Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-195/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-05
Teza: uznanie Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Skutki podatkowe transakcji sprzedaży (art. 12 ust. 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**
*   skutków podatkowych transakcji sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych transakcji sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest (i będzie na moment opisanego zdarzenia przyszłego) zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. magazynowanie i przechowywanie towarów, działalność usługowa wspomagająca transport oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca realizuje swoje zadania przez zespoły, które są wydzielone organizacyjnie w ramach struktur Spółki, zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki, obowiązującym od dnia 24 kwietnia 2012 r. Na czele poszczególnych zespołów stoją Kierownicy Zespołów, Projektów bądź Koordynatorzy mający odpowiednie do zakresu swych zadań pełnomocnictwa, podlegli Generalnemu Managerowi lub innemu członkowi Zarządu Spółki.

Dla prawidłowej realizacji zadań gospodarczych Spółki, Zarząd powołał liczne zespoły oraz samodzielne stanowiska o wskazanym zakresie odpowiedzialności, w tym Zespół ds. Transportu („Zespół Usług Transportowych”). Zespół Usług Transportowych ma na celu przede wszystkim zapewnienie niezbędnej dostępności usług transportowych po najniższych możliwych kosztach oraz zgodnie z regulacjami w zakresie ochrony środowiska. Oprócz Zespołu Usług Transportowych, w ramach struktur Wnioskodawcy funkcjonują również następujące zespoły: Zespół ds. Operacji, Zespół ds. Celnych oraz Koordynator ds. Społecznych i Ochrony Środowiska (wszystkie zlokalizowane w Jarostach) jak również Zespół ds. Nawigacji Biznesowej, Zespół ds. Zasobów Ludzkich, Zespół ds. Finansów oraz Zespół ds. Usług dla Klientów X. (wszystkie zlokalizowane w J.).

Celem działalności Zespołu Usług Transportowych jest zapewnienie odpowiedniej obsługi transportowej dla spółek z Grupy X., włączając usługi doradcze w zakresie zawierania umów transportowych przez spółki z Grupy X. W związku z powyższym do głównych zadań Zespołu Usług Transportowych należy:

1.  zapewnianie obsługi z zakresu transportu lądowego,
2.  zarządzanie przepływem codziennych zleceń transportowych od polskich dostawców,
3.  zapewnienie odpowiedniej jakości zakupionych usług w celu zapewnienia/utrzymania dostępności produktów dla klientów,
4.  koordynacja i prowadzenie działań rozwojowych w zakresie transportu,
5.  przyczynianie się do rozwoju strategii transportowej oraz realizacja jej założeń,
6.  efektywne sterowanie działalnością transportową świadczoną na rzecz spółek z Grupy X., w celu osiągnięcia celów założonych w biznes planie.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, w tym za usługi świadczone przez Zespół Usług Transportowych, jest kalkulowane w oparciu o metodę koszt plus, tj. jej wynagrodzenie obejmuje wszystkie poniesione w związku ze świadczeniem usług koszty powiększone, co do zasady, o ustaloną marżę.

Zespół Usług Transportowych zajmuje część powierzchni biurowej wynajmowanej przez Wnioskodawcę od innej spółki z Grupy X. W związku z powyższym Zespół Usług Transportowych używa część powierzchni biurowej wyłącznie przypisanej do jego działalności oraz część wspólną (m.in. salę konferencyjną, kantynę, łazienki) używaną razem z pozostałymi jednostkami funkcjonującymi w obrębie działalności Wnioskodawcy.

Spółka nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Zespołu Usług Transportowych. Jednakże w grupie X. funkcjonują ogólne zasady rachunkowości zarządczej zwane Common Accounting Rules and Recommendations („CARR”). W ramach CARR funkcjonuje zasada Common Chart of Cost Centres („CCoCC”) określająca sposób tworzenia grup kosztowych w ramach Grupy. Grupy kosztowe w ramach Spółki zostały utworzone na potrzeby analiz biznesowych prowadzonej działalności.

Zgodnie z CCoCC, dla Zespołu Usług Transportowych zostało wyodrębnione oddzielne centrum kosztowe zarówno w systemie księgowym jak i płacowym. Centrum kosztowe służy do ewidencji kosztów bezpośrednio związanych z działalnością Zespołu Usług Transportowych. Z uwagi na to, że Spółka kalkuluje wynagrodzenie za swoje usługi w oparciu o metodę koszt plus, analogicznie, jest w stanie wykazać również przychody odpowiadające tym kosztom.

Spółka nie posiada odrębnych kont księgowych dla poszczególnych jednostek funkcjonujących w ramach Spółki, w tym dla Zespołu Usług Transportowych. Jednakże, na podstawie odpowiednich kluczy alokacji jest w stanie (i będzie na moment dokonania transakcji) przygotować bilans oraz rachunek zysków i strat dla Zespołu Usług Transportowych.

