Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.96.2019.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: Skutki podatkowe związane z uczestnictwem w programie akcji pracowniczych utworzonym przez spółkę z siedzibą w USA.
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie akcji pracowniczych, uzupełnionym pismami z dnia 19 kwietnia 2019 r. i z dnia 14 maja 2019 r. – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie, w jakim określa przyznanie jednostek DSU jako „nieodpłatne świadczenie”;
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami: z dnia 19 kwietnia 2019 r. i z dnia 14 maja 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A.B.;

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: 43 osoby fizyczne

przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowani niebędący stroną postępowania są osobami fizycznymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani są lub byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w spółce X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., w Polsce (dalej: Spółka).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy, w której spółką matką jest spółka X. z siedzibą w Delaware, USA, posiadająca formę prawną Inc. (Incorporated), tj. formę zbliżoną do polskiej spółki akcyjnej (dalej: Spółka Dominująca). Spółka Dominująca pośrednio posiada 100% udziałów w Spółce – udziały te bezpośrednio przysługują innej spółce zależnej od Spółki Dominującej –Y. , będącej spółką prawa niemieckiego, posiadającej formę prawną GmbH.

Spółka Dominująca w roku 2013 przyjęła program akcji pracowniczych dla kluczowych pracowników Spółki Dominującej i jej podmiotów zależnych (dalej: Program). Program ten oraz założenia z niego wynikające zostały uznane i zatwierdzone mocą uchwały jedynego akcjonariusza Spółki Dominującej z dnia 14 października 2013 r. W momencie przyjęcia Programu Spółka Dominująca funkcjonowała pod inną nazwą – zmiana nazwy Spółki Dominującej, niewiążąca się ze zmianą jej formy prawnej, nastąpiła 23 lutego 2017 r.

Celem Programu było przede wszystkim wspieranie długoterminowych interesów finansowych oraz wzrostu Spółki Dominującej i jej podmiotów zależnych poprzez pozyskiwanie i zatrzymywanie członków kadry kierowniczej i pozostałego personelu oraz kluczowych dostawców usług posiadających przygotowanie, doświadczenie i zdolności pozwalające im na wniesienie znaczącego wkładu w powodzenie działalności prowadzonej przez Spółkę Dominującą, a także motywowanie kadry kierowniczej do osiągania celów długoterminowych za pomocą środków zachęty zależnych od stopy wzrostu oraz dalsze synchronizowanie interesów uczestników Programu z interesami akcjonariuszy Spółki Dominującej – poprzez oferowanie możliwości objęcia akcji Spółki Dominującej lub praw własności na nich opartych.

W Programie mogą uczestniczyć przede wszystkim pracownicy Spółki Dominującej oraz podmiotów od niej zależnych (do których zalicza się Spółka), którzy w opinii komitetu odpowiedzialnego za administrowanie planem (z ang. Commitee, dalej: Komitet) są zaangażowani w zarządzanie, rozwój lub ochronę działalności gospodarczej Spółki Dominującej lub jej podmiotów zależnych, lub też w stosunku do których przewiduje się, że będą w to zaangażowani w przyszłości. Komitet odpowiedzialny za administrowanie Programem powiązany jest strukturalnie z zarządem Spółki Dominującej.

Komitet jest umocowany do przyznawania osobom uprawnionym do uczestnictwa w Programie określonych w nim uprawnień (z ang. Grant, dalej: Przyznanie). Przyznania następują w postaci określonej przez Komitet, zgodnie z warunkami i ograniczeniami ustalonymi przez Komitet i określonymi w umowie o przyznaniu (z ang. Grant Agreement, dalej: Umowa). Zgodnie z Programem, Przyznania mogą przyjmować następujące formy:

1.  opcji na akcje (z ang. Stock Options, dalej: Opcje) – będących opcjami zakupu/subskrypcji akcji zwykłych w Spółce Dominującej, których okres wykonania, cenę wykonania, wymogi nabycia przysługujących z nich praw oraz inne warunki lub ograniczenia przyznania lub wykonania określa Umowa;
2.  innych uprawnień powiązanych z akcjami (z ang. Other Stock-Based Awards, dalej: Inne uprawnienia) – w zakresie dozwolonym obowiązującymi przepisami, w tym w formie akcji, akcji ograniczonych i/lub uprawnień wycenianych w całości lub w części poprzez odniesienie do akcji lub w inny sposób opartych na godziwej wartości rynkowej akcji (w tym między innymi jednostki uprawniające do objęcia akcji ograniczonych, prawa ze wzrostu wartości akcji oraz prawa do płatności równoważnych dywidendom).

Udział w Programie jest dobrowolny. Zainteresowanych nie łączy ze Spółką Dominującą żadna formalna relacja, w szczególności nie są oni zatrudnieni w Spółce Dominującej.

W wykonaniu opisanego Programu Zainteresowani otrzymali od Spółki Dominującej zawiadomienia o Przyznaniu Innych uprawnień w postaci jednostek uprawniających do objęcia akcji odroczonych (z ang. Deferred Stock Unit, dalej: DSU) oraz zawarli ze Spółką Dominującą umowy dotyczące DSU (z ang. Deferred Stock Unit Agreement, dalej: Umowa DSU).

