Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.260.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, produkcji w składzie podatkowym oraz sprzedaży detalicznej, wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu wyrobów akcyzowych
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; sprzedaż-sprzedaż detaliczna; stawka; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, produkcji w składzie podatkowym oraz sprzedaży detalicznej, wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu wyrobów akcyzowych jest:

*   **nieprawidłowe**, w zakresie uznania, że przemieszczenie i wprowadzenie opisanych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym;
*   **prawidłowe**, w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, produkcji w składzie podatkowym oraz sprzedaży detalicznej, wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu wyrobów akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność handlową w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych profesjonalnych chemikaliów, odczynników w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie elektronicznego dokumentu e-AD (EMCS) w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 1000 litrów do swojego składu podatkowego. Po nabyciu wyroby poddawane będą procesowi przeklasyfikowania, oczyszczania, a następnie konfekcjonowania do 5l oraz 20l opakowań przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. Sprzedawane wyroby będą wysyłane do hurtowni na terenie kraju na podstawie faktury handlowej, do podmiotów zużywających na podstawie dokumentu dostawy oraz do innych państwach członkowskich w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) na podstawie Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego, a także do państw trzecich na podstawie dokumentów celnych eksportowych. Oferta dedykowana będzie dla szerokiego spektrum podmiotów z różnego rodzaju branż przemysłowych np.: farmaceutycznego, spożywczego, chemicznego czy laboratoriów badawczych.

Wnioskodawca planuje nabywać wyroby akcyzowe do własnego składu podatkowego o następujących kodach CN:

*   2710 12 25
*   2901 10 00
*   2902 30 00
*   2902 44 00

Ponieważ kwestie prawne poruszane w niniejszym wniosku są tożsame wobec wyrobów klasyfikowanych do wszystkich powyższych kodów CN, we wniosku będą one łącznie określane jako „Wyroby”. Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust.1 pkt 11 ustawy) w związku z tym Spółka jest prowadzącym skład podatkowy.

Powyższe wyroby akcyzowe wymienione są w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, dla których stawka podatku akcyzowego nie została wskazana w art. 89 ust. 1 pkt 1-13. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Wyroby przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej, także po ich sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Schemat nabycia przez Spółkę wyrobów energetycznych i ich dalszej odsprzedaży można podzielić na wskazane poniżej etapy:

Etap 1 - nabycie surowca

Spółka planuje dokonywać nabyć wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej z innych państw członkowskich, które będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (na podstawie dokumentu e-AD) od dostawców z innych krajów UE do składu podatkowego.

Etap 2 - badanie wyrobów

Po nabyciu Wyrobów, pobierane będą ich próbki, które zostaną przekazane do badań w laboratorium. Badania mają na celu wykazanie czy zakupiony surowiec spełnia warunki węglowodoru w gatunku odczynnikowym, a więc czy posiada odpowiednią czystość. Jeśli taki warunek będzie spełniony kolejnym etapem będzie przeklasyfikowanie Wyrobu czyli nadanie odpowiedniego numeru asortymentowego (przykładowo zmiana z węglowodoru o gatunku technicznym na węglowodór o gatunku czysty). Jeśli dany Wyrób nie spełnia warunku czystości poddany zostanie procesowi oczyszczania (dodatkowy etap 3).

Etap 3 - proces oczyszczania

Proces rafinacji - będzie polegał na wlaniu do szklanego mieszalnika nabytego węglowodoru, który nie spełnia warunku czystości. Następnie po wcześniejszym uruchomieniu mieszadła i uszczelnieniu aparatury bocznym tubusem dodawany będzie dymiący kwas siarkowy. Węglowodór pozostawiany będzie w mieszalniku na 8 godzin. Po tym czasie mieszadło będzie wyłączane, a mieszanina pozostawiana do następnego dnia w celu rozdzielenia się warstw. Następnie dolna warstwa będzie zlewana, a powstały produkt będzie przemywany dwukrotnie wodą, przelewany do aparatu destylacyjnego i poddawany procesowi destylacji.

