Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.567.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Ustalenia, czy w związku z ograniczeniami wprowadzonymi na podstawie art. 15e updop, odpisy amortyzacyjne, w zakresie, w jakim na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci systemu informatycznego, zostały skapitalizowane koszty usług polegających na wdrożeniu oprogramowania, nabytych od podmiotów powiązanych, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej: • systemu SAP wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed wprowadzeniem limitów z art. 15e ustawy CIT – jest nieprawidłowe; • Usług sklasyfikowanych jako 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest prawidłowe; • Usług sklasyfikowanych jako 62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; programy; systemy; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi zarządzania; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wydatek; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. (data nadania 13 grudnia 2018 r., data wpływu 19 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 3 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.567.2018.1.SO (data nadania 4 grudnia 2018 r., data odbioru 7 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z ograniczeniami wprowadzonymi na podstawie art. 15e updop, odpisy amortyzacyjne, w zakresie, w jakim na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci systemu informatycznego, zostały skapitalizowane koszty usług polegających na wdrożeniu oprogramowania, nabytych od podmiotów powiązanych, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

*   systemu SAP wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed wprowadzeniem limitów z art. 15e ustawy CIT – **jest nieprawidłowe**;

*   Usług sklasyfikowanych jako 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;

*   Usług sklasyfikowanych jako 62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z ograniczeniami wprowadzonymi na podstawie art. 15e updop, odpisy amortyzacyjne, w zakresie, w jakim na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci systemu informatycznego, zostały skapitalizowane koszty usług polegających na wdrożeniu oprogramowania, nabytych od podmiotów powiązanych, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”), należy do międzynarodowej Grupy (dalej jako: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonała implementacji zintegrowanego systemu informatycznego SAP (dalej jako: „system SAP”), który jest wdrażany w Grupie. Z perspektywy biznesowej, system SAP jest jednym z kluczowych elementów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i przy skali prowadzenia działalności Wnioskodawcy jest niezbędnym narzędziem wspierającym. Chcąc dokonać amortyzacji poniesionych wydatków, Spółka wprowadziła system SAP do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka nabywała usługi od podmiotów z Grupy powiązanych ze Spółką, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291, dalej jako: „CIT”).

W ramach usług wdrożenia oprogramowania spółka nabyła usługi:

*   implementacji systemu SAP;

*   migracji fit-gap, polegające na adaptacji systemu SAP do wymogów Spółki;

*   wdrażania projektu dotyczącego rozwoju systemu SAP;

*   wsparcie bezpośrednie w postaci aktualizacji oprogramowania;

*   uruchomienia części dotyczącej planowania i budżetowania;

*   tłumaczenia (lokalizacji systemu, tworzenia etykiet);

*   wdrożenia projektu;

*   zarządzania częścią składową projektu;

*   wdrażania projektu dotyczącego sprzedaży;

*   wdrażania projektu dotyczącego produkcji;

*   wdrażania projektu dotyczącego zakupów;

*   migracji systemu;

*   szkolenia użytkowników z obsługi systemu i koordynacji tych szkoleń;

*   migracji danych;

*   przygotowania i wsparcia testu integracyjnego;
*   przeprowadzenia testu integracyjnego systemu;

*   gromadzenia danych do modelu danych;

*   tworzenia modelu danych;

*   wydatkach transportowych;

*   przeprowadzenia testu masowego sytemu;

*   przygotowania bazy danych;

*   uruchomienia systemu z jego porządkowaniem i stabilizowaniem;

*   zarządzania częścią składową projektu i przesyłaniem jej do klienta.

Wnioskodawca zaliczył wartość powyższych usług do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, w postaci systemu SAP. Wnioskodawca dokonuje amortyzacyjnych od nabytych praw na podstawie art. 16a-16m ustawy CIT.

