Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.102.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; skutki podatkowe; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową (dalej: „Spółka osobowa”), niebędąca spółką komandytowo-akcyjną.

W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. W wyniku przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej KSH).

Na moment przekształcenia wspólnikami Spółki będą m.in. osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W wyniku przekształcenia wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Spółki osobowej.

Na moment przekształcenia bilans Spółki może wykazywać w ramach kapitałów własnych, innych niż kapitał zakładowy, zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę i przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy. W momencie przekształcenia bilans Spółki może również wykazywać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie od wartości wykazanych w bilansie Spółki (sporządzonym na dzień przekształcenia), w ramach kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy, zysków z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie od wartości wykazanych w bilansie Spółki (sporządzonym na dzień przekształcenia), w ramach kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy, zysków z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Jednocześnie wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową kwoty kapitałów spółki przekształcanej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zostały uregulowane odrębnie od skutków prawnych innych zdarzeń, takich jak np. likwidacja spółki kapitałowej czy zawiązanie spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceny skutków prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie należy dokonywać w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji lub utworzenia spółki kapitałowej, czy też spółki osobowej, a w oparciu o przepisy szczególne dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenia spółki w ogóle lub zasady ogólne w przypadku braku przepisów szczególnych.

Przepisem szczególnym ustawy o PDOF dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei, art. 41 ust. 4c powołanej ustawy wskazuje, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestia powstania po stronie Spółki osobowej obowiązku pobrania i przekazania PDOF na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest uzależniona od powstania po stronie podatnika, tj. wspólnika będącego osobą fizyczną, przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową jedyną kategorią podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólnika przekształcanej spółki, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, jest wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF stanowiła w przeszłości przedmiot wątpliwości interpretacyjnych oraz praktycznych, skutkujących często zajmowaniem rozbieżnych stanowisk przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przedmiotowe rozbieżności były związane z niejednolitym rozumieniem terminu „niepodzielonych zysków”. Zasadniczo, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym termin ten oznaczał zyski, które w świetle przepisów KSH mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały, w tym także zyski, które zostały przekazane na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki. Z kolei sądy administracyjne co do zasady twierdziły, że termin ten oznacza zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy).

W celu usunięcia powyższych wątpliwości z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF polegającej na wskazaniu, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu PDOF podlega również „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przewidującej powyższą zmianę art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.), celem nowelizacji było doprecyzowanie istniejącej regulacji poprzez wyraźne wskazanie, że obejmuje ona swoim zakresem również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zakładowy: „Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki”.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOF u wspólnika spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej, w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOF podlegać będą zarówno zyski bieżące spółki przekształcanej, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak i zyski spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-891/16-4/MS), w której organ podatkowy uznał, że: „należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie Spółki w Spółkę osobową, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2016 r. (sygn. ITPBI/4511-647/16-2/PSZ) w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przekształcenie spółki w spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu PIT w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków – ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy – wypracowanych w czasie funkcjonowania Spółki”.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia powołanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOF u wspólnika takiej spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdyby przekształcana Spółka nie wykazała na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków oraz nie przekazała w przeszłości zysków na kapitały inne niż kapitał zakładowy, przekształcenie Spółki byłoby neutralne podatkowo dla osób fizycznych będących jej wspólnikiem.

W konsekwencji, Spółka osobowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie płatnikiem PDOF jedynie wówczas, gdy przekształcana Spółka wykaże na dzień przekształcenia niepodzielone zyski (w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia), bądź też w przeszłości przekazała wypracowane zyski na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Jedynie w takiej sytuacji Spółka osobowa będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia PDOF w zakresie ww. niepodzielonych zysków (w tym zysków bieżących oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy) na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową Spółka osobowa powstała z przekształcenia Spółki, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie od wartości wykazanych w bilansie Spółki (sporządzonym na dzień przekształcenia), w ramach kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy, zysków z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.