Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.416.2022.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-27
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; programy-program motywacyjny; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka dominująca; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

J. W. (dalej: Wnioskodawca) jest zatrudnionym na umowę o pracę pracownikiem na szczeblu (…) w X. Polska Sp. z o.o. (dalej: X. Polska lub Spółka polska), która jest spółką-córką spółki Y. (dalej: Y. USA lub Spółka amerykańska). Y. USA jest międzynarodową, amerykańską korporacją działającą w sektorze (…), notowaną na giełdzie (…) (…), będącą w rozumieniu polskich regulacji spółką akcyjną. Jej spółki zależne znajdują się na całym świecie i obsługują prawie (…) tysięcy (…) w (…) krajach.

Y. USA ma swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Między Stanami Zjednoczonymi oraz Polską obowiązuje obecnie umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: UPO).

Spółka amerykańska ustanowiła Plan Własności Akcji (…), który następnie został zatwierdzony przez akcjonariuszy Y. USA na corocznym zgromadzeniu akcjonariuszy w dniu (…) maja 2012 r. (dalej: Plan motywacyjny). Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Y. USA. Plan wszedł w życie (…) czerwca 2012 r. i zezwala na przyznawanie w szczególności akcji, opcji na akcje i innych świadczeń opartych na akcjach.

Powyższy Plan motywacyjny odnosi się również do spółek-córek Spółki, tj. m.in. Spółki polskiej. Celem Planu motywacyjnego jest wspieranie interesów Spółki amerykańskiej poprzez zachęcanie i umożliwianie nabycia większego osobistego udziału finansowego w Y. USA przez tych pracowników i dyrektorów niebędących pracownikami, od których zaangażowania i wysiłków Spółka amerykańska jest w dużej mierze uzależniona w zakresie skutecznego prowadzenia swojej działalności. Plan motywacyjny ma być również zachętą dla potencjalnych nowych pracowników, którzy mogą zasilić szeregi Spółki amerykańskiej lub jej spółek zależnych.

Do Planu motywacyjnego mogą zostać zakwalifikowani członkowie kierownictwa, pracownicy i niebędący pracownikami dyrektorzy Spółki amerykańskiej i jej spółek zależnych, w tym Spółki polskiej.

Uczestnictwo w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską wynika z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Y. USA. Uczestnictwo w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską nie wynika z treści umowy o pracę zawartej z pracodawcą, tj. spółką polską. Spółka polska nie ponosi kosztów uczestnictwa swoich pracowników w planie motywacyjnym. Do uczestnictwa w planie motywacyjnym Wnioskodawcę zakwalifikowała spółka amerykańska.

W ramach przystąpienia do Planu motywacyjnego pracownikom i dyrektorom niebędącym pracownikami mogą zostać przyznane akcje warunkowe (ang. Restricted Stock Units). Plan motywacyjny zezwala na przyznawanie akcji warunkowych osobom, dla których plan był dedykowany, pełniącym określone funkcje. Na tej podstawie m.in. pracownicy są kwalifikowani do Planu motywacyjnego. Formą przystąpienia do Planu motywacyjnego jest otrzymanie od Y. USA dokumentu porozumienia regulującego zasady funkcjonowania Planu motywacyjnego oraz warunki otrzymania pełnego prawa do akcji, m.in. 3 lata od przyznania akcji warunkowych (ang. Restricted Stock Unit Award Agreement). Poprzez otrzymanie porozumienia pracownik jest informowany, że zostały mu przyznane akcje warunkowe. Porozumienie nie jest podpisywane przez pracownika. Pracodawca, tj. polska spółka nie jest stroną porozumienia regulującego zasady funkcjonowania planu. Stronami porozumienia są Y. USA oraz pracownik.

Akcje warunkowe polegają na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Y. USA. Z unormowań planu motywacyjnego wynika, że akcje warunkowe (RSU) ze swej istoty mają niezbywalny charakter, tj. nie można ich skutecznie przenieść na inny podmiot. Z tytułu ich otrzymania pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu), a pełne prawo do akcji pracownik nabywa zwykle w trzecią rocznicę przyznania akcji warunkowych i spełnieniu określonych warunków, takich jak m.in. pozostawanie zatrudnionym w Spółce amerykańskiej lub w jej spółkach-córkach albo osiągnięcie celów dotyczących wyników w pracy.

