Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1502/11/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-09
Teza: W zakresie braku możliwości dokumentowania sprzedaży jedną fakturą wystawioną za cały miesiąc.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011r. (data złożenia 29 września 2011r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 stycznia 2012r. (data złożenia 2 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży jedną fakturą wystawioną za cały miesiąc - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011r. złożono w tut. organie ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży jedną fakturą wystawioną za cały miesiąc.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 stycznia 2012r. (data złożenia w tut. organie 2 stycznia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 grudnia 2011r. znak: IBPP1/443-1502/11/AL.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dostawy opakowań. Wnioskodawca utrzymuje w ramach umów z klientami magazyny wirtualne, dla każdego z klientów jest to określona powierzchnia magazynowa u klienta, którą zarządza klient i pobiera on towar według własnych potrzeb w bliżej nie określonym dla Wnioskodawcy czasie i ilości.

Na wirtualnym magazynie funkcjonują bufory towarowe (poziom towaru pomiędzy minimum danego asortymentu, który musi zabezpieczać produkcję klienta, a maksimum asortymentu, powyżej którego nie chce klient utrzymywać stanu, gdyż nie jest pewien czy uda mu się sprzedać towar wykorzystując daną ilość opakowań).

Innymi słowy na magazynie wirtualnym utrzymywane są odnawialne bufory opakowań, z których w sposób ciągły korzysta klient.

Klient pobiera towar z magazynu wirtualnego według potrzeb linii produkcyjnych, które są znane Wnioskodawcy, jako dostawcy często 8-10 godzin przed ich uruchomieniem. Powoduje to problemy z dostawami na wskazany czas towaru, dlatego też bufory magazynowe pozwalają w sposób ciągły realizować świadczenie (utrzymywać gotowość do ciągłego świadczenia zobowiązania), natomiast od klienta zależy kiedy z tej gotowości skorzysta.

Odnawianie buforów w przypadku Wnioskodawcy odbywa się przez analizowanie zużycia opakowań z magazynu wirtualnego przez klienta, który przekazuje informację o potrzebie uzupełnienia stanów, aby utrzymywać ciągłą gotowość do wykonania zobowiązania.

Ponadto klient nie przesyła każdorazowo odrębnych zamówień, które mają zostać zrealizowane. Przesyła 4 otwarte numery zamówień na dany miesiąc na dane asortymenty, bez podania konkretnych ilości, i dopiero przez poszczególne wywołania (dział zakupów klienta wywołuje z obecnych buforów magazynowych towar parę godzin przed zużyciem) towar zostaje dostarczany. Są to zamówienia otwarte, bazujące na utrzymaniu gotowości do zobowiązania. Dostawy do magazynu wirtualnego następują w sposób stały i powtarzalny (wykładnia ciągłości), gdyż Wnioskodawca odnawia bufory.

Jednocześnie w oparciu o ww. schemat działania w pierwszych dniach nowego miesiąca dostawca dostawałby raport zużycia, który zawierałby:

*   pokazane wielkości rzeczywistej dostawy za miesiąc poprzedni,
*   stan „magazynu wirtualnego” za poprzedni miesiąc,
*   fizyczne zużycie w poprzednim miesiącu

i na tej podstawie dostawca według treści projektowanej umowy winien wystawić fakturę sprzedaży na cały poprzedni miesiąc.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 stycznia 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dostawy polipropylenowych i polietylenowych opakowań do chemii gospodarczej, kosmetyków i artykułów spożywczych. Opakowania stanowią towar, który pozostaje przedmiotem dostawy do kontrahentów, którzy następnie wykorzystują go w ramach własnej działalności produkcyjnej, jako opakowanie dla swojego towaru. Przedmiotem dostawy są m.in. plastikowe butelki, nakrętki itp.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem wniosku pozostaje dostawa towarów. W ramach przedmiotowej dostawy towarów Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia ze swoim klientem umowy dostawy, której przedmiotem będzie dostawa towarów produkowanych przez Wnioskodawcę, na warunkach niżej opisanych.

Wnioskodawca utrzymywałby w ramach umowy z klientem magazyn wirtualny klienta, którym zarządzałby klient i pobierałby on towar według własnych potrzeb w bliżej nie określonym dla Wnioskodawcy czasie i ilości.

Na wirtualnym magazynie funkcjonowałyby bufory towarowe, z których w sposób ciągły korzystałby klient.

Klient pobierałby towar z magazynu wirtualnego według potrzeb linii produkcyjnych, które byłyby znane Wnioskodawcy, jako dostawcy często 8-10 godzin przed ich uruchomieniem. Powodowałoby to problemy z dostawami na wskazany czas towaru, dlatego też bufory magazynowe pozwalałyby w sposób ciągły realizować świadczenie (utrzymywać gotowość do ciągłego świadczenia zobowiązania), natomiast od klienta zależałoby kiedy z tej gotowości skorzysta.

