Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.599.2018.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Nie uznanie Zainteresowanego z tytułu świadczonych usług za podatnika podatku VAT, prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt; manager; regulamin; uchwały; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 22 i 31 stycznia 2019 r. (data wpływu: 29 stycznia 2019 r. i 4 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Zainteresowanego z tytułu świadczonych usług za podatnika podatku VAT, prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 29 stycznia 2019 r. i 4 lutego 2019 r. o brakującą opłatę, doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie sposobu dostarczenia rozstrzygnięcia.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Sp. z o.o.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **X**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nie podlega pod uregulowania ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi z dnia 3 marca 2000 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 306, z późn. zm.) (dalej „ustawa o Wynagradzaniu”).

Zainteresowany niebędący stroną postepowania pełni w Spółce funkcję Prezesa Zarządu, na podstawie uchwały wspólników, przy czym Zainteresowany nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z ww. funkcją ani na podstawie innego stosunku prawnego. Zainteresowany posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f..

W przyszłości, Spółka planuje zgodnie z ustawą kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037, t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z póżń. zm.) (dalej „KSH”) powołać do zarządu Spółki jeszcze inne osoby fizyczne („Członkowie Zarządu”). Planowane jest, iż Członkowie Zarządu (w tym Zainteresowany niebędący stroną postepowania) będą otrzymywać wynagrodzenie od Spółki z tytułu zasiadania w zarządzie (pełnienia funkcji w zarządzie), klasyfikowane zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Spółka nie wyklucza, iż może pojawić się sytuacja, kiedy Członkowie Zarządu (jeden z nich) będą jeszcze związani ze Spółką innymi umowami, na podstawie których będą świadczyć inne czynności poza związanymi z obowiązkami wynikającym z funkcji w Zarządzie Spółki. Przykładowo będą mogli świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, w tym w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o prawie przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 646).

Zakres oraz sposób wykonywania czynności przez Członków Zarządu w ramach przyszłej działalności na rzecz Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie będzie określać Regulamin Zarządu przyjęty uchwałą na Zgromadzeniu Wspólników (dalej „Regulamin”). Treść Regulaminu będzie określać w szczególności zakres, warunki wykonywania czynności przez Członków Zarządu (w tym korzystania z infrastruktury Spółki) oraz sposób wynagradzania Członków Zarządu przez Spółkę z tytułu aktu powołania (w postaci wynagrodzenia stałego i części zmiennej uzależnionej od wyników finansowych Spółki). Zapisy Regulaminu będą również określać czas i miejsce wykonywania przez Członków Zarządu czynności wynikających z powołania. Regulamin nie będzie określać odpowiedzialności Członków Zarządu względem osób trzecich. W tym zakresie oraz w zakresie nieobjętym Regulaminem, zastosowanie będą miały regulacje KSH.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż opisywane zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu będącego przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. (nr PT3.8101.11.2017).

Ponadto, w piśmie z dnia 22 stycznia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca na zadane w wezwaniu z dnia 4 stycznia 2019 r. pytania, udzielił następujących odpowiedzi:

1.  czy uchwała wspólników, na podstawie której Zainteresowany niebędący stroną postępowania pełni funkcję Prezesa Zarządu, ma związek z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190)? Nie, uchwała ta nie ma związku z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynika ona z przepisu art. 201 § 4 ustawy kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej jako „KSH”), zgodnie z którym członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej oraz art. 203 § 1 KSH, który stanowi, że uchwała wspólników może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawania członkom zarządu prawa do świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń.
2.  jednoznaczne wskazanie, kto będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu – Spółka czy Zainteresowany i z czego będzie wynikać ta odpowiedzialność? Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu będzie ponosiła Spółka, co wynika bezpośrednio z przepisów KSH obszernie przytoczonych we wniosku.
3.  czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania do wykonywania swoich obowiązków, wynikających z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, będzie wykorzystywał infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki? Tak, Zainteresowany niebędący stroną postępowania do wykonywania swoich obowiązków, wynikających z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, będzie wykorzystywał infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki. W szczególności będzie on korzystał z infrastruktury biurowej, pomieszczeń i zaplecza socjalnego Spółki, a także korzystał z obsługi zapewnianej przez personel administracyjny Spółki, na przykład w celu wysyłania i odbioru korespondencji, czy prowadzenia kalendarza spotkań.
4.  w jakim stosunku pozostaje wynagrodzenie zmienne do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia (należy wskazać jaki procent rocznego wynagrodzenia stałego stanowi poziom wynagrodzenia zmiennego)? Jak wskazano w treści wniosku rozważane jest wynagradzanie Prezesa Zarządu w postaci wynagrodzenia stałego i części zmiennej uzależnionej od wyników finansowych Spółki. Nie jest zatem możliwe ustalenie z góry, to jest przed ustaleniem wyniku finansowego Spółki, proporcji w jakiej pozostawać będzie część zmienna wynagrodzenia (ustalona jako procent określonego wskaźnika finansowego wynikającego z rezultatów działalności Spółki) do części stałej wynagrodzenia.
5.  czy Zainteresowany niebędący stroną postepowania z tytułu innych usług wykonywanych dla Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie otrzymywał wynagrodzenie, którego wysokość będzie ustalana indywidualnie przez Spółkę i Zainteresowanego dla poszczególnych zawieranych umów? Tak, Zainteresowany niebędący stroną postepowania z tytułu innych usług wykonywanych dla Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie otrzymywał wynagrodzenie, którego wysokość będzie ustalana indywidualnie przez Spółkę i Zainteresowanego dla poszczególnych zawieranych umów. Wynagrodzenie to będzie ustalane na warunkach rynkowych, a wiec takich, na jakich Zainteresowany niebędący stroną postepowania byłby skłonny świadczyć analogiczne usługi na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z pobieraniem wynagrodzenia na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników (stanowiących akt powołania do organów Spółki tj. Zarządu) Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT, tj. będzie uznany za prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
2.  W przypadku uznania, iż w związku z pobieraniem wynagrodzenia na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników (stanowiących akt powołania do organów Spółki, tj. Zarządu) Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT, czy Spółka będzie miała w przyszłości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Zainteresowanego pobierającego wynagrodzenia na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników zgodnie z art. 86 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Zainteresowanych:

Uzasadnienie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumiane zgodnie z art. 8 ust. 1 jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Poprzez działalność gospodarczą, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dookreśla wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis u.p.d.o.f. z art. 13 pkt 7 wymienia jako jedno ze źródeł przychodów osób fizycznych przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Uprawnienia oraz zakres praw zarządu określa KSH. Zauważyć należy, że jak stanowi art. 201 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zgodnie z art. 201 § 4 KSH, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepis art. 203 § 1 KSH stanowi natomiast, że uchwała wspólników może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawania członkom zarządu prawa do świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń. Wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy określa organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu. W myśl art. 203 § 1 KSH, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Treść powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy korporacyjny stosunek prawny pomiędzy spółką i członkiem zarządu, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 KSH wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Dodatkowo, jak wskazywano, zakres oraz sposób wykonywania czynności przez Członków Zarządu w ramach przyszłej działalności na rzecz Spółki będzie określać Regulamin, określający przy tym możliwość korzystania przez Członków Zarządu z infrastruktury oraz organizacji wewnętrznej Spółki. Ponadto, Regulamin będzie określać zarówno czas i miejsce wykonywania czynności przez Członków Zarządu, jak i sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu aktu powołania (część stała wynagrodzenia oraz część zmienna uzależniona od wyniku finansowego Spółki). Wynagrodzenie stałe będzie stanowić znaczną część wynagrodzenia Członka Zarządu. Tym samym, zdaniem Spółki nie można mówić o jakimkolwiek ryzyku ekonomicznym ponoszonym przez Członka Zarządu, charakterystycznym dla samodzielnej działalności gospodarczej. Dodatkowo, zarówno uchwała wspólników Spółki dotyczącej powołania Członka Zarządu, jak i Regulamin nie będą określać odpowiedzialności Członka Zarządu względem osób trzecich z tytułu czynności wykonywanych przez Członka Zarządu w zarządzie. Odpowiedzialność Członka Zarządu będzie określana w oparciu o regulacje KSH. Jeśli chodzi o przepisy KSH w zakresie odpowiedzialności Członków Zarządu, poniżej Zainteresowani omawiają szczegółowo regulacje.

