Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-271/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-09
Teza: 1. Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych, tzn. objęcia (nabycia) Akcji za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i objęcia (nabycia) Akcji? 2. Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji? 3. Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu Opcji lub Opcji Zbywalnych? 4. Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu SU. 5. Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia SU?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; opodatkowanie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie Przyznania Akcji w zakresie pytań nr 1-4 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie Przyznania Akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do X Inc., spółki prawa stanu Y, Stany Zjednoczone, z siedzibą przy Z, Stany Zjednoczone (dalej: „X”). Spółka X Inc. przyznaje zwykłe opcje na akcje („Opcje”), opcje zbywalne na akcje („Opcje Zbywalne”) oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (zwane X Stock Unit- „SU”) (zwane łącznie „Nagrodami”) swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki („Uczestnicy”).

Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji X Inc. 2004 lub kolejnych podobnych planów (dalej: "Plan"). Plany są przyjmowane na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy spółki X. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Tego typu Nagrody nie są oferowane na rynku odpłatnie, nie sposób jest też ustalić ich wartości rynkowej (ich wykonanie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym i w momencie przyznania Nagród nie ma pewności, czy Uczestnik uzyska w związku z nimi jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe). Opcje stanowią prawo nabycia akcji zwykłych spółki X ("Akcje"; są to akcje nowej emisji) po cenie wykonania, która z reguły jest równa wartości rynkowej Akcji z dnia przyznania Opcji, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania. Gdy Opcje staną się wykonalne, Uczestnik może (i) wykonać Opcje i dokonać nabycia Akcji po cenie wykonania albo (ii) podjąć decyzję o niewykonywaniu Opcji. W przypadku Opcji Zbywalnych dodatkową możliwością jest sprzedaż Opcji Zbywalnych wskazanym przez X instytucjom finansowym (wtedy Uczestnik nie wykonuje Opcji, tzn., nie nabywa Akcji, lecz zbywa Opcje). Z chwilą rozwiązania stosunku pracy Uczestnika Opcje/Opcje Zbywalne, które nie stały się wykonalne przepadną zaś w przypadku Opcji/Opcji Zbywalnych, dla których upłynął wymagany okres, Uczestnik będzie miał na ich wykonanie ograniczony czas.

SU to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez X pewnej liczby Akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez spółkę X lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania SU oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, SU zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Po rozwiązaniu stosunku pracy Uczestnika część SU, która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada. Uczestnikom posiadającym Opcje/Opcje Zbywalne/SU nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do Akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie Akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach X lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego X) zgodnie z Planem. Po wydaniu Uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza X w związku z Akcjami wydanymi mu w ramach Planu. O ile Zarząd lub komisja przezeń wyznaczona nie postanowią inaczej, Nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych (za wyjątkiem Opcji Zbywalnych, które mogą być zbyte wyłącznie na zasadach określonych w Planie, wskazanym podmiotom finansowym).

Spółka nie decyduje o przyznawaniu Nagród pracownikom. Spółka nie jest obciążana przez X Inc. ani przez inne podmioty kosztami Planu i Nagród.

W roku 2008 kilkudziesięciu pracowników Spółki, znajdujacych sie w analogicznej co Wnioskodawca sytuacji faktycznej, wystąpiło do Ministra Finansów o indywidualne interpretacje dotyczące skutków podatkowych Planu, w szczególności otrzymania Nagród i ich wykonania, tzn. nabycia Akcji w wykonaniu Opcji, TSOP lub SU, a także odpłatnego zbycia TSOP. W udzielonych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacjach (wszystkie miały podobną treść; np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2008 r. sygn. IBPB2/415-509/07/AA lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2008 r., sygn. IPPB2/415-476/07-4/AZ), organy podatkowe wskazały następujące, główne skutki podatkowe:

1.  w momencie przyznania Nagród (Opcji/Opcji Zbywalnych/SU) Uczestnik nie uzyskuje przychodu podatkowego;
2.  w momencie realizacji Opcji/Opcji Zbywalnych i objęcia akcji Uczestnik co do zasady uzyskuje przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 30b ust. 2 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 5a pkt 13 UPDOF); jednak dochód uzyskany w momencie objęcia Akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż zastosowanie ma art. 24 ust. 11 UPDOF, który stanowi, że przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad ceną ich objęcia nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji;
3.  w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w wykonaniu SU, Uczestnik uzyskuje dochód z innych źródeł (art. 20 UPDOF), gdyż SU nie są papierami wartościowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi, jednak dochód uzyskany w momencie objęcia Akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż zastosowanie ma art. 24 ust. 11 UPOF, który stanowi, że przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad ceną ich objęcia nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych, tzn. objęcia (nabycia) Akcji za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i objęcia (nabycia) Akcji?
2.  Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji?
3.  Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu Opcji lub Opcji Zbywalnych?
4.  Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu SU.
5.  Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia SU?

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1-4. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 5 zawarta została w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 czerwca 2011 r. nr ILPB2/415-271/11-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i odpłatnego nabycia akcji w cenie niższej od ich wartości rynkowej Wnioskodawca uzyskuje dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 i ust. 2 UPDOF, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lub pkt 10 UPDOF. Dochód ten oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest wartość rynkowa Akcji z dnia nabycia akcji przez Zainteresowanego (ustalona na podstawie notowań giełdowych akcji X). Kosztami uzyskania przychodów są cena wykonania, czyli cena płacona przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami Planu za obejmowanie (nabywanie) akcje oraz ewentualne koszty transakcyjne ( np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę nabycia akcji Akcji). Podatnik nie jest zobowiązany do obliczania i uiszczania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia tego dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia następnego roku i w tym terminie wpłacić należny podatek.

Ad. 2.

W momencie wykonania SU i nieodpłatnego nabycia Akcji Zainteresowany uzyskuje dochód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 UPDOF. Dochód ten oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest wartość rynkowa Akcji z dnia nabycia Akcji przez Wnioskodawcę (ustalona na podstawie notowań giełdowych akcji X). Kosztami uzyskania przychodów są ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę nabycia Akcji). Zainteresowany nie ma obowiązku uiszczania zaliczki na podatek dochodowy od dochodu z innych źródeł uzyskanego w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji. Art. 40 i art. 44 ust. 3a UPDOF nie mają w tej sytuacji zastosowania. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia następnego roku i w tym terminie wpłacić należny podatek.

Ad. 3.

W momencie odpłatnego zbycia Akcji nabytych w drodze wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych Wnioskodawca uzyskuje dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 UPDOF, w związku z art. 17 ust.1 pkt 6 UPDOF. Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest cena należna z tytułu odpłatnego zbycia Akcji (nie niższa od ich wartości rynkowej). Kosztami uzyskania przychodów są: wydatki poniesione przez Zainteresowanego na objęcie (nabycie) Akcji, wartość dochodu uprzednio opodatkowanego w momencie wykonania Opcji/Opcji Zbywalnych i nabycia Akcji (obliczonego, co do zasady, jako różnica pomiędzy ceną wykonania a wartością rynkową Akcji z dnia wykonania Opcji/Opcji zbywalnych i nabycia tych Akcji oraz ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę zbycia Akcji).

Ad. 4.

W momencie odpłatnego zbycia Akcji nabytych w drodze wykonania SU, Zainteresowany uzyskuje dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 UPDOF, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF. Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest cena należna z tytułu odpłatnego zbycia Akcji (nie niższa od ich wartości rynkowej). Kosztami uzyskania przychodów są wartość dochodu uprzednio opodatkowanego w momencie wykonania SU i nabycia Akcji ( obliczonego co do zasady, jako wartość rynkowa Akcji z dnia wykonania SU i nabycia tych Akcji) oraz ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę zbycia Akcji)

