Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.547.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: Ustalenie, czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności:
Słowa kluczowe: koszt; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); ograniczenie; rozliczanie (rozliczenia); zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 18 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności:

*   w sytuacji, gdy potrąceniu będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT):
    *   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – w odniesieniu do potrącenia umownego– **jest nieprawidłowe**,
    *   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. w odniesieniu do potrącenia ustawowego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zarówno w odniesieniu do potracenia ustawowego jak i umownego – **jest prawidłowe**,
*   w sytuacji gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez podatku VAT) a z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT – w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2020 r. jak i od 1 stycznia 2021 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca:

*   cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT), oraz
*   cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez podatku VAT) z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT.

**We wniosku, złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   S1. S.A.

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   S2. S.A.
*   S3. Sp. z o.o.
*   S4. osoba fizyczna
*   S5. Sp. z o.o.)
*   S6. S.A.)

**przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:**

W Grupie Kapitałowej S. (dalej: „Grupa”), celem usprawnienia procesu dokonywania płatności oraz optymalizacji kosztowej płatności dokonywanych poza Grupę i przyjmowanych spoza Grupy zawarto „Umowę o współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cashpoolingu” (dalej: „Umowa”), tzw. system in-house banking (dalej: „IHB”).

Wdrożony w Grupie system IHB umożliwia lepsze zarządzanie zarówno płatnościami wewnątrzgrupowymi (z tytułu transakcji dokonanych pomiędzy uczestnikami IHB), jak również płatnościami zewnętrznymi uczestników oraz centralizuje proces zarządzania płatnościami poprzez przypisanie administrowania nimi jednej jednostce tj. koordynatorowi, którą to funkcję z funkcją uczestnika łączy S. S.A. (dalej: S1. S.A.); z uwagi na ten fakt dalej również jako: „Koordynator”).

Z uwagi na okoliczność, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”), dotyczy on tylko rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami Umowy, które są polskimi podatnikami, a które to zostały wskazane jako Wnioskodawca i Zainteresowani, to jest:

*   S1. S.A., Polska,
*   S2. S.A., Polska,
*   S3. Sp. z o.o., Polska,
*   S4. osoba fizyczna,
*   S5. Sp. z o.o., Polska,
*   S6. S.A., Polska.

Powyższe podmioty w dalszej części niniejszego wniosku łącznie będą nazywane „Uczestnikami” lub „Wnioskodawcami”.

Stosownie do Umowy, Uczestnicy zobowiązali się do współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową Grupy z wykorzystaniem m.in. następujących mechanizmów:

1.  POBO (payment on behalf) - oznacza dokonywany przez Uczestników proces płatności zobowiązań handlowych innych Uczestników, na zasadach określonych w Umowie,
2.  COBO (collection on behalf) - oznacza proces przyjmowania przez Uczestników płatności z tytułu wierzytelności, które inni Uczestnicy posiadają wobec swoich kontrahentów, na zasadach określonych w Umowie,
3.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu POBO i COBO pomiędzy Uczestnikami z udziałem Koordynatora,
4.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S1. S.A.) z udziałem Koordynatora z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S1. S.A.), w szczególności wynikających z umów sprzedaży towarów lub świadczenia usług (tzw. rozliczenia wewnętrzne),
5.  przewalutowanie sald na kontach 247 Uczestników do walut rozliczeniowych każdego z Uczestników po dokonaniu nettingu, o którym mowa w pkt 3 i 4 powyżej,
6.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S1. S.A.), a S1. S.A. jako Uczestnikiem z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy S1. S.A. a Uczestnikami,
7.  dokonanie przez Koordynatora na podstawie udzielonych pełnomocnictw odpowiednich przelewów z i na rachunki bankowe Uczestników oraz z i na Master Accounts w celu osiągnięcia na koniec każdego dnia roboczego określonego poziomu środków pieniężnych na każdym z rachunków bankowych.

We wszystkich mechanizmach nettingu, o których mowa powyżej w punktach 3, 4 i 6,dochodzi do wzajemnej kompensaty należności pomiędzy Uczestnikami systemu. W każdym z tych mechanizmów określonym w pkt 3, 4, 6 dochodzić może zarówno do:

1.  potrąceń, o których mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) - tzw. ustawowych, to jest sytuacji, gdy:
    *   dwóch Uczestników jest jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami,
    *   przedmiotem wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,
    *   obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym,
2.  potrąceń umownych (nieobjętych art. 498 Kodeksu cywilnego).