Zespół Usług Transportowych posiada oddzielny budżet oraz controlling w zakresie kosztów operacyjnych (koszty pracowników, wydatki biurowe, wydatki na podróże służbowe). Ogólne koszty administracyjne (m.in. opłaty bankowe, opłaty z tytułu wynajmu powierzchni biurowej czy usług administracyjnych) nie są budżetowane oddzielnie dla każdej jednostki funkcjonującej w ramach Spółki.

Spółka nie posiada (i na moment zawarcia transakcji nie będzie posiadała) odrębnego rachunku bankowego dla Zespołu Usług Transportowych.

Obecnie Spółka zamierza sprzedać Zespół Usług Transportowych do innej spółki kapitałowej z Grupy X. - P. Poland Sp. z o.o. (dalej: „P.”).

W ramach planowanej transakcji sprzedaży do P. zostaną przeniesione następujące składniki/elementy:

*   aktywa bezpośrednio związane z Zespołem Usług Transportowych, tj. m.in. samochody i komputery, a także inne aktywa takie jak telefony czy drukarki;
*   pracownicy Zespołu Usług Transportowych (przejście nastąpi na mocy art. 23 § 1 Ustawy Kodeks pracy);
*   umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą usług (jedną ze spółek z Grupy X.) w części w jakiej dotyczy świadczenia usług doradczych w zakresie transportu;

Jeśli na moment dokonania transakcji będą istniały zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością Zespołu Usług Transportowych, będą one również przedmiotem sprzedaży, z wyjątkiem tych zobowiązań, które są nieprzenaszalne z mocy prawa.

Po przeprowadzeniu transakcji, Zespół Usług Transportowych będzie dalej korzystał z zajmowanej obecnie powierzchni biurowej (w takim przypadku umowa najmu w tym zakresie również zostanie przeniesiona), bądź też przeniesie swoją lokalizację na teren obecnej siedziby P..

Pozostałe umowy dotyczące działalności pomocniczej/administracyjnej (tj. umowy dotyczące oprogramowania używanego przez wszystkie jednostki Spółki, umowa na usługi kadrowo-płacowo) z których bezpośrednio korzysta również Zespół Usług Transportowych, nie zostaną przeniesione w ramach transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniony ze Spółki Zespół Usług Transportowych będzie stanowić w dacie sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż Zespołu Usług Transportowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”)?
2.  Czy wyodrębniony ze Spółki Zespół Usług Transportowych będzie stanowić w dacie sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży zgodnie z art. 12 ustawy o CIT oraz kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT w zależności od składników wchodzących w skład ZCP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, wyodrębniony ze Spółki Zespół Usług Transportowych będzie stanowić w dacie sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży zgodnie z art. 12 ustawy o CIT oraz kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT w zależności od składników wchodzących w skład ZCP.

Kwalifikacja Zespołu Usług Transportowych w dacie sprzedaży jako ZCP na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT — część wspólna odnośnie do pytań nr 1 i 2

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych powyżej ustaw mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, Zespół Usług Transportowych prowadzony w ramach Spółki obecnie, jak również na moment dokonania sprzedaży, będzie stanowił ZCP, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Zespołu Usług Transportowych, który będzie przedmiotem sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Zespół Usług Transportowych już obecnie jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej działalności, które obejmują w szczególności: (i) wykwalifikowany personel wyspecjalizowany w zakresie wykonywania zadań dedykowanych Zespołowi Usług Transportowych, (ii) aktywa trwałe, w postaci komputerów i samochodów niezbędne do prowadzenia działalności, (iii) umowa związana z działalnością prowadzoną przez Zespół Usług Transportowych.

W odniesieniu do zobowiązań, jeżeli na moment zawarcia przedmiotowej transakcji będą istniały zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością Zespołu Usług Transportowych to zostaną one przeniesione w ramach transakcji sprzedaży.

Należy jednakże zaznaczyć, iż w przypadku gdyby na moment zawarcia transakcji, nie istniały żadne zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością Zespołu Usług Transportowych, żadne zobowiązania nie będą wchodziły w skład analizowanej ZCP. Fakt ten nie wyklucza w ocenie Wnioskodawcy możliwości uznania Zespołu Usług Transportowych za ZCP. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym przez polskie sądy administracyjne, w celu dokonania prawidłowej oceny czy przedmiotem danej transakcji jest ZCP, należy brać pod uwagę całość składników będących przedmiotem transakcji, a nie to co jest z niej wyłączane.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (IBPP4/443-605/13/LG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „ponadto, z orzecznictwa wynika, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Powyższe, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., (syg. II SA/Wa 1767/10), w którym WSA uznał, iż „brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u.p.t.u. czy też art. 2 pkt 27 u.p.t.u. Przy czym, w niniejszej sprawie, wobec stwierdzenia Sądu, że w okolicznościach sprawy nie ma znaczenia do uznania za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz udziałów posiadanych w podmiocie trzecim.”

