Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-57/16-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Uznanie majątku przenoszonego do nowo zawiązanej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy podział Spółki przez wydzielenie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego do nowo zawiązanej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy podział Spółki przez wydzielenie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego do nowo zawiązanej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy podział Spółki przez wydzielenie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Pismem z dnia 10 października 2016 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Piekarnia „A” (dalej: „Wnioskodawca” oraz „Spółka”) jest Spółką prawa polskiego, której udziałowcami są osoby fizyczne. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek we własnym zakładzie (w ramach Piekarni). Poza prowadzeniem działalności produkcyjnej istotnym przedmiotem działalności jest również sprzedaż detaliczna żywności i usługowa poprzez posiadany sklep samoobsługowy (Supermarket) i Kawiarnię.

Wnioskodawca planuje dalszy rozwój działalności oraz prowadzenie nowych inwestycji. Nowe inwestycje polegać będą na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa oraz rozbudowie i modernizacji istniejących zakładów. Realizacja projektu obejmować będzie stworzenie nowoczesnych linii produkcyjnych umożliwiających wytwarzanie większej ilości produktów oraz poszerzenie portfolio produktów Wnioskodawcy. Po realizacji inwestycji Zainteresowany zamierza nie tylko utrzymać dotychczasową działalność, ale także w dynamiczny sposób ją rozwijać, a plany Spółki przewidują dalsze zwiększanie zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i tworzenie nowych miejsc pracy w kolejnych latach.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki zapadła decyzja o reorganizacji działalności prowadzonej przez Piekarnię „A”. Strategia gospodarcza uzgodniona przez udziałowców Spółki zakłada rozdzielenie obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jedna ze Spółek (dalej: „Piekarnia”) prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji pieczywa i pieczywa cukierniczego, druga (dalej: „Supermarket”) zajmować będzie się natomiast sprzedażą detaliczną asortymentu produktów spożywczych (nie tylko pieczywa) oraz prowadzeniem Kawiarni.

Sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest planowany przez Wnioskodawcę podział Spółki, stosownie do przepisów Tytułu IV, Działu II (art. 528 i nast.) ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej „ksh”). Sposobem podziału, na który zdecydował się Wnioskodawca jest podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ksh, zakładający przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą Spółkę lub na Spółkę nowo zawiązaną. Wskazać należy, że początkowo udziałowcami obydwu pomiotów, tj. Supermarketu i Piekarni, będą osoby fizyczne będące obecnie udziałowcami Spółki Piekarnia „A”, natomiast z czasem udziałowcy nie wykluczają zmian właścicielskich (np. zbycia udziałów jednej ze Spółek na rzecz innego podmiotu).

Wnioskodawca wskazuje, że w myśl przepisów art. 531 i nast. ksh sporządzony zostanie plan podziału Spółki, w którym szczegółowo określone zostaną ww. składniki, które przydzielone zostaną obydwu Spółkom.

Składniki majątku, które pozostawione zostaną w Spółce Piekarnia, jak i majątek przechodzący na nowo zawiązaną Spółkę Supermarket będą spełniały – w opinii Wnioskodawcy – definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej ustawa CIT) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT. Przed dniem podziału wskazani zostaną również pracownicy, którzy zatrudnieni będą po dokonaniu podziału w Spółce roboczo określanej jako Piekarnia (działającej obecnie pod firmą Piekarnia „A”) oraz Supermarket (Spółka nowo zawiązana). Siedzibą obydwu Spółek będzie B., jednak adresy obu Spółek będą w odrębnych budynkach, na oddzielnych działkach gruntu (odrębnych nieruchomościach).

Spółka planuje przeprowadzić podział po osiągnięciu wyodrębnienia każdego z pionów działalności (tj. produkcji pieczywa oraz sprzedaży detalicznej żywności oraz innych towarów i usług) na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. W szczególności:

1\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia organizacyjnego:

Obie części przedsiębiorstwa, zarówno przydzielona w planie podziału Piekarnia, jak i majątek przechodzący na nowo zawiązaną Spółkę Supermarket stanowić będą odrębne jednostki organizacyjne w strukturze Spółki, gdyż w drodze uchwały wspólników w strukturze Spółki wyodrębnione zostaną poszczególne piony działalności (zwane dalej „zakładami”): zakład Piekarnia oraz zakład Supermarket. Każda z wyodrębnianych części przedsiębiorstwa zarządzana będzie przez określone, przypisane do poszczególnych zakładów osoby, gdyż każdy z zakładów posiada w praktyce własne kierownictwo (wydzielony kierownik zakładu Supermarket – specjalista ds. rozliczeń – oraz kierownik zakładu Piekarnia). Do dnia podziału decyzje inne niż zastrzeżone do kompetencji zarządu, a dotyczące każdej z części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji (zakładu) są podejmowane samodzielnie przez osoby zarządzające tą częścią. Po dokonaniu podziału każda ze Spółek będzie kierowana przez określone osoby powołane do zarządu każdej ze Spółek.

Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień podziału:

*   nieruchomości,
*   maszyny i urządzenia przemysłowe,
*   wyposażenie i narzędzia,
*   samochody,
*   wyposażenie biurowe,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania,
    *   z tytułu dostaw robót i usług,
    *   z tytułu pożyczek, kredytów ,
    *   związane z wynagrodzeniami pracowników.

Wyodrębnienie nieruchomości oznacza nie tylko, że każdy z zakładów dysponować będzie na wyłączność budynkami i instalacjami położonymi na odrębnych działkach gruntu, ale z zasady nie będzie korzystał w toku prowadzonej po podziale działalności z obiektów drugiego podmiotu. Każdy z zakładów dysponować będzie bowiem własnymi magazynami, chłodniami, parkingami, pomieszczeniami o charakterze biurowym i zapleczem socjalnym.

Należy przy tym zastrzec, że komputery oraz oprogramowanie komputerowe, w tym oprogramowanie ERP, zostanie podzielone i przypisane do każdego z zakładów odrębnie. Ponadto, szczegółowe przypisanie zobowiązań z tytułu leasingu zależeć będzie od uzgodnień z firmą leasingową, jednak na obecnym etapie należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie dążyć do przypisania zobowiązania z tytułu leasingu wynikające z wyleasingowania wyposażenia sklepu do Supermarketu, a zobowiązanie wynikające z nabycia usług leasingu samochodów będą przypisane do Piekarni.

Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień podziału:

*   koncesje, licencje, zezwolenia, decyzje administracyjne,
*   ewentualne majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   kontrakty handlowe,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z innych stosunków prawnych.

Należy podkreślić, że po wydzieleniu prowadzenie działalności gospodarczej przez nową Spółkę w zasadzie nie będzie wymagać udziału struktur dzielonej Spółki – Wnioskodawcy, względnie konieczne będzie nabywanie pewnych usług niematerialnych od podmiotów trzecich lub w ograniczonym zakresie od Wnioskodawcy. W szczególności Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie chciał skorzystać z dodatkowych biur lub powierzchni o charakterze socjalnym Spółki wydzielonej dla potrzeb Piekarni, jeżeli posiadany zasób powierzchni biurowych okaże się niewystraczający dla potrzeb tego zakładu, ale jeżeli się na to zdecyduje to obie Spółki zawrą ze sobą normalną umowę cywilnoprawną (najmu lub dzierżawy) na takich samych warunkach, na jakich by tego dokonały na komercyjnym rynku.

Istniejące obecnie struktury księgowości, kadr, zakupów, sprzedaży zostaną całkowicie rozdzielone.

Planowane jest przy tym jednoczesne zatrudnienie – przynajmniej okresowo – tych samych osób dla realizacji usług ze wskazanych zakresów, względnie inne formy wspólnego wykorzystywania wskazanych działów (np. outsourcing usług księgowych), aż do czasu zatrudnienia lub wykształcenia własnych kadr.

W dniu podziału dojdzie do przeniesienia części pracowników, wykonujących obecnie prace na rzecz pionu handlowego (Supermarket) do nowo zawiązywanej Spółki. Nie jest wykluczone, że jeden pojazd dostawczy wraz z jednym kierowcą będzie świadczył usługi transportowe dla obu podmiotów, gdyż Supermarket z założenia nie będzie dysponował własną flotą pojazdów użytkowych.

Zgodnie z planami Wnioskodawcy przynajmniej przez pewien okres po dokonaniu podziału oba podmioty będą wykorzystywały jeden serwer, na którym część przestrzeni dyskowej zostanie udostępniona drugiemu podmiotowi.

W toku podziału do każdego z zakładów zostaną przyporządkowane określone aktywa, środki trwałe każdego z działów, a „wspólne korzystanie” ograniczać się będzie w przeważającej mierze do zatrudniania tych samych osób przez odrębne Spółki.

2\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia finansowego:

W zakładowym planie kont wydzielone są osobne centra kosztów służące ewidencji przychodów i kosztów związanych wyłącznie z działalnością każdego z zakładów. Wynik finansowy każdego z zakładów na dzień podziału może być ustalony przez Spółkę podlegającą podziałowi na poziomie struktur controllingu przedsiębiorstwa.

System księgowy oraz zasady rachunkowości obowiązujące już w chwili obecnej, a zatem i w chwili podziału pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów każdego z zakładów.

Na dzień podziału istnieje także możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania każdego z zakładów. Każdy z zakładów na dzień przekształcenia posiadać będzie odrębny rachunek bankowy. Służby księgowe Spółki – Wnioskodawcy sporządzają bowiem comiesięczne sprawozdania obejmujące przychody i koszty każdego z istniejących pionów działalności, co pozwala między innymi na bieżącą ocenę rentowności każdego z pionów (przyszłych zakładów).

Prowadzona ewidencja nie będzie jednak prowadzić do pełnego rozdzielenia kosztów każdego z zakładów. Nie jest także możliwe na dzień podziału – z uwagi na uwarunkowania techniczne posiadanego systemu rachunkowości – pełne wyodrębnienie w ewidencji księgowej zobowiązań związanych z działalnością każdej części przedsiębiorstwa (zakładu) będącej przedmiotem planowanej transakcji, chociażby z powodu braku możliwości rozdzielenia np. kosztów zarządu Wnioskodawcy.

Zarówno obecnie, jak i na dzień podziału wyodrębniane będą aktywa każdego z zakładów oraz rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do każdego z zakładów.

Każdy z zakładów na dzień podziału dysponować będzie odrębnym rachunkiem bankowym, na którym gromadzone będą środki finansowe związane z działalnością każdego z zakładów.

3\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego:

Każdy z zakładów, będący przedmiotem transakcji (Piekarnia i Supermarket), będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, mimo że uzyskanie całkowitej samodzielności przez nową Spółkę może wymagać poniesienia po dokonaniu podziału pewnych nakładów finansowych przez każdy z zakładów na rozbudowanie własnych służb kadrowych, rachunkowości etc. lub na zwiększenie efektywności struktur posiadanych przez każdy z podmiotów pod dokonaniu podziału. Założeniem jest jednak dokonanie podziału na dzień, w którym posiadane przez każdy z zakładów aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej (Piekarni) lub handlowej (Supermarket) bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Z pewnością na dzień podziału każdy z zakładów posiadać będzie aktywa i potencjał niezbędne do obsługi zakładu w zakresie IT, ochrony obiektu, kontroli jakości, usług związanych z utrzymaniem obiektu, najmu.

Każdy z zakładów będzie korzystał z własnych mediów, w tym:

*   z własnych przyłączy prądu (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami),
*   z własnych przyłączy gazu (Piekarnia),
*   z własnych przyłączy wody (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami),
*   z własnego odprowadzania lub oczyszczania ścieków.

Oba zakłady posiadają wspólną sieć ciepłowniczą, jednak po dokonaniu podziału Supermarket nie będzie korzystał (poza nagłymi wypadkami) z sieci ciepłowniczej przypisanej do Piekarni, gdyż obiekt sklepowy dysponuje własnym, odrębnym od Piekarni ogrzewaniem elektrycznym wraz z systemem klimatyzacji.

Każdy z zakładów na dzień podziału dysponować będzie nieruchomościami położonymi na odrębnych działkach gruntu, do których prowadzić będą osobne bramy wjazdowe oraz odrębne parkingi.