Proces destylacji - będzie polegał na przeprowadzeniu cieczy w stan pary, a następnie skropleniu w celu ponownego przeprowadzenia w ciecz. W tym celu substancja oczyszczona po procesie rafinacji zostanie ogrzana w kolbie destylacyjnej aż do osiągnięcia stanu wrzenia tj. do momentu, gdy prężność par osiągnie wartość równą ciśnieniu nad ogrzewaną cieczą. Gdy temperatura osiągnie stałą wartość całe ciepło zostanie zużyte na przemianę cieczy w parę. Para przejdzie dalej do chłodnicy gdzie zostanie oziębiona i skropli się, spływając do odbieralnika.

W wyniku procesu oczyszczania powstawać będzie produkt oczyszczony - węglowodór o wyższych parametrach jakościowych i innym numerze asortymentowym. W wyniku procesu przeklasyfikowania i rafinacji chemicznej może dojść do zmiany kodu CN przetwarzanych Wyrobów. Spółka otrzymywać będzie produkt o zmienionych właściwościach i parametrach chemicznych.

Uwaga: toluen należący do grupy węglowodorów cyklicznych klasyfikowany wg taryfy celnej pod pozycją 2902 30 00 nie będzie podlegał procesowi rafinacji chemicznej tylko bezpośredniemu oczyszczaniu w wyniku destylacji. Z kolei n-heksan i n-heptan (2901 10 00) w przypadku dostawy surowca w lepszych parametrach jakościowych mogą być również poddawane bezpośredniemu oczyszczaniu jedynie w procesie destylacji z pominięciem rafinacji kwasem siarkowym (w zależności od wyników badania). W wyniku procesu destylacji może dojść do zmiany kodu CN oczyszczanych wyrobów.

Etap 4 - konfekcjonowanie

Wyroby po przejściu procesu badania, przeklasyfikowania i w razie konieczności oczyszczania (etap 3), rozlewane będą do opakowań jednostkowych o pojemności 5 litrów jak i do opakowań o pojemności 20 litrów. Po przejściu ww. procesów Wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej zarówno na rynek krajowy jak i międzynarodowy. Odbiorcami sprzedawanych Wyrobów będą finalni odbiorcy, którzy będą zużywać Wyroby do celów innych niż opałowe i napędowe, jak również pośrednicy, którzy nabyte Wyroby będą w dalszej kolejności przeznaczać do sprzedaży detalicznej.

Etap 5 - sprzedaż detaliczna

Sprzedaż detaliczna Wyrobów w opakowaniach o pojemności 20 litrów w ramach WDT oraz eksport produktów (po zakończeniu wszystkich etapów) realizowana będzie w System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS (Excise Movement and Control System) na podstawie dokumentu e-AD zaś sprzedaż na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie faktury sprzedażowej z naliczoną akcyzą, której kwota zostanie rozliczona w deklaracji podatkowej AKC 4 za dany okres rozliczeniowy.

Sprzedaż detaliczna Wyrobów w opakowaniach o pojemności 5l w ramach WDT, eksport produktów (po zakończeniu wszystkich etapów) oraz sprzedaż na terytorium kraju będzie realizowana poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie faktury VAT bez naliczonej akcyzy lub Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (tylko dla WDT).

