Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-26/13-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń, szczegółowo opisane w pkt 1-8 (czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz w pkt 9-21 (czynności związane z zawarciem umowy oraz czynności związane z wykonywaniem i administrowaniem zawartymi umowami ubezpieczenia) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę szczegółowo wymienione w punktach 22-29 wniosku, będą stanowiły jedynie element usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W odniesieniu do ww. czynności zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 14 ustawy, na mocy którego będą one wyłączone ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2013 r. (data wpływu 09.01.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku wykonywanych na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń :

*   czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia wymienionych w punkach 1 – 8,
*   czynności związanych z zawarciem umowy oraz czynności związanych z wykonywaniem i administrowaniem zawartymi umowami ubezpieczenia wymienionych w punktach 9-21 – **jest prawidłowe,**
*   czynności związanych z organizowaniem i nadzorem czynności agencyjnych wykonywanych przez Agentów Sieciowych wymienione w punktach 22-29 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”, „Agent” lub „Wnioskodawca”) jest jedną z największych polskich instytucji finansowych. Bank prowadzi swoją działalność poprzez sieć własnych placówek, a ponadto rozwija współpracę z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi działalność w odrębnych placówkach pod logiem firmowym Banku (dalej: „Partnerzy” lub „Agenci Sieciowi”). System sprzedaży usług finansowych i ubezpieczeniowych stworzony przez Bank jest oparty na ścisłej i ciągłej współpracy pomiędzy prawnie i finansowo odrębnymi i niezależnymi przedsiębiorstwami: Bankiem i Partnerami.

Z kolei O. S.A. (dalej jako: „O” lub „Towarzystwo Ubezpieczeń”) posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w zakresie Działu I — Ubezpieczenia na życie grupy 1-5, zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr l1, poz. 66 ze zm., dalej jako: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”).

Bank oraz poszczególni Partnerzy zamierzają zawrzeć z Towarzystwem Ubezpieczeń umowy agencyjne (dalej „Umowa” w przypadku Banku oraz „Umowy z Agentami” w przypadku „Partnerów Banku”), na podstawie których Towarzystwo Ubezpieczeń zleci a Agent i Agenci Sieciowi zobowiążą się wykonywać na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń czynności agencyjne, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm., dalej jako: „ustawa o pośrednictwie”), to jest czynności polegające na pozyskiwaniu dla Towarzystwa Ubezpieczeń klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o świadczenie ubezpieczeniowe, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych. Banki Partnerzy Banku będą zawierali odrębne umowy agencyjne bezpośrednio z Towarzystwem Ubezpieczeń i każdy z tych podmiotów wykonując zawartą przez siebie umowę będzie podejmował czynności agencyjne bezpośrednio na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń. Umowy agencyjne między Towarzystwem Ubezpieczeń a Bankiem i Agentami Sieciowymi będą zawarte na czas nieokreślony. Biorąc pod uwagę, że usługi ubezpieczeniowe, w sprzedaży których pośredniczyć będą Bank i Agenci Sieciowi, to często produkty o wieloletnim horyzoncie czasowym, intencją stron jest wykonywanie umów agencyjnych przez okres wielu lat. W okresie tym Bank oraz Agenci Sieciowi będą uczestniczyli zarówno w zawieraniu, jak i administrowaniu oraz wykonywaniu zawartych umów ubezpieczenia.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy, jaka ma być zawarta przez Bank, szczegółowy zakres czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych przez Bank na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń jest kompleksowy i obejmuje:

1.  pozyskiwanie klientów dla Towarzystwa Ubezpieczeń,
2.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia nie opisanych szczegółowo w innych punktach,
3.  ustalanie osób zainteresowanych objęciem ich ochroną ubezpieczeniową przez Towarzystwo Ubezpieczeń,
4.  ustalenie zakresu ryzyk, co do których osoby wskazane w pkt 1) pozostają zainteresowane zawarciem umowy ubezpieczenia,
5.  udzielenie klientowi wszechstronnej pomocy i wszelkich informacji w celu doprowadzenia do zawarcia umowy ubezpieczenia bądź objęcia klienta ochroną ubezpieczeniową
6.  przekazanie szczegółowych informacji co do zakresu oferowanej przez Towarzystwo Ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej uwzględniające w szczególności zakres ubezpieczenia, treść warunków ubezpieczenia, wysokość składek ubezpieczeniowych, warunki przystąpienia i odstąpienia od zawartych umów ubezpieczenia,
7.  ustalenie okresu, w którym osoby, o których mowa w pkt 1), zainteresowane są zawarciem umowy ubezpieczenia,
8.  zebranie innych niż wskazane w pkt 3) i 4) danych, w tym danych osobowych niezbędnych do nawiązania kontaktu z osobą wskazaną w pkt 1) oraz przygotowania oferty ubezpieczeniowej dla takiej osoby,
9.  udostępnianie ubezpieczającym tekstu ogólnych warunków ubezpieczenia, warunków ubezpieczenia oraz innych dokumentów związanych z umową ubezpieczenia przed zawarciem umowy ubezpieczenia,
10.  udzielanie informacji ubezpieczającym i ubezpieczonym przy wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia i innych dokumentów ubezpieczeniowych,
11.  przyjmowanie od ubezpieczających, ubezpieczonych, uprawnionych dokumentów dotyczących zawartych przez Agenta umów ubezpieczenia i przekazywaniu ich do Towarzystwa Ubezpieczeń w terminach zgodnych z obowiązującymi procedurami, o których mowa w załącznikach do Umowy,
12.  zawieranie umów ubezpieczenia zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem,
13.  potwierdzanie zawarcia umowy ubezpieczenia,
14.  potwierdzanie dokonania cesji praw wynikających z umowy ubezpieczenia,
15.  wystawianie polis i ich duplikatów zgodnie zobowiązującymi w dniu zawierania umowy ubezpieczenia ogólnymi warunkami ubezpieczenia, warunkami ubezpieczenia, procedurami oraz taryfami,
16.  naliczanie i inkasowanie składki ubezpieczeniowej, zgodnie z odpowiednią taryfą obowiązującą w dniu zawierania umowy ubezpieczenia,
17.  udzielanie informacji ubezpieczającym, ubezpieczonym i uprawnionym przy zgłaszaniu roszczeń o wypłatę świadczenia,
18.  informowanie o sposobie i trybie składania i rozpatrywania reklamacji zgłaszanych przez ubezpieczających, ubezpieczonych lub uprawnionych z umowy ubezpieczenia oraz o organie właściwym do ich rozpatrzenia,
19.  tworzenie rejestrów oraz przekazywanie ich do Towarzystwa Ubezpieczeń zgodnie z terminami określonymi w procedurach stanowiących załączniki do Umowy,
20.  wykonywanie czynności związanych z archiwizacją dokumentacji ubezpieczeniowej, w tym przygotowywanie list archiwizacyjnych i przekazywanie bezpośrednio do archiwum Towarzystwa Ubezpieczeń,
21.  wykonywanie innych czynności niezbędnych do prawidłowego wykonania Umowy,
22.  przygotowywanie i przekazywanie Agentom Sieciowym oraz Towarzystwu Ubezpieczeń egzemplarzy umów agencyjnych, załączników tych umów oraz aneksów do umów agencyjnych,
23.  inkasowanie składek za umowy ubezpieczenia zawarte przez Agentów Sieciowych i przekazywania ich na konto Towarzystwa Ubezpieczeń,
24.  tworzenie rejestrów dotyczących umów zawieranych przez Agentów Sieciowych oraz przekazywanie ich Towarzystwu Ubezpieczeń zgodnie z terminami określonymi w procedurach stanowiących załączniki do Umowy,
25.  zbieranie faktur wystawionych przez Agentów Sieciowych i przekazywanie ich do Towarzystwa Ubezpieczeń,
26.  sprawdzanie poprawności wystawionych faktur otrzymanych od Agentów Sieciowych, z Listy Agentów Sieciowych,
27.  przesyłanie faktur wystawionych przez Agentów Sieciowych do Towarzystwa Ubezpieczeń,
28.  wykonywanie czynności związanych z archiwizacją dokumentacji ubezpieczeniowej dotyczącej umów zawartych za pośrednictwem Agentów Sieciowych, w tym przygotowywanie list archiwizacyjnych i przekazywanie bezpośrednio do archiwum Towarzystwa Ubezpieczeń,
29.  pomoc przy przeprowadzaniu przez Towarzystwo Ubezpieczeń szkoleń oraz egzaminów dla osób wykonujących czynności agencyjne.