Stąd też:

1.  w zakresie mechanizmu nettingu, o którym mowa w pkt 3 - w zależności od potrącanych wierzytelności dochodzi w przypadku niektórych z nich do potrąceń ustawowych, a w przypadku niektórych do potrąceń umownych,
2.  w zakresie mechanizmu nettingu, o którym mowa w pkt 4 - w zależności: od potrącanych wierzytelności dochodzi w przypadku niektórych z nich do potrąceń ustawowych, a w przypadku niektórych do potrąceń umownych,
3.  w zakresie mechanizmu nettingu, o którym mowa w pkt 6 - w zależności: od potrącanych wierzytelności dochodzi w przypadku niektórych z nich do potrąceń ustawowych, a w przypadku niektórych do potrąceń umownych.

Związane jest to z faktem, iż aby doszło do potrącenia „ustawowego” wymagane jest spełnienie warunków określonych w art. 498 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności:

1.  obie wierzytelności powinny być wymagalne,
2.  obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym,
3.  zostaje złożone oświadczenie o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli te warunki w odniesieniu do potrącanych na bieżąco wierzytelności będą spełnione, to zachodzi potrącenie ustawowe, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

W pozostałych przypadkach strony stosują opisane we wniosku potracenie umowne.

Wpływ zasad rozliczeń na przedmiot wniosku o interpretację indywidualną:

Jak wskazano, w ramach przyjętego systemu rozliczeń następuje szereg sytuacji, gdzie zobowiązania wynikające z bieżącej działalności są w istocie regulowane w formie instytucji potrącenia. Może to być zarówno potrącenie, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego (tzw. potrącenie ustawowe/jednostronne), jak i potrącenie umowne (dwustronne/wielostronne).

Jednocześnie, pomiędzy Uczestnikami IHB może dochodzić do realizowania transakcji handlowych, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 15 do Ustawy o VAT, a których wartość przekracza 15.000 PLN brutto. W konsekwencji, do płatności dokonywanych w stosunku do powyższych transakcji, począwszy od 1 listopada 2019 r. zastosowanie znaleźć powinien tzw. mechanizm podzielonej płatności (dalej również jako: „MPP”), o którym mowa w art. 108a ust. 1a Ustawy o VAT. Transakcje te mogą być rozliczane w ramach systemu IHB wdrożonego w Grupie z wykorzystaniem instytucji potrącenia należności, w dwóch wariantach:

1.  potrąceniu ulegnie kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT), w konsekwencji zobowiązanie pomiędzy Uczestnikami wygaśnie;
2.  potrąceniu ulegnie wyłącznie kwota odpowiadająca cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez powiększenia o podatek VAT), w konsekwencji ta część zobowiązania wygaśnie, a zapłata kwoty podatku VAT dokonana zostanie bezpośrednio na rachunek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT)? (Pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).
2.  Czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez podatku VAT) z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT? (Pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W ocenie Wnioskodawców, ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu podlegać będzie kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT). Powyższe będzie aktualne zarówno w przypadku wykorzystania instytucji potrącenia ustawowego jak i potrącenia umownego.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców, ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu podlegać będzie kwota odpowiadająca cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez powiększenia o podatek VAT), a zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT. Powyższe będzie aktualne zarówno w przypadku wykorzystania instytucji potrącenia ustawowego jak i potrącenia umownego.

Uzasadnienie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Ustawy PP:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1 a tej ustawy.

Stosownie do art. 15d ust. 2 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uzyskania w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Ustawy PP zostanie dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części zmniejszą koszty uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększą przychody w miesiącu, w którym odpowiednio zostanie dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, zostanie zlecony przelew albo płatność zostanie dokonana z pominięciem

mechanizmu podzielonej płatności.

Art. 19 Ustawy PP, do którego odwołuje się art. 15d ust. 1 Ustawy CIT, stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

*   stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
*   jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku dokonania płatności dotyczącej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł z pominięciem:

*   pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   obowiązków wynikających z wprowadzonych przepisów na gruncie podatku VAT dot. tzw. białej listy podatników, to jest konieczności dokonywania płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT,
*   obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności

\-będzie skutkować dla podatnika brakiem możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem powyżej wskazanych zasad.