Po przyznaniu akcji warunkowych pracownik może również mieć przyznane dodatkowe akcje warunkowe, stanowiące ekwiwalent dywidendy przypadającej hipotetycznie na liczbę akcji warunkowych, tj. wartość hipotetycznej dywidendy przeliczana jest na dodatkowe akcje warunkowe, które doliczane są do pozostałych akcji warunkowych przyznanych pracownikowi.

Przyznane akcje warunkowe oraz prawa wynikające z przyznanych akcji warunkowych nie stanowią instrumentu finansowego, prawa majątkowego ani papierów wartościowych. Akcje warunkowe nie stanowią również pochodnych instrumentów finansowych. Akcje warunkowe są instrumentem prawnym opartym na zasadzie swobody umów, polegającym na przyznawaniu warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Y. USA. Akcje warunkowe (RSU) stanowią obietnicę umowną na zasadzie swobody umów polegającą na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Y. USA.

Akcje warunkowe ze swej istoty mają niezbywalny charakter. Niezbywalny charakter akcji warunkowych oznacza, że nie można ich skutecznie przenieść na inny podmiot. Z tytułu otrzymania akcji warunkowych pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy, takie jak np. prawo do dywidendy, prawo głosu. Przyznanie akcji warunkowych to uczestnictwo w Planie motywacyjnym z obietnicą otrzymania akcji w przyszłości, po spełnieniu odpowiednich warunków. Dopiero akcje, które zostałyby objęte w ramach realizacji tego prawa, stanowią papiery wartościowe. Stąd też w przypadku praw wynikających z przyznania akcji warunkowych, wskazane we wniosku pojęcie prawa należy rozumieć jako uprawnienie do otrzymania akcji Y. USA w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Uprawnienie to nie stanowi jednak prawa majątkowego m.in. w związku z brakiem możliwość przypisania jakiejkolwiek wartości do uprawnienia, które ze swej istoty jest niezbywalne.

Za zarządzanie programem motywacyjnym odpowiedzialny jest partner bankowy (…), począwszy od momentu, kiedy akcje warunkowe są przyznawane. Partner bankowy odpowiedzialny za zarządzanie planem motywacyjnym działa w imieniu Y. USA.

Y. USA będąca organizatorem planu motywacyjnego jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości względem X. Polska, będącej pracodawcą Wnioskodawcy. Warunek bycia jednostką dominującą przez Y. USA względem X. Polska był spełniony również na moment utworzenia Planu motywacyjnego, tj. na dzień 24 maja 2012 r.

W ramach Planu motywacyjnego Wnioskodawcy przyznano akcje warunkowe. Akcje warunkowe zostały przyznane w ramach Planu motywacyjnego nieodpłatnie.

Część akcji warunkowych była przyznana przed dniem 1 stycznia 2018 r., a część po dniu 1 stycznia 2018 r., natomiast wszystkie akcje Y. USA wynikające z przyznanych wcześniej praw do akcji zostały otrzymane bezpłatnie przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2018 r. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca pozostaje zatrudnionym w Spółce polskiej.

**Pytania**

1\. Czy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia akcji Y. USA, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego w okresie od 1 stycznia 2018 r. na podstawie przyznanych wcześniej, w tym samym okresie, akcji warunkowych?

2\. Czy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia akcji Y. USA, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego w okresie od 1 stycznia 2018 r. na podstawie przyznanych wcześniej, w okresie przed 1 stycznia 2018 r., akcji warunkowych?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Plan motywacyjny organizowany przez Y. USA jest programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Stąd w przypadku przyznania Wnioskodawcy akcji warunkowych w okresie od 1 stycznia 2018 r., a następnie nieodpłatnego otrzymania akcji Y. USA przez Wnioskodawcę wskutek realizacji praw z akcji warunkowych również w okresie od 1 stycznia 2018 r., nastąpi odroczenie opodatkowania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego do momentu sprzedaży otrzymanych akcji.

Ad. 2.