Wykonując czynności na podstawie umów agencyjnych zawartych z Towarzystwem Ubezpieczeń Bank oraz Agenci Sieciowi będą wykonywali te czynności zarówno samodzielnie, jak i we wzajemnej współpracy, w zależności od okoliczności nawiązania kontaktu z klientem. Tym samym, zakres czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych przez Bank i Agenta Sieciowego będzie każdorazowo kształtowany w praktyce. W szczególności możliwa jest sytuacja, w której Bank albo Agent Sieciowy w stosunku do konkretnej umowy ubezpieczenia wykona wszystkie niezbędne czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, jak również sytuacja, w której w odniesieniu do danej umowy ubezpieczenia niektóre czynności pośrednictwa zostaną wykonane przez Bank (np. czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia wymienione w punktach 1) — 8) załącznika do Umowy), a niektóre przez Agenta Sieciowego (czynności wymienione w punktach 9) — 21) załącznika do Umowy, które będą także wymienione w załącznikach do Umów z Agentami). Innymi słowy, zarówno Umowa zawarta z Bankiem, jak i Umowy z Agentami będą przewidywały wykonywanie przez Bank, jak i przez Agentów Sieciowych co do zasady wszystkich czynności wymienionych w punktach 1) — 21) załącznika do Umowy, przy czym w odniesieniu do poszczególnych umów ubezpieczenia podział zadań między Bank i Agentów Sieciowych może się kształtować odmiennie w zależności od okoliczności pozyskania klienta.

W odniesieniu do wszystkich umów ubezpieczenia zawieranych przy udziale Agentów Sieciowych Bank będzie także podejmował czynności polegające na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych Agentów Sieciowych. Współpraca Banku z Agentami Sieciowymi w zakresie wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń wymaga bowiem koordynacji w celu zapewnienia efektywności takiej współpracy, w szczególności skutecznemu pozyskiwaniu nowych klientów dla Towarzystwa Ubezpieczeń (wykonywanie czynności pośrednictwa przez rozbudowaną sieć agentów działających na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń jest przedsięwzięciem na istotną skalę). Rola koordynatora tej współpracy przypadnie Bankowi, co jest naturalną konsekwencją pozycji Banku w ramach rozwiniętego przez niego biznesowego modelu prowadzenia działalności z Partnerami. Realizacji funkcji koordynujących wykonywanie przez Agentów Sieciowych działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego odpowiadają czynności wymienione w pozycjach 22) — 29) załącznika do Umowy z Bankiem. Zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy o pośrednictwie tego typu czynności są także czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego. Może się zdarzyć, że w odniesieniu do niektórych umów ubezpieczenia rola Banku będzie ograniczała się tylko do organizowania i nadzorowania czynności agencyjnych, które będą wykonywane przez Agentów Sieciowych (np. w przypadku niektórych umów ubezpieczenia zawieranych z klientami pozyskanymi samodzielnie przez Agentów Sieciowych). Umowy zawarte z Agentami nie będą przewidywały wykonywania przez nich czynności określonych w punktach 22) — 29) załącznika do Umowy.

Wynagrodzenie Banku z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy ustalone zostało w systemie prowizyjnym. Jego wysokość zależy co do zasady od ilości zawartych umów ubezpieczenia oraz warunków tych umów. W przypadku, gdy czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do określonych umów ubezpieczenia będą wykonywane przez Bank we współpracy z Agentami Sieciowymi, tak, że każdy z tych podmiotów wykona niektóre czynności pośrednictwa, wówczas prowizja za czynności agencyjne będzie dzielona między te podmioty według ustalonej proporcji.

Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a czynności przewidziane w Umowie zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeń będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej objętej zakresem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Bank na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń na podstawie Umowy, w szczególności czynności wymienione w punktach 1) — 29) załącznika do Umowy, stanowić będą usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Bank na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń na podstawie Umowy stanowić będą usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Zwolnienie z VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT następujące usługi korzystają ze zwolnienia z VAT:

usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W świetle art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy nie stosuje się natomiast do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-4 1 ustawy o VAT.

W art. 135 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”) przewidziane są zwolnienia z podatku, które mają zastosowanie do następujących usług: transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Wyżej wymienione zwolnienie jest obowiązkowe, co oznacza, że co do zasady wszystkie Państwa Członkowskie Unii Europejskiej powinny implementować je do swego ustawodawstwa wewnętrznego (w przypadku natomiast braku takiej implementacji lub niepełnej implementacji, podatnicy mogą się powoływać bezpośrednio na brzmienie Dyrektywy VAT w celu domagania się zwolnienia z podatku dla świadczonych przez siebie usług).