W związku z powyższym wykluczenie z transferu zobowiązań nie powinno kwestionować uznania Zespołu Usług Transportowych jako ZCP. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Ustawa o VAT oraz ustawa o CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. IBPP4/443-388/13/LG, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r. sygn. ITPP2/443-1487/12/PS). Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-416/15-4/KK).

Jednakże, dla celów podatkowych nie jest niezbędne, aby wyodrębnienie organizacyjne stanowiło prawne wydzielenie danej jednostki, np. w formie oddziału. Takie stanowisko zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. (IPTPP2/443-221/13-4/PR) oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2015 r. (IPTPP2/443- 915/14-2/PRP).

Ponadto jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-463/15-5/EK „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”. Istotne jest, aby oprócz ustanowienia odrębnej nazwy jednostka otrzymała możliwość do podejmowania własnych decyzji, zarządzania aktywami oraz pracownikami. Zgodnie natomiast z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r. sygn. IBPP3/443-1257/11/KO „zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika”.

Poglądy organów podatkowych potwierdzają zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wyodrębniony Zespół Usług Transportowych stanowi ZCP. Zespół Usług Transportowych jest oddzielną jednostką organizacyjną, z przypisanymi specyficznymi funkcjami i zadaniami (świadczenie usług doradczych w zakresie transportu na rzecz spółek z Grupy X.), a także dedykowanymi tylko do tej jednostki pracownikami. Zespół ten jest formalnie wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Spółki, co znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznych dokumentach organizacyjnych, tj. w Regulaminie Organizacyjnym Spółki, uchwale członków Zarządu. Ponadto, w ramach Zespołu Usług Transportowych jest wyodrębniona oddzielna hierarchia oraz podział obowiązków pracowników, w tym wyodrębnione jest stanowisko kierownicze, a każdy z pracowników ma przyporządkowane odpowiednie stanowisko. Pracownicy Zakładu Usług Transportowych raportują wewnętrznie zgodnie z obowiązująca hierarchia organizacyjną.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż Zespół Usług Transportowych będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za ZCP.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowisku występuje w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza także praktyka organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1003/13/BG): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż Zespół Usług Transportowych obecnie nie jest wydzielony rachunkowo w księgach Wnioskodawcy oraz nie posiada oddzielnego rachunku bankowego, jednakże zgodnie z obowiązującymi w Grupie X. zasadami rachunkowości zarządczej posiada on odpowiednie centra kosztowe do których alokowane są koszty związane bezpośrednio z działalnością Zespołu Usług Transportowych. Ponadto, przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji Spółka jest również w stanie przyporządkować do Zespołu Usług Transportowych odpowiednio pozostałe koszty ogólne/administracyjne. Z uwagi na kalkulowanie przez Spółkę wynagrodzenia za jej usługi w oparciu o metodę „koszt plus” (tj. koszty powiększone o stosowną marżę) Spółka jest również w stanie odpowiednio alokować przychody związane z działalnością Zespołu Usług Transportowych.

Centra kosztowe oraz odpowiednie klucze alokacyjne w odniesieniu do kosztów pośrednich umożliwiają Spółce przygotowanie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Zespołu Usług Transportowych. Zespół Usług Transportowych posiada odrębny budżet oraz controlling w zakresie swoich kosztów operacyjnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ewidencja ta jest odpowiednia i wystarczająca, jak również daje możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów do Zespołu Usług Transportowych jako ZCP.

W ujęciu finansowym przedsiębiorstwa omawiana masa składników materialnych i niematerialnych (składająca się na Zespół Usług Transportowych) ma taki stopień zorganizowania, iż mógłby on stanowić niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Ad. 3. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Zespół Usług Transportowych w strukturze Spółki, która obejmuje zapewnienie odpowiedniej obsługi transportowej dla spółek z Grupy X., składniki majątkowe, umowy oraz pracownicy przejęci przez nabywcę będą jako całość posiadać zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze, tj. świadczenie szeroko rozumianych specjalistycznych usług doradczych w zakresie transportu.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyroku NSA z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK1643/10 oraz interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r. Syg.: IPPB5/423-3/14-7/MK oraz z 29 grudnia 2011, Syg.: IPPB5/423-998/11-2/DG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., Syg.: IPPB5/423-910/13-2/MK.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na tezy wyroku NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11. Zdaniem NSA, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy: musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości - przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. Akt I CKN 850/98, dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09)”.

Jednocześnie, w opinii NSA możliwe jest wyłączenie z zakresu ZCP określonych elementów, które jednak nie wpływają na możliwość pełnienia przez ZCP jego zasadniczych funkcji gospodarczych: m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r. II FSK 2314/10: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.”

