Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-609/13-5/18-S/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Czy wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz dawczyni komórek jajowych rekompensata (w trybie i na podstawie art. 12 ust. l Dyrektywy 2004/23-WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich), w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty wypłacanej dawczyni?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 197/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 kwietnia 2018 r.) oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 756/15 (data wpływu orzeczenia 22 czerwca 2018 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-609/13-2/DS, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek wystawienia PIT-8C i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ustawy.

Interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-609/13-2/DS, doręczono w dniu 23 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu do tutejszego Organu 15 stycznia 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) w związku z czym, wydał postanowienie z dnia 4 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415W-4/14-2/DS.

Na powyższe postanowienie z dnia 4 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415W-4/14-2/DS, Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku ze skargą z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dotyczącą postanowienia Nr IPTPB1/415W-4/14-2/DS z dnia 4 lutego 2014 r., stwierdzającego, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-609/13-2/DS zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415W-4/14-3/DS, uwzględnił skargę w całości, w związku z czym uchylił postanowienie z dnia 4 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415W-4/14-2/DS oraz orzekł, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) zostało wniesione w ustawowym terminie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415W-4/14-4/DS (doręczonej w dniu 7 kwietnia 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-609/13-2/DS, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Organu podatkowego skargę z dnia 7 maja 2014 r. (data stempla pocztowego 7 maja 2014 r., data wpływu 14 maja 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 3 czerwca 2014 r., Nr IPTPB1/4160-15/14-2/AP, Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 689/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-609/13-2/DS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2013 r. opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 689/14, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-609/13-4/15-S/AP uznał, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążył będzie obowiązek wystawienia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ww. ustawy.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-609/13-4/15-S/AP, doręczono Wnioskodawcy w dniu 6 marca 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, na mocy art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w dniu 20 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 24 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-1-10/15-2/AP (doręczonej w dniu 29 kwietnia 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-609/13-4/15-S/AP, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł skargę z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pismem z dnia 30 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-3-14/15-2/AP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 756/15, uchylił ww. interpretację indywidualną (data wpływu nieprawomocnego wyroku 17 listopada 2015 r.).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 756/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 15 grudnia 2015 r., Nr IPTRP-4511-3-111/15-3, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 197/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (data wpływu orzeczenia 12 kwietnia 2018 r.).

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził rozpatrując niniejszą sprawę, że należy zwrócić uwagę na następujące kwestie:

*   rekompensata wypłacana jest w zryczałtowanej wysokości, zawierającej w sobie nie tylko zwrot kosztów dojazdu dawczyni do miejsca pobierania komórek, ale również zadośćuczynienie za niedogodności towarzyszące pobieraniu komórek; w związku z tym, nie jest możliwe określenie wysokości zwrotu kosztów, ani rekompensaty,

*   rekompensata wypłacana jest na podstawie aktu prawa wspólnotowego - Dyrektywy 2004/23/WE - w związku z czym kluczowe jest rozstrzygnięcie dopuszczalności bezpośredniego stosowania normy art. 12 ust. 1 wspomnianego aktu w polskim porządku prawnym, w przedstawionym stanie faktycznym.

Dnia 22 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 756/15 wraz z aktami sprawy.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-609/13-4/15-S/AP, ponownie, podobnie jak w poprzednio uchylonej interpretacji - nie wskazuje, dlaczego Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązywania zasady niedochodowości w odniesieniu do wszystkich aktów międzynarodowych wskazanych przez Wnioskodawcę, dlaczego Organ podatkowy interpretuje przepisy wskazanych aktów prawnych odmiennie i przede wszystkim, dlaczego odmówił możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2004/23/WE w niniejszej sprawie, w tym, w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę art. 288 Traktatu UE i orzecznictwa TSUE, co czyni uzasadnienie niekompletnym, a tym samym sprzecznym z dyspozycją art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także nie wypełnia wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 689/14.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Organ nie dokonał kompleksowej oceny i nie wskazał uzasadnienia prawnego odmowy zasadności stanowiska Wnioskodawcy w zakresie regulacji wynikającej z Dyrektywy, w szczególności dotyczących nieobowiązywania Dyrektywy wprost oraz przytoczonych aktów prawa międzynarodowego.