Powyższe regulacje wskazują, iż zwolnienie z opodatkowania VAT obejmuje nie tylko świadczenie usługi głównej tj. usługi ubezpieczeniowej, ale także usługi pośrednictwa w sprzedaży usługi głównej, przy czym regulacje ustawy o VAT ani regulacje Dyrektywy VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem usługi pośrednictwa. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „pośrednictwa” należy rozumieć przede wszystkim jako podejmowanie wszelkich czynności faktycznych lub prawnych zmierzających lub sprzyjających zawarciu umowy na świadczenie usług podstawowych (np. usług ubezpieczeniowych), lub związanych z wykonywaniem takiej umowy. Następstwem działań podejmowanych przez pośrednika jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy świadczącym usługę podstawową a jego klientem.

Powyższe stanowisko dotyczące charakteru pośrednictwa znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig TSUE potwierdził stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services w odniesieniu do pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych i stwierdził, iż:

„Pojęcie „pośrednictwa” zawarte w art. 13 część B lit. d) pkt 1—5 szóstej dyrektywy nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł już jednak w kontekście pkt 5 tego przepisu, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. (\`(...)\`)

Należy przypomnieć, że zgodnie z pkt 39 powołanego powyżej wyroku w sprawie CSC Financial Services pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.”

Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 372/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Gliwicach dokonał analizy zakresu usługi pośrednictwa w dostarczaniu personelu (z punktu widzenia nieobowiązującego już art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy o VAT). WSA stwierdził, iż przez usługi „pośrednictwa” należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego), w konsekwencji czego nastąpi zapewnienie personelu. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3996/06.

Szczególnym rodzajem pośrednictwa jest pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Regulacje w zakresie podatku VAT, w szczególności Dyrektywa VAT, przewidują odrębne zwolnienie od podatku takiego pośrednictwa, akcentując przedmiotowo-podmiotowy charakter tego zwolnienia („usługi pokrewne świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Zakres czynności stanowiących pośrednictwo ubezpieczeniowe sprecyzowany został natomiast w art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie, zgodnie z którym pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane „czynnościami agencyjnymi”, polegające na:

*   pozyskiwaniu klientów,
*   wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
*   zawieraniu umów ubezpieczenia,
*   uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie,
*   organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych.

Należy zauważyć, że wymienione wyżej czynności dotyczą nie tylko działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia, ale także działań związanych z administrowaniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia, Wynika to z charakteru relacji między agentem ubezpieczeniowym a towarzystwem ubezpieczeń, która oparta jest na stałej i długofalowej współpracy tych podmiotów nie tylko przy zawieraniu, ale i przy wykonywaniu umów ubezpieczeń. Katalog czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego zawarty w Ustawie o pośrednictwie obejmuje ponadto działania związane z koordynowaniem czynności agencyjnych.

Działalnością agencyjną jest wykonywanie wszystkich ww. czynności łącznie, wyłącznie niektórych bądź też każdej z nich z osobna. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku doktryny prawa ubezpieczeniowego, zgodnie z którym w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym czynności agencyjne zostały wymienione taksatywnie, z czego wynika, że katalog ten ma charakter zamknięty. Jednak zakres czynności agencyjnych zależy od treści konkretnej umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń.” (E. Wieczorek, Komentarz do art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, LEX 2010.).

1.  Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Bank

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez Bank na podstawie Umowy stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i jako takie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Bank na podstawie Umowy zdaniem Wnioskodawcy obejmują wykonywanie czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia i w związku z tym stanowią czynności pośrednictwa w rozumieniu ustawy o pośrednictwie. Zakres czynności wskazanych w Umowie niewątpliwe wyczerpuje znamiona takich działań jak:

*   pozyskiwanie klientów,
*   wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
*   zawieranie umów ubezpieczenia,
*   uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie,
*   organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym treścią zobowiązań Banku wobec Towarzystwa Ubezpieczeń na podstawie Umowy będzie podejmowanie określonych czynności faktycznych i prawnych w celu doprowadzenia do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Towarzystwem Ubezpieczeń a klientem, a także czynności związanych z administrowaniem i wykonywaniem tych umów. Jednocześnie szczegółowy katalog czynności wykonywanych przez Bank został określony w załączniku do Umowy. Katalog ten obejmuje czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia (wymienione w punktach 1) — 8) załącznika do Umowy), czynności związane z zawarciem umowy oraz czynności związane z wykonywaniem i administrowaniem zawartymi umowami ubezpieczenia (wymienione w punktach 9) — 21) załącznika do Umowy), a także czynności związane z organizowaniem i nadzorem czynności agencyjnych wykonywanych przez Agentów Sieciowych (wymienione w punktach 22) — 29) załącznika do Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo, iż katalog czynności agencyjnych wymieniony w załączniku do Umowy jest szeroki i obejmuje różnego rodzaju czynności związane z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia, wykonywane przez Bank samodzielnie lub we współpracy z Agentami Sieciowymi, nie powinno się sztucznie dzielić wykonywanej przez Bank usługi pośrednictwa na poszczególne odrębne usługi (odpowiadające czynnościom czy też grupom czynności wskazanych w załączniku Umowy) oraz dokonywać ich odrębnej oceny dla celów możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT. Taki podział byłby bowiem zaprzeczeniem ekonomicznego sensu współpracy Banku z Towarzystwem Ubezpieczeniowym jako pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego Dokonywanie takiego podziału stałoby w sprzeczności z artykułowanym wielokrotnie przez TSUE oraz polskie sądy administracyjne sposobem traktowania usług złożonych (kompleksowych) dla celów podatku VAT W toku interpretacji przepisów Dyrektywy VAT przez TSUE wyodrębniło się jednolite stanowisko, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń tj świadczenia głównego i usług pomocniczych w stosunku do niego, wszystkie elementy usługi powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie (jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej) przesądzającej o charakterze danej usługi. Stanowisko takie wynika z założenia, że świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT nie należy dzielić w sposób sztuczny (tj. wyodrębniać z nich innych świadczeń cząstkowych), wbrew ich ekonomicznemu charakterowi. Mogłoby to bowiem wypaczać i komplikować mechanizmy opodatkowania VAT.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV TSUE uznał, iż: „artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.”

