Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.545.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-23
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami przeznaczonych na wynajem bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; pojazdy; samochód-samochód osobowy; wynajem-wynajem samochodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi-Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 4-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów zastępczych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie specjalistycznych samochodów zastępczych na zlecenie A. Główny przedmiot działalności klasyfikowany jest jako usługa wynajmu pojazdów zastępczych. Spółka w ramach działalności operacyjnej nie świadczy innych usług. Poza tym, w ramach czynności zwykłego zarządzania flotą/majątkiem dokonuje odpłatnej sprzedaży tych samochodów, bezpośrednio po upływie okresu ich użytkowania.

Przedmiotem usług wynajmu pojazdów zastępczych są samochody ciężarowe, dostawcze i osobowe. Flota posiadana przez Wnioskodawcę jest zróżnicowana i na bieżąco dostosowywana do zapotrzebowania rynku. Na flotę samochodów osobowych składają się samochody osobowe typu taxi, samochody przeznaczone do nauki jazdy, samochody elektryczne, samochody segmentu premium z hakiem, samochody 7 osobowe z hakiem, segmentu D z hakiem, samochody typu pick up.

Model działalności polega zatem na zapewnieniu przez Wnioskodawcę samochodu zastępczego na warunkach przewidzianych w zawartych przez klientów polisach ubezpieczeniowych, zwykle na czas trwania naprawy samochodów. Ostatecznym odbiorcą całej usługi jest klient zlecający naprawę i użytkujący pojazd zastępczy. Wnioskodawca jednak obciąża bezpośrednio ubezpieczyciela za udostępnienie samochodu zastępczego wystawiając na niego fakturę.

Zarówno sprzedaż - dostawa usług, dokonywana przez Wnioskodawcę, jak i nabycie usług - zakupy związane są z najmem pojazdów. Samochody zastępcze pozyskiwane są przez Wnioskodawcę od zewnętrznej firmy na podstawie długotrwałej umowy najmu lub leasingu operacyjnego, za co Spółka obciążana jest na podstawie faktur, a także od podmiotów powiązanych, działających w grupie kapitałowej. Wynika to z tego, że poza najmem zewnętrznym, Wnioskodawca jako członek grupy kapitałowej, posiada zawartą umowę generalną o współpracy w zakresie najmu pojazdów. Podmioty powiązane, jak również Wnioskodawca, prowadzą działalność gospodarczą między innymi w zakresie likwidacji szkód z OC sprawcy zdarzenia drogowego oraz najmu pojazdów zastępczych.

Z uwagi na to, że poszczególne spółki w grupie posiadają zróżnicowaną ofertę pojazdów (jedna ze spółek specjalizuje się w najmie pojazdów ciężarowych, druga specjalizuje się w najmie pojazdów specjalistycznych, a kolejna w najmie pojazdów osobowych, podmioty z grupy zobowiązały się zawierać między sobą umowy najmu pojazdów znajdujących się w ich ofercie na warunkach rynkowych. W zależności od tego, w czyim władaniu pozostaje pojazd (będący przedmiotem umowy najmu) każda ze spółek z grupy, w tym Wnioskodawca może występować jako Najemca lub Wynajmujący.

Spółka w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych ponosi wydatki związane z nabyciem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem (w tym nabycie paliw silnikowych, serwisowanie, naprawa i konserwacja).

Model wykorzystywania pojazdów w działalności operacyjnej przedstawia się następująco: z uwagi na charakter wynajmu pojazdu, tj. jako pojazd zastępczy za pojazd, który uległ uszkodzeniu w wyniku szkody (OC sprawcy) lub awarii (AC), Wnioskodawca jest odpowiedzialny za podstawienie w jak najszybszym czasie sprawnego pojazdu w miejsce wskazane przez Poszkodowanego, tak aby Poszkodowany mógł kontynuować wykonywanie swoich zobowiązań.