Spółka ma wątpliwości, czy w przedstawionej powyżej sytuacji uprawniona jest do stosowania dla sprzedawanych w opakowaniach o pojemności 5 litrów Wyrobów, stawkę zero złotych zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie wewnątrzwspólnotowe Wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w systemie EMCS będzie rodziło konieczność zapłaty podatku akcyzowego?
2.  Czy w świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej badanie, przeklasyfikowanie i konfekcjonowanie Wyrobów będzie stanowiło produkcję wyrobów energetycznych?
3.  Czy w świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej badanie, przeklasyfikowanie, oczyszczanie (proces rafinacji, a następnie destylacji), konfekcjonowanie Wyrobów będzie stanowiło produkcję wyrobów energetycznych?
4.  Czy w świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej badanie, przeklasyfikowanie, proces destylacji (Toluen, n-Heptan, n-Heksan wyższe parametry jakościowe), konfekcjonowanie Wyrobów będzie stanowiło produkcję wyrobów energetycznych?
5.  Czy w świetle art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej, przedstawiony schemat nabycia wewnątrzwspólnotowego surowców w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poddanie ich procesom wymienionym w etapach 2, 3, 4 na składzie podatkowym, a następnie sprzedaż do polskich i zagranicznych odbiorców (WDT, eksport) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych o pojemności 5 litrów, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych będzie uprawniało do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Nabycie wewnątrzwspólnotowe Wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w systemie EMCS nie będzie rodziło konieczności zapłaty podatku akcyzowego.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 ust.1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Procedura zawieszenia poboru akcyzy odnosi się do produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której gdy są spełnione określone warunki z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje, iż obowiązek podatkowy (nieskonkretyzowana powinność do zapłaty podatku) nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe - obowiązek zapłaty konkretnej kwoty akcyzy we wskazanym terminie. Dla przedmiotu niniejszych rozważań szczególnie istotny jest fakt, iż w momencie przywozu wyrobu akcyzowego z innego kraju w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD, obowiązek podatkowy nie jest skonkretyzowany co do wielkości i terminu, tak długo, jak długo stosowana jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji tak długo, jak zastosowanie ma procedura, możliwe jest dokonywanie magazynowania czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych bez konieczności zapłaty podatku. Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy akcyzowej procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W świetle powyższego należy stwierdzić, że stosownie do przytoczonych przepisów, wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów o kodach 2710 12 25, 2901 10 00, 2902 30 00, 2902 44 00, które są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki nie stanowi przedmiotu opodatkowania jak też nie rodzi zobowiązania podatkowego.

Ad. 2 W świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej badanie, przeklasyfikowanie i konfekcjonowanie nie będzie stanowiło produkcji wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Badanie, przeklasyfikowanie (nadanie nowego numeru asortymentowego) i konfekcjonowanie w przedmiotowym przypadku nie będzie polegało na wytworzeniu nowego wyrobu lub jego przetworzeniu ale na ustaleniu obiektywnych, fizykochemicznych właściwości oraz przelaniu wytworzonych już wcześniej wyrobów do mniejszych opakowań, a zatem nie będzie traktowane jako proces produkcji wyrobów energetycznych.

Ad. 3 W świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej badanie, oczyszczanie (proces rafinacji, a następnie destylacji), przeklasyfikowanie, konfekcjonowanie będzie stanowiło produkcję wyrobów energetycznych.

W związku z faktem, iż ustawodawca nie zdefiniował jak należy rozumieć słowo „przetwarzanie” na gruncie ustawy akcyzowej, należy nadać mu potoczne znaczenie. W tym celu Spółka pragnie posłużyć się słownikiem języka polskiego zgodnie z którym przetworzyć oznacza:

1.  „przekształcić coś twórczo”
2.  „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”
3.  „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”

Spółka jest zdania, iż proces rafinacji wpisuje się w potoczne znaczenie słowa "przetwarzanie". W ramach zachodzących procesów konieczne jest bowiem wcześniejsze zebranie danych w zakresie czystości nabytych wyrobów, które poddawane będą procesowi rafinacji chemicznej. Proces rafinacji chemicznej czyli działanie silnie działającym kwasem siarkowym, oznacza z natury rzeczy, że wyrób wchodzi w interakcję z inną substancją i zachodzą w nim istotne zmiany. Następuje więc uszlachetnianie substancji pierwotnej prowadzące do powstania wyrobu o zmienionych właściwościach. Na ostatnim etapie przeprowadzany jest proces destylacji, przeklasyfikowanie (nadanie nowego numeru asortymentowego) i konfekcjonowanie wyrobów.

Ad. 4 W świetle art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej badanie, przeklasyfikowanie, destylacja, konfekcjonowanie będzie stanowiło produkcji wyrobów energetycznych.

