Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-892/08-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-19
Teza: przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaewidencjonować dany wydatek na podstawie innego niż faktura (rachunek) dokumentu księgowego to zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e możliwe jest uznanie za dzień poniesienia kosztu, dnia na który L Sp. k. zaksięguje koszty na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; nabycie; najem; nieruchomości; przychód; rok-rok podatkowy; towar; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.06.2008r. (data wpływu 23.06.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

1.  czy wymienione przez Spółkę w stanie faktycznym koszty ponoszone przez L Sp. k. można uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami (dalej: koszty pośrednie)? – **jest prawidłowe**
2.  czy poprawne jest zaklasyfikowanie kosztów: kosztu nabycia sprzedanych towarów, kosztu niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych przy ich zbyciu, najmu nieruchomości (sklepy, magazyny, biura), w których jest prowadzona działalność L Sp. k., jako kosztów bezpośrednia związanych z uzyskiwanymi przez L Sp. k. przychodami?

*   w części dotyczącej sprzedanych towarów oraz kosztu niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych przy ich zbyciu -**jest prawidłowe**
*   w części dotyczącej najmu nieruchomości (sklepy, magazyny, biura), w których jest prowadzona działalność L Sp. k. - **jest nieprawidłowe**

3\. czy koszty pośrednie, a dotyczące okresu dłuższego niż rok podatkowy, w części dotyczącej bieżącego roku podatkowego można rozpoznać jednorazowo w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania), czy też w dwóch częściach: pierwsza część w roku podatkowym, a druga część (dotycząca następnego roku podatkowego) jednorazowo w pierwszym miesiącu następnego roku podatkowego? Czy w takiej sytuacji istotny jest rok podatkowy przyjęty przez L Sp. k., czy też rok podatkowy Spółki? – **jest prawidłowe**

4\. czy kwota nie zaksięgowanych (w ogóle lub w innym okresie), ale zapłaconych kosztów - rozpoznawana podatkowo metodą „kasową” (w momencie zapłaty), np. wynagrodzenie zapłacone z góry za okres np. kilku lat odsetki od pożyczki (których wartość nie zwiększa wartości początkowej środków trwałych), powinna zostać rozpoznana jako koszt w momencie ich zapłaty, niezależnie od rachunkowego ujęcia w księgach (daty i sposobu księgowania)? – **jest prawidłowe**

5\. czy koszty pośrednie, poniesione (zaksięgowane) w roku podatkowym, które dotyczą nabycia usługi lub towaru w rozumieniu ustaw o VAT, realizowanych w następnym roku podatkowym, mogą być uznane za koszt podatkowy jednorazowo w bieżącym roku podatkowym, w miesiącu, na który została zaksięgowana otrzymana przez L Sp. k. faktura VAT? – **jest prawidłowe**

6\. czy zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e możliwe jest uznanie za dzień poniesienia kosztu, dnia na który L Sp. k. zaksięguje koszty na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego („inny dowód”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e Ustaw o PDOP), który dokumentuje zobowiązania L Sp. k. wobec kontrahentów, lecz nie jest fakturą ani rachunkiem (tzw. zobowiązania niefakturowane)? – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 23.06.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

C B - G (dalej: Spółka) jest komandytariuszem spółki komandytowej (L Sp. z o.o. Sp. k. - dalej: L Sp.k.), która prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów handlowych w obiektach wynajmowanych w sieci sklepów na terenie całej Polski. W chwili obecnej L Sp.k. zatrudnia kilka tysięcy pracowników w różnych częściach kraju.

W związku z tym, iż L Sp. k, nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP), przychody i koszty, jakie osiąga, stanowią przychody i koszty jej wspólników proporcjonalne do posiadanych przez nich udziałów. Podatnikami są zatem wspólnicy L Sp. k., w tym również Spółka.

