Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.312.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-22
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika od wydatków inwestycyjnych oraz braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanych dofinansowań na realizację ww. inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika od wydatków inwestycyjnych dotyczących ,,(…)” oraz braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanych dofinansowań na realizację ww. inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu wynajmu i dzierżawy oraz sprzedaży energii cieplnej, wody, odbioru ścieków.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy A i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – sprzedaż osiągana przez jednostki jest wykazywana w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy A funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A,

2) Gminny Zespół (…),

3) Publiczna Szkoła Podstawowa w B,

4) Publiczna Szkoła Podstawowa w C,

5) Zespół Szkół w A.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną (m.in. wynajem na cele niemieszkalne lokali w budynku (…) ZOZ w C, sprzedaż energii cieplnej, wody, odbiór ścieków) i zwolnioną (wynajem na cele mieszkalne lokali w budynku wielofunkcyjnym i budynku (…) ZOZ w A).

Gmina jest właścicielem budynku (…) Zakładu Opieki Zdrowotnej w C o łącznej powierzchni 1 413,93 m2. Część budynku stanowi wyodrębnioną własność prywatną, w której mieści się apteka.

Budynek w części jest wykorzystywany przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu na cele niemieszkalne. Obecnie część budynku jest wynajmowana na rzecz banków (pomieszczenia o powierzchni 23,00 m2 i 14,50 m2) oraz (…) S.A. (29,62 m2 - od 1 kwietnia 2013 r. do 31 marca 2023 r.). Do dnia 31 marca 2022 r. Gmina miała także zawartą umowę na najem powierzchni na działalność handlową (62,02 m2). Odpłatny wynajem powierzchni może uleć zmianie (zwiększeniu) w trakcie roku. Ponadto Gmina użycza nieodpłatnie na rzecz (…) ZOZ w A - 523,05 m2 od 1 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2024 r. oraz Gminnej Bibliotece Publicznej w A – 118,00 m2 od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z umową użyczenia (…) ZOZ w A i Gmina A ponoszą koszty wspólnego korzystania z budynku i gruntów po 50% każda ze stron. Faktury VAT wystawiane są na (…) ZOZ, który następnie notą księgową obciąża Gminę za olej napędowy grzewczy służący do ogrzewania budynku (po 50% każda ze stron). W taki sam sposób wystawiana jest na Gminę nota księgowa dotycząca wywozu nieczystości (40% po stronie Użyczającego, a 60% po stronie Biorącego). Gmina A obciąża natomiast (…) ZOZ (FV VAT) za wodę.

Na podstawie umowy użyczenia z Gminną Biblioteką Publiczną w A (Filia C) znajdującą się w budynku (…) ZOZ w C, Gmina nie dokonuje obciążeń żadnymi kosztami Biblioteki (nie jest wystawiana faktura VAT za wodę, ścieki i centralne ogrzewanie).

Powierzchnia 484,89 m2, którą stanowią piwnice (pomieszczenia gospodarcze) pozostaje do dyspozycji Urzędu Gminy w A (pomieszczenia będą użytkowane przez Urząd Gminy na cele archiwizacji dokumentów, magazyny sprzętu, które służą zadaniom własnym – niepolegającym VAT).

Pomieszczenia wspólne (158,85 m2 ) - dla części budynku wykorzystywanej przez Gminę oraz dla części budynku przeznaczonej pod wynajem i oddanej w użyczenie - tj. toalety, korytarze, schody – są i będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.

Gmina A będzie wykorzystywać przedmiotowy budynek do działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT.

Ponadto Gmina dokonuje sprzedaży energii cieplnej, z kotłowni znajdującej się w budynku (…) ZOZ w C, na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego aptekę (znajdującą się w wyodrębnionym lokalu), a także na rzecz (…) S.A.

Zgodnie z umowami najmu Gmina obciąża wynajmujących za wodę, ścieki i centralne ogrzewanie.