Zasadnicze znaczenie dla podatku akcyzowego ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury Scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego zależy więc od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych oraz procesu produkcji. W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyjaśnienia zawarte w Notach dla pozycji 2707 „Niniejsza pozycja obejmuje wyżej wymienione oleje i produkty, nawet surowe lub rafinowane, ale nie obejmuje odrębnych związków zdefiniowanych chemicznie w stanie czystym lub o czystości handlowej, otrzymane przez frakcjonowanie lub inne przetwarzanie olejów smołowych (dział 29). W odpowiednich częściach Not wyjaśniających do pozycji 2902, 2907 i 2933 podano specjalne kryteria czystości dla benzenu, toluenu, ksylenu, naftalenu, antracenu, fenolu, kreazoli, ksylenoli, pirydyny i niektórych pochodnych pirydyny”. Z przytoczonego fragmentu wynika, iż w wyniku zmiany czystości (destylacja frakcjonowana) może dojść do zmiany kodu celnego i wyrób zostanie zaklasyfikowany do innego działu taryfy celnej. Z kolei w Notach wyjaśniających dla pozycji 2902 czytamy „Toluen otrzymywany jest w wyniku destylacji lekkich frakcji smoły węglowej, lub przez cyklizację węglowodorów acyklicznych”. W związku z tym co do zasady destylacja stanowi etap procesu produkcji wyrobów energetycznych.

W wyniku procesu destylacji czyli oczyszczania cieczy polegającym na doprowadzeniu cieczy do stanu pary przez jej ogrzanie i następnie skropleniu pary przez oziębienie, dochodzi do oddzielenia od siebie poszczególnych frakcji, różniących się między sobą temperaturą wrzenia. Końcowy produkt (destylat) posiada zmienione właściwości fizykochemiczne w szczególności temperaturę topnienia, wrzenia, gęstość w 20 st. C, temperaturę samozapłonu. Destylacja frakcjonowana stanowi więc istotny etap przetwarzania wyrobów i produkcję wyrobów energetycznych w myśl art. 87 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 5 W świetle art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej, wewnątrzwspólnotowe nabycie surowców w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poddanie ich procesom wymienionym w etapach 2, 3, 4 a następnie sprzedaż do polskich i zagranicznych odbiorców (WDT, eksport) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych o pojemności 5 litrów, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych będzie uprawniało do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Czynności będące przedmiotem opodatkowania akcyzą zostały określone w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Co do zasady ani wprowadzenie do składu podatkowego, ani produkcja wyrobów akcyzowych, pomimo że stanowią czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, nie powinny wiązać się z obowiązkiem zapłaty akcyzy, tj. z powstaniem zobowiązania podatkowego. Co prawda powstanie obowiązek podatkowy, jednakże będzie nieskonkretyzowany tak długo, jak długo do tych wyrobów akcyzowych nie skończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 45 ustawy o podatku akcyzowym: „W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.”

Z kolei z momentem powstania zobowiązania podatkowego rodzi się konieczność uiszczenia należnej akcyzy lub możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania, gdy spełnione są określone przepisami prawa warunki.

Zdaniem Spółki po zakończeniu procedury zawieszenia nie powstanie obowiązek zapłaty akcyzy, gdyż co prawda dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego, jednakże w wysokości 0 zł, ponieważ zastosowanie będzie miał art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 89 ust 2 pkt 7 stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Tym samym należy stwierdzić, iż poza podstawowym warunkiem przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, opodatkowanie omawianych Wyrobów zerową stawką akcyzy jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

*   powinny być one „przeznaczone do sprzedaży detalicznej” oraz
*   ich sprzedaż detaliczna powinna odbywać się „w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów".

Jak wskazał Minister Finansów w komunikacie publikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: „Należy podkreślić, że „przeznaczenie” oznacza zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, w tym przypadku - zamiar sprzedaży detalicznej, co nie jest tożsame z czynnością sprzedaży detalicznej”. Pojęcia „przeznaczenia do sprzedaży detalicznej” nie należy ograniczać wyłącznie do sprzedaży od producenta bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianym przypadku Wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej, gdyż ich sprzedaż odbywać się będzie na rzecz finalnych odbiorców, którzy przedmiotowe Wyroby wykorzystywać będą jako odczynniki chemiczne jak i pośredników, którzy będą przeznaczali je do dalszej odsprzedaż detalicznej. Tym samym warunek przeznaczenia do sprzedaży detalicznej będzie spełniony. Jednocześnie spełniony jest warunek sprzedaży w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że przemieszczenie i wprowadzenie opisanych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43, ze zm.; dalej jako: „ustawa”) za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W załączniku nr 1 do ustawy zostały wymienione m.in.:

*   w poz. 27, pod kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
*   w poz. 34, pod kodem CN 2901 węglowodory alifatyczne;
*   w poz. 35, pod kodem CN 2902 węglowodory cykliczne.