Obowiązkowy mechanizm płatności został uregulowany w art. 108a Ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. na gruncie Ustawy o VAT zgodnie z art. 108a ust. 1d, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Przepis ten ulegnie zmianie od 1 stycznia 2021 r. i otrzyma następujące brzmienie „w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane”.

Podkreślić niemniej należy, że przepis art. 15d Ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. nie ulegnie zmianom, tym samym w ocenie Wnioskodawcy zmiany w zakresie regulacji stosowania obowiązkowego mechanizmu płatności na gruncie podatku VAT nie będą wpływać na konkluzje dotyczące stosowania potrąceń wierzytelności na gruncie art. 15d Ustawy CIT.

Art. 15d ust. 1 Ustawy CIT zarówno w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. odwołuje się do pojęcia „płatność”, nie zaś do pojęcia „uregulowanie zobowiązań”. Przyjmuje się powszechnie, że płatność jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań, które to z kolei pojęcie należy interpretować szeroko. Jako regulowanie zobowiązań należy rozumieć bowiem każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Może to być dokonanie rozliczenia drogą gotówkową, kartą płatniczą, poleceniem przelewu, zapłaty, czy również w formie potrącenia (kompensaty).

Tak szerokie rozumienie pojęcia „regulowanie zobowiązań” potwierdzone było wielokrotnie przez organy podatkowe w drodze wydawanych interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-11b/14/PS, odnoszącej się do innych zagadnień natury podatkowej, organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel

trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania. ”

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w treści art. 15d ust. 1 Ustawy CIT, ustawodawca wprost odnosi się do transakcji, których uregulowanie następuje w formie zapłaty: „części, w jakiej płatność dotycząca transakcji". Chodzi, więc tutaj o przypadki zobowiązań pieniężnych spełnianych przez dłużnika w formie pieniężnej (zapłaty, płatności). A zatem w przypadku, gdy zobowiązanie dłużnika wprawdzie ma charakter pieniężny, jednak zostaje uregulowane w inny sposób niż dokonanie zapłaty (np. przez potrącenie, odnowienie lub świadczenie w miejsce wykonania) przepis art. 15d Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania. Potrącenie stanowi bowiem niepieniężną formę regulowania zobowiązań pieniężnych (połączonych z zaspokojeniem wierzyciela), w których nie dochodzi do dokonywania płatności.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawców została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów, (informacja z dnia 13 października 2016 r. na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl „Nowe przepisy dot. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej”). Zgodnie z twierdzeniem Ministerstwa omawiany przepis obejmuje wyłącznie regulowanie zobowiązania w formie zapłaty. Nie znajduje on zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. Ministerstwo Finansów uznało, że: „(\`(...)\`) formy uregulowania zobowiązań, takie jak m in. kompensata (potrącenie) czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami (art. 15d ustawy CIT - przyp. Wnioskodawcy). Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone także w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych na gruncie art. 15d Ustawy CIT, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., znak 0111- KDIB1-2.4010.196.2018.1.DP, w której to organ podatkowy wskazał, że „wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce".
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r., znak 0114- KDIP2-2.4010.494.2019.3.SJ, w której to organ podatkowy wskazał, że „w przypadku nowacji nie mamy do czynienia z płatnością. Istotą nowacji jest to, że w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Konsekwencją nowacji zobowiązania (zwanej również odnowieniem) jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w miejsce którego pojawia się nowe. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązania na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego (nowacji) W takim przypadku nie dochodzi bowiem do płatności.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r., znak 0114- KDIP2-2.4010.549.2019.1.SJ, w której organ podatkowy wskazał, że odnosząc się do uregulowania zobowiązań dokonywanych w ramach kompensaty wierzytelności wskazać należy, że powołane przepisy art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami ".

W świetle powyższej argumentacji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w przypadku gdy w wyniku rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, dojdzie do potrącenia kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży brutto transakcji o której mowa w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Ustawy PP, przepis art. 15d ust. 1 pkt 1 - 3 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania, a Wnioskodawcy będą uprawnieni do zaliczenia całości wydatków na zakup tej usługi/towaru do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie pytania nr 2

W zakresie uzasadnienia odpowiedzi na powyższe pytanie, w pełni aktualna pozostaje argumentacja dotycząca istotnej różnicy pomiędzy pojęciem „płatność”, które to zostało użyte w dyspozycji art. 15d ust. 1 Ustawy CIT, a pojęciem „uregulowanie zobowiązania”, przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania 3 (winno być: pytania Nr 1).

