Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.644.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: czynności polegające na oddaniu nieruchomości do użytkowania oraz na podstawie umów najmu lub dzierżawy, w sytuacji, gdy opłaty za powyższe czynności na mocy art. 15jb – art. 15jd Specustawy nie są pobierane, uznać należy za nieodpłatne świadczenie usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; miasto; najem; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na oddaniu w użytkowanie oraz usług najmu lub dzierżawy nieruchomości należących do zasobu Skarbu Państwa, a także usług najmu i dzierżawy oraz oddania w użytkowanie w odniesieniu do nieruchomości należących do zasobu Miasta, w sytuacji, gdy opłaty za te usługi nie będą przez Wnioskodawcę pobierane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na oddaniu w użytkowanie oraz usług najmu lub dzierżawy nieruchomości należących do zasobu Skarbu Państwa, a także usług najmu i dzierżawy oraz oddania w użytkowanie w odniesieniu do nieruchomości należących do zasobu Miasta, w sytuacji, gdy opłaty za te usługi nie będą przez Wnioskodawcę pobierane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto … (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Miasto realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do właściwości gminy, jak i powiatu. Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) stanowiącym, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast zadania samorządu powiatowego wskazano m.in. w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511 z późn. zm.), zgodnie z którym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednym z zadań nałożonych na Miasto wskazanymi powyżej aktami prawnymi jest gospodarka nieruchomościami. Przepis art. 13 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 z późn. zm.) stanowi, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, uwzględniając wyjątki wynikające z ustaw.

Z uwagi na swoją specyfikę administracyjnoprawną Miasto gospodaruje mieniem należącym zarówno do jednostki samorządu terytorialnego jak i mieniem Skarbu Państwa. W konsekwencji Prezydent Miasta działa w podwójnej roli - jako reprezentant Miasta oraz występujący w imieniu Skarbu Państwa.

W ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych nieruchomości są przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddawania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Realizacja umów cywilnoprawnych dokonuje się w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych i zwolnionych).

W związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., dalej: specustawa COVID-19), wprowadzonej na podstawie art. 77 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz uproszczonym postępowaniu o zatwierdzeniu układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r., poz. 1086), do specustawy COVID-19 dodano artykuły 15ja - 15je, które przewidują m.in. zwolnienie niektórych podmiotów z czynszu najmu i dzierżawy oraz opłat z tytułu użytkowania nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15jb specustawy COVID-19 nie pobiera się czynszu najmu i dzierżawy oraz opłaty za użytkowanie przypadających Skarbowi Państwa za okres kolejnych trzech miesięcy w 2020 r. następujących po miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia, o którym mowa w pkt 1, z tytułu umów najmu, dzierżawy lub użytkowania zawartych na okres co najmniej trzech miesięcy w odniesieniu do nieruchomości należącej do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, od przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, organizacji pozarządowej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, oraz państwowej osoby prawnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, pod warunkiem:

1.  zgłoszenia wnoszenia należności z pominięciem należności za wskazany we wniosku okres kolejnych trzech miesięcy staroście lub prezydentowi miasta na prawach powiatu, wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej, lub kierownikowi państwowej jednostki organizacyjnej, na rzecz której ustanowiono trwały zarząd na podstawie art. 45 ust. 1 lub art. 60 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przed upływem terminu do ich wniesienia;
2.  braku zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych, składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy lub Fundusz Solidarnościowy do końca trzeciego kwartału 2019 r.

Z kolei w art. 15jd ust. 1 pkt 2 specustawy COVID-19 wskazano, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o niepobieraniu czynszu najmu i dzierżawy oraz opłaty z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie przypadających jednostce samorządu terytorialnego za okres kolejnych trzech miesięcy w 2020 r. następujących po miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia zgodnie z ust. 2 pkt 2, z tytułu umów najmu, dzierżawy lub użytkowania zawartych na okres co najmniej trzech miesięcy w odniesieniu do nieruchomości należącej odpowiednio do gminnego, powiatowego albo wojewódzkiego zasobu nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, od podmiotów, o których mowa w art. 15jb.

