Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-298/16/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego należy w całości uznać prowadzoną przez Teatr działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy) i wobec tego Teatr nie jest zobowiązany do liczenia tzw. preproporcji, służącej do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług, a w związku z tym Teatr nie jest zobowiązany stosować od 1 stycznia 2016 r. nowy artykuł 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ustalania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

.. Teatr \`(...)\`im. …. z siedzibą w .., zwany dalej ..T. jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury pod nr .. prowadzonym przez Gminę Miasto …, posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Organizatorem ..T. jest Gmina Miasto \`(...)\` Zgodnie ze statutem zakres działania Teatru obejmuje tworzenie, upowszechnianie i ochronę dóbr kultury, zwłaszcza tworzenie i upowszechnianie sztuki Teatru i dyscyplin artystycznych kreujących Teatr. Podstawowym zadaniem jest przygotowywanie i wystawianie utworów dramatycznych z narodowego i światowego repertuaru. Ponadto do głównych zadań ..T. należy w szczególności:

*   współdziałać z organizacjami społecznymi działającymi w dziedzinie kultury, instytucjami kulturalnymi i oświatowymi, fundacjami oraz organizatorami festiwali, konkursów i innych przedsięwzięć,
*   prowadzić działalność impresaryjną,
*   realizować transmisje i nagrania radiowe, telewizyjne, fonograficzne, filmowe, video oraz inne formy zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku,
*   organizować kursy, seminaria, warsztaty i wystawy lub w nich uczestniczyć,
*   prowadzić działalność wydawniczą.

Teatr zgodnie ze statutem może prowadzić działalność inną niż kulturalna, a przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia tej działalności mogą być wykorzystane wyłącznie do realizacji zadań statutowych.

W ramach prowadzonej działalności Teatr może wykonywać usługi, w szczególności w zakresie: produkcji, naprawy i konserwacji dekoracji kostiumów, rekwizytów i obuwia, wypożyczania, najmu, dzierżawy i innych form użytkowania posiadanego majątku, reklamy, „innym, uwzględniającym specyfikę oraz możliwości techniczno-organizacyjne Teatru”.

Teatr gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków. ..T. pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Źródłami finansowania Teatru są w szczególności: dotacje celowe z budżetu państwa, dotacje celowe i podmiotowe z budżetu Organizatora, wpływy uzyskiwane z prowadzonej działalności statutowej, wpływy ze sprzedaży składników majątku ruchomego, z najmu i dzierżawy składników majątkowych, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Organizator przekazuje ..T. środki finansowe w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów oraz w formie dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji lub dotacji celowych na realizację wskazanych zadań i programów.

..T. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niepodlegające opodatkowaniu, jak również nieodpłatne usługi.

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:
    1.  sprzedaż biletów wstępu na spektakle i inne wydarzenia artystyczne,
    2.  sprzedaż wydawnictw własnych,
    3.  organizacja i prowadzenie imprez okolicznościowych,
    4.  wynajem pomieszczeń (sali widowiskowej wraz z zapleczem technicznym, foyer Teatru oraz innych pomieszczeń)
    5.  wynajem pokoi gościnnych,
    6.  wynajem sprzętu,
    7.  wynajem sceny mobilnej,
    8.  usługi reklamowe,
    9.  usługi obsługi technicznej,
    10.  odsprzedaż mediów (woda, ścieki, centralne ogrzewanie, energia elektryczna).
2.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, stawka zwolniona w oparciu o art. 43 pkt 33 lit. a ustawy VAT.
    1.  usługi kulturalne (sprzedaż wydarzeń artystycznych, opłaty za prawa autorskie).
3.  Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT- nieodpłatne usługi:
    1.  nieodpłatne przekazywanie zaproszeń na wydarzenia artystyczne dla przedstawicieli instytucji oraz niektórym osobom fizycznych, których Teatr traktuje jako „gości specjalnych”, a także przedstawicielom kontrahentów, z którymi Teatr zawarł umowy na świadczenia promocyjne,
    2.  nieodpłatne przekazywanie zaproszeń na wydarzania artystyczne w ramach konkursów organizowanych przez ..T. i lokalne media (TV, radio, prasa),
    3.  nieodpłatne przekazywanie wydawnictw (programów teatralnych i płyt CD, wydawnictw jubileuszowych) w celu promowania wyprodukowanych spektakli teatralnych,
    4.  nieodpłatne przekazywanie gadżetów promocyjnych ..T. zawierających logo Teatru podczas wydarzeń artystyczny i działań promocyjnych,
    5.  nieodpłatne udostępnianie powierzchni na organizację imprez o charakterze kulturalnym, artystycznym, społecznym tylko i wyłącznie dla podmiotów współpracujących z ..T., jak i organizacjom non-profit, które wnioskują do Dyrektora ..T. o nieodpłatne udostępnienie powierzchni (wynajem powierzchni na cele komercyjne zawsze jest odpłatny i podlega opodatkowaniu),
    6.  nieodpłatne wypożyczanie kostiumów i rekwizytów oraz sprzętu w ramach współpracy z instytucjami pożytku publicznego oraz organizacjami non profit (warunki wypożyczenia zostały określone przez Dyrektora Teatru w stosownym regulaminie),
    7.  nieodpłatne warsztaty teatralne w celu promowania i przekazywania wiedzy artystycznej,
    8.  nieodpłatne lekcje teatralne, które są prowadzone dla grup zorganizowanych po zakupie biletów na dane przedstawienie teatralne,
    9.  nieodpłatne usługi hotelowe dla pracowników Teatru, osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych np. reżyser, scenograf, choreograf, aktorzy współpracujący oraz osoby związane z działalnością Teatru np. krytycy teatralni, dyrektorzy innych teatrów i ośrodków kulturalnych.Nieodpłatność powyższych usług wynika z decyzji Dyrektora ..T.. Usługi te są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i służą popularyzacji działalności ..T.. Usługi te przekładają się na zwiększenie frekwencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej odpłatnej (opodatkowanej).
4.  Czynności niepodlegające opodatkowaniu, pozostające poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT:
    1.  odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe,
    2.  odszkodowania,
    3.  kary umowne,
    4.  zwrot kosztów sądowych i komorniczych,
    5.  odsprzedaż wierzytelności,
    6.  refundacja świadczeń za prace społeczno-użyteczne
    7.  rozwiązanie odpisów aktualizujących należności,
    8.  dotacja podmiotowa, traktowana jako związana z działalnością gospodarczą, ale będąca poza opodatkowaniem podatkiem VAT (nie jest to dopłata do ceny),
    9.  dotacje celowe, traktowane jako związana z działalnością gospodarczą ale, będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT (nie jest to dopłata do ceny).

