Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-610/13-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-21
Teza: Zakres skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty.
Słowa kluczowe: dochód; Malta; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2013 r. (data wpływu 27.05.2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 30.07.2013 r. (data wpływu 01.08.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-610/13-2/MT z dnia 24.07.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki z siedzibą w Republice Malty (dalej; Spółka). Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie bowiem jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w Spółce przynajmniej jeden ze wspólników odpowiadać będzie za zobowiązania Spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona będzie do wysokości wniesionych wkładów do spółki.

W Spółce Wnioskodawca będzie pełnić funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Zgodnie z maltańskimi przepisami podatkowymi Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego będą wyłącznie jej wspólnicy. Dochód wspólników z tytułu udziału w Spółce, opodatkowany będzie proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca pismem z dnia 30.07.2013 r. (data wpływu 01.08.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że spółka z siedzibą na terytorium Malty (dalej: Spółka) pełnić będzie funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Innymi słowy, czerpanie pożytków z papierów wartościowych (udziałów/akcji/certyfikatów inwestycyjnych w podmiotach zależnych) jest przedmiotem działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w maltańskiej spółce osobowej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwany przez Niego dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w maltańskiej spółce osobowej będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej wypłaty.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej ustawa o PIT - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 Nr 49, poz. 256) - dalej UPO - zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Należy przy tym wskazać, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 323).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 12 maja 2009 r., nr ILPB3/423-159/09-2/MM: „(\`(...)\`) spółka holenderska, w związku z udziałem (jako wspólnik akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko - holenderskiej oraz art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423-73/08-2/AJ: „Jeżeli zatem spółka komandytowa (lub komandytowo - akcyjna) będzie prowadziła działalność na terytorium Polski, to w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dojdzie do powstania zakładu komandytariusza (spółki komandytowej) lub akcjonariusza (spółki komandytowo - akcyjnej), będącego rezydentem podatkowym Luksemburga. W opinii tutejszego organu podatkowego siedziba spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski spełnia przesłanki „stałej placówki” w rozumieniu Konwencji. Powołana przez Wnioskodawcę przesłanka odrębności bytu prawnego spółki osobowej (od wspólników), poparta analizą przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. W świetle polskiego prawa podatkowego, zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo - akcyjna znajdują się poza zakresem podmiotowym opodatkowania podatkami dochodowymi. Zatem w przypadku spółek „transparentnych podatkowo” wszelkie skutki podatkowe (w podatkach dochodowych) należy analizować autonomicznie dla każdego wspólnika takiej spółki.”

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia w Spółce wspólnikiem (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

Jednocześnie na podstawie art. 23 ust. 1 UUPO W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania łub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b);
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli, z zastrzeżeniem postanowień punktu c), na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie;
3.  odliczenie przyznane na zasadach określonych w punkcie b) spółce mającej siedzibę w Polsce, otrzymującej dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Malcie nie może, dla celów obliczenia podatku polskiego od takich dywidend, przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.
4.  jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, iż na zyski Spółki mogą się składać m.in. dochody określone w art. 10-12 UPO.

Należy bowiem wskazać, iż:

*   zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO „Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7”,

*   zgodnie z art. 11 ust 5 UPO „Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7”,

*   art. 12 ust. 4 UPO „Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.”

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10-12 UPO jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę na Malcie oraz gdy wypłacane należności, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10-12 UPO powinny być traktowane jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UPO.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania w posiadanych praw jako aktywów w bilansie Spółki. To Spółka, a nie np. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem dywidend/odsetek/należności licencyjnych Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tych tytułów, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a) UPO dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., nr IPPB1/415-268/11-2/ES;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr IPPB1/415-95/11-4/KS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-739/10-2/JK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-740/10-2/JK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr IBP BI/1/415-494/10/BK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2010 r. nr ITPB1/415-888b/10/MA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo wskazać należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.