Pomiędzy poszczególnymi okresami, na które dany samochód jest wynajmowany (jest wolny i „czeka” na wynajęcie go ponownie), Wnioskodawca może użyć go do obsługi samochodów w danym czasie faktycznie wynajmowanych, co wynika ze specyfiki działalności Wnioskodawcy. Dostarcza/odbiera on samochód do/z wybranego przez klienta miejsca w jak najszybszym czasie. Zdarza się, że w tym celu Wnioskodawca zobowiązany jest wysłać do tego miejsca dwa samochody, tj. jeden wynajęty przez klienta, a drugi mający za zadanie odebranie/dowiezienie kierowcy z/do wynajętego samochodu.

W konsekwencji powyższego, pomiędzy poszczególnymi okresami wynajmu, samochody mogą być naprzemiennie wykorzystywane w następujący sposób:

*   do wyjazdów związanych z utrzymaniem i eksploatacją samochodów (np. do serwisu, myjni, na przegląd) - są to wyjazdy konkretnego samochodu pomiędzy okresami jego wynajmu, związane z jego utrzymaniem;
*   do przejazdów do innej bazy, jeżeli akurat w tym regionie jest w danej chwili większe zapotrzebowanie na najem określonego rodzaju samochodów (Wnioskodawca ma 7 głównych baz aglomeracyjnych, z których kierowcy pobierają pojazd i dokonują podstawień/odbioru);
*   do wszelkich jazd związanych z:
*   przygotowaniem samochodu do wynajmu lub sprzedaży na terenie Polski;
*   dostarczeniem/odbiorem samochodów wynajmowanych klientom na adresy prywatne, adresy służbowe, miejsca publiczne, miejsca awarii lub wypadków samochodów własnych klienta lub samochodów Wnioskodawcy i inne uzgodnione z klientem miejsca;
*   przygotowaniem samochodów nowych do wprowadzenia do floty oraz samochodów wycofywanych z floty do sprzedaży;
*   dystrybucją samochodów na miejsca postojowe wyznaczone przez Wnioskodawcę oraz inne miejsca ustalone z klientami, miejsca potencjalnego zapotrzebowania na wynajem, w celu wynajmu lub sprzedaży, pozostawania w gotowości do wynajmu i sprzedaży;
*   przewozem pracowników wykonujących zadania związane z przygotowaniem samochodów do wynajmu lub sprzedaży;
*   jazdami związanymi z utrzymaniem stanu „gotowości 24h” w celu obsługi zleceń, awarii.

Jeśli chodzi o samochody z floty przeznaczonej na wynajem, Wnioskodawca wskazuje, że w praktyce samochody te używane są wyłącznie przez osoby na stanowiskach kierowców, którzy z kolei są uprawnieni do poruszania się tymi samochodami wyłącznie na podstawie i w granicach instrukcji (zawierających konkretne zlecenia przejazdów w zakresie czasu i miejsca) otrzymywanych od osób zatrudnionych w zespole Assistance, a także przez osoby na stanowiskach związanych z obsługą Floty.

Okoliczność, iż konkretny pojazd z floty przeznaczonej na wynajem, pomiędzy poszczególnymi okresami wynajęcia go przez klientów (zawarciem kolejnych umów najmu pojazdu zastępczego), jest wykorzystywany do wyjazdów związanych z jego utrzymaniem (tj. serwis, przegląd, myjnia), wyjazdów w celu odebrania/dowiezienia kierowców do wydania/odbioru wynajętego samochodu (tj. wyjazdy w celu realizacji usługi wynajmu innego samochodu) oraz innych przypadków wykorzystania danego samochodu do jazd wymienionych powyżej, nie zmienia wyłącznego przeznaczenia tego samochodu, którym to przeznaczeniem przez cały okres (w którym stanowi on składnik jej floty) jest oddanie go w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu pojazdu zastępczego.

Aktualnie Wnioskodawca dokonuje odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego, jaki zawarty jest w fakturach za najem lub leasing samochodów zastępczych i wyżej wskazane wydatki związane z użytkowaniem pojazdów, który to pomniejsza należny podatek od towarów i usług w okresach rozliczeniowych.

W odniesieniu do tych samochodów Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonuje zgłoszeń informacji VAT-26 we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym.

