Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-584/13-7/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-09
Teza: Czy w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) oraz z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów bieżących – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów bieżących. Wniosek uzupełniono w dniach: 30 września 2013 r. oraz 2 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 3 października 2013 r. o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Gminy wiejskiej … (dalej: Wnioskodawca, Gmina), do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal sportowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Zainteresowany zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany – w świetle regulacji w zakresie podatku VAT – za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jednocześnie Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych), wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi:

*   w zakresie dzierżawy gruntów,
*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
*   wynajmu pomieszczeń, sal w świetlicach wiejskich, obiektów sportowych.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

Dla celów tak zakrojonej działalności Gmina nabywa towary i usługi od podmiotów trzecich. W zdecydowanej większości przypadków Gmina nie ma obiektywnej możliwości bezpośrednio przyporządkowania określonego zakupu do konkretnego obszaru swojej działalności (tj. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dana usługa lub nabyty towar może być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności, w ramach których jest uznawana za podatnika podatku VAT lub podmiot, który na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawany za podatnika).

W pismach z dnia: 25 września 2013 r. oraz 30 września 2013 r. – stanowiących uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  podatek VAT naliczony, którego odliczenie jest przedmiotem zapytania, jest zawarty w cenie nabywanych towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Gminy,
2.  zakres wniosku obejmuje odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach inwestycyjnych, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
    1.  wydatki inwestycyjne były ponoszone w latach 2009, 2010, 2011, 2012 oraz nadal w roku 2013,
    2.  wydatki inwestycyjne poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. związane z modernizacją i/lub rozbudową budynków, będących przedmiotem zapytania, stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

Na wstępie Wnioskodawca stwierdza, że w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich. Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy – stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik (\`(...)\`) Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. (…) dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, że pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej „WSS”), ale odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje, co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT, tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za prawdziwością tego stanowiska (że jedynie obrót w rozumieniu VAT powinien być uwzględniony przy kalkulacji wartości WSS) przemawia w szczególności fakt, że obrót w rozumieniu VAT nie jest równoznaczny z przychodem lub dochodem. Przykładowo różnice kursowe, o których mowa w regulacjach w zakresie podatków dochodowych, mogą w określonych okolicznościach stanowić przychód. Nie zmienia to jednak faktu, że dla celów VAT, to czy różnice kursowe występują, czy też nie, nie ma żadnego znaczenia. Dostawca towarów lub usług ma zawsze ustaloną wartość netto swojego świadczenia i od tej wartości kalkuluje wartość podatku VAT należnego, której nie koryguje w przypadku wystąpienia różnicy kursowej. Podobna sytuacja ma miejsce również przy innych dochodach. Przykładowo jedynym z przychodów jednostek samorządu terytorialnego jest opłata od posiadania psów. Gdyby zgodzić się z tezą, że opłata od posiadania psów powinna być uwzględniona przy kalkulacji wartości WSS jednostek samorządu terytorialnego, należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, że stanowi ono wynagrodzenie za określone świadczenie.

W ocenie Gminy, takie twierdzenie byłoby błędne, gdyż w zamian za analizowaną opłatę, podmiot ją uiszczający nie otrzymuje świadczenia ekwiwalentnego. W tym miejscu Gmina wskazuje również, że pojęcie „czynność” użyte w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie może być rozumiane inaczej niż „transakcja podlegająca VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT”.

Inne rozumienie tego pojęcia (np. że obejmuje ono każdy przejaw działalności zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej) prowadziłoby do absurdalnych skutków. Przykładowo w sytuacji, gdy spółka posiadająca swoje oddziały na terenie całego kraju podejmuje pewne działania dla ich potrzeb (np. obsługę księgową), bez wątpienia wykonuje czynność. Mając na uwadze fakt, że dla celów podatku VAT spółka i jej oddziały są jednym podatnikiem, „transakcje” dokonywane pomiędzy nimi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (co zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej „TSUE” lub „Trybunał” – w wyroku z dnia 23 marca 2005 r. w sprawie Ministero dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. C-210/04). Jeżeli więc spółka wykonuje „czynności”, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nimi związanego. Tak jednak nie jest. Czynności wykonywane przez spółkę na decto swoją rzecz, nie wpływają na jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wpływ na to prawo mają natomiast świadczenia wykonywane na rzecz podmiotów trzecich. Gdyby w przypadku Gminy uznać, że wykonywane przez Gminę „czynności”, inne niż transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy uwzględnić w kalkulacji wartości WSS Gminy, to należałoby też uznać, że przy tej kalkulacji uwzględnić należy także m.in. opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż takie działanie bez wątpienia stanowi „czynność”. W tym przypadku, problemem praktycznym mogłoby jednak okazać się, co będzie stanowiło „obrót” – czy wartość tego działania dla społeczności, czy wartość włożonej pracy, czy może wartość zakupów, które były związane z tą „czynnością”.

