Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-217/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-01
Teza: opodatkowania dokonywanej przez Wnioskodawcę czynności użyczenia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: opodatkowanie; umowa-umowa użyczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011r. (data wpływu 7 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanej przez Wnioskodawcę czynności użyczenia lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanej przez Wnioskodawcę czynności użyczenia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto - niezależnie od działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu, gdyż jest właścicielką wielorodzinnego domu mieszkalnego (kamienica). W budynku tym Wnioskodawca zamieszkuje wraz z rodziną oraz wynajmuje lokale dla osób trzecich.

Jedno z mieszkań stanowiących własność Wnioskodawcy udostępnione zostało nieodpłatnie (umowa użyczenia) jego rodzicom, również w całości na cele mieszkalne.

Faktura wystawiana dla rodziców zawiera jedynie proporcjonalne koszty dotyczące zużycia mediów, nie zawiera czynszu. W tym przypadku nie występuje „usługa główna” w postaci „umowy najmu lokalu mieszkalnego” zwolniona z podatku VAT, media refakturowane są więc z takimi stawkami podatku VAT, z jakimi zostały nabyte.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwie zastosowano stawki tożsame z wynikającymi z faktur za dostawy mediów w przypadku refakturowania kosztów mediów na rodziców, z którymi zawarto umowę użyczenia lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty refakturowania usług obcych na najemcę użytkującego lokal mieszkalny na podstawie umowy użyczenia (rodzice) powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla dostarczanych mediów, bowiem w tym przypadku nie występuje „usługa główna” podlegająca opodatkowaniu, umowa użyczenia lokalu dla rodziców jest neutralna dla podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 31 marca 2011r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto - niezależnie od działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu, gdyż jest właścicielem wielorodzinnego domu mieszkalnego (kamienica). W budynku tym Wnioskodawca zamieszkuje wraz z rodziną oraz wynajmuje lokale dla osób trzecich.

Jedno z mieszkań stanowiących własność Wnioskodawcy udostępnione zostało nieodpłatnie (umowa użyczenia) jego rodzicom, również w całości na cele mieszkalne.

Faktura wystawiana dla rodziców zawiera jedynie proporcjonalne koszty dotyczące zużycia mediów, nie zawiera czynszu. W tym przypadku nie występuje „usługa główna” w postaci „umowy najmu lokalu mieszkalnego” zwolniona z podatku VAT, media refakturowane są więc z takimi stawkami podatku VAT, z jakimi zostały nabyte.

Należy zauważyć, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokalu mieszkalnego rodzicom Wnioskodawcy jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu mieszkalnego i przyporządkowane do niej koszty dodatkowe obejmujące koszty mediów, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Jaki byłby bowiem sens użyczenia lokalu mieszkalnego np. bez prądu czy ogrzewania. Innymi słowy nikt nie nabyłby od Wnioskodawcy samego prądu czy wody czy ogrzewania bez lokalu.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na usługodawcy koszty, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną usługą i zwracane są przez nabywcę usługi w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia podstawowego.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.). Należy tutaj wskazać przepis art. 78 lit. b Dyrektywy, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi związanymi z dostarczaniem mediów na potrzeby usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu mieszkalnego należy zaliczyć pobierane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot ww. kosztów dodatkowych.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż zawarta z rodzicami Wnioskodawcy umowa użyczenia lokalu mieszkalnego wskazuje, że kwoty opłat za zużyte media, którymi Wnioskodawca obciąża rodziców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu mieszkalnego, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz usługobiorcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz rodziców jest usługa główna tj. usługa użyczenia lokalu mieszkalnego, a ww. koszty dodatkowe są elementem czynności pomocniczych do tej usługi.

Wskazać należy, iż dodatkowe czynności związane z dostawą mediów na rzecz usługobiorców mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi użyczenia lokalu mieszkalnego, zatem ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej. Jak już bowiem wskazano żaden usługobiorca nie byłby zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy samego prądu czy wody gdyby Wnioskodawca nie użyczył mu lokalu.

Ponadto ww. kwoty opłat z tytułu kosztów dodatkowych ponoszone przez usługobiorców (rodziców Wnioskodawcy) są należnościami Wnioskodawcy, wynikającymi z umowy. Nie są odrębnymi elementami, ale tworzą pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu mieszkalnego, obciążanie najemców kosztami dodatkowymi utraciłoby swój sens.

Koszty dodatkowe, którymi obciążany jest nabywca usługi najmu, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za usługę główną, czy też umowa stron wyodrębnia ww. koszty dodatkowe w oddzielnych kwotach (np. jak to ma miejsce w niniejszej sprawie).

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu mediów, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Jednocześnie należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że wprawdzie umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, iż stawka podatku VAT w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zaistniałego stanu faktycznego, zależeć będzie od charakteru świadczonej przez Wnioskodawcę usługi oraz od rodzaju przedmiotu tej usługi.

Odnosząc się do charakteru świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, należy odwołać się do regulacji wynikających z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z którego wynika, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zatem umowa najmu jest stosunkiem prawnym, na mocy którego jedna ze stron udostępnia drugiej na pewien okres czasu – za odpowiednim wynagrodzeniem – korzystanie ze swojej rzeczy/lokalu.

Natomiast art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, stwierdza, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak już wcześniej stwierdzono jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną (umową użyczenia) i staje się czynnością odpłatną. Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stosunek prawny, na mocy którego Wnioskodawca udostępnił swoim rodzicom na pewien okres czasu – za odpowiednim wynagrodzeniem – korzystanie ze swojej rzeczy/lokalu, uznać należy za czynność mającą znamiona umowy najmu, lub umowy dzierżawy o których mowa w art. 659 § 1 i art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Oddanie bowiem przez Wnioskodawcę do używania rodzicom lokalu skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy powodując spełnienie przesłanek wystarczających za uznanie tej czynności za umowę najmu lub umowę dzierżawy o których nowa w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego.

Ponadto z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zawartej przez Wnioskodawcę umowy z rodzicami jest lokal mieszkalny, zatem wskazana usługa, za którą zapłata obejmuje opłaty za media, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia określonego wskazanym przepisem.

Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.