Zostało to również potwierdzone w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych w wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. :

„(.) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

Stanowisko Banku znajduje ponadto potwierdzenie w przytoczonym już wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12, w którym Sąd potwierdził kompleksowy charakter (i tym samym zasadność zwolnienia z VAT) usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek pieniężnych, na które składały się następujące czynności:

*   pośrednictwo, na mocy udzielonego pełnomocnictwa, w sprzedaży produktów w oddziałach banku (zarówno własnych, jak i partnerskich), jak również poprzez kanały zdalne (w tym Contact Center banku);
*   wsparcie procesu sprzedaży produktów finansowych spółki z grupy, w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów spółki z grupy, ofertowanie i przetwarzanie danych potencjalnych klientów, rekomendacja w zakresie parametrów produktowych oferowanych poszczególnym klientom
*   obsługa aplikacji pożyczkowej, w tym w szczególności obsługa wniosku pożyczkowego, weryfikacja wymaganej dokumentacji analiza oraz rekomendacja w zakresie decyzji o udzieleniu pożyczki,
*   administrowanie wnioskami pożyczkowymi i zawartymi umowami pożyczkowymi,
*   obsługa kasowa pożyczek,
*   wsparcie w zakresie monitoringu portfela pożyczek oraz ich spłat,
*   wsparcie operacyjne w zakresie przyjmowania i rozwiązywania reklamacji pożyczkobiorców,
*   wsparcie w zakresie obsługi operacyjnej i informatycznej rozliczenia całkowitej spłaty pożyczki.

Weryfikując klasyfikacje takiej usługi dla celów podatku VAT, WSA we Wrocławiu uznał, iż „Usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane juz po udzieleniu pożyczki, składające się na usługę kompleksową i służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej.

Tym samym, wskazane we wniosku o interpretację usługi (czynności) (\`(...)\`) składają się na świadczoną (planowaną) przez Bank na rzecz spółki z grupy kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu przez tę spółkę usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Czynności te są bowiem ze sobą ściśle powiązane (świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego), tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość a ich rozdzielanie ma sztuczny charakter. Czynności dodatkowe, realizowane już po udzieleniu pożyczki (podpisaniu umowy pożyczkowej), są natomiast naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia - za pośrednictwem Banku - umowy o produkt finansowy.”

Zdaniem WSA, bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że część usług dodatkowych ma charakter techniczny (formalny, administracyjny), np. administrowanie wnioskami pożyczkowymi, obsługa kasowa, monitoring spłat pożyczek. Ww. usługi nie są bowiem, zdaniem Sądu, usługami samodzielnymi, lecz stanowią część składową kompleksowej usługi pośrednictwa, wspierając (uzupełniając) te usługę (składając się na jej kompleksowość). Usługi te będą postrzegane przez ich nabywcę (spółkę z grupy) jako element nabywanej usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów pożyczkowych.

Odnosząc powyższe uwagi do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy uznać, że świadczone usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych stanowią jedną całość, ponieważ wszystkie wykonywane czynności mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Towarzystwem Ubezpieczeniowym i klientem. W szczególności nie jest możliwe dokonywanie oceny oddzielnie poszczególnych czynności. Towarzystwo Ubezpieczeń nabywa bowiem od Banku jedną usługę pośrednictwa, zaś wyartykułowanie w załączniku do Umowy listy czynności doprecyzowuje zakres zobowiązań Banku wynikający z Umowy. Zakres czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych przez Bank na podstawie Umowy wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, że czynności te stanowią kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Wnioskodawca zauważa, że powyższa ocena dotyczy w szczególności także wykonywanych przez Bank usług związanych z koordynacją czynności agencyjnych wykonywanych przez Agentów Sieciowych. Tego typu czynności wykonywane przez Bank, będące zgodnie z ustawą o pośrednictwie czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego, są nierozerwalnie związane ze świadczeniem przez Bank kompleksowej usługi na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń, której podstawowym elementem jest pośrednictwo przy zawieraniu umów ubezpieczeń oraz uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu takich umów samodzielnie lub we współpracy z Agentami Sieciowymi. Usługi koordynowania działalności Agentów Sieciowych (działających pod tym samym logo firmowym) są dopełnieniem zakresu zadań Banku jako wiodącego pośrednika ubezpieczeniowego w relacji z Towarzystwem Ubezpieczeń. Nie są to jednocześnie czynności, które w okolicznościach takich jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, mogłyby być nabywane przez Towarzystwo Ubezpieczeń niezależnie od innego niż Bank podmiotu. Tylko Bank współpracując od lat z Agentami Sieciowymi w ramach utworzonej przez siebie sieci sprzedaży usług finansowych i ubezpieczeniowych może efektywnie podjąć się koordynowania czynności agencyjnych, które wykonuje wraz z Agentami Sieciowymi w ramach opracowanej koncepcji prowadzenia działalności w sektorze usług finansowych. Jednocześnie, z punktu widzenia Towarzystwa Ubezpieczeń, czynności koordynowania i nadzoru nad działalnością Agentów Sieciowych są uzupełnieniem podstawowych czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych przez Bank i Agentów Sieciowych jako grupę podmiotów działających pod jednym firmowym logo.

Podobne stanowisko do zaprezentowanego powyżej odnośnie zakresu zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego również potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez działających z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych. Wnioskodawca ma świadomość, że powoływane interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników, jednak powołuje je z uwagi na daleko idące podobieństwa stanów faktycznych, a także dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa podatkowego, z którą Wnioskodawca się zgadza i prezentuje w niniejszym wniosku jako własne stanowisko w sprawie.

Przykładowo Wnioskodawca wskazuje, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r. nr IBPP3/443-990/11/PH Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że w zakres usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnionych z podatku VAT wchodzą następujące czynności:

*   w kwestii czynności związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia
    *   zainteresowanie potencjalnego klienta ofertą,
    *   analiza potrzeb klienta,
    *   doradztwo w zakresie prawidłowego wyboru produktu z portfela oferowanego przez spółkę, o przyjęcie i rejestracja dokumentacji związanej z procesem zawarcia umowy ubezpieczenia (w szczególności wypełnionych lub pomoc przy wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia),
    *   weryfikacja kompletności otrzymanych dokumentów oraz obsługa procesu uzupełniania braków w otrzymanej dokumentacji,
    *   monitorowanie i kontrola pierwszej wpłaty,
    *   obsługa przebiegu przystąpienia do ubezpieczenia osób objętych polisą grupową,
    *   zawarcie oraz rejestracja zawartej umowy;
*   w sprawach dotyczących zmiany ubezpieczeń istniejących:
    *   przyjęcie i rejestracja dokumentacji związanej z przystąpieniem do istniejącego ubezpieczenia,
    *   kontrola kompletności otrzymanych dokumentów oraz obsługa procesu uzupełniania braków w otrzymanej dokumentacji,
    *   kontrola pierwszej wpłaty,
    *   rejestracja i przygotowanie danych do wydruku imiennych kart ubezpieczonych,
    *   rejestracja potwierdzająca przystąpienie klienta do istniejącego ubezpieczenia.
*   w kwestii zmiany danych „niefinansowych” w zawartych umowach ubezpieczenia:
    *   weryfikacja, przyjęcie i rejestracja dokumentacji,
    *   identyfikacja potrzeb klienta na podstawie otrzymanej dokumentacji, kontrola merytoryczna otrzymanej dokumentacji,
    *   rejestracja zmiany lub decyzja o odmowie dokonania zmiany,
    *   sporządzenie pełnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie zmiany albo uzasadniającej brak dokonania zmiany.
*   w zakresie obsługi procesu zmiany danych „finansowych” w zawartych umowach ubezpieczenia:
    *   weryfikacja, przyjęcie i rejestracja dokumentacji,
    *   identyfikacja potrzeb klienta na podstawie otrzymanej dokumentacji,
    *   kontrola i weryfikacja merytoryczna otrzymanej dokumentacji,
    *   wydanie i rejestracja dyspozycji zmiany (w tym zmiana ubezpieczającego) lub podjęcie decyzji o braku dokonania zmiany,
    *   sporządzenie pełnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie zmiany albo uzasadniającej brak dokonania zmiany;
*   w zakresie obsługi procesu zmiany statusu zawartej umowy ubezpieczenia na życzenie klienta:
    *   identyfikacja potrzeb klienta wynikających z otrzymanego wniosku/zgłoszenia, takiego jak:
*   zawieszenie ochrony ubezpieczeniowej,
*   wygaśnięcie ochrony,
*   zaprzestanie opłaty składek i skutki takich zachowań,
*   wznowienie ochrony ubezpieczenia,
*   odstąpienie od umowy ubezpieczenia,
*   przedłużenie umowy ubezpieczenia / ubezpieczeń dodatkowych / postanowień dodatkowych,
*   rozwiązanie umowy ubezpieczenia,
*   wypowiedzenie umowy ubezpieczenia,
*   przejęcie praw i obowiązków przez ubezpieczającego,
    *   przyjęcie i rejestracja dokumentacji,
    *   analiza merytoryczna otrzymanego zgłoszenia/żądania,
    *   rejestracja zmiany/podjęcie decyzji o braku dokonania zmiany,
    *   wystawienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie zmiany/uzasadniającej brak dokonania zmiany.
*   w sprawach dotyczących obsługi cesji umów ubezpieczeniowych:
    *   identyfikacja potrzeb osoby zainteresowanej,
    *   przeprowadzenie cesji ubezpieczenia,
    *   obsługę procesu odejścia ubezpieczonego z grupy oraz indywidualnej kontynuacji ubezpieczenia,
    *   obsługę procesu indeksacji polis.

Jak wynika z powyższego zakres potencjalnych czynności wchodzących w skład zwolnionej z podatku VAT usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego może być bardzo szeroki i również obejmować czynności faktyczne o charakterze technicznym bądź administracyjnym, o ile tworzą one razem kompleksową usługę pośrednictwa.

W interpretacjach indywidualnych powszechnie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym pośrednik (agent lub broker) ubezpieczeniowy nie musi wykonywać wszystkich czynności w zakresie pośrednictwa by świadczone przez niego usługi podlegały zwolnieniu z podatku VAT. Zwolnienie podatkowe ma zastosowanie w przypadku wykonywania jedynie niektórych czynności w zakresie pośrednictwa, o ile czynności te nie są jedynie czynnościami faktycznymi o charakterze technicznym, które w istocie nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr ITPP1/443-618/12/AJ wskazano, że określone czynności faktyczne podejmowane przez subagenta takie jak:

*   „wypełnianie wniosku o ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi (np. Tu — ze składką regularną/ze składką jednorazową); otrzymywanie od klienta dowodów wpłaty za pierwszą składkę (w zależności od częstotliwości: miesięczną/roczną);
*   przekazywanie do P. wniosków wraz z dowodem wpłaty klienta; następnie P. przekazuje wniosek do TU;
*   przekazywanie klientowi polisy otrzymanej od P.., a wystawionej wcześniej przez TU.” również stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystające ze zwolnienia z podatku VAT.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. nr ILPP1/4441-23/12-3/HMW, wskazał, że następujące czynności subagenta także stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego:

*   informowanie klientów o możliwości zakupu polisy,
*   zebranie dokumentów niezbędnych do wystawienia polisy,
*   oraz w niektórych przypadkach doręczanie klientom potwierdzenia ubezpieczenia Oc.”.

Ten sam organ w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012 r. nr ILPP2/4441-78/11-3/SJ, wskazał również, iż wykonywanie następujących czynności stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe :

*   informowanie klientów o dostępnych pakietach ubezpieczenia
*   wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia poprzez przedstawianie klientom szczegółowych warunków oferty ubezpieczenia,
*   zbieranie informacji o przedmiocie ubezpieczenia,
*   pomoc w wypełnianiu formularzy ubezpieczenia i przekazywanie ich Agentowi Ubezpieczeniowemu,
*   wykonywanie czynności związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia poprzez kompletowanie gotowych dokumentów ubezpieczenia — polisy oraz wydawanie ich klientom,
*   uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia poprzez kalkulowanie i informowanie klientów o wysokości należnej składki ubezpieczeniowej,
*   informowanie klientów o zakresie oraz przebiegu ubezpieczenia,
*   udostępnianie stosownych dokumentów niezbędnych do wykonywania obowiązków związanych z obsługą ubezpieczeniową,
*   pomoc przy likwidacji szkód.

Za zwolnione z podatku VAT czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez subagenta Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. nr 1PPP1/443/53/12-3/MP uznał natomiast :

*   pozyskiwanie klientów poprzez informowanie ich o dostępnych pakietach ubezpieczenia
*   wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia poprzez przedstawianie klientom szczegółowych warunków oferty ubezpieczenia zbieranie informacji o przedmiocie ubezpieczenia, pomoc w wypełnianiu formularzy ubezpieczenia,
*   wykonywanie czynności związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia poprzez kompletowanie gotowych dokumentów ubezpieczenia - polisy oraz wydawanie ich klientom
*   wystawianie polis.

