Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.352.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-16
Teza: zwolnienie z akcyzy oraz ustalenie norm zużycia skażonego alkoholu etylowego - § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; stawka-stawki podatku; wyroby; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy oraz ustalenia norm zużycia skażonego alkoholu etylowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie zwolnienia z akcyzy oraz ustalenia norm zużycia skażonego alkoholu etylowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi skład podatkowy, w którym zajmuje się m. in, produkcją wyrobów nieakcyzowych niezawierających w swoim składzie alkoholu etylowego z użyciem magazynowanego w składzie podatkowym alkoholu etylowego o symbolu CN 2207 lub 2208.

Do prowadzonej w składzie podatkowym produkcji wykorzystywane są m.in. zioła świeże i suche. Do wytwarzania w składzie produktów leczniczych, komponentów leczniczych, środków spożywczych (suplementów diet) itp. na bazie ziół Spółka używa alkoholu etylowego (CN 2207 albo CN 2208). Alkohol etylowy stanowi rozpuszczalnik niezbędny przy produkcji niektórych ekstraktów ziołowych. W wyniku prowadzonego szeregu czynności produkcyjnych dochodzi do odparowania alkoholu etylowego (jego zużycia), a wytworzony produkt końcowy nie stanowi wyrobu akcyzowego i nie zawiera w swoim składzie alkoholu etylowego. Alkohol jest niezbędny do nadania odpowiedniego aromatu i walorów prozdrowotnych, aromatycznych, dietetycznych itp. produkowanym wyrobom nieakcyzowym.

Alkohol etylowy CN 2207 i 2208 wykorzystywany do produkcji będzie magazynowany w składzie w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Przed rozpoczęciem produkcji wyrobów nieakcyzowych niezawierających w swoim składzie alkoholu etylowego partia, która będzie miała być zużyta podczas tej produkcji będzie pobierana dokumentem magazynowym z magazynu alkoholu etylowego i ewidencjonowana na ewidencji wyrobów akcyzowych w składzie jako wyroby zużyte do produkcji i objęte zwolnieniem od akcyzy. Alkohol etylowy pobrany do produkcji wyrobów nieakcyzowych podczas procesu produkcyjnego będzie ulegał całkowitemu odparowaniu z wyrobu finalnego. Ze względu na stosowaną technologię układu zamkniętego dochodzić będzie także do powstania odpadów poprodukcyjnych (skropleniu w instalacji produkcyjnej odparowanego alkoholu) stanowiących zanieczyszczony alkohol etylowy o kodzie CN 2207 lub 2208, który będzie magazynowany w składzie podatkowym.

Reasumując, Spółka zamierza w składzie podatkowym, jako podmiot zużywający, produkować wyrób nieakcyzowy bez zawartości alkoholu z użyciem alkoholu etylowego CN 2207 lub 2208.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zużyciem do procesów produkcyjnych alkoholu etylowego CN 2207 lub CN 2208 magazynowanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszonego poboru, Spółka jest uprawniona do zastosowania wobec zużywanego alkoholu etylowego zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego?
2.  Czy w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna i Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to będzie zobowiązana do uzyskania decyzji o dopuszczalnych normach zużycia alkoholu etylowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zużyciem alkoholu etylowego CN 2207 lub CN 2208 do celów produkcji wyrobów nieakcyzowych bez zawartości alkoholu, Spółka jest uprawniona do zastosowania wobec alkoholu etylowego pobranego z magazynu alkoholu CN 2207 lub CN 2208 znajdującego się procedurze zawieszonego poboru w składzie podatkowym i podlegającego zużyciu do produkcji wyrobów nieakcyzowych bez zawartości alkoholu, zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane „do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu”.

