Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.404.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: skutki podatkowe związane z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja po-datkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej po-datku od towarów i usług w zakresie:

*   w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieru-chomości – **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie braku możliwości zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieru-chomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpre-tacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana R. Z.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) z siedzibą w (…) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

R. Z. (dalej: „Sprzedający”) - zainteresowany nie będący stroną postępowania jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 1 położonej w miejscowości (…), gminie (…), powiecie (…), wo-jewództwie (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: „Nieruchomość ”).

W dalszej części Wniosku Sprzedający oraz Kupujący będą zwani łącznie „Stronami”.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy o dożywocie sporządzo-nej w dniu 29 lipca 1991 roku. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość nie jest w całości ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego na własne po-trzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałto-wego w rozumieniu Ustawy o VAT i nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działal-ności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Sprzedający nie świadczył również usług rolniczych. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak również nie prowadził po-zarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, jak również na Nieruchomości brak jest niezaewidencjonowanych sieci infrastruktury technicznej.

Na dzień składania wniosku Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Kupujący zamie-rza przeprowadzić jednak na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie zespołu hal maga-zynowych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłą-czami (dalej: „Inwestycja”). Jak będzie jeszcze o tym mowa poniżej, dla Kupującego istotne jest zatem aby na dzień nabycia Nieruchomości była ona objęta miejscowym planem zagospodarowa-nia przestrzennego lub dla Nieruchomości była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zago-spodarowania terenu, umożliwiające przeprowadzenie Inwestycji. Dlatego dla potrzeb oceny zda-rzeń przyszłych objętych niniejszym wnioskiem, należy przyjąć iż na dzień nabycia Nieruchomo-ści taki plan zagospodarowania przestrzennego, względnie decyzja o warunkach zabudowy, będą dla Nieruchomości obowiązywały.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Sprze-dający nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zago-spodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Sprzedający zawarł w przeszłości przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa przedwstęp-na”) z podmiotem trzecim będącym potencjalnym nabywcą Nieruchomości. Ostatecznie jednak, stroną praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży będzie Kupujący (albo na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy przed-wstępnej albo też Umowa przedwstępna zostanie rozwiązana i zostanie zawarta nowa umowa na tych samych istotnych warunkach, co Umowa przedwstępna). Wobec czego, w dalszej części ni-niejszego wniosku Strony odnoszą się bezpośrednio do Kupującego, tak jakby był on już na dzień składania wniosku stroną Umowy przedwstępnej, gdyż efektywnie jej istotne postanowienia będą się odnosić do Kupującego i planowanej przez niego transakcji.

Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, które obejmują w szczególności:

*   wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, zgodnie z którym możliwa będzie realizacja na Nieruchomości Inwestycji,

*   dla Nieruchomości zostaną wydane niezbędne decyzje administracyjne lub zgody właści-wych podmiotów wchodzących w skład administracji publicznej pozwalające na realizację Inwestycji, w tym w szczególności decyzję środowiskową (jeśli okaże się konieczna), po-zwolenie wodnoprawne (jeżeli okaże się konieczne), zezwolenie na położenie infrastruktu-ry w pasie dróg oraz zgody gestorów sieci na przyłączenia wraz z odpowiednimi warun-kami technicznymi, pozwolenie lub pozwolenia na budowę (dalej: „Pozwolenie na budo-wę”),

*   badanie prawne oraz badanie techniczne Nieruchomości potwierdzą satysfakcjonujące wa-runki realizacji Inwestycji na Nieruchomości.

Kupujący będzie jednak uprawniony do odstąpienia od spełnienia wybranych warunków, gdyż zostały one zastrzeżone na jego korzyść.

Zaznaczyć także należy, że wypełnienie poszczególnych warunków nie ma wpływu na ustaloną w Umowie przedwstępnej wysokość ceny, za jaką zostanie sprzedana Nieruchomość, w tym znacze-niu, że cena ta jest stała i nie wzrośnie na skutek spełnienia wspomnianych warunków (innymi słowy mają one takie znaczenie, że bez ich spełnienia Kupujący może zrezygnować z nabycia Nieruchomości).

W związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości Sprzedający dokona lub już dokonał następują-cych działań:

*   wyrazi zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowalne, a także udzieli wszel-kich innych zgód, oświadczeń i zezwoleń niezbędnych do uzyskania Pozwolenia na bu-dowę,

*   udzieli pełnomocnictw pozwalających na przeprowadzenie analizy stanu prawnego, tech-nicznego i faktycznego Nieruchomości (w tym przeprowadzenia badania zanieczyszczenia gruntu) i możliwości realizacji Inwestycji (w tym uzyskanie technicznych warunków przy-łączeniowych),

*   wyrazi zgodę na wejście na teren Nieruchomości w celu przeprowadzenia badania gruntu i jego zanieczyszczenia,

*   przekaże kopie wszystkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz udostępni do wglądu oryginały tych dokumentów, w szczególności w celu przeprowadzenia analizy sta-nu prawnego Nieruchomości.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na sąsied-nich działkach Inwestycję. Po zakończeniu Inwestycji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT polegającą na wynajmowa-niu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W razie uznania stanowiska Stron w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy transakcja powinna być opodatkowana VAT w stawce 23%?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Zdaniem Stron transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Sprzedający nie posiada w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłat-na dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszel-kie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zbycie nie-ruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatni-kiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospo-darczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność pro-ducentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości nie-materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wyko-rzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarob-kowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przy-pisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powta-rzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospo-darczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegają-cą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm. dalej: „Dy-rektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem walnych za-wodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzy-stywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia dzia-łalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako pro-ducent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własno-ści nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrek-tywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osią-gnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrek-tywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wyka-zuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zaj-mujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza za-kres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przezna-czonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingo-we podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej oko-liczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działal-ność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształco-nym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu mająt-kiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wy-konywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie tere-nu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę, że powyższa argumentacja zosta-ła potwierdzona w wyroku NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1643/15, w którym wskazano: „wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzeda-jąc działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospo-darczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest laka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nie-ruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogło-szenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżo-nym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg po-wyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia poje-dynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).”

Pogląd powyższy podzielany jest również w orzecznictwie WSA. Tytułem przykładu wskazać można:

1.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. I SA/Łd 612/17: „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingo-wych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogło-szeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.).”
2.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przeja-wem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wska-zywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczo-nego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marke-tingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowa-dzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wska-zywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie je-dynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. ”
3.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. I SA/Gd 884/17: „dokonywanie po-działu działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działal-ności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żad-nych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej dzia-łalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingo-wych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie. W świetle wszystkich przedstawionych oko-licznościach, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktyw-nych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.”

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przy-kładowo można wskazać:

1.  interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2017 r., nr: 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR, w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktyw-ności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowla-nej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”
2.  interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2018 r., nr: 0114-KDIP1- 3.4012.533.2017.2.MT, w której stwierdzono, że: „W niniejszej sprawie brak jest przesła-nek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej dzia-łalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnio-skodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej ak-tywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający nabył Nieruchomość do ma-jątku osobistego w celach prywatnych i nie było jego pierwotną intencją dalsza jej odsprzedaż. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności rolniczej ani pozarolniczej działal-ności gospodarczej.

Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie występował o wydanie pozwoleń na budowę, nie wykonywał czynności zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości, np. poprzez uzbro-jenie czy ogrodzenie terenu.

Sprzedający udzielił pełnomocnictw do dysponowania gruntem na cele budowlane, przeprowa-dzenia analizy stanu prawnego, technicznego i faktycznego Nieruchomości oraz możliwości reali-zacji Inwestycji, w tym również uzyskania warunków technicznych przyłączy, decyzji lub zgód właściwych podmiotów administracji publicznej pozwalających na realizację Inwestycji, w tym w szczególności decyzję środowiskową, pozwolenie wodnoprawne, zezwolenia na położenie infra-struktury w pasie dróg oraz zgody gestorów sieci na przyłączenie wraz z odpowiednimi warunka-mi technicznymi, pozwolenie lub pozwolenia na budowę.