Wyroby te zostały także wskazane w załączniku nr 2 do ustawy, odpowiednio w poz. 20, 22 oraz 23, co oznacza, że ich produkcja odbywa się w składzie podatkowym i stosuje się wobec nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy, wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a także CN 2901 i 2902 zalicza się z kolei do wyrobów energetycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 6-12, 15-16 i 21 ustawy przez:

*   eksport rozumie się wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2447”, na podstawie informacji uzyskanych od właściwego organu celnego stosownie do art. 329 tego rozporządzenia;
*   dostawę wewnątrzwspólnotową rozumie się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego;
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;
*   skład podatkowy rozumie się miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   procedurę zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   e-AD - elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
*   uproszczony dokument towarzyszący - dokument, na podstawie którego przemieszcza się, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oraz alkohol etylowy całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.);
*   sprzedaż rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 8 ust. 6 ustawy stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych dokonywane do składu podatkowego nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z założeniem ustawodawcy, na pierwszym etapie produkcji wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Tym samym w sytuacji gdy wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane w innym państwie członkowskim, a następnie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby te zostaną przemieszczone do składu podatkowego w Polsce, to obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy w Polsce. Pierwszą czynnością opodatkowaną w Polsce będzie bowiem wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a nie ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jako takie będzie podlegało opodatkowaniu w sytuacji, gdy wyroby nie zostaną wprowadzone do składu podatkowego na terenie kraju.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z mocy ustawy, obowiązek podatkowy (czyli nieskonkretyzowana powinność do zapłaty podatku) nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe (czyli obowiązek zapłaty konkretnej kwoty akcyzy we wskazanym terminie). W konsekwencji tak długo, jak stosowana jest ta procedura, z zachowaniem wszystkich jej warunków wynikających z przepisów ustawy, nie powstaje konieczność zapłaty akcyzy. Zobowiązanie do zapłaty akcyzy będzie ciążyć na tym podmiocie, który dokona czynności powodującej zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie ono z dniem jej zakończenia.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy powstanie zatem z tytułu wprowadzenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych do prowadzonego przez Wnioskodawcę składu podatkowego, z dniem ich wprowadzenia do tego składu.

Jednocześnie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 40 ust. 1 lit. a) ustawy, do wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zobowiązanie podatkowe powstanie zatem z dniem jej zakończenia.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w stosunku do pytania pierwszego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, przemieszczanych i wprowadzonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego, nie stanowi przedmiotu opodatkowania, należy uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą co do braku powstania zobowiązania podatkowego w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do czasu jej zakończenia.

Drugie pytanie Spółki dotyczy poddawania wskazanych we wniosku wyrobów akcyzowych czynnościom badania, przeklasyfikowania i konfekcjonowania.

Produkcją wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych (art. 87 ust. 1 ustawy).

Ustawa szeroko definiuje pojęcie produkcji wyrobów energetycznych, wskazując, że składają się na nią m.in. czynności wytwarzania, przetwarzania lub przeklasyfikowania wyrobów energetycznych. Brak doprecyzowania tych pojęć w przepisach powoduje, że należy sięgnąć do potocznego znaczenia słów „wytworzenie”, „przetworzenie” i „przeklasyfikowanie” oraz ustalić znaczenia tych słów w kontekście systemu podatku akcyzowego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), wytworzenie czegoś to właśnie wyprodukowanie, zrobienie jakiegoś towaru. Przetwarzać zaś, zgodnie z definicją słownikową, to przekształcać coś twórczo; zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd; lub też opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Z kolei przeklasyfikować, to  według definicji  klasyfikując coś ponownie, przenieść do innej kategorii; zaliczyć do innej kategorii, grupy.