Odnawianie buforów w przypadku Wnioskodawcy odbywałoby się przez analizowanie zużycia towarów z magazynu wirtualnego przez klienta, który przekazywałby informację o potrzebie uzupełnienia stanów, aby utrzymywać ciągłą gotowość do wykonania zobowiązania.

Dostawy do magazynu wirtualnego następowałyby w sposób stały i powtarzalny (wykładnia ciągłości), gdyż Wnioskodawca odnawiałby bufory.

Jednocześnie w oparciu o ww. schemat działania w pierwszych dniach nowego miesiąca dostawca dostawałby raport zużycia, który zawierałby:

*   pokazane wielkości rzeczywistej dostawy za miesiąc poprzedni,
*   stan „magazynu wirtualnego” za poprzedni miesiąc,
*   fizyczne zużycie w poprzednim miesiącu,

i na tej podstawie dostawca według treści projektowanej umowy winien wystawić fakturę sprzedaży za cały poprzedni miesiąc.

Wnioskodawca nie ma zawartych żadnych umów opierających się na powyższych warunkach, a jedynie prowadzi obecnie rozmowy o możliwości ich zawarcia. Jednocześnie wyjaśnia, że projektowana treść umowy nie zawiera postanowień dotyczących tego, kiedy Strony umowy uznawałyby dostawę towaru za dokonaną. Projektowana treść umowy zawierałaby jedynie zapis, że „przeniesienie na Odbiorcę prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania z magazynu”.

Projektowana treść umowy przewiduje, że „Fakturowanie Towarów w magazynie będzie dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zużyciem Towaru przez Odbiorcę (Klienta). Odbiorca zawiadomi Dostawcę (\`(...)\`) o ilości Towarów pobranych w ciągu danego miesiąca, tak aby Dostawca mógł je zafakturować z datą tego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 stycznia 2012r.):

Czy w aktualnym stanie prawnym (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r.), dostawy dokonywane na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, mogą być przez Spółkę uznane, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. za sprzedaż o charakterze ciągłym i w konsekwencji dokumentowane zgodnie z § 9 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów, tj. za pomocą jednej faktury zbiorczej wystawianej nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 stycznia 2012r.):

Zdaniem Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe daje możliwość przyjęcia, że w przedstawionym stanie mamy do czynienia ze sprzedażą ciągłą, a tym samym istnieje możliwości wystawiania jednej faktury, dokumentującej wszystkie dostawy w ciągu jednego miesiąca, tak jak wskazywałaby na to treść zaproponowanej umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwanego dalej rozporządzeniem.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT winna - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia - zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wynika, że faktura powinna zwierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury VAT. Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. Wobec tego pojęcie „ciągłości” sprzedaży należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc go do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Prawo cywilne nie formułuje wprost definicji zobowiązania ciągłego, wyróżnia jednak świadczenia ciągłe. Zgodnie z ustalonym poglądem nauki prawa cywilnego świadczenie ciągłe polega na określonym, stałym zachowaniu się jednej lub kilku stron określonej umowy w czasie trwania zobowiązania. Zobowiązanie ciągłe wytwarza więc taki stosunek prawny, który jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki bądź ciągłe bądź okresowe.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że będzie ono realizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, według § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy opisana transakcja może zostać uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, w związku z czym obowiązek podatkowy dla przedmiotowych czynności, powstaje w terminie wystawienia faktury VAT, zgodnie z powołanym art. 19 ust. 4 ustawy, a fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży Wnioskodawca ma obowiązek wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, w myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT).

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wydaniem towaru, wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”,
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Pojęcie sprzedaży ciągłej, w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, pojawia się w § 5 ust. 1 pkt 4, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r. ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Pomimo, iż ww. przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia odwołuje się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W świetle powołanych powyżej przepisów, zdaniem tut. organu, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dostawy polipropylenowych i polietylenowych opakowań do chemii gospodarczej, kosmetyków i artykułów spożywczych. Opakowania stanowią towar, który pozostaje przedmiotem dostawy do kontrahentów, którzy następnie wykorzystują go w ramach własnej działalności produkcyjnej, jako opakowanie dla swojego towaru. Przedmiotem dostawy są m.in. plastikowe butelki, nakrętki itp.

Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia ze swoim klientem umowy dostawy, której przedmiotem będzie dostawa towarów produkowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca utrzymywałby w ramach umowy z klientem magazyn wirtualny klienta, którym zarządzałby klient i pobierałby on towar według własnych potrzeb w bliżej nie określonym dla Wnioskodawcy czasie i ilości.

Na wirtualnym magazynie funkcjonowałyby bufory towarowe, z których w sposób ciągły korzystałby klient.

Bufory towarowe to poziom towaru pomiędzy minimum danego asortymentu, który musi zabezpieczać produkcję klienta, a maksimum asortymentu, powyżej którego nie chce klient utrzymywać stanu, gdyż nie jest pewien czy uda mu się sprzedać towar wykorzystując daną ilość opakowań.