Na dzień podziału posiadane przez każdy z zakładów składniki majątkowe stanowią – w opinii Wnioskodawcy – organizacyjną i funkcjonalną całość. Z uwagi na powyższe każdy z zakładów posiadać będzie na dzień podziału także zdolność funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Pismem z dnia 10 października 2016 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Stwierdzenie „w zasadzie nie będzie wymagać udziału struktur dzielonej spółki –Wnioskodawcy, względnie konieczne będzie nabywanie pewnych usług niematerialnych od podmiotów trzecich lub w ograniczonym zakresie od Wnioskodawcy” oznacza, że Supermarket będzie – zgodnie z planami Spółki – mógł samodzielnie funkcjonować po wyłączeniu do samodzielnego prowadzenia działalności operacyjnej (handlowej), lecz niezbędny może się okazać zakup przez Supermarket drobnych usług pomocniczych typu wsparcie IT lub krótkoterminowy najem pojazdu użytkowego. Nie są to usługi bezwzględnie konieczne do prowadzenia przez Supermarket samodzielnej działalności, są to również usługi, które mogą być zakupione na wolnym rynku od podmiotów trzecich. Posiadane przez Supermarket po wydzieleniu składniki niematerialne pozwolą na natychmiastowe podjęcie działalności gospodarczej (sprzedaż detaliczna i usługi Kawiarni) przez ten podmiot.
2.  Stwierdzenie „W szczególności Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie chciał skorzystać z dodatkowych biur lub powierzchni o charakterze socjalnym spółki wydzielonej dla potrzeb Piekarni, jeżeli posiadany zasób powierzchni biurowych okazać okaże się niewystraczający dla potrzeb tego zakładu (\`(...)\`)” oznacza, że Piekarnia będzie dysponować w chwili podziału nieruchomościami umożliwiającymi prowadzenie działalności operacyjnej przez ten zakład: powierzchniami produkcyjnymi, magazynowymi i biurowymi w odrębnym od Supermarketu budynku, a także własnym placem manewrowym wraz z rampą załadowczą, parkingiem. Jednocześnie budynek Piekarni będzie „zasłonięty” (odgrodzony od głównej ulicy) przez inne obiekty, możliwe więc, że zarząd Piekarni zdecyduje się m.in. na wynajęcie fragmentu nieruchomości Supermarketu w celu umocowania szyldu (reklamy) Piekarni przy głównej drodze dojazdowej. Ponadto Piekarnia planuje, że dalszy szybki rozwój skutkować będzie koniecznością rozwoju zaplecza biurowo-socjalnego Piekarni dla nowych pracowników. Z uwagi na rozmiar działki gruntu i sposób umiejscowienia na niej budynku Piekarni dalsza rozbudowa powierzchni nieprodukcyjnych może być bardzo skomplikowana pod względem technicznym. Piekarnia nie wyklucza, że pracownicy niezwiązani stricte z produkcją zostaną ulokowani w wynajętych pomieszczeniach poza budynkiem Piekarni. Podkreślić jednak należy, że obiekty Piekarni są obecnie na tyle duże, że pokrywają niezbędne potrzeby lokalowe. Użyte sformułowanie dotyczy przyszłości – w kontekście planów rozwojowych Piekarni.
3.  Stwierdzenie „każdy z zakładów dysponować będzie na wyłączność budynkami i instalacjami położonymi na odrębnych działkach gruntu, ale z zasady nie będzie korzystał w toku prowadzonej po podziale działalności z obiektów drugiego podmiotu” jest nieprecyzyjnie sformułowane, istotę planów Spółki w tym zakresie lepiej oddałoby sformułowanie „każdy z zakładów dysponować będzie na wyłączność budynkami i instalacjami położonymi na odrębnych działkach gruntu, i z zasady nie będzie korzystał w toku prowadzonej po podziale działalności z obiektów drugiego podmiotu.” Możliwym wyjątkiem od zasady, że każdy podmiot korzysta z własnych nieruchomości jest np. możliwość korzystania przez kontrahentów Piekarni z miejsc postojowych przed Supermarketem albo w sytuacjach awaryjnych z pomieszczeń chłodniczych drugiego podmiotu. Każdy z wydzielonych podmiotów będzie posiadać nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej: odpowiednio produkcyjnej i handlowej.
4.  W zakresie pojazdu dostawczego wraz z kierowcą należy wskazać, że Piekarnia dysponuje własną flotą pojazdów dostawczych. Supermarket takich pojazdów nie potrzebuje na własność, gdyż w przeważającej części (praktycznie 99%) dostawcy towarów handlowych zaopatrują supermarket własnym transportem. Oczywiście zdarza się, że towar musi być odebrany przez Supermarket od producenta lub z hurtowni (np. napoje podczas fali upałów). W takiej sytuacji Supermarket planuje wynajmować ad hoc lub w ramach stałego abonamentu na komercyjnych warunkach jeden z pojazdów należących do Piekarni wraz z kierowcą ponosić pełny koszt świadczonej usługi. Ten sam pojazd będzie jednak na co dzień służył Piekarni – stąd sformułowanie o wspólnym wykorzystaniu jednego pojazdu. Pojazd ten nie jest zresztą Supermarketowi bezwzględnie potrzebny. Ten sam efekt, w razie potrzeby Supermarket będzie mógł zrealizować korzystając incydentalnie z samochodu osobowego menedżerów Supermarketu.
5.  Jak wskazano powyżej Supermarket nie potrzebuje pojazdów dostawczych na własność, z uwagi na istniejący model zaopatrzenia sklepu w towar przez zewnętrznych dostawców. Supermarket nie prowadzi sprzedaży z dowozem i nie ma takich planów.
6.  Zobowiązania zakładu, których nie można wyodrębnić i przyporządkować do każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa są to zobowiązania wspólne, których nie można przyporządkować do konkretnej działalności. Zobowiązania, które można wyodrębnić, są od wielu lat ewidencjonowane na odrębnych kontach przez służby rachunkowe Spółki. Dodać należy, że Spółka, przygotowując się do procesu podziału ewidencjonuje w chwili obecnej wszelkie koszty już na wydzielonych subkontach. A zatem na dzień dzisiejszy wydzielenie zobowiązań i ich przypisanie do każdego z zakładów jest jeszcze dalej idące, niż miało to miejsce w chwili sporządzania Wniosku. Wśród zobowiązań nie ma takich, których nieujęcie może wpłynąć na realizację zadań gospodarczych przez wydzielone składniki majątku.
7.  Sformułowanie „Każdy z zakładów będący przedmiotem transakcji (Piekarnia i Supermarket) będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, mimo że uzyskanie całkowitej samodzielności przez nową spółkę może wymagać poniesienia po dokonaniu podziału pewnych nakładów finansowych przez każdy z zakładów na rozbudowanie własnych służb kadrowych, rachunkowości etc. lub na zwiększenie efektywności struktur posiadanych przez każdy z podmiotów po dokonaniu podziału” oznacza, że każdy z podmiotów powstałych po podziale będzie zdolny do prowadzenia przypisanej mu działalności operacyjnej – rozumianej jako działalność związana z bezpośrednim wytwarzaniem towarów przez Piekarnię lub świadczeniem usług przez Supermarket. W tym znaczeniu działalność operacyjna to zespół działań (funkcji przedsiębiorstwa) związanych z przetwarzaniem zasobów w wyniki rzeczowe, tzn. produkty (wyroby/usługi). Każda z wydzielonych części będzie zdolna do prowadzenia działalności podstawowej przewidzianej dla każdego przedsiębiorstwa. Natomiast całkowity i zupełny rozdział obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa i rozpoczęcie przez nie zupełnie odrębnego funkcjonowania wymagać będzie poniesienia nakładów np. na oznaczenie siedziby (szyldy), nabycie pieczęci firmowych, papeterii, powiadomienia kontrahentów o zmianie danych teleadresowych, zakup dodatkowych licencji programów komputerowych, zaangażowanie i wdrożenie nowych pracowników np. do obsługi Klienta, fakturowania i innych czynności związanych z obsługą finansowo – księgową i CRM, przeszkolenia pracowników np. w zakresie wykorzystywania nowych kas fiskalnych. Na dzień podziału każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie mogła – bez wykorzystywania aktywów drugiej części – rozpocząć prowadzenie działalności produkcyjnej lub usługowej. Ewentualne wykorzystanie składników majątku drugiej ze spółek w toku działalności będzie fakultatywne i jeżeli w ogóle nastąpi – będzie realizowane na zasadach komercyjnych (rynkowych), przy czym współpraca pomiędzy Piekarnią a Supermarketem będzie oceniana każdorazowo pod kątem racjonalności i efektywności takiej współpracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy majątek przenoszony do nowo zawiązanej Spółki, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 10 października 2016 r.), zarówno majątek (zakład) pozostawiony w Spółce dzielonej Piekarnia „A”, tj. zakład Piekarnia, jak i Spółce nowo powstałej (Supermarket) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa ( ZCP) w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach, tj. Spółek „Piekarnia” oraz „Supermarket” zespół składników materialnych i niematerialnych (zakład) jest wyodrębniony w wystarczający sposób w strukturze przedsiębiorstwa, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest definiowane na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy CIT. Obie definicje, tj. określona w art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zostały w znacznym stopniu ujednolicone, różniąc się obecnie jedynie operatorem (łącznikiem definicyjnym) „oznacza to” i „rozumie się”. Ujednolicone pojęcie ZCP definiowane jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z literalnego brzmienia przepisów, wyroków NSA oraz aktualnych interpretacji prawa podatkowego wynika, że muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania;
*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w chwili zbycia.

