Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.345.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Uznania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług przetwarzania i magazynowania za usługę kompleksową oraz miejsca opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: magazynowanie; przetwarzanie; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym na wezwanie Organu w dniu 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r., na wezwanie Organu z dnia 1 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Spółka świadczy usługi na rzecz spółki prawa belgijskiego (dalej również Kontrahent) związane z przetwarzaniem powierzonego surowca (produkcja przetworów owocowych na zlecenie). W skład transakcji, oprócz usługi przetwarzania powierzonego surowca, wchodzi także usługa jego składowania.

Powyższa usługa składowania wykonywana jest zarówno w magazynie Wnioskodawcy, jak i w magazynach wynajmowanych przez Wnioskodawcę. Strony w zawartej umowie nie określiły miejsca składowania surowców. W zaistniałym stanie faktycznym Kontrahentowi nie jest udostępniana w sposób swobodny powierzchnia do składowania, gdyż tylko Wnioskodawca posiada kontrole nad miejscem przechowywania danego surowca. Działalność Kontrahenta na terytorium Polski ogranicza się do nabywania towarów oraz usług przetwarzania powierzonego surowca wraz z usługami jego składowania. Kontrahent nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej. Posiada jedynie numer rejestracyjny na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura za wykonywaną usługę wystawiana jest raz w miesiącu przez Wnioskodawcę na numer polski VAT Kontrahenta zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również ustawa o VAT).

Kontrahent był poddany kontroli przez Urząd Skarbowy, który stwierdził, że usługi składowania powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami ogólnymi, czyli na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Wnioskodawca na wezwanie Organu uzupełnił opis stanu faktycznego. W odpowiedzi na pytanie czy Kontrahent (spółka prawa belgijskiego) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a jeśli tak należy wskazać czy usługa będąca przedmiotem zapytania jest świadczona dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w Polsce wskazał: „Według naszej wiedzy Kontrahent (spółka prawa belgijskiego) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”.

W odpowiedzi o precyzyjne i jednoznaczne opisanie usługi składowania, tj. na czym konkretnie polega (w jaki sposób jest wykonywana) usługa składowania; jak przebiega usługa składowania; co jest składowane (czy składowane są surowce, które będą przetwarzane, czy są składowane surowce (towary), po przetworzeniu, czy też inne towary, które mają/nie mają związku ze świadczonymi usługami przetwarzania); na jakich zasadach i warunkach jest realizowana usługa składowania, Wnioskodawca wskazał: „Usługa składowania wykonywana przez Wnioskodawcę wynika z faktu konieczności posiadania surowców w celu ich przetworzenia. Surowce na każdym etapie świadczenia usług stanowią własność Kontrahenta. Wnioskodawca składuje surowce mające służyć przetworzeniu (owoce), następnie je przetwarza oraz pakuje i składuje niniejsze towary po przetworzeniu (przetwory owocowe) w czasie niezbędnym do organizacji transportu, do miejsca określonego przez Kontrahenta. Usługa składowania realizowana jest na zasadzie usługi komplementarnej do usługi przetwarzania surowców.”.

W odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca zawiera jedną umowę pisemną/ustną na świadczenie usług przetwarzania oraz usług składowania czy też odrębnie umowę na świadczenie usług przetwarzania oraz odrębnie umowę na świadczenie usług składowania, Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca zawarł jedną umowę pisemną na świadczenie usług przetwarzania oraz usług składowania.”.

W odpowiedzi na pytanie co konkretnie jest przedmiotem umowy (umów) pisemnej/ustnej zawieranej między Wnioskodawcą a Kontrahentem, Wnioskodawca wskazał: „Przedmiotem umowy pisemnej zawieranej między Wnioskodawcą a Kontrahentem jest przetwarzanie surowców i ich pakowanie, a także świadczenie usług pobocznych, uzupełniających, takich jak składowanie surowców na czas przetwarzania i organizacji ich transportu.”.