W myśl ust. 2 ww. artykułu przepisy art. 15ja - 15jc stosuje się odpowiednio, z tym że:

1.  zgłoszenie, o którym mowa w art. 15ja pkt 1, wnosi się do właściwego organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego;
2.  zgłoszenie, o którym mowa w art. 15jb pkt 1, wnosi się do właściwego organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego lub do kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej, na rzecz której ustanowiono trwały zarząd na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Z powyższych przepisów wynika, iż w odniesieniu do nieruchomości należących do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa niepobieranie opłat z tytułu umów najmu, dzierżawy lub opłat za użytkowanie jest obligatoryjne po spełnieniu określonych warunków. Natomiast w przypadku nieruchomości należących do jednostki samorządu terytorialnego o niepobieraniu czynszu najmu i dzierżawy oraz opłat za użytkowanie w drodze uchwały postanawia organ stanowiący (np. Rada Miasta, Rada Gminy).

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami opłaty za użytkowanie oraz opłaty z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, które pobiera Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów zauważyć również trzeba, iż normy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) nie przewidują szczególnych regulacji odnoszących się do stosowania przepisów w zakresie tarczy anty kryzysowej np. do niepobierania przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez trzy miesiące opłat za użytkowanie oraz opłat z tytułu najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z koniecznością stosowania przepisów specustawy COVID-19, a tym samym obligatoryjnym niepobieraniem przez Miasto, przez wskazany okres opłat za użytkowanie oraz opłat z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy nieruchomości należących do zasobu Skarbu Państwa czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji, gdy Rada Miasta w drodze uchwały postanowi o niepobieraniu czynszu najmu i dzierżawy oraz opłat za użytkowanie w odniesieniu do nieruchomości należących do zasobu Miasta czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytania 1 i 2

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie i w granicach określonych przez przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

Przepisy te stanowią, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać również należy na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według natomiast art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Natomiast z treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Uwzględniając treść zacytowanych przepisów wskazać należy, iż dla prawidłowej kwalifikacji na gruncie podatku VAT nieodpłatnego świadczenia usług kluczowym pozostaje jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W doktrynie wskazuje się, że związek ten ma miejsce w odniesieniu do stanów/okoliczności, które pozostają niejako niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter takich czynności, mogą mieć np. nieodpłatne działania o charakterze promocyjnym ukierunkowane na rozwój/zwiększenie przychodu z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do analizowanej sytuacji stwierdzić można, iż nieodpłatne świadczenie w omawianym przypadku wpływać będzie na późniejsze przychody z działalności gospodarczej Miasta. Zasadnym również wydaje się uznanie, że czasowe niepobieranie czynszu (lub odpowiedniej opłaty) jest działaniem racjonalnym z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej (w tym zarobkowej). Ograniczona możliwość realizacji swojego zobowiązania przez kontrahenta związana jest z obiektywnymi okolicznościami. Żądanie spełnienia świadczenia w takiej sytuacji mogłoby wywołać bardzo niekorzystne skutki w postaci przyczynienia się do długoterminowej niewypłacalności kontrahenta, a w perspektywie - jego upadłości. Natomiast konieczność zastąpienia dotychczasowego kontrahenta kolejnym spowodowałaby, ze znacznym prawdopodobieństwem, stratę po stronie Miasta.

Nie sposób pominąć również faktu, że stosunek prawny - jako całość wykraczająca poza newralgiczny okres - stanowi wyraz działalności gospodarczej, od której odprowadzane są kwoty podatku należnego. Z tego punktu widzenia czynności sklasyfikowane jako nieodpłatne świadczenie usług, jako pozostające w związku z działalnością gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem w ocenie Miasta niepobieranie czynszu z tytułu użytkowania/najmu/dzierżawy za okres trzech miesięcy, w oparciu o zacytowane przepisy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przedstawione stanowisko na podstawie wykładani przepisów prawa odnosi się zarówno do nieruchomości miejskich, jak również tych, które stanowią własność Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ww. ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Miasto realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do właściwości gminy, jak i powiatu. Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowiącym, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast zadania samorządu powiatowego wskazano m.in. w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednym z zadań nałożonych na Miasto wskazanymi powyżej aktami prawnymi jest gospodarka nieruchomościami. Przepis art. 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, uwzględniając wyjątki wynikające z ustaw.

Z uwagi na swoją specyfikę administracyjnoprawną Miasto gospodaruje mieniem należącym zarówno do jednostki samorządu terytorialnego jak i mieniem Skarbu Państwa. W konsekwencji Prezydent Miasta działa w podwójnej roli - jako reprezentant Miasta oraz występujący w imieniu Skarbu Państwa.

W ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych nieruchomości są przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddawania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Realizacja umów cywilnoprawnych dokonuje się w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych i zwolnionych). Zgodnie z obowiązującymi przepisami opłaty za użytkowanie oraz opłaty z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, które pobiera Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego / wydzierżawiającego, jak i najemcę / dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Natomiast w myśl art. 659 § 1 ustawy kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa i najem są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy/najemcy, polegającym na płaceniu umówionego czynszu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat za użytkowanie oraz opłat z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy nieruchomości należących do zasobu Skarbu Państwa a także opłat z tytułu czynszu najmu i dzierżawy oraz opłat za użytkowanie w odniesieniu do nieruchomości należących do zasobu Miasta, w sytuacji, gdy opłaty te nie będą przez Wnioskodawcę pobierane.

Wskazać należy, że na podstawie art. 77 pkt 18 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r., poz. 1086), zwanej dalej: Tarczą 4.0, do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zwanej dalej: Specustawą dodane zostały przepisy: od art. 15ja do art. 15je, które obowiązują od dnia 24 czerwca 2020 r.

Zgodnie z art. 15jb Specustawy, nie pobiera się czynszu najmu i dzierżawy oraz opłaty za użytkowanie przypadających Skarbowi Państwa za okres kolejnych trzech miesięcy w 2020 r. następujących po miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia, o którym mowa w pkt 1, z tytułu umów najmu, dzierżawy lub użytkowania zawartych na okres co najmniej trzech miesięcy w odniesieniu do nieruchomości należącej do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, od przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, organizacji pozarządowej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, oraz państwowej osoby prawnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, pod warunkiem:

1.  zgłoszenia wnoszenia należności z pominięciem należności za wskazany we wniosku okres kolejnych trzech miesięcy staroście lub prezydentowi miasta na prawach powiatu, wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej, lub kierownikowi państwowej jednostki organizacyjnej, na rzecz której ustanowiono trwały zarząd na podstawie art. 45 ust. 1 lub art. 60 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przed upływem terminu do ich wniesienia;
2.  braku zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych, składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy lub Fundusz Solidarnościowy do końca trzeciego kwartału 2019 r.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1057), organizacjami pozarządowymi są:

1.  niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,
2.  niedziałające w celu osiągnięcia zysku

\- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;
2.  stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego;
3.  spółdzielnie socjalne;
4.  spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1468, 1495 i 2251), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Stosownie do treści art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.), agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Jak wynika z art. 15jc ust. 1 Specustawy, przez spadek obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15ja i art. 15jb, rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym:

1.  nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15ja pkt 1 lub art. 15jb pkt 1, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego lub
2.  nie mniej niż o 25%, obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego, przypadającego po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15ja pkt 1 lub art. 15jb pkt 1, w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego.

Stosownie do art. 15jc ust. 2 Specustawy, dokonując zgłoszenia, o którym mowa w art. 15ja pkt 1 i art. 15jb pkt 1, podmiot, o którym mowa w art. 15ja i art. 15jb, oświadcza:

1.  o wystąpieniu spadku obrotów gospodarczych w wysokości, o której mowa w ust. 1, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15ja lub art. 15jb;
2.  o niezaleganiu w regulowaniu zobowiązań podatkowych, składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy lub Fundusz Solidarnościowy do końca trzeciego kwartału 2019 r.;
3.  że wykorzystuje nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15jd ust. 1 pkt 2 Specustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o niepobieraniu czynszu najmu i dzierżawy oraz opłaty z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie przypadających jednostce samorządu terytorialnego za okres kolejnych trzech miesięcy w 2020 r. następujących po miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia zgodnie z ust. 2 pkt 2, z tytułu umów najmu, dzierżawy lub użytkowania zawartych na okres co najmniej trzech miesięcy w odniesieniu do nieruchomości należącej odpowiednio do gminnego, powiatowego albo wojewódzkiego zasobu nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, od podmiotów, o których mowa w art. 15jb.

W myśl art. 15jd ust. 2 Specustawy, przepisy art. 15ja-15jc stosuje się odpowiednio, z tym że:

1.  zgłoszenie, o którym mowa w art. 15ja pkt 1, wnosi się do właściwego organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego;
2.  zgłoszenie, o którym mowa w art. 15jb pkt 1, wnosi się do właściwego organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego lub do kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej, na rzecz której ustanowiono trwały zarząd na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Art. 15je Specustawy wskazuje, że przepisy art. 15jb-15jd stosuje się do należności z tytułu umów najmu, dzierżawy lub użytkowania zawartych w okresie poprzedzającym wprowadzenie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii z powodu COVID-19.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opłata z tytułu czynszu najmu i dzierżawy oraz opłaty za użytkowanie przypadające Skarbowi Państwa nie będą pobierane od przedsiębiorców, organizacji pozarządowych, podmiotów prowadzących działalność pożytku publicznego oraz państwowych osób prawnych (agencji wykonawczych), którzy złożą staroście lub prezydentowi miasta na prawach powiatu odpowiednie zgłoszenie o wnoszeniu należności z pominięciem należności za wskazany w tym wniosku okres kolejnych trzech miesięcy.

Ponadto organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może w drodze uchwały również zdecydować o niepobieraniu opłat z tytułu czynszu najmu i dzierżawy oraz opłat z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie przypadających jednostce samorządu terytorialnego. Odpowiednie zgłoszenie musi być złożone przez przedsiębiorców, organizacje pozarządowe, podmioty prowadzące działalność pożytku publicznego oraz państwowe osoby prawne (agencje wykonawcze) do właściwego organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego lub do kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej.

Warunkiem niepobierania ww. opłat jest brak zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych, składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy lub Fundusz Solidarnościowy do końca trzeciego kwartału 2019 r.

Jak wynika z wniosku Miasto w związku z koniecznością stosowania przepisów Specustawy jest zobligowane do niepobierania przez okres trzech miesięcy opłat za użytkowanie oraz opłat z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy nieruchomości należących do zasobu Skarbu Państwa. Podobnie, Rada Miasta w drodze uchwały może postanowić o niepobieraniu czynszu najmu i dzierżawy oraz opłat za użytkowanie w odniesieniu do nieruchomości należących do zasobu Miasta.

Zatem opłata przypadająca odpowiednio Skarbowi Państwa oraz jednostce samorządu terytorialnego (po podjęciu stosownej uchwały) z tytułu realizacji powyższych umów wynosi 0 zł. Zatem w istocie powyższe umowy są realizowane bezpłatnie.

Z uwagi na powyższe okoliczności w celu określenia czy czynności polegające na świadczeniu usług najmu, dzierżawy oraz usług związanych z oddaniem mienia w użytkowanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadna jest analiza art. 8 ust. 2 ustawy.

Z cyt. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Interpretując ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności, dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zauważyć należy, że jednym z rodzajów czynności wykonywanych przez Miasto jest zawieranie przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych, których przedmiotem może być sprzedaż, zamiana i zrzeczenie się, oddawanie w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę, użyczenie, oddanie w trwały zarząd nieruchomości. Jak już wyjaśniono, realizacja tych umów dokonuje się w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie Miasto działa więc jak podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zawierania umów, których przedmiotem jest oddawanie nieruchomości do użytkowania lub w najem oraz dzierżawę, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie najmu, dzierżawy oraz usług związanych z oddaniem mienia w użytkowanie, z uwagi na realizację zapisów wynikających z art. 15jb - art. 15jd Specustawy bezpłatnie (bez pobierania ustalonej w umowie należności z tego tytułu), uznać należy za związane z działalność gospodarczą podatnika. Wykonywanie powyższych świadczeń przez Miasto nieodpłatnie przez określony przepisami prawa okres, wpłynie na późniejsze przychody Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy oraz z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie. Niewątpliwie też w pozytywny sposób wpłynie na wizerunek Wnioskodawcy oraz na odbiór przez obecnych i przyszłych kontrahentów. Powyższe okoliczności niewątpliwie wskazują, że zapisy art. 8 ust. 2 ustawy dotyczące wykonywania czynności na potrzeby niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, powodujące konieczność uznania wykonywanych czynności za zrównane z odpłatnymi, nie zostały spełnione.

Ponieważ pierwsza z przesłanek warunkująca konieczność zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatnymi, wymieniona w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie została spełniona, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu/wytworzeniu towarów będących przedmiotem ww. umów zawieranych przez Miasto.

Zatem czynności polegające na oddaniu nieruchomości należących do zasobu Skarbu Państwa do użytkowania oraz na podstawie umów najmu lub dzierżawy, a także usługi najmu i dzierżawy oraz oddanie do użytkowania nieruchomości należących do zasobu Miasta, w sytuacji, gdy opłaty za powyższe czynności na mocy art. 15jb – art. 15jd Specustawy nie są pobierane, uznać należy za nieodpłatne świadczenie usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na to, że brak podlegania opodatkowaniu czynności wskazanych we wniosku Miasto oparło na treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast jak wskazał tut. Organ usługi świadczone przez Wnioskodawcę nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.