Przed dokonaniem podziału Spółki każdy z zakładów (Piekarnia i Supermarket) będzie spełniał wskazane przesłanki wyodrębnienia lub też wymogi te zostaną spełnione w okresie kilku tygodni od dokonania podziału.

Każdy z zakładów na dzień podziału stanowić będzie wyodrębniony organizacyjnie podmiot. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy „zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca wyodrębni, na dzień podziału, oba zakłady stosowną uchwałą właścicieli Spółki oraz odpowiednimi zapisami w aktach wewnętrznych Spółki.

Zamierzeniem właścicieli Spółki Wnioskodawcy jest dokonanie podziału Spółki dopiero w momencie, gdy każda z nich będzie zdolna do samodzielnego realizowania zadań produkcyjnych oraz większości zadań administracyjnych. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, „ocena przesłanki wyodrębnienia musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość” (tak np.: w interpretacji indywidualnej: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r., nr IPPP1-443-1318/10-2/JL oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r., nr ILPB1/4511-1-163/16-4/PP).

Wyodrębnione zakłady obejmą składniki materialne i niematerialne, które będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych: odpowiednio w zakresie produkcji pieczywa i pieczywa cukierniczego oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepie samoobsługowym w zakresie asortymentu wyrobów spożywczych i przemysłowych oraz prowadzenia Kawiarni. Każdy z zakładów na dzień podziału posiadać będzie park maszynowy oraz wyposażenie i nieruchomości przeznaczone do realizacji określonych działań: produkcyjnych lub usługowo-handlowych. Każdy z zakładów dysponować będzie na dzień podziału własną kadrą zarówno na poziomie zarządzania, jak i kadrą techniczną oraz pracownikami produkcyjnymi (Piekarnia) albo pracownikami zajmujących się obsługą Klienta indywidualnego (Supermarket). Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach technicznych i produkcyjnych oraz w obsłudze Klienta zostaną zatrudnieni automatycznie przez dotychczasowe jednostki organizacyjne w chwili realizacji podziału.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy możliwe jest natomiast, że będą nabywane przez Spółkę nowo powstałą od Spółki dzielonej określone usługi wsparcia w zakresie rachunkowości oraz logistyki dostaw (kierowca-zaopatrzeniowiec Supermarketu), przy czym nie jest określony dokładnie określony model nabywania usług od podmiotu powiązanego względnie zatrudnianie przez pewien czas tych samych osób fizycznych dla realizacji określonych zadań.

Nie stoi na przeszkodzie uznaniu każdego z zakładów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa fakt, że przez pewien okres obie Spółki będą zatrudniać te same osoby dla realizacji określonych zadań z zakresu m.in. rachunkowości, dostaw towarów lub też, że Spółka poddana podziałowi będzie świadczyła odpłatnie usługi na rzecz Spółki nowo powstałej. Ugruntowane orzecznictwo sądowe potwierdza, że „w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości dla celów optymalizacji kosztów funkcjonowania i nie pozbawia to danego podmiotu zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej. Potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego i samodzielnego realizowania zadań, dla których składniki majątkowe zostały wyodrębnione nie może być utożsamiana z koniecznością faktycznego funkcjonowania bez jakichkolwiek usług zewnętrznych”. (vide: wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2314/10). Podejście takie znajduje akceptację również w aktualnych interpretacjach prawa podatkowego np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-8/16-2/WH.