Gmina w budynku (…) ZOZ w C nie wykonuje czynności zwolnionych. Czynności takie wykonuje w budynku wielofunkcyjnym i budynku (…) ZOZ w A (wynajem lokali mieszkalnych).

Gmina w latach 2022-2023 będzie realizować zadanie „(…)”. Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych (obecnie podpisana została wstępna promesa NR I). Fundusz został wprowadzony uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095). Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję (termomodernizację budynku (…) ZOZ w C), zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Z § 5 załącznika do uchwały Nr 84/2021 wynika, że ocena wniosków o dofinansowanie z Programu oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu należy do zadań powołanej Komisji. Komisja, sporządzając listę inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu, w szczególności bierze pod uwagę realizację celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz kompleksowość planowanych inwestycji (§ 5 ust. 4 Załącznika). Komisja dokonuje oceny wniosków oraz przekazuje Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość przyznanych środków (dotacji) jest zależna od ustaleń Komisji, natomiast Prezes Rady Ministrów zatwierdza ostateczną listę inwestycji objętych dofinansowaniem z Programu, z możliwością dokonania zmian na liście rekomendacji Komisji, oraz biorąc pod uwagę wysokość środków przeznaczonych na dany nabór i przekazuje ją BGK.

Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 6 miesięcy od dnia udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji.

Ponadto na realizację ww. inwestycji Gmina otrzyma dofinansowanie od (…) ZOZ w A na podstawie zawartego porozumienia z 21 grudnia 2021 r. W § 1 Porozumienia, (…) Zakład Opieki Zdrowotnej w A zobowiązał się przekazać na rachunek budżetu Gminy A środki finansowe klasyfikowane jako środki otrzymane od pozostałych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych w wysokości 340 000 zł. Środki zostaną przekazane do 30 czerwca 2022 r.

Część wydatków na termomodernizację budynku Gmina A pokryje z własnych środków. Przewidywana wartość inwestycji wyniesie 4 500 000 zł, wartość przewidywanego dofinansowania z Programu wyniesie 3 825 000 zł, wkład własny wyniesie 675 000 zł, w tym 340 000 zł wkład (…) ZOZ w A.

Gmina realizując inwestycję wykonuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, 583), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią ww. ustawy, do zadań własnych gmin należą sprawy: utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15), ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5), kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9).

W ramach inwestycji zostaną wykonane następujące prace:

‒ ocieplenie ścian zewnętrznych budynku,

‒ wykonanie elewacji,

‒ wykonanie konstrukcji dachu i połaci dachowych,

‒ ocieplenie stropu,

‒ wymiana stolarki okiennej i drzwiowej,

‒ wymiana grzejników i instalacji centralnego ogrzewania na nowe,

‒ montaż izolacji przewodów instalacji c.o.,

‒ montaż automatyki do sterowania systemem c.o.,

‒ wymiana oświetlenia na LED wraz z oprawami.

Powyższe prace zostaną wykonane w części budynku dotyczącej własności Gminy (zakres prac nie dotyczy części budynku, w której mieści się apteka i która stanowi własność prywatną). Faktury za wykonane prace zostaną wystawione na Gminę A, na fakturach będzie wykazany podatek VAT.

Po dokonanej termomodernizacji nie zmieni się wykorzystanie budynku, nadal część budynku będzie odpłatnie wynajmowana oraz dokonywana będzie sprzedaż energii cieplnej i wody oraz odbiór ścieków (czynności opodatkowane VAT), nieodpłatnie korzystać z niego będzie (…) ZOZ oraz Biblioteka (czynności niepodlegające VAT), w części z budynku korzystać będzie Urząd Gminy (czynności niepodlegające VAT – piwnice oraz opodatkowane – lokal po byłym sklepie, który Gmina planuje wynajmować).

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z termomodernizacją budynku (…) Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. Termomodernizacja budynku stanowi nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki ponoszone w związku z termomodernizacją wyniosą powyżej 15 tys. zł i stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Realizowana inwestycja – „(…)” służy czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym VAT. Przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do następujących czynności:

‒ opodatkowanych VAT – wynajem na rzecz banków i telekomunikacji, wynajem pomieszczeń po sklepie, sprzedaż energii cieplnej, wody i ścieków,

‒ niepodlegających VAT – użyczenie pomieszczeń na rzecz (…) ZOZ oraz Biblioteki, do zadań własnych (na cele archiwizacji dokumentów, magazyny sprzętu).