W odpowiedzi na pytanie czy między usługami przetwarzania oraz usługami składowania istnieje jakaś zależność, czy świadczenie tych usług jest ze sobą powiązane, czy świadczenie usług składowania przyczynia się/służy do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia usługi przetwarzania jeśli tak należy precyzyjne opisać na czym ta zależność polega, na czym to powiązanie polega, w jaki sposób świadczenie usług składowania przyczynia się/służy do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia usługi przetwarzania, Wnioskodawca wskazał: „Zgodnie z powyższym opisem usługa składowania dotyczy jedynie surowców służących przetworzeniu oraz towarów powstałych po ich przetworzeniu. Nie są składowane żadne surowce niemające związku ze świadczonymi usługami przetwarzania. Bez usługi przetwarzania nie miało by miejsca składowanie surowców. Jest to czynność uzupełniająca wobec usługi głównej.”.

W odpowiedzi na pytanie w jaki sposób (na jakich zasadach) jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie usług przetwarzania oraz usług składowania w tym czy wartość usługi składowania jest elementem składowym ceny za usługę przetwarzania, Wnioskodawca wskazał: „Wynagrodzenie z tytułu usługi przetwarzania zostało określone jako stawka za każdy przetworzony kilogram surowców. Wynagrodzenie z tytułu usługi składowania zostało określone jako stawka dzienna za każdą tonę składowanych towarów. Wartość usługi składowania nie jest elementem składowym ceny za usługę przetwarzania, pomimo iż usługi te są ze sobą ściśle powiązane.”.

W odpowiedzi na pytanie w jaki sposób następuje fakturowanie usług przetwarzania oraz usług składowania w tym czy jedną fakturą, w którym momencie wystawianą, jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” jeśli Wnioskodawca usługi przetwarzania oraz usługi składowania dokumentuje oddzielnymi fakturami należy wskazać czy faktury są wystawiane tego samego czy też w różnych terminach (różnych dniach), od czego zależy kiedy faktura dokumentująca dane usługi jest wystawiana, Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wystawia oddzielne faktury za usługę przetwarzania, a oddzielne za usługę składowania towarów. W pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi" dla usługi przetwarzania zawarta jest nazwa przetwarzanego surowca wraz z kodem i rodzaj przetworzenia np. „Wiśnia puree wsu serwis FG Kod CN 08112090 - Usługa pulpowania serwis”. W analogicznej pozycji na fakturze za usługę składowania widnieje nazwa usługi np. „Koszty składowania surowców” lub też „Koszty składowania wyrobów gotowych”. Faktury za usługę składowania wystawiane są zawsze na koniec miesiąca, niezależnie od daty wystawienia faktur za usługę przetworzenia danego surowca. Faktury za usługę składowania dotyczą całości składowanych surowców i wyrobów gotowych w danym miesiącu kalendarzowym.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

Czy miejscem świadczenia usług składowania jest miejsce, w którym Usługobiorca posiada siedzibę (Belgia), w konsekwencji, czy usługa składowania jest opodatkowana VAT w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku:

