Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-104/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach umów cesji wierzytelności oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: cesja; faktoring; obowiązek-obowiązek podatkowy; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów cesji wierzytelności – **jest prawidłowe;**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów cesji wierzytelności oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu m.in. produktów i usług o charakterze finansowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera umowy cesji wierzytelności, w ramach których nabywa wierzytelności (zobowiązania pieniężne) powstałe w związku z realizacją umów sprzedaży/ dostawy pomiędzy dostawcą (dalej: „Wierzyciel”) a jego klientem (dalej: „Dłużnik”). W ramach umów cesji obecnie zawieranych przez Spółkę można wyróżnić dwa warianty (wariant nr I i wariant nr II), opisane poniżej. Spółka planuje również wprowadzenie umów opisanych w wariancie nr III.

Wariant nr I

1.  Przedmiotem umowy jest cesja wierzytelności pieniężnej, na którą składa się wierzytelność główna wraz z odsetkami za nieterminową spłatę, przysługującymi Wierzycielowi w stosunku do Dłużnika z tytułu zawartej umowy handlowej na moment zawarcia umowy cesji.
2.  W momencie zawarcia umowy cesji, wierzytelność jest już w całości wymagalna.
3.  Cena nabycia wierzytelności, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz Wierzyciela jest wypłacana jednorazowo bądź też w ratach określonych w umowie, których terminy zapłaty są niezależne od terminu i kwoty wpływu wierzytelności od Dłużnika. Całkowita cena wierzytelności jest równa nominalnej wartości wierzytelności oraz wartości odsetek obliczonych na dzień zawarcia umowy cesji.
4.  Zgodnie z umową, z tytułu uwolnienia Wierzyciela od ciężaru dochodzenia zapłaty od Dłużnika, Wierzyciel jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Wynagrodzenie należne Spółce jest określone ryczałtowo i jest należne jednorazowo – w przypadku gdy cena nabycia wierzytelności jest wypłacana przez Spółkę jednorazowo bądź w kilku transzach - w przypadku gdy cena wierzytelności jest wypłacana na rzecz Wierzyciela w ratach. W takim przypadku dana część wynagrodzenia przysługuje w stosunku do spłaty danej raty ceny wierzytelności na rzecz Wierzyciela. Kwota wynagrodzenia / części wynagrodzenia należnego Spółce jest potrącana z kwotą przekazywaną na rzecz Wierzyciela tytułem zapłaty ceny wierzytelności bądź też danej raty ceny wierzytelności.
5.  Spółka nabywa wierzytelności na własne ryzyko - w umowach brak jest klauzuli zwrotnego przelewu wierzytelności w przypadku niewypłacalności Dłużnika.

Wariant nr II

1.  Przedmiotem umowy jest cesja wierzytelności pieniężnej, na którą składają się wszelkie istniejące i przyszłe wierzytelności wobec Dłużnika wynikające z umowy dostawy, obejmujące roszczenie o zapłatę należności głównej oraz odsetek za opóźnienie w jej zapłacie.
2.  Wierzytelność nabywana przez Spółkę w momencie cesji nie jest jeszcze w całości wymagalna (w odróżnieniu od wariantu nr I umowy). Terminy zapłaty poszczególnych rat wierzytelności przez Dłużnika są rozłożone w czasie (zwykle w okresie kilku lat).
3.  W zamian za nabytą wierzytelność, Spółka zobowiązana jest do zapłaty ceny nabycia wierzytelności w kwocie równej nominalnej wartości wierzytelności. Kwota ta jest wypłacana Wierzycielowi jednorazowo bądź w ratach, których terminy zapłaty są niezależne od terminu i kwoty wpływu wierzytelności od Dłużnika. (zapłata następuje zwykle przed tym, jak wierzytelność staje się wymagalna).
4.  W umowie strony wskazały, że z tytułu uwolnienia Wierzyciela od ciężaru dochodzenia zapłaty od Dłużnika, Spółce przysługuje wynagrodzenie w kwocie powstałej w wyniku zdyskontowania wierzytelności o wskazaną w umowie wartość. Kwota wynagrodzenia należnego Spółce jest potrącana z kwotą przekazywaną na rzecz Wierzyciela tytułem zapłaty ceny wierzytelności. Podobnie jak w wariancie nr I.
5.  Spółka nabywa wierzytelności na własne ryzyko - w umowach brak jest klauzuli zwrotnego przelewu wierzytelności w przypadku niewypłacalności Dłużnika. Wprawdzie w niektórych umowach przewidziana jest klauzula zwrotnego przelewu wierzytelności, ale wyłącznie w przypadku, gdy Dłużnik odmówi zapłaty zobowiązania z uwagi na nienależyte wykonanie umowy przez Wierzyciela.

