Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.625.2018.11.S/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 29 maja 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabywania usług dostępu do centralnej sieci hotelowej Grupy (B.), w tym usług dostępu do Systemu rezerwacyjnego (Y).

Uzupełnili go Państwo pismem z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa X), prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami (np. (…)), wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: sieć hotelowa X).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy X różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej X oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

Grupa X posiada bowiem wieloletnie doświadczenie związane z prowadzeniem, zarządzaniem i promocją hoteli, utrzymaniem klientów oraz tworzeniem globalnych kampanii reklamowych, a poszczególne marki hoteli wchodzących w skład sieci hotelowej X są rozpoznawalne i cenione na całym świecie przez klientów i w branży hotelarskiej. Wspomniane usługi pozwalają Spółce korzystać z wieloletniego dorobku Grupy X w branży hotelarskiej.

W szczególności, istotne, wewnątrzgrupowe transakcje realizowane przez Spółkę obejmują zakup czterech kategorii usług:

1\. usług licencyjnych, tj. m.in. praw do korzystania ze znaków towarowych i know-how dla poszczególnych marek hoteli wchodzących w skład grupy hotelowej X;

2\. usług marketingowych (obejmujących m.in. świadczenia dotyczące reklamy);

3\. usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli;

4\. usług związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji hotelowych i dystrybucji usług świadczonych przez hotele należące do sieci hotelowej X.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji i dystrybucji usług hotelowych z pkt 4 powyżej. W zakresie pozostałych świadczeń, Spółka występuje z odrębnymi wnioskami.

W ramach prowadzonej działalności Grupa X korzysta z następujących kanałów dystrybucji (rezerwacji) usług hotelowych:

*   centralne rezerwacje, które są dokonywane:

\- bezpośrednio – tzn. samodzielnie przez ostatecznego klienta: telefonicznie, przez Internet, aplikacje mobilne, itp.,

\- pośrednio – tzn. przez pośrednika, w tym przez internetowe agencje turystyczne, agencje turystyczne korzystające z globalnych systemów dystrybucyjnych lub przez zcentralizowane centra telefoniczne (cali centers);

*   rezerwacje dokonywane w hotelach przy wykorzystaniu systemów rezerwacji.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność tę można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

a) świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne (niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych));

b) świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: usługi franczyzowe):

*   Spółka zawiera umowy franczyzowe, na podstawie których inne podmioty mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie w ramach sieci hotelowej X.
*   Ponadto, Spółka może zawierać także umowy o zarządzanie hotelami, które różnią się od umów franczyzowych przede wszystkim tym, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta dodatkowo usługi zarządzania operacyjnego hotelem kontrahenta.

(Powyższe umowy dalej łącznie jako: umowy franczyzowe, natomiast podmioty z którymi Spółka zawiera powyższe umowy dalej łącznie jako: Franczyzobiorcy).

Aby Spółka mogła korzystać z opisanych na wstępie kanałów dystrybucji (rezerwacji), musi ona zostać przyłączona do systemu rezerwacji i dystrybucji usług hotelowych sieci hotelowej X. W ramach swojej działalności Spółka jest stroną umowy lub umów ze spółką powiązaną (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Grupy X (dalej: Spółka powiązana), na podstawie których Spółka zostaje włączona do wykorzystywanych przez Grupę X ogólnoświatowych systemów dystrybucji (rezerwacji) usług hotelowych i uzyskuje dostęp do korzyści wynikających z pracy zespołów dystrybucyjnych na poziomie Grupy X (dalej: Usługi) oraz ponosi koszty dostępu do wewnętrznej sieci (infrastruktury technicznej) funkcjonującej w hotelach Grupy X (dalej: sieć B.) w zakresie niezbędnym do korzystania z ww. systemów.

Nabywane przez Spółkę od Spółki powiązanej Usługi obejmują m.in.:

1) korzystanie z centralnego systemu rezerwacyjnego Grupy X (dalej: System Y) na poziomie poszczególnych hoteli. Istotą Usług jest możliwość korzystania z systemu rezerwacyjnego Y wspólnego dla całej sieci hotelowej X. Spółka korzysta samodzielnie z tego systemu dokonując rezerwacji i korzystając z poszczególnych narzędzi tworzących system, a także obsługuje klientów, których rezerwacje zostały wprowadzone do Y w ramach poszczególnych kanałów dystrybucji.

System Y został stworzony na potrzeby Grupy X i jest wielopołączeniowym systemem powiązanym z kilkunastoma kanałami rezerwacyjnymi oraz wspólną bazą danych dla hoteli działających w sieci hotelowej X. System Y gromadzi dane dotyczące działalności hoteli w ramach sieci hotelowej X i zapewnia informacje w czasie rzeczywistym, niezbędne w celu dokonywania rezerwacji hotelowych (dane są wprowadzane do systemu przez poszczególne podmioty prowadzące działalność w ramach sieci hotelowej X, w tym przez Spółkę). Spółka powiązana jest właścicielem oprogramowania związanego z Systemem Y, które zostało stworzone na potrzeby działalności Grupy X i nie może zostać zastąpione innym oprogramowaniem dostępnym na rynku.

System Y składa się m.in. z różnych aplikacji, umożliwiających m.in. aktualizację hotelowego inwentarza, cen oraz produktów i innych informacji w zakresie rezerwacji, wyszukiwanie dostępności oraz dokonywanie rezerwacji, umieszczanie informacji o stawkach stosowanych przez hotele, dostęp do statystyk Systemu Y czy bezpieczne dokonywanie płatności online. Dzięki nabywanym Usługom, Spółka może korzystać z tych aplikacji w ramach swojej działalności gospodarczej. Umowa (umowy) ze Spółką powiązaną nie wskazuje jednak, że Spółka powiązana udziela Spółce licencji na ww. aplikacje, a prawa do wspomnianego oprogramowania pozostają po stronie Spółki powiązanej. Umowa (umowy) ze spółką powiązaną nie wskazują także, że Spółka jest obowiązana do ponoszenia odrębnej opłaty licencyjnej z jakiegokolwiek tytułu.

2) koszty rezerwacji otrzymywanych przez hotele przez System Y;

3) usługi wsparcia technicznego w zakresie działania tego systemu (tzw. Y), dostępne 24 godziny na dobę przez cały rok;

4) usługi tłumaczenia informacji dotyczących działalności hoteli na wybrane języki obce;

5) dostęp online do danych hoteli;

6) możliwość modyfikacji danych przy udziale zespołu „central DATA”;

7) usługi wsparcia przez telefon, faks, e-mail;

8) usługi dotyczące obsługi klienta i reklamacji – związane z udzielaniem wsparcia klientom Spółki przy dokonywaniu rezerwacji na stronach internetowych należących do Grupy X (tzw. customer assistance) i składaniu reklamacji (tzw. customer claims). W odniesieniu do rezerwacji, jeżeli klient przerwie proces rezerwacji dokonywanej za pośrednictwem strony internetowej należącej do Grupy X, otrzyma komunikat informujący o możliwości uzyskania pomocy przy dokonywaniu rezerwacji. Natomiast w odniesieniu do reklamacji, Spółka powiązana umożliwia klientom Spółki kontakt z odpowiednim zespołem (działem) Grupy X zajmującym się reklamacjami związanymi z pobytem w hotelu Spółki lub zgłoszonymi w trakcie rezerwacji;

9) centralne utrzymanie Systemu Y (z wyłączeniem usług świadczonych na miejscu);

10) interfejs PMS – jest to interfejs przesyłający dane dotyczące rezerwacji i dostępności pomiędzy systemem Y i hotelowym PMS z którego Spółka korzysta w kwalifikowanych hotelach;

11) usługi świadczone przez zespoły dystrybucyjne, które są odpowiedzialne za takie obszary jak w szczególności:

*   E-commerce – obejmujący zarządzanie oraz aktualizację portali i stron internetowych Grupy X, w tym przygotowywanie i implementację strategii
*   e-commerce dla marek hoteli należących do Grupy X, projektowanie stron internetowych, negocjowanie i monitorowanie globalnych umów dystrybucyjnych zawieranych z internetowymi podmiotami dystrybucyjnymi,
*   Call center – obejmujący usługi rezerwacji centralnej dla wszystkich hoteli Grupy X,
*   Sprzedaż globalna – obejmująca m.in. negocjowanie oraz monitorowanie globalnych umów dystrybucyjnych, zarządzanie kluczowymi klientami, rozwój umów z liniami lotniczymi, przewoźnikami kolejowymi, firmami wynajmującymi samochody przygotowanie oraz zarządzanie ofertami czy projektowanie i rozwój narzędzi sprzedażowych, organizację i implementację reprezentacji Grupy X na targach i innych międzynarodowych wydarzeniach, przygotowywanie materiałów promujących sprzedaż,
*   Systemy dystrybucyjne – Spółka powiązana odpowiada za zarządzanie systemami dystrybucji i aplikacjami z nim związanymi, które na poziomie międzynarodowym zapewniają możliwość dokonywania rezerwacji. Zadania usługodawcy obejmują w tym zakresie administrację systemami, ich rozwój i wsparcie operacyjne,
*   Rozwiązania w zakresie raportowania – obejmujące zapewnienie bezpieczeństwa i poprawności systemów dystrybucyjnych, baz danych jak również aplikacji i narzędzi raportujących.

Ponadto w ramach zawartej umowy (umów) Spółka powiązana zapewnia Spółce dostęp do wewnętrznej sieci funkcjonującej w hotelach z Grupy X (dalej: sieć B.) w zakresie niezbędnym do korzystania z funkcjonalności Systemu Y. Sieć B. jest technologią umożliwiającą dostęp do aplikacji Grupy X. Technologia ta umożliwia hotelom korzystanie z globalnej sieci aplikacji dedykowanych dla Grupy X, a w szczególności umożliwia dostęp do takich usług jak wysyłanie wiadomości e-mail, łączenie z siecią Intranet i dokonywanie rezerwacji online. Korzystanie przez Spółkę z pełnej funkcjonalności Systemu Y i korzyści wynikających z włączenia Spółki do globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę X zasadniczo wymaga podłączenia do sieci B. (Spółka nie posiada własnych zasobów technicznych wystarczających do wdrożenia kompletnego systemu Y w jej działalności gospodarczej).

Świadczenie usług na rzecz Franczyzobiorców

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów franczyzowych, hotele Franczyzobiorców są włączane do wewnętrznych i zewnętrznych kanałów dystrybucji i rezerwacji usług hotelowych Grupy X. Spółka zapewnia Franczyzobiorcom wszelką pomoc w zakresie dystrybucji i rezerwacji usług hotelowych, w tym reprezentowanie i zapewnienie dystrybucji oferty hoteli Franczyzobiorców zarówno na poziomie krajowym jak i międzynarodowym. W tym celu Spółka m.in. umożliwia Franczyzobiorcom czerpanie korzyści z usług świadczonych jej przez Spółkę powiązaną w zakresie systemu rezerwacji i dystrybucji usług hotelowych – hotele Franczyzobiorców w wyniku zawarcia umowy franczyzowej zostają podłączone do Systemu Y (w tym do systemu B. w niezbędnym zakresie).

Udzielana Franczyzobiorcom pomoc w zakresie dystrybucji usług hotelowych obejmuje m.in.:

*   strony internetowe i inne platformy elektroniczne stworzone przez Grupę X,
*   zcentralizowane call center przyjmujące rezerwacje we wszystkich hotelach Grupy X,
*   internetowe agencje podróży, globalne systemy dystrybucji, innych pośredników technologicznych oraz międzynarodowe i krajowe biura podróży, które podpisały umowę partnerską z Grupą X,
*   identyfikację potencjalnych klientów na szczeblu krajowym i międzynarodowym.

Za włączenie hotelu do ogólnoświatowych systemów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę X oraz za rezerwacje dokonywane za pośrednictwem Systemu Y, oraz za dostęp do sieci B. Franczyzobiorcy są zobowiązani uiszczać na rzecz Spółki tzw. opłatę dystrybucyjną (przy czym Spółka obciąża Franczyzobiorców także innymi opłatami – mogą to być w szczególności opłaty za znak towarowy, opłata marketingowa i opłata za program lojalnościowy – zakres pozostałych opłat zależy od konkretnej umowy franczyzowej i usług świadczonych w jej ramach przez Spółkę.), obliczaną jako określony procent od przychodu z pokoi hotelowych.

Dzięki nabywanym od Spółki usługom franczyzowym w zakresie wsparcia przy dystrybucji i rezerwacji usług hotelowych świadczonych w hotelach należących do Franczyzobiorców, Franczyzobiorcy mają dostęp do globalnych systemów dystrybucji Grupy X, co pozytywnie wpływa na liczbę rezerwacji i przychody osiągane przez dany hotel. Innymi słowy, dzięki zawarciu umowy franczyzowej ze Spółką, Franczyzobiorcy uzyskują korzyści związane z włączeniem oferty ich hoteli do ogólnoświatowych kanałów dystrybucji i rezerwacji.

Zasady kalkulacji wynagrodzenia Spółki powiązanej

Spółka wypłaca Spółce powiązanej wynagrodzenie (dalej łącznie: Wynagrodzenie), na które składają się następujące elementy:

a) opłata dystrybucyjna należna z tytułu świadczonych Usług (dalej: Oplata za usługi), na którą składają się:

i. opłata stała – obliczona jako określony procent od przychodów ze sprzedaży pokojów gościom hotelowym w danym okresie,

ii. opłata zmienna – obliczona jako określony procent od przychodów z rezerwacji dokonywanych przy użyciu Systemu Y przez bezpośrednie lub pośrednie kanały dystrybucji.

b) opłata za dostęp do sieci B. – obliczana jako określony procent od sprzedaży pokojów gościom hotelowym w danym okresie, przy czym strony mogą się umówić, że suma opłat w danym roku nie może przekroczyć określonej wartości (dalej: Opłata za B.).

Ponoszone przez Spółkę Opłata za usługi i Opłata za B. w części przypadają na hotele własne Spółki, a w części na hotele Franczyzobiorców.

Spółka powiązana wystawia co do zasady jedną fakturę za dany okres rozliczeniowy, na której Wynagrodzenie jest podzielone na poszczególne ww. elementy Wynagrodzenia, a nie na hotele własne Spółki i hotele franczyzobiorców. Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji może jednak ustalić, jaka część Wynagrodzenia za dany okres przypada na poszczególne hotele własne, a jaka na poszczególne hotele Franczyzobiorców. Spółka ustala to na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych, w szczególności na podstawie kalkulacji przygotowywanej dla celów wystawienia faktury. Kolejne pozycje w kalkulacji odpowiadają poszczególnym hotelom, dzięki czemu podział Wynagrodzenia na hotele własne i hotele Franczyzobiorców może być dokonany bezpośrednio, bez potrzeby stosowania jakiejkolwiek metody pośredniej alokacji kosztów (takich jak stosowanie proporcji, czy innych przeliczników do podziału kosztów).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego** **i zdarzenia przyszłego**

W ocenie Spółki, organ nie powinien wzywać jej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez podatnie klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. Zdaniem Spółki, powyższa klasyfikacja nie jest informacją niezbędną organowi do wydania interpretacji. Wynika to m.in. z następujących okoliczności:

*   Po pierwsze, art. 15e UPDOP nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do klasyfikacji PKWiU, nie uzależnia zatem stosowania ograniczeń w zakresie kosztów podatkowych od klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. To do jakiego grupowania zaliczona zostanie dana usługa nie powinno mieć znaczenia dla stosowania art. 15e UPDOP. Kluczowe znaczenie ma faktyczny zakres nabywanych przez podatnika usług – w tym celu ustawodawca wprowadził katalog nazwanych usług uzupełniając je dodatkowo usługami o podobnym charakterze. Skoro ustawa nie uzależnia od klasyfikacji PKWiU stosowania art. 15e UPDOP, to organ nie powinien uzależniać wydania interpretacji dotyczącej tego przepisu od dokonania takiej klasyfikacji przez Spółkę.
*   Po drugie, Organ wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzona działalność, swoje produkty (wyroby i usługi). W konsekwencji, w niniejszej sprawie to Spółka powiązana powinna być podmiotem właściwym do klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. Co jednak istotne, w przypadku gdy jest ona podmiotem zagranicznym, nie wiążą jej w tym zakresie polskie przepisy, w tym rozporządzenie w sprawie PKWiU. W konsekwencji, w praktyce trudno od Spółki oczekiwać dokonania takiej klasyfikacji – zwłaszcza w sytuacji, gdy zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna mieć ona znaczenia dla skutków podatkowych po stronie Spółki.
*   Po trzecie, klasyfikacja PKWiU została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów. Dokonanie prawidłowej klasyfikacji usługi na jej podstawie powinno zdaniem Spółki należeć do sfery stosowania prawa i jego interpretacji. To organ powinien zatem dokonać takiej klasyfikacji w ramach oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we Wniosku.

Tym niemniej jednak, z ostrożności procesowej, aby uczynić zadość Wezwaniu, Spółka wyjaśnia, że w jej ocenie usługi będące przedmiotem Wniosku należą do grupowań wskazanych w poniższej tabeli:


| Usługi | PKWiU 
| Usługi w ramach których Spółka powiązana zapewnia Spółce dostęp do wewnętrznej sieci funkcjonującej w hotelach z Grupy X (sieć B.) w zakresie niezbędnym do korzystania z funkcjonalności Systemu Y.(usługi opisane na 6 stronie Wniosku, ostami akapit przed nagłówkiem „Świadczenie usług na rzecz Franczyzobiorców”.) | 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowychZgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje bowiem usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.Opis ten wydaje się odpowiadać zakresowi świadczeń Spółki powiązanej. 
| Usługi Spółki powiązanej w pozostałym zakresie | 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymiSpółka wskazała grupowanie 70.22.17.0 biorąc pod uwagę treść zasad metodycznych, przywołanych przez organ w Wezwaniu.W ocenie Spółki, usługodawca świadczy na jej rzecz usługę złożoną z szeregu świadczeń, która jako całość wydaje się najbardziej odpowiadać ww. grupowaniu i jest rozliczana łącznie. Stąd nie byłoby zdaniem Spółki uzasadnione, aby odrębnie klasyfikować poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę powiązaną. 

Jednocześnie Spółka wskazała, że zważywszy, że elementem usług jest umożliwienie Spółce korzystania z systemu informatycznego, które tworzy między innymi oprogramowanie (programy komputerowe są przedmiotem praw autorskich), należy uznać, że w ramach Opłaty za usługi (jak zdefiniowano we Wniosku) Spółka ponosi również opłatę za prawo do korzystania z tego oprogramowania (za licencję). Innymi słowy, usługa Spółki powiązanej zawiera element licencji.

Z punktu widzenia Spółki nie stanowi ona jednak istoty nabywanych usług, którą jest uzyskanie dostępu do rozbudowanego narzędzia służącego w szczególności do obsługi rezerwacji hotelowych oraz udział w systemie dystrybucji usług hotelowych.

Spółka zwraca uwagę, że istotą świadczenia Spółki powiązanej jest dostarczenie gotowego produktu w postaci funkcjonującego systemu rezerwacji rozumianego jako całość (a także innych świadczeń z zakresu dystrybucji usług hotelowych). Celem nie jest dostarczenie poszczególnych aplikacji, które wchodzą w skład tego systemu (który składa się także z innych niż oprogramowanie elementów) i mogą być przedmiotem ochrony przez prawo autorskie. Reasumując, celem usług Spółki powiązanej jest dostarczenie rozwiązań w zakresie rezerwacji oraz świadczeń dotyczących dystrybucji usług hotelowych, a licencja jest jedynie elementem pomocniczym. Z tego też powodu opłata za licencję nie została wyodrębniona z Opłaty za usługi.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP wskazuje prawa i wartości podlegające amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne. Spółka nie amortyzuje jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych w związku z usługami świadczonymi przez Spółkę powiązaną (nie nabywa wartości niematerialnych i prawnych, które podlegałyby amortyzacji).

**Pytania**

1\. Czy Wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele własne Spółki podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP?

2\. Czy Wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele własne Spółki nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP z uwagi na to, że Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP ani świadczeń o podobnym do nich charakterze oraz opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP. Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP z uwagi na to, że Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP ani świadczeń o podobnym do nich charakterze oraz opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP. Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP.

Uzasadnienie

I. Zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 UPDOP (ad pytanie 1 i 2)

a) Uwagi dotyczące całego Wynagrodzenia

1\. Nowelizacja UPDOP (Ustawa z dnia 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) obowiązująca od 1.01.2018 r. wprowadziła do UPDOP przepisy związane z ograniczeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

2\. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z nowelizacji UPDOP, ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanymi podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 15e został wprowadzony do UPDOP w celu uniemożliwienia podatnikom stosowania tzw. agresywnych optymalizacji podatkowych z wykorzystaniem praw i wartości o charakterze niematerialnym, służących do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, \[online\] http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878.).

Natomiast Wynagrodzenie ma silne uzasadnienie ekonomicznie, gdyż umożliwia Spółce prowadzenie działalności hotelarskiej w ramach sieci hotelowej X, pozwalając na przyłączenie do globalnego systemu rezerwacji i dystrybucji sieci hotelowej X. Celem zapłaty Wynagrodzenia nie jest optymalizacja podatkowa - jego ponoszenie jest bowiem warunkiem uczestnictwa w sieci hotelowej X. Dzięki temu Spółka funkcjonując w jej ramach może korzystać z wieloletniego dorobku Grupy X w zakresie działalności hotelarskiej o zasięgu międzynarodowym. Z tego powodu, ograniczenie prawa Spółki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie jest uzasadnione.

3\. Przechodząc do szczegółowej analizy art. 15e UPDOP, stosownie do jego ust. 1 pkt 1 i pkt 2, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów:

1) koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 UPDOP objęte są zatem te podmioty, które są (i) podmiotami powiązanymi oraz (ii) świadczą usługi lub ponoszą opłaty i należności, o których mowa w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

4\. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy:

*   świadczenia wyraźnie w tym przepisie nazwane (tj. usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń);
*   świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

5\. Wobec powyższego, rozważenia wymaga:

1) czy świadczone przez Spółkę powiązaną usługi mogą potencjalnie mieścić się w jednej z kategorii usług nazwanych lub stanowić „świadczenia o podobnym charakterze” do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP oraz

2) czy Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Spółki powiązanej może być uznane za opłaty i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP.

b) Uwagi dotyczące Opłaty za usługi

6\. Przepisy UPDOP nie definiują żadnego z pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, wobec czego ustalając definicję usług objętych tych przepisem należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Posiłkowo można posłużyć się również przykładami z klasyfikacji statystycznych, np. PKWiU.

Stosując ten rodzaj wykładni należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP nie obejmują opisanych we wniosku Usług.

7\. Istotą Usług, których dotyczy Opłata za usługi jest zapewnienie przez Spółkę powiązaną usług informatycznych i sieciowych wspomagających zarządzanie hotelem w zakresie sprzedaży i rezerwacji usług hotelowych oraz wymaganego wsparcia technicznego w tym zakresie.

Podstawowym elementem tych usług jest włączenie Spółki do Systemu Y – tj. centralnego systemu rezerwacji Grupy X, powiązanego z kilkunastoma wewnętrznymi i zewnętrznymi kanałami dystrybucyjnymi (rezerwacyjnymi) i wspólną bazą danych dla wszystkich hoteli działających w sieci hotelowej X. W praktyce polega to na włączeniu hoteli Spółki i hoteli Franczyzobiorców do Systemu Y, co pozwala na kompleksową obsługę rezerwacji dokonywanych w tych hotelach – zarówno z poziomu samego hotelu jak również przez wewnętrznych lub zewnętrznych dystrybutorów (operatorów) i strony internetowe.

8\. W odniesieniu do usług doradczych należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” to „udzielanie fachowych porad”, natomiast „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jako przykład usług doradczych można wskazać typowe usługi doradztwa prawnego, podatkowego czy finansowego.

Opisane w niniejszym wniosku usługi wskazują, że świadczenie przez Spółkę powiązaną Usług na rzecz Spółki nie polega na doradztwie w zakresie dystrybucji usług hotelowych oferowanych przez Spółkę, ale jest związane z udostępnieniem wypracowanych przez Spółkę systemów na rzecz Spółki oraz innych podmiotów prowadzących działalność hotelarską w sieci hotelowej X. Świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi sprowadzają się w praktyce do włączenia hoteli prowadzonych w ramach sieci hotelowej X do grupowych kanałów dystrybucji (sprzedaży i rezerwacji) usług, a w szczególności włączenie tych hoteli do narzędzia informatycznego jakim jest System Y. W związku z tym Usługi, których dotyczy Opłata za usługi nie mogą być zrównane z usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP.

9\. Świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie „przetwarzać” oznacza „przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd; opracować zebrane dane, informacje, itp., wykorzystując technikę komputerową”. Usługi przetwarzania danych zostały sklasyfikowane pod pozycją 63.11.11.0. PKWiU (2015) i obejmują: „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Opisane w niniejszym wniosku świadczenia nie wskazują, by istotą Usług miało być opracowywanie danych, w szczególności nie jest nią tworzenie raportów ani zestawień. W związku z czym Usługi nie mogą być uznane za usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

10\. W odniesieniu do usług zarządzania, zgodnie z definicją słownikową „zarządzać” oznacza „wydać polecenie; sprawować nad czymś zarząd” natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym; nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Spółki Usługi nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Z punktu widzenia Spółki, nabywa ona gotowy produkt w postaci systemu dystrybucji usług hotelowych funkcjonującego w sieci hotelowej X, którego głównym elementem jest centralny system rezerwacji Grupy X (System Y), stworzony specjalnie na potrzeby jej działalności. Istotą Systemu Y i Usług są z punktu widzenia Spółki korzyści, które przynosi jej włączenie do globalnych kanałów dystrybucji usług wykorzystywanych przez Grupę X. Spółka nie nabywa natomiast usług zarządzania i kontroli – w szczególności, Spółka powiązana nie wykonuje wobec Spółki czynności o charakterze zarządczym, ani kontrolnym. Co przy tym istotne, System Y stanowi jedynie element (produkt) wykorzystywany w podstawowej działalności hotelarskiej Spółki – jakkolwiek istotny, warunkujący sprzedaż oferowanych przez Spółkę usług hotelowych. Jednocześnie, prowadzenie i rozwijanie różnych kanałów dystrybucji usług hotelowych dla Grupy X stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki powiązanej. Prowadząc działalność w tym zakresie Spółka powiązana zarządza zatem własną działalnością operacyjną, nie świadczy natomiast usług zarządzania do podmiotów zewnętrznych. W rezultacie nie można traktować Usług związanych z dystrybucją usług hotelowych i Systemem Y jako usług zarządzania i kontroli nabywanych przez Spółkę.

11\. Opisanych we wniosku Usług nie można także uznać za usługi reklamowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Podobnie pojęcie reklamy jest rozumiane w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyroku z dnia 12.06.1997 r. (I SA/Ka 192/97) NSA stwierdził, że „reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do zawarcia umowy.”. Z powyższych definicji wynika, że usługi reklamowe obejmują zatem działania informacyjne skierowane do potencjalnych klientów, mające na celu zachęcenie ich do kupna danego towaru lub usługi.

Tymczasem czynności podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach świadczonych Usług są związane przede wszystkim z obsługą Systemu Y i dystrybucją świadczonych przez Spółkę usług hotelowych z wykorzystaniem różnych kanałów dystrybucyjnych, a nie z działaniami informacyjnymi o charakterze reklamowym. Świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi nie polegają bowiem na zachęcaniu klientów do nabywania usług hotelowych Spółki – ich istotą jest bowiem dostarczenie narzędzi informatycznych i kanałów umożliwiających dokonywanie i obsługę rezerwacji, a w efekcie – sprzedaż usług hotelowych. Powyższe okoliczności dowodzą, że świadczone przez Spółę powiązaną Usługi nie stanowią usług reklamowych ani świadczeń o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że Spółka nabywa usługi marketingowe w Grupie X (obejmujące także świadczenia o charakterze reklamowym), jednak nabycie przez Spółkę tych usług, związanych z przynależnością do Grupy X, jest przedmiotem odrębnej transakcji, objętej odrębnym wnioskiem o interpretację. Nie jest zatem zasadne łączenie świadczonych przez Spółkę usług dystrybucyjnych z usługami reklamowymi.

12\. Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Mając to na uwadze należy wskazać, że działania podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach Usług nie polegają na gromadzeniu informacji, które jest istotną usług badania rynku. W rezultacie nie można traktować Usług związanych z dystrybucją usług hotelowych i Systemem Y jako usług badania rynku nabywanych przez Spółkę.

13\. Usługi nie stanowią także usług ubezpieczenia, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze.

14\. W świetle powyższego, skoro Usługi nie mogą być zaliczone do żadnej z kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP (usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze), to związana z nimi Opłata za usługi nie jest kosztem związanym z nabyciem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

15\. W ocenie Wnioskodawcy, Opłata za usługi nie stanowi również opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, istotą Usług świadczonych przez Spółkę powiązaną jest umożliwienie Spółce korzystania z Systemu Y i powiązanych z nim kanałów rezerwacji i dystrybucji usług hotelowych. Zdaniem Spółki, Usługi te należy traktować w sposób kompleksowy, bowiem bez umożliwienia Spółce korzystania z Systemu Y nie byłoby możliwe dokonywanie rezerwacji i dystrybucji usług Spółki przez kanały dystrybucyjne wykorzystywane przez Grupę X.

Spółka nie wyodrębnia z powyższych Usług wartości jakiejkolwiek licencji. Co więcej, umowa lub umowy zawarte ze Spółką powiązaną również nie przewidują udzielenia Spółce jakiejkolwiek licencji.

Celem umowy lub umów zawartych ze Spółką powiązaną, których dotyczy niniejszy wniosek nie jest zatem ponoszenie opłat za korzystanie (lub prawo do korzystania) z:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Umowa lub umowy zawarte ze Spółką powiązaną nie przewidują również osobnego wynagrodzenia za żaden z powyżej wymienionych elementów.

Usługi pozwalają Spółce korzystać z pełnej funkcjonalności działającego dla całej sieci hotelowej X Systemu Y i uzyskiwać korzyści wynikające z włączenia Spółki do globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę X. W związku z tym, zdaniem Spółki, Opłata za usługi nie stanowi żadnej z opłat i należności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP, zatem nie podlega również ograniczeniom z art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP.

16\. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłaty za usługi nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

c) Uwagi dotyczące Opłaty za B.

17\. Z kolei istotą Usług objętych Opłatą za B. jest umożliwienie Spółce dostępu do sieci wewnętrznej B. (stworzonej na potrzeby działalności Grupy X) w zakresie niezbędnym do obsługi Systemu Y. Sieć B. to technologia umożliwiająca dostęp do aplikacji Grupy X, w tym do Systemu Y. Usługi świadczone przez Spółkę powiązaną w tym zakresie są zatem typowymi usługami technicznymi – usługami o charakterze informatycznym.

Przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP nie obejmują usług o charakterze informatycznym, polegających za zapewnieniu dostępu do sieci. Nie ma wątpliwości, że usługi polegające na zapewnieniu dostępu do sieci B. nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone przez Spółkę powiązaną tym zakresie usługi na rzecz Spółki nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Z uwagi na to, że usługi, których dotyczy Opłata za B. mają typowo techniczny (informatyczny) charakter związany z dostępem do wewnętrznej sieci Grupy X, Opłata za B. nie stanowi również opłaty lub należności za korzystanie (lub prawo do korzystania) z:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W związku z powyższym, nie stanowi opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP.

18\. Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Spółkę powiązaną usługi związane z dostępem do sieci B., nie są żadną z usług nazwanych ani świadczeniem o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP. Opłata za B. nie stanowi również opłat lub należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP. W związku z tym, Opłata za B., ponoszona przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

II. Wyłączenia ograniczeń z art. 15e ust. 1 UPDOP na podstawie art. 15e ust. 11 UPDOP

a) Uwagi ogólne dotyczące pytania 1 i 2

19\. W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy UPDOP nie definiują pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Mając jednak na uwadze literalne brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, „bezpośredniości” z tego przepisu nie można utożsamiać z „bezpośredniością” z art. 15 ust. 4-4c UPDOP, w których mowa o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie ze świadczoną usługą.

Analiza wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP prowadzi do wniosku, że w przepisie tym chodzi o związek między kosztami, a czynnością „świadczenia” przez podatnika określonej usługi oraz jej efektem, tj. wyświadczoną przez podatnika, konkretną usługą. Podobnie wskazuje się w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 24.04.2018 r., w których wskazano, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakikolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze”.

20\. Ponadto, art. 15e ust. 11 pkt 2 UPDOP stanowi, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług” (dalej: UPTU). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy on zatem w szczególności usług odsprzedawanych przez podatnika.

b) Uwagi dotyczące Wynagrodzenia w części przypadającej na własne hotele Spółki (ad pytanie 1)

21\. Niezależnie od faktu, że Wynagrodzenie nie należy do wydatków objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 UPDOP, Opłata za usługi i Opłata za B. nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 UPDOP, także z uwagi na to, że, spełniają warunki wyłączenia ich spod ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, tj. są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych na rzecz jej klientów. Poniżej Spółka przedstawia okoliczności potwierdzające prawidłowość tego stanowiska.

i. Opłata za usługi

22\. Opłata za usługi dotyczy Usług, które są bezpośrednio związane z usługami hotelowymi świadczonymi przez Spółkę, z uwagi na poniższe okoliczności:

*   Korzystanie przez Spółkę z Systemu Y jest warunkiem koniecznym do dokonywania przez Spółkę sprzedaży usług hotelowych za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucyjnych, w tym internetowych. Zatem korzystanie ze świadczonych przez Spółkę Usług przyczynia się w sposób bezpośredni do świadczenia przez Spółkę usług hotelarskich. To oznacza, że pomiędzy Opłatą za usługi i przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczonych Usług istnieje bezpośredni związek.
*   Spółka nabywa Usługi wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz klientów Spółki - Spółka powiązana udostępniając Spółce narzędzia dystrybucji w postaci Systemu Y i dostępu do globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę X doprowadza do sytuacji, w której klient zainteresowany ofertą usług hotelowych Spółki może się z nią zapoznać, a następnie skorzystać z usług Spółki, dokonując rezerwacji/zakupu przy użyciu wybranego kanału dystrybucji. Taka sytuacja nie byłaby możliwa, jeżeli Spółka nie zawarłaby umowy ze Spółką powiązaną w zakresie Usług i nie płaciła na jej rzecz Opłaty za usługi.
*   Istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy sprzedażą usług przez Spółkę, a wielkością Opłaty za usługi płaconej na rzecz Spółki powiązanej. Opłata za usługi jest obliczana jako określony procent od przychodów ze sprzedaży pokojów hotelowych (tzw. opłata stała) i od przychodów z rezerwacji dokonywanych przy użyciu Systemu Y przez różne kanały dystrybucji (tzw. opłata zmienna). To oznacza, że Opłata za usługi jest bezpośrednią pochodną przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez Spółkę na rzecz jej klientów oferowanych usług hotelowych. Wzrost sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług automatycznie skutkuje zwiększeniem kwoty Opłaty za usługi należnej Spółce powiązanej.
*   Z uwagi na sposób kalkulacji wynagrodzenia, sprzedaż usług przez Spółkę jest równoznaczna z koniecznością poniesienia Opłaty za usługi, a w razie braku tej sprzedaży – opłata nie byłaby należna.
*   Spółka jest w stanie ustalić, która część Opłaty za usługi przypada na jej własne hotele (i wykonywane w nich usługi hotelarskie), co umacnia bezpośredni związek nabywanych Usług ze świadczeniem przez Spółkę własnych, konkretnych usług na rzecz klientów.

W rezultacie, Usługi (w części pokrytej Opłatą za usługi) są inkorporowane w usługach własnych świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

ii. Opłata za B.

23\. Także Opłata za B. dotyczy Usług bezpośrednio związanych z usługami hotelowymi świadczonymi przez Spółkę, co wynika z poniższych okoliczności:

*   Opłata za B. stanowi wynagrodzenie za włączenie hoteli Spółki do sieci B. - tj. wewnętrznej sieci (infrastruktury technicznej) funkcjonującej w hotelach sieci hotelowej X; podłączenie do sieci B. jest z kolei warunkiem włączenia danego hotelu do Systemu Y, umożliwiającego zarządzanie sprzedażą i rezerwacjami usług hotelowych, oferowanych w danym hotelu oraz połączenie z globalnymi systemami dystrybucji wykorzystywanymi przez Grupę X.
*   Spółka powiązana udostępniając Spółce sieć B. w zakresie potrzebnym do funkcjonowania Systemu Y doprowadza do sytuacji, w której możliwe jest dokonanie rezerwacji usług hotelowych oferowanych przez Spółkę za pomocą wielu różnych kanałów dystrybucji. Bez podłączenia do sieci B. nie byłoby możliwe dokonywanie rezerwacji przez System Y, czyli sprzedaż (i w efekcie świadczenie) usług hotelowych oferowanych przez Spółkę.
*   Istnieje bezpośredni związek kwotowy między Opłatą za B., a przychodami Spółki ze sprzedaży usług na rzecz jej klientów - Opłata za B. stanowi bowiem procent od sprzedaży pokojów gościom hotelowym. W rezultacie, każda zmiana wartości takiej sprzedaży po stronie Spółki automatycznie wpływa na zmianę Opłaty za B. należnej Spółce powiązanej.
*   Z uwagi na sposób kalkulacji wynagrodzenia, sprzedaż usług przez Spółkę jest równoznaczna z koniecznością poniesienia Opłaty za B., a w razie braku tej sprzedaży – opłata nie byłaby należna.
*   Spółka jest w stanie ustalić, która część Opłaty za B. przypada na jej własne hotele (i wykonywane w nich usługi hotelarskie), co umacnia bezpośredni związek nabywanych Usług ze świadczeniem przez Spółkę własnych, konkretnych usług na rzecz klientów.

W rezultacie, Usługi (w części pokrytej Opłatą za B.) są inkorporowane w usługach własnych świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

c) Uwagi dotyczące Wynagrodzenia w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców (ad pytanie 2)

24\. Niezależnie od faktu, że Wynagrodzenie nie należy do wydatków objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 UPDOP, Opłata za usługi i Opłata za B. ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, spełniają warunki wyłączenia ich spod ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 UPDOP, tj.:

*   są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz Franczyzobiorców oraz
*   są kosztem usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

25\. Bezpośredni związek Wynagrodzenia w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców z usługami Spółki wynika z poniższych okoliczności:

*   dzięki nabyciu Usług Spółka umożliwia Franczyzobiorcom skorzystanie z korzyści wynikających z włączenia hoteli Franczyzobiorców do globalnych systemów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę X oraz do Systemu Y umożliwiającego dokonywanie rezerwacji usług hotelowych za pomocą różnych kanałów dystrybucji. Innymi słowy, nabycie Usług jest warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych w zakresie włączenia hoteli Franczyzobiorców do zcentralizowanego systemu rezerwacji Grupy X (Systemu Y) i globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przezGrupę X (a także udostępnienia systemu B. w potrzebnym zakresie). Tym samym Wnioskodawca ze względu na prowadzony model biznesowy nabywa Usługi od Spółki powiązanej w celu późniejszego udostępnienia podmiotom trzecim wynikających z nich korzyści;
*   część Wynagrodzenia, którego dotyczy pytanie nr 2 (tj. przypadające na hotele Franczyzobiorców), Spółka jest w stanie wyodrębnić z całokształtu Wynagrodzenia płaconego Spółce powiązanej. Tym samym, ta część Wynagrodzenia jest bezpośrednio związana ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz Franczyzobiorców.
*   istnieje bezpośredni związek kwotowy pomiędzy wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Spółkę od Franczyzobiorców („opłatą dystrybucyjną”), a Wynagrodzeniem ponoszonym przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej – gdy wzrastają przychody danego Franczyzobiorcy, wzrasta „opłata dystrybucyjna” otrzymywana od niego przez Spółkę. Jednocześnie, wzrastają także opłaty regulowane przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej (przypadające na konkretny hotel danego Franczyzobiorcy).

W związku z powyższym, nabycie Usług pozostaje w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z usługami franczyzowymi Spółki, w ramach których hotele Franczyzobiorców prowadzone w ramach sieci hotelowej X są włączane do Systemu Y i globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę X. Co przy tym istotne, pomimo że na wystawionej przez Spółkę powiązanej fakturze nie ujmuje się osobno kwot przypadających na hotele własne Spółki i hotele Franczyzobiorców, Spółka jest w stanie wyodrębnić część Wynagrodzenia przypadającą na hotele Franczyzobiorców.

Podsumowując, Usługi nabywane od Spółki powiązanej są inkorporowane w usługach świadczonych przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców.

26\. Ponadto, jak wskazano w punkcie 20 niniejszego uzasadnienia, zgodnie z art. 15 ust. 11 pkt 2 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU. Jak stanowi art. 8 ust. 2a UPTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

27\. W omawianym przypadku Spółka nabywa Usługi od Spółki powiązanej we własnym imieniu (to Spółka zawarła ze Spółką powiązaną umowę lub umowę dotyczącą nabycia Usług), jednak w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, Spółka nabywa te usługi na ich rzecz. Wynika to z faktu, że na mocy umów franczyzowych hotele Franczyzobiorców są włączane do Systemu Y i globalnych kanałów dystrybucji wykorzystywanych przez Grupę X, zatem to Franczyzobiorcy są faktycznymi beneficjentami usług Spółki powiązanej - tzn. przede wszystkim beneficjentami przychodów generowanych przez klientów dokonujących rezerwacji usług w hotelu danego Franczyzobiorcy. W konsekwencji, Wynagrodzenie w części przypadającej na Franczyzobiorców dotyczy usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.

28\. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że w części, w której wynagrodzenie Spółki powiązanej przypada na hotele Franczyzobiorców:

*   Usługi nabywane przez Spółkę są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców oraz
*   Usługi te stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a UPTU.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.625.2018.3.AM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

*   ustalenia czy wynagrodzenie ponoszone prze Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części obejmującej usługi, w ramach których Spółka powiązana zapewnia Spółce dostęp do wewnętrznej sieci funkcjonującej w hotelach z Grupy X – opłata za dostęp do sieci B. (a zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 62.01.12.0) nie podlega ograniczeniu w zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe;
*   ustalenia czy koszty wynagrodzenia ponoszonego przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej za pozostałe usługi (a zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 70.22.17.0) nie stanowią kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe;
*   ustalenia czy koszty wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w tej części przypadającej na hotele własne Spółki podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe;
*   ustalenia czy wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 25 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2088/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/19, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 7 marca 2023 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 29 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabywania usług dostępu do centralnej sieci hotelowej Grupy (B.), w tym usług dostępu do Systemu rezerwacyjnego (Y) jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polegała na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją ww. przepisu objęte zostały te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Powyższy przepis wskazuje, że ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami. Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

Przedmiotem Państwa wątpliwości zgłoszonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest kwestia dotycząca wydatków związanych z korzystaniem z Systemu Y - rezerwacji i dystrybucji usług hotelowych.

Nabywane przez Państwa od Spółki powiązanej Usługi obejmują m.in.:

*   korzystanie z centralnego systemu rezerwacyjnego Grupy;
*   koszty rezerwacji otrzymywanych przez hotele przez System Y;
*   usługi wsparcia technicznego w zakresie działania tego systemu (tzw. Y);
*   usługi tłumaczenia informacji dotyczących działalności hoteli na wybrane języki obce;
*   dostęp online do danych hoteli;
*   możliwość modyfikacji danych przy udziale zespołu „central DATA”;
*   usługi wsparcia przez telefon, faks, e-mail;
*   usługi dotyczące obsługi klienta i reklamacji;
*   centralne utrzymanie Systemu Y (z wyłączeniem usług świadczonych na miejscu);
*   interfejs PMS;
*   usługi świadczone przez zespoły dystrybucyjne, które są odpowiedzialne za takie obszary jak w szczególności: E-commerce, Call center, Sprzedaż globalna, Systemy dystrybucyjne, Rozwiązania w zakresie raportowania.

Ponadto w ramach zawartej umowy (umów) Spółka powiązana zapewnia Spółce dostęp do wewnętrznej sieci funkcjonującej w hotelach z Grupy X (dalej: sieć B.) w zakresie niezbędnym do korzystania z funkcjonalności Systemu Y.

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów franczyzowych, hotele Franczyzobiorców są włączane do wewnętrznych i zewnętrznych kanałów dystrybucji i rezerwacji usług hotelowych Grupy X. W tym celu Spółka m.in. umożliwia Franczyzobiorcom czerpanie korzyści z usług świadczonych jej przez Spółkę powiązaną w zakresie systemu rezerwacji i dystrybucji usług hotelowych – hotele Franczyzobiorców w wyniku zawarcia umowy franczyzowej zostają podłączone do Systemu Y (w tym do systemu B. w niezbędnym zakresie).

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych legalnej definicji wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia tych pojęć.

W rozpatrywanej sprawie, w celu odpowiedzi na przedstawione przez Państwa pytania, należy zatem przeanalizować, czy poszczególne Usługi opisane we wniosku w szczególności mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, reklamy, czy też badania rynku lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;
*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym. Słownikowa definicja usług zarządzania sprowadza się zatem do uznania ich za pewne profesjonalne usługi, w ramach których podmiot je świadczący dokonuje władczych rozstrzygnięć, determinuje kierunek działań i rozwoju działalności zlecającego taką usługę. Elementem charakteryzującym usługi zarządzania jest zatem władcze podejmowanie istotnych decyzji biznesowych;
*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych;
*   „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Natomiast przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku Usług związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji hotelowych i dystrybucji usług świadczonych przez hotele należące do sieci hotelowej, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu, bezprzedmiotowa.

Jak wskazali Państwo we wniosku, podstawowym elementem nabywanych Usług jest włączenie Spółki do Systemu Y, tj. centralnego systemu rezerwacji Grupy X, powiązanego z kilkunastoma wewnętrznymi i zewnętrznymi kanałami dystrybucyjnymi (rezerwacyjnymi) i wspólną bazą danych dla wszystkich hoteli działających w sieci hotelowej X. W praktyce polega to na włączeniu hoteli Spółki i hoteli Franczyzobiorców do Systemu Y, co pozwala na kompleksową obsługę rezerwacji dokonywanych w tych hotelach – zarówno z poziomu samego hotelu jak również przez wewnętrznych lub zewnętrznych dystrybutorów (operatorów) i strony internetowe.

Zatem, opisane w niniejszym wniosku Usługi wskazują, że świadczenie ich na rzecz Spółki przez podmiot powiązany nie polega na doradztwie w zakresie dystrybucji usług hotelowych oferowanych przez Spółkę, ale jest związane z udostępnieniem na rzecz Spółki wypracowanych przez Grupę X systemów rezerwacji i dystrybucji usług hotelowych. Świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi sprowadzają się w praktyce do włączenia hoteli prowadzonych w ramach sieci hotelowej X (sieć B.) do grupowych kanałów dystrybucji (sprzedaży i rezerwacji) usług, a w szczególności włączenie tych hoteli do narzędzia informatycznego jakim jest System Y. W związku z tym istotą nabywanych przez Spółkę Usług jest dostęp do wewnętrznego systemu informatycznego funkcjonującego w całej Grupie, a nie wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie, czy też wyrażaniu opinii lub udzielaniu porady, jak ma to miejsce w ramach świadczenia usług doradczych. Stąd Usługi nabywane przez Spółkę nie mogą być zrównane z usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nabywane przez Spółkę Usługi nie posiadają również cech zarządzania i kontroli. Spółka, nabywa gotowy produkt w postaci systemu dystrybucji usług hotelowych funkcjonującego w sieci B., którego głównym elementem jest centralny system rezerwacji Y, stworzony specjalnie na potrzeby jej działalności. Istotą Systemu Y jest włączenie Spółki do globalnych kanałów dystrybucji usług wykorzystywanych przez Grupę X. Spółka nie nabywa natomiast usług zarządzania i kontroli – w szczególności, Spółka powiązana nie wykonuje wobec Spółki czynności o charakterze zarządczym, ani kontrolnym. Co przy tym istotne, System Y stanowi jedynie element (produkt) wykorzystywany w podstawowej działalności hotelarskiej Spółki, warunkujący sprzedaż oferowanych przez Spółkę usług hotelowych. Jednocześnie, prowadzenie i rozwijanie różnych kanałów dystrybucji usług hotelowych dla Grupy X stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki powiązanej. Prowadząc działalność w tym zakresie Spółka powiązana zarządza zatem własną działalnością operacyjną, nie świadczy natomiast usług zarządzania do podmiotów zewnętrznych. W rezultacie nie można traktować Usług związanych z dystrybucją usług hotelowych jako usług zarządzania i kontroli nabywanych przez Spółkę.

Świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Opisane w niniejszym wniosku świadczenia nie wskazują, by istotą nabywanych Usług miało być opracowywanie danych, w szczególności nie jest nią tworzenie raportów ani zestawień. W związku z czym Usługi nie mogą być uznane za usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Opisanych we wniosku Usług nie można także uznać za usługi reklamowe. Z powyższej definicji „reklamy” wynika, że usługi reklamowe obejmują działania informacyjne skierowane do potencjalnych klientów, mające na celu zachęcenie ich do kupna danego towaru lub usługi. Tymczasem czynności podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach świadczonych Usług są związane przede wszystkim z obsługą Systemu Y i dystrybucją świadczonych przez Spółkę usług hotelowych z wykorzystaniem różnych kanałów dystrybucyjnych, a nie z działaniami informacyjnymi o charakterze reklamowym. Świadczone przez Spółkę powiązaną Usługi nie polegają bowiem na zachęcaniu klientów do nabywania usług hotelowych Spółki – ich istotą jest bowiem dostarczenie narzędzi informatycznych i kanałów umożliwiających dokonywanie i obsługę rezerwacji, a w efekcie – sprzedaż usług hotelowych. Powyższe okoliczności dowodzą, że świadczone przez Spółę powiązaną Usługi nie stanowią usług reklamowych ani świadczeń o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze definicję usług „badania rynku” należy wskazać, że działania podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach świadczonych Usług nie polegają na gromadzeniu informacji, które jest istotną usług badania rynku. W rezultacie nie można traktować Usług związanych z dostępem do systemu dystrybucji i rezerwacji usług hotelowych (dostęp do sieci B., Systemu Y) jako usług badania rynku nabywanych przez Spółkę.

Opłata za Usługi nie stanowi również opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka nie wyodrębnia z nabywanych Usług wartości jakiejkolwiek licencji. Co więcej, umowa lub umowy zawarte ze Spółką powiązaną również nie przewidują udzielenia Spółce jakiejkolwiek licencji.

W związku z powyższym, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Usługi, w ramach których Spółka powiązana zapewnia Państwu dostęp do wewnętrznej sieci (technologii) funkcjonującej w hotelach Grupy (sieć B.) oraz korzystania z funkcjonalności Systemu Y, nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, przypadające na wskazane Usługi (opłata za B., opłata za dostęp do Systemu Y) nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem stwierdzającym, że Wynagrodzenie z tytułu dostępu do wewnętrznej sieci B. i korzystanie z Systemu Y, ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele własne Spółki oraz w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na to, że Usługi nabywane przez Spółkę nie zostały wymienione w ww. przepisie.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie **jest prawidłowe**.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie nie ma zatem znaczenia podnoszona przez Państwa w stanowisku okoliczność, że wydatki na nabycie Usług spełniają również warunek wyłączenia z ograniczeń jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru/usługi na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wyłączenie wskazane w powyższym przepisie odnosi się jedynie do pewnej kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Usług niewymienionych w tym przepisie wyłączenie to w ogóle nie dotyczy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).