Usługi opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28b ustawy o VAT, bowiem miejscem świadczenia usług jest państwo, w którym Usługobiorca posiada siedzibę (Belgia).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa składowania nie jest usługą związana z nieruchomością, do której zastosowanie ma art. 28e ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że właściwym przepisem mającym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym będzie art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (Kontrahenta) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (Belgia). Od powyższej zasady istnieje szereg wyjątków, przy czym dla powyższego stanu faktycznego najistotniejszym jest ten z art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Po pierwsze, zgodnie z treścią wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, ze względu, że transakcja zawiera większą liczbę elementów, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy owa transakcja powinna zostać uznana za składającą się z jednolitego świadczenia (dalej również czynność jednolita), czy też z kilku różnych, niezależnych świadczeń, które należy oceniać odrębnie pod względem podatku VAT. W tym zakresie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podzielał stanowisko, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. S. 1-897, pkt 51; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 15). Rzecznik generalna w opinii przedstawionej w dniu 31 stycznia 2013 r. do sprawy C-155/12 wskazała, że za świadczenia dodatkowe należy uznać te świadczenia, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Zgodnie z powyższym usługę przetworzenia powierzonego surowca wraz z usługą składowania należy uznać za jednolite świadczenie, gdzie usługa przetworzenia powierzonego surowca stanowi świadczenie główne, zaś usługa składowania świadczenie dodatkowe.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-155/12, należy następnie ustalić miejsce uznawane za miejsce dokonania czynności jednolitej. W tym względzie Trybunał posłużył się przepisami dyrektywy 2006/12/WE. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić czy sytuacja ze stanu faktycznego nie została uregulowana w jednym z przepisów szczególnych dyrektywy. Przepisy szczególne zawarte są w art. 46-59b powyższej dyrektywy. W niniejszym stanie faktycznym należy więc zbadać, czy usługa przetwarzania powierzonego surowca w połączeniu z usługą składowania jako świadczenie jednolite może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wskazała rzecznik generalna w pkt 35 opinii do sprawy C-155/12, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, koniecznym warunkiem jest, aby świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Podczas ustalania objęcia zakresem regulacji z art. 47 dyrektywy, należy także mieć na względzie, że wymóg konkretnej nieruchomości, z którą związana jest usługa, może być niewystarczający dla zastosowania art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT. Rzecznik generalna w swojej opinii do sprawy C-155/12 uzasadniała swoje stanowisko tym, że wiele usług podlega wykonaniu na obszarze konkretnej nieruchomości, gdzie wykonawca usługi ma tam swoje pomieszczenia handlowe, co nie uzasadnia zaistnienia bezpośredniego związku usługi z nieruchomością. W związku z tym konkretnie określona nieruchomość musi również stanowić przedmiot usługi. Tak dzieje się, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (wyrok w sprawie C-155/12, pkt 35).

Art. 28b oraz art. 28e ustawy o VAT zostały wprowadzone do polskiego systemu prawnego ze względu na implementację dyrektywy 2006/112/WE. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1786/13 przepis art. 28e ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym wyroku stwierdził, że: „Okoliczność, że Wnioskodawca zarządza magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za usługi związane z nieruchomościami, tym bardziej że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane”. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko odnosi się również do przedstawionego stanu faktycznego, gdyż świadczona usługa składowania może odbywać się w dowolnej nieruchomości, o której decyduje tylko Wnioskodawca. Kontrahent nie ma wpływu na decyzję, w którym miejscu, ani w jaki sposób będzie składowany surowiec. W związku z powyższym nie można zaklasyfikować usług składowania do kategorii usług obejmujących „przyznawania prawa użytkowania nieruchomości”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 47 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że usługa przetwarzania powierzonego surowca wraz z usługą składowania będą objęte tym artykułem tylko w sytuacji, gdy usługa przetwarzania powierzonego surowca stanowi świadczenie główne czynności jednolitej oraz usługobiorcy (Kontrahentowi) jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że powyższa usługa powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych art. 28b ust. 1 VAT, czyli w miejscu w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Polski ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, ani unijny prawodawca w dyrektywie 2006/112/WE nie definiują pojęcia siedziby działalności gospodarczej. Definicja ta została zawarta w art. 10 rozporządzenia Rady Nr 282/2011. Zgodnie z tym przepisem na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z powyższym miejsce siedziby działalności podatnika (Kontrahenta) jest Belgia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy usługę opisaną w stanie faktycznym, czyli świadczenie usług przetwarzania powierzonego surowca wraz z usługą składowania należy traktować jako świadczenie jednolite. Elementami owej czynności jednolitej jest usługa przetwarzania powierzonego surowca stanowiąca świadczenie główne oraz usługa składowania będąca świadczeniem dodatkowym. W ocenie Wnioskodawcy usługa ta nie jest związana z nieruchomością, bowiem zamiarem stron nie jest przypisanie Kontrahentowi (usługobiorcy) prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie powierzonych surowców w niezmienionym stanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kontrahenta - spółki prawa belgijskiego związane z przetwarzaniem powierzonego surowca (produkcja przetworów owocowych na zlecenie). W skład transakcji, oprócz usługi przetwarzania powierzonego surowca, wchodzi także usługa jego składowania. Wnioskodawca zawarł jedną umowę pisemną na świadczenie usług przetwarzania oraz usług składowania. Przedmiotem umowy pisemnej zawieranej między Wnioskodawcą a Kontrahentem jest przetwarzanie surowców i ich pakowanie, a także świadczenie usług pobocznych, uzupełniających, takich jak składowanie surowców na czas przetwarzania i organizacji ich transportu. Usługa składowania dotyczy jedynie surowców służących przetworzeniu oraz towarów powstałych po ich przetworzeniu. Nie są składowane żadne surowce niemające związku ze świadczonymi usługami przetwarzania.