Zatem za produkcję wyrobów energetycznych uznać należy:

*   działalność prowadzącą do wytworzenia tych wyrobów (zarówno z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami energetycznymi, jak i surowców, które już same są traktowane jako wyroby energetyczne);
*   czynności polegające na przetwarzaniu wyrobów energetycznych (w wyniku których jeden wyrób energetyczny stanowi surowiec, półprodukt do otrzymania innego wyrobu energetycznego);
*   działalność, która polega na zmianie zadeklarowanej w chwili nabycia tych wyrobów klasyfikacji, m.in. pod względem ich przeznaczenia (np. przeniesienie z kategorii wyrobów zaklasyfikowanych jako niestanowiące paliw silnikowych, paliw opałowych albo dodatków lub domieszek do tych paliw, do kategorii wyrobów o takim przeznaczeniu).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, zamierza on po nabyciu wyrobów energetycznych o określonych kodach CN pobierać ich próbki, które zostaną przekazane do badań w laboratorium. Badanie próbek ma na celu wykazanie, czy zakupiony surowiec spełnia warunki węglowodoru w gatunku odczynnikowym, a więc czy posiada odpowiednią czystość. Kolejnym etapem jest przeklasyfikowanie wyrobu, czyli nadanie mu odpowiedniego numeru asortymentowego (przykładowo zmiana z węglowodoru o gatunku technicznym na węglowodór o gatunku czysty). Po przejściu procesu badania i przeklasyfikowania wyroby rozlewane będą do opakowań jednostkowych o pojemności 5 litrów, jak i do opakowań o pojemności 20 litrów. Po zakończeniu tych czynności wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej, zarówno na rynek krajowy jak i międzynarodowy. Jak podkreśla Wnioskodawca, wyroby przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich sprzedaży. Zatem finalni odbiorcy oraz pośrednicy, którzy nabyte wyroby będą w dalszej kolejności przeznaczać do sprzedaży detalicznej, również będą zużywać je do celów innych niż opałowe i napędowe.

Czynności wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu drugim, tj. badanie, przeklasyfikowanie (nadanie nowego numeru asortymentowego) i konfekcjonowanie, nie będą powodować wytworzenia nowego wyrobu energetycznego. Nabyte wyroby nie będą poddawane żadnemu przetwarzaniu. Natomiast wskazane przeklasyfikowanie nie wiąże się ze zmianą przeznaczenia nabytych wyrobów i polega jedynie na nadaniu odpowiednich numerów asortymentowych. W związku z tym, w sytuacji gdy ani przeznaczenie, ani właściwości fizykochemiczne wyrobów nie ulegną zmianie, czynności te nie będą produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe.

Trzecie pytanie Wnioskodawcy dotyczy rozszerzonego zakresu czynności.

W przedstawionym w tym pytaniu schemacie, Wnioskodawca zamierza, podobnie jak uprzednio, po nabyciu wyrobów energetycznych o podanych we Wniosku kodach CN, pobierać ich próbki, a następnie – w przypadku wyrobów niespełniających warunku czystości – poddać je procesowi oczyszczania. Jest to zatem dodatkowy etap w stosunku do pytania poprzedniego. Etap oczyszczania składa się z procesu rafinacji oraz destylacji. Po zakończeniu tych czynności – badania próbek, przeklasyfikowania i oczyszczania - wyroby będą konfekcjonowane.

Jak pisze Wnioskodawca, w wyniku dwuetapowego procesu oczyszczania powstawać będzie produkt oczyszczony – węglowodór o wyższych parametrach jakościowych i innym numerze asortymentowym, zmienionych właściwościach i parametrach chemicznych. W wyniku procesu przeklasyfikowania i rafinacji chemicznej może dojść do zmiany kodu CN przetwarzanych wyrobów.

Oczyszczanie poprzez proces rafinacji i destylacji będzie zatem stanowić produkcję wyrobów energetycznych, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji objętej pytaniem trzecim mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należy uznać za prawidłowe.

Kolejne, czwarte pytanie, wyraża wątpliwość Wnioskodawcy, czy badanie, przeklasyfikowanie, proces destylacji (toluenu, n-heptanu, n-heksanu o wyższych parametrach jakościowych) i konfekcjonowanie wyrobów będzie stanowiło produkcję wyrobów akcyzowych.

Podobnie jak w poprzednich sytuacjach, Wnioskodawca zamierza po nabyciu wyrobów energetycznych o podanych we wniosku kodach CN, pobierać ich próbki do badań laboratoryjnych. Następnie wyroby niespełniające warunku czystości, ma zamiar poddać bezpośrednio procesowi destylacji, z pominięciem etapu rafinacji. Po przejściu procesu badania, przeklasyfikowania i oczyszczania wyroby rozlewane będą do opakowań jednostkowych o pojemności 5 litrów oraz 20 litrów.