Sąd wskazał również, że Wnioskodawca domaga się prawnopodatkowej oceny sytuacji związanej z wypłatą rekompensaty dawczyniom komórek jajowych z punktu widzenia obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych dowodząc, że takich regulacji w prawie polskim brak, tymczasem Organ dokonuje analizy tego świadczenia z punktu widzenia przepisów traktujących o zwrocie kosztów związanych z odbyciem podróży służbowej według rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W opinii Sądu, przepisy te traktują o kosztach podróży i diecie, a więc świadczeniu przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów podróży pracowników sfery budżetowej i samorządowej (§ 2 i § 7 cyt. rozporządzenia), w sytuacji, kiedy rekompensata jest świadczeniem o znacznie szerszym zakresie, obejmującym to wszystko, co zostało opisane w pkt G. wniosku interpretacyjnego, czego Organ dalej nie zauważa.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r., Nr IPTPB1/4511-3-14/15-4/AP oraz pismem z dnia 13 czerwca 2018 r., Nr IPTPB1/4511-3-14/15-5/AP, wezwano Wnioskodawcę m.in. o przedłożenie oryginału pełnomocnictwa szczególnego. Wezwania skutecznie doręczono w dniu 24 kwietnia 2018 r. oraz w dniu 19 czerwca 2018 r. Pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. Wnioskodawca przesłał uzupełnienie zawierające numeru rachunku bankowego, na który należało dokonać zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, oryginał pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1(2) oraz adres elektroniczny Pełnomocnika w systemie ePUAP (data wpływu pisma 2 lipca 2018 r.).

W myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217). Wykonuje działalność leczniczą na podstawie wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez Wojewodę X, do którego to został wpisany pod nr księgi rejestrowej \`(...)\`. W ramach wykonywanej działalności leczniczej Wnioskodawca udziela świadczeń z zakresu leczenia niepłodności w ramach finansowanego ze środków publicznych „Programu Leczenie Niepłodności Metodą Zapłodnienia Pozaustrojowego na lata 2013-2016”. Na potrzeby realizacji ww. Programu Wnioskodawca zapewnia pacjentom objętym ww. Programem dawstwo komórek rozrodczych pobranych od anonimowych dawczyń. Uprzednio u dawczyń komórek jajowych Wnioskodawca przeprowadza szereg badań kwalifikacyjnych i procedur diagnostyczno-leczniczych, w tym dokonuje pobrania komórek.

Ww. procedura wywołuje niedogodności, w tym w szczególności związane z:

*   koniecznością wizyt w klinice (4-6 wizyt oraz badania usg),

*   codzienną wizytą w klinice na iniekcję leków do stymulacji (około 10 wizyt),

*   pobraniem badań laboratoryjnych (5-7 razy).

Wskazane niedogodności wiążą się z koniecznością dojazdu pacjentki do podmiotu leczniczego, poświęcenia czasu, a w dniu punkcji, również wolnego w pracy. W przypadku powikłań zwolnienie z pracy może być dłuższe. Potencjalnie możliwe powikłania, które mogą wystąpić u pacjentek w związku z procedurą, to:

*   krwawienie do jamy brzusznej w wyniku nakłucia jajników, wymagające laparoskopii lub otwarcia jamy brzusznej,

*   zespół hisperstymulacji jajników, objawiający się bólami brzucha, nudnościami, wymiotami, zaburzeniami oddychania,

*   infekcja, która może wymagać leczenia antybiotykami, pobytu w szpitalu, operacji jamy brzusznej lub drenażu jamy brzusznej.

Wnioskodawca wypłaca dawcom komórek zryczałtowaną kwotę rekompensaty, o której mowa w art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Rekompensata ta ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za opisane wyżej niewygody związane z dawstwem komórek jajowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz dawczyni komórek jajowych rekompensata (w trybie i na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich), w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty wypłacanej dawczyni?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Polskie prawo w żadnym akcie prawnym nie reguluje kwestii pobierania, przechowywania, przeszczepiania komórek rozrodczych, ani funkcjonowania ich banków.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411, z późn. zm.), dalej: Ustawa transplantacyjna, przepisów ustawy nie stosuje się do pobierania, przeszczepiania komórek rozrodczych, gonad, tkanek zarodkowych i płodowych oraz narządów rozrodczych lub ich części. Przy czym, nie ma innego aktu prawnego regulującego kwestie związane z komórkami rozrodczymi.

Powyższa materia jest regulowana aktami prawnymi na poziomie Unii Europejskiej, w szczególności zaś Dyrektywą 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. Urz. UE L 102 z 7 kwietnia 2004 r., s. 48) - dalej Dyrektywa. Wskazana Dyrektywa ustanawia normy jakości i bezpieczeństwa dotyczące tkanek i komórek ludzkich przeznaczonych do stosowania u ludzi w celu zagwarantowania wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzkiego. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy, dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddawaniem tkanek i komórek.

Zgodnie z art. 31 Dyrektywy, państwa członkowskie zostały zobowiązane do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania Dyrektywy, nie później niż do dnia 7 kwietnia 2006 r. Mimo wskazanego w powyższym przepisie obowiązku nałożonego na państwa członkowskie Unii Europejskiej, do dnia złożenia wniosku przepisy Dyrektywy nie zostały transponowane do polskiego porządku prawnego.

