Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1568/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; nieruchomości; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym (od dnia 25 listopada 2014 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 368/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 31 grudnia 2014 r.), uchylającym interpretację indywidualną z 28 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-656/12/AP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów - wniosku z 25 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 maja 2012 r.), uzupełnionego 6 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-656/12/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 1998 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku prywatnego nieruchomość wraz z rozpoczętą budową budynku usługowo-mieszkalnego. W listopadzie 1999 r. małżonkowie zakupili niezabudowaną działkę wydzieloną na powiększenie ww. nieruchomości. Nabycia te miały charakter incydentalny i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Handel nieruchomościami nie był przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Po zakupie podjęto decyzję o kontynuacji budowy budynku z zachowaniem jego charakteru usługowo-mieszkalnego. Rozbudowę części usługowej Wnioskodawca zaliczył do inwestycji w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Wartość kosztów, które miały zostać zaliczone do wartości początkowej tworzonego środka trwałego, ustalono proporcją określającą udział powierzchni przypadającej na część usługową w powierzchni całkowitej budynku. Pierwszy etap prac zakończono w 2003 r. i małżonkowie uzyskali od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku. Budynek z uwagi na jego niekompletność nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Do czasu sprzedaży budowa części niemieszkalnej tego budynku nie została zakończona. Od grudnia 2003 r. do czerwca 2007 r. niemieszkalna część budynku była przedmiotem najmu, rozlicznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W październiku 2008 r. Wnioskodawca zakończył prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. W grudniu 2009 r. nieruchomość została sprzedana, a przychód z tej sprzedaży Wnioskodawca zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej w części przeznaczonej dla celów prowadzonej działalności (około 80%) i dokonano opodatkowania tej sprzedaży w zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy interpretować w ten sposób, że obowiązek zaliczenia do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczy wyłącznie sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy interpretować w ten sposób, że obowiązek zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczy wyłącznie sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, które podatnik wpisał do ewidencji środków trwałych i nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży nieruchomości niebędących składnikiem przedsiębiorstwa podatnika, niewpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie kwalifikuje ich do składników przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonując literalnej wykładni tego przepisu należy wskazać na użycie w treści tego przepisu partykuły „również”, co wskazuje, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1 ustawy. W przepisie tym ustawodawca wskazał konkretne składniki majątkowe, których sprzedaż należy uznać za przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten wskazuje również, że przedmiotem zbycia, które zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej mają być środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08,
*   NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08,
*   NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 51/09,
*   NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10,
*   NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 28 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-656/12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano m.in., że w świetle przepisów prawa podatkowego nieruchomość gruntowa (czy też nieruchomości gruntowe), na której(ych) znajdował się wskazany we wniosku budynek, była (były) w istocie odrębnym(i) środkiem(ami) trwałym(ymi) w prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego, zawartej w cyt. wyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają bowiem faktu istnienia środka trwałego od faktu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zakwalifikowania danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niezbędne jest jedynie spełnienie przesłanek wskazanych w ww. przepisach. Zatem każdy składnik majątku, który spełnia określone w ww. przepisach przesłanki, stanowi środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki, winien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wpisanie każdego składnika majątku, spełniającego wskazane w ustawie kryteria, do tej ewidencji jest bowiem obowiązkiem a nie uprawnieniem podatnika. Od jego woli zależy jedynie to, czy będzie On dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ujętych w tej ewidencji środków trwałych. (…). W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (czy też nieruchomości gruntowych), która(e) w istocie stanowiła(y) środek(i) trwały(e) w prowadzonej, przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowi przychód z tej działalności, tj. przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży budynku, o którym mowa we wniosku, zauważyć należy, iż skoro w 2003 r. budynek ten został jedynie częściowo oddany do użytku, a wiec nie był w całości kompletny i zdatny do użytku, a przez to nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, to nie mógł zostać uznany za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Bez wątpienia jednak budynek ten był budynkiem użytkowym wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano we wniosku od grudnia 2003 r. do czerwca 2007 r. budynek wykorzystywany (wynajmowany) był na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym pomimo, iż budynek ten nie stanowił (bo nie mógł stanowić) środka trwałego, był jednak składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykorzystywanym w tej działalności. Zatem przychód z jego sprzedaży będzie przychodem z działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym (od 25 listopada 2014 r.), wyrokiem z 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 368/14, uchylił ww. interpretację indywidualną z 28 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-656/12/AP.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że Lektura zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku (w zakresie wskazanego we wniosku budynku, stanowiącego część składową nieruchomości), że zdaniem organu podatkowego do przychodów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. można zaliczyć przychody ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, i to niezależnie od tego, czy podlegały, czy też nie podlegały obowiązkowi wpisu do rzeczonej ewidencji.

Z kolei, w odniesieniu do wskazanego we wniosku gruntu skarżony organ stoi na stanowisku, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. można zaliczyć przychody ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, ale tylko wtedy, kiedy podlegały obowiązkowi wpisu do rzeczonej ewidencji, a podatnik obowiązku tego nie wykonał.