Po pierwsze, zgodnie z przepisem art. 291 KSH, jeżeli członkowie zarządu umyślenie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez 3 lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc, przywołana regulacja prawna przewiduje wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczy ona czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Po drugie, w myśl przepisu art. 293 § 1, członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. Funkcja Członka Zarządu nie wiąże się zatem z odpowiedzialnością za skutki działań w ramach struktury organizacyjnej, gdyż ta spoczywa na spółce.

Po trzecie, przepis art. 299 § 1 (oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) określa odpowiedzialność solidarną członków zarządu za zobowiązania spółki jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Zaś § 2 tego samego przepisu stanowi, iż członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności określonej w § 1 jeżeli udowodni, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody. Odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w ww. przepisami ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań. Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka zarządu obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Członek Zarządu spółki nie jest zatem podmiotem samodzielnym i niezależnym, gdyż funkcjonuje jako członek organu spółki i jego poczynania są w pełni uzależnione od dyspozycji spółki. To spółka ponosi ryzyko i odpowiedzialność za działania swoich organów. Zarząd odpowiada przed Zgromadzeniem Wspólników i za nieprawidłowe wykonywanie swoich obowiązków może nie zostać udzielone mu absolutorium.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

Warunki wykonywania tych czynności.

Członek zarządu w ramach powołania będzie korzystał wyłącznie z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. Tym samym, nie będzie ponosił jakichkolwiek wydatków na rzecz wykonywanych przez siebie usług, jednocześnie nie ponosząc żadnego ryzyka ekonomicznego z tego powodu. Regulamin będzie dokładnie określać warunki wykonywania czynności przez Członków Zarządu, a nawet czas i miejsce wykonywania czynności przez Członków Zarządu.

Zdaniem Spółki, powyższe uniemożliwia uznanie przyszłych warunków wykonywania czynności przez Zainteresowanego za prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej o której mowa w przepisie art. 15 ustawy o VAT.

Wynagrodzenie.

Zgodnie z Regulaminem, wynagrodzenie Członka Zarządu będzie określone jako składające się z dwóch elementów: części stałej i zmiennej uzależnionej od wyników finansowych Spółki. Część stała wynagrodzenia Członka Zarządu będzie stanowić przeważającą część wynagrodzenia. Tym samym, wynagrodzenia Członka Zarządu nie będzie stanowiło bezpośredniego odzwierciedlenia sytuacji gospodarczej Spółki, w tym zmian na rynku.

Zdaniem Spółki, powyższe świadczy o braku ponoszenia ekonomicznego ryzyka w aspekcie wynagrodzenia przez Zainteresowanego w związku z przyszłymi czynnościami. Tym samym, Zainteresowany nie spełni również tej przesłanki do uznania, iż prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Odpowiedzialność względem osób trzecich.