Wariant nr III

W przyszłości Spółka planuje również wprowadzenie umów cesji, które w odróżnieniu od umów opisanych powyżej, będą zawierały klauzulę zwrotnego przelewu wierzytelności w przypadku niewypłacalności Dłużnika. Innymi słowami, w ramach tego typu umów Spółka nie będzie przejmować ryzyka niewypłacalności Dłużnika.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w praktyce (chodź nie wynika to wprost z zapisów zawieranych umów), obok nabycia wierzytelności, Spółka w ramach zawieranych umów cesji wykonuje również na rzecz Wierzyciela następujące dodatkowe czynności (zarówno w przypadku umowy w wariancie nr I jak i wariancie nr II):

*   monitorowanie długu;
*   sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej spłaty wierzytelności przez dłużników (sms-y, wezwania do zapłaty);
*   w przypadku opóźnień w zapłatach rat przez Dłużnika, Spółka wystawia również noty odsetkowe;
*   inkaso należności - spłaty wierzytelności przez dłużników są dokonywane bezpośrednio na konto Spółki.

Powyższe czynności będą również wykonywane w ramach planowanych umów, opisanych w wariancie nr III.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Wierzyciela w ramach umów opisanych w stanie faktycznym (w wariancie nr I, jak i wariancie nr II) oraz w zdarzeniu przyszłym (w wariancie nr III) podlegają opodatkowaniu stawką 23% właściwą dla usług ściągania długu, w tym faktoringu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 15 ustawy o VAT?
2.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych w ramach umów opisanych w stanie faktycznym (w wariancie nr I, jak i wariancie nr II) oraz zdarzeniu przyszłym (w wariancie nr III), Spółka prawidłowo rozpoznaje w momencie zapłaty ceny wierzytelności bądź poszczególnych rat ceny wierzytelności, tj. w momencie uwolnienia Wierzyciela z obowiązku dochodzenia długu, zgodnie z art. 19a ust. 1 lub art. 19a ust. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Spółki

1.  W ocenie Spółki czynności świadczone w ramach zawieranych umów cesji opisanych w wariancie nr I, II oraz III należy zakwalifikować jako usługi faktoringu zaliczające się do szeroko pojętych usług ściągania długu. W konsekwencji zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 15 ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu stawką 23%.
2.  W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy dla usług faktoringu świadczonych w ramach umów opisanych w wariancie nr I, II i III powinien zostać rozpoznany w momencie wykonania usługi, tj. w momencie zapłaty ceny wierzytelności bądź poszczególnych rat ceny wierzytelności na rzecz Wierzyciela zgodnie z art. 19a ust. 1 lub art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Kwalifikacja czynności wykonywanych w ramach umów cesji jako świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (m. in.) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej

W ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że czynności wykonywane w ramach przedmiotowych umów cesji (zarówno tych opisanych w wariancie nr I, II, jak i w wariancie nr III) stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo: w sprawie C-16/93 (Tolsma), czy też w sprawie C-102/86 (Apple Pear), aby uznać świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego za wykonanie usługi należy się świadczącemu wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą a przekazywanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz odbierającego usługę.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, za kwalifikacją czynności w ramach umów cesji jako usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT przemawiają następujące argumenty:

