Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.677.2020.5.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – wydanie książki
Słowa kluczowe: druk; książka; produkty; stawka-stawki podatku; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); wydanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – wydanie książki (…) wraz z dostarczeniem książki nabywcy (przesyłka realizowana kurierem).

**Opis:**

Wydanie książki (…) wraz z dostarczeniem książki nabywcy (przesyłka realizowana kurierem).

Czynności wchodzące w skład świadczenia są realizowane albo osobiście przez Wnioskodawcę, albo są zlecane innym podmiotom, tj.:

*   przygotowanie projektu okładki – praca zlecona,
*   przygotowanie pierwszych stron (projekt i skład) – realizowane osobiście,
*   przygotowanie recenzji – praca zlecona,
*   druk książki – praca zlecona,
*   dostarczenie nabywcy (…) egz. książki – przesyłka realizowana kurierem.

Druk książki odbywa się zawsze z materiałów, które posiada drukarnia (nie zleceniodawca). Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania książką jak właściciel na nabywcę.

**Rozstrzygnięcie:** CN 4901

**Stawka podatku od towarów i usług:** 5%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego polegającego na wydaniu książki (…) wraz z dostarczeniem książki nabywcy (przesyłka realizowana kurierem) według Nomenklatury scalonej (CN). Wniosek uzupełniono w dniu 31 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz o przesłanie umowy na ww. świadczenie i próbki towaru, a także w dniu 16 listopada 2020 r. o brakującą opłatę oraz w dniu 17 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Wydanie książki:

1.  zlecenie usługi składu książki i przygotowania projektu okładki,
2.  zlecenie druku książki,
3.  dostarczenie nabywcy części lub całości nakładu wydrukowanej książki.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu, w piśmie z dnia 28 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis świadczenia, wskazując co następuje:

1.  Doprecyzowanie szczegółowego opisu towaru/usługi:
    1.  (…)
    2.  opisane świadczenia są realizowane albo osobiście, albo są zlecane innym podmiotom; przykładowo w opisanej książce:
        *   przygotowanie projektu okładki – praca zlecona
        *   przygotowanie pierwszych stron (projekt i skład) – realizowane osobiście
        *   przygotowanie recenzji – praca zlecona
        *   druk książki – praca zlecona
        *   dostarczenie nabywcy (…) egz. książki – przesyłka realizowana kurierem
    3.  druk książki odbywa się zawsze z materiałów, które posiada drukarnia (nie zleceniodawca).

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru).

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za świadczenie kompleksowe (złożone) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami/czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia złożonego w zakresie celów, które czynności te realizują. Usługę/czynność należy uznać za usługę/czynność pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej. Podstawowym celem czynności pomocniczej tworzącej razem z czynnością główną – świadczenie kompleksowe – jest lepsze wykorzystanie przez klienta czynności głównej. Aby dana czynność pomocnicza mogła być uznana za element świadczenia kompleksowego powinna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia, czy dane świadczenie może być uznane za świadczenie złożone, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Po dokonaniu analizy wniosku WIS oraz jego uzupełnień organ uznał, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym z dominującym towarem klasyfikowanym według reguł Nomenklatury scalonej (CN).

Jak wskazano bowiem w opisie świadczenia Wnioskodawca wydaje książkę na zlecenie klienta, czyli zajmuje się wszelkimi czynnościami związanymi z przygotowaniem do druku materiału otrzymanego od zleceniodawcy \[w tym: przygotowanie projektu okładki – praca zlecona, przygotowanie pierwszych stron (projekt i skład) – realizowane osobiście, przygotowanie recenzji – praca zlecona\] oraz jego drukiem poprzez podwykonawcę (drukarnię), w wyniku czego powstaje gotowy wyrób w postaci drukowanej książki, a ponadto dostarcza wytworzony towar za pośrednictwem kuriera do klienta (zleceniodawcy).

Co istotne, w przedmiotowej sprawie z przesłanej przez Wnioskodawcę umowy wynika, że Wnioskodawca przekaże egzemplarze wydrukowanej książki do klienta na własny koszt.

Z powyższego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest wydanie książki i z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, jakim w tym wypadku jest wydanie książki. W tym aspekcie, szczególnego znaczenia nabiera nowe dobro, które powstaje jako skutek działań podejmowanych w trakcie świadczenia kompleksowego. W analizowanej sprawie, tym nowym dobrem jest książka (…).

Ww. książka ma status towaru dominującego w świadczeniu kompleksowym polegającym na wydaniu książki wraz z dostarczeniem książki nabywcy (przesyłka realizowana kurierem), a wszystkie czynności świadczenia kompleksowego są ze sobą ściśle powiązane. Zatem w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), w którym dominujące (główne) znaczenie ma dostawa towaru.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru.

W analizowanej sprawie, na skutek świadczenia kompleksowego – wydania książki wraz z jej dostarczeniem nabywcy, powstaje towar – książka (…). W tym świadczeniu kompleksowym dominujące znaczenie ma dostawa ww. towaru. W celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT, konieczne jest przyporządkowanie kodu Nomenklatury scalonej CN dla towaru: książka (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

W dziale tym mieści się pozycja 4901 „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4901, niniejsza pozycja obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902 – Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, 4903 – Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania lub 4904 – Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione).

Pozycja 4901 obejmuje m.in.:

1.  Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia. Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(…)

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar – książka (…) spełnia kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z art. 41 ust. 2a ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1.  ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,
2.  ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3.  4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4.  4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5.  4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6.  ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

W związku z powyższym, ponieważ towar – książka (…) – klasyfikowany jest do pozycji 4901 Nomenklatury scalonej (CN) i nie ma do niego zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

Stawka ta ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla świadczenia kompleksowego, tym samym świadczenie kompleksowe również będzie opodatkowane tą stawką.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana, w odniesieniu do towarów oraz usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru albo usługi będących jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).