Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.227.2018.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: wartość usługi gastronomicznej będzie stanowić przychód dla pracowników ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca – jako płatnik – jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy
Słowa kluczowe: posiłki; pracownik; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie na podstawie wewnętrznego regulaminu programu motywacyjnego polegającego na dofinansowaniu swoim pracownikom posiłków. Wnioskodawca nie jest jednak zobowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w szczególnie uciążliwych warunkach nieodpłatnie, odpowiednich posiłków i napojów. W ramach programu motywacyjnego pracownicy Wnioskodawcy otrzymywaliby karty przedpłacone (Karty ….) uprawniające do zakupu tylko i wyłącznie posiłków w formie usług gastronomicznych. Karta przedpłacona (Karta ….) to swoisty rodzaj karty płatniczej. Wydawana jest bez konieczności posiadania rachunku osobistego w banku, nie jest też przyznawany jej użytkownikowi kredyt. Rolą karty jest zapewnienie użytkownikowi karty (np. pracownikom) środków pieniężnych, bez konieczności wydawania (posiadających formę materialną) znaków pieniężnych (np. banknotów) lub znaków legitymacyjnych. Wnioskodawca będzie wskazywał z góry, miesięcznie na składanym firmie S. zamówieniu na liczbę kart przedpłaconych (Kart …..) przypisanych do pracowników. Każda karta przedpłacona (Karta …..) będzie posiadała przypisany jej numer.

W związku z tym Wnioskodawca będzie obciążany następującymi rodzajami opłat przez firmę S., tj.:

*   opłata za kartę przedpłaconą (Kartę …..), która jest opłatą jednorazową ponoszoną na podstawie faktury VAT;

*   opłata manipulacyjna za dostarczenie karty przedpłaconej (Karty …..), która jest opłatą jednorazową ponoszoną na podstawie faktury VAT;

*   opłata za zasilenie karty przedpłaconej (Karty ….), która jest opłatą miesięczną ponoszoną na podstawie noty obciążeniowej;

*   opłata prowizyjna w związku z zasileniem karty przedpłaconej, która jest opłatą miesięczną ponoszoną na podstawie faktury VAT.

Korzystając z kart przedpłaconych (Kart ….) pracownicy będą mogli dokonywać wyboru samodzielnie, zgodnie z indywidualnymi potrzebami i preferencjami, co z pewnością spotkałoby się z dużą aprobatą i zadowoleniem. Pracownik, który otrzyma kartę przedpłaconą (Kartę …..) będzie zobowiązany do przestrzegania regulaminu dotyczącego korzystania z takich kart u Wnioskodawcy.

Zgodnie z regulaminem kartą przedpłaconą:

*   nie można nabywać usług innych niż usługi gastronomiczne,

*   nie można nabywać produktów niebędących posiłkami (w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholi, wyrobów tytoniowych, paliw).

Karta przedpłacona (Karta …..) nie będzie podlegać wymianie na gotówkę oraz za jej pośrednictwem nie można będzie dokonywać wypłat z bankomatów. W sytuacji, gdy wartość posiłku jest wyższa niż wartość karty przedpłaconej, okaziciel karty przedpłaconej zobowiązany byłby do dopłacenia różnicy gotówką lub inną kartą płatniczą (wedle swojego wyboru). Punkt akceptujący kartę przedpłaconą będzie miał prawo nie przyjąć takiej karty w sytuacji, gdy jest ona uszkodzona lub nie podpisana przez jej użytkownika. Każda karta przedpłacona będzie posiadać termin ważności, po upływie którego nie będzie można wykorzystać zgromadzonych na niej środków.

Celem nabywania przez Wnioskodawcę kart przedpłaconych (Kart ….) jest realizacja w jak największym stopniu polityki Wnioskodawcy zakładającej zapewnienie jak najlepszej efektywności wykonywanej pracy przez pracowników przy równoczesnym zmniejszeniu wpływów czynników zewnętrznych na organizację ich pracy.

Przyznanie przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników posiłków stanowi działanie dobrowolne, mające przyczynić się do zwiększenia jego przychodów w przyszłości. Finansowanie zakupu kart przedpłaconych (Kart ….) byłoby realizowane ze środków obrotowych Wnioskodawcy, a tym samym nie odbywałoby się poprzez wykorzystanie środków z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opłatę za kartę przedpłaconą (Kartę ….), opłatę manipulacyjną za dostarczenie karty przedpłaconej (Karty …..), opłatę za zasilenie karty przedpłaconej (Karty …..) oraz opłatę prowizyjną w związku z zasileniem karty przedpłaconej (Karty ….) do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy korzystanie przez pracowników z zapewnionej i finansowanej przez Wnioskodawcę usługi gastronomicznej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie pracowników, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takiego świadczenia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na interes pracodawcy korzystanie przez pracowników z zapewnionej i finansowanej przez Wnioskodawcę usługi gastronomicznej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie pracowników, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 19, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 updof stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b updof.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 updof).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 updof wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ust. 1 updof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c updof.