*   pomiędzy stronami (Spółką a Wierzycielem) istnieje stosunek prawny, na mocy którego Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych czynności w zamian za wynagrodzenie określone w umowie;
*   Wierzyciel odniesie bezpośrednią korzyść z tytułu działań Spółki, polegającą na uregulowaniu przenoszonych na Spółkę wierzytelności bez konieczności dochodzenia spłaty bezpośrednio od dłużników i związanych z tym czynności administracyjnych;
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami oraz przekazanym wynagrodzeniem. W umowie strony wprost wskazały wartość wynagrodzenia przysługującego Spółce w zamian za czynności wykonane w ramach umowy.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, jak również szeroką definicję usług zawartą w ustawie o VAT, w ocenie Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umów cesji opisanych w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Kwalifikacja usług jako usług faktoringu, podlegających opodatkowaniu stawką 23%

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podstawowa stawka wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 37 – 41 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi finansowe, m.in.: usługi udzielania kredytów i pożyczek, usługi w zakresie depozytów pieniężnych, usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe i inne. Jednakże, jak wskazano w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 37 - 41 (tj. zwolnienia dla usług o charakterze finansowym), nie mają zastosowania do (m.in.) czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Należy wskazać, że usługa faktoringu nie została zdefiniowana w polskich przepisach prawa, lecz stanowi tzw. umowę nienazwaną, której podstawa zawarcia znajduje się w art. 353(1) Kodeksu cywilnego statuującego zasadę swobody zawierania umów. Usługa faktoringu nie została również zdefiniowana w ustawie o VAT. W konsekwencji wyznaczając zakres pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT należy odwołać się do znaczenia, jakie jest mu typowo/zwyczajowo nadawane w ramach obrotu gospodarczego.

W praktyce obrotu gospodarczego faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. Przyjęło się wskazywać, iż do elementów umowy faktoringu należą:

1.  odpłatny przelew wierzytelności za cenę niższą od jej nominalnej wartości (odpłatna zmiana wierzyciela), oraz
2.  świadczenie przez faktora dodatkowych usług, np. monitorowania wierzytelności.

Wagę tych elementów umowy, dla określenia, czy mamy do czynienia z faktoringiem, podkreślił m.in. TSUE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. (sprawa C - 305/1), jak również polskie sądy administracyjne, przykładowo: Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. (III SA/Wa 999/12).

Jednym z ważniejszych dokumentów dotyczących faktoringu jest również konwencja Ottawska UNIDROIT (International Institute for the Unification of Private Law) z 1988 r, która stanowi ważne źródło przy definiowaniu umowy faktoringu. Zgodnie z uregulowaniami tej konwencji, przez umowę faktoringu rozumie się cesję wierzytelności połączoną z wykonaniem przez faktora co najmniej dwóch z następujących funkcji:

*   finansowanie faktoranta,
*   prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami,
*   ściąganie należności,
*   przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika.

Usługa faktoringowa ma zatem charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, powinna obejmować również dodatkowe czynności wskazane powyżej.

Z uwagi na możliwość ukształtowania stosunku prawnego przez strony umowy w sposób dowolny, w praktyce wyróżnia się także podział na faktoring właściwy i niewłaściwy. W przypadku faktoringu właściwego, poprzez odpłatny przelew wierzytelności faktor przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące zbywcy długu względem dłużnika, ale w szczególności przyjmuje on na siebie ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. W takim przypadku, umowa faktoringu nie wyposaża faktora w mechanizmy pozwalające na zwrotne przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika w postaci np. roszczenia regresowego. W tym względzie, umowa faktoringu właściwego może zostać uznana za podobną do cesji wierzytelności.

Faktoring niewłaściwy cechuje się tymi samymi elementami, które należą do konstrukcji faktoringu właściwego, z tą różnicą, że faktor nie przyjmuje na siebie ryzyka niewypłacalności dłużnika. W konsekwencji, odpłatny przelew wierzytelności na mocy umowy faktoringu nie ma charakteru definitywnego. Konsekwentnie, z uwagi na możliwość otrzymania przez faktora zwrotu świadczenia przekazanego w zamian za wierzytelność na rzecz faktoranta, faktoring niewłaściwy stanowi czynność podobną do umowy pożyczki.

