Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-114/07/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2007-12-07
Teza: Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w spółce, którą następnie przejął (połączenie przez przejęcie), płacone po dokonaniu połączenia obydwu spółek będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-udział w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 25 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.**

„B.” Sp. z o. o. z siedzibą w B. zawarła w dniu 29 listopada 2005 r. umowę kredytu inwestycyjnego w rachunku kredytowym w walucie polskiej z bankiem na kwotę 2 000 000 zł. Środki uzyskane w drodze kredytu przeznaczone zostały na finansowanie zakupu 11 tysięcy udziałów „P.” Sp. z o. o.

W późniejszym okresie doszło do połączenia przez przejęcie podmiotów: „B.” Sp. z o. o. (spółka przejmująca) i „P.” Sp. z o. o. (spółka przejmowana) w trybie art. 494 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 Ordynacji podatkowej.

Następca prawny w drodze sukcesji uniwersalnej – „B.” Sp. z o. o. dokonała następnie zmiany firmy spółki na „P.” Sp. z o. o. oraz przeniosła siedzibę do S.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup udziałów w spółce, którą następnie przejął (połączenie przez przejęcie), płacone po dokonaniu połączenia obydwu spółek będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt połączenia spółek w drodze przejęcia „P.” Sp. z o. o. przez „B.” Sp. z o. o., nie wpływa na możliwość i sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów pierwszego z wymienionych podmiotów. Odsetki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów „B.” Sp. z o. o. (obecnie „P.” Sp. z o. o.) w momencie zapłaty lub kapitalizacji, co wynika wprost z dyspozycji art. 93 ust. 1 i 2 Ordynacji Podatkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, pozwalając jednak na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia tych udziałów – czyli w momencie ich zbycia.

„Wydatki na nabycie udziałów” należy odnieść do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów, tj. takich bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Należą do nich przykładowo zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa, prowizja maklerska. Odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). Odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty, pod warunkiem jednak, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z ogólna zasadą z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej.

Skapitalizowane odsetki od kredytu będą stanowiły natomiast dla kredytobiorcy koszt uzyskania przychodów – zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 – w dacie ich kapitalizacji.

Możliwość zaliczenia ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów po połączeniu spółek wynika z art. 93 Ordynacji podatkowej. Zakłada on najszersze przejście praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych. Zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej, przejęcie praw i obowiązków dotyczy również tych praw i obowiązków, które wynikają z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca przytacza ponadto opinię doktryny, zgodnie z którą podstawowym założeniem, jakie powinno przyświecać ustawodawcy w zakresie łączenia spółek jest zachowanie neutralności podatkowej fuzji, która polega na tym, że wymienione zdarzenia w momencie ich zaistnienia nie powodują dla żadnej ze spółek ani dla ich wspólników obciążenia podatkowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym, „B.” Sp. z o. o. zaciągnęła kredyt bankowy w celu sfinansowania zakupu udziałów spółki „P.” Z tą czynnością wiąże się obowiązek spłaty kredytu wraz z odsetkami.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (z zastrzeżeniem ust. 7e). Zgodnie z ugruntowaną linia orzeczniczą, za wydatki na nabycie udziałów uważa się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Wnioskodawca słusznie wskazuje, że należy odróżnić pojęcie wydatków na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. W omawianym przypadku, koszty uzyskania kredytu w postaci odsetek są związane ze źródłem finansowania zakupu udziałów, jakie stanowił kredyt bankowy. Odsetki nie należą zatem do kosztów nabycia udziałów.

Do tego rodzaju wydatków odnosi się natomiast unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów kredytobiorcy w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów kredytobiorcy w dacie ich kapitalizacji. W przypadkach, gdy w umowie kredytowej nie przewidziano kapitalizacji, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest data ich faktycznej zapłaty. Odsetki od kredytu mogą być odpowiednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudził wpływ dokonanego przez niego przejęcia Spółki na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych lub faktycznie zapłaconych odsetek od kredytu udzielonego na zakup udziałów przejętego podmiotu. Skutki połączenia przez przejęcie należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Jednym ze sposobów dokonania tej operacji jest łączenie przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę, zwaną przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). W efekcie tak dokonanej fuzji:

1.  spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej;
2.  na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej;
3.  z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 k.s.h.).

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zasadę sukcesji podatkowej spółki przejmującej, potwierdza regulacja zawarta w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stanowi on, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), a także osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę sposób połączenia „B.” Sp. z o. o. ze spółką „P.”, należy stwierdzić, że nie mamy tu do czynienia z powstaniem nowego podmiotu. Spółka przejmująca zachowuje bowiem ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstępując z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Oznacza to, że skoro Wnioskodawca ma prawo potrącania odsetek od kredytu udzielonego na zakup udziałów przejętej spółki jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty lub kapitalizacji, to jego uprawnienie w tym zakresie nie uległo zmianie na skutek dokonanego połączenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.