Wnioskodawca analizując rozliczenia VAT, jak również wydane i aktualne stanowiska Krajowej Informacji Skarbowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w niniejszej materii powziął wątpliwość, czy prawidłowe jest dokonywanie odliczenia w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć usługi najmu lub leasingu pojazdów, które to są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki.

Z ostrożności procesowej Spółka nie zdecydowała się na korektę rozliczeń i nie dokonuje 100% odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego od wydatków wskazanych wyżej do czasu uzyskania odpowiedzi na niniejszy wniosek o interpretację.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wskazali Państwo, że nazwa Spółki A. to Państwa wcześniejsza nazwa.

Samochody w dyspozycji Grupy, m.in. też Spółki B., czy też C.:

1\. stanowią pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

2\. nie są pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy;

3\. nie są pojazdami samochodowymi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 407);

4\. nie są pojazdami specjalnymi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (t. j. Dz. U. 2014 r. poz. 709);

5\. nie są pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą i czy z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

W zakresie pytań, jakie mogą pojawić się przy interpretacji, Spółka przedstawia poniższe stanowisko, a mianowicie:

1\. Czy z treści zawieranych przez Spółkę umów (zarówno na podstawie, których będą Państwo otrzymywać dany pojazd, jak i umów na podstawie, których Spółka będzie oddawać pojazd do użytkowania) wynika, że pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej?

Każdorazowo przy zakupie pojazdów Leasingodawca jest informowany (informacja we wniosku leasingowym), że pojazd służy do wynajmu i będzie dalej podnajmowany i akceptuje ten fakt. Informacja, że pojazdy służą do działalności gospodarczej (czyli wynajem) jest także zawarta w generalnej umowie ubezpieczenia pojazdów (dodatkowa klauzula). Ponadto, oddając pojazd w użytkowanie, każdorazowo zawierają Państwo umowę najmu pojazdu zastępczego (po zakończonym najmie wystawiana jest faktura).

2\. Czy Spółka posiada dokumenty i zasady użytkowania (procedury/regulaminy itp.), z których wynika, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest jego wykorzystanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą? Jeśli tak, to z jakiej dokumentacji wynika, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej?

Tak, w Spółce funkcjonuje Regulamin użytkowania samochodów będących w posiadaniu A. Sp. z o.o. Regulamin określa, że każdorazowe wykorzystanie pojazdu służącego do najmu komercyjnego do celów prywatnych jest równoznaczne z zawarciem ze Spółką umowy wynajmu tego pojazdu. Poza powyższym w Spółce są wyznaczone pojazdy, które nie służą do najmu komercyjnego (pojazdy służbowe do użytku indywidualnego).

3\. Czy istnieją okoliczności obiektywne potwierdzające brak możliwości wykorzystania pojazdu do celów osobistych kierowców lub osób na stanowiskach związanych z obsługą floty?

Osoby pracujące na stanowiskach związanych z obsługą floty mają do dyspozycji dedykowane samochody służbowe, które są wyłączone z niniejszego zapytania. Kierowcy współpracują ze Spółką na zasadzie zleceń na podstawienie lub odbiór konkretnego pojazdu w/z konkretnego miejsca. Pojazdy wyposażone są w GPS. Wg obowiązujących zasad po zakończonym najmie, kierowca musi odstawić pojazd na parking/bazę logistyczną, którą Spółka wynajmuje w głównych miastach wojewódzkich (w miejscowości zamieszkania kierowcy). Plus zasady z regulaminu (pkt 2).

4\. W jaki konkretnie sposób ww. osoby korzystają z pojazdu przez cały okres jego posiadania przez Spółkę?