Z treści powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu z podatku akcyzowego mogą podlegać: napoje alkoholowe, używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

W związku z powyższym istotne jest ustalenie, czy alkohol etylowy o kodzie CN 2207 może zostać uznany za napój alkoholowy w rozumieniu przepisów akcyzowych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 17 i 18 wskazano:

*   pod kodem CN 2207 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;
*   pod kodem 2208 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie natomiast z art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W świetle powyższego nie budzi więc wątpliwości, iż alkohol etylowy o kodzie CN 2207 lub CN 2208 na gruncie podatku akcyzowego mieści się w definicji napojów alkoholowych, do których może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Jak zostało natomiast wskazane w stanie faktycznym alkohol etylowy CN 2207 lub CN 2208 zostanie wykorzystany bezpośrednio do procesu produkcji wyrobów nieakcyzowych. Co więcej, bez udziału alkoholu nie byłoby możliwości wyprodukowania tych wyrobów nieakcyzowych o określonym aromacie i pożądanych cechach fizykochemicznych. Natomiast sam alkohol etylowy zużywany podczas produkcji pełni bardzo istotną rolę, gdyż jest dobrym rozpuszczalnikiem substancji prozdrowotnych, aromatycznych, dietetycznych itp. umożliwiającym wyizolowanie tych substancji z surowców roślinnych podczas procesu produkcji. Ponadto, dzięki swoim właściwościom fizykochemicznym, alkohol etylowy ulatnia się, co powoduje, że gotowy wyrób posiada odpowiednie walory prozdrowotne, aromatyczne, dietetyczne itp., ale nie zawiera już w swoim składzie alkoholu etylowego.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż możliwe jest w jej przypadku zastosowanie wskazanego zwolnienia do alkoholu etylowego CN 2207 lub CN 2208, ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, dochodzi w dniu zużycia wyrobu akcyzowego (w tym przypadku alkoholu) w składzie podatkowym do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jedynie w przypadku gdyby zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego wówczas zobowiązanie podatkowe nie powstałoby i wygasłby obowiązek podatkowy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym. To oznacza, iż w momencie zużycia alkoholu etylowego w składzie podatkowym obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, które jednak ze względu na wskazaną powyżej możliwość zastosowania zwolnienia z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie przerodzi się w obowiązek do zapłaty akcyzy.

Spółka pragnie wskazać, że również Minister Finansów w swoich wcześniejszych interpretacjach indywidualnych dopuszczał możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku wykorzystywania napojów alkoholowych do procesów produkcji, które częściowo były dość zbliżone do procesów produkcji mających miejsce w przypadku Spółki. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. IBPP4/443-672/13/BP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy wykorzystywany do dezynfekcji opakowań i spryskiwania wyrobów piekarskich i ciastkarskich bezpośrednio przed ich zapakowaniem. A w interpretacji z dnia 7 października 2015 nr IBPP4/4513- 82/15/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyznał podatnikowi możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w przypadku zużycia jednego z napojów alkoholowych znajdujących się pod procedurą zawieszonego poboru do wyprodukowania wyrobu bez zawartości alkoholu.

Podsumowując więc powyższe, w przypadku wykorzystania przez Spółkę w swoim składzie alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 lub CN 2208 do produkcji wyrobów nieakcyzowych bez zawartości alkoholu, należy uznać, że Spółka wykorzysta napoje alkoholowe do procesów produkcyjnych, a produkt końcowy nie będzie zawierał alkoholu etylowego, tym samym, wypełnione zostaną materialne przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Ad. 2

Spółka jako podmiot uprawniony do zastosowania zwolnienia od akcyzy do alkoholu etylowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie jest zobowiązana do uzyskania norm zużycia dla alkoholu zużywanego podczas tych procesów produkcyjnych. Przepis § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie przewiduje jako warunku do zastosowania tego zwolnienia przesłanki w postaci posiadania norm zużycia lub ich stosowania.

Skoro więc Spółka spełnia warunki materialne do zastosowania zwolnienia, to kwestią która wymaga dodatkowego rozważenia jest, czy Spółka musi dla wypełnienia warunków formalnych związanych z tym zwolnieniem także posiadać normy zużycia dla alkoholu CN 2207 lub CN 2208.

Jak wskazuje § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnienia o których mowa w § 9 ust 1 tego rozporządzenia, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy akcyzowej, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej.

W art. 32 ust. 3 ustawy akcyzowej, zostały wskazane przypadki w których zastosowanie może mieć zwolnienie z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Zwolnienie z podatku akcyzowego dla napojów alkoholowych używanych do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu może mieć zastosowanie w przypadkach wskazanych w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy akcyzowej, a więc w sytuacji: dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy akcyzowej) lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej).

W przedmiotowym stanie faktycznym znajdowałby zastosowanie drugi ze wskazanych przypadków.

Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka zamierza zużywać alkohol etylowy w swoim składzie podatkowym do produkcji wyrobów nieakcyzowych. Tym samym, Spółka spełni również ten warunek formalny zwolnienia, gdyż będzie zużywała alkohol etylowy w sytuacji wskazanej w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy akcyzowej.

Spółka zamierza również spełnić pozostałe warunki zwolnienia wskazane w art. 32 ust. 5-11 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 dodatkowymi warunkami do zastosowania zwolnienia są:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym - Spółka jako skład podatkowy utrzymuje zabezpieczenie akcyzowe ryczałtowe, warunek ten będzie więc spełniony;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy - w przedmiotowym przypadku skład podatkowy działa jako podmiot zużywający, nie mamy więc do czynienia z przemieszczeniem, które wymagałoby wystawienia dokumentu dostawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić że przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień ani przepisy do których się odwołuje nie przewidują w ogóle konieczności posiadania czy stosowania norm zużycia dla zastosowania zwolnienia z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Należy ponadto podkreślić, iż art. 85 ust. 1 oraz art. 85 ust. 2 ustawy akcyzowej, dotyczące wydawania przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji o dopuszczalnych normach zużycia, stanowią normy kompetencyjne, natomiast nie stanowią same w sobie warunku dla zastosowania zwolnienia podatkowego czy też warunku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Na ich podstawie właściwy naczelnik urzędu celnego może, na wniosek albo z urzędu, wydać stosowna decyzję. Jednakże, biorąc pod uwagę literalną treść § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień, kwestia ustalenia dopuszczalnych norm zużycia nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie ww. § 9, gdyż nie stanowi warunku zwolnienia z podatku akcyzowego. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca w przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt rozporządzenia w sprawie zwolnień nie przewidział ograniczenia możliwości stosowania tego zwolnienia tylko do wysokości określonej w dopuszczalnych normach zużycia.

Należy zauważyć, że jeżeli ustawodawca ogranicza zakres zwolnienia tylko do wysokości dopuszczalnych norm zużycia to wskazuje to wprost w regulacjach akcyzowych. Takie stanowisko Spółki potwierdza odmienny sposób sformułowania przypadków i warunków zwolnień od akcyzy dla napojów alkoholowych, wskazanych z jednej strony w § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a zwolnień z podatku akcyzowego określonych np. w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej. W tych przepisach wskazano wprost na ograniczenie ilościowe w postaci zapisu: „(\`(...)\`) w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia (-)”

Zakładając racjonalność działania ustawodawcy, w sytuacji gdyby również w przypadku zwolnienia określonego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień ograniczył zakres jego stosowania do ilości napojów alkoholowych nieprzekraczających norm zużycia, to § 9 ust. 2 tego rozporządzenia zawierałby analogiczne sformułowanie jak powołany art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej. Dodatkowo należy podkreślić, że zwolnienia dla napojów alkoholowych wskazane w § 9 ust, 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zostały określone przez ustawodawcę na podstawie szczególnej delegacji ustawowej art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej i nie stanowią rozszerzenia katalogu zwolnień dla napojów alkoholowych określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy, lecz zupełnie inną, niezależną regulację. Biorąc to pod uwagę, nie jest możliwe zastosowanie jakiejkolwiek analogii w zakresie konieczności uzyskania w ich zakresie dopuszczalnych norm zużycia.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego na wstępie, w przypadku Spółki dla celów zastosowania zwolnienia określonego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, kwestia dopuszczalnych norm zużycia dla alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieakcyzowych niezawierających alkoholu nie ma znaczenia. Świadczy o tym treść przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Podsumowując więc, w opisanym w stanie faktycznym zdarzeniu, w sytuacji, gdy Spółka będzie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to nie będzie zobowiązana do uzyskania decyzji o dopuszczalnych normach zużycia alkoholu etylowego pobieranego z magazynu składu podatkowego.

Stanowisko Spółki potwierdza m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. IBPP4/4513-5/16/BP. Organ interpretujący odnosząc się do zapytania wnioskodawcy w zakresie braku konieczności uzyskania norm zużycia jako warunku zastosowania zwolnienia określonego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień uznał stanowisko pytającego za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.