Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1199/13-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Czy wykonywane przez „A” czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu od podatku VAT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi brokerskie; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 14 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wniosek uzupełniono 19 marca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - „A” jest brokerem ubezpieczeniowym. W ramach prowadzonej działalności „A” wykonywane są wszystkie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności brokerskie opisane w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. „A” wykonuje czynności pośrednictwa również na rzecz Agencji, a nie w sposób bezpośredni na rzecz ubezpieczonego, czy ubezpieczyciela.

„A”posiada zezwolenie wydane przez organ nadzoru na wykonywanie czynności brokerskich i jest wpisany do rejestru brokerów ubezpieczeniowych zatem posiada status brokera, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. „A” działa i ponosi odpowiedzialność za wykonywane czynności zgodnie z ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Z różnych przyczyn część zakładów ubezpieczeń prowadzi sprzedaż produktów ubezpieczeniowych, które dostępne są wyłącznie w sieci agencji ubezpieczeniowych (większe agencje). W takich sytuacjach agent występuje w imieniu zakładu ubezpieczeń.

„A” chcąc zapewnić Klientom warunki optymalne - do jakich zobowiązany jest jako doradca wydaje w takich sytuacjach rekomendację na produkt - dostępny w takiej agencji.

Klienci zwykle decydują się na taki właśnie wybór - rekomendowany. „A” występuje do Agencji o przygotowanie polisy.

W ramach świadczonej usługi w tym przypadku „A” również wykonuje czynności związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym, tj. w szczególności:

*   umożliwia przeglądnięcie ofert ubezpieczeniowych,
*   umożliwia nawiązanie kontaktu z wybranym ubezpieczycielem (za pośrednictwem Agencji) w celu zawarcia umowy ubezpieczenia.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

W ramach prowadzonej przez „A” działalności gospodarczej wykonywane są wszystkie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności brokerskie opisane w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym „A” wykonuje czynności brokerskie na rzecz ubezpieczonego. Zakres tych czynności brokerskich jest zmienny, uzależniony od stosunku prawnego (umowy i zakresu umocowania) zawsze jednak wiąże się z wystąpieniem w imieniu i na rzecz Ubezpieczającego o ofertę i wysłanie wniosku do zakładu ubezpieczeń - w tym przypadku do Agencji.

Wnioskodawca zaakcentował, że usługi brokerskie są wykonywane przez „A” nie na rzecz Agencji ale na rzecz ubezpieczonego, którego „A” reprezentuje przed Ubezpieczycielem z tym, że kontakt z Ubezpieczycielem następuje poprzez Agencję. Agencja posiada uprawnienia agencyjne, nie jest jednak zakładem ubezpieczeń, a jedynie przedstawicielem zakładu ubezpieczeń.

W ramach czynności brokerskich względem ubezpieczonego wchodzić może oprócz czynności wymienionych we wniosku, tj.:

*   umożliwienie przeglądnięcia ofert ubezpieczeniowych,
*   umożliwienie nawiązania kontaktu z wybranym ubezpieczycielem (za pośrednictwem agencji) w celu zawarcia umowy ubezpieczenia.

Także m.in.:

*   zdefiniowanie ryzyka,
*   opis ryzyka,
*   sformułowanie slipu,
*   zapytanie o szkodowość na rynek ubezpieczeniowy,
*   pozyskanie szkodowości,
*   obróbka materiału na temat szkodowości,
*   reprezentacja klienta przy likwidacji szkód,
*   doradztwo prawno-ubezpieczeniowe,
*   analiza ofert pod kątem ceny, zakresu, wyłączeń,
*   prezentacja oferty dla Klienta,
*   udzielenie rekomendacji w oparciu o powyższe,
*   wystąpienie z wnioskiem o ochronę,
*   administracja polisami i danymi z polisy.

Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154) broker ubezpieczeniowy nie może:

*   wykonywać działalności agencyjnej, ani wykonywać czynności agencyjnych ani też
*   pozostawać w żadnym stałym stosunku umownym z zakładem ubezpieczeń.

W świetle tej regulacji nie jest możliwe zawieranie umów z Zakładem Ubezpieczeń i tym samym nie jest możliwe zawieranie takich umów z podmiotem reprezentującym Zakład Ubezpieczeń, tj. Agencją ubezpieczeniową. Współpraca więc Agenta z Brokerem nie jest związana z istnieniem żadnej umowy pomiędzy nimi.