Po nabyciu pojazdu, jest on przygotowywany do wydania. W zależności od wyposażenia i przeznaczenia pojazdu (np. pojazdy służące do wynajmu typu L-ka i taxi) pojazd jest zawożony do serwisu w celu konfiguracji, tj. montażu wyposażenia dodatkowego aby pojazd spełniał swoją funkcję. Każdy pojazd po zakupie ma montowany GPS. Przygotowany pojazd czeka na zlecenie wynajmu. Jeśli pojawia się zlecenie wynajmu samochód jest dostarczany do Poszkodowanego pod wskazany adres. Przed każdym wynajem pojazd powinien zostać umyty. Poszkodowany korzysta z pojazdu przez okres autoryzowany przez Zakład Ubezpieczeń. Po okresie autoryzacji przez ZU, Poszkodowany może przedłużyć okres wynajmu na własny koszt. Po zakończonym najmie (czy to przez ZU czy przez Poszkodowanego), pojazd jest odbierany spod adresu Poszkodowanego do najbliżej bazy lub od razu trafia na kolejny wynajem (w zależności od zapotrzebowania). Czasem pojazd może ulec awarii w trakcie najmu i jest odbierany przez Assistance do najbliższego serwisu. Zespół Obsługi Floty, w trakcie życia pojazdu, kontroluje przebieg pojazdu, reaguje na bieżąco na problemy zgłaszane przez kierowców lub klientów i po zakończonym najmie może skierować pojazd na okresowy, planowany przegląd lub nieplanowy aby zapobiec poważniejszym usterkom. Okresowo pojazdy są przeglądane i kierowane do generalnego czyszczenia wnętrza. Jeśli pojazd osiągnął zakładany okres leasingu, Zarząd podejmuje decyzję co do wykupu. Co do zasady pojazdy są wykupywane z leasingu a następnie odsprzedawane na wolnym rynku. Przed sprzedażą pojazd jest sprawdzany i przygotowywany do sprzedaży.

5\. Czy Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów osobistych kierowców lub osób na stanowiskach związanych z obsługą floty? Należy wskazać konkretnie jakie czynności zostały podjęte, w czym ta staranność się przejawiała?

Wprowadzony został Regulamin użytkowania samochodów będących w posiadaniu A. Sp. z o.o., GPS. Kierowca każdorazowo pobierając pojazd (czy to z bazy czy od klienta) musi wprowadzić do systemu stan licznika, który można zweryfikować do zdjęcia z deski rozdzielczej, które obowiązkowo musi być dołączone do dokumentacji. Taką samą czynność kierowca musi wykonać zdając pojazd/ przyprowadzając pojazd na bazę.

6\. W jaki sposób Spółka nadzoruje używanie ww. pojazdu wyłącznie dla działalności gospodarczej i w czym to się przejawia? Czy istnieje nadzór nad użytkowaniem pojazdu, (np. GPS)?

Odpowiedź jak w pkt 3.

7\. Gdzie każdy z pojazdów jest garażowany w godzinach pracy i po godzinach?

Co do zasady, na parkingach wynajmowanych przez Spółkę, jeśli pojazd jest wolny, tzn. nie jest przedmiotem najmu, lub na parkingu serwisu, jeśli akurat pomiędzy najmami pojazd tego wymaga.

8\. Czy w ramach wykonywania obowiązków służbowych przez kierowców lub osoby na stanowiskach związanych z obsługą floty istnieje możliwość parkowania bądź dojazdu do ich miejsca zamieszkania lub innego miejsca parkowania samochodów niż Państwa siedziba?

Kierowcy mogą zaparkować samochód na jednym z parkingów wynajmowanych przez Spółkę. Wprowadzony jest zakaz parkowania pojazdów pod miejscem zamieszkania.

9\. Jakie konkretnie wydatki związane z nabyciem pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem stanowią przedmiot wątpliwości?

Dla pojazdów leasingowanych - miesięczny czynsz najmu, oklejenie samochodu, paliwo, serwisy okresowe (robocizna plus części), koszt wyposażenia dodatkowego (np. hak, taksometr, jeśli dotyczy). Dla pojazdów własnych - oklejenie samochodu, paliwo, serwisy okresowe (robocizna plus części), koszt wyposażenia dodatkowego.

### Pytanie

Czy w przypadku poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z pojazdami zastępczymi (np. z tytułu opłat rat leasingu i innych związanych opłat wynikających z eksploatacji pojazdów - np. naprawy, paliwo, części zamienne, serwisowanie itp.) nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku (pojazdy zastępcze) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w szczególności wykluczone jest ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Odnośnie wskazanego we wniosku pytania Wnioskodawca uważa, że art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji Spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur, o których mowa we wniosku bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i bez dokonywania zgłoszeń na formularzach VAT-26.