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Kwalifikacja dochodu osiągniętego z tytułu realizacji tzw. opcji na akcje (w tym przypadku, Opcji lub Opcji Zbywalnych) nie jest jasna na gruncie UPDOF. W praktyce, w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych, prezentowane były dwa rozbieżne poglądy na ten temat. Po pierwsze, wydawane były interpretacje, w których tego typu opcje uznawano za instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 UPDOF, tzn. za niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (ewentualnie, w przypadku opcji zbywalnych, za papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Przykładami takich interpretacji są wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku interpretacje IBPB2/415-509/07/AA i IPPB2/415-476/07 -4/AZ (w odniesieniu do opcji zbywalnych, także zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, sygn. DD3/033/121/DZI/08-1276) lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2008 r. o sygn. ILPB1/415-536/08-2/RP, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. o sygn. IPPB2/415-366/07 -5/AF. Zgodnie z nimi, w momencie realizacji opcji i nabycia akcji podatnik uzyskuje dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 i art. 30b UPDOF, opodatkowany podatkiem w wysokości 19%. Z drugiej strony istnieje grupa interpretacji, w których dochód powstający w momencie realizacji opcji i nabycia akcji określano jako dochód opodatkowany progresywnie, np. jako dochód z innych źródeł lub ze stosunku pracy. Można tu wymienić np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2008 r. o sygn. IPPB2/415-1436/08-2/MK, z 7 października 2008 r. o sygn. IPPB2/415-809/08-6/IŚ oraz z dnia 10 grudnia 2010 r. o sygn. akt IPPB2/415-775/10-4/AS, w których opcji na akcje (czyli niezbywalnego i warunkowego prawa zakupu w przyszłości akcji danej spółki, jeśli prawo to jest przyznawane nieodpłatnie – co jest regułą przy planach motywacyjnych) nie uznawano za pochodne instrumenty finansowe zdefiniowane w art. 5a pkt 13 UPDOF.

Opcje nie są zdefiniowane w przepisach prawa. Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 UPDOF, w pkt „c” mówi o opcjach, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy (np. akcje) i które są wykonywane przez dostawę instrumentu bazowego lub rozliczenie pieniężne. Ten dość ogólny opis działania opcji, co do zasady, można odnieść również do sytuacji opisywanej we wniosku tzn. realizacji Opcji lub Opcji Zbywalnych. Przemawia to za uznaniem dochodu osiągniętego z tytułu realizacji Opcji lub Opcji Zbywalnych za dochód z kapitałów pieniężnych (choć nie można całkowicie odrzucić argumentów przemawiających za stosowaniem drugiego z prezentowanych przez Ministra Finansów stanowisk, tzn. uznania dochodu za dochód z innych źródeł).

W świetle art. 24 ust. 12a UPDOF, począwszy od 1 stycznia 2011 r. do przedmiotowego dochodu nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 UPDOF (Spółka X ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych), a zatem przedmiotowy dochód nie jest wyłączony z opodatkowania w momencie objęcia (nabycia) Akcji. Przepisy UPDOF nie przewidują instytucji zaliczki na podatek dochodowy w przypadku osiągania dochodu kapitałowego w rozumieniu art. 17 i art. 30b UPDOF. Zgodnie z art. 30b ust. 6 UPDOF, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających.

Ad. 2.

Dochód uzyskiwany w momencie wykonania SU i nieodpłatnego nabycia Akcji nie jest dochodem należącym do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 pkt 1 do 8 UPDOF. W szczególności nie jest to dochód ze stosunku pracy, gdyż pracodawca Wnioskodawcy nie przyznaje Jego Akcji, nie decyduje o ich przeznaczeniu w imieniu innego podmiotu, ani nie finansuje wartości Akcji nabywanych przez Zainteresowanego (ani różnicy pomiędzy Akcjami a płaconą przez Wnioskodawcę za nie ceną). Dochód ten nie jest także dochodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 pkt 7 i art. 17 oraz 18 UPDOF (w szczególności SU nie są papierami wartościowymi wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b UPDOF ani instrumentami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF.)

