Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1365/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, usługi świadczone na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych, w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego umową ubezpieczenia zawartą przez klienta z zakładem ubezpieczeń - są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; szkody; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług likwidacji szkód majątkowych i osobowych świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku usług likwidacji szkód majątkowych i osobowych świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej od dnia 1 lutego 2002 roku. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż w ramach działalności jest w całości opodatkowana i wykorzystuje Pani prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności jest „Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe PKD 69.20.Z” oraz „Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nie sklasyfikowana PKD 82.99 Z”. W przyszłości zamierza Pani rozszerzyć przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej o „Działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat”, sklasyfikowaną w PKD 66.21 Z.

Następnie zamierza Pani zawrzeć umowę o współpracy (substytucja praw) wykonywanej w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych, prowadzących działalność ubezpieczeniową zgodnie z zapisami ustawy o ubezpieczeniach z dnia 22 maja 2003 r. Świadczone usługi będą stanowiły niezbędny element dla świadczenia kompleksowej usługi ubezpieczeniowej na rzecz tych ubezpieczycieli, w zakresie pełnej likwidacji szkód majątkowych i osobowych.

W zakresie realizacji umów z ubezpieczycielami będzie Pani wykonywała m.in. czynności, tj.:

*   przyjęcie od towarzystwa ubezpieczeniowego druku zgłoszenia szkody majątkowej złożonego przez poszkodowanego, jego weryfikacja pod kątem zgodności zamieszczonych w nim zapisów ze stanem faktycznym w miejscu szkody,
*   lustracja miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, której celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia; sporządzenia protokołu szkody, dokumentacji fotograficznej itp.;
*   stwierdzenie ewentualnych uszkodzeń majątku i ich opisanie (zidentyfikowanie);
*   kalkulacja kosztów naprawy, lub odtworzenia;
*   wyliczenie wartości majątku przed i po szkodzie;
*   weryfikacja stanu zabezpieczeń przeciwkradzieżowych majątku;
*   sporządzenie dokumentacji fotograficznej uszkodzonych elementów;
*   sporządzenie kopii fotograficznej dokumentów posiadanych przez poszkodowanego a także poprzedniej polisy ubezpieczeniowej lub zaświadczenia o przebiegu ubezpieczenia;
*   weryfikacja (wstępna analiza okoliczności zdarzenia), czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego (chodzi o okoliczności, które mogły być zatajone przez ubezpieczającego tj. nie zostały podane we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia lub w innych oświadczeniach składanych przez ubezpieczającego);
*   weryfikacja dokumentacji, dotyczących szkód osobowych przez biegłych w określonych dziedzinach (lekarze specjaliści), działających na zlecenie Wnioskodawcy,
*   pozyskanie w imieniu towarzystwa ubezpieczeniowego odpowiednich lokali (spełniających wymagania nałożone na gabinet lekarski) na terenie całego kraju celem przeprowadzenia komisji lekarskich - szkody osobowe;
*   informowanie poszkodowanych w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych o fakcie skierowania na komisję lekarską, wskazanie terminu i miejsca badania;
*   wydanie orzeczeń i ekspertyz o ewentualnym uszczerbku na zdrowiu;
*   wydanie orzeczenia w zakresie zasadności rehabilitacji, opieki, kosztów lekarstw i niezdolności do pracy poszkodowanego;
*   likwidacja szkody poprzez naliczenie odpowiedniej wysokości procentowego uszczerbku - na tej podstawie towarzystwa ubezpieczeniowe według swoich stawek na każdy procent naliczają i wypłacają odszkodowanie, tj. w ramach usługi ubezpieczeniowej likwidują zgłoszoną szkodę;
*   inne - które niezbędne są ubezpieczycielowi - zleceniodawcy do świadczenia usług ubezpieczeniowych w rozumieniu zapisów ustaw z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz.66 ze zm.).

Z cywilnoprawnego punktu widzenia klienta, opisana powyżej relacja między nim a ubezpieczycielem stanowi jedną usługę, Pani występuje wobec ubezpieczonych jako wykonująca czynności w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, ale nie przyjmuje odpowiedzialności wobec ubezpieczonych.