Powyższe jednoznacznie wskazuje zatem, że nawet wykonywanie ograniczonego zakresu czynności pośrednictwa (vide interpretacja indywidualna nr ILPP1/4441-23/12-3/HMW) również stanowi zwolnioną z podatku VAT usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W świetle powyższego, czynności wskazane w załączniku do Umowy wykonywane przez Bank stanowią usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnioną z podatku VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie niezależnie od tego, czy w stosunku do określonej umowy ubezpieczenia Bank wykona wszystkie czynności w zakresie pośrednictwa, czy też tylko niektóre z nich, bowiem całokształt tych czynności składa się na kompleksową usługę agencyjną świadczoną przez Bank na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń.

1.  Współpraca Banku z Agentami Sieciowymi.

Decydującego znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, w świetle przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, a także wskazanego powyżej orzecznictwa TSUE nie ma również to, że usługa pośrednictwa może być świadczona we współpracy przez dwa podmioty. W szczególności na przeszkodzie zastosowania zwolnienia z podatku VAT nie stoi to, że określone czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane są przez dwóch pośredników (agentów).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają poglądy wyrażone w doktrynie, orzecznictwie wspólnotowym oraz krajowym, a także interpretacje indywidualne prawa podatkowego, na co Wnioskodawca wskazuje poniżej.

W orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV TSUE wskazał na dowolność wyboru modelu organizacyjnego, w którym wykonywane będzie pośrednictwo ubezpieczeniowe. Stwierdził przy tym, iż istnieje możliwość świadczenia usługi pośrednictwa wspólnie przez kilka podmiotów, zaś wszelkie ograniczenia w wyborze modelu organizacyjnego wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego naruszałyby zasadę neutralności podatku VAT. W szczególności Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do usług pokrewnych \[transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym\] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” \[zob. podobnie w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C- 2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 64; w odniesieniu do art. 13 część B pkt 6 tej dyrektywy, wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C 169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I 4027, pkt 67, oraz w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 34).

(\`(...)\`) z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy \[zob. podobnie, w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68, a w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 35).”

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że na przeszkodzie zastosowania zwolnienia nie stoi to, iż usługa pośrednictwa jest wykonywana przez dwa współdziałające podmioty, z których każdy wykonuje inny zakres czynności pośrednictwa w odniesieniu do danej umowy, lecz zakresy te się uzupełniają by utworzyć jedną kompleksową usługę pośrednictwa, co również może mieć miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Co więcej, wydaje się, że w przypadku Wnioskodawcy i współpracujących z nim Agentów Sieciowych tezy powołanego wyroku TSUE powinny mieć zastosowanie tym bardziej, że Agenci Sieciowi, podobnie jak Wnioskodawca działają na podstawie umów agencyjnych zawartych bezpośrednio z Towarzystwem Ubezpieczeń.

Model organizacyjny świadczenia usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego przewidujący współdziałanie dwóch podmiotów (Banku i Agenta Sieciowego) jest optymalny z punktu widzenia potrzeb Towarzystwa Ubezpieczeniowego oraz Banku. Agenci Sieciowi, jako Partnerzy Banku, działają pod jego logiem, lecz są odrębnymi od Banku podmiotami. Z perspektywy prowadzonej przez Towarzystwo Ubezpieczeń działalności ubezpieczeniowej pożądane jest, by wszystkie placówki działające pod tym samym logiem (logiem Banku) oferowały klientom ten sam zakres usług, co implikuje również konieczność zawarcia umów agencyjnych z Partnerami Banku — Agentami Sieciowymi. Jedynie taki model organizacyjny działania wypełnia potrzeby biznesowe Towarzystwa Ubezpieczeń. Z punktu widzenia klienta nie ma natomiast różnicy, czy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego została wykonana przez Bank, Agenta Sieciowego, bądź oba współdziałające podmioty.

Wobec powyższego, model działania Wnioskodawcy, zakładający współpracę dwóch podmiotów (Banku i Agenta Sieciowego) w celu jak najbardziej efektywnego wykonania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-124/07 nie może uniemożliwiać zastosowania zwolnienia z podatku dla usług świadczonych przez podmioty. Odmowa prawa do takiego zwolnienia naruszałaby, jak wskazał Trybunał, podstawową zasadę podatku VAT jaką jest jego neutralność i uzależniałaby prawo do zwolnienia z podatku VAT od czynnika, tj. zastosowanego modelu organizacyjnego, który nie ma istotnego znaczenia dla odbioru przez ostatecznego konsumenta i charakteru usług pośrednictwa.

1.  Podsumowanie

Biorąc pod uwagę, przedstawione powyżej argumenty, należy uznać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, których celem jest doprowadzenie do zawarcia przez klienta umowy z Towarzystwem Ubezpieczeniowym. Powyższe usługi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT. Zwolnienie będzie miało zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, które stanowią jedną całość i nie powinny być sztucznie dzielone. Zwolnienie będzie miało zastosowanie zarówno gdy Bank będzie działał jako agent wykonujący wszystkie czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do danej umowy ubezpieczenia, jak i w sytuacji, gdy Bank będzie wykonywał w stosunku do określonej umowy część tych czynności, a pozostałe wykonywać będzie Agent Sieciowy, ponieważ zgodnie z zaprezentowanym orzecznictwem TSUE, model organizacyjny działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (działanie samodzielnie jako agent lub współpraca z innym agentem) nie może decydować o zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania VAT. Zwolnienie zależy jedynie od faktycznego charakteru działań podejmowanych przez agenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia wymienionych w punkach 1 – 8 oraz
*   czynności związanych z zawarciem umowy oraz czynności związanych z wykonywaniem i administrowaniem zawartymi umowami ubezpieczenia wymienionych w punktach 9-21
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku czynności związanych z organizowaniem i nadzorem czynności agencyjnych wykonywanych przez Agentów Sieciowych wymienione w punktach 22-29 .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Agent) oraz „Agenci Sieciowi” prowadzący działalność w odrębnych placówkach pod logiem firmowym Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć z Towarzystwem Ubezpieczeń umowy agencyjne, na podstawie których Towarzystwo Ubezpieczeń zleci a Agent i Agenci Sieciowi zobowiążą się wykonywać na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń czynności agencyjne, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Wnioskodawca i Agenci Sieciowi będą zawierali odrębne umowy agencyjne bezpośrednio z Towarzystwem Ubezpieczeń i każdy z tych podmiotów wykonując zawartą przez siebie umowę będzie podejmował czynności agencyjne bezpośrednio na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy, jaka ma być zawarta, szczegółowy zakres czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń jest kompleksowy i obejmuje czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia wymienione w punktach 1) — 8) wniosku, czynności związane z wykonywaniem i administrowaniem zawartymi umowami ubezpieczenia wymienione w punktach 9 – 21 oraz czynności związane z organizowaniem i nadzorowaniem czynności wykonywanych przez niezależnych Agentów Sieciowych – wymienione w pkt 22-29 wniosku.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę, jak i Umowy z Agentami będą przewidywały wykonywanie przez Agenta, jak i przez Agentów Sieciowych co do zasady wszystkich czynności wymienionych w punktach 1) — 21) załącznika do Umowy, przy czym w odniesieniu do poszczególnych umów ubezpieczenia podział zadań między Agenta i Agentów Sieciowych może się kształtować odmiennie w zależności od okoliczności pozyskania klienta.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy ustalone zostało w systemie prowizyjnym. Jego wysokość zależy co do zasady od ilości zawartych umów ubezpieczenia oraz warunków tych umów. W przypadku, gdy czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do określonych umów ubezpieczenia będą wykonywane przez Wnioskodawcę we współpracy z Agentami Sieciowymi, tak, że każdy z tych podmiotów wykona niektóre czynności pośrednictwa, wówczas prowizja za czynności agencyjne będzie dzielona między te podmioty według ustalonej proporcji.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a czynności przewidziane w Umowie zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeń będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej objętej zakresem podatku VAT.

