Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.483.2023.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-06
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych oraz miejsc postojowych w hali garażowej. Brak prawa do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie lokali mieszkalnych. Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; pomieszczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych oraz miejsc postojowych w hali garażowej;
*   braku prawa do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie lokali mieszkalnych;
*   prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Towarzystwo Budownictwa Społecznego (…) Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca bądź Spółka) zostało utworzone przez Gminę Miasta (…) w dniu (…). Spółka funkcjonuje na zasadach uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej jako: Kodeks spółek handlowych) oraz w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021, poz. 2224 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Wnioskodawca w zakresie ewidencji rachunkowej prowadzi pełną księgowość, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Ponadto Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskiwania. Podstawowym celem działalności Spółki jest budowa mieszkań na wynajem o umiarkowanych czynszach przy wykorzystywaniu wsparcia ze środków publicznych w ramach rządowych programów wspierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z danymi zamieszczonymi w aktualnym wpisie do KRS, Spółka zajmuje się obszarami działalności gospodarczej wedle kodów PKD m.in. w zakresie:

\- 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

\- 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

\- 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

\- 43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;

\- 41.20.Z Roboty budowlane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca jest spółką typu „non profit”, co oznacza, że głównym celem działania nie jest osiąganie zysku, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta (…) tj. budowa nowych mieszkań na wynajem i ich eksploatacja na zasadach najmu. Niemniej Spółka może również:

· nabywać budynki mieszkalne,

· przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

· wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Wnioskodawcy,

· sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi niestanowiącymi własności Spółki,

· budować przeznaczone na wynajem budynki użytkowe związane z funkcjonowaniem zasobu mieszkaniowego Wnioskodawcy oraz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkańców.

Uwypuklenia wymaga także możliwość prowadzenia innej działalności przez Spółkę związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą polegającą na:

· sprawowaniu funkcji inwestora zastępczego w zakresie inwestycji mieszkaniowych oraz infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym;

· budowaniu budynków wielorodzinnych oraz domów jednorodzinnych ze środków przyszłych właścicieli;

· budowanie budowli i urządzeń infrastruktury technicznej związanych z funkcjonowaniem zasobu mieszkaniowego;

· przeprowadzaniu remontów i modernizacji domów mieszkalnych nie będących własnością Spółki.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca w 2022 r. rozpoczął procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z pomieszczeniami garażowymi oraz miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem mieszkańcom oraz podmiotom trzecim. Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2 w związku z powyższym wybudowane lokale będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT). Wnioskodawca pozyska środki potrzebne na realizację inwestycji poprzez:

\- dokapitalizowanie przez Gminę - wniesienie środków pieniężnych na pokrycie nowo obejmowanych udziałów Wnioskodawcy;

\- środki otrzymane w ramach wsparcia z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa,

\- otrzymany preferencyjny kredyt budowlany z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Powstałe budynki stanowić będą środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Tym samym Spółka wyjaśnia, że budynki do zakończenia prowadzonych inwestycji będą klasyfikowane jako środki trwałe w budowie. Realizując wskazaną inwestycję polegającą na budowie budynków, w których będą znajdować się lokale mieszkalne, jak również garaże oraz miejsca postojowe w hali garażowej, Spółka zamierza wykorzystywać je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Celem finalnym inwestycji będzie wynajem lokali mieszkalnych (co korzystać będzie ze zwolnienia z VAT) jak również pomieszczeń garażowych (co jest opodatkowane VAT efektywnie). Z wykonaniem inwestycji wiązać się będą wydatki ponoszone przez Spółkę. Wydatki bezpośrednio związane z danym lokalem bądź pomieszczeniem garażowym, Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić i przyporządkować do danego lokalu / pomieszczenia. Jednocześnie w przypadku braku takiej możliwości, w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy części wspólnych m.in. wydatków na budowę drogi dojazdowej, przyłączy, instalacji, części wspólnych budynku - możliwe będzie jedynie ustalenie VAT naliczonego na podstawie proporcji, której stanowić będzie przypisanie czynności, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka poniesie także koszty ogólnego zarządu, niezwiązane bezpośrednio z realizacją inwestycji, jednak niezbędne dla prawidłowej jej finalizacji. Za rok poprzedzający rozpoczęcie inwestycji tj. za 2021 r. Spółka osiągnęła przychody w kwocie przekraczającej kwotę 30.000 zł (obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT), przy czym zdecydowana większość tych przychodów osiągnięta została w ramach czynności zwolnionych z VAT. Za rok 2021 tj. rok poprzedzający rozpoczęcie inwestycji, obliczony końcowy wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (procentowo określona wielkość uprawniająca do odliczenia VAT) osiągnięty przez Spółkę wyniósł 21%, a za rok 2022 r. 22%.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

1\. Wydatki, które są objęte zakresem wniosku dotyczą obecnie prowadzonych inwestycji, które rozpoczęły się w 2022 r., natomiast zakończą się w 2024r. Ponadto podobne wydatki (związane ze wznoszeniem nieruchomości mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi lub garażami w budynku) spółka ponosiła w latach poprzednich oraz ponosić będzie w kolejnych latach.

