Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-2/12/13-6/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-18
Teza: Czy dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; pośrednictwo; prowizje; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; reasekuracja; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2254/12 z dnia 07.03.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.12.2011 r. (data wpływu 02.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów akwizycji w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych **– jest prawidłowe,**
*   sposobu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z „prostowaniem” (i) prowizji reasekuracyjnych, (ii) udziału w zysku z umowy oraz (iii) brokerażu należnego pośrednikom, polegającym na korygowaniu in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów akwizycji w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - XYZ S.A. (dalej jako: „XYZ”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm.; dalej jako: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej.

Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których Spółka występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta).

Rozliczenie pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji obligatoryjnych proporcjonalnych, co do zasady, następuje z dołu, w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (najczęściej kwartalnych lub półrocznych, ale występują także rozliczenia miesięczne i roczne). Miesiące, kwartały, półrocza, rok pokrywają się w większości z miesiącami kalendarzowymi / kwartałami kalendarzowymi / półroczem kalendarzowym i rokiem kalendarzowym. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych, z uwagi na ich specyfikę, rozliczenia od reasekurowanego do Spółki, generalnie następują z góry.

W związku ze sposobem rozliczenia reasekuracji, za dany okres, Wnioskodawca wykazuje zarówno przychody, jak i koszty związane z tymi usługami.

Odnośnie pozycji kosztowych, Spółka ponosi m.in. wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej.

W tym zakresie, w zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji, Spółka może być zobowiązana do wypłaty na rzecz reasekurowanego kwot z następujących tytułów, będących dla Spółki, z prawnego i rachunkowego punktu widzenia, kosztami – przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie umowy muszą zawierać tego typu postanowienia:

1.  prowizje reasekuracyjne należne cedentom w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową, w tym również prostowanie prowizji, dalej jako „prowizje reasekuracyjne”),
2.  udział w zysku z umowy należny cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,
3.  brokeraż należny pośrednikom reasekuracyjnym,
4.  inne koszty – np. podatek płacony od składki w kraju cedenta,
5.  udział Spółki w wypłacanych odszkodowaniach – w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową.

Pozycje wymienione w pkt. (i)-(iii) mogą choć nie muszą być „prostowane”, tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi.

Dla celów rachunkowych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825; dalej jako „Rozporządzenie”), niniejsze koszty traktowane są jako bezpośrednie koszty akwizycji (dalej łącznie jako: „koszty akwizycji”).

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, Wnioskodawca rozlicza powyższe koszty akwizycji w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych, tj. wykazuje je w rachunku księgowym w okresie, którego dotyczą, ustalonym na podstawie zasad obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek, zgodnie z odpowiednimi zasadami aktuarialnymi.

Dla celów ewidencji księgowej, Spółka rozpoznaje koszt księgowy z tytułu kosztów akwizycji w korespondencji z zobowiązaniami, tj.:

*   w przypadku prowizji reasekuracyjnych należnych cedentom oraz brokerażu w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych – Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami pierwotnie na podstawie wysokości prowizji reasekuracyjnych i brokerażu odniesionych do uzgodnionej w umowach reasekuracyjnych wartości przewidywanej składki, którą dana umowa reasekuracji ma wygenerować (tzw. składka umowna), po zakończeniu pierwszego okresu rozliczeniowego wskazanego w umowach reasekuracyjnych (najczęściej kwartalnego, półrocznego), z których wynika obowiązek zapłaty powyższych kosztów. Po otrzymaniu i zaakceptowaniu tzw. rachunku technicznego wystawionego przez cedenta, zawierającego faktyczne przepływy finansowe pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji, Spółka koryguje zaksięgowane koszty (w korespondencji z zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” powyższe zapisy w księgach, a następnie ujmuje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako koszty w korespondencji z zobowiązaniami.
*   w przypadku pozostałych kosztów akwizycji w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych – Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami po otrzymaniu faktury, naliczeniu wynagrodzenia etc.
*   w przypadku kosztów akwizycji w umowach fakultatywnych i obligatoryjnych nieproporcjonalnych – Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami z góry – bezpośrednio po ujęciu umowy w księgach.