Zarówno akt powołania Członka Zarządu do zarządu Spółki, jak i zapisy Regulaminu nie wprowadzą odpowiedzialności względem osób trzecich. Członek Zarządu będzie odpowiadać wyłącznie na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym na podstawie regulacji KSH. Spółka chciałaby podkreślić, że regulacje KSH w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ograniczają odpowiedzialność względem osób trzecich do wyjątkowych, skrajnych przypadków. W opinii Spółki, kwestia odpowiedzialności członka zarządu wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym z KSH, nie może stanowić podstawy do określenia czynności świadczonych przez Zainteresowanego jako samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, osoby w przyszłości pełniące funkcje Członka Zarządu Spółki, w tym Zainteresowany, nie będą dysponować niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działają jako profesjonalne podmioty, samodzielnie wykonywujące działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe, przyszła działalność Zainteresowanego, jak i pozostałych Członków Zarządu, będzie spełniać przesłanki określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym Zainteresowany nie będzie występować w charakterze podatnika VAT w związku z pełnieniem swoich funkcji w Spółce i pobieraniu z tego tytułu wynagrodzenia.

Uzasadnienie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Zgodnie z art. 106b, wyłącznie podatnik VAT jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumiane zgodnie z art. 8 ust. 1 jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Poprzez działalność gospodarczą, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dookreśla wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 tego samego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Spółki, Zainteresowany, jak i pozostali Członkowie Zarządu wykonując funkcje (i obowiązki) w Zarządzie Spółki, zgodnie z aktem powołania – uchwałą Zgromadzenia Wspólników, Regulaminem oraz przepisami KSH, nie będą podlegać pod regulacje ustawy o VAT. Tym samym, Członkowie Zarządu (w tym Zainteresowany) nie będą uprawnieni do dokumentowania otrzymywanego wynagrodzenia za wykonane czynności/usługi. W konsekwencji, Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z brakiem faktur dokumentujących wykonanie czynności/usługi podlegających pod ustawę o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. );
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie, które będzie otrzymywał Prezes Zarządu z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie, będzie stanowić przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z poglądami doktryny, za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., należy uznać wyłącznie te przychody, które otrzymywane są w związku z pełnieniem funkcji w zarządzie, radzie nadzorczej, komisji czy też innych organach, na podstawie samego faktu powołania w skład danego organu osoby prawnej. W praktyce przychód, o którym mowa, to wyłącznie wynagrodzenie za udział w posiedzeniach organów osoby prawnej (dieta), (tak Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2015). Zgodnie z orzecznictwem sądowym „Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia (art. 195 § 3 k.h.), tj. bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego lub niepracowniczego)” (wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r., I SA/Ka 2233/97, ONSA 2000, nr 3, poz. 106).

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, uchwała wspólników, na podstawie której Zainteresowany niebędący stroną postępowania pełni funkcję Prezesa Zarządu, nie ma związku z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Jak wskazano wyżej, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza stosunku prawnego pomiędzy zarządzającym a spółką (jak wynika z treści wniosku – akt powołania na członka zarządu tworzy korporacyjny stosunek prawny pomiędzy spółką i członkiem zarządu) wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa (stosunek prawny) przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa (stosunek prawny) przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie (stosunku prawnym) przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy (stosunku prawnego) należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). Ustalenie w umowie (stosunku prawnym) dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową (stosunkiem prawnym) odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa (stosunek prawny) nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa (stosunek prawny) przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy (stosunku prawnego), będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15, w którym NSA wskazał, że: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Relacje występujące między menadżerem, będącym członkiem zarządu Spółki, samą Spółką oraz jej kontrahentami czyli osobami trzecimi zostały także szeroko przeanalizowane w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11. W wyroku tym NSA wskazał, że „(…) niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 KSH z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki ((\`(...)\`)). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 KC (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu), czy art. 416 KC (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym co należy raz jeszcze podkreślić, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH, wskazany warunek nie jest spełniony.

