Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1142.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-16
Teza: W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: koszt-wyłączenie z kosztów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód-przychód z działalności gospodarczej; zwrot-zwrot wydatków
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 6a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowego grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się rozwijaniem, produkcją, dystrybucją i marketingiem produktów spożywczych (takich jak np. (…), itp.).

W ramach Grupy Spółka prowadzi działalność produkcyjną w całości za pośrednictwem posiadanych zakładów produkcyjnych, zlokalizowanych w Polsce, które są wyposażone w odpowiednią infrastrukturę (w tym maszyny produkcyjne). Ponadto, Spółka posiada zasoby ludzkie zdolne do świadczenia usług produkcyjnych.

Spółka zajmuje się produkcją produktów spożywczych (przeznaczonych na rynek polski i rynki zagraniczne). Powyższe produkty są produkowane przez Wnioskodawcę na zlecenie zagranicznego podmiotu z Grupy (dalej: „Usługobiorca”) na podstawie umowy typu Toll Manufacturing (dalej: „Umowa Toll Manufacturing”).

Zgodnie z Umową Toll Manufacturing, Usługobiorca jako właściciel znaków towarowych i technologii procesu produkcyjnego wykorzystywanego w rozwijaniu i produkowaniu produktów przekazuje Spółce niezbędne materiały, surowce i komponenty, zaś Spółka ww. materiały, surowce i komponenty (materiał powierzony) przetwarza w gotowe produkty. Proces produkcyjny odbywa się przy wykorzystaniu technologii przekazanej przez Usługobiorcę oraz w oparciu o instrukcje, specyfikacje, wskazówki, kryteria, procedury, itp. Usługobiorcy. Ponadto, zgodnie z Umową Toll Manufacturingu, Spółka jest odpowiedzialna m.in. za testowanie produktów, pakowanie i oznakowywanie produktów, przygotowywanie produktów do wysyłki, magazynowanie produktów oraz ich transport (jednakże aktywności w zakresie przechowywania i transportu mają charakter czysto pomocniczy w stosunku do kompleksowej usługi - produkcji na materiale powierzonym).

W zamian za usługi świadczone na podstawie Umowy Toll Manufacturingu, Spółka otrzymuje od Usługobiorcy wynagrodzenie, które jest kalkulowane w oparciu o metodę rozsądnej marży (tzw. „koszt plus”), tj. otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie jest sumą kosztów (stałych i zmiennych) poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywanymi usługami oraz rynkowej marży (narzutu) liczonej od łącznej kwoty poniesionych kosztów, z wyłączeniem kosztów (np. kosztów podmiotów trzecich) niegenerujących wartości dodanej.

W związku z usługami wykonywanymi na podstawie Umowy Toll Manufacturing, Spółka ponosi w szczególności wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów, np. wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (tzw. PFRON). Przedmiotowe wydatki są jednak brane pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę od Usługobiorcy i w ramach ww. wynagrodzenia są one efektywnie zwracane Spółce.

W świetle powyższego, Spółka jest zainteresowana ustaleniem konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem ponoszonych przez nią wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka zaznacza, iż przedmiotowy wniosek odnosi się jedynie do tych wydatków, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. np. wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Tym samym, przedmiotowy wniosek nie dotyczy wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy subiektywnej decyzji Spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka jest zobowiązana do ujęcia w przychodach podatkowych tej części wynagrodzenia otrzymywanego od Usługobiorcy, która stanowi zwrot wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do ujęcia w przychodach podatkowych tej części wynagrodzenia otrzymywanego od Usługobiorcy, która stanowi zwrot wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Od powyżej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. W szczególności, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie podkreśla się, że przez brak zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych.

Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Rozważając, jakie koszty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP. W myśl tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w ww. art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP ma charakter zamknięty. Obejmuje on w szczególności wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (por. art. 16 ust. 1 pkt 36 Ustawy o PDOP).

Mając na uwadze powyższe regulacje, nie ulega zatem wątpliwości, że w szczególności zwrot wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP nie zalicza się do przychodów podatkowych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka świadczy usługi, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o tzw. metodę koszt plus.

Omawiany sposób rozliczeń w oparciu o metodę „koszt plus” oznacza, że na wynagrodzenie Spółki składają się dwa zasadnicze komponenty:

*   zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług (zwrot tzw. bazy kosztowej), obejmujących zarówno koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jak i koszty nie mogące z mocy prawa stanowić kosztów podatkowych oraz
*   iloczyn rynkowego narzutu oraz łącznej kwoty poniesionych kosztów, z wyłączeniem kosztów (np. kosztów podmiotów trzecich) niegenerujących wartości dodanej.

Przedmiotowy sposób kalkulacji wynagrodzenia oznacza, że Usługobiorca zwraca Spółce wszystkie koszty poniesione w związku z wykonywanymi na jego rzecz usługami oraz dodatkowo wypłaca kwotę stanowiącą iloczyn rynkowej marży (narzutu) i łącznej kwoty poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, z wyłączeniem kosztów (np. kosztów podmiotów trzecich) niegenerujących wartości dodanej.

W przypadku tej formy rozliczeń, Spółce są zatem efektywnie zwracane wszystkie poniesione przez nią koszty, również te, które na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP nie mogły być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych.

Tym samym, skoro w związku z usługami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy, Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które w części stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, to w tym zakresie otrzymane wynagrodzenie nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki. Powyższa konkluzja wynika bezpośrednio z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko Spółki - tj. brak obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w związku ze zwrotem poniesionych wydatków, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 września 2013 r. (sygn. ILPB3/423-278/13-4/JG), w której stwierdzono: „(\`(...)\`) jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-1020/12-4/PK1), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zmiany marki stanowi zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, przez co nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1692/08-2/GJ), w której czytamy: „(\`(...)\`) jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie ż przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy”;
*   natomiast w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 września 2013 r. (sygn. ILPB3/423-279/13-4/JG) czytamy: „(\`(...)\`) przychód podatkowy- w myśl art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie powstanie w przypadku zwrotu wydatków w ramach:

*   bezpośredniego przeniesienia poniesionego wydatku na właściwy podmiot z Grupy w drodze noty obciążeniowej,
*   wynagrodzenia za usługi ustalanego w oparciu o tzw. metodą koszt plus oraz
*   wynagrodzenia przy gwarantowanym poziomie zyskowności,

ponieważ wydatki, które zostaną zwrócone Wnioskodawcy w ww. sposób nie będą ujęte w kosztach podatkowych Spółki oraz zostaną najpierw poniesione przez Spółkę, a następnie Jej zwrócone.”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do ujęcia w przychodach podatkowych tej części wynagrodzenia otrzymywanego od Usługobiorcy, która stanowi zwrot wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.