W ramach prowadzonej działalności L Sp. k. nabywa usługi i towary, które są kosztami bezpośrednio oraz innymi niż bezpośrednio związanymi z osiąganymi przychodami. Do kosztów innych niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami L Sp. k. zalicza między innymi: prenumeratę czasopism fachowych, ubezpieczenia ruchomości, koszty energii, usługi telekomunikacyjne, odsetki od pożyczek i kredytów, wydatki reklamowe, transport towarów z magazynu do sklepu, serwisy i konserwacje urządzeń i programów, opłaty licencyjne i koncesje na sprzedaż alkoholu, opłaty abonamentowe, usługi doradcze w zakresie funkcjonowania L Sp. k. oraz inne koszty, których nie można w bezpośredni sposób powiązać z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż niektóre z powyżej wymienionych kosztów, są przez L Sp. k. ponoszone na podstawie porozumień/umów zawieranych na okresy dłuższe niż rok podatkowy (rok podatkowy Spółki oraz L Sp. k. trwa od 1 marca do 28/29 lutego następnego roku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wymienione przez Spółkę w stanie faktycznym koszty ponoszone przez L Sp. k. można uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami (dalej: koszty pośrednie)?
2.  Czy poprawne jest zaklasyfikowanie kosztów: kosztu nabycia sprzedanych towarów, kosztu nie zamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych przy ich zbyciu, najmu nieruchomości (sklepy, magazyny, biura), w których jest prowadzona działalność L Sp. k., jako kosztów bezpośrednia związanych z uzyskiwanymi przez L Sp. k. przychodami?
3.  Czy koszty pośrednie, a dotyczące okresu dłuższego niż rok podatkowy, w części dotyczącej bieżącego roku podatkowego można rozpoznać jednorazowo w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania), czy też w dwóch częściach: pierwsza część w roku podatkowym, a druga część (dotycząca następnego roku podatkowego) jednorazowo w pierwszym miesiącu następnego roku podatkowego? Czy w takiej sytuacji istotny jest rok podatkowy przyjęty przez L Sp. k., czy też rok podatkowy Spółki?
4.  Czy kwota nie zaksięgowanych (w ogóle lub w innym okresie), ale zapłaconych kosztów - rozpoznawana podatkowo metodą „kasową” (w momencie zapłaty), np. wynagrodzenie zapłacone z góry za okres np. kilku lat odsetki od pożyczki (których wartość nie zwiększa wartości początkowej środków trwałych), powinna zostać rozpoznana jako koszt w momencie ich zapłaty, niezależnie od rachunkowego ujęcia w księgach (daty i sposobu księgowania)?
5.  Czy koszty pośrednie, poniesione (zaksięgowane) w roku podatkowym, które dotyczą nabycia usługi lub towaru w rozumieniu ustaw o VAT, realizowanych w następnym roku podatkowym, mogą być uznane za koszt podatkowy jednorazowo w bieżącym roku podatkowym, w miesiącu, na który została zaksięgowana otrzymana przez L Sp. k. faktura VAT?
6.  Czy zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e możliwe jest uznanie za dzień poniesienia kosztu, dnia na który L Sp. k. zaksięguje koszty na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego („inny dowód”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e Ustaw o PDOP), który dokumentuje zobowiązania L Sp. k. wobec kontrahentów, lecz nie jest fakturą ani rachunkiem (tzw. zobowiązania niefakturowane)?

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że kosztami uzyskania przychodów są, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów1 z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki pozostające w związku zarówno bezpośrednim, jak i pośrednim z przychodami podatnika, o ile podatnik jest w stanie wykazać, iż poniósł je działając w sposób racjonalny, w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez L Sp. k. są kosztami pozostającymi w związku z prowadzoną działalnością, których celem jest osiąganie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są, co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Kosztami bezpośrednimi są zatem, w opinii Spółki, koszty w stosunku do których można określić bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z uzyskanymi przychodami (na przykład: koszt nabycia sprzedanych towarów handlowych).