Podsumowując to zagadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, odwołując się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 Ustawy PP), obejmuje swoim zakresem wyłączenie sposób regulowania zobowiązania, to jest poprzez dokonywanie zapłaty. Przepis ten nie znajduje zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności.

W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak kompensata (potrącenie) nie są objęte omawianymi przepisami.

Niemniej jednak w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 (winno być: pytania Nr 1) za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 108a ust. 2 Ustawy VAT zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

W świetle powyższego przepisu, uznać należy, że postępowanie Wnioskodawców w zakresie potrącenia kwoty odpowiadającej wartości transakcji netto i dokonanie zapłaty kwoty podatku VAT bezpośrednio na rachunek VAT czyni zadość wymaganiom nałożonym przepisem 108a ust. 2 Ustawy VAT.

Przepis ten, dopuszcza rozliczenie zapłaty kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury „w inny sposób”.

W ocenie Wnioskodawców, na gruncie tego przepisu brak jest przeszkód, by kwota netto transakcji została rozliczona w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Jednocześnie, całość podatku VAT wynikającego z transakcji dokonana będzie na rachunek VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, brak jest podstaw do zastosowania, w takim przypadku sankcji, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.):

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość), dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751), do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany art. 108a ust. 1a, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Od 1 stycznia 2021 r. artykuł zmienił brzmienie, i zgodnie z jego aktualnym brzmieniem - przy dokonaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak wynika z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 29 czerwca 2018 r., w sprawie stosowania mechanizmu podzielonej płatności podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie:

1.  kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazywanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz
2.  kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na rachunek rozliczeniowy/SKOK, powiązany z rachunkiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Grupa Kapitałowa (dalej: „Grupa”), celem usprawnienia procesu dokonywania płatności oraz optymalizacji kosztowej zawarła „Umowę o współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cashpoolingu” (dalej: „Umowa”), tzw. system in-house banking (dalej: „IHB”).

Stosownie do Umowy, Uczestnicy zobowiązali się do współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową Grupy z wykorzystaniem m.in. następujących mechanizmów:

1.  POBO,
2.  COBO,
3.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu POBO i COBO pomiędzy Uczestnikami z udziałem Koordynatora,
4.  netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S1. S.A.) z udziałem Koordynatora z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S1. S.A.),
5.  przewalutowanie sald na kontach 247 Uczestników netting (mechanizm oparty na przekazie i potrąceniach) wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S1. S.A.), a S1. S.A. jako Uczestnikiem z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy S1. S.A. a Uczestnikami,
6.  dokonanie przez Koordynatora na podstawie udzielonych pełnomocnictw odpowiednich przelewów z i na rachunki bankowe Uczestników oraz z i na Master Accounts w celu osiągnięcia na koniec każdego dnia roboczego określonego poziomu środków pieniężnych na każdym z rachunków bankowych.

We wszystkich mechanizmach nettingu, o których mowa powyżej w punktach 3, 4 i 6, dochodzi do wzajemnej kompensaty należności pomiędzy Uczestnikami systemu.

W ramach przyjętego systemu rozliczeń następuje szereg sytuacji, gdzie zobowiązania wynikające z bieżącej działalności są w istocie regulowane w formie instytucji potrącenia. Może to być zarówno potrącenie, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego (tzw. potrącenie ustawowe/jednostronne), jak i potrącenie umowne (dwustronne/wielostronne).

Jednocześnie, pomiędzy Uczestnikami IHB może dochodzić do realizowania transakcji handlowych, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 15 do Ustawy o podatku od towarów i usług, a których wartość przekracza 15.000 PLN brutto.

W konsekwencji, do płatności dokonywanych w stosunku do powyższych transakcji, począwszy od 1 listopada 2019 r. zastosowanie znaleźć powinien tzw. mechanizm podzielonej płatności (dalej również jako: „MPP”), o którym mowa w art. 108a ust. 1a Ustawy o VAT.