Każdy z zakładów – wyodrębniony zespół składników – posiadać będzie samodzielność (wyodrębnienie finansowe). Wyodrębnienie finansowe zespołu składników majątkowych oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wielokrotnie cytowany wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. II FSK 874/06) „samodzielność finansowa powinna istnieć już w chwili wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Obecnie w Piekarni „A” istnieje i istnieć będzie na dzień podziału Spółki możliwość, w ramach prowadzonej rachunkowości, wyodrębnienia danych księgowych związanych z każdym zakładem.

Zakłady Piekarnia oraz Supermarket nie są jednak jednostkami samodzielnie sporządzającymi bilans. Orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2011 r., nr 1589/10 potwierdza, że brak samodzielnego sporządzania bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może mieć w sprawie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przesądzającego znaczenia. W zbliżonym stanie faktycznym „system księgowy stosowany przez Spółkę wnoszącą aport umożliwia przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów, gdyż w wewnętrznej strukturze księgowej tej Spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej”. W takiej sytuacji „prowadzona księgowość spełnia wymogi wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27 ustawy VAT”.

Dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjno-finansowego nie jest zatem konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębniany ZCP bilansu, co potwierdza również m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10. Podobne tezy spotkały się z akceptacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 8 października 2014 r., nr IPPP2/443-671/14-2/BH: „wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Na dzień podziału ewidencja księgowa operacji gospodarczych części przedsiębiorstwa nie jest wprawdzie prowadzona na wyodrębnionych kontach księgowych, ale w zakładowym planie kont wyodrębnione zostały jednak centra kosztów związane wyłącznie z działalnością i majątkiem każdego z zakładów. Na poziomie struktur kontroli właścicielskiej przedsiębiorstwa i w oparciu o posiadane dane istnieje możliwość ustalenia wyniku na działalności każdego z zakładów oraz dokonanie oceny rentowności i efektywności każdego z zakładów. Przejawia się to na chwilę składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji w sporządzaniu przez służby księgowe comiesięcznych raportów, odrębnie dla Piekarni i Supermarketu.

W konsekwencji można stwierdzić, iż zarówno zakład Piekarnia, jak i zakład Supermarket, tj. odpowiednio Spółka dzielona oraz Spółka powstała w wyniku podziału Wnioskodawcy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w rozumieniu ustawy art. 4a pkt 4 ustawy CIT i art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Planowany podział Spółki z o.o. Piekarnia „A” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z uwagi na fakt, że zarówno zakład Piekarnia, jak i Supermarket stanowią dwie odrębne, zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wskazane w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy czynniki nie wpłyną na pełną możliwość realizacji zadań gospodarczych Piekarni i Supermarketu. W szczególności sformułowanie „Przed dokonaniem podziału spółki każdy z zakładów (Piekarnia i Supermarket) będzie spełniał wskazane przesłanki wyodrębnienia lub też wymogi te zostaną spełnione w okresie kilku tygodni od dokonania podziału” oraz „spółka poddana podziałowi będzie świadczyła odpłatnie usługi na rzecz spółki nowo powstałej” nie dotyczą działalności podstawowej każdego z przedsiębiorstw, a wskazanych już kwestii pomocniczych.

Na dzień podziału każdy z podmiotów będzie zdolny do samodzielnej realizacji działań gospodarczych w zakresie usług lub produkcji, jednak faktyczne pełne i całkowite wyodrębnienie obu przedsiębiorstw nastąpi w okresie bezpośrednio następującym dniu podziału.

Spółka rozumie przez takie wyodrębnienie sytuację, w której każdy z zakładów będzie wyraźnie oznaczony nowymi tablicami, ograniczona zostanie możliwość swobodnego przechodzenia pracowników pomiędzy budynkiem Supermarketu i Piekarni, w każdym z zakładów będzie funkcjonował odrębny system rachunkowy (polityka rachunkowości), każdy z podmiotów będzie niezależnie zarządzał bazą kontrahentów i relacjami z nabywcami.

Usługami, które mogą być realizowane przez Piekarnię na rzecz spółki nowo powstałej w okresie bezpośrednio po podziale na rzecz Supermarketu to – zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy – np. lokalne usługi transportowe realizowane ad hoc. Zatem chodzi o usługi pomocnicze, o niewielkiej wartości i niemające bezpośredniego wpływu na możliwość samodzielnej realizacji działalności podstawowej przez wyodrębnione zakłady.

Ustawowe i wynikające z orzecznictwa sądowego przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego będą spełnione na dzień podziału Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – na mocy art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek we własnym zakładzie (w ramach Piekarni). Poza prowadzeniem działalności produkcyjnej istotnym przedmiotem działalności jest również sprzedaż detaliczna żywności i usługowa poprzez posiadany sklep samoobsługowy (Supermarket) i Kawiarnię.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki zapadła decyzja o rozdzieleniu obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach przedsiębiorstwa poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów:

1.  „Piekarnia” prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji pieczywa i pieczywa cukierniczego,
2.  „Supermarket” zajmować będzie się sprzedażą detaliczną asortymentu produktów spożywczych (nie tylko pieczywa) oraz prowadzeniem Kawiarni.

Sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ksh, zakładający przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą Spółkę lub na Spółkę nowo zawiązaną. Zainteresowany wskazuje, że w myśl przepisów art. 531 i nast. ksh sporządzony zostanie plan podziału Spółki, w którym szczegółowo określone zostaną ww. składniki, które przydzielone zostaną obydwu Spółkom. Majątek przechodzący na nowo zawiązaną Spółkę – Supermarket będzie spełniał – w opinii Wnioskodawcy – definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przed dniem podziału wskazani zostaną również pracownicy, którzy zatrudnieni będą po dokonaniu podziału w Spółce roboczo określanej jako Piekarnia (działającej obecnie pod firmą Piekarnia „A”) oraz Supermarket (Spółka nowo zawiązana). Siedzibą obydwu Spółek będzie B., jednak adresy obu Spółek będą w odrębnych budynkach, na oddzielnych działkach gruntu (odrębnych nieruchomościach). Spółka planuje przeprowadzić podział po osiągnięciu wyodrębnienia każdego z pionów działalności (tj. produkcji pieczywa oraz sprzedaży detalicznej żywności oraz innych towarów i usług) na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia organizacyjnego, tj. obie części przedsiębiorstwa, zarówno przydzielona w planie podziału Piekarnia, jak i majątek przechodzący na nowo zawiązaną Spółkę Supermarket stanowić będą odrębne jednostki organizacyjne w strukturze Spółki, gdyż w drodze uchwały wspólników w strukturze Spółki wyodrębnione zostaną poszczególne piony działalności (zwane dalej „zakładami”): zakład Piekarnia oraz zakład Supermarket. Każda z wyodrębnianych części przedsiębiorstwa zarządzana będzie przez określone, przypisane do poszczególnych zakładów osoby, gdyż każdy z zakładów posiada w praktyce własne kierownictwo (wydzielony kierownik zakładu Supermarket – specjalista ds. rozliczeń – oraz kierownik zakładu Piekarnia). Do dnia podziału decyzje inne niż zastrzeżone do kompetencji zarządu, a dotyczące każdej z części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji (zakładu) są podejmowane samodzielnie przez osoby zarządzające tą częścią. Po dokonaniu podziału każda ze Spółek będzie kierowana przez określone osoby powołane do zarządu każdej ze Spółek.

Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień podziału: nieruchomości, maszyny i urządzenia przemysłowe, wyposażenie i narzędzia, samochody, wyposażenie biurowe, środki pieniężne, należności, zobowiązania z tytułu dostaw robót i usług, zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów oraz zobowiązania związane z wynagrodzeniami pracowników.

Wyodrębnienie nieruchomości oznacza nie tylko, że każdy z zakładów dysponować będzie na wyłączność budynkami i instalacjami położonymi na odrębnych działkach gruntu i z zasady nie będzie korzystał w toku prowadzonej po podziale działalności z obiektów drugiego podmiotu. Możliwym wyjątkiem od zasady, że każdy podmiot korzysta z własnych nieruchomości jest np. możliwość korzystania przez kontrahentów Piekarni z miejsc postojowych przed Supermarketem albo w sytuacjach awaryjnych z pomieszczeń chłodniczych drugiego podmiotu. Każdy z wydzielonych podmiotów będzie posiadać nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej: odpowiednio produkcyjnej i handlowej. Każdy z zakładów dysponować będzie bowiem własnymi magazynami, chłodniami, parkingami, pomieszczeniami o charakterze biurowym i zapleczem socjalnym.

Należy przy tym zastrzec, że komputery oraz oprogramowanie komputerowe, w tym oprogramowanie ERP, zostanie podzielone i przypisane do każdego z zakładów odrębnie. Ponadto, szczegółowe przypisanie zobowiązań z tytułu leasingu zależeć będzie od uzgodnień z firmą leasingową, jednak na obecnym etapie należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie dążyć do przypisania zobowiązania z tytułu leasingu wynikające z wyleasingowania wyposażenia sklepu do Supermarketu, a zobowiązanie wynikające z nabycia usług leasingu samochodów będą przypisane do Piekarni.

Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień podziału: koncesje, licencje, zezwolenia, decyzje administracyjne, ewentualne majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z innych stosunków prawnych.

Należy podkreślić, że po wydzieleniu prowadzenie działalności gospodarczej przez nową Spółkę w zasadzie nie będzie wymagać udziału struktur dzielonej Spółki – Wnioskodawcy, względnie konieczne będzie nabywanie pewnych usług niematerialnych od podmiotów trzecich lub w ograniczonym zakresie od Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że Supermarket będzie – zgodnie z planami Spółki – mógł samodzielnie funkcjonować po wyłączeniu do samodzielnego prowadzenia działalności operacyjnej (handlowej), lecz niezbędny może się okazać zakup przez Supermarket drobnych usług pomocniczych typu wsparcie IT lub krótkoterminowy najem pojazdu użytkowego. Nie są to usługi bezwzględnie konieczne do prowadzenia przez Supermarket samodzielnej działalności, są to również usługi, które mogą być zakupione na wolnym rynku od podmiotów trzecich. Posiadane przez Supermarket po wydzieleniu składniki niematerialne pozwolą na natychmiastowe podjęcie działalności gospodarczej (sprzedaż detaliczna i usługi Kawiarni) przez ten podmiot.

W szczególności Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie chciał skorzystać z dodatkowych biur lub powierzchni o charakterze socjalnym Spółki wydzielonej dla potrzeb Piekarni, jeżeli posiadany zasób powierzchni biurowych okaże się niewystraczający dla potrzeb tego zakładu, ale jeżeli się na to zdecyduje to obie Spółki zawrą ze sobą normalną umowę cywilnoprawną (najmu lub dzierżawy) na takich samych warunkach, na jakich by tego dokonały na komercyjnym rynku. Powyższe oznacza, że Piekarnia będzie dysponować w chwili podziału nieruchomościami umożliwiającymi prowadzenie działalności operacyjnej przez ten zakład: powierzchniami produkcyjnymi, magazynowymi i biurowymi w odrębnym od Supermarketu budynku, a także własnym placem manewrowym wraz z rampą załadowczą, parkingiem. Jednocześnie budynek Piekarni będzie „zasłonięty” (odgrodzony od głównej ulicy) przez inne obiekty, możliwe więc, że zarząd Piekarni zdecyduje się m.in. na wynajęcie fragmentu nieruchomości Supermarketu w celu umocowania szyldu (reklamy) Piekarni przy głównej drodze dojazdowej. Ponadto Piekarnia planuje, że dalszy szybki rozwój skutkować będzie koniecznością rozwoju zaplecza biurowo-socjalnego Piekarni dla nowych pracowników. Z uwagi na rozmiar działki gruntu i sposób umiejscowienia na niej budynku Piekarni dalsza rozbudowa powierzchni nieprodukcyjnych może być bardzo skomplikowana pod względem technicznym. Piekarnia nie wyklucza, że pracownicy niezwiązani stricte z produkcją zostaną ulokowani w wynajętych pomieszczeniach poza budynkiem Piekarni. Podkreślić jednak należy, że obiekty Piekarni są obecnie na tyle duże, że pokrywają niezbędne potrzeby lokalowe. Użyte sformułowanie dotyczy przyszłości – w kontekście planów rozwojowych Piekarni.

Istniejące obecnie struktury księgowości, kadr, zakupów, sprzedaży zostaną całkowicie rozdzielone. Planowane jest przy tym jednoczesne zatrudnienie – przynajmniej okresowo – tych samych osób dla realizacji usług ze wskazanych zakresów, względnie inne formy wspólnego wykorzystywania wskazanych działów (np. outsourcing usług księgowych), aż do czasu zatrudnienia lub wykształcenia własnych kadr.