Zdaniem Wnioskodawcy pojazdy samochodowe - pojazdy zastępcze są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji Spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur.

Wnioskodawca uważa, że do odpłatnego oddania do używania pojazdów samochodów nie stosuje się obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zdaniem Wnioskodawcy już bez istotnego znaczenia dla rozpatrzenia sprawy pozostaje okoliczność, iż pojazdy mogą sporadycznie przejeżdżać inne odcinki tras, niż wskazuje na to model przedstawiony wyżej - np. do miejsca zamieszkania kontrahenta, do miejsca udostępnienia pojazdu, gdyż wszelkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają, bezpośredni związek z wykonaniem umów najmu pojazdów zastępczych i temu celowi służą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy:

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy:

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Jednakże od wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy zasady przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy:

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy:

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy:

warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane choćby przejściowo – do innych celów (np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika).

Zatem w odniesieniu do pojazdu, który jest przeznaczony np. do odprzedaży, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:

ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd – dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W art. 86a ust. 12 ustawy wskazano, że:

podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów, należy stwierdzić, że z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Jednakże w art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zgodnie z tym przepisem (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a i c ), warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a i c ustawy ma zastosowanie, jeżeli odprzedaż i najem tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Trzeba jednak tu zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” w wyżej cytowanych przepisach wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów.

W opisanej sprawie istotne są przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Powołany przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy ma zastosowanie jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

*   prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na wynajmie specjalistycznych samochodów zastępczych na zlecenie A.
*   zarówno dokonywana przez Państwa sprzedaż - dostawa usług, jak i nabycie usług - zakupy związane są z najmem pojazdów;
*   samochody zastępcze pozyskiwane są przez Państwa od zewnętrznej firmy na podstawie długotrwałej umowy najmu lub leasingu operacyjnego, za co są Państwo obciążani na podstawie faktur, a także od podmiotów powiązanych, działających w grupie kapitałowej. Wynika to z tego, że poza najmem zewnętrznym, jako członek grupy kapitałowej, posiadają Państwo umowę generalną o współpracy w zakresie najmu pojazdów;
*   pomiędzy poszczególnymi okresami, na które dany samochód jest wynajmowany (jest wolny i „czeka” na wynajęcie go ponownie), mogą Państwo użyć go do obsługi samochodów w danym czasie faktycznie wynajmowanych, co wynika ze specyfiki działalności. Dostarczają/odbierają Państwo samochód do/z wybranego przez klienta miejsca w jak najszybszym czasie. Zdarza się, że w tym celu są Państwo zobowiązani wysłać do tego miejsca dwa samochody, tj. jeden wynajęty przez klienta, a drugi mający za zadanie odebranie/dowiezienie kierowcy z/do wynajętego samochodu;
*   w praktyce samochody przeznaczone na wynajem używane są wyłącznie przez osoby na stanowiskach kierowców, którzy z kolei są uprawnieni do poruszania się tymi samochodami wyłącznie na podstawie i w granicach instrukcji (zawierających konkretne zlecenia przejazdów w zakresie czasu i miejsca) otrzymywanych od osób zatrudnionych w zespole Assistance, a także przez osoby na stanowiskach związanych z obsługą Floty;
*   samochody w dyspozycji Grupy stanowią pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu wydatków związanych z nabyciem pojazdów, części składowych do nich, używaniem pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związanych z eksploatacją i użytkowaniem, w szczególności: czynsz najmu, oklejenie samochodu, paliwo, serwisy okresowe, koszt wyposażenia dodatkowego, w stosunku do pojazdów samochodowych, których przeznaczeniem jest oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu pojazdu zastępczego.

W rozpatrywanej sprawie pojazdy samochodowe – w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy – będą od momentu ich nabycia przeznaczone przez Państwa wyłącznie do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie samochodów zastępczych (wykluczają Państwo wykorzystanie tych pojazdów do innych celów).