Zatem Zainteresowany uzyskuje dochód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 UPDOF. Dochód ten oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest wartość rynkowa Akcji z dnia nabycia Akcji przez Zainteresowanego (ustalona na podstawie notowań giełdowych akcji X). Wnioskodawca nie ponosi wydatków na nabycie Akcji (tzn. ceny za akcje) związanych z wykonaniem SU. Zatem kosztami uzyskania przychodów są ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę nabycia Akcji). W świetle art. 24 ust. 12a UPDOF, począwszy od 1 stycznia 2011 r. do przedmiotowego dochodu nie znajduje zastosowania art. 24 ust.11 UPDOF (spółka X ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych), a zatem przedmiotowy dochód nie jest wyłączony z opodatkowania w momencie objęcia (nabycia) Akcji. Przepisy UPDOF nie przewidują instytucji zaliczki na podatek dochodowy w przypadku osiągania tego typu dochodu . W szczególności nie ma tu zastosowania art. 40 UPDOF. Potwierdzają to również interpretacje organów podatkowych. Tytułem przykładu w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2010 r. (sygn. IPPB2/415-672/09-4/MK) organ podatkowy uznawszy dochód osiągany w momencie nabycia akcji za dochód z innych źródeł wskazał, że „przychody te Wnioskodawczyni sama musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok w którym zostały osiągnięte i je opodatkować” (podobnie w interpretacji z 10 grudnia 2010 r. sygn. IPPB2/415-775/10-4/AS).

Ad. 3. i 4.

W momencie odpłatnego zbycia Akcji Wnioskodawca uzyskuje dochód, o którym mowa w art. 30b ust.1 i ust. 2 pkt 1 UPDOF, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 UPDOF. Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest cena należna z tytułu odpłatnego zbycia Akcji (nie niższa od ich wartości rynkowej).

Kosztami uzyskania przychodów są przede wszystkim wydatki poniesione przez Zainteresowanego na objęcie (nabycie) Akcji (o ile zostaną poniesione - co nastąpi w przypadku realizacji Opcji lub Opcji Zbywalnych), a także ewentualne koszty transakcyjne (opłaty brokerskie, maklerskie, itp.).

Jednak zastosowanie znajduje także art. 22 ust. 1d UPDOF, zgodnie z którym w przypadku zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b UPDOF, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: 1) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Przepis ten wprowadza regułę zapobiegającą podwójnemu ekonomicznemu opodatkowaniu tego samego dochodu. Należy bowiem pamiętać, że dochód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji, a ceną płaconą za Akcje przez pracownika (różnica ta występuje w przypadku Opcji i Opcji Zbywalnych, w przypadku SU dochód ten jest co do zasady równy wartości rynkowej Akcji) był już raz opodatkowany - w momencie nabycia akcji. Nie byłoby więc zasadne opodatkowanie tego samego dochodu po raz drugi. Należy zatem uznać, że przepis art. 22 ust.1d UPDOF znajduje zastosowanie zarówno do sytuacji odpłatnego zbycia Akcji uprzednio nabytych w drodze wykonania SU, co było opodatkowane jako dochód z kapitałów pieniężnych (powinno tu mieć miejsce odpowiednie zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1d UPDOF w celu uniknięcia luki prawnej i uniknięcia podwójnego opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytań nr 1-4 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach akcji.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako pracownik polskiej firmy Spółka z o.o., która jest podmiotem zależnym, należącym w całości do X Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wziął udział w planie Opcji na Akcje polegającym na przyznaniu nieodpłatnie prawa do dokonywania w przyszłości zakupu akcji amerykańskiej spółki po cenie określonej w opcji (cena wykonania), które może być zrealizowane po upływie oznaczonego czasu. Spółka X Inc. przyznaje zwykłe opcje na akcje („Opcje”), opcje zbywalne na akcje („Opcje Zbywalne”) oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (zwane X Stock Unit- „SU”) (zwane łącznie „Nagrodami”) swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki („Uczestnicy”). Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji X Inc. w sposób nieodpłatny. Prawo do zakupu powyższych akcji jest niezbywalne i nie może być przenoszone na osoby trzecie. Koszty funkcjonowania Planu Opcji na Akcje są ponoszone przez podmiot zagraniczny. Polski pracodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w powyższym Planie. Nabyciu w ramach opcji podlegają akcje nowej emisji, które Wnioskodawca objął na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki zagranicznej.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nasunęły się następujące wątpliwości będące przedmiotem zapytania:

1.  Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych, tzn. objęcia (nabycia) Akcji za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i objęcia (nabycia) Akcji?
2.  Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji?
3.  Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu Opcji lub Opcji Zbywalnych?
4.  Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu SU.