W dniu podziału dojdzie do przeniesienia części pracowników, wykonujących obecnie prace na rzecz pionu handlowego (Supermarket) do nowo zawiązywanej Spółki. Nie jest wykluczone, że jeden pojazd dostawczy wraz z jednym kierowcą będzie świadczył usługi transportowe dla obu podmiotów, gdyż Supermarket z założenia nie będzie dysponował własną flotą pojazdów użytkowych. W zakresie pojazdu dostawczego wraz z kierowcą należy wskazać, że Piekarnia dysponuje własną flotą pojazdów dostawczych. Supermarket takich pojazdów nie potrzebuje na własność, gdyż w przeważającej części (praktycznie 99%) dostawcy towarów handlowych zaopatrują supermarket własnym transportem. Oczywiście zdarza się, że towar musi być odebrany przez Supermarket od producenta lub z hurtowni (np. napoje podczas fali upałów). W takiej sytuacji Supermarket planuje wynajmować ad hoc lub w ramach stałego abonamentu na komercyjnych warunkach jeden z pojazdów należących do Piekarni wraz z kierowcą i ponosić pełny koszt świadczonej usługi. Ten sam pojazd będzie jednak na co dzień służył Piekarni – stąd sformułowanie o wspólnym wykorzystaniu jednego pojazdu. Pojazd ten nie jest zresztą Supermarketowi bezwzględnie potrzebny. Ten sam efekt, w razie potrzeby Supermarket będzie mógł zrealizować korzystając incydentalnie z samochodu osobowego menedżerów Supermarketu. Jak wskazano powyżej Supermarket nie potrzebuje pojazdów dostawczych na własność, z uwagi na istniejący model zaopatrzenia sklepu w towar przez zewnętrznych dostawców. Supermarket nie prowadzi sprzedaży z dowozem i nie ma takich planów.

Zgodnie z planami Wnioskodawcy przynajmniej przez pewien okres po dokonaniu podziału oba podmioty będą wykorzystywały jeden serwer, na którym część przestrzeni dyskowej zostanie udostępniona drugiemu podmiotowi.

W toku podziału do każdego z zakładów zostaną przyporządkowane określone aktywa, środki trwałe każdego z działów, a „wspólne korzystanie” ograniczać się będzie w przeważającej mierze do zatrudniania tych samych osób przez odrębne Spółki.

Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia finansowego. W zakładowym planie kont wydzielone są osobne centra kosztów służące ewidencji przychodów i kosztów związanych wyłącznie z działalnością każdego z zakładów. Wynik finansowy każdego z zakładów na dzień podziału może być ustalony przez Spółkę podlegającą podziałowi na poziomie struktur controllingu przedsiębiorstwa. System księgowy oraz zasady rachunkowości obowiązujące już w chwili obecnej, a zatem i w chwili podziału pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów każdego z zakładów. Na dzień podziału istnieje także możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania każdego z zakładów. Każdy z zakładów na dzień przekształcenia posiadać będzie odrębny rachunek bankowy. Służby księgowe Spółki – Wnioskodawcy sporządzają bowiem comiesięczne sprawozdania obejmujące przychody i koszty każdego z istniejących pionów działalności, co pozwala między innymi na bieżącą ocenę rentowności każdego z pionów (przyszłych zakładów).

Prowadzona ewidencja nie będzie jednak prowadzić do pełnego rozdzielenia kosztów każdego z zakładów. Nie jest także możliwe na dzień podziału – z uwagi na uwarunkowania techniczne posiadanego systemu rachunkowości – pełne wyodrębnienie w ewidencji księgowej zobowiązań związanych z działalnością każdej części przedsiębiorstwa (zakładu) będącej przedmiotem planowanej transakcji, chociażby z powodu braku możliwości rozdzielenia np. kosztów zarządu Wnioskodawcy.

Zobowiązania zakładu, których nie można wyodrębnić i przyporządkować do każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa są to zobowiązania wspólne, których nie można przyporządkować do konkretnej działalności. Zobowiązania, które można wyodrębnić, są od wielu lat ewidencjonowane na odrębnych kontach przez służby rachunkowe Spółki.

Dodać należy, że Spółka, przygotowując się do procesu podziału ewidencjonuje w chwili obecnej wszelkie koszty już na wydzielonych subkontach. A zatem na dzień dzisiejszy wydzielenie zobowiązań i ich przypisanie do każdego z zakładów jest jeszcze dalej idące, niż miało to miejsce w chwili sporządzania wniosku. Wśród zobowiązań nie ma takich, których nieujęcie może wpłynąć na realizację zadań gospodarczych przez wydzielone składniki majątku. Zarówno obecnie, jak i na dzień podziału wyodrębniane będą aktywa każdego z zakładów oraz rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do każdego z zakładów.

Każdy z zakładów na dzień podziału dysponować będzie odrębnym rachunkiem bankowym, na którym gromadzone będą środki finansowe związane z działalnością każdego z zakładów.

Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego. Każdy z zakładów, będący przedmiotem transakcji (Piekarnia i Supermarket), będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych, mimo że uzyskanie całkowitej samodzielności przez nową Spółkę może wymagać poniesienia po dokonaniu podziału pewnych nakładów finansowych przez każdy z zakładów na rozbudowanie własnych służb kadrowych, rachunkowości etc. lub na zwiększenie efektywności struktur posiadanych przez każdy z podmiotów pod dokonaniu podziału. Powyższe oznacza, że każdy z podmiotów powstałych po podziale będzie zdolny do prowadzenia przypisanej mu działalności operacyjnej – rozumianej jako działalność związana z bezpośrednim wytwarzaniem towarów przez Piekarnię lub świadczeniem usług przez Supermarket. W tym znaczeniu działalność operacyjna to zespół działań (funkcji przedsiębiorstwa) związanych z przetwarzaniem zasobów w wyniki rzeczowe, tzn. produkty (wyroby/usługi). Każda z wydzielonych części będzie zdolna do prowadzenia działalności podstawowej przewidzianej dla każdego przedsiębiorstwa.

Natomiast całkowity i zupełny rozdział obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa i rozpoczęcie przez nie zupełnie odrębnego funkcjonowania wymagać będzie poniesienia nakładów np. na oznaczenie siedziby (szyldy), nabycie pieczęci firmowych, papeterii, powiadomienia kontrahentów o zmianie danych teleadresowych, zakup dodatkowych licencji programów komputerowych, zaangażowanie i wdrożenie nowych pracowników np. do obsługi Klienta, fakturowania i innych czynności związanych z obsługą finansowo – księgową i CRM, przeszkolenia pracowników np. w zakresie wykorzystywania nowych kas fiskalnych. Na dzień podziału każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie mogła – bez wykorzystywania aktywów drugiej części – rozpocząć prowadzenie działalności produkcyjnej lub usługowej.