Schemat całej transakcji wygląda więc następująco:

1.  Produkt ubezpieczeniowy jest oferowany przez Zakład Ubezpieczeniowy. Informację o produkcie i legitymację do reprezentowania zakładu ubezpieczeń posiada Agencja Ubezpieczeniowa.
2.  Na zasadzie wymiany informacji (w związku z nawiązaną współpracą bezumowną) Agencja Ubezpieczeniowa przekazuje Brokerowi, tj. Wnioskodawcy podstawowe informacje o ofercie ubezpieczeniowej (najczęściej o kilku ofertach ubezpieczeniowych jakie oferuje Agencja w ramach swojej działalności).
3.  Broker, który reprezentuje ubezpieczonego w ramach czynności brokerskich opisanych powyżej przedstawia oferty ubezpieczonemu.
4.  Ubezpieczony decyduje się na jedną z ofert i reprezentowany przez Brokera podpisuje umowę z Zakładem Ubezpieczeń, który z kolej jest reprezentowany przez Agencję Ubezpieczeniową.
5.  Broker otrzymuje stosowne wynagrodzenie za pośrednictwo od Agencji Ubezpieczeniowej.

W głównej mierze współpraca opisana powyżej dotyczy Wnioskodawcy i Agencji Ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy wynagrodzenie za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie jest zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., stawka podatku, co do zasady wynosi 23%. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W pierwszej kolejności analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwrócić należy uwagę, że zwolnienie to jest zgodne z art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), w myśl którego zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. odwołuje się do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego ponieważ jednak na gruncie ustawodawca krajowego ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w celu zdefiniowania usług pośrednictwa należy odwołać się do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) - dalej u.o.d.u. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.d.u., pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 4 u.o.d.u., pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje:

1.  czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna) albo
2.  czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej „czynnościami brokerskimi”, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

W myśl przytoczonych przepisów, zdaniem „A”, świadczone przez niego usługi mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia dla celów podatku VAT powinny być traktowane, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, czyli usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Agencją Ubezpieczeniową jest tożsamy z zakresem czynności wynikającym z definicji pośrednika ubezpieczeniowego zawartej w powołanym art. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. czynności polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, z tą tylko różnicą, że Wnioskodawca nie działa bezpośrednio w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej lub zakładu ubezpieczeń, ale za pośrednictwem innego podmiotu, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron umowy ubezpieczeniowej.

Z cytowanego art. 4 u.o.d.u. wynika, że czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności agencyjnych wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń oraz czynności brokerskich wykonywanych w imieniu i na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej. W ocenie „A”, bez znaczenia jednak pozostaje fakt, że nie działa on bezpośrednio w imieniu i na rzecz poszukującego ochrony ubezpieczeniowej lub zakładu ubezpieczeń, a za pośrednictwem innego pośrednika ubezpieczeniowego. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie uzależnia zastosowania zwolnienia od statusu odbiorcy usług (zakład ubezpieczeń lub pośrednik ubezpieczeniowy). Ponadto „A” wykonywałby dokładnie te same czynności prowadzące do pozyskania klientów i zawarcia umów ubezpieczeniowych działając bezpośrednio na rzecz ubezpieczonego. Tym samym jeżeli dana usługa świadczona przez „A” swoim zakresem kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia od podatku to usługa ta powinna podlegać zwolnieniu bez względu na to czy odbiorcą usługi jest zakład ubezpieczeń czy też pośrednik ubezpieczeniowy. Stanowisko powyższe ma również swoje odzwierciedlenie w wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE uznał, iż stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy od cech badanej działalności. W tezie wyroku Trybunał orzekł: „okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku wartości dodanej”. W powołanym wyroku Trybunał podkreślił również że: „z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania” oraz w wyroku w sprawie C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Gdyby jednak przyjąć, że powyższa kwalifikacja jest błędna i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie miałby zastosowania to zwrócić należy uwagę, że ustawodawca rozszerzył zakres zwolnień i w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. uznał, że wolne od podatku są usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepis ten stanowi rozszerzenie zakresu zwolnienia w stosunku do usług pokrewnych przewidzianych Dyrektywą Unijną i pomimo niezgodności prawa krajowego z Dyrektywą 112 nie może być wyłączony ze stosowania interpretacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że nie stanowi on implementacji Dyrektywy, należy dokonywać przy użyciu powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenie zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Aby czynności podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu muszą spełnić łącznie cztery przesłanki, tj.: muszą one stanowić element zwolnionej usługi finansowej, muszą stanowić odrębną całość, muszą być właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Przesłanka „właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co „zgodne z jakąś normą, przepisami itp.; charakterystyczne dla kogoś lub czegoś; mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywe, prawdziwe; powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne” (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”. Ustalenie, jakie czynności wykonywane przez usługodawcę, są właściwe dla usługi ubezpieczenia wymaga zaś określenia istoty „usługi ubezpieczeniowej” oraz wskazania wykonywanych w jej ramach czynności ubezpieczeniowych. Określenie tego, wobec braku definicji legalnej „usługi ubezpieczeniowej” w ustawie o VAT, wymaga pomocniczego odwołania się do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66) - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 885/11. Odwołanie się do tej ustawy jest dopuszczalne o tyle, o ile służy ono określeniu istoty usługi ubezpieczeniowej i jej „elementów składowych”. Wedle art. 3 ust. 1 u.o.d.u., przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Przez „usługi ubezpieczeniowe” należy więc rozumieć, tak jak w prawie wspólnotowym, czynności ubezpieczeniowe, które związane są z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych, a które wymienia ust. 3, 4, 5 i 6 artykułu 3 u.o.d.u. Nie wszystkie z wymienionych w tym przepisie czynności ubezpieczeniowych podlegają jednakże regulacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u., lecz tylko te z nich, które mogą być na podstawie art. 3 ust. 6 u.o.d.u. wykonywane przez inny podmiot niż zakład ubezpieczeniowy i są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, tj. niosą w sobie istotne cechy takiej działalności, stanowią swoiste esentialia tej usługi. Usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi zatem przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej. Zatem podsumowując, zdaniem „A”, bezsporne jest, że opisane we wniosku usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie niezbędne do wykonania podstawowej usługi zwolnionej - usługi ubezpieczenia. Również należy dodać, że usługi te są „właściwe” dla usług ubezpieczeniowych, gdyż prowadzą do zawarcia umów ubezpieczenia i ustalenia składek z jednoczesną oceną ryzyka ubezpieczeniowego. Czynności te mogą być też traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość, a każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są też niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia - rozumianej jako zawarcie polisy ubezpieczeniowej.