2\. Spółka otrzymywała i otrzymywać będzie faktury dokumentujące poniesione wydatki cyklicznie co miesiąc przez okres trwania umów inwestycyjnych, tj. dla obecnie prowadzonych inwestycji - od grudnia 2022 r. do lutego 2024 r.

3\. Tak, wydatki poniesione na realizację inwestycji zostały udokumentowane fakturami oraz zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Towarzystwo Budownictwa Społecznego (…) spółka z o.o. jako nabywcę.

4\. Odpowiedź negatywna - w zakresie dotychczas prowadzonych przez Państwa inwestycji nie dokonywali Państwo odliczenia podatku VAT od faktur otrzymywanych w związku z tymi inwestycjami mieszkaniowymi wraz z garażami opierając się na wcześniej wydanych interpretacjach z których wynikało, że rezultaty inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ umowy najmu lokali mieszkalnych są zwolnione z VAT.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, wynikającej z tego, że w budynkach mieszkalnych obecnie przez Państwa realizowanych znajdują się miejsca postojowe w parkingu podziemnym, które spółka ma zamiar wynajmować na podstawie odrębnych umów i najem ten będzie opodatkowany podstawową stawką VAT.

W swoim orzecznictwie organy administracji skarbowej potwierdziły, że zwolnienie z VAT dotyczy czynszu najmu lokali mieszkalnych. Najem garaży oraz miejsc postojowych w hali garażowej znajdującej się w budynku mieszkalnym opodatkowany jest stawką VAT 23%, a więc na etapie inwestycji możliwe jest odliczenie części naliczonego podatku VAT.

Dnia 24 kwietnia 2023 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr 0112-KDIL1-2.4012.190.2023.1.NF na rzecz (…) Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. z siedzibą w (…), w której przedstawiony stan faktyczny jest identyczny w przedstawionym we wniosku Towarzystwa Budownictwa Społecznego (…) spółka z o.o., bowiem obie spółki realizują analogiczne inwestycje, mając tego samego wspólnika Gminę Miasta (…).

Na pytanie nr 5 o treści:

Prosimy wskazać do którego roku odnosi się sformułowanie zawarte w postawionym we wniosku pytaniu nr 3 „tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni”?, prosimy wyjaśnić:

a) na podstawie jakiego wskaźnika proporcji (dla którego roku obliczonego?) dokonali/zamierzają Państwo dokonać odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków, objętych zakresem wniosku, których nie mają Państwo możliwości bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych bądź wyłącznie do czynności zwolnionych,

b) czy sformułowanie „za rok poprzedni” odnosi się do wskaźnika proporcji wyliczonego:

\- dla roku poprzedzającego rozpoczęcie inwestycji tj. dla roku 2021,

\- dla roku 2022,

\- innego roku – którego?

Udzielili Państwo następującej odpowiedzi:

a) Sformułowanie dotyczy wskaźnika proporcji obowiązującego w danym roku podatkowym, a wyliczonego na podstawie danych o sprzedaży z poprzedniego roku. Wskaźnik ten będzie podlegał korekcie na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

b) sformułowanie „za rok poprzedni” odnosi się do wskaźnika, jaki stosować będą Państwo dla poszczególnych faktur otrzymywanych za usługi, dostawy i roboty budowlane związane z realizacją inwestycji w poszczególnych latach jej realizacji, z zastrzeżeniem art. 91 ustawy VAT, który zobowiązuje do wyliczania rzeczywistej proporcji za rok kalendarzowy oraz korygowania kwoty podatku odliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowego roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Pytania
-------

1\. Czy VAT naliczony z faktur zakupowych dotyczący realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych oraz miejsc postojowych w hali garażowej może zostać w całości odliczony od podatku należnego?

2\. Czy w zakresie wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących wyłącznie lokali mieszkalnych nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego?

3\. Czy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, VAT naliczony z faktur zakupowych dotyczący realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych oraz miejsc postojowych w hali garażowej może zostać w całości odliczony od podatku należnego.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących wyłącznie lokali mieszkalnych nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) będzie przysługiwało mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem art. 86a ustawy. Te ostatnie przepisy odpowiednio określają listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz ograniczają prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi na wykorzystywanie samochodów osobowych.

Z kolei art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien będzie przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT). Tym samym w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniony odliczyć podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie będzie możliwe, a wydatki będą poniesione w zakresie zarówno wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej, Spółka będzie uprawniona ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w sposób o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w całości w przypadku wydatków poniesionych na działalność opodatkowaną tj. dotyczącą wyłącznie budowy pomieszczeń garażowych. Z kolei, w przypadku przyszłych wydatków poniesionych na działalność zarówno opodatkowaną jak również zwolnioną, tj. dotyczącą zarówno budowy lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, w tym części wspólnych, jak również w odniesieniu do ponoszonych w odniesieniu do tego zakresu kosztów ogólnego zarządu, będzie uprawniona do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT obliczonej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 3 tej ustawy za rok poprzedni. Natomiast do wydatków poniesionych na inwestycje lokali mieszkalnych (działalność zwolniona z opodatkowania VAT), Spółka uważa, że nie będzie jej przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

\- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

\- podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Zatem o ile podstawą odliczenia podatku będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury, (bądź odpowiednio dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, a dla małych podatników w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-10 ustawy:

1\. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4\. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5\. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

6\. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

7\. (uchylony)

8\. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

9\. Przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

9a. Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

10\. W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczenia, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy nie jest ostateczna. Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku m.in. do bieżącego wstępnego rozliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym celem Państwa działalności jest budowa mieszkań na wynajem o umiarkowanych czynszach przy wykorzystaniu wsparcia ze środków publicznych w ramach rządowych programów wspierania budownictwa mieszkaniowego. W roku 2022 rozpoczęli Państwo procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z pomieszczeniami garażowymi oraz miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem mieszkańcom oraz podmiotom trzecim.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych poniesionych wyłącznie na realizację inwestycji w części dotyczącej pomieszczeń garażowych oraz miejsc postojowych w hali garażowej, oraz w części dotyczącej wyłącznie lokali mieszkalnych, a także prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W związku z wykonaniem inwestycji będą Państwo ponosić wydatki. Celem finalnym inwestycji jest – jak wskazali Państwo – wynajem lokali mieszkalnych, co będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT oraz wynajem pomieszczeń garażowych, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatki bezpośrednio związane z danym lokalem bądź pomieszczeniem.

Będą ponosić Państwo również wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy części wspólnych m.in. wydatków na budowę drogi dojazdowej, przyłączy, instalacji, części wspólnych budynku, dla których nie jest możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie do danego lokalu/pomieszczenia. Poniosą Państwo także koszty ogólnego zarządu, niezwiązane bezpośrednio z budową inwestycji, jednak niezbędne dla prawidłowej jej finalizacji.

Odnosząc się zatem do pytania nr 1 w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych oraz miejsc postojowych w hali garażowej, należy wskazać, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – będą Państwo wykorzystywali powstałe ww. obiekty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na ich wybudowanie, to mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od tych wydatków. Przy czym, powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W odniesieniu z kolei do pytania nr 2 w zakresie wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących wyłącznie lokali mieszkalnych, które – jak wskazali Państwo – będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, a Państwo są w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na ich wybudowanie i przypisać do danego lokalu, to od tych wydatków nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 3 dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji obejmujących zarówno lokale mieszkalne, jak i pomieszczenia garażowe, których – jak wynika z okoliczności sprawy – nie mają Państwo możliwości wyodrębnić i przypisać do danego rodzaju działalności. Innymi słowy nie mają Państwo możliwości wskazania jaka część z ponoszonych wydatków będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych, a jaka część do czynności zwolnionych.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości przypisania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, czy wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, wtedy – z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. „celów mieszanych” – zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

W przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych. Zatem w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że - jak wynika z opisu sprawy - procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z pomieszczeniami garażowymi oraz miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem mieszkańcom oraz podmiotom trzecim rozpoczęli Państwo w 2022 r. Wydatki, które są objęte zakresem wniosku dotyczą obecnie prowadzonych inwestycji, które rozpoczęły się w 2022 r., natomiast zakończą się w 2024 r. Spółka otrzymywała i otrzymywać będzie faktury dokumentujące poniesione wydatki cyklicznie co miesiąc przez okres trwania umów inwestycyjnych, tj. dla obecnie prowadzonych inwestycji - od grudnia 2022 r. do lutego 2024 r. W zakresie dotychczas prowadzonych przez Państwa inwestycji nie dokonywali Państwo odliczenia podatku VAT od faktur otrzymywanych w związku z tymi inwestycjami mieszkaniowymi wraz z garażami.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć za pomocą jakich wartości struktury sprzedaży (wstępnych czy ostatecznych) przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków, których nie mają Państwo możliwości wyodrębnić i przypisać do danego rodzaju działalności, tj. do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu wstępnej proporcji, określonej w art. 90 ust. 2 i 3, obowiązującej w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą.

Zauważyć jednak należy, że w sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, a dla małych podatników w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia to ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wydatków dotyczących realizowanych inwestycji, których nie mają Państwo możliwości wyodrębnić i przypisać do danego rodzaju działalności, tj. do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące te wydatki, o ile powstał dla nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy u dostawcy/usługodawcy.

Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą Państwo skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo Państwo uzyskali, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy wskazać, że dla wydatków poniesionych w 2022 roku, z tytułu których otrzymali Państwo faktury w 2022 r. dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2022, winni Państwo zastosować proporcję właściwą za ten rok, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy. W momencie dokonywania korekty deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, proporcja ostateczna za rok 2022 jest już Państwu znana.

W konsekwencji dla korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2022 nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem dokonując na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy korekt deklaracji za 2022 rok, winni Państwo zastosować proporcję rzeczywistą ustaloną dla 2022 roku.

Natomiast, w przypadku wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, które będą przez Państwa rozliczone w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2023, są Państwo zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy według proporcji wstępnej, tj. na podstawie wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni, z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 1 i następne ustawy.

Podsumowując, w stosunku wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, co do których nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – są Państwo zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. 2651 ze zm.).