Ewentualne wykorzystanie składników majątku drugiej ze spółek w toku działalności będzie fakultatywne i jeżeli w ogóle nastąpi – będzie realizowane na zasadach komercyjnych (rynkowych), przy czym współpraca pomiędzy Piekarnią a Supermarketem będzie oceniana każdorazowo pod kątem racjonalności i efektywności takiej współpracy.

Założeniem jest jednak dokonanie podziału na dzień, w którym posiadane przez każdy z zakładów aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej (Piekarni) lub handlowej (Supermarket) bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Z pewnością na dzień podziału każdy z zakładów posiadać będzie aktywa i potencjał niezbędne do obsługi zakładu w zakresie IT, ochrony obiektu, kontroli jakości, usług związanych z utrzymaniem obiektu, najmu.

Każdy z zakładów będzie korzystał z własnych mediów, w tym: z własnych przyłączy prądu (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami), z własnych przyłączy gazu (Piekarnia), z własnych przyłączy wody (względnie ze wspólnych przyłączy, lecz z odrębnymi podlicznikami) oraz z własnego odprowadzania lub oczyszczania ścieków. Oba zakłady posiadają wspólną sieć ciepłowniczą, jednak po dokonaniu podziału Supermarket nie będzie korzystał (poza nagłymi wypadkami) z sieci ciepłowniczej przypisanej do Piekarni, gdyż obiekt sklepowy dysponuje własnym, odrębnym od Piekarni ogrzewaniem elektrycznym wraz z systemem klimatyzacji.

Każdy z zakładów na dzień podziału dysponować będzie nieruchomościami położonymi na odrębnych działkach gruntu, do których prowadzić będą osobne bramy wjazdowe oraz odrębne parkingi.

Na dzień podziału posiadane przez każdy z zakładów składniki majątkowe stanowią – w opinii Wnioskodawcy – organizacyjną i funkcjonalną całość. Z uwagi na powyższe każdy z zakładów posiadać będzie na dzień podziału także zdolność funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy majątek przenoszony do nowo zawiązanej Spółki, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji czy planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać przy tym należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien/powinno być oceniane indywidualnie.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że na podstawie podjętej uchwały wspólników w strukturze Spółki wyodrębnione zostaną organizacyjnie poszczególne piony działalności: zakład Piekarnia oraz zakład Supermarket (odrębne jednostki organizacyjne). Wyodrębnione zakłady obejmą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania które będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych: odpowiednio w zakresie produkcji pieczywa i pieczywa cukierniczego oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepie samoobsługowym w zakresie asortymentu wyrobów spożywczych i przemysłowych oraz prowadzenia Kawiarni. Każdy z zakładów na dzień podziału posiadać będzie park maszynowy oraz wyposażenie i nieruchomości przeznaczone do realizacji określonych działań: produkcyjnych lub usługowo-handlowych. Każdy z zakładów dysponować będzie na dzień podziału własną kadrą zarówno na poziomie zarządzania, jak i kadrą techniczną oraz pracownikami produkcyjnymi (Piekarnia) albo pracownikami zajmujących się obsługą klienta indywidualnego (Supermarket). Ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień wynika, że system księgowy oraz zasady rachunkowości w chwili podziału pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów każdego z zakładów. Na dzień podziału istnieje także możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania każdego z zakładów. Każdy z zakładów na dzień przekształcenia posiadać będzie odrębny rachunek bankowy. Spółka wskazała, że zobowiązania zakładu, których nie można wyodrębnić i przyporządkować do każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa są to zobowiązania wspólne, których nie można przyporządkować do konkretnej działalności. Zobowiązania, które można wyodrębnić, są od wielu lat ewidencjonowane na odrębnych kontach przez służby rachunkowe Spółki. Jednocześnie wśród zobowiązań nie ma takich, których nieujęcie może wpłynąć na realizację zadań gospodarczych przez wydzielone składniki majątku. Z uwagi na powyższe każdy z zakładów posiadać będzie na dzień podziału także zdolność funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przenoszony zakład jest wyodrębniony w wystarczający sposób w strukturze przedsiębiorstwa, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka nowo powstała być może będzie nabywać odpłatnie pewne usługi wsparcia od podmiotów trzecich lub w ograniczonym zakresie od Wnioskodawcy w zakresie kadr, rachunkowości, informatyki i logistyki dostaw (kierowca). Ewentualne wykorzystanie składników majątku drugiej ze spółek w toku działalności będzie fakultatywne i jeżeli w ogóle nastąpi – będzie realizowane na zasadach komercyjnych (rynkowych). Nie będą to zatem usługi bezwzględnie konieczne do prowadzenia przez Supermarket samodzielnej działalności, będą to usługi, które mogą być również zakupione na wolnym rynku od podmiotów trzecich. Ponadto, jak wskazuje Zainteresowany, będą to „usługi pomocnicze, o niewielkiej wartości i niemające bezpośredniego wpływu na możliwość samodzielnej realizacji działalności podstawowej przez wyodrębnione zakłady”.

Jak wskazano wyżej, nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie, zostały zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa może służyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności. Jak wskazał bowiem Zainteresowany na dzień podziału każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie mogła bez wykorzystywania aktywów drugiej części – rozpocząć prowadzenie działalności produkcyjnej lub usługowej. Skoro zatem ewentualny zakup usług zewnętrznych nie jest istotny z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Supermarket, nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym nie pozbawia zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku, spełnione są wymagania ustawowe zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydzielony ze struktur Wnioskodawcy Supermarket będzie wyodrębniony pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Piekarnia „A” i stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, w związku z tym stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, czynność przekazania do spółki nowo zawiązanej składników majątku w postaci Supermarketu w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W tym miejscu organ podatkowy wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego do nowo zawiązanej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy podział Spółki przez wydzielenie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast kwestia, uznania majątku pozostającego w Spółce dzielonej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy podział Spółki przez wydzielenie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT została załatwiona postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 28 października 2016 r. nr ILPP2-1/4512-1-57/16-3/AWa. Z kolei zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostały załatwione w odrębnych pismach.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.