Zdaniem Sądu, wadliwość wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polega na tym, że w tym przepisie ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kwoty te muszą być jednak uzyskane w ramach źródła, którym jest działalność gospodarcza. Działalność tę ustawodawca zdefiniował dla celów podatkowych jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby zaliczyć daną kwotę do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy najpierw ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2290/10, Lex nr 1215533). Odpłatne zbycie nieruchomości, czy jej części (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, Lex nr 270031; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 690/11, Lex nr 1191624 ). Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym, a bezsporne jest, że ta sytuacja występuje w sprawie niniejszej. Dlatego, kwoty uzyskane ze sprzedaży budynku stanowiącego część składową nieruchomości, o którym mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, który to budynek co prawda był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego i jednocześnie (co przyznaje organ) nie stanowił w sensie obiektywnym środka trwałego, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku, a tym samym w ogóle nie podlegał obowiązkowi wpisu do ewidencji środków trwałych - nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W opinii Sądu, już zatem w tym miejscu można skonstatować, że zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu.

Przedmiotowa interpretacja narusza także art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 (CBOSA), że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy" (…).

Przechodząc do szczegółowej argumentacji w ostatnim wątku sprawy, należy podnieść, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2196/08; wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08; wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1545/10 – wszystkie w CBOSA). Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

1.  po pierwsze - sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego,
2.  po drugie - ów środek został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uznanie przez skarżony organ za wystarczający warunek do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia (nieruchomości) do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomija obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji środków prawnych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnianie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego w ten sposób, aby żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny, a więc z zakazem wykładni per non est (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122; J. Wróblewski, (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Respektowanie wykładni prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne harmonizuje także z założeniem racjonalności ustawodawcy. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne (wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 836/09, Lex nr 744627).

Sąd nie podziela poglądów wyrażanych w orzecznictwie (przed podjęciem przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13), a zbieżnych z wykładnią przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W części wyroków wskazuje się bowiem, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, nie wyłącza przypisania przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (np. wyroki NSA: z dnia 17 września 2009, II FSK 545/08; z dnia 12 stycznia 2011 r., II FSK 1617/09; z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10 – wszystkie w CBOSA).

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, akcentowany na uzasadnienie tego poglądu, a wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązek ewidencjonowania środków trwałych nie jest argumentem wystarczającym dla przełamania wyników wykładni językowej. Taka koncepcja interpretacyjna wykazuje zbyt luźny związek z tekstem art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., pomijając jego językowe znaczenie. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). Wyprowadzany wniosek w sposób zbyt daleko idący ingeruje w literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ w ustawie mowa o "ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych", a nie o "podlegających ujęciu" w owej ewidencji. Jest to na tyle istotna różnica, że nie pozwala na zrównanie tych pojęć na gruncie wykładni systemowej (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.). Należy także wskazać, że zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa. Dodatkowo należy dostrzec, że systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niedotyczącym wszakże gruntów) i to jest zasadniczy kontekst normatywny, w którym należy odczytywać art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym wykładnia legła u podstaw zaskarżonej interpretacji i z tej perspektywy jest nieprawidłowa.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 31 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 368/14 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 maja 2012 r. stwierdza, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą na niej budową budynku usługowo-mieszkalnego - jest prawidłowe.

Odpłatne zbycie nieruchomości w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest – wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym, zgodnie z oceną prawną wynikającą z wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zaliczyć do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w cyt. wyżej art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia tego przychodu do innego źródła przychodów. Odpłatne zbycie nieruchomości, czy jej części (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że zbycie ww. składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe. A contrario powyższego, nie jest zatem sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym celu, niż obrót nią jako towarem handlowym. Ponadto wskazać należy, że treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania przychodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży składnika majątku za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, mianowicie sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Jak wynika z treści złożonego wniosku, w grudniu 1998 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku prywatnego nieruchomość gruntową wraz z rozpoczętą budową budynku usługowo-mieszkalnego. W listopadzie 1999 r. małżonkowie zakupili niezabudowaną działkę wydzieloną na powiększenie ww. nieruchomości. Nabycia te miały charakter incydentalny i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Handel nieruchomościami nie był przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Po zakupie podjęto decyzję o kontynuacji budowy budynku z zachowaniem jego charakteru usługowo-mieszkalnego. Rozbudowę części usługowej Wnioskodawca zaliczył do inwestycji w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Wartość kosztów, które miały zostać zaliczone do wartości początkowej tworzonego środka trwałego, ustalono proporcją określającą udział powierzchni przypadającej na część usługową w powierzchni całkowitej budynku. Pierwszy etap prac zakończono w 2003 r. małżonkowie uzyskali od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku. Budynek z uwagi na jego niekompletność nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Do czasu sprzedaży budowa części niemieszkalnej tego budynku nie została zakończona. Od grudnia 2003 r. do czerwca 2007 r. niemieszkalna część budynku była przedmiotem najmu, rozlicznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę. W październiku 2008 r. Wnioskodawca zakończył prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w grudniu 2009 r. ww. nieruchomość została sprzedana. Ww. nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie był obrót nieruchomościami, a nabycie nieruchomości, o których mowa we wniosku nie zostało dokonane w celu dalszej ich odsprzedaży (miało charakter incydentalny), a więc nieruchomości te nie stanowiły towarów handlowych, to nie można uznać, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Ponadto ww. nieruchomość gruntowa, nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co oznacza, że nie została spełniona jedna z ww. przesłanek uznania przychodów uzyskanego z jej sprzedaży za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, na postawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości gruntowej, nie będzie stanowił przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Również przychód uzyskany ze sprzedaży budynku stanowiącego część składową ww. nieruchomości gruntowej nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowy budynek był wprawdzie wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jednak nie stanowił w sensie obiektywnym środka trwałego, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku, a tym samym w ogóle nie podlegał obowiązkowi ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji przychód z jego sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.