W opisie sprawy podali Państwo następujące okoliczności wskazujące na wykorzystanie pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej i obiektywnie potwierdzające brak możliwości wykorzystania pojazdu do celów osobistych kierowców:

*   każdorazowo przy zakupie pojazdów Leasingodawca jest informowany (informacja we wniosku leasingowym), że pojazd służy do wynajmu i będzie dalej podnajmowany i akceptuje ten fakt. Informacja, że pojazdy służą do działalności gospodarczej (czyli wynajem) jest także zawarta w generalnej umowie ubezpieczenia pojazdów (dodatkowa klauzula). Ponadto, oddając pojazd w użytkowanie, każdorazowo zawierają Państwo umowę najmu pojazdu zastępczego (po zakończonym najmie wystawiana jest faktura);
*   posiadają Państwo Regulamin użytkowania samochodów. Regulamin określa, że każdorazowe wykorzystanie pojazdu służącego do najmu komercyjnego do celów prywatnych jest równoznaczne z zawarciem ze Spółką umowy wynajmu tego pojazdu;
*   posiadają Państwo wyznaczone pojazdy, które nie służą do najmu komercyjnego (pojazdy służbowe do użytku indywidualnego). Osoby pracujące na stanowiskach związanych z obsługą floty mają do dyspozycji dedykowane samochody służbowe, które są wyłączone z zapytania;
*   kierowcy współpracują ze spółką na zasadzie zleceń na podstawienie lub odbiór konkretnego pojazdu w/z konkretnego miejsca. Pojazdy wyposażone są w GPS. Według obowiązujących zasad po zakończonym najmie, kierowca musi odstawić pojazd na parking/bazę logistyczną, którą Spółka wynajmuje w głównych miastach wojewódzkich (w miejscowości zamieszkania kierowcy);
*   wprowadzony został Regulamin użytkowania samochodów będących w Państwa posiadaniu, GPS. Kierowca każdorazowo pobierając pojazd (czy to z bazy czy od klienta) musi wprowadzić do systemu stan licznika, który można zweryfikować do zdjęcia z deski rozdzielczej, które obowiązkowo musi być dołączone do dokumentacji. Taką samą czynności kierowca musi wykonać zdając pojazd/ przyprowadzając pojazd na bazę;
*   pojazdy garażowane są, co do zasady, na parkingach wynajmowanych przez Państwa, jeśli pojazd jest wolny, tzn. nie jest przedmiotem najmu, lub na parkingu serwisu, jeśli akurat pomiędzy najmami pojazd tego wymaga. Wprowadzony jest zakaz parkowania pojazdów pod miejscem zamieszkania.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy – okoliczność, iż konkretny pojazd z floty przeznaczonej na wynajem, pomiędzy poszczególnymi okresami wynajęcia go przez klientów, jest wykorzystywany do wyjazdów związanych z jego utrzymaniem, wyjazdów w celu odebrania/dowiezienia kierowców do wydania/odbioru wynajętego samochodu oraz innych przypadków wykorzystania danego samochodu, nie zmienia wyłącznego przeznaczenia tego samochodu, którym to przeznaczeniem przez cały okres jest oddanie go w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu pojazdu zastępczego. Równocześnie, jak wynika z okoliczności wskazanych we wniosku, będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające wykorzystywanie tychże pojazdów jedynie do Państwa działalności gospodarczej. Nabywane celem oddania klientowi w najem pojazdy samochodowe będą zatem wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej w zakresie najmu pojazdów zastępczych.

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku poniesienia przez Państwa wydatków związanych z pojazdami zastępczymi (wskazanych w opisie sprawy) nie ma zastosowania przepis art. 86a ust. 1 ustawy, co oznacza, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów, jak również związanego z eksploatacją i użytkowaniem tych pojazdów. Prawo to przysługuje Państwu bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, który to wymóg wynika z przepisu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. W tym przypadku znajduje zastosowanie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy, gdyż opisane pojazdy przeznaczone są wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu.

Powyższe prawo przysługuje Państwu, o ile nie zaistnieją wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).