Usługa składowania wykonywana przez Wnioskodawcę wynika z faktu konieczności posiadania surowców w celu ich przetworzenia. Surowce na każdym etapie świadczenia usług stanowią własność Kontrahenta. Wnioskodawca składuje surowce mające służyć przetworzeniu (owoce), następnie je przetwarza oraz pakuje i składuje niniejsze towary po przetworzeniu (przetwory owocowe) w czasie niezbędnym do organizacji transportu, do miejsca określonego przez Kontrahenta. Usługa składowania realizowana jest na zasadzie usługi komplementarnej do usługi przetwarzania surowców. Usługa składowania wykonywana jest zarówno w magazynie Wnioskodawcy, jak i w magazynach wynajmowanych przez Wnioskodawcę. Bez usługi przetwarzania nie miało by miejsca składowanie surowców. Jest to czynność uzupełniająca wobec usługi głównej.

Strony w zawartej umowie nie określiły miejsca składowania surowców. W zaistniałym stanie faktycznym Kontrahentowi nie jest udostępniana w sposób swobodny powierzchnia do składowania, gdyż tylko Wnioskodawca posiada kontrolę nad miejscem przechowywania danego surowca. Kontrahent nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Posiada jedynie numer rejestracyjny na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynagrodzenie z tytułu usługi przetwarzania zostało określone jako stawka za każdy przetworzony kilogram surowców. Wynagrodzenie z tytułu usługi składowania zostało określone jako stawka dzienna za każdą tonę składowanych towarów. Wartość usługi składowania nie jest elementem składowym ceny za usługę przetwarzania, pomimo iż usługi te są ze sobą ściśle powiązane. Wnioskodawca wystawia oddzielne faktury za usługę przetwarzania, a oddzielne za usługę składowania towarów. W pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” dla usługi przetwarzania zawarta jest nazwa przetwarzanego surowca wraz z kodem i rodzaj przetworzenia np. „Wiśnia puree wsu serwis FG Kod CN 08112090 - Usługa pulpowania serwis”. W analogicznej pozycji na fakturze za usługę składowania widnieje nazwa usługi np. „Koszty składowania surowców” lub też „Koszty składowania wyrobów gotowych”. Faktury za usługę składowania wystawiane są zawsze na koniec miesiąca, niezależnie od daty wystawienia faktur za usługę przetworzenia danego surowca. Faktury za usługę składowania dotyczą całości składowanych surowców i wyrobów gotowych w danym miesiącu kalendarzowym.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości czy miejscem świadczenia usług składowania jest miejsce, w którym Usługobiorca posiada siedzibę, a w konsekwencji, czy usługa składowania jest opodatkowana VAT w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Istotnym jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta. Nie ma przy tym znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Zasadniczym celem usługi pomocniczej, tworzącej razem z usługą główną usługę kompleksową, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby więc dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. Zatem w celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Kontrahentem jest przetwarzanie surowców i ich pakowanie, a także świadczenie usług pobocznych, uzupełniających, takich jak składowanie surowców na czas przetwarzania i organizacji ich transportu. Usługa składowania wykonywana przez Wnioskodawcę wynika z faktu konieczności posiadania surowców w celu ich przetworzenia. Wnioskodawca składuje surowce mające służyć przetworzeniu (owoce), następnie je przetwarza oraz pakuje i składuje niniejsze towary po przetworzeniu (przetwory owocowe) w czasie niezbędnym do organizacji transportu, do miejsca określonego przez Kontrahenta. Usługa składowania dotyczy jedynie surowców służących przetworzeniu oraz towarów powstałych po ich przetworzeniu, nie są bowiem składowane żadne surowce niemające związku ze świadczonymi usługami przetwarzania.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że usługa składowania, służy wykonaniu czynności głównej polegającej na przetwarzaniu powierzonego surowca, co w konsekwencji prowadzi do jednego celu, jakim jest realizacja umowy zawartej z Kontrahentem. W omawianej sytuacji bez usługi przetwarzania nie miałoby miejsca składowanie surowców. Usługa składowania jest więc nierozerwalnie związana z usługą polegającą na przetwarzaniu powierzonego surowca tj. produkcji przetworów owocowych na zlecenie.