Klient pobierałby towar z magazynu wirtualnego według potrzeb linii produkcyjnych, które byłyby znane Wnioskodawcy, jako dostawcy często 8-10 godzin przed ich uruchomieniem. Powodowałoby to problemy z dostawami na wskazany czas towaru, dlatego też bufory magazynowe pozwalałyby w sposób ciągły realizować świadczenie (utrzymywać gotowość do ciągłego świadczenia zobowiązania). Od klienta natomiast zależałoby kiedy z tej gotowości skorzysta.

Ponadto klient nie przesyłałby Wnioskodawcy każdorazowo odrębnych zamówień, które mają zostać zrealizowane. Przesyłane byłyby cztery otwarte numery zamówień na dany miesiąc, na dane asortymenty, bez podania konkretnych ilości, i dopiero przez poszczególne wywołania (dział zakupów klienta wywołuje z obecnych buforów magazynowych towar parę godzin przed zużyciem) towar zostaje dostarczany. Są to zamówienia otwarte, bazujące na utrzymaniu gotowości do zobowiązania.

Odnawianie buforów w przypadku Wnioskodawcy odbywałoby się przez analizowanie zużycia towarów z magazynu wirtualnego przez klienta, który przekazywałby informację o potrzebie uzupełnienia stanów, aby utrzymywać ciągłą gotowość do wykonania zobowiązania.

Dostawy do magazynu wirtualnego następowałyby w sposób stały i powtarzalny (wykładnia ciągłości), gdyż Wnioskodawca odnawiałby bufory.

Jednocześnie w oparciu o ww. schemat działania w pierwszych dniach nowego miesiąca dostawca dostawałby raport zużycia, który zawierałby:

*   pokazane wielkości rzeczywistej dostawy za miesiąc poprzedni,
*   stan „magazynu wirtualnego” za poprzedni miesiąc,
*   fizyczne zużycie w poprzednim miesiącu,

i na tej podstawie dostawca według treści projektowanej umowy winien wystawić fakturę sprzedaży za cały poprzedni miesiąc

Projektowana treść umowy nie zawiera postanowień dotyczących tego, kiedy Strony umowy uznawałyby dostawę towaru za dokonaną. Projektowana treść umowy zawierałaby jedynie zapis, że „przeniesienie na Odbiorcę prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania z magazynu”.

Projektowana treść umowy przewiduje, że „Fakturowanie Towarów w magazynie będzie dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zużyciem Towaru przez Odbiorcę (Klienta). Odbiorca zawiadomi Dostawcę (\`(...)\`) o ilości Towarów pobranych w ciągu danego miesiąca, tak aby Dostawca mógł je zafakturować z datą tego miesiąca.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów, stanowiących opakowania do chemii gospodarczej, kosmetyków czy artykułów spożywczych, nie ma charakteru sprzedaży ciągłej. Bowiem jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, świadczenie ww. czynności nie jest procesem nieustannym, gdyż kontrahent Spółki nie będzie pobierał przedmiotowych opakowań w sposób ciągły i nieprzerwany lecz w zależności od jego bieżącego zapotrzebowania.

Jak wynika bowiem z wniosku pobrania towarów będą wynikały z potrzeb cyklu produkcyjnego odbiorcy i to od odbiorcy zależałoby kiedy z tej gotowości skorzysta.

Mimo, że Odbiorca – klient ma zamiar przesłać Wnioskodawcy na dany miesiąc cztery zamówienia (wprawdzie otwarte – tj. bez wykazanej na nich ilości towarów) stwierdzić jednak należy, że w konsekwencji zamówieniom tym można przypisać jakąś konkretną wielkość.

Również sam projektowany w umowie zapis cyt.: „przeniesienie na Odbiorcę prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania z magazynu” wskazuje na istnienie momentu, w którym towar (opakowanie) z tego magazynu zostanie pobrane. A możliwość analizowania przez Wnioskodawcę zużycia przez klienta towarów z magazynu wirtualnego wyraźnie wskazuje na możliwość ustalenia momentu jego wydania.

Jeszcze raz należy tu podkreślić, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony.

W niniejszej sprawie możliwym będzie do ustalenia moment wykonania świadczenia, a będzie nim, jak wskazał Wnioskodawca, pobranie konkretnego towaru (opakowania) z magazynu.

W związku z powyższym, przedmiotowe okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż planowanej sprzedaży opakowań nie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym. Sam fakt, iż Wnioskodawca stale uzupełnia bufory magazynowe nie stanowi argumentu w niniejszej sprawie, bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał, przedmiotem niniejszego wniosku jest dostawa towaru (opakowań) a nie świadczenie usług.

W konsekwencji dostawy opakowań nie mogą być fakturowane na podstawie § 9 ust. 2 w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia.

Tym samym Wnioskodawca każdą dostawę winien dokumentować odrębną fakturą wystawioną nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.