Planowana transakcja zakłada transfer zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Zespołu Usług Transportowych w tym, w szczególności, wykwalifikowanych pracowników (włączając ich wiedzę w zakresie prowadzonej działalności przez Zespół Usług Transportowych) oraz umowę w zakresie świadczenia usług doradczych w zakresie transportu przez Zespół Usług Transportowych na rzecz innych spółek z Grupy X.. Oznacza to, iż Zespół Usług Transportowych będzie mógł bezpośrednio po dokonaniu transakcji realizować swoje działania gospodarcze w obrębie struktur nabywcy (tj. P.). W analizowanej transakcji, z transferu zostaną wyłączone jedynie elementy pełniące funkcje pomocnicze/administracyjne w Spółce (m.in. usługi kadrowo-płacowe, umowy dotyczące oprogramowania używanego przez wszystkie jednostki organizacyjne Spółki), jednakże brak przejścia tych elementów w kontekście powyższego nie będzie miał wpływu na realizację działań gospodarczych Zespołu Usług Transportowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Zespół Usług Transportowych jest zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś Zespół Usług Transportowych:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  posiada organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
3.  posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielony Zespół Usług Transportowych w dacie sprzedaży będzie posiadał zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a P. jako podmiot nabywający ZCP będzie miała zamiar oraz możliwość kontynuowania działalności w zakresie zapewnienia odpowiednich możliwości transportowych dla spółek z Grupy X. w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te, zdaniem Wnioskodawcy, mają kluczowe znaczenie dla kwalifikacji Zespołu Usług Transportowych jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o CIT.

Pozostała argumentacja dotycząca uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Z regulacji zawartych w art. 12 ustawy o CIT wynika, że przy ustaleniu dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody faktycznie otrzymane, wyszczególnione w ust. 1 oraz przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, o których mowa w ust. 3 tego artykułu. Sprzedaż majątku (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Oznacza to, że sprzedaż ta, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, generuje przychód należny. Przychodem zaś z odpłatnego zbycia przedmiotowej rzeczy (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), na podstawie art. 14 ustawy CIT, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży ZCP (z uwzględnieniem art. 11 ustawy o CIT).

Wnioskodawca będzie również uprawniony do obniżenia powyższego przychodu do opodatkowania o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT w zależności o składników wchodzących w skład ZCP. Przykładowo, w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na ich nabycie bądź wytworzenie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. l6h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony ze Spółki Zespół Usług Transportowych będzie stanowić w dacie sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży zgodnie z art. 12 ustawy o CIT oraz kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT w zależności od składników wchodzących w skład ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**
*   skutków podatkowych transakcji sprzedaży - **jest prawidłowe.**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania Zespołu Usług Transportowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży - jest prawidłowe.

W świetle art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Artykuł ten wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowy dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Jednakże w orzecznictwie i doktrynie za przychód uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, powodujące wzrost aktywów albo zmniejszenie pasywów, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Art. 12 ust. 1 updop wymienia przykładowy katalog przychodów.

Wystąpienie dochodu jest zależne od powstania przychodu i zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 wynika, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody faktycznie otrzymane, wyszczególnione w ust. 1, oraz przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, o których mowa w ust. 3 ww. artykułu.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 updop sprzedaż poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa generuje przychód należny. Przychodem z odpłatnego zbycia poszczególnych środków majątkowych, na podstawie przepisu art. 14 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a zyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, w którym nastąpi sprzedaż Zespołu Usług Transportowych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, transakcja ta nie będzie odrębnym źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu na innych zasadach, niż dochody ze zwykłej działalności gospodarczej.

Należy równocześnie podkreślić, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku jest wartość jego nabycia bądź koszt wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku). Zwrócić należy jednak uwagę, że część tego rodzaju wydatków mogła już zostać ujęta w rozliczeniach podatkowych sprzedającego jako koszty uzyskania przychodu, przed dokonaniem zbycia majątku. W takiej sytuacji, np. w przypadku środków trwałych, których odpisy amortyzacyjne zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy przed zbyciem majątku, koszt uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku będzie równy wartości początkowej tego majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, w analizowanym zdarzeniu, jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozpoznać w dacie uzyskania przychodu z tej transakcji niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych:

1.  wydatki na nabycie lub wytworzenie zbywanych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, powiększające ich wartość początkową, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych,
2.  wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie zbywanych składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl z art. 12 ust. 3 updop przychód z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wartość jego nabycia bądź koszt wytworzenia lub w przypadku środków trwałych, których odpisy amortyzacyjne zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy przed zbyciem majątku, koszt uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku będzie równy wartości początkowej tego majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.