Podsumowując - „A” uważa, że wykonywane przez niego usługi nie odbiegające swym zakresem od czynności pośrednika ubezpieczeniowego wypełniają przesłanki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 11 pkt 37 u.p.t.u., gdyż zgodnie z powołanym orzecznictwem usługi te aby korzystały ze zwolnienia nie muszą być świadczone bezpośrednio na rzecz stron transakcji ubezpieczeniowej.

W przypadku jednak gdyby taka kwalifikacja nie byłaby akceptowana przez organ podatkowy, to usługi te będą, zdaniem „A”, stanowić element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej - korzystającej ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyż odpowiadają swym zakresem usługom pośrednictwa opisanym w ustawie o działalności ubezpieczeniowej - z zastrzeżeniem, że są świadczone na rzecz Innego Brokera, który działa na rzecz strony transakcji ubezpieczeniowej i stosuje stawkę zw., a merytoryczny zakres usługi jest taki sam jak usługa świadczona przez brokera, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 grudnia 2012 r. nr IPTPP1/443-835/12-4/AK.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo ETS w wyroku ETS z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien orzekł, że na mocy art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. (dalej: VI Dyrektywa), z podatku VAT zwolnione są również usługi świadczone przez brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego, który działając w imieniu innego brokera lub pośrednika, pozostaje jedynie w pośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym - w myśl art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że ww. przepis z dniem 31 grudnia 2013 r. otrzymał nowe brzmienie - wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) - zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy - zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia, TSUE podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07, pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien, TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („A”) jest brokerem ubezpieczeniowym. W ramach prowadzonej działalności „A” wykonywane są wszystkie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności brokerskie opisane w art. 4 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. „A” wykonuje czynności pośrednictwa również na rzecz Agencji, a nie w sposób bezpośredni na rzecz ubezpieczonego, czy ubezpieczyciela. „A” posiada zezwolenie wydane przez organ nadzoru na wykonywanie czynności brokerskich i jest wpisany do rejestru brokerów ubezpieczeniowych zatem posiada status brokera, o którym mowa w art. 20 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. „A” działa i ponosi odpowiedzialność za wykonywane czynności zgodnie z ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Z różnych przyczyn część zakładów ubezpieczeń prowadzi sprzedaż produktów ubezpieczeniowych, które dostępne są wyłącznie w sieci agencji ubezpieczeniowych (większe agencje). W takich sytuacjach agent występuje w imieniu zakładu ubezpieczeń. „A” chcąc zapewnić Klientom warunki optymalne - do jakich zobowiązany jest jako doradca wydaje w takich sytuacjach rekomendację na produkt - dostępny w takiej Agencji. Klienci zwykle decydują się na taki właśnie wybór - rekomendowany. „A” występuje do Agencji o przygotowanie polisy. W ramach świadczonej usługi w tym przypadku „A” również wykonuje czynności związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym, tj. w szczególności: umożliwia przeglądnięcie ofert ubezpieczeniowych, umożliwia nawiązanie kontaktu z wybranym ubezpieczycielem (za pośrednictwem Agencji) w celu zawarcia umowy ubezpieczenia.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że „A” wykonuje czynności brokerskie na rzecz ubezpieczonego. Zakres tych czynności brokerskich jest zmienny, uzależniony od stosunku prawnego (umowy i zakresu umocowania) zawsze jednak wiąże się z wystąpieniem w imieniu i na rzecz Ubezpieczającego o ofertę i wysłanie wniosku do zakładu ubezpieczeń - w tym przypadku do Agencji. Usługi brokerskie są wykonywane przez „A” nie na rzecz Agencji ale na rzecz ubezpieczonego, którego „A” reprezentuje przed Ubezpieczycielem z tym, że kontakt z Ubezpieczycielem następuje poprzez Agencję. Agencja posiada uprawnienia agencyjne, nie jest jednak zakładem ubezpieczeń, a jedynie przedstawicielem zakładu ubezpieczeń.