Pytanie to dotyczy części nabywanych wyrobów: toluenu (CN 2902 30 00) oraz n-heksanu i n-heptanu (CN 2901 10 00) o wyższych parametrach jakościowych.

Zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę, w wyniku procesu destylacji powstawać będzie produkt oczyszczony i może dojść do zmiany kodu CN oczyszczanych wyrobów.

Poddawanie ww. wyrobów bezpośrednio destylacji, w wyniku której następuje zmiana właściwości fizykochemicznych (m.in. zmiana stanu skupienia), również będzie stanowić produkcję wyrobów energetycznych, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji objętej pytaniem czwartym mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należy uznać za prawidłowe.

Ostatnie, piąte pytanie Wnioskodawcy dotyczy schematu nabycia i sprzedaży wyrobów. Spółka ma wątpliwości, czy będzie uprawniona do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza nabywać wyroby energetyczne do prowadzonego przez siebie składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Następnie poddaje je kolejno procesom pobierania próbek i badania, przeklasyfikowania, a w niektórych przypadkach – destylacji lub też dwuetapowego oczyszczania, tj. rafinacji i destylacji. Następnie wyroby te są konfekcjonowane m.in. do opakowań jednostkowych o pojemności 5 litrów i sprzedawane do polskich i zagranicznych odbiorców poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Odbiorcami sprzedawanych wyrobów będą zarówno finalni odbiorcy, którzy będą zużywać je do celów innych niż opałowe i napędowe (spełniające warunki stosowania zerowej stawki akcyzy), jak również pośrednicy, którzy nabyte wyroby energetyczne będą w dalszej kolejności przeznaczać do sprzedaży detalicznej.

Zatem w stosunku do wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca ma zamiar dokonać:

*   sprzedaży wyrobów, w opakowaniach jednostkowych o pojemności 5 litrów na terytorium kraju, na podstawie faktury VAT bez naliczonej akcyzy;
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorców zagranicznych, w opakowaniach jednostkowych o pojemności 5 litrów, na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego;
*   eksportu wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności 5 litrów, na podstawie faktury VAT bez naliczonej akcyzy.

Tym samym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z powyższymi czynnościami, związanymi z wyprowadzeniem ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, spowoduje w każdej z tych sytuacji powstanie zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Wysokość stawek na wyroby energetyczne została określona, w zależności od ich klasyfikacji statystycznej oraz przeznaczenia, w art. 89 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 89 ust. 1a ustawy.

Jednocześnie, stosownie do art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Stawka zerowa na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, może być zatem stosowana tylko w przypadkach spełniających określone warunki. Tym samym dla zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ustawy konieczne jest, aby zachodził jeden z przypadków wskazanych w pkt 1-8 tego przepisu.

Zgodnie z przepisem zacytowanego art. 89 ust. 2 pkt 7, zerową stawkę podatku akcyzowego stosuje się wówczas, gdy wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2, są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Kryterium umożliwiającym zastosowanie stawki 0 zł do ww. wyrobów jest zatem ich przeznaczenie do sprzedaży detalicznej. Pojęcia „przeznaczenia do sprzedaży detalicznej” nie należy przy tym ograniczać wyłącznie do sprzedaży od producenta bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Przyjęte brzmienie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy nie wyklucza bowiem sprzedaży pośrednikom ww. wyrobów energetycznych, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, w celu dalszej sprzedaży detalicznej.

Wyroby energetyczne wyprowadzane ze składu podatkowego Spółki, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczone do sprzedaży detalicznej, będą zatem opodatkowane zerową stawką podatku akcyzowego zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7, zarówno w przypadku bezpośredniej sprzedaży finalnemu konsumentowi, jak i w przypadku sprzedaży tych wyrobów do pośredników, którzy w dalszej kolejności będą te wyroby odsprzedawać finalnym konsumentom.

Dlatego też stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż, wewnątrzwspólnotowa dostawa oraz eksport przedmiotowych wyrobów akcyzowych w opakowaniach o pojemności 5 litrów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, uprawnia do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.