Użyty w art. 12 ust. 1 updof zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosownych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 updof).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższe trzy warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniony będzie pierwszy z wymienionych warunków rozpoznania przychodu, tj. pracownicy skorzystają ze świadczenia dobrowolnie i wyrażą zgodę na skorzystanie ze świadczenia, przy czym zgoda zostanie wyrażona przez sam fakt stawienia się w miejscu udostępniania posiłków i skonsumowania określonego dania bądź kompozycji dań.

W odniesieniu do drugiego warunku wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny Wnioskodawca zauważa, że świadczenie w postaci dostępu do usługi gastronomicznej będzie spełnione zarówno w interesie pracowników, jak również w interesie pracodawcy. Z perspektywy pracowników świadczenie może przynieść korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, aby zakupić posiłek w innych warunkach. Nie ma jednocześnie podstaw, aby uznać, że taka korzyść powstanie w każdym przypadku korzystania przez pracownika z karty przedpłaconej, gdyż pracodawca nie posiada wiedzy na temat tego, czy dany pracownik zamierzał w danym dniu zakupić i skonsumować posiłek w przysługującej mu przerwie, jak również pracodawca obiektywnie rzecz biorąc nie jest w stanie dokonać takich ustaleń. W tym kontekście należy jednak stwierdzić, że świadczenie może być spełnione w interesie pracownika i mieć charakter korzyści polegającej na uniknięciu wydatków, nawet jeśli takich wydatków dany pracownik nie zamierzał ponieść w danym dniu w trakcie przysługującej mu przerwy w pracy. Świadczenie to będzie bowiem dla niego stanowiło korzyść wynikającą z samego faktu uzupełnienia wartości odżywczych, co ostatecznie będzie skutkowało zmniejszeniem wydatków ponoszonych przez pracownika we własnym zakresie na zakup artykułów spożywczych.