W piśmie z dnia 13 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Symbole PKWiU dla poszczególnych usług są następujące:

1.  usługi implementacji systemu SAP (PKWiU 62.09.20.0),
2.  usługi migracji fit-gap, polegające na adaptacji systemu SAP do wymogów Spółki (PKWiU 62.09.20.0),
3.  usługi wdrażania projektu dotyczącego rozwoju systemu SAP (PKWiU 62.09.20.0),
4.  usługi wsparcia bezpośredniego w postaci aktualizacji oprogramowania (PKWiU 62.03.12.0),
5.  usługi uruchomienia części dotyczącej planowania i budżetowania (PKWiU 62.09.20.0),
6.  usługi tłumaczenia (lokalizacji systemu, tworzenia etykiet) (PKWiU 62.09.20.0),
7.  usługi wdrożenia projektu (PKWiU 62.09.20.0),
8.  usługi zarządzania częścią składową projektu (PKWiU 62.03.12.0),
9.  usługi wdrażania projektu dotyczącego sprzedaży (PKWiU 62.09.20.0),
10.  usługi wdrażania projektu dotyczącego produkcji (PKWiU 62.09.20.0),
11.  usługi wdrażania projektu dotyczącego zakupów (PKWiU 62.09.20.0),
12.  usługi migracji systemu (PKWiU 62.09.20.0),
13.  usługi szkolenia użytkowników z obsługi systemu i koordynacji tych szkoleń (PKWiU 62.09.20.0),
14.  usługi migracji danych (PKWiU 62.09.20.0),
15.  usługi przygotowania i wsparcia testu integracyjnego (PKWiU 62.09.20.0),
16.  usługi przeprowadzenia testu integracyjnego systemu (PKWiU 62.09.20.0),
17.  gromadzenia danych do modelu danych (PKWiU 62.09.20.0),
18.  usługi tworzenia modelu danych (PKWiU 62.09.20.0),
19.  usługi wydatków transportowych (PKWiU 62.09.20.0),
20.  usługi przeprowadzenia testu masowego sytemu (PKWiU 62.09.20.0),
21.  usługi przygotowania bazy danych (PKWiU 62.09.20.0),
22.  usługi uruchomienia systemu z jego porządkowaniem i stabilizowaniem (PKWiU 62.09.20.0),
23.  usługi zarządzania częścią składową projektu i przesyłania jej do klienta (PKWiU 62.03.12.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z ograniczeniami wprowadzonymi na podstawie art. 15e ustawy CIT, odpisy amortyzacyjne w zakresie w jakim na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, w postaci systemu informatycznego, zostały skapitalizowane koszty usług polegających na wdrożeniu oprogramowania, nabytych od podmiotów powiązanych, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w zakresie, w jakim na wartość wartości niematerialnej i prawnej, w postaci systemu informatycznego, zostały skapitalizowane koszty usług polegających na wdrożeniu oprogramowania nabytych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, a organicznie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie znajdzie do nich zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy stosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy CIT wobec kosztów wynikających z usług, które pod postacią systemu SAP zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki na długo przed wejściem w życie ograniczenia wynikającego z przywołanego artykułu, nie daje się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U.2009.114.946) (dalej jako: „Konstytucja”).

Spółka poprzez zaliczenie wartości początkowej usług wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i późniejsze dokonywanie od nich właściwych odpisów amortyzacyjnych dopełniła wszystkich obowiązków nałożonych na nią przez ustawodawcę. Spółka, kierując się oczekiwaną stabilnością systemu prawnego, podjęła decyzję o poniesieniu wydatków na wskazane usługi i zaliczaniu ich w długoletniej perspektywie, do kosztów uzyskania przychodów.

Sytuacja, w której wprowadzone ograniczenie będzie miało moc wsteczną i obejmie swym zakresem także koszty wynikające z usług, które wprowadzono do ewidencji jeszcze przed jego wejściem w życie, stanowić będzie istotne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej i narazi Spółkę na wydatki finansowe i kosztowe związane z koniecznością zmiany długoletnich planów finansowych. Nie jest to dopuszczalne w świetle przedstawionych zasad wynikających z Konstytucji.

Natomiast nawet w sytuacji w której organ stwierdzi, że przy odprowadzaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed wprowadzeniem limitów z art. 15e ustawy CIT, że powinno się rozpatrywać ograniczenia z art. 15e ustawy CIT to zdaniem Spółki i tak wydatki które poniosła Spółka na usługi informatyczne wdrażające system SAP nie mieszczą się w katalogu z przepisu art. 15e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Terminy rozliczania kosztów podatkowych zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 15 ust. 4-4 h ustawy o CIT.

Istnieje natomiast pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Co do zasady, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT).

Za wartość początkową uznaje się cenę nabycia - w razie odpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT), a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy CIT).

Definicję ceny nabycia zawiera art. 16g ust. 3 ustawy CIT i jest nią kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy CIT).