Brzmienie art. 15 ust. 4d Ustawy o PDOP wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są, potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie przepis ten wskazuje, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku koszty stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tak więc, wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym przykładowe koszty (np. ubezpieczenia ruchomości i innych ryzyk, opłat koncesyjnych, usług doradczych, itp.) są kosztami uzyskania przychodu pośrednio związanymi z osiąganymi przychodami, ponieważ nie jest możliwe określenie bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego z odpowiednim przychodem uzyskanym w określonym roku podatkowym. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający uznanie takich kosztów za koszty podatkowe lub L Sp. k. zrealizuje zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Stosownie do art. 15 ust 4e Ustawy o PDOP za dzień przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i 2

Zgodnie z kryterium podziału kosztów przyjętym przez ustawodawcę koszty należy podzielić ze względu na ich charakter na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednio związane z przychodami. Z uwagi jednak na fakt, iż pojęcia powyższe nie zostały w przepisach ustawy o PDOF zdefiniowane, zdaniem Spółki konieczne jest oparcie się na ugruntowanej praktyce orzecznictwa, literatury oraz interpretacji organów podatkowych w tej kwestii. Zgodnie z tą praktyką przyjmuje się, iż jeżeli możliwe jest powiązanie poniesionego kosztu z konkretnym przychodem, to należy taki koszt uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodem (Gazeta Prawna 234/2007, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-240/07--2/HS z 14.02.2008 r.), w przeciwnym razie powinien taki koszt zostać zaklasyfikowany jako koszt pośredni.

Punkt 1:

Koszty bezpośrednie

Koszt nabycia sprzedanych towarów handlowych

Wartość netto (niezamortyzowana) sprzedanych środków trwałych

Koszt najmu powierzchni sklepów, magazynów i biur

Punkt 2

Koszty pośrednie

Koszty ubezpieczenia ruchomości i innych ryzyk

Koszty opłat koncesyjnych i pozwoleń

Koszty opłat licencyjnych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych

Koszty usług doradczych

Koszty reklamy

Koszty remontów i konserwacji

Koszty transportu towarów na trasie z magazynu do sklepu

Zdaniem Spółki przedstawione w punkcie 2 koszty powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty pośrednie, ponieważ nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie ich z generowanymi przez L Sp. k. przychodami z tytułu sprzedaży towarów w sklepach i przychodami pobocznymi związanymi z tą sprzedażą jak np. sprzedaż makulatury, podnajem powierzchni, itp., natomiast są to koszty, których poniesienie jest związane w sposób pośredni ze sprzedażą realizowaną przez L Sp. k., i których poniesienie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie L Sp. k. i prowadzenie przez nią działalności handlowej. W stosunku natomiast do kosztów wskazanych w punkcie 1, Spółka stoi na stanowisku, iż spełniają one warunki dla uznania ich za koszty bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku tych kosztów jest bowiem możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wartości uzyskiwanych przez L Sp. k. przychodów do ponoszonych kosztów. W momencie sprzedaży towaru lub środka trwałego realizuje się koszt jego nabycia (w przypadku środków trwałych pomniejszony o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne) . Sprzedaż towarów w danym miesiącu umożliwia umowa najmu sklepów, magazynów (dostawy magazyn-sklep) oraz biur (koordynacja i zamówienia). Bez dysponowania tymi obiektami, nie byłaby możliwa realizacja przychodów ze sprzedaży towarów handlowych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

Spółka pragnie zilustrować omawianą sytuację przykładem oraz przedstawić możliwe sposoby księgowego rozliczenia transakcji L Sp. k. w 2007 roku opłacił za kwotę 120.000 PLN składkę za polisę ubezpieczeniową, na okres od 1 grudnia 2007 roku do 31 sierpnia 2008 roku. Polisę otrzymał i zapłacił w grudniu 2007 r Nabycie polisy ubezpieczeniowej jest kosztem pośrednio związanym z przychodami podmiotu, dotyczącym jednocześnie dwóch lat podatkowych (2007 i 2008) . Rok L Sp. K. trwa od 1 marca do ostatniego dnia lutego następnego roku. Możliwe 3 warianty księgowań:

1.  Wn konto kosztowe - 120.000 PLN, Kontrahent — 120.000, całość kosztów rozpoznana rachunkowo w roku 2007,
2.  Wn konto kosztowe - 13.333,33 PLN, Wn Rozliczenia międzyokresowe czynne — 106.666,67 PLN (rozliczane co miesiąc 13.333,33 PLN w koszty: Wn konto kosztowe 13.333,33, Ma rozliczenia międzyokresowe czynne 13.333,33), Ma Kontrahent - 120.000 PLN c) I rok Wn konto kosztowe — 40.000 PLN (120.000 PLN za 9 miesięcy daje 13.333,33 na miesiąc i 40.000 PLN za 3 miesiące), Wn Rozliczenia międzyokresowe czynne — 80.000 PLN (zaksięgowane jednorazowo w koszty w pierwszym miesiącu następnego roku podatkowego, tj. w marcu 2008 r.) Ma Kontrahent - 120.000 PLN. II rok konto kosztowe 80 000 PLN, Rozliczenia międzyokresowe czynne 80 000, 00 PLN.

Zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami Ustawy o PDOP, koszty pośrednie, dotyczące okresu dłuższego niż rok podatkowy należy podzielić proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, gdy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym dla danej transakcji jest rok kalendarzowy, natomiast rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to koszty pośrednie należy podzielić proporcjonalnie do każdego roku podatkowego. Przepisy Ustawy o PDOP nie regulują przy tym kwestii, w którym momencie należy ująć w kosztach część dotyczą pierwszego roku podatkowego, a kiedy część przypadającą na następny rok podatkowy. W zależności od przyjętego przez L Sp. k. sposobu księgowania możliwe są następujące rozwiązania:

1.  rozpoznanie kosztów jednorazowo w momencie ich poniesienia (zaksięgowania);
2.  rozpoznanie kosztów poprzez rozliczanie ich w czasie (okresy miesięczne) z konta międzyokresowych rozliczeń kosztów (czynnych);
3.  ujęcie kosztów proporcjonalnie do okresu, w jakim będą ponoszone (np. 3/9 w pierwszym roku, w miesiącu ich zaksięgowania, a 6/9 w pierwszym miesiącu następnego roku podatkowego)

Spółka stoi na stanowisku, że koszty pośrednio związane z przychodami, a dotyczące okresu dłuższego niż rok podatkowy w części dotyczącej tego roku można rozpoznać jednorazowo w miesiącu poniesienia (zaksięgowania faktury/rachunku), a w części dotyczącej następnego roku można rozpoznać jednorazowo w pierwszym miesiącu następnego roku podatkowego, niezależnie od przyjętego sposobu księgowania, tzn. przyjmując nawet wariant księgowania „a) i b) i tak podatkowo można rozpoznać koszt jak w wariancie „c) Na poparcie swojego stanowiska, Spółka pragnie wskazać, iż istnieje pewna grupa kosztów, dla rozpoznania której nie musi mieć miejsca faktyczne ich zaksięgowanie - żadne przepisy rachunkowe nie wskazują takiego obowiązku (np. podatkowa amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zapłacone odsetki od kredytów, pożyczek i zobowiązań, zrealizowane podatkowe różnice kursowe w wysokości innej niż rachunkowe) - księgowane są. jedynie wartości dla celów rachunkowych. W takich sytuacjach, pomimo, iż mamy do czynienia z kosztami pośrednimi nie można uznać, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, brak faktycznego zapisu na koncie księgowym lub zapis w innej wysokości lub po innym kursie (tylko np. w rejestrach środków trwałych), wyklucza możliwość rozpoznania takiego kosztu dla celów PDOP proporcjonalnie w okresie, którego dotyczy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4