Transakcje te mogą być rozliczane w ramach systemu IHB wdrożonego w Grupie z wykorzystaniem instytucji potrącenia należności, w dwóch wariantach:

1.  potrąceniu ulegnie kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT), w konsekwencji zobowiązanie pomiędzy Uczestnikami wygaśnie;
2.  potrąceniu ulegnie wyłącznie kwota odpowiadająca cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez powiększenia o podatek VAT), w konsekwencji ta część zobowiązania wygaśnie, a zapłata kwoty podatku VAT dokonana zostanie bezpośrednio na rachunek VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca:

*   cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT), lub
*   cenie netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez podatku VAT)

z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy Prawo przedsiębiorców, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze potrącenia (kompensaty), czy też nettingu. Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Zasady i skutki dokonywania potrącenia (kompensaty) i przekazu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: „k.c.”).

Art. 498 § 1-2 k.c. stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zatem, czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem, istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

W doktrynie wskazuje się, że do potrącenia ustawowego dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej o charakterze prawo kształtującym (Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda Rok wydania: 2020, Wydawnictwo: C.H.Beck, Legalis). Potrącenie ustawowe może być zatem dokonane wbrew woli drugiej strony. Staje się skuteczne, przy spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek (tzw. stanu potrącalności), z chwilą dojścia oświadczenia do adresata. Sam zbieg wierzytelności nie powoduje ex lege potrącenia; umorzenie wierzytelności wzajemnych następuje dopiero z mocy oświadczenia woli, które tworzy nowy stan materialnoprawny (por. np. wyr. SN z 9 września 2015 r., sygn. akt. IV CSK 653/14, Legalis).

Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 ustawy – Kodeks cywilny. W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 Kodeksu cywilnego. Określone w art. 498 k.c. ustawowe przesłanki potrącenia, co do zasady, nie mają zastosowania do potrącenia umownego, którego skuteczność opiera się na zgodnych oświadczeniach woli stron, mających swobodę w kształtowaniu jego przesłanek, zakresu i momentu wystąpienia skutku. Potrącenie umowne nie spełnia funkcji egzekucyjnej w takiej postaci, jak potrącenie ustawowe, gdzie potrącający egzekwuje swoją należność, a druga strona musi poddać się skutkom potrącenia (wyr. SN z 12 października 2005 r., sygn. akt. III CK 90/05, Legalis).

Główną różnicą pomiędzy potrąceniem ustawowym, a kompensatą umowną jest brak – w przypadku tego pierwszego - konieczności istnienia porozumienia stron co do dokonania tej czynności. Jeśli spełnione są ustawowe przesłanki, możliwe jest ono nawet wbrew woli jednej z nich, gdyż jest ono traktowane jako czynność prawna jednostronna, a złożone drugiej stronie oświadczenie woli ma charakter prawo kształtujący. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja ustawowa odnosi się zasadniczo do dwóch podmiotów, które względem siebie są jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, podczas gdy umowy o potrącenie mogą być też wielostronne.

Netting można zdefiniować jako system regulowania płatności pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej lub w inny sposób powiązanymi ekonomicznie polegający na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności. Rozróżnia się netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty z grupy posiadające względem siebie należności i zobowiązania oraz wielostronny (multilateral netting), w którym wiele (co najmniej dwa) podmiotów występuje w charakterze tzw. uczestników systemu, a jeden podmiot pełni funkcję tzw. net leadera. Netting jako system wspólnych kompensat ma za zadanie zredukować przepływy kapitałowe pomiędzy członkami grupy kapitałowej tak, aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi.

Netting nie został wprost uregulowany w przepisach, jednak przepisy art. 353 k.c. stanowią, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jakkolwiek umowa nettingu może zawierać elementy potrącenia określonego w art. 498 k.c., jednakże stanowi rodzaj kompensaty umownej - pomiędzy stronami dochodzi bowiem do zawarcia umowy, która w przyszłości zadecyduje o czasie i sposobie potrącania istniejących pomiędzy nimi należności. W wyznaczonym momencie wzajemne zarachowanie wierzytelności dokona się ex lege, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W myśl art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Zatem przepis art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. (wyłączający obowiązek stosowania MPP) dotyczył/odwoływał się jedynie do ustawowego potrącenia określonego w art. 498 k.c., więc tylko w przypadku spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek ustawowego potrącenia wyłączony był obowiązek zapłaty w MPP. Tym samym uregulowanie zobowiązań, wynikających z faktury oznaczonej wyrazami MPP kompensatą należności (nettingiem) – (potrąceniem umownym), nie spełnia warunku dopuszczającego zaliczenia takiego wydatku do kosztów, wynikającego z przepisu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Należy jednak mieć na uwadze, że powyższy przepis art. 108a ust. 1d ustawy VAT został zmieniony od 1 stycznia 2021 r. i aktualnie odwołuje się „ogólnie” do potrąceń wierzytelności bez odwoływania się do potrącenia ustawowego określonego w art. 498 k.c.