Ustalając cenę nabycia lub koszt wytworzenia, które to wielkości składają się na wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, podatnik musi mieć na uwadze pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym, w szczególności te, w których ustawodawca zawarł wyłączenie pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należą te, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a także wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy CIT traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 ustawy CIT.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W ocenie Spółki limit wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15e ustawy CIT ma również zastosowanie do wartości kosztów usług ujętych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozpoznawalnych w formie odpisów amortyzacyjnych.

Taką interpretację przepisów potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.30.2018.1.PS), stwierdzając, że: ,,(\`(...)\`)nie ulega wątpliwości, że ograniczenie wynikające z art. I5e ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych”.

Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka ponosiła koszty związane z nabyciem od podmiotów powiązanych usług informatycznych polegających na wdrożeniu oprogramowania. Koszty te Wnioskodawca zamierza ująć w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (wymienione w opisie stanu faktycznego).

W przedmiotowej sprawie istotne jest zatem określenie, czy nabywane od podmiotów powiązanych z Grupy przez Spółkę usługi informatyczne polegające na wdrożeniu systemu SAP lub ich elementy zaliczą się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Przepisy ustawy CIT nie definiują pojęcia „usług informatycznych”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem.

Należy zatem przeanalizować, czy „usługi informatyczne” mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT).

Ustawa CIT posługuje się pojęciami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze także w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, można pomocniczo posłużyć się wykładnią wypracowaną na gruncie ww. regulacji.

Mianowicie, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Co do zasady, przyjmuje się, że „usługi informatyczne” nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, co potwierdza stanowisko organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-470/16/MS), organ stwierdził, że: ,,(\`(...)\`)wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r. (ILPB4/423-484/14-2/MC), organ stwierdził, że: ,,(\`(...)\`)żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze)”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r. (IPPB5/423-822/13-2/MW), organ stwierdził, że: „(…) wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r. (IBPB1/2/423-963/13/AP). organ stwierdził, że : „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;

Mając na uwadze powyższe usługi informatyczne polegające na wdrożeniu systemu SAP nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych z Grupy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza: „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia usług informatycznych polegających na wdrożeniu systemu SAP nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie były również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`)”. Przedmiotem usług opisanych we wniosku i świadczonych przez podmioty powiązane z Grupy nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu SAP wdrażanego do Spółki.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09, sąd stwierdził, że: „ (\`(...)\`) nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1499/13/BG wskazano, że: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. I u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb Spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej, a także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione, jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 u.p.d.o.p. Dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych Spółka nie jest zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. ”.

Tożsame konkluzje należy wywieść z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ, w której zaakceptowany został pogląd przedstawiony przez podatnika, w myśl którego: „Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym z usługami przetwarzania danych”.

A zatem, usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. ustawy CIT.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), stwierdzając że: „Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca lub Podmioty Powiązane są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, usługi mające na celu wdrożenie sytemu SAP do Spółki, jako niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie powinny być objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami z ww. art. 15e ustawy CIT. Tym samym Usługi informatyczne lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów z Grupy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie w części dotyczącej:

*   systemu SAP wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed wprowadzeniem limitów z art. 15e ustawy CIT – **jest nieprawidłowe**;

*   Usług sklasyfikowanych jako 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;

*   Usług sklasyfikowanych jako 62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istnieje pewna grupa wydatków, które jako koszty podatkowe rozliczane są w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co do zasady odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Za wartość początkową uznaje się cenę nabycia – w razie odpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop), a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 3 updop).

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ustalając cenę nabycia lub koszt wytworzenia, które to wielkości składają się na wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, podatnik musi mieć na uwadze pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym, w szczególności te, w których ustawodawca zawarł wyłączenie pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należą te, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych (stanowiących koszty podatkowe) dokonywanych na podstawie updop traktować inaczej niż wydatków bezpośrednio zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop. Tak też twierdzi sam Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska, jednak wyciąga z powyższego odmienne wnioski.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, w myśl którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonała implementacji zintegrowanego systemu informatycznego SAP. Chcąc dokonać amortyzacji poniesionych wydatków, Spółka wprowadziła system SAP do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, Spółka w ramach usług wdrożenia oprogramowania nabyła liczne usługi. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała symbol PKWiU dla każdej nabywanej usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania art. 15e updop do odpisów amortyzacyjnych w zakresie, w jakim na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, w postaci systemu informatycznego, zostały skapitalizowane koszty usług polegających na wdrożeniu oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w zakresie, w jakim na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, w postaci systemu informatycznego, zostały skapitalizowane koszty usług polegających na wdrożeniu oprogramowania, nabytych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop, a ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie do nich zastosowania.