Czynności wymienione powyżej zgodnie z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego należy w całości uznać prowadzoną przez Teatr działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy) i wobec tego Teatr nie jest zobowiązany do liczenia tzw. preproporcji, służącej do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług, a w związku z tym Teatr nie jest zobowiązany stosować od 1 stycznia 2016 r. nowy artykuł 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel zarobkowy. W wyniku realizacji tych czynności - o charakterze handlowym i usługowym - Teatr zyskał status podatnika VAT.

Zatem całokształt wykonywanej przez Teatr działalności (czynności określonych w poz. 1 do 4) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Konstatacja ta dotyczy zarówno działalności gospodarczej podejmowanej na zasadach określonych ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z poźn.zm.), jak i tzw. działalności podstawowej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn.zm.).

Czynności nieodpłatne wykonywane przez Teatr (opisane w poz. 3) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie wypełniają warunków zapisanych w art. 8 ust. 2 pkt 2 i tym samym nie zawierają się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wszelkie czynności o charakterze nieodpłatnym dla uczestników mają bowiem charakter towarzyszący działalności gospodarczej i jako takie nie miałyby w ogóle miejsca, gdyby Teatr nie prowadził odpłatnej działalności gospodarczej. Działania te związane są ściśle z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i służą popularyzacji działalności Teatru. Teatr umożliwiając nieodpłatny wstęp na działania artystyczne (spektakle teatralne, warsztaty lekcje edukacyjne, spotkania z twórcami spektakli bądź innymi artystami, krytykami teatralnymi) ma na celu propagowanie i promowanie działalności Teatru. Działania te mają charakter promocyjno-marketingowy, co w przyszłości może przyczynić się do pozyskania dodatkowych źródeł finansowania nowych spektakli, zwiększonego zainteresowania sztukami Teatru, a co za tym idzie może wpłynąć na poszerzenie grona widzów zwiększając jednocześnie wpływy ze sprzedaży biletów wstępu (czyli działalności odpłatnej i opodatkowanej podatkiem VAT).