Na samym wstępie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanych we wniosku usług za usługi o charakterze kompleksowym, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w tezach orzeczeń TSUE m.in. w wyroku C-308/96 i C-94/97 z dnia 22.10.1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Baldwin Curt Hotel, wyroku C-349/96 z dnia 25.02.1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP), wyroku C-173 w sprawie Morten Henriksen, C-2/95 w sprawie Sparekassemes Datacenter (SDC), a także wyroku C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, iż przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno- podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Według tut. Organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie następuje. Przedstawiając okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca sam dokonał już podziału wykonywanych na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń czynności na określone grupy :

*   czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia wymienione w punkach 1-8;
*   czynności związane z zawarciem umowy oraz czynności związane z wykonywaniem i administrowaniem zawartymi umowami ubezpieczenia wymienione w pkt 9-21 oraz
*   czynności związane z organizowaniem i nadzorem czynności agencyjnych wykonywanych przez Agentów Sieciowych wymienione w pkt 22-29 wniosku.

Mimo, iż wszystkie czynności realizowane są w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca świadczyć będzie usługi mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Towarzystwem Ubezpieczeń i klientami, ale również czynności związane z organizowaniem i nadzorowaniem pracy Agentów Sieciowych, które stanowić będą kolejną, odrębną usługę, składającą się z szeregu czynności wymienionych w pkt 22-29 wniosku. Ponadto, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, „może się zdarzyć, że w odniesieniu do niektórych umów ubezpieczenia rola Banku będzie ograniczała się tylko do organizowania i nadzorowania czynności agencyjnych, które będą wykonywane przez Agentów Sieciowych (np. w przypadku niektórych umów ubezpieczenia zawieranych z klientami pozyskanymi samodzielnie przez Agentów Sieciowych).

Tym samym, dokonując analizy wskazanych we wniosku usług pod kątem, czy mamy do czynienia z jedną czy z wieloma odrębnymi usługami, należy mieć na uwadze istotę wykonywanych czynności. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że skoro usługi organizowania i nadzorowania czynności agencyjnych mogą być świadczone samoistnie, obok usług bezpośrednio związanych z przygotowaniem do zawierania umów ubezpieczenia i czynności związanych z samym zawarciem takich umów ( czynności wymienione w pkt 1-21 wniosku), to możliwym staje się podział świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, co wskazuje na brak kompleksowości usług.

W okolicznościach sprawy opisanych we wniosku o interpretację indywidualną aspekt ekonomiczny, na który wraca uwagę Wnioskodawca nie może być jedynym kryterium, na podstawie którego należy dokonywać oceny złożoności świadczeń. Również ilość wykonywanych zgodnie z Umową czynności nie stanowi o tym, że daną usługę należy traktować jako jedną i w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, uznać za zwolnioną lub opodatkowaną tym podatkiem. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji ( wyrok NSA z 01.06.2011 r. sygn. akt I FSK 869/11).

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie wykonuje „czynności ubezpieczeniowych”. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Tak rozumiana „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia od podatku a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia „pośrednictwa”. Zgodnie z definicją słownikową, przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W kontekście tej definicji, pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych obejmowałoby działalność pośrednika mającą na celu porozumienie się pomiędzy Klientami a firmą ubezpieczeniową, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy ubezpieczenia.

Pojęcie „pośrednictwa” było także przedmiotem rozważań TS UE. W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise and CSC Financial Services Ltd, TS UE orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy \[paragraf 39 wyroku w sprawie C-235/00\]. TS UE wskazał dalej, że nie stanowi pośrednictwa sytuacja, w której jedna ze stron powierza drugiej tylko dopełnianie formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak dostarczanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie oraz przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, które stanowiłyby zasadniczy przedmiot umowy. W takiej sytuacji zleceniobiorca zajmuje tę samą pozycję co strona sprzedająca produkt finansowy i w związku z tym nie jest pośrednikiem, który nie powinien być stroną umowy dotyczącej produktu finansowego \[paragraf 40 wyroku w sprawie C-235/00\].

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TS UE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową,

Kierując się treścią ww. orzeczeń należy stwierdzić, że istotą pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem co nie oznacza, że inne czynności nie mogą być uznane za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ podatkowy stwierdza, iż wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń, szczegółowo opisane w pkt 1-8 (czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz w pkt 9-21 (czynności związane z zawarciem umowy oraz czynności związane z wykonywaniem i administrowaniem zawartymi umowami ubezpieczenia) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. W ocenie tut. organu Wnioskodawca wykonuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, bowiem wykonywanie różnego rodzaju czynności faktycznych, sprowadzające się do zawarcia umowy ubezpieczenia , w tym dotarcie do klienta zainteresowanego oferowanym przez Towarzystwo Ubezpieczeń produktem ubezpieczeniowym i pozyskanie tego klienta, przedstawienie klientowi informacji o ogólnych warunkach ubezpieczeń, wykonywanie czynności zmierzających do zawarcia umów z klientami, analizę ryzyka ubezpieczeniowego, itp., stanowią usługę, która w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez Towarzystwo Ubezpieczeń. Czynności te mają na celu kwalifikację klienta pod kątem zawarcia przez niego konkretnej umowy z tą instytucją w aspekcie oferowanych przez nią produktów.