Jednocześnie, w celu rozliczenia kosztów akwizycji w czasie odpowiednio w okresie, którego dotyczą, w tym samym momencie następuje zmniejszenie księgowych kosztów akwizycji i ich ujęcie na bilansowym koncie odroczonych kosztów akwizycji. Następnie, w każdym okresie trwania umowy reasekuracyjnej związanej z danym kosztem akwizycji, dokonywane jest jego dalsze rozliczenie w czasie. Powyższe oznacza, że w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy reasekuracji, w kosztach księgowych Spółki wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Sam fakt zaksięgowania całości kosztów akwizycji w kosztach księgowych i jego jednoczesne odroczenie w czasie poprzez konto odroczonych kosztów akwizycji ma charakter wyłącznie prezentacyjny i wynika ze szczególnych zasad rachunkowych wynikających z Rozporządzenia.

Dokonywane „na bieżąco” korekty księgowań wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych są również odpowiednio odzwierciedlane dla celów rozliczania kosztów akwizycji poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, tj. odpowiednio zwiększają bądź zmniejszają aktywowane koszty akwizycji rozliczane „w czasie”.

Zapłata kosztów akwizycji księgowana jest wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że na żadnym etapie księgowania koszty akwizycji nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Jednocześnie, przychodami księgowymi Spółki są składki przypisane w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 lit. d) Rozporządzenia. Spółka stosuje identyczne podejście dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, koszty akwizycji ponoszone są „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Nie są one również wymienione w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu kosztów niepodatkowych”. Koszty akwizycji mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Updop nie zawiera szczególnej regulacji odnoszącej się do momentu rozpoznania kosztów akwizycji dla celów podatkowych u reasekuratorów. Należy zatem odwołać się do przepisów ogólnych w tym zakresie.

Co do zasady, ustawodawca wiąże moment rozpoznania kosztu dla celów podatkowych od jego zakwalifikowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi lub do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi.

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno przepisy updop jak i inne regulacje podatkowe nie określają, jakie koszty powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, a jakie jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi. Podział taki można natomiast znaleźć w Rozporządzeniu. Zdaniem Spółki, powinien on być również stosowany na potrzeby podziału kosztów dla celów podatkowych.

Podejście takie jest również powszechnie akceptowane przez organy podatkowe.

W konsekwencji, wymienione w stanie faktycznym koszty akwizycji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi z tytułu reasekuracji czynnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Z powyższego wynika, iż aby dany koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi mógł zostać potrącony dla celów podatkowych musi być on w szczególności poniesiony. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za koszt poniesiony należy uznać wydatek ujęty jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury albo innego dokumentu (w przypadku braku faktury), za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym kontekście, Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż z uwagi na specyficzny, przedstawiony w stanie faktycznym, sposób księgowania kosztów akwizycji wynikający ze szczególnych regulacji wynikających z Rozporządzenia, w danym miesiącu / kwartale / półroczu / roku wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego miesiąca / kwartału / półrocza / roku jest wykazana w kosztach księgowych Spółki; pozostała część jest odraczana i wykazywana w następnych odpowiednich okresach. Stąd, tylko ta część kosztów akwizycji może być traktowana jako koszt poniesiony w rozumieniu przepisów updop.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż dla celów księgowych tylko część kosztów akwizycji efektywnie stanowi koszt księgowy w danymi miesiącu / kwartale / półroczu / roku, wyłącznie ta część analizowanych kosztów akwizycji może być traktowana jako koszty uzyskania przychodów. Zatem, podatkowe traktowanie kosztów akwizycji bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi powinno być identyczne, jak dla celów księgowych.

Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotowe koszty nie są drugostronnie zarachowywane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Spółka zwróciła również uwagę, iż wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany dotyczą: „szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (\`(...)\`) Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi”. (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych , 5 września 2006 r.,).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych: z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-740/08-2/MB oraz z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. IPPB5/423-505/09-2/MB.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 30.03.2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-2/12-2/AS, uznającą stanowisko Strony w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów akwizycji w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko w sprawie Organ podatkowy wskazał, że ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej w postaci:

1.  prowizji reasekuracyjnych,
2.  udziału w zysku z umowy należnego cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,
3.  brokerażu należnego pośrednikom reasekuracyjnym,
4.  innych kosztów – np. podatku płaconego od składki w kraju cedenta,
5.  udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach

jako „koszty akwizycji” powiązane z konkretną umową ubezpieczenia, powinny być podatkowo zaliczone do „bezpośrednich” kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o pdop w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów akwizycji w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30.03.2012 r. Nr IPPB5/423-2/12-2/AS doręczono Wnioskodawcy w dniu 02.04.2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 16.04.2012 r. (data wpływu 18.04.2012 r.) wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania w dniu 30.03.2012 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-2/12-2/AS (dalej: „Interpretacja”) polegającego na uznaniu za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że w przypadku świadczenia usług reasekuracji czynnej, dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 11.05.2012 r. Nr IPPB5/423-2/12-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 16.05.2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 30.03.2012 r. Nr IPPB5/423-2/12-2/AS, XYZ S.A. z siedzibą w W., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła pismem z dnia 15.06.2012 r. (data stempla pocztowego 15.06.2012 r., data wpływu 19.06.2012 r.), skargę na ww. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej.

W dniu 07.03.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2254/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi XYZ S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30.03.2012 r. Nr IPPB5/423-2/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną,
2.  stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3.  zasądził od Ministra Finansów na rzecz XYZ S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: „p.p.s.a.”, zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd wskazał, że rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

(…)

Sąd ocenił, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji.

Tymczasem z treści przepisu art. 14c Op. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu.

Sąd wskazał, że organ uzasadniając negatywną dla Skarżącej interpretację powołał przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie nie wskazując, w jaki sposób te przepisy należy zastosować w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. Minister Finansów nie wskazał prawidłowej interpretacji powołanych przepisów, jak również w jaki sposób na podstawie tych przepisów koszty akwizycji powinny być rozpoznane dla celów podatkowych.

Zdaniem Sądu różnica poglądów sprowadza się do kwestii związanej z autonomią prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, w tym m.in. względem ustawy o rachunkowości, ale kwestia ta nie została przez organ należycie uzasadniona. W tym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych uzasadniających pogląd organu, co równocześnie uniemożliwia ocenę prawidłowości tego poglądu. Należy przy tym wyjaśnić, iż zdaniem Sądu - ogólne odesłanie do orzecznictwa, w tym do jednego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, nie wypełnia wymagań stawianych interpretacji indywidualnej, jakie wynikają z art. 14c § 2 Op.

Sąd zgodził się również ze Stroną Skarżącą, że przedmiotem zapytania zawartym we wniosku o wydanie interpretacji nie były zasady rozpoznania w kosztach podatkowych składki retrocesyjnej, co do której kwestii merytoryczne stanowisko wyraził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, wychodząc w ten sposób poza zakres przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz odnoszącego się do niego stanowiska strony skarżącej, przez co naruszył przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut w kwestii wypowiedzenia się organu w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów. Również w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było ogólnikowe i nie wskazywało podstaw prawnych stanowiska Organu.

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd zaznaczył także, że wskazanie przez Organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny.

Sąd zobowiązał, by rozpoznając ponownie sprawę Organ dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego Organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Op., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 18.06.2013 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłał do tut. Organu w dniu 21.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 07.03.2013 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2254/12 ze skargi XYZ S.A. z siedzibą w W. oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-2/12-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.03.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2254/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów akwizycji w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych **– za prawidłowe,**
*   sposobu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z „prostowaniem” (i) prowizji reasekuracyjnych, (ii) udziału w zysku z umowy oraz (iii) brokerażu należnego pośrednikom, polegającym na korygowaniu in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi **– za nieprawidłowe.**

Nie ulega wątpliwości, że spółka XYZ S.A. z siedzibą w W. jako osoba prawna, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie reasekuracji ubezpieczeniowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1) i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ww. ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Należy przy tym zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ww. regulacje prawne nie mają zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony przy tym do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego „koszt uzyskania przychodu”, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, że na gruncie podatkowym kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Zaznaczyć należy, że podatkowa klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.