Podatek VAT dotyczący inwestycji podlega odliczeniu w częściowej wysokości. Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z termomodernizacją budynku, które służą czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Prewspółczynnik Urzędu Gminy w A wyliczony według rozporządzenia za 2021 r. (wstępny na 2022 r.) wynosi 18%.

Budynkiem (…) ZOZ w C zarządza Gmina A. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne na wynajem z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. banki, telekomunikacja), a także wystawia faktury VAT za wynajem. Gmina także na rzecz najemców dokonuje sprzedaży energii cieplnej, wody, usług odbioru ścieków (udokumentowanej fakturami). Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na wynajmie pomieszczeń oraz sprzedaży energii cieplnej, wody, usług odbioru ścieków wykonywane na rzecz najemców (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel budynku, część pomieszczeń użycza nieodpłatnie oraz część pomieszczeń wykorzystuje także do własnych celów niepodlegających VAT. Dochody z wynajmu budynku, dostawy wody, usług odbioru ścieków oraz sprzedaży ciepła na rzecz najemców są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) sprzedaż w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

### Pytania

1\. Czy w związku z wykorzystaniem budynku do czynności mieszanych (opodatkowanych i niepodlegających VAT), Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika od wydatków inwestycyjnych dotyczących ,,(…)”, niezależnie od źródła finansowania (środki własne, dofinansowanie z Programu Rządowego ,,Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych, otrzymanie środków finansowych od (..) Zakładu Opieki Zdrowotnej w A)?

2\. Czy otrzymane dofinansowanie z Programu Rządowego ,,Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych oraz środki od (…) Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ana pokrycie części kosztów inwestycji (termomodernizacji budynku) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (opodatkowanej działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT) dotyczących inwestycji – „(…)” Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika. Odliczenie przysługuje niezależnie od źródła finansowania – środki własne, dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych, otrzymanie środków finansowych od (…) Zakładu Opieki Zdrowotnej w A.

2\. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Programu Rządowego ,,Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych oraz środki od (…) Zakładu Opieki Zdrowotnej w A na realizację inwestycji nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 1.

Według Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina budynek podlegający termomodernizacji wykorzystuje i będzie wykorzystywać do czynności mieszanych tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej.

Świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie wynajmu pomieszczeń na cele niemieszkalne stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.60.2018.12.S.AM, w której Organ wskazał, że „świadczone przez Gminę usługi najmu ww. pomieszczeń są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta/nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a świadczone usługi (najem pomieszczeń), jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy – jak słusznie stwierdziła Gmina – podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi wykonywania usług. Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Istotą świadczenia jest istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu". Ustawa o VAT nie przewiduje takich wyjątkowych regulacji, wobec tego dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją termomodernizacji budynku będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) w zakresie zawartych odpłatnych umów cywilnoprawnych dotyczących np. wynajmu pomieszczeń. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, wydatki będą ponoszone również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu ustawy VAT (np. wykorzystanie do zadań własnych i nieodpłatne użyczenie). Tym samym ponoszone wydatki będą również wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zasady odliczania podatku naliczonego w przypadku dokonywanych nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W wyroku NSA z 18 października 2021 r., sygn. I FSK 330/18 uznano, że celem wprowadzenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) – zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności niepodlegających VAT.

Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług najmu oraz sprzedaż energii cieplnej, wody, odbiór ścieków na rzecz najemców. Budynek w niewielkim stopniu jest wykorzystywany na potrzeby Gminy.

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji (prewspółczynnik).