Analogicznie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przyznania Wnioskodawcy akcji warunkowych w okresie przed dniem 1 stycznia 2018 r., a następnie nieodpłatnego otrzymania akcji Y. USA przez Wnioskodawcę wskutek realizacji praw z akcji warunkowych w okresie od 1 stycznia 2018 r., nastąpi odroczenie opodatkowania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego do momentu sprzedaży otrzymanych akcji.

**A. Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na podstawie art. 24 ust. 11 ww. ustawy, moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do akcji faktycznie objętych w wyniku ww. programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W art. 24 ust. 11b analizowanej ustawy została określona definicja programu motywacyjnego. Zgodnie z tą definicją, za program motywacyjny należy uznać system wynagrodzenia powstały na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w:

1) spółce akcyjnej, dla pracowników lub innych osób otrzymujących wynagrodzenia z tej spółki; albo

2) spółce dominującej wobec tej spółki akcyjnej, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.).

W wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z instrumentów pochodnych lub realizacji innych praw, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 powyżej.

Przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Regulacje art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji otrzymanych przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Powołane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z kolei z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

**B. Uzasadnienie**

Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle opisanego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Plan motywacyjny zorganizowany przez Y. USA może być uznany za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., z uwagi na fakt, że:

‒ plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒ plan motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej;

‒ Y. USA będąca organizatorem planu motywacyjnego jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki polskiej,

‒ Y. USA ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

‒ Wnioskodawca, któremu przyznano akcje warunkowe w ramach planu motywacyjnego jest pracownikiem X. Polska – spółki zależnej Y. USA.

Samo przystąpienie przez Wnioskodawcę do omawianego programu motywacyjnego i przyznanie mu akcji warunkowych nie wiąże się z powstaniem realnego przysporzenia majątkowego po jego stronie. Przyznanie akcji warunkowych jest bowiem jedynie przyrzeczeniem możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji na określonych warunkach, jedynie stwarza potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowej przez Wnioskodawcę.

Po stronie Wnioskodawcy z tytułu przyznania akcji warunkowych nie powstaje zatem przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sama okoliczność przyznania akcji warunkowych nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo uzyskania tego prawa nieodpłatnie, ponieważ jest ono niezbywalne, warunkowe i z tytułu jego posiadania nie przysługują Wnioskodawcy prawa akcjonariusza.

Przychód do opodatkowania nie powstaje także w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Y. USA wskutek realizacji praw wynikających z akcji warunkowych. W tym wypadku zastosowanie znajdzie bowiem regulacja dotycząca obejmowania akcji w wyniku programu motywacyjnego (art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zgodnie z którą moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji powyższego, przyznanie akcji warunkowych Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2018 r. nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek podatkowy nie powstanie również w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Y. USA w ramach programu motywacyjnego – obowiązek podatkowy powstanie bowiem w dniu zbycia akcji Y. USA przez Wnioskodawcę.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż przyznanie akcji warunkowych Wnioskodawcy przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do programów motywacyjnych, czyli przed dniem 1 stycznia 2018 r., nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o PIT. Z kolei nieodpłatne otrzymanie (objęcie) akcji Y. USA po dniu 1 stycznia 2018 r., wskutek realizacji praw wynikających z wcześniej przyznanych akcji warunkowych, również nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami dotyczącymi programu motywacyjnego obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r., obowiązek podatkowy powstanie w momencie zbycia tych akcji.

Samo przyznanie akcji warunkowych nie powoduje powstania przychodu. Przyznanie akcji warunkowych jest jedynie przyrzeczeniem możliwości nabycia/otrzymania akcji, nie generuje ono więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo przyznania tego prawa nieodpłatnie, ponieważ jest ono niezbywalne, warunkowe i z tytułu jego posiadania nie przysługują Wnioskodawcy prawa akcjonariusza.

Przyznanie akcji warunkowych w ramach planu motywacyjnego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej akcje warunkowe, a jedynie stwarza potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych (tak m.in. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. ITPB2/415-923/14-4/18-S/ENB).