Realizacja ww. czynności zleconych przez ubezpieczyciela jest więc świadczeniem usług na rzecz ubezpieczyciela i stanowi nierozłączną jej część. Towarzystwa ubezpieczeniowe w zamian za zapłatę składki oferują swoim klientom (ubezpieczonym) usługi, obejmujące zapewnienie przyjęcia zgłoszenia, przeprowadzenia procedur likwidacyjnych i wypłatę należnego odszkodowania za szkody na majątku rzeczowym i osobach.

W ramach umowy z Panią zakłady ubezpieczeń będą działały, zgodnie z przepisami ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej i będą zlecały wykonanie swoich zobowiązań, wynikających z umów ubezpieczenia zawartych z klientami (ubezpieczonymi). Pani świadczenia będą w tym przypadku wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Szczegółowe zasady świadczonej usługi będą uregulowane w umowach wykonawczych zawartych przez Panią z zakładami ubezpieczeń.

Opisane powyżej świadczenia wykonywane będą na zlecenie zakładów ubezpieczeń w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego umową ubezpieczenia, zawartą przez klienta z zakładem ubezpieczeń i stanowią tzw. usługę kompleksową dla celów VAT. Innymi słowy, pomimo tego, że Pani świadczenie obejmuje wiele elementów składowych, dla celów VAT stanowi ono jedną całość, tj. usługę kompleksową, której podstawowym celem jest zapewnienie przeprowadzenia procesu likwidacji szkód majątkowych i osobowych dla klientów, objętych ochroną ubezpieczeniową przez współpracujące z Panią towarzystwa ubezpieczeń. Za wykonane usługi wystawiana będzie faktura, zawierająca informacje o zwolnieniu świadczonej usługi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, usługi świadczone na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych, w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego umową ubezpieczenia zawartą przez klienta z zakładem ubezpieczeń - są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Pani zdaniem, usługi związane z likwidacją szkód są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wspomniane usługi stanowią bowiem element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej, wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń (jako, że zakłady ubezpieczeń zlecają Pani wykonanie części świadczeń, składających się na usługę ubezpieczeniową), stanowiąc jednocześnie odrębną od tych usług całość (tj. kompleksową usługę szacowania szkód majątkowych i osobowych, która może funkcjonować na rynku także „w oderwaniu” od usługi ubezpieczeniowej) i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej przez zakłady ubezpieczeń (stanowią one bowiem wykonanie zobowiązania zakładu ubezpieczeń, wynikającego z umowy ubezpieczenia, tj. zapewnienie likwidacji szkody poprzez wypłatę odszkodowania w sytuacji realizacji zdarzenia określonego w tej umowie).

Uzasadniając swoje stanowisko, powołuje Pani treść art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13 ustawy, wprowadzonego na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zwraca Pani uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Natomiast w Pani ocenie, przepis art. 43 ust. 13 ustawy nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT, Pani zdaniem, brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji, dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012 r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez, wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszących się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – z punktu widzenia globalnej oceny – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. 1-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. 1-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. 1-10099, pkt 45). Pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy), Pani zdaniem, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. 1-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. 1-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008 r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. 1-02101, pkt 14).

W celu potwierdzenia stanowiska powołuje Pani treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, z którego wynika, iż pojęcie „usługi ubezpieczeniowej” nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie), Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 lutego 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001 r. sprawa C 240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. 1-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. 1-1371, pkt 39).

W powołanym przez Panią wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. 1-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych, odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej „Dyrektywą 73/729”).

Argumentując zasadność przedstawionego stanowiska cytuje Pani uzasadnienie ww. wyroku NSA, w którym Sąd stwierdził, że na mocy art. 1 ust. 1 Dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do Dyrektywy 73/239, Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkt 18 wymieniono pomoc - ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści Dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II - Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy - część A pkt 18.