W ocenie Gminy, powyższe przykłady jednoznacznie potwierdzają tezę, że przy kalkulacji wartości WSS należy uwzględnić wyłącznie obrót (nie zaś dochody czy przychód) z tytułu transakcji podlegających regulacjom w zakresie VAT (nie zaś wszystkich czynności, jakie są wykonywane przez podatnika podatku VAT). Powyższe wnioski potwierdza w szczególności analiza orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

Potwierdzenie stanowiska Gminy w orzecznictwie TSUE.

W swoich orzeczeniach TSUE kilkakrotnie zajmował się problemem, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane orzeczenia dotyczyły przede wszystkim otrzymywania przez Spółkę holdingową odsetek od udzielonych pożyczek oraz dywidend z tytułu udziału w zarządzanych przez nią spółkach, tj. z tytułu czynności, które w świetle orzecznictwa TSUE zasadniczo pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Dla przykładu w sprawie C-142/99 Floridienne, TSUE orzekł, że: „(\`(...)\`) otrzymanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych przez spółki holdingowe może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży w rozumieniu art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy. Przychody te bowiem pozostają poza sferą działalności gospodarczej (\`(...)\`), gdyż wynikają z samego faktu bycia właścicielem aktywów i w żaden sposób nie powinny wpływać na rozliczenie podatku naliczonego związanego zarówno z tą działalnością, jak i działalnością opodatkowaną”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawach C-333/916 Sofitam oraz C-16/00 CIBO Participations.

Wprawdzie wskazane wyżej orzeczenia wydane zostały w sprawach dotyczących zaliczenia do wartości obrotu kwot uzyskanych tytułem dywidendy lub odsetek od udzielonego kapitału, niemniej jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało ogólniejsze założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości WSS, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2005 r., w którym organ podatkowy stwierdził, że „Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m.in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-16/00 wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT”.

Potwierdzenie stanowiska w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Z przedstawionych dotychczas rozważań wynika, że fakt związania podatku naliczonego również – lecz nie wyłącznie – z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia całości tego podatku.

Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. W uchwale tej NSA stwierdził, że „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W dalszej części uchwały NSA uznał, że „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej „WSA w Warszawie”) w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. stwierdził mianowicie, że „w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z roku 1993 oraz w art. 90 ustawy o VAT z roku 2004”.

Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy ) oraz orzecznictwa TSUE.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. (dalej „WSA w Białymstoku”), stwierdził, że: „Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczeniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nie mniej istotne w tym zakresie jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”), który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. wskazał, że: „(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia „to wyniesie ona 100%)”.

Potwierdzenie stanowiska Gminy w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

W przedmiotowej kwestii wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1551/11-2/AS), organ uznał, że „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

W dalszej części argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się wprost do pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Uznał bowiem, że „(…) w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Delegacja ustawowa do określenia innego sposobu kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Jak zostało już wskazane we wniosku, art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Art. 90 ust. 11 ustawy o VAT przewiduje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określone w art. 91 ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej.

W ocenie Gminy, oznacza to, że polskie regulacje w zakresie VAT przewidują możliwość stosowania innego sposobu kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (w formie aktu wykonawczego do ustawy o VAT), jednakże do tej pory z możliwości tej nie skorzystano.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowania nie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT. Przeciwnie, z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, jak również z powołanego przez Gminę orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wskazanych zakupach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji zakres wniosku obejmuje odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych z bieżącym funkcjonowaniem Gminy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączeniem lub zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Zainteresowany zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany – w świetle regulacji w zakresie podatku VAT – za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jednocześnie Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych), wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi:

*   w zakresie dzierżawy gruntów,
*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
*   wynajmu pomieszczeń, sal w świetlicach wiejskich, obiektów sportowych.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

Dla celów tak zakrojonej działalności Gmina nabywa towary i usługi od podmiotów trzecich. W zdecydowanej większości przypadków Gmina nie ma obiektywnej możliwości bezpośrednio przyporządkowania określonego zakupu do konkretnego obszaru swojej działalności (tj. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dana usługa lub nabyty towar może być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności, w ramach których jest uznawana za podatnika podatku VAT lub podmiot, który na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawany za podatnika).

Podatek VAT naliczony, którego odliczenie jest przedmiotem zapytania, jest zawarty w cenie nabywanych towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Gminy.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów bieżących, w przypadku, gdy nie ma możliwości ich przyporządkowania do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, tj. opodatkowanej bądź niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę – będącą czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów bieżących do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga poprawności zakwalifikowania przez Wnioskodawcę ponoszonych wydatków jako związanych odpowiednio z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, bowiem nie było to przedmiotem pytania. W niniejszej interpretacji, nie dokonano również oceny, czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów bieżących. Natomiast kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych zostanie załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem w dniu 9 października 2013 r. w interpretacji nr ILPP1/443-584/13-8/JSK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****