Powyższe potwierdza również brak przepisów przejściowych w ustawie z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które w odmienny sposób regulowałyby kwestię przyznania prawa do akcji w ramach programu motywacyjnego przed zmianą przepisów na dzień 1 stycznia 2018 r. oraz kwestię otrzymania (objęcia) takich akcji w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, w omawianym stanie faktycznym dotyczącym pytania nr 2, do określenia momentu powstania przychodu należy zastosować art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania (objęcia) w okresie od 1 stycznia 2018 r. akcji Y. USA przyznanych przed 1 stycznia 2018 r. w ramach programu motywacyjnego powstaje w momencie, w którym dokonano odpłatnego zbycia tych akcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca m.in. wyodrębnił:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy);

‒ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, w myśl którego:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł przychodów zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników, tj. czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap Pana uczestnictwa w Programie, tj. uzyskanie akcji warunkowych skutkowało powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Analiza opisanych okoliczności przyznawania akcji warunkowych – w szczególności opisane ich cechy – nie pozwala na uznanie, że przyznanie ich Panu jest momentem uzyskania przychodu podatkowego. Samo przyznanie akcji warunkowych nie wiąże się z uzyskaniem przez Pana wymiernego przysporzenia majątkowego. Akcje warunkowe nie stanowią instrumentu finansowego, prawa majątkowego ani papierów wartościowych. Akcje warunkowe (RSU) stanowią obietnicę umowną na zasadzie swobody umów polegającą na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Y. USA. Ponadto z unormowań planu motywacyjnego wynika, że akcje warunkowe (RSU) ze swej istoty mają niezbywalny charakter, tj. nie można ich skutecznie przenieść na inny podmiot.

Wobec powyższego przyznanie akcji warunkowych nie skutkowało powstaniem po Pana stronie przychodu. W szczególności, nie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia).

Wskazany przez Pana charakter prawny akcji warunkowych powoduje, że nieodpłatne otrzymanie akcji spółki amerykańskiej należy rozpatrywać jako pierwsze Pana świadczenie niepieniężne uzyskane z Programu. Świadczenie to jest uzyskiwane „bezpośrednio”, a nie w wyniku realizacji innych praw.

Wobec powyższego, skutki podatkowe nabycia akcji spółki amerykańskiej należy w zaistniałej sytuacji ocenić na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jak stanowi art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

‒ w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie do art. 24 ust. 12a cytowanej ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powołane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r. mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej).

W analizowanym przypadku w ramach uczestnictwa w Programie – w związku z tym, że wszystkie akcje Y. USA wynikające z przyznanych wcześniej praw do akcji zostały przez Pana otrzymane bezpłatnie po dniu 1 stycznia 2018 r. – uzyskał Pan i uzyska przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego objęcia akcji spółki amerykańskiej. Skutki podatkowe tych zdarzeń należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

W analizowanej sprawie program motywacyjny, w którym Pan uczestniczy spełnia definicję programu motywacyjnego w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Jak wskazano we wniosku:

‒ plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki zagranicznej, będącej jednostką dominującą w stosunku do spółki polskiej;

‒ spółka dominująca ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

‒ jest Pan pracownikiem spółki polskiej, od której uzyskuje Pan należności, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒ jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach tego programu motywacyjnego nabywa Pan bezpośrednio akcje spółki amerykańskiej.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej po Pana stronie powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu.

Prawidłowe jest zatem Pana stanowisko, że w momencie przyznania Panu akcji warunkowych, zarówno przed 1 stycznia 2018 r., jak i po 1 stycznia 2018 r., w ramach planu motywacyjnego nie uzyskuje Pan przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości przyznanych akcji. Przychód po Pana stronie nie powstaje także w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji akcji warunkowych, nabytych przed 1 stycznia 2018 r. i po 1 stycznia 2018 r., stanowiących obietnicę nabycia akcji w przyszłości, z uwagi na spełnienie wymogów art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Przychód powstaje natomiast w momencie sprzedaży przez Pana akcji spółki amerykańskiej jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez Pana. Organ przyjął okoliczność faktyczną, że akcje warunkowe nie stanowią papieru wartościowego, pochodnego instrumentu finansowego ani prawa majątkowego, tylko umowną obietnicę nabycia w przyszłości akcji spółki zagranicznej. Organ nie oceniał kwestii prawidłowości wskazanego przez Wnioskodawcę charakteru prawnego akcji warunkowych, tj. braku zakwalifikowania ich do kategorii pochodnych instrumentów finansowych, papierów wartościowych i innych praw majątkowych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).