Z uwagi na brak implementacji Dyrektywy w zakresie komórek rozrodczych zastosowanie znajduje art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83, s. 47), zgodnie z którym, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwa członkowskie są zatem zobowiązane do dołożenia wszelkich starań, aby zapewnić skuteczność norm prawa europejskiego w wewnętrznej przestrzeni prawnej oraz do powstrzymywania się od wszelkich działań, które mogłyby utrudnić stosowanie prawa unijnego w ich wewnętrznych porządkach prawnych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że dyrektywa będzie bezpośrednio stosowana (w relacjach jednostka - państwo), przy spełnieniu następujących warunków:

1.  nie została implementowana mimo upływu wyznaczonego terminu lub została implementowana niewłaściwie, w tym w sposób niepełny;
2.  nakłada bezpośrednio obowiązki tylko w relacji podmiotów publicznych lub quasi-publicznych, a nie w stosunkach między podmiotami prywatnymi;
3.  jednostka powołuje się na swoje jasno i konkretne określone w dyrektywie prawo w stosunku do podmiotu publicznego lub żąda wykonania obowiązku nałożonego w dyrektywie na państwo;
4.  dyrektywa nadaje się do bezpośredniego stosowania - jeśli przepisy dyrektywy są co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym z nią niezgodnym.

Przedmiotowa Dyrektywa jednoznacznie w pkt 7 preambuły wskazuje, że ma zastosowanie do komórek rozrodczych (komórek jajowych i spermy), tkanek i komórek płodu oraz dorosłych i zarodkowych komórek macierzystych. W dalszej części Dyrektywa opisuje szczegółowo zalecenia dla państw członkowskich do uregulowania wskazanego w Dyrektywie zakresu przedmiotowego. Z uwagi na brak powyższej regulacji w polskim porządku prawnym należy stosować ją bezpośrednio.

Z art. 12 Dyrektywy wynika zezwolenie na wypłacanie dawcom komórek zryczałtowanej kwoty rekompensaty w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, dawcy mogą otrzymać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem tkanek i komórek. Dalej w ust. 2 omawianego przepisu, Dyrektywa jednoznacznie wskazuje, że pobieranie tkanek i komórek ludzkich następuje na zasadzie niedochodowości. Z wykładni gramatycznej tego pojęcia, jak i kontekstu, w jakim jest ono używane przez inne akty prawa wspólnotowego (por. art. 109 ust. 2 i 4 Rozporządzenia (WE) nr 1605/2002, art. 125 ust. 4 Rozporządzenia (WE) nr 966/2012) wynika, że zasada niedochodowości oznacza zakaz osiągania korzyści wskutek uzyskania określonej sumy pieniężnej z określonego tytułu. Wynika z tego, że w myśl regulacji przyjętej przez ustawodawcę wspólnotowego, dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która nie może być traktowana jako ich zysk, czyli dochód.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w innych aktach prawnych rangi międzynarodowej. Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r., której treścią Polska jako państwo członkowskie jest związana, odnosi się do zasady niedochodowości. W art. 3 ust. 2 został wprowadzony zakaz komercjalizacji ciała ludzkiego i jego części, który jest systematycznie i funkcjonalnie powiązany z zasadą ochrony godności człowieka. Dalej Konwencja o ochronie praw człowieka i godności istoty ludzkiej w dziedzinie zastosowania biologii medycyny z 4 kwietnia 1997 r., dalej: Konwencja Bioetyczna, odwołuje się do zasady niedochodowości. Art. 21 Konwencji Bioetycznej stanowi, że ciało ludzkie i jego część nie mogą same w sobie stanowić źródła zysku. Powyższy przepis znajduje zastosowanie nie tylko do „organizmu ludzkiego” jako całości, ale także do „części ciała”, czyli komórek, tkanek i narządów ludzkich. Za „odpłatność” należy uznać każdą wartość materialną przekazywaną w zamian za komórki, tkanki, narządy pochodzące od człowieka. Dlatego też nie jest czerpaniem zysku z ludzkiego ciała pobieranie opłat za czynności techniczne konieczne dla ich przekazania (pobranie, konserwacja, transport, testy itp.), są to bowiem często czynności kosztowne. Gramatyczna wykładnia art. 21 Konwencji Bioetycznej wskazuje wreszcie, że przepis ten nie wyklucza również zwrotu wydatków lub kompensacji utraconych dochodów w związku z faktem oddawania organów lub tkanek. Ponadto, art. 21 Konwencji Bioetycznej nie wyłącza możliwości naprawienia szkody majątkowej lub niemajątkowej wyrządzonej bezprawnie dawcy w związku z oddawaniem tkanek lub organów.

Skoro zatem w myśl ww. zasady niedochodowości, rekompensata otrzymywana przez dawczynię nie jest jej dochodem, to nie podlega ona również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie dochody.

Powyższe powoduje, że omawiana kwota rekompensaty nie jest objęta zakresem ww. ustawy podatkowej i nie podlega opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że Wnioskodawca wypłacając dawczyni rekompensatę nie jest obowiązany do pomniejszania jej o kwotę podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 756/15, zobowiązał tutejszy Organ do zastosowania wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 689/14 przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z wniosku Wnioskodawcy z dnia 20 sierpnia 2013 r.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie, zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 756/15, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 756/15.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.