Jednocześnie zapewnienie świadczenia będzie także stanowiło oczywistą korzyść pracodawcy. Oferowane świadczenia płacowe będą wpływać na motywację i zaangażowanie pracowników. Rozszerzenie pakietu świadczeń pozapłacowych („benefitów”) o karty żywieniowe zwiększy dotychczasową ofertę pracodawcy zapewniając bardziej atrakcyjne i różnorodne świadczenia dopasowane do oczekiwań pracowników, przyczyniając się tym samym do zwiększenia zadowolenia pracowników. Pracodawca ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania posiłków – pracownicy administracyjno-biurowi są zatrudnieni w 2 lokalizacjach, natomiast ponad 3/4 załogi stanowią pracownicy sprzedaży wykonujący swoje obowiązki na terenie całej Polski. Karta przedpłacona gwarantuje zatem pracownikom możliwość wyboru posiłku w dowolnym miejscu, a jednocześnie dla pracodawcy jest to prosty i wygodny sposób na zapewnienie posiłku w ramach świadczeń pracowniczych dla pracowników (w biurze, w magazynie, w terenie). Właściwe odżywianie ma wpływ na zdrowie pracowników, co przekłada się na ich obecność w pracy i efektywność. Zatem, zwiększenie efektywności w pracy oraz obniżenie poziomu absencji pracowników jest w interesie pracodawcy. Zwłaszcza dla pracowników magazynu, którzy wykonują pracę fizyczną, związaną z większym wydatkiem energetycznym, zapewnienie ciepłego posiłku pozytywnie będzie wpływać na wydajność w pracy. Mniejsza absencja pracowników magazynu oznacza dla pracodawcy z jednej strony mniejsze wydatki związane z koniecznością zapewnienia zastępstw (poprzez wynajem pracowników tymczasowych, wypłatę nadgodzin), a z drugiej strony terminowe wysyłki towaru do kontrahentów, a zatem wpływa na poziom obsługi klienta, jego zadowolenie i przywiązanie do marki, przekładając się tym samym na obroty firmy. Karta żywieniowa umożliwia zamówienie posiłków do siedziby pracodawcy, a zatem zapewnia oszczędność czasu, ponieważ pracownicy nie muszą opuszczać biura w celu zakupu posiłku. Wspólne posiłki wspierają integrację pracowniczą i wpływają przez to na kształtowanie się pozytywnej atmosfery w zespole pracowniczym. Zapewnienie posiłków wpłynie także na postrzeganie firmy jako troszczącej się o zdrowie i samopoczucie pracowników, a zatem będzie kształtowało pozytywny wizerunek firmy i wspierało działania z zakresu marki pracodawcy. Pozytywny wizerunek pracodawcy wpłynie z jednej strony na motywację, budowanie lojalności i utrzymanie aktualnych pracowników, a zatem będzie pozytywnie przyczyniał się do obniżenia poziomu fluktuacji. Oferowanie różnorodnego pakietu świadczeń pozapłacowych pozwoli pracodawcy wyróżnić się na rynku pracy, a pozytywny wizerunek wpłynie również na działania w zakresie przyciągania pracowników do firmy, umożliwiając pozyskanie lepszych kandydatów w krótszym czasie. Zapewnienie kart przedpłaconych dla pracowników sprzedaży w terenie umożliwi im wykorzystanie ich w trakcie dnia pracy, lepszą regenerację podczas przerwy, a także wpłynie na bezpieczeństwo na drodze, ponieważ pracownicy nie będą spożywali posiłków w samochodzie w trakcie jazdy. Zapewnienie kart przedpłaconych stanowi dbałość o zdrowie pracowników, a tym samym wpisuje się w system wartości Wnioskodawcy, tj. odpowiedzialności za zatrudnionych.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym drugi warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny jako niezbędny dla uznania danego świadczenia za przychód pracownika należałoby uznać za niespełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, zostanie spełniony trzeci warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny, ponieważ korzyść związana z zapewnieniem dostępu do posiłków finansowanych przez pracodawcę będzie wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi w postaci karty przedpłaconej (Karty ….). Mając na uwadze powyższe okoliczności, w których pracownicy będą korzystać z posiłków zapewnionych przez Wnioskodawcę, jest możliwe ustalenie wartości rzeczywistej korzyści, którą odniosą z tego tytułu konkretni pracownicy. Bowiem możliwe jest ustalenie ilości, a w konsekwencji wartości pieniężnej, posiłku skonsumowanego przez danego pracownika w danym dniu i w danym okresie. Co więcej, jest także możliwe ustalenie grona pracowników, którzy z tego świadczenia rzeczywiście skorzystali, w związku z czym odnieśli korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku, który mogliby ponieść.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji sfinansowania przez pracodawcę (Wnioskodawcę) kart przedpłaconych (Kart ….) dla pracowników nie dojdzie do powstania przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników, od którego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 7/13, uznał że przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenia wydatków).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa wprowadzenie na podstawie wewnętrznego regulaminu programu motywacyjnego polegającego na dofinansowaniu swoim pracownikom posiłków. Wnioskodawca nie jest jednak zobowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w szczególnie uciążliwych warunkach nieodpłatnie, odpowiednich posiłków i napojów. W ramach programu motywacyjnego pracownicy Wnioskodawcy otrzymywaliby karty przedpłacone (Karty ….) uprawniające do zakupu tylko i wyłącznie posiłków w formie usług gastronomicznych. Korzystając z kart przedpłaconych pracownicy będą mogli dokonywać wyboru samodzielnie, zgodnie z indywidualnymi potrzebami i preferencjami, co z pewnością spotkałoby się z dużą aprobatą i zadowoleniem. Karta przedpłacona nie będzie podlegać wymianie na gotówkę oraz za jej pośrednictwem nie można będzie dokonywać wypłat z bankomatów. W sytuacji, gdy wartość posiłku jest wyższa niż wartość karty przedpłaconej, okaziciel karty przedpłaconej zobowiązany byłby do dopłacenia różnicy gotówką lub inną kartą płatniczą (wedle swojego wyboru). Celem nabywania przez Wnioskodawcę kart przedpłaconych jest realizacja w jak największym stopniu polityki Wnioskodawcy zakładającej zapewnienie jak najlepszej efektywności wykonywanej pracy przez pracowników przy równoczesnym zmniejszeniu wpływów czynników zewnętrznych na organizację ich pracy. Przyznanie przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników posiłków stanowi działanie dobrowolne, mające przyczynić się do zwiększenia jego przychodów w przyszłości. Finansowanie zakupu kart przedpłaconych byłoby realizowane ze środków obrotowych Wnioskodawcy, a tym samym nie odbywałoby się poprzez wykorzystanie środków z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym ze względu na interes pracodawcy korzystanie przez pracowników z zapewnionej i finansowanej przez Wnioskodawcę usługi gastronomicznej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie pracowników, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takiego świadczenia.

Na tle opisu zdarzenia przyszłego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik korzysta z zapewnionej i finansowanej przez pracodawcę usługi gastronomicznej poprzez przyjęcie karty przedpłaconej (Karty …..), to należy uznać, że skorzystał z niej w pełni dobrowolnie.

Należy zauważyć, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w pracy, czy w domu. Zatem zapewnienie usługi gastronomicznej jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie pracy ponosić wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zapewnienia pracownikom usługi gastronomicznej przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (karta przedpłacona – Karta …. będzie przypisana do konkretnego pracownika). W momencie wystawienia karty następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca może przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi.

Reasumując należy podkreślić, że w opisanej sytuacji wartość zapewnionej i finansowanej przez Wnioskodawcę usługi gastronomicznej pracownikom będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca – jako płatnik – jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.