W ramach czynności brokerskich względem ubezpieczonego wchodzić może oprócz czynności wymienionych we wniosku, tj.: umożliwienie przeglądnięcia ofert ubezpieczeniowych, umożliwienie nawiązania kontaktu z wybranym ubezpieczycielem (za pośrednictwem agencji) w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Także m.in.: zdefiniowanie ryzyka, opis ryzyka, sformułowanie slipu, zapytanie o szkodowość na rynek ubezpieczeniowy, pozyskanie szkodowości, obróbka materiału na temat szkodowości, reprezentacja klienta przy likwidacji szkód, doradztwo prawno-ubezpieczeniowe, analiza ofert pod kątem ceny, zakresu, wyłączeń, prezentacja oferty dla Klienta, udzielenie rekomendacji w oparciu o powyższe, wystąpienie z wnioskiem o ochronę, administracja polisami i danymi z polisy.

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym broker ubezpieczeniowy nie może: wykonywać działalności agencyjnej ani wykonywać czynności agencyjnych ani też pozostawać w żadnym stałym stosunku umownym z zakładem ubezpieczeń. W świetle tej regulacji nie jest możliwe zawieranie umów z Zakładem Ubezpieczeń i tym samym nie jest możliwe zawieranie takich umów z podmiotem reprezentującym zakład Ubezpieczeń, tj. Agencją ubezpieczeniową. Współpraca więc Agenta z Brokerem nie jest związana z istnieniem żadnej umowy pomiędzy nimi. Schemat całej transakcji wygląda więc następująco:

1.  Produkt ubezpieczeniowy jest oferowany przez Zakład Ubezpieczeniowy. Informację o produkcie i legitymację do reprezentowania zakładu ubezpieczeń posiada Agencja Ubezpieczeniowa.
2.  Na zasadzie wymiany informacji (w związku z nawiązaną współpracą bezumowną) Agencja Ubezpieczeniowa przekazuje Brokerowi, tj. Wnioskodawcy podstawowe informacje o ofercie ubezpieczeniowej (najczęściej o kilku ofertach ubezpieczeniowych jakie oferuje Agencja w ramach swojej działalności).
3.  Broker, który reprezentuje ubezpieczonego w ramach czynności brokerskich opisanych powyżej przedstawia oferty ubezpieczonemu.
4.  Ubezpieczony decyduje się na jedną z ofert i reprezentowany przez Brokera podpisuje umowę z Zakładem Ubezpieczeń, który z kolej jest reprezentowany przez Agencję Ubezpieczeniową.
5.  Broker otrzymuje stosowne wynagrodzenie za pośrednictwo od Agencji Ubezpieczeniowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii czy wykonywane czynności na rzecz innego podmiotu (Agencji Ubezpieczeniowej), w szczególności czy otrzymane wynagrodzenie za wykonanie tych czynności, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na postawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wskazać należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanej sytuacji wynika, że między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednika ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Mając na uwadze opis sprawy, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Zainteresowany wykonuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Przy czym wskazać należy, że bez znaczenia jest fakt, że ww. czynności Wnioskodawca wykonuje na rzecz innego podmiotu (Agencji Ubezpieczeniowej), ponieważ zakres wykonywanych czynności i ich klasyfikacja się nie zmieni - nadal wykonuje usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Powyższe wynika z faktu, że w świetle przedstawionych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnione od podatku VAT może być jedynie pośredniczenie cechujące się wskazywaniem stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy ubezpieczenia, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Uwzględniając powyższe, Zainteresowany podejmuje czynności, które mają realny wpływ na istnienie stosunku ubezpieczenia. W konsekwencji, na gruncie regulacji podatkowych - w szczególności orzeczenia C-453/05 TSUE - zachowanie Wnioskodawcy winno być uznane za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Wszystkie wymienione czynności są ukierunkowane na zawarcie umowy i obsługę umowy ubezpieczeniowej. Skutkiem powyższego Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, do opisanych we wniosku czynności, które stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe. Tym samym wynagrodzenie otrzymane za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego podlega również zwolnieniu od podatku VAT.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Agenta Ubezpieczeniowego, a co za tym idzie wynagrodzenie otrzymane za wykonanie tych czynności korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.