Zgodnie z treścią art. 16 ustawy o PDOP, część kosztów powinna zostać rozpoznana dla celów podatkowych w innym momencie aniżeli moment ich zaksięgowania. Sytuacja taka ma miejsce np. w przypadku naliczonych, zapłaconych odsetek lub różnic kursowych. W przypadku zapłaty przez L Sp. k. zapłaconych odsetek od kredytu / pożyczki o okresie spłaty dłuższym niż rok podatkowy zgodnie z którą to umową, odsetki byłyby płatne z góry w wartości zdyskontowanej, w momencie udzielenia pożyczki, w opinii Spółki, koszt odsetek powinien zostać rozpoznany jednorazowo w momencie ich zapłaty, niezależnie od przyjętego sposobu ich ujęcia w księgach rachunkowych. Taki sposób rozpoznania kosztów podatkowych jest wyjątkiem od reguły mającej zastosowanie w stosunku do innych kosztów uzyskania przychodów stanowi zatem „l s” w stosunku do przepisów art. 15 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, w sytuacji zapłaty zdyskontowanej wartości odsetek z góry, należy zwrócić uwagę na fakt, iż ich wartość uwzględnia koszt pieniądza w czasie w stosunku do sytuacji1 gdyby odsetki były spłacane w ciągu całego okresu trwania pożyczki. W konsekwencji wartość odsetek rozpoznawanych jako koszt podatkowy, w przypadku płatności z góry jest nominalnie mniejsza od wartości odsetek od pożyczki o takiej samej wartości spłacanych sukcesywnie przez cały okres trwania umowy. Zdaniem Spółki, rozliczanie kosztu zdyskontowanych odsetek przez cały okres trwania pożyczki spowodowałoby nieprawidłowe odzwierciedlenie wartości poniesionych kosztów, których zmiana wartości w czasie została już uwzględniona poprzez ich zdyskontowanie.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5

Spółka pragnie zilustrować omawianą sytuację przykładem: L Sp. k. nabyła usługę transportową na cały rok podatkowy 2008 (tj. od 1 marca 2008 roku do 28 lutego 2009). Fakturę VAT L Sp. k. otrzymała i zaksięgowała w lutym 2008 roku.

Zdaniem Spółki, wydatek taki należy ująć w całości w kosztach podatkowych 2007 roku - w dacie zaksięgowania faktury VAT. Jest to bowiem koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, dotyczący w całości jednego roku podatkowego (nie ma znaczenia, że dotyczy on następnego roku podatkowego niż rok podatkowy, w którym zaksięgowano fakturę VAT). Wykonanie usługi w całości w następnym roku podatkowych (żadna część nie była wykonywana w roku podatkowym, w którym faktura została zaksięgowana) nie ma, zdaniem Spółki, znaczenia dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych (zgodnie z treścią art. 15 ust 4d i 4e ustawy o PDOP tylko koszty przekraczające jeden rok podatkowy winny być rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą). Jednocześnie nie ma znaczenia czy zaksięgowania kosztu dokonano na koncie kosztowym, czy na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oba sposoby księgowania spełniają przesłankę „zaksięgowania” kosztu.

Zdaniem Spółki brzmienie art. 15 ust. 4d wskazuje, że koszty pośrednie, dotyczące okresu nie przekraczającego roku podatkowego są, potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku zatem jeżeli koszt taki dotyczy w całości wyłącznie następnego roku podatkowego, zaksięgowanie go, na podstawie otrzymanego od dostawcy rachunku / faktury, w poprzednim roku podatkowym będzie oznaczało, iż dla celów PDOP będzie on kosztem roku, w którym został poniesiony (zaksięgowany). Jeżeli zatem zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości działanie takie (ze względu na zasady rachunkowości w L Sp. k. oraz zasadę istotności, o której mowa art. 8 ustawy o rachunkowości) zostanie uznane przez biegłego rewidenta za możliwe do przyjęcia, koszt rachunkowy będzie jednocześnie kosztem podatkowym w dacie księgowania faktury VAT. Zgodnie bowiem z definicją dnia poniesienia kosztu wskazaną w art. 15 ust. 4e, dzień poniesienia kosztu jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, zdaniem Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jeżeli dotyczą wyłącznie jednego roku podatkowego mogą zostać rozpoznane jednorazowo w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania), bez względu na to, czy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, czy też innych lat podatkowych. Jednocześnie należy pamiętać, iż opisane przez Spółkę działanie jest możliwe w przypadku uznania, iż zasada istotności, o której mowa w przepisach ustawy o rachunkowości jest zachowana (sprawozdanie L Sp. k. podlega badaniu przez audytora)