Należy również raz jeszcze zaakcentować, że jeżeli dana umowa (stosunek prawny) nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania, nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in., że: Sp. z o.o. jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie podlega pod uregulowania ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi z dnia 3 marca 2000 r. Natomiast, Zainteresowany niebędący stroną postepowania pełni w Spółce funkcję Prezesa Zarządu, na podstawie uchwały wspólników, przy czym Zainteresowany nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z ww. funkcją ani na podstawie innego stosunku prawnego. Planowane jest, iż Członkowie Zarządu (w tym Zainteresowany niebędący stroną postepowania) będą otrzymywać wynagrodzenie od Spółki z tytułu zasiadania w zarządzie (pełnienia funkcji w zarządzie), klasyfikowane zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zakres oraz sposób wykonywania czynności przez Członków Zarządu w ramach przyszłej działalności na rzecz Spółki z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie będzie określać Regulamin Zarządu przyjęty uchwałą na Zgromadzeniu Wspólników. Jak wynika z wniosku, treść Regulaminu będzie określać w szczególności zakres, warunki wykonywania czynności przez Członków Zarządu (w tym korzystania z infrastruktury Spółki) oraz sposób wynagradzania Członków Zarządu przez Spółkę z tytułu aktu powołania. Ponadto, uchwała wspólników, na podstawie której Zainteresowany niebędący stroną postępowania pełni funkcję Prezesa Zarządu, nie ma związku z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zapisy Regulaminu będą określać czas i miejsce wykonywania przez Członków Zarządu czynności wynikających z powołania. Zainteresowany niebędący stroną postępowania do wykonywania swoich obowiązków, wynikających z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, będzie wykorzystywał infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki. W szczególności będzie on korzystał z infrastruktury biurowej, pomieszczeń i zaplecza socjalnego Spółki, a także korzystał z obsługi zapewnianej przez personel administracyjny Spółki, na przykład w celu wysyłania i odbioru korespondencji, czy prowadzenia kalendarza spotkań.

Jak również wskazano w opisie sprawy, rozważane jest wynagradzanie Prezesa Zarządu w postaci wynagrodzenia stałego i części zmiennej uzależnionej od wyników finansowych Spółki. Jak twierdzi Wnioskodawca, nie jest możliwe ustalenie z góry, to jest przed ustaleniem wyniku finansowego Spółki, proporcji w jakiej pozostawać będzie część zmienna wynagrodzenia (ustalona jako procent określonego wskaźnika finansowego wynikającego z rezultatów działalności Spółki) do części stałej wynagrodzenia. Jednakże, z treści wniosku wynika, że część stała wynagrodzenia Członka Zarządu będzie stanowić przeważającą część wynagrodzenia. Tym samym, wynagrodzenie Członka Zarządu nie będzie stanowiło bezpośredniego odzwierciedlenia sytuacji gospodarczej Spółki, w tym zmian na rynku.

Ponadto, Regulamin nie będzie określać odpowiedzialności Członków Zarządu względem osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu będzie ponosiła Spółka, co wynika bezpośrednio z przepisów KSH.

Jak wskazano wyżej, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Prezesa Zarządu (Zarządzającego) za podatnika VAT, gdyż jak już wskazano, Zainteresowany wykonując na rzecz Spółki czynności na podstawie Uchwały Wspólników korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej Spółki, jest uprawniony do miesięcznego wynagrodzenia stałego i zmiennego. Ponadto, jak wynika z całokształtu sprawy, Regulamin Zarządu przyjęty uchwałą na Zgromadzeniu Wspólników nie będzie zawierać postanowień odnośnie odpowiedzialności Członków Zarządu wobec osób trzecich. W tym zakresie oraz w zakresie nieobjętym regulaminem zastosowanie będą miały regulacje KSH.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że w związku z pobieraniem wynagrodzenia na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników (stanowiących akt powołania do organów Spółki, tj. Zarządu) Prezes Zarządu nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego świadczenia wykonywanego w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie, w tym miejscu należy wskazać, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, (oznaczone we wniosku nr 3), gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona odrębnym pismem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że otrzymywane przez Zarządzającego wynagrodzenie od Spółki będzie klasyfikowane zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy) oraz, że uchwała, na podstawie której Zainteresowany niebędący stroną postepowania pełni funkcję Prezesa Zarządu nie ma związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.