W związku z powyższym należy uznać, że do wyliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z ww. usługami odpłatnymi, zwolnionymi, jak i z ww. usługami nieodpłatnymi nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP1/4512-48/16-5/MP z dnia 23 marca 2016 r., w której potwierdzono, że „(\`(...)\`) opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelki usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Nieodpłatność powyższych usług (\`(...)\`) nieodpłatny wstęp do pałacu, nieodpłatny wstęp na koncerty, nieodpłatne warsztaty artystyczne dotyczące popularyzacji działalności Wnioskodawcy, nieodpłatne usługi hotelowe i gastronomiczne związane z działalnością Wnioskodawcy, wynika z decyzji Dyrektora (\`(...)\`) i służą popularyzacji działalności wnioskodawcy. Usługi te przekładają się na zwiększenie frekwencji dotyczącej prowadzonej przez Wnioskodawcę odpłatnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. (\`(...)\`) w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do obliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Potwierdzają to również wydane dotychczas interpretacje indywidulane np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r., znak IPPP1-443-832/11-2/IGo, w której zajęto stanowisko, że nieodpłatny wstęp dla gości specjalnych i przedstawicieli kontrahentów nie podlega VAT jako działania wykonywane z myślą o przyszłym świadczeniu wykonywane do celów działalności gospodarczej podatnika. Zatem należy stwierdzić, ze nieodpłatne wydawanie przedmiotowych biletów i zaproszeń jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w związku z czym nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W udzielonej w dniu 25 listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej, znak: IPPP1/4512-945/15-4/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził także, że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę związane z jego działalnością gospodarczą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Również na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego udostępniania zdjęć, powierzchni oraz pokoi gościnnych nie był opodatkowany VAT, gdyż jest związany z działalnością gospodarczą muzeum.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 i 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług (także, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r., znak: IPPP1/4512-585/15-2/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów).

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidulanej z dnia 12 stycznia 2016 r. (znak ITPP1/4512-1041/15/KM). Uznał on, że „za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Wskazać należy, że usługi nieopłatnego wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku i usług.

Stanowisko to znajduje także odzwierciedlenie w kolejno wydanych interpretacjach indywidualnych dla Instytucji Kultury:

*   z dnia 16 lutego 2016 r. znak: IBPP3/4512-959/15/SR, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   z dnia 17 marca 2016 r. znak: IPPP1/4512-1274/15-2/MPe, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   z dnia 25 marca 2016 r. znak: 1061 IPTPP1.4512.60.2016.1.RG, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   z dnia kwietnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-81/16/MD Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z póź. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b, kwotę podatku naliczonego stanowi - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:

*   w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),
*   w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),
*   po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegająca na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Teatr jest samorządową instytucją kultury, która realizuje swoje zadania na podstawie statutu, w szczególności przez przygotowywanie i wystawianie utworów dramatycznych z narodowego i światowego repertuaru, a także współdziałanie z organizacjami społecznymi działającymi w dziedzinie kultury, instytucjami kulturalnymi i oświatowymi, fundacjami oraz organizatorami festiwali, konkursów i innych przedsięwzięć, prowadzenie działalności impresaryjnej i wydawniczej, realizowanie transmisji i nagrań radiowych, telewizyjnych, fonograficznych, filmowych, video oraz przez organizowanie kursów, seminariów, warsztatów i wystaw.

W ramach swojej działalności Teatr wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niepodlegające opodatkowaniu, w tym nieodpłatne usługi, takie jak m.in.: nieodpłatne przekazywanie zaproszeń na wydarzenia artystyczne oraz wydawnictw (programów teatralnych i płyt CD, wydawnictw jubileuszowych) i gadżetów promocyjnych, nieodpłatne udostępnianie powierzchni na organizację imprez wyłącznie dla podmiotów współpracujących, jak i organizacjom non-profit, nieodpłatne wypożyczanie kostiumów i rekwizytów oraz sprzętu w ramach współpracy z instytucjami pożytku publicznego oraz organizacjami non profit, nieodpłatne warsztaty i lekcje teatralne, nieodpłatne usługi hotelowe dla pracowników Teatru, osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych np. reżyser, scenograf, choreograf, aktorzy współpracujący oraz osoby związane z działalnością Teatru np. krytycy teatralni, dyrektorzy innych teatrów i ośrodków kulturalnych.

Nieodpłatność powyższych usług wynika z decyzji Dyrektora Teatru. Usługi te są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i służą popularyzacji działalności Teatru. Usługi te mają charakter promocyjno-marketingowy i przekładają się na zwiększenie frekwencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej odpłatnej (opodatkowanej). Do zakresu bowiem działania Teatru należy tworzenie i upowszechnianie sztuki Teatru i dyscyplin artystycznych kreujących Teatr.

Źródłami finansowania Teatru są w szczególności: dotacje celowe z budżetu państwa, dotacje celowe i podmiotowe z budżetu Organizatora, wpływy uzyskiwane z prowadzonej działalności statutowej, wpływy ze sprzedaży składników majątku ruchomego, z najmu i dzierżawy składników majątkowych, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wskazane nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, wypełniają dyspozycję do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy po jej nowelizacji od dnia 1 stycznia 2016 r.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – w tym konkretnym przypadku – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Teatr nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Teatru wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Teatr będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej i Wnioskodawca nie wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą, to nie będzie miał obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca, będący jednostką kultury w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ wykorzystuje nabywane towary i usługi wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie, czy otrzymane dotacje (środki finansowe) przeznaczone na realizację występów nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.