Odnosząc powyższe do przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że tak przedstawione stanowisko Wnioskodawcy nie może zostać uznane za prawidłowe. Nie można różnicować stosowania art. 15e updop do odpisów amortyzacyjnych tylko w zależności od momentu nabycia/wytworzenia środka trwałego lub nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w podatku dochodowym od osób prawnych, są niczym innym jak kosztami uzyskania przychodów rozłożonymi w czasie. Art. 15e updop wprowadza ograniczenie w wysokości kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem żadnych przesłanek, żeby – w zależności tylko od momentu ich rozpoznawania – traktować koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych inaczej niż inne koszty podatkowe. Powyższe wynika wprost z art. 15 ust. 6 updop.

Zatem w przypadku, gdy na wartość początkową amortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej składają się również koszty wymienione w art. 15e updop, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z ww. przepisu będzie miało zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości niematerialnej i prawnej.

Art. 15e updop znajduje bowiem zastosowanie niezależnie od daty zawarcia umowy (nabycia usługi lub prawa), o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania tego przepisu (objaśnienia zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych usług niematerialnych i praw (art. 15e)”.

Powyższe nie stanowi naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 15e updop nie znajduje bowiem zastosowania do już rozpoznanych przed 1 stycznia 2018 r. kosztów uzyskania przychodów, lecz do tych kosztów uzyskania przychodów, które podatnik ponosi już w dacie obowiązywania art. 15e updop. Prawo nie działa w tym przypadku „wstecz”.

Usługi polegające na wdrożeniu systemu SAP, wpływające na wartość początkową, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, należy zatem rozpatrywać pod kątem zastosowania wobec nich art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU dla usług wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

I tak:

*   usługi implementacji systemu SAP,
*   usługi migracji fit-gap, polegające na adaptacji systemu SAP do wymogów Spółki,
*   usługi wdrażania projektu dotyczącego rozwoju systemu SAP,
*   usługi uruchomienia części dotyczącej planowania i budżetowania,
*   usługi tłumaczenia (lokalizacji systemu, tworzenia etykiet),
*   usługi wdrożenia projektu,
*   usługi wdrażania projektu dotyczącego sprzedaży,
*   usługi wdrażania projektu dotyczącego produkcji,
*   usługi wdrażania projektu dotyczącego zakupów,
*   usługi migracji systemu,
*   usługi szkolenia użytkowników z obsługi systemu i koordynacji tych szkoleń,
*   usługi migracji danych,
*   usługi przygotowania i wsparcia testu integracyjnego,
*   usługi przeprowadzenia testu integracyjnego systemu,
*   usługi gromadzenia danych do modelu danych,
*   usługi tworzenia modelu danych,
*   usługi wydatków transportowych,
*   usługi przeprowadzenia testu masowego systemu,
*   usługi przygotowania bazy danych,
*   usługi uruchomienia systemu z jego porządkowaniem i stabilizowaniem

– zostały przez Wnioskodawcę zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 62.09.20 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast usługi:

*   wsparcia bezpośredniego w postaci aktualizacji oprogramowania,
*   zarządzania częścią składową projektu,
*   zarządzania częścią składową projektu i przesyłania jej do klienta

– Wnioskodawca zaklasyfikował do symbolu 62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa” oraz „usług zarządzania” Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte w objaśnieniach do symbolu PKWiU 62.03.12.0 pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi”.

Pojęcie to obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 62.09.20.0 nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inaczej będzie natomiast w przypadku pozostałych usług wymienionych przez Wnioskodawcę, które to usługi zostały zaklasyfikowane do symbolu 62.03.12.0 jako „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi”.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje bowiem ich główny i zasadniczy charakter. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Podsumowując, należy stwierdzić, że do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnej i prawnej, niezależnie od daty nabycia i rozpoznania w ewidencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e updop. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zatem ponoszonych wydatków na usługi opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należało stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop do usług o symbolu PKWiU 62.09.20.0 jest prawidłowe, natomiast w zakresie usług o symbolu PKWiU 62.03.12.0 – stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.