W Pani ocenie, ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wskazuje Pani, że interpretacjąc ten przepis istotnym byłoby sięgnięcie do orzecznictwa Trybunału, zakładającego istnienie stosunku umownego między podmiotem, świadczącym usługę ubezpieczenia, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże, według Pani, ustawodawca, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy, rozszerzył zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. W Pani ocenie, korzystniejsze w Pani sprawie jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi, stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (\`(...)\`) 37 (\`(...)\`), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (\`(...)\`) 37 (\`(...)\`). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy, wskazuje Pani, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy, usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy, przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi, stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. W Pani ocenie, przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie wskazuje Pani, że świadczone przez Panią usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter:

1.  właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”. Niewątpliwie usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w ww. wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji.
2.  niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi szacowania szkód majątkowych i osobowych są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi szacowania szkód majątkowych i osobowych stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”. Ww. usługi stanowią z Pani perspektywy niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Podsumowując powyższe wskazuje Pani, że usługi likwidacji szkód, które będą świadczone przez Panią w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 2012.05.08 I FSK 268/12 .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Wskazane wyżej zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jest zgodne z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) w myśl którego zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy zauważyć, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być ściśle interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany ECR I-5811, paragraf 43).

W związku z powyższym, tut. organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-8/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorrigen, istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. W ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek, wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek.

Na gruncie przepisów krajowych działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) Analizując w szczególności art. 16 ustawy wnioskować można, że postępowanie likwidacyjne, podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego, objętego ochroną zmierza do ustalenia stanu faktycznego, zasadności roszczenia oraz wysokości odszkodowania. W obowiązujących przepisach nie określono jednoznacznie, jakie czynności należy odnieść bezpośrednio do czynności „likwidacji szkód”. Za takie należy uznać czynności wymienione powyżej, jak również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umowy ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej stanowi czynność ubezpieczeniową w zakresie w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (art. 3 ust. 6 ww. ustawy).

Niemniej jednak przepis art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają odwołania do ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Z uwagi na fakt, iż zwolnienia od podatku określone w art. 43 ustawy stanowią implementację przepisów wspólnotowych w tym zakresie, zatem winny być interpretowane zgodnie z tymi przepisami w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobne wnioski płynął z orzeczenia TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) przeciwko Skattemmisteriet.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalności rachunkowo-księgowej. Obecnie zamierza Pani zawrzeć umowę o współpracy (substytucja praw), w ramach której będzie wykonywać w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych usługi w zakresie pełnej likwidacji szkód majątkowych i osobowych. W zakresie realizacji ww. umów będzie Pani wykonywała m.in. czynności weryfikacji zgłoszeń szkody majątkowej, ustalenia okoliczności zdarzenia ubezpieczeniowego, identyfikacji uszkodzeń majątku i ich opis, kalkulacji kosztów naprawy, weryfikacji stanu zabezpieczeń, sporządzania dokumentacji fotograficznej uszkodzonych elementów; weryfikacji dokumentacji, dotyczących szkód osobowych przez biegłych w określonych dziedzinach (lekarze specjaliści); organizacji przeprowadzenia komisji lekarskich, informowania poszkodowanych w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych o fakcie skierowania na komisję lekarską, wskazania terminu i miejsca badania, itp.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że przedmiotowa kwestia sprowadza się do oceny, czy planowane przez Panią usługi stanowią usługi ubezpieczeniowe oraz czy można je uznać za element usługi ubezpieczeniowej, stanowiący odrębną całość, który jest właściwy oraz niezbędny dla usługi zwolnionej.

Rozpatrując pierwszą kwestię w kontekście powołanych wyżej orzeczeń TSUE, w szczególności wyrok w sprawie C-8/01, stwierdzić należy, iż nie można uznać wykonywanych przez Panią czynności za usługi ubezpieczeniowe w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisane we wniosku czynności, pomimo, iż mogą być uznane za czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

W niniejszej sprawie nie występuje Pani w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Usługi świadczone przez Panią sprowadzają się w rzeczywistości do realizacji czynności objętych zakresem umowy z zakładem ubezpieczeń, między Panią, a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny - ubezpieczenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przyszłe usługi wykonywane na rzecz zakładów ubezpieczeń, pomimo, iż w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe, podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, na który się Pani powołuje stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnia stosowanie przedmiotowego zwolnienia od łącznego spełnienia określonych warunków. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe usługi muszą być elementem usługi podstawowej, właściwe oraz niezbędne do wykonania tej usługi, tj. usługi ubezpieczeniowej, a także stanowić odrębną całość.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko.

Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmować funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie, czynności wymienione we wniosku, tj. identyfikacja uszkodzeń majątku i ich opis, kalkulacja kosztów naprawy, weryfikacja stanu zabezpieczeń, sporządzanie dokumentacji fotograficznej uszkodzonych elementów; weryfikacja dokumentacji, dotyczących szkód osobowych przez biegłych w określonych dziedzinach (lekarze specjaliści); organizacja przeprowadzania komisji lekarskich, informowanie poszkodowanych w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych o fakcie skierowania na komisję lekarską, wskazanie terminu i miejsca badania, itp. nie są specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, bowiem mogą one występować w innych dziedzinach życia. Wykonywane przez Panią czynności mają czysto techniczny charakter, zatem nie są objęte zwolnieniem o którym mowa art. 43 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika również, aby w ramach czynności wykonywanych w przyszłości na zlecenie zakładów ubezpieczeń posiadała Pani upoważnienie do podejmowania decyzji w imieniu ww. zakładów ubezpieczeń, jak również posiadał dostęp do dokumentacji konkretnej umowy zawartej pomiędzy dostawcą usługi ubezpieczeniowej, a ubezpieczonym. Powyższe upoważnienia, uprawnienia są niezbędne do weryfikacji informacji, dotyczącej zaistniałego zdarzenia z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu sprawdzenia czy ubezpieczony ma prawo do składanego roszczenia oraz w jakiej kwocie zakład uzna to roszczenie. Wykonywane przez Panią czynności ograniczają się jedynie do technicznych elementów dokonywanych w ramach procesu wyceny i likwidacji szkód majątkowych. Zatem nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie stanowią ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, z którymi zawrze Pani umowy o wykonanie opisanych ww. czynności. Czynności te nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, świadczonej przez te zakłady ubezpieczeniowe, jako dostawców usług ubezpieczenia, zapewniających klientom w ramach polisy ubezpieczeniowej ochronę przed ryzykiem.

W ocenie tut. organu, powołana przez Panią definicja słownikowa pojęcia „właściwy” jest niepełna, nie uwzględnia bowiem szerokiego dorobku orzecznictwa wspólnotowego. Za prowspólnotową wykładnią treści przepisu art. 43 ust. 13 ustawy przemawia fakt, iż przepisy art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych w tym zakresie. Stosując zatem szeroką definicję słowa „właściwy” należy stwierdzić, iż opisanych we wniosku usług nie można uznać za spełniające właściwe (specyficzne) funkcje usługi, polegającej na zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej. Jak już wyżej wskazano, czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Aby zatem stanowić usługę właściwą np. „usługi ubezpieczeniowe”, świadczone usługi powinny ogólnie rzecz biorąc skutkować, w przypadku wystąpienia ryzyka objętego ubezpieczeniem, świadczeniem usługi uzgodnionej podczas zawierania umowy w zamian za wpłatę składki. Natomiast przedmiotowych usług nie można uznać za usługi właściwe do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, oferowanej przez zakład ubezpieczeniowy, z którym podpisze Pani umowę, albowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku. Tym bardziej, że beneficjentem usług świadczonych przez Panią będzie zakład ubezpieczeniowy (ubezpieczający), a nie korzystający z ubezpieczenia (ubezpieczony).

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt. III SA/GL 647/12.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Panią wyroku I FSA 268/12 stwierdzić należy, iż dotyczy on usług assistance, świadczenia usług pomocy drogowej, a więc odmiennych okoliczności, niż będące przedmiotem oceny prawnej przedmiotowego wniosku. Tym bardziej, że analizowane przez Sąd na mocy art. 1 ust. 1 Dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy. Żadna z wymienionych przez Sąd czynności, tj. świadczenie pomocy osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, które polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego - nie odnosi się do czynności opisanych we wniosku, które zamierza Pan świadczyć na rzecz zakładów ubezpieczeń.

Powyższa wykładnia odzwierciedla treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. znak PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304. Analiza całości argumentacji zawartej ww. interpretacji w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że przedmiotowych czynności nie można uznać za usługi ubezpieczenia, ani usług właściwych dla usług ubezpieczenia. Tym samym nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i art. 43 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.