Z uzasadnienia wprowadzonej zmiany (Druk sejmowy nr 718) wynika, że: „proponuje się wprowadzenie zmiany w art. 108a ust. 1d polegającej na niestosowaniu mechanizmu podzielonej płatności również do potrąceń pozakodeksowych. (…) Bezpośrednie odesłanie do art. 498 Kodeksu cywilnego zawężało zatem krąg potrąceń, wobec których stosowanie obowiązku mechanizmu podzielonej płatności było wyłączone. Proponuje się odejście od odwołania w tym przepisie do Kodeksu cywilnego i wyłączenie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności również w przypadku dokonania innych potrąceń (dopuszczalnych na gruncie zasady swobody umów i istniejących na rynku, np. netting).”

Odnosząc się zatem do zawartych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności dotyczących zastosowania ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT, do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w sytuacji, gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie brutto – należy wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. wyłączenie obowiązku stosowania MPP w przypadku potrąceń/kompensat miało zastosowanie (jak wskazano powyżej) jedynie w odniesieniu do potrącenia ustawowego określonego w art. 498 k.c. Zatem dokonywanie potrącenia/kompensaty umownej należności (wynikającej np. z umowy nettingu) niespełniającej warunków wymienionych w art. 498 k.c., skutkować powinno zastosowaniem ograniczenia kosztów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. wyłączenie obowiązku stosowania MPP w przypadku potrąceń/kompensat ma zastosowanie zarówno w przypadku potrąceń ustawowych (art. 498 Kc) jak i umownych (wynikających np. z umowy nettingu) – tym samym w tym zakresie nie ma zastosowania ograniczenie kosztów na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zastosowania ograniczenia wynikającego z art. art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT w sytuacji kiedy kompensacie/potrąceniu (ustawowemu i umownemu) w ramach tzw. nettingu podlegać będzie jedynie wartość netto transakcji, a podatek VAT zostanie wpłacony bezpośrednio na rachunek VAT w ramach mechanizmu MPP.

W powyższym przypadku należy mieć na uwadze art. 108a ust. 2 ustawy VAT, z którego jednoznacznie wynika, iż zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie zatem z treścią powyższego przepisu na rachunek VAT powinna być dokonana zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wynikającej z otrzymanej przez nabywcę faktury, natomiast pozostała część należności, tj. odpowiadająca wartości sprzedaży netto, może być rozliczona w inny sposób, np. wekslem.

Skoro więc możliwe jest uregulowanie wekslem kwoty netto należności pod warunkiem dokonania zapłaty podatku VAT na konto VAT, to należy uznać, że również w okolicznościach przedstawionych we wniosku (pytanie nr 2) możliwe jest uregulowanie wartości netto transakcji (objętej obowiązkiem MPP) poprzez kompensatę/potrącenie (umowne lub ustawowe), natomiast zapłata podatku VAT z transakcji powinna zostać zapłacona na konto VAT. Na taki sposób rozliczenia wskazuje Wnioskodawca.

Zatem należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku opisie sprawy kompensata/płatność nie będzie dokonywana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, a tym samym nie ma zastosowania wynikające z art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ograniczenie kosztów. Powyższe dotyczy zarówno stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2020 r. jak i po tej dacie.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT, nie będą miały zastosowania do rozliczeń zobowiązań między Uczestnikami w ramach systemu IHB z tytułu zakupów towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności:

*   w sytuacji, gdy potrąceniu będzie podlegać kwota odpowiadająca cenie brutto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji powiększona o podatek VAT):
    *   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – w odniesieniu do potrącenia umownego– jest nieprawidłowe,
    *   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. w odniesieniu do potrącenia ustawowego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zarówno w odniesieniu do potracenia ustawowego jak i umownego – jest prawidłowe,
*   w sytuacji gdy potrąceniu (ustawowemu lub umownemu) będzie podlegać kwota netto (tj. wartość należności wynikająca z transakcji bez podatku VAT) a z kolei zapłata kwoty podatku VAT zostanie dokonana bezpośrednio na rachunek VAT – w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2020 r. jak i od 1 stycznia 2021 r. – jest prawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Jednocześnie zauważa się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2). Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.