Te uzgodnienia, nie stanowią, w ocenie Stron, przejawu aktywnych działań Sprzedającego zmie-rzających do podniesienia wartości Nieruchomości. Uzyskanie powyższych uzgodnień nie będzie miało żadnego wpływu na cenę sprzedaży, gdyż została ona uzgodniona w Umowie przedwstęp-nej w sposób stały. Zwiększenie ceny mogłoby przemawiać za tym, że Sprzedający działa w spo-sób zbliżony do przedsiębiorców, gdyż zezwalając na różne działania zmierzające finalnie do przygotowania i przeprowadzenia Inwestycji zmierzałby do zwiększenia swoich zysków ze sprze-daży. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miało to jednak miejsca.

Taki pogląd wyrażono przykładowo w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. I SA/Ol 428/19: „To Spółka sama zgłosiła się z ofertą zakupu gruntu, a następnie podejmowała czynności wyodrębnienia działek, uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji na przeprowadzenie inwestycji. Czyniła to samodzielnie i we własnym imieniu. Celem tych działań była przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez sprzedających zysku z tego tytułu. Dlatego całkowicie nieuprawnione jest stwierdzenie Dyrektora KIS, że w wy-niku ww. działań Spółki „sprzedający stworzył sobie okoliczności do zarobku na handlu towarem w postaci gruntów pod zabudowę”. Konkludując Sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Planowane przez skarżącą i jej męża działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów co wyklucza za-stosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. ”

Przeprowadzenie procesu badania Nieruchomości - analizy stanu prawnego, technicznego i śro-dowiskowego oraz ekspertyzy gruntu - będą miały charakter działań typowych dla przeprowadze-nia procesu „due dilligence” Nieruchomości, które są powszechną praktyką stosowaną przez przedsiębiorców przy nabyciu nieruchomości. Z pewnością nie można uznać ich za działania Sprzedającego zmierzające do podniesienia atrakcyjności Nieruchomości dla potencjalnych na-bywców.

Uzyskanie technicznych warunków przyłączenia do mediów, decyzji niezbędnych do wybudowa-nia niezbędnej infrastruktury, w tym drogowej będą miały na celu potwierdzenie możliwości reali-zacji Inwestycji na Nieruchomości i w ostatecznym rozrachunku będą zmierzały do przyspieszenia procesu inwestycyjnego planowanego przez Kupującego. Działania te będą podejmowane w wy-łącznym interesie Kupującego pomimo, że formalnie będą podejmowane na podstawie pełnomoc-nictw lub zgód udzielonych przez Sprzedającego.

W ocenie Stron, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z Nieruchomością, trudno dostrzec czynności, które świadczyłyby o aktywnych działaniach Sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami, które wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykony-waniem prawa własności. Sprzedający nie podjął bowiem, w związku z zamiarem sprzedaży Nie-ruchomości, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomo-ściami, takich jak, np. uzbrojenie terenu - doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek. Sprzedający nie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku Nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W świetle orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że działania podjęte przez Sprzedającego w za-kresie Nieruchomości nie stanowią ciągu aktywnych, zorganizowanych zdarzeń typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działal-ności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, wobec czego Sprzedający nie bę-dzie posiadał statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym, w opinii Stron, dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność niepodlegającą opodat-kowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania 2

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Strony stoją na stanowi-sku, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zby-cie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Stron, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części. Z uwagi na to konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomo-ści niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wyko-rzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, im-portu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do ob-niżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabu-dowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty prze-znaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane posiadające status terenów budowalnych. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane są zwolnione z VAT na podsta-wie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Na dzień transakcji zbycia Nieruchomości, dla obszaru na którym usytuowana jest Nieruchomości będą obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiające realizację zespołu hal magazynowych lub uzyskane zostaną warunki zabudowy dla Nieruchomo-ści.

Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości. Tym samym, zdaniem Stron, Nieruchomość w całości po-winna być uznana za tereny budowlane, i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze to, że Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, i nie wykorzystywał on Nieruchomość wyłącznie do działalności zwolnionej, a w szczególności do działalności, która podlegałaby zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, jej zbycie nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Mając to na uwadze, w razie uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 Ustawy o VAT).