Zgodnie z opisanym we wniosku z dnia 29.12.2011 r. (data wpływu 02.01.2012 r.) stanem faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. – dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej.

Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których Spółka występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta).

Rozliczenie pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji obligatoryjnych proporcjonalnych, co do zasady, następuje z dołu, w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (najczęściej kwartalnych lub półrocznych, ale występują także rozliczenia miesięczne i roczne). Miesiące, kwartały, półrocza, rok pokrywają się w większości z miesiącami kalendarzowymi / kwartałami kalendarzowymi / półroczem kalendarzowym i rokiem kalendarzowym. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych, z uwagi na ich specyfikę, rozliczenia od reasekurowanego do Spółki, generalnie następują z góry.

W związku ze sposobem rozliczenia reasekuracji, za dany okres, Wnioskodawca wykazuje zarówno przychody, jak i koszty związane z tymi usługami.

Odnośnie pozycji kosztowych, Spółka ponosi m.in. wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej.

W tym zakresie, w zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji, Spółka może być zobowiązana do wypłaty na rzecz reasekurowanego kwot z następujących tytułów, będących dla Spółki, z prawnego i rachunkowego punktu widzenia, kosztami – przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie umowy muszą zawierać tego typu postanowienia:

1.  prowizje reasekuracyjne należne cedentom w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową, w tym również prostowanie prowizji, dalej jako „prowizje reasekuracyjne”),
2.  udział w zysku z umowy należny cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,
3.  brokeraż należny pośrednikom reasekuracyjnym,
4.  inne koszty – np. podatek płacony od składki w kraju cedenta,
5.  udział Spółki w wypłacanych odszkodowaniach – w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową.

Pozycje wymienione w pkt. (i)-(iii) mogą choć nie muszą być „prostowane”, tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla celów rachunkowych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825; dalej jako „Rozporządzenie”), niniejsze koszty traktowane są jako bezpośrednie koszty akwizycji (dalej łącznie jako „koszty akwizycji”).

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, Wnioskodawca rozlicza powyższe koszty akwizycji w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych, tj. wykazuje je w rachunku księgowym w okresie, którego dotyczą, ustalonym na podstawie zasad obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek, zgodnie z odpowiednimi zasadami aktuarialnymi.

Dla celów ewidencji księgowej, Spółka rozpoznaje koszt księgowy z tytułu kosztów akwizycji w korespondencji z zobowiązaniami, tj.:

*   w przypadku prowizji reasekuracyjnych należnych cedentom oraz brokerażu w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych – Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami pierwotnie na podstawie wysokości prowizji reasekuracyjnych i brokerażu odniesionych do uzgodnionej w umowach reasekuracyjnych wartości przewidywanej składki, którą dana umowa reasekuracji ma wygenerować (tzw. składka umowna), po zakończeniu pierwszego okresu rozliczeniowego wskazanego w umowach reasekuracyjnych (najczęściej kwartalnego, półrocznego), z których wynika obowiązek zapłaty powyższych kosztów. Po otrzymaniu i zaakceptowaniu tzw. rachunku technicznego wystawionego przez cedenta, zawierającego faktyczne przepływy finansowe pomiędzy Spółką a cedentem z tytułu zawartych umów reasekuracji, Spółka koryguje zaksięgowane koszty (w korespondencji z zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” powyższe zapisy w księgach, a następnie ujmuje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako koszty w korespondencji z zobowiązaniami.
*   w przypadku pozostałych kosztów akwizycji w umowach obligatoryjnych proporcjonalnych – Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami po otrzymaniu faktury, naliczeniu wynagrodzenia etc.
*   w przypadku kosztów akwizycji w umowach fakultatywnych i obligatoryjnych nieproporcjonalnych – Spółka rozpoznaje koszt księgowy w korespondencji z zobowiązaniami z góry – bezpośrednio po ujęciu umowy w księgach.

Jednocześnie, w celu rozliczenia kosztów akwizycji w czasie odpowiednio w okresie, którego dotyczą, w tym samym momencie następuje zmniejszenie księgowych kosztów akwizycji i ich ujęcie na bilansowym koncie odroczonych kosztów akwizycji. Następnie, w każdym okresie trwania umowy reasekuracyjnej związanej z danym kosztem akwizycji, dokonywane jest jego dalsze rozliczenie w czasie. Powyższe oznacza, że w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy reasekuracji, w kosztach księgowych Spółki wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Sam fakt zaksięgowania całości kosztów akwizycji w kosztach księgowych i jego jednoczesne odroczenie w czasie poprzez konto odroczonych kosztów akwizycji ma charakter wyłącznie prezentacyjny i wynika ze szczególnych zasad rachunkowych wynikających z Rozporządzenia.

Dokonywane „na bieżąco” korekty księgowań wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych są również odpowiednio odzwierciedlane dla celów rozliczania kosztów akwizycji poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, tj. odpowiednio zwiększają bądź zmniejszają aktywowane koszty akwizycji rozliczane „w czasie”.

Zapłata kosztów akwizycji księgowana jest wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że na żadnym etapie księgowania koszty akwizycji nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Jednocześnie, przychodami księgowymi Spółki są składki przypisane w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 lit. d) Rozporządzenia. Spółka stosuje identyczne podejście dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej w postaci:

1.  prowizji reasekuracyjnych,
2.  udziału w zysku z umowy należnego cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,
3.  brokerażu należnego pośrednikom reasekuracyjnym,
4.  innych kosztów – np. podatku płaconego od składki w kraju cedenta,
5.  udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach

zwane łącznie jako „koszty akwizycji” stanowią „bezpośrednie” koszty uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o pdop w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z uwagi na opisany we wniosku sposób księgowania kosztów akwizycji, wynikający z uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r., Nr 226, poz. 1825), zgodnie z którym dla celów księgowych tylko część kosztów akwizycji efektywnie stanowi koszt księgowy w danym miesiącu / kwartale / półroczu / roku – wyłącznie ta część kosztów akwizycji jako „koszt poniesiony”, może być zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowana jako koszt uzyskania przychodu na gruncie podatkowym.

Wywodząc z powyższego należy zatem stwierdzić, że opisane we wniosku wydatki związane z pozyskaniem klienta oraz zawarciem umów reasekuracji czynnej w postaci:

1.  prowizji reasekuracyjnych,
2.  udziału w zysku z umowy należnego cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji,
3.  brokerażu należnego pośrednikom reasekuracyjnym,
4.  innych kosztów – np. podatku płaconego od składki w kraju cedenta,
5.  udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach

jako koszty wynikające z umowy reasekuracji czynnej zawartej przez Wnioskodawcę, mogą być w odpowiedniej części – zgodnie z dokonywanymi księgowaniami – uznane w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty bezpośrednio związane z przychodem podatkowym w danym okresie, w którym osiągnięty został odpowiadający danemu kosztowi przychód podatkowy.

Tym samym można uznać, że dla celów podatkowych koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady reasekuracyjne zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

Pomimo faktu, że przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

W kwestii związanej z autonomią prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, w tym m.in. względem ustawy o rachunkowości tut. Organ w pełni zgadza się z poglądem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27.09.2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 669/12: „(…) przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że „koszty akwizycji” jako koszty wynikające z umowy reasekuracji czynnej zawartej przez Wnioskodawcę, stanowią „bezpośrednie” koszty uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone – w odpowiedniej części, zgodnie z dokonywanymi księgowaniami – do kosztów jako „poniesione” w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie, w którym osiągnięty został odpowiadający danemu kosztowi przychód podatkowy.

Tym samym można uznać za Spółką, że dla celów podatkowych poszczególne koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów akwizycji w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.