Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.72.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: Czy utworzoną w 2015 roku rezerwę celową można uznać za uprawdopodobnioną i zaliczyć na dzień 31 grudnia 2016 roku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dowód; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; powództwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2013 roku Bank Spółdzielczy w XXX udzielił kredytu podmiotowi gospodarczemu X.

Kredyt został zabezpieczony zastawem rejestrowym na akcjach imiennych przysługujących podmiotowi gospodarczemu X w kapitale akcyjnym spółki akcyjnej, nie występujących w publicznym obrocie oraz zastawem rejestrowym na prawach (prawie do portalu internetowego).

Nadto, kredyt był zabezpieczony wekslem in blanco wystawionym przez podmiot gospodarczy X, poręczonym przez osoby prywatne i przelewem wierzytelności cywilnoprawnych.

Na skutek braku spłat przedmiotowa ekspozycja kredytowa, zgodnie z obowiązującymi przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, została w 2015 roku zaklasyfikowana do kategorii straconych i jednocześnie została utworzona rezerwa celowa w wysokości 100% wartości kapitału, której Bank nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2016 roku Bank uzupełnił weksel wystawiony przez podmiot gospodarczy X, stanowiący zabezpieczenie spłaty kredytu.

Wobec braku płatności weksla, w 2016 roku Bank wystąpił na drogę sądową domagając się zasądzenia nakazem zapłaty niepokrytej sumy wekslowej wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz poniesionymi przez Bank kosztami. Nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, zgodnie z żądaniem Banku, został wydany przez Sąd Okręgowy w \`(...)\` I Wydział Cywilny.

W 2016 roku - od powyższego nakazu zapłaty - podmiot gospodarczy X wniósł zarzuty, w których kwestjonuje swoją odpowiedzialność, a tym samym przysługiwanie Bankowi dochodzonej wierzytelności.

Fizycznie treść zarzutów nie została Bankowi doręczona.

Niemniej, z ustaleń poczynionych na podstawie dokumentów w aktach sprawy wynika, że podmiot gospodarczy X podnosi zarzuty dotyczące niewłaściwej reprezentacji podmiotu gospodarczego X przy zaciąganiu zobowiązania wekslowego, wady formalne weksla (brak czytelnego podpisu) oraz uzupełnienie weksla niezgodnie z treścią deklaracji wekslowej (odnośnie wysokości zadłużenia).

Bank obecnie oczekuje na doręczenie zarzutów w celu zajęcia stanowiska i ewentualnie zgłoszenia wniosków dowodowych.

Na dzień 31 grudnia 2016 należność jest całkowicie wymagalna, a okres przeterminowania przekracza 6 miesięcy

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionych faktów utworzoną w 2015 roku rezerwę celową można uznać za uprawdopodobnioną i zaliczyć na dzień 31 grudnia 2016 roku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 16 ust 1 pkt 26 tiret pierwszy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwaną ustawą), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b (banków) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Z kolei art. 16 ust 2a pkt 2) ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwszy, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w art. 16 ust 2a pkt 1 lit. a albo lit. b (tj. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków), lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    1.  spełniony jest warunek określony w art. 16 ust 2a pkt 1 lit. d (tzn. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego), albo
    2.  wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    3.  miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że opóźnienie w spłacie kredytu przekracza 6 miesięcy, a nadto wierzytelność jest sporna, ponieważ jest kwestionowana przez dłużnika w drodze zarzutów wniesionych od nakazu zapłaty wydanego w sprawie.

Dlatego też, w ocenie podatnika, jest on uprawniony do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 litera b) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie do postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy są to jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach mogą być uznane za koszty podatkowe.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze wymaga odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze - nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w art. 16 ust 2a pkt 1 lit. a albo lit. b (tj. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków), lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    1.  spełniony jest warunek określony w art. 16 ust 2a pkt 1 lit. d, tzn. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego), albo
    2.  wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    3.  miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Powyższy katalog okoliczności przesądzających o uprawdopodobnieniu nieściągalności w bankach jest zamknięty. Zatem ustawa wyklucza wystąpienie innych sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Rezerwy tworzone przez banki na pokrycie wierzytelności mają szczególny charakter, bowiem nie są one faktycznie poniesionym wydatkiem, ale rodzajem straty poniesionej w trakcie prowadzonej przez bank działalności, którą to stratę przepisy podatkowe (przy zachowaniu ściśle określonych warunków) zezwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym wymienione rezerwy są rodzajem kosztu pośredniego, który związany jest z działalnością banków i uzyskiwanymi przez nie przychodami.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy stwierdzić należy, że we wskazanych przypadkach, kapitał kredytowy spisany w ciężar utworzonej przez bank rezerwy celowej – jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona – stanowi dla banku koszt uzyskania przychodów.

Kwestionowanie wierzytelności na drodze powództwa sądowego oznacza czynność mająca na celu uznanie danego roszczenia za nieistniejące. Pierwszą i najbardziej spotykaną formą jest sprzeciw lub zarzuty od wydanego nakazu zapłaty. Ponadto, również w wyniku wniesienia pozwu zakwestionowana zostaje wierzytelność, która z tego stosunku prawnego wynika.

Jak wynika z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego w opisanej sytuacji nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b) tiret drugie ustawy.

Co prawda opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy - niemniej jednak zauważyć należy, że regulacja art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołuje się Wnioskodawca, odnosi się do sytuacji, w których dłużnik kwestionuje stosunek prawny łączący strony, tj. dłużnika i wierzyciela i domaga się ochrony wnosząc do sądu pozew o ustalenie bądź o ukształtowanie tego stosunku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wierzytelność jest dochodzona przez wierzyciela (Wnioskodawcę) w drodze powództwa o zapłatę należności. Stroną powodową w tym procesie jest wierzyciel i to on dochodzi swoich praw na drodze sądowej. Pozwany w procesie o zapłatę może zgłosić zarzuty – niemniej jedak „fizycznie” treść zarzutów nie została Bankowi doręczona, a Bank obecnie oczekuje na doręczenie zarzutów w celu zajęcia stanowiska i ewentualnie zgłoszenia wniosków dowodowych.

Reasumując, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku zakwestionowania jej przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Tylko tak uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rezerwy celowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie została spełniona, tj. wierzyciel nie dysponuje żadnym dokumentem, który pozwalalby na potwierdzenie, że wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Bank opiera się w tej kwesti (w kwesti „uprawdopodobnienia”) wyłącznie na swojej subiektywnej ocenie – „z ustaleń poczynionych na podstawie dokumentów w aktach sprawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.