DSU stanowią instrumenty oparte na akcjach Spółki Dominującej. Jednostki DSU charakteryzują się następującymi cechami:

1.  DSU uprawniają do otrzymania w przyszłości akcji zwykłych Spółki Dominującej; każda jednostka DSU stanowi prawo do objęcia jednej akcji zwykłej Spółki Dominującej z momentem rozliczenia DSU;
2.  do czasu otrzymania akcji uczestnikowi nie przysługują żadne prawa lub przywileje związane z tymi akcjami; DSU nie dają żadnych ostatecznych praw do przyznanych w późniejszym czasie akcji Spółki Dominującej;
3.  z tytułu każdej jednostki DSU, z chwilą wypłaty przez Spółkę Dominującą dywidend z akcji, przysługują płatności równoważne dywidendom, przekazywane w postaci dodatkowych jednostek DSU; skumulowane kwoty równoważne dywidendom płatne są w chwili rozliczenia bazowych jednostek DSU;
4.  DSU są niezbywalne – uczestnik nie może dokonać cesji, sprzedaży ani przeniesienia w inny sposób jednostek DSU ani przysługujących mu praw do objęcia akcji (nie dotyczy to dziedziczenia).

Przekazanie uczestnikom akcji Spółki Dominującej następuje w dniu rozliczenia, zgodnie z określonym w załączeniu do Umowy DSU harmonogramem przydziału. Z chwilą przekazania akcji jednostki DSU podlegają unieważnieniu. Przyznanie akcji następuje nieodpłatnie. Zgodnie z Programem, jednostki DSU są przyznawane pracownikom firmy X., których w dniu przyznania jednostki DSU obowiązywała umowa o pracę na pełen etat lub część etatu. Program zastrzega, że co do zasady przeniesienia zatrudnienia uczestników programu pomiędzy Spółką Dominującą a jej podmiotami zależnymi nie uznaje się za rozwiązanie stosunku zatrudnienia.

Przyszła wartość akcji bazowych, na których oparte są DSU, jest nieznana i nie można jej dokładnie przewidzieć. Program i uprawnienia z niego wynikające nie są przedmiotem umowy Zainteresowanych ze Spółką, uprawnienia wynikające z Programu nie wynikają również w jakimkolwiek zakresie z innych dokumentów pracowniczych istniejących w Spółce. Program i uprawnienia z niego wynikające dla Zainteresowanych nie stanowią świadczeń z tytułu umowy zawartej ze Spółką – nie są częścią wynagrodzenia, ani jakichkolwiek innych świadczeń wynikających z ich umów o pracę. Przyznania pozostają bez wpływu na prawa i obowiązki wynikające z umów wiążących Zainteresowanych ze Spółką.

Program został przyjęty przez Spółkę Dominującą w roku 2013. Zawiadomienia o Przyznaniu oraz Umowy DSU zawarte przez Zainteresowanych ze Spółką Dominującą datowane są na maj 2017 r. Pierwsze rozliczenie jednostek DSU i przekazanie akcji Spółki Dominującej na rzecz Zainteresowanych nastąpiło w marcu 2018 r. Zarówno w chwili Przyznania, jak i rozliczenia DSU Zainteresowani pozostawali ze Spółką w stosunku pracy. Niektórzy Zainteresowani dokonali następnie sprzedaży całości lub części akcji objętych w wyniku rozliczenia jednostek DSU. Część Zainteresowanych nie pozostawała już ze Spółką w stosunku pracy w momencie sprzedaży akcji objętych w wyniku rozliczenia DSU.

W odpowiedzi na wezwanie organu z 12 kwietnia 2019 r., uzupełniono opis sytuacji faktycznej o następujące okoliczności.

W okresie, którego dotyczy wniosek Zainteresowani mieli i mają miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DSU należą do kategorii praw określonych w Programie jako „Inne przyznane uprawnienia powiązane z akcjami”, które przyznaje Komitet w zakresie dozwolonym obowiązującymi przepisami prawa. Komitet jest ponadto uprawniony do określenia formy i warunków DSU. Z tego względu należy uznać, że jednostki DSU są tworzone w granicach przepisów prawa, lecz z zachowaniem swobody przyznanej w Programie Komitetowi.

Niezbywalność jednostek DSU wynika z Umowy oraz Programu. Zgodnie z Umową, niedopuszczalna jest cesja, sprzedaż ani przeniesienie w innych sposób jednostek DSU z wyjątkiem na podstawie testamentu, praw dziedziczenia i podziału majątku. Treść Programu wskazuje, że żadne świadczenie wynikające z Programu nie będzie w żaden sposób podlegać przedterminowemu wykonaniu, przewłaszczeniu, sprzedaży, przeniesieniu, scedowaniu, zastawieniu ani obciążeniu, a wszelkie próby wykonania takich czynności zostaną uznane za nieważne. W związku z tym należy uznać, że jednostki DSU mają ze swej istoty niezbywalny charakter, co oznacza, że nie mogą być skutecznie przeniesione na innych podmiot (z zastrzeżeniem wyjątku dotyczącego testamentu, dziedziczenia i podziału majątku).

Jednostki DSU są emitowane przez Spółkę Dominującą. Podmiotem uprawnionym do określania form i kwot