Konkludując, należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści złożonego wniosku - przedmiotowe usługi są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca działając jako agent ma prawo stosować do tych usług zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zawartą umową agencyjną z Towarzystwem Ubezpieczeń zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności obejmuje również organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych, które będą wykonywane przez Agentów Sieciowych, szczegółowo opisane w pkt 22-29 wniosku tj. :

*   przygotowywanie i przekazywanie Agentom Sieciowym oraz Towarzystwu Ubezpieczeń egzemplarzy umów agencyjnych, załączników tych umów oraz aneksów do umów agencyjnych,
*   inkasowanie składek za umowy ubezpieczenia zawarte przez Agentów Sieciowych i przekazywania ich na konto Towarzystwa Ubezpieczeń,
*   tworzenie rejestrów dotyczących umów zawieranych przez Agentów Sieciowych oraz przekazywanie ich Towarzystwu Ubezpieczeń zgodnie z terminami określonymi w procedurach stanowiących załączniki do Umowy,
*   zbieranie faktur wystawionych przez Agentów Sieciowych i przekazywanie ich do Towarzystwa Ubezpieczeń,
*   sprawdzanie poprawności wystawionych faktur otrzymanych od Agentów Sieciowych, z Listy Agentów Sieciowych,
*   przesyłanie faktur wystawionych przez Agentów Sieciowych do Towarzystwa Ubezpieczeń,
*   wykonywanie czynności związanych z archiwizacją dokumentacji ubezpieczeniowej dotyczącej umów zawartych za pośrednictwem Agentów Sieciowych, w tym przygotowywanie list archiwizacyjnych i przekazywanie bezpośrednio do archiwum Towarzystwa Ubezpieczeń,
*   pomoc przy przeprowadzaniu przez Towarzystwo Ubezpieczeń szkoleń oraz egzaminów dla osób wykonujących czynności agencyjne.

Uwzględniając treść złożonego wniosku stwierdzić należy, iż to czynności wykonywane przez niezależnych Agentów Sieciowych (wymienione we wniosku w punktach 1-21) można uznać za usługi pośrednictwa, natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę szczegółowo wymienione w punktach 22-29 wniosku, będą stanowiły jedynie element usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w istocie są czynnościami pobocznymi, pomocniczymi, stanowiącymi jedynie wsparcie dla usług głównych tj. usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i z punktu widzenia nabywcy usługi ubezpieczeniowej pozostają bez znaczenia. Czynności takie są wyłącznie pochodną czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego i należy je traktować w oderwaniu od nich, jako odrębne elementy związane z pośrednictwem. W odniesieniu do ww. czynności zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 14 ustawy, na mocy którego będą one wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, związane z koordynacją czynności agencyjnych wykonywanych przez Agentów Sieciowych, wymienione w pozycjach 22-29 wniosku należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23% ponieważ ani w ustawie VAT, ani też w aktach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano stawki preferencyjnej dla ww. usług .

Wnioskodawca podnosi, iż prezentowane przez niego stanowisko w myśl którego, „jeżeli świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń tj. świadczenia głównego i usług pomocniczych w stosunku do niego, wszystkie elementy usługi powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie” - znajduje poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Wnioskodawca powołuje się m.in. na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 189/12, w którym Sąd potwierdził kompleksowy charakter i tym samym zasadność zwolnienia z VAT usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek pieniężnych na które składały się następujące czynności : pośrednictwo w sprzedaży produktów finansowych w oddziałach banku. wsparcie procesu sprzedaży produktów finansowych w tym również analiza i wybór potencjalnych klientów, obsługa aplikacji pożyczkowej, administrowanie wnioskami pożyczkowymi, obsługa kasowa pożyczek, monitoring portfela pożyczek i ich spłat, wsparcie w zakresie obsługi rozliczenia spłaty pożyczki.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, iż na ocenę uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za usługi kompleksowe nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie, bowiem zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego stanu faktycznego (usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek). Nie negując takiego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Należy w tym miejscu wskazać na szerokie orzecznictwo w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych, którego poglądy Organ podatkowy w pełni podziela. W orzeczeniu WSA z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 550/10, Sąd zaprezentował stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu. W orzeczeniu tym WSA stwierdził: „Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczpospolita DF 2010/9/208 oraz T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). Orzeczenie to potwierdzone zostało wyrokiem NSA z dnia 16.12.2011 r. sygn. akt I FSK 401/11.

Odnosząc się do powyższego, powołany przez Spółkę wyrok potraktowano jako element argumentacji w rozpatrywanej sprawie, lecz nie mógł on stanowić podstawy przyjętego rozstrzygnięcia.

Na poparcie własnego stanowiska odnośnie zakresu zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Wnioskodawca powołał również szereg interpretacji indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Wskazać należy, iż cytowane interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach podatników, a powoływanie się na „daleko idące podobieństwa stanów faktycznych” z okolicznościami niniejszej sprawy nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy Wnioskodawcy. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną Organ podatkowy dokonał wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Dwie ze wskazanych interpretacji indywidualnych : interpretacja indywidualna z dnia 16.05.2012 r. nr ILPP1/4441-23/12-3/HMW oraz interpretacja indywidualna z dnia 10.01.2012 r. nr ILPP2/4441-78/11-3/SJ wydane zostały w wyniku uwzględnienia skargi złożonej przez Wnioskodawcę. Pierwsza z nich dotyczyła sytuacji, w której Spółka świadczy na rzecz firm leasingowych usługi związane z ubezpieczeniami, których nadrzędnym celem jest objęcie ochroną ubezpieczeniową klientów firm leasingowych oraz przedmiotów leasingu oferowanych przez te firmy, a przedmiotem zapytania Spółki było prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zleceniobiorców (firmy leasingowe).

Druga, dotyczyła prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, przejętych od Agenta Ubezpieczeniowego a dotyczących zawierania oraz wykonywania umów ubezpieczeniowych.

Ponadto, w przywołanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r. nr IBPP3/443-990/11/PH Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku niektórych z wymienionych czynności wykonywanych na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego wskazał, iż „w katalogu czynności przedstawionym we wniosku daje się z łatwością wyodrębnić czynności, które niewątpliwie stanowią czynności związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym jak również czynności dodatkowe, służące wsparciu działalności ubezpieczeniowej, przy czym podział ten nie nabiera charakteru sztucznego. Powyższe świadczy o tym, że możliwym jest podział całości opisanych czynności, co wskazuje na brak kompleksowości usług”. Tut. Organ podatkowy w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko.

Orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.