Dokonując termomodernizacji budynku, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizacji Projektu, w stosunku do których Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do prowadzonej działalności, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.903.2021.2.RG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „odnośnie wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie będziecie Państwo mieli możliwości przypisania tych wydatków do działalności gospodarczej, Państwa Centrum Kultury będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w powyższym zakresie, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”

Analogiczne stanowisko zawarł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.39.2021.2.APR, w której uznał, że „w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.196.2020.2.MH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji”.

Odliczenie częściowe (według prewspółczynnika) przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę – środki własne, dofinansowanie z Programu Rządowego ,,Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych, otrzymanie środków finansowych od (…) Zakładu Opieki Zdrowotnej w A.

Ad 2.

Zgodnie z uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Polski Ład oraz otrzymane wsparcie od (…) ZOZ w A przeznaczone jako dofinansowanie na realizację termomodernizacji budynku, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004: 455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji (termomodernizacji budynku) przez Gminę A brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług wynajmu na rzecz odbiorców najemców. Gmina otrzyma środki, które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z termomodernizacją budynku, które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (…) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących ,,(…)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzyskane przez Gminę środki z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych oraz od (…) ZOZ w A nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy,

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy,

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy,

w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia,

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia,

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym,

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym,

gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika od wydatków inwestycyjnych dotyczących ,,(…)”.

Podkreślić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności (gospodarczej czy innej niż gospodarcza) będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur za zakupy, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, oraz nie przysługuje prawo do odliczenia w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem i zwolnionych od podatku.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy w budynku (…) ZOZ w C nie wykonują Państwo czynności zwolnionych. Przedmiotowy budynek będą Państwo wykorzystywać do działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT. Nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z termomodernizacją budynku, które służą czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem budynku (…)ZOZ w C do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, w odniesieniu do zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu dotyczącego termomodernizacji budynku, których nie mogą Państwo powiązać z konkretnymi rodzajami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a **–** 2h ustawy.

W konsekwencji, w odniesieniu do ww. wydatków służących czynnościom mieszanym (opodatkowanej działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT dotyczących inwestycji „(…)”) przysługuje Państwu, niezależnie od źródła finansowania, prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego powinni Państwo ustalić w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że odliczenie przysługuje niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe, gdyż cytowane przepisy dotyczące prawa do odliczenie nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy otrzymane dofinansowanie z Programu Rządowego ,,Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych oraz środki od (…) Zakładu Opieki Zdrowotnej w A na pokrycie części kosztów inwestycji (termomodernizacji budynku) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do powyższej kwestii, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z 22 listopada 2001 r. (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 z 13 czerwca 2002 r. (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionych przez Państwa we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dofinansowań otrzymanych z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych oraz od (…) ZOZ w A, celem realizacji przedmiotowej inwestycji, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowań na cenę świadczonych przez Państwa usług.

Jak Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego w odniesieniu do środków pochodzących z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych, poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane z Programu środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję (termomodernizację budynku (…) ZOZ w C), zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi.

Ponadto na realizację ww. inwestycji Gmina otrzyma dofinansowanie (…) ZOZ w A na podstawie zawartego porozumienia z 21 grudnia 2021 r. W § 1 Porozumienia, (…) Zakład Opieki Zdrowotnej w A zobowiązał się przekazać na rachunek budżetu Gminy A środki finansowe klasyfikowane jako środki otrzymane od pozostałych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych.

Część wydatków na termomodernizację budynku pokryją Państwo z własnych środków.

Zatem w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem zadania w zakresie realizowanych przez Państwa czynności jest termomodernizacja budynku (…) Zakładu Opieki Zdrowotnej w C, zgodnie z celem i założeniami Programu. Jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z termomodernizacją budynku (…) Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. Tym samym, w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie są one ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Państwa na rzecz zindywidualizowanych odbiorców (są przeznaczone wyłącznie na zakup towarów i usług w celu realizacji ww. zadania). Przedmiotowe dofinansowania są zatem związane z Państwa ogólną działalnością, a nie skonkretyzowaną działalnością realizowaną na rzecz zindywidualizowanego podmiotu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Państwa dofinansowania na realizację zadania „(…)” nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).