Co prawda Wnioskodawca wskazał, że wartość usługi składowania nie jest elementem składowym ceny za usługę przetwarzania. Wynagrodzenie z tytułu usługi przetwarzania zostało określone jako stawka za każdy przetworzony kilogram surowców natomiast wynagrodzenie z tytułu usługi składowania zostało określone jako stawka dzienna za każdą tonę składowanych towarów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wystawia oddzielne faktury za usługę przetwarzania, a oddzielne za usługę składowania towarów. W pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” dla usługi przetwarzania zawarta jest nazwa przetwarzanego surowca wraz z kodem i rodzaj przetworzenia np. „Wiśnia puree wsu serwis FG Kod CN 08112090 - Usługa pulpowania serwis”. W analogicznej pozycji na fakturze za usługę składowania widnieje nazwa usługi np. „Koszty składowania surowców” lub też „Koszty składowania wyrobów gotowych”. Faktury za usługę składowania wystawiane są zawsze na koniec miesiąca, niezależnie od daty wystawienia faktur za usługę przetworzenia danego surowca. Faktury za usługę składowania dotyczą całości składowanych surowców i wyrobów gotowych w danym miesiącu kalendarzowym. Należy jednak wskazać, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowią jedną kompleksową usługę gdzie usługą główną jest przetwarzanie powierzonego surowca tj. produkcja przetworów owocowych, a usługi z nią związane takie jak usługi składowania stanowią usługi pomocnicze. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego (głównego), tj. przetwarzania powierzonego surowca.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług składowania jest miejsce świadczenia usługi przetwarzania powierzonego surowca stanowiącej usługę główną. Usługi przetwarzania powierzonego surowca nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Ponadto względem usług przetwarzania powierzonego surowca nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółki prawa belgijskiego która nie posiada w Polsce siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia przedmiotowych usług przetwarzania powierzonego surowca jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta tj. Belgia. W konsekwencji również usługi składowania jako usługi pomocnicze względem usługi przetwarzania powierzonego surowca, tj. usługi głównej realizowanego świadczenia kompleksowego podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta tj. Belgii.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowią jedną kompleksową usługę, która zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta tj. Belgii.

Dodatkowo, odnosząc się do sposobu wystawiania faktur przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zgodnie z 106e ust. 1 pkt 7 ustawy faktura powinna zawierać „nazwę (rodzaj) towaru lub usługi”. Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe, służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, a źródłem tego obowiązku jest ww. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem w przypadku, gdy mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, tj. jedną kompleksową usługą, to należna zapłata za to świadczenie powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi odmiennych nazw, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług, a nie jedna kompleksowa. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi - winna znaleźć się wyłącznie nazwa świadczenia kompleksowego. Przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury podatnik mógł zawrzeć – jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy – nazwę czy wartość elementów składających się na cenę usługi.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Wnioskodawca właściwie uznał, że usługi składowania winny podlegać opodatkowaniu na postawie art. 28b ustawy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.