Ad 1.

1.1. Odnośnie opcji niezbywalnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są również niebędące papierami wartościowymi opcje kupna instrumentów finansowych. Z kolei pkt 1 tego przepisu określa, że instrumentami finansowymi są papiery wartościowe. Tak więc niezbywalne opcje kupna papierów wartościowych (akcji) są instrumentami finansowymi i w związku z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów tego podatku stosuje się regulacje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (nabycia akcji) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i w myśl postanowień ust. 1b tego artykułu przychód powstaje w momencie realizacji praw wynikających z opcji tj. nabycia akcji. Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

1.2. Odnośnie opcji zbywalnych.

Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a (m.in. akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tak więc, można stwierdzić, że zbywalne opcje kupna akcji, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, są papierami wartościowymi. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b o obrocie instrumentami finansowymi. Stąd też fakt realizacji prawa z opcji – nabycie akcji, skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 2 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Zaznaczyć należy, iż w każdym z ww. przypadków nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 i 12 ustawy. Użyte w art. 24 ust. 11 ustawy pojęcie „walnego zgromadzenia wspólników” występuje w Kodeksie spółek handlowych. Trudno jest porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw. Należałoby dokonać całościowej analizy porównawczej systemów prawnych i ewentualnie dopiero wnioskować o adekwatności analizowanych pojęć. Zgodnie z przyjętym poglądem „w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej – niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową”.

Reasumując, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uzyskania dochodu z realizacji opcji (zarówno zbywalnych, jak i niezbywalnych), tj. objęcia akcji.

Jednocześnie należy zauważyć, że podatnik nie jest zobowiązany w trakcie roku do obliczania i uiszczania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia ww. dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad 2.

W przypadku nabycia akcji w ramach SU, stwierdzić należy, iż SU jest niegwarantowanym przyrzeczeniem wydania przez spółkę pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, po spełnieniu określonych warunków. SU, jest zatem jednostronnym zobowiązaniem się spółki wobec określonych osób do dokonania pewnej czynności w przyszłości (wydania akcji). Takie przyrzeczenie nie jest instrumentem finansowym. Jako jednostronne przyrzeczenie SU nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jego realizacja – wydanie pewnej liczby akcji – stanowi bez wątpienia przychód osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku otrzymania akcji przez osobę nie będącą pracownikiem Spółki (nie od swojego pracodawcy), przychód z tytułu otrzymania akcji należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy i opodatkować na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami (w tym akcjami) tego samego rodzaju i gatunku. Dochód z tytułu otrzymania nieodpłatnie akcji w wysokości ich wartości rynkowej z dnia otrzymania podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.

W tym przypadku również nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 11 i 12 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że podatnik nie jest zobowiązany w trakcie roku do obliczania i uiszczania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia ww. dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Ad 3 i 4.

Zbycie akcji, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy akcje nabyte zostały za pieniądze jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały one zakupione.

W konsekwencji przy zbyciu akcji nabytych po preferencyjnej cenie w stosunku do ich ceny rynkowej z dnia nabycia, bądź w sposób nieodpłatny - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nabędzie akcje po cenie wykonania do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zaliczymy przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z tytułu objęcia akcji za opcje lub z tytułu objęcia akcji w ramach SU. Kosztami nabycia akcji będą również inne wydatki poniesione na nabycie, takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstanie w dacie sprzedaży akcji i podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ww. ustawy, na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem liniowym określonym w art. 30c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia umowy między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178).

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane przez Zainteresowanego w treści wniosku pisma organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.