Stanowisko w zakresie pytania 3

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz, że będzie ona opodatkowana w stawce 23% VAT, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W przypadku, gdy nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na sąsiednich działkach Inwestycję. Po zakończeniu Inwestycji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym. Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości,

*   **prawidłowe** – w zakresie braku możliwości zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ro-zumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność pro-ducentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości nie-materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania po-datkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynno-ści konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej wła-śnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określo-nych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany cha-rakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sy-tuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadze-nia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzy-skania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentu-alny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospoda-rowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie ob-rotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podat-kiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związa-nej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmo-wanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o wa-runkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przy-bierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatni-ka prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej ak-tywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warun-kach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developer-skich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów numerem 1. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy o dożywocie sporządzonej dnia 29 lipca 1991 r. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, jak również na Nieruchomości brak jest niezaewidencjonowanych sieci infrastruktury technicznej.

Nieruchomość nie jest w całości ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego na własne po-trzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałto-wego w rozumieniu Ustawy o VAT i nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działal-ności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Sprzedający nie świadczył również usług rolniczych. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak również nie prowadził po-zarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Sprze-dający nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zago-spodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z Kupującym. Zgodnie z postanowieniami umowy wypełnienie lub nie poszczególnych warunków nie ma wpływu na ustaloną w umowie wysokość ceny, za jaką zostanie sprzedana Nieruchomość. Sprzedający w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości dokona lub dokonał następujących działań:

*   wyrazi zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowalne a także udzieli wszel-kich innych zgód, oświadczeń i zezwoleń niezbędnych do uzyskania Pozwolenia na bu-dowę,

*   udzieli pełnomocnictw pozwalających na przeprowadzenie analizy stanu prawnego, tech-nicznego i faktycznego Nieruchomości (w tym przeprowadzenia badania zanieczyszczenia gruntu) i możliwości realizacji Inwestycji (w tym uzyskanie technicznych warunków przy-łączeniowych),

*   wyrazi zgodę na wejście na teren Nieruchomości w celu przeprowadzenia badania gruntu i jego zanieczyszczenia,

*   przekaże kopie wszystkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz udostępni do wglądu oryginały tych dokumentów, w szczególności w celu przeprowadzenia analizy sta-nu prawnego Nieruchomości.

W pierwszej kolejności wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że właściciel Nieruchomości przed sprzedażą podejmie w stosunku do Nieruchomości działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami umożliwiające sprzedaż Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Udzielenie przez Sprzedającego Kupującemu zgód i pełnomocnictw do dokonania zmian w Nieruchomości oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającego, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającego, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającego.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed sprzedażą, Sprzedający dokona w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Sprzedający podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Planowana transakcja stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie prze-znaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospo-darowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania prze-strzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w dro-dze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zago-spodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decy-zja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzenne-go przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miej-sce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Z opisu sprawy wynika, że zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości zostało uzależnione od wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, względnie wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zgodnie z którym możliwa będzie realizacja na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu hal magazynowych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym z drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami. W związku z tym, Nieruchomość na dzień transakcji będzie spełniać definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie Nieruchomości nie było objęta tym podatkiem Brak zaistnienia choćby jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT) należy uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odlicze-nia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nali-czonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot po-datku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję, a po zakończeniu Inwestycji planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem Nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki (wyrok NSA I FSK 1643/15, nieprawomocne wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 612/17 i I SA/Łd 610/17 oraz prawomocny wy-rok WSA w Gdańsku I SA/Gd 884/17), jak również interpretacje indywidualne (nr 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR z dnia 20 marca 2017 r., 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT z dnia 31 stycznia 2018 r.) zostały wydane w stanach faktycznych, w których Zainteresowani nie wska-zywali, że udzielili pełnomocnictw podmiotom trzecim do podejmowania w ich imieniu działań zmierzających do sprzedaży działek. W niniejszej sprawie natomiast, w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do prze-prowadzenia w jej imieniu szeregu formalności związanych z planowaną inwestycją na Nieru-chomości. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczącym kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.