Zdaniem Spółki, usługi wykonywane w ramach umów, opisanych w stanie faktycznym spełniają wszystkie opisane powyżej podstawowe przesłanki uznania ich za faktoring. Usługi obejmują bowiem świadczenie przez Spółkę (Faktora) usługi polegającej na wykupie wierzytelności od Wierzyciela (działającego jako Faktoranta), przez co Spółka uwalnia, Faktoranta od ryzyka zwłoki zapłaty wierzytelności przez Dłużników oraz od konieczności windykacji długów we własnym imieniu i na własny rachunek. W ramach przedmiotowych umów, Spółka wykonuje również usługi dodatkowe, do których należą w szczególności:

*   monitorowanie długu;
*   sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników (sms-y, wezwania do zapłaty);
*   W przypadku opóźnień w zapłatach rat przez Dłużnika, Spółka wystawia również noty odsetkowe;
*   Inkaso należności - spłaty wierzytelności przez dłużników są dokonywane bezpośrednio na konto Spółki;
*   Przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika (w przypadku wariantu nr I i II umowy).

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że w ramach umów cesji, Spółka wykonuje obok cesji wierzytelności dodatkowe czynności wskazane powyżej, w ocenie Spółki, przedmiotowe usługi należy zakwalifikować jako kompleksowe usługi faktoringu, które zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

W przypadku umowy opisanej w wariancie nr I i II, zgodnie z którą Spółka przejmuje ryzyko niewypłacalności Dłużnika, usługi mają charakter faktoringu właściwego. Natomiast czynności wykonywane w ramach planowanych umów opisanych w wariancie nr III (zawierające klauzulę zwrotnego przelewu wierzytelności w przypadku niewypłacalności Dłużnika), w ocenie Spółki, będą stanowić faktoring niewłaściwy.

Przy czym należy wskazać, że ustawa o VAT nie różnicuje zasad opodatkowania usługi faktoringu w zależności od rodzaju umowy faktoringu zawartej pomiędzy stronami, tj. czy faktor przejmuje ryzyko wypłacalności dłużnika (faktoring właściwy), czy też nie (faktoring niewłaściwy). Zatem każdy typ faktoringu (właściwy czy niewłaściwy) stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2010 r. (nr IPPP1/443-2178/S/08-1O/IZ) zgodnie z którą: „w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika)

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, usługi wykonywane w ramach zawieranych umów cesji, podlegające kwalifikacji jako usługi faktoringu (niezależnie czy będzie to faktoring właściwy, jak w przypadku umowy w wariancie nr I, II czy też faktoring niewłaściwy - jak w przypadku umowy w wariancie nr III), powinny zostać opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%.

Ad. 2

Należy wskazać, że w ustawie o VAT nie przewidziano szczególnego obowiązku podatkowego dla usług faktoringu czy też ściągania długów.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie ogólna zasada rozpoznawania obowiązku podatkowego przewidziana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje w momencie wykonania usług.

Zgodnie natomiast z ust. 2 przywołanego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W ocenie Spółki w przypadku usług wykonywanych w ramach umów opisanych w stanie faktycznym, za moment wykonania usługi świadczonej przez Spółkę należy uznać moment uwolnienia zbywcy od czynności egzekwowania wierzytelności, tj. moment zapłaty na rzecz zbywcy umówionej ceny wierzytelności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2009 r., sygn. IBPP2/443-1178/08/ICz, zgodnie z którą: „za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta), tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdy zapłata umówionej ceny wierzytelności następuje w ratach i w stosunku do tych rat strony określiły wynagrodzenie przysługujące Spółce, należy uznać, iż z chwilą zapłaty danej raty umówionej ceny wierzytelności następuje częściowe wykonanie usługi. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą częściowego wykonania usługi, za którą należy uznać chwilę zapłaty Wierzycielowi danej raty ceny wierzytelności.

Natomiast w przypadku gdy zapłata umówionej ceny wierzytelności następuje jednorazowo, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie jednorazowej wypłaty Wierzycielowi ustalonej ceny wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów cesji wierzytelności;
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy cesji wierzytelności, w ramach których nabywa wierzytelności zobowiązania pieniężne) powstałe w związku z realizacją umowy sprzedaży/dostawy pomiędzy dostawcą (wierzycielem) a jego klientem (dłużnikiem). W ramach umów cesji Spółka wyróżniła i opisała trzy warianty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania opisanych we wniosku umów cesji, a także momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W analizowanej sprawie pomiędzy Stronami, tj. Spółką i Wierzycielem istnieje stosunek prawny na mocy którego Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych czynności w zamian za wynagrodzenie określone w umowie. Wierzyciel odniesie korzyść z działań Spółki, polegającą na uregulowaniu przenoszonych na Spółkę wierzytelności bez konieczności dochodzenia ich spłaty. Ponadto w umowie Strony wprost wykazały wartość wynagrodzenia przysługującego Spółce w zamian za czynności wykonywane w ramach umowy.

Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umów cesji stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Co do zasady, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622 i nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art . 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

Usługa faktoringowa ma zatem charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu jest często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych. Konwencja UNIDROIT z 28 maja 1998 r. o międzynarodowym factoringu, tzw. Konwencja ottawska stanowi, że factoring to stała umowa, w ramach której faktorant jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług odbiorcy towarów. Natomiast do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika. Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Ze względu na przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika wyróżnia się faktoring właściwy – polegający na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora, który odpowiada również za to, że odbiorca towarów lub usług wykona ciążące na nim zobowiązanie oraz ponosi ryzyko wypłacalności dłużnika i faktoring niewłaściwy, w którym ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Istota faktoringu niewłaściwego sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa wierzytelności w celu wyegzekwowania należności, ściągnięcia długu. Wierzytelności nabywane są po cenie nominalnej, ponadto obok umów cesji wierzytelności Wnioskodawca wykonuje dodatkowe czynności: monitorowanie długu, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej spłaty wierzytelności, noty odsetkowe, inkaso należności. Za wykonanie ww. usługi strony ustaliły wynagrodzenie. Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę czynności spełniają przesłanki charakterystyczne dla usług faktoringu.

W przypadku umowy opisanej w wariancie I i II, w której Spółka przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, usługi mają charakter faktoringu właściwego. Natomiast w przypadku umowy opisanej w wariancie trzecim, która zawiera klauzulę zwrotnego przelewu wierzytelności w przypadku niewypłacalności dłużnika – niewłaściwego.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, oznacza to, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zauważyć należy, że usługi usługi faktoringu zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 15 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę czynności opisane w wariancie I, II i III jako usługi ściągania długu i faktoringu podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do ustalenia obowiązku podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. organu przedmiotowej sytuacji, za moment wykonania usługi ściągania długu w przypadku faktoringu właściwego (wariant I i wariant II) należy przyjąć moment cesji wierzytelności, ponieważ w tym momencie następuje zdjęcie ze zbywającego ciężaru egzekucji długu i ryzyka niewypłacalności dłużnika. Natomiast w przypadku faktoringu niewłaściwego (wariant III), usługa rozpoczyna swój bieg z chwilą cesji wierzytelności, a kończy się wyegzekwowaniem należności lub stwierdzeniem niewypłacalności dłużnika, czemu może towarzyszyć powrotne przelanie wierzytelności cedentowi. Efekt tej usługi zostaje bowiem osiągnięty z chwilą, gdy dokonana cesja przyniesie korzyść w postaci wyegzekwowania należności. Usługa w tej formie jest zatem wykonana z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą wykonania usługi. Przy czym w przypadku faktoringu właściwego (wariant I i II) usługę należy uznać za wykonaną z chwilą cesji wierzytelności, natomiast w przypadku faktoringu niewłaściwego (wariant III) z chwilą wyegzekwowania należności w całości lub w części lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika.

Moment faktycznej zapłaty nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Z tych też względów za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że za dzień wykonania usługi należy uznać moment zapłaty na rzecz cedenta stosownej należności, bądź w sytuacji częściowego wykonania usług dzień przelewu części wyegzekwowanej kwoty na rzecz cedenta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 753 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.