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 6

Spółka pragnie zilustrować omawianą sytuację przykładem;: L Sp. k. zleciła konserwację wózków widłowych, która rozpoczęła się w lutym 2008 r. a zakończyła w marcu 2008 r. Zaksięgowane na dzień bilansowy L Sp. k. w księgach zobowiązanie nie zafakturowane na wartość przyszłej faktury, tj . na podstawie informacji o stanie wykonania usługi L Sp. k. zaksięguje proporcjonalnie wykonaną część usługi na dzień bilansowy do kosztów rachunkowych i rozpozna je podatkowo na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku jeżeli L Sp. k. nie otrzymałaby faktury / rachunku (niezależnie od tego czy wynikałoby to z jej nie wystawienia przez kontrahenta, bądź wystawienia lecz nie dostarczenia do L Sp. k. przez kontrahenta), lecz na podstawie innych dokumentów (np. umów, zamówień bądź porozumień określających wysokość zobowiązań L Sp. k.) dokonała zarachowania kosztu w odpowiedniej wysokości i zaksięgowałaby taki koszt w korespondencji z kontem zobowiązań wobec odpowiedniego dostawcy (a nie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), koszt taki powinien zostać uznany za koszt podatkowy w roku, w którym został poniesiony (na który został zaksięgowany). Z kolei w przypadku braku takiego zarachowania koszt będzie poniesiony w momencie księgowania otrzymanej faktury.

Nie ma przy tym znaczenia brak zobowiązania (i z drugiej strony wierzytelności) w sensie cywilnoprawnym, które powstanie po upływie określonego w umowie lub na. fakturze terminu płatności. Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest Krajowy Standard Rachunkowości „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” - zgodnie z jego treścią do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie zalicza się zobowiązań wynikających z przyjętych przez jednostkę nie fakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków”.

Spółka informuje ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1 i Ad. 2

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Jeżeli podatnik prawidłowo udokumentuje i wykaże celowość i związek kosztu z przychodem, wymienione we wniosku wydatki mogą być kosztem który można przypisać do przychodu danego roku podatkowego, lecz którego nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika.

Należy jednak pamiętać, że wydatki na zapłatę odsetek od pożyczek i kredytów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, jeżeli:

*   są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   odsetki zostały naliczone i zapłacone albo skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)
*   nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, w szczególności nie stanowią wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Zaznaczyć należy, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą ciężaru dowodu, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne (art. 6 Kodeksu cywilnego).

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Do takich kosztów bezpośrednich można zaliczyć wydatki na nabycia sprzedanych towarów oraz niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych przy ich zbyciu.

Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednie to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, związane z całokształtem działalności. Kosztów tych nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Do takich kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczają się wydatki wynikające z umów najmu powierzchni sklepów, magazynów i biur, gdyż Spółka zobowiązana jest do ich ponoszenia w związku z samym faktem korzystania z obiektów na podstawie umowy najmu, niezależnie od tego, czy jest prowadzona sprzedaż, czy też nie. Kosztów tych nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W związku z powyższym, czynsz najmu obiektów stanowi koszt pośredni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy

*   w zakresie pytania 1 stanowisko Wnioskodawcy – jest prawidłowe

*   w zakresie pytania 2 stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej sprzedanych towarów oraz kosztu niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych przy ich zbyciu - jest prawidłow
*   w części dotyczącej najmu nieruchomości (sklepy, magazyny, biura), w których jest prowadzona działalność L Sp. k. - jest nieprawidłowe

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy wyjaśnić, że w świetle tego przepisu:

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, jeżeli dotyczą okresu krótszego lub równego rokowi podatkowemu – są potrącane w roku ich poniesienia,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy i nie można określić jaka część dotyczy danego roku podatkowego – są potrącane w poszczególnych latach podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jeżeli okresem rozliczeniowym dla danej transakcji jest rok kalendarzowy, natomiast rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to koszty pośrednie należy podzielić proporcjonalnie do każdego roku podatkowego ustalonego przez Spółkę oraz L Sp. k.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust 4e odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości.

Co do zasady koszty pośrednie, należy rozliczyć w dacie poniesienia kosztu. Przy czym ustawodawca przez pojęcie „data poniesienia kosztu” każe rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym m.in. zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów o której mowa w art. 6 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. ( Dz. U. z 2002r., Nr 76 poz. 694 ze zm.).

Dla rozpoznawania momentu poniesienia kosztu istotny jest rok podatkowy przyjęty przez L Sp.k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest prawidłowe

Ad. 4

Art. 15 ust. 1 stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzający rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potracalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c

Koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kosztu poniesionego, stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienia przez podatnika. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Reasumując za koszt poniesiony należy uznać:

*   koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (w momencie zapłaty)
*   każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej w tym również stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym.

Wydatki i odpisy faktycznie poniesione to wydatek i odpisy niewątpliwe, rzeczywiście zrealizowane, tzn. takie, które podatnik jest w stanie udokumentować

Z Wniosku wynika, iż podatnik niektóre koszty rozpoznaje podatkowo metodą „kasową” tj. w momencie zapłaty. Do takich kosztów kwalifikuje np. naliczone i zapłacone różnice kursowe zapłacone z góry odsetki od pożyczki/kredytu (których wartość nie zwiększa wartości początkowej środków trwałych) o okresie spłaty dłuższym niż rok podatkowy które zgodnie z umową, byłyby płatne z góry w wartości zdyskontowanej w momencie udzielenia pożyczki, wypłacone wynagrodzenia .

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   tylko zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów -art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy,

*   tylko zrealizowane różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów - art. 15a ustawy

*   tylko wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów – art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Tutejszy organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż niektóre koszty podatkowe mogą zostać rozpoznane dla celów podatkowych w innym momencie aniżeli moment ich zaksięgowania tj. w momencie ich zapłaty, niezależnie od rachunkowego ujęcia w księgach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 jest prawidłowe

Ad. 5

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione będzie przede wszystkim od jego ujęcia w księgach (zaksięgowania). Rozwiązanie to nie dotyczy jednak takich przypadków, które miałyby odnosić się do ujętych w księgach jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tzw. rezerwa na przewidywane koszty), podobnie jak czynne rozliczenia, dokonywane są dla zachowania współmierności przychodów i kosztów (art. 39 ustawy o rachunkowości).

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczenia. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia. Jeśli zatem Spółka kierując się zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje koszty jako istotne dla jej działalności i rozlicza je w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 jest prawidłowe

Ad. 6

Art. 15 ust. 4e stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przepisu tego wynika, iż:

*   ważny jest dzień, na który ujęto koszt w księgach,
*   podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktury,
*   zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Natomiast w art. 21 ust. 1, powołanej ustawy o rachunkowości stwierdza się, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (\`(...)\`).

Jeżeli więc przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaewidencjonować dany wydatek na podstawie innego niż faktura (rachunek) dokumentu księgowego to zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e możliwe jest uznanie za dzień poniesienia kosztu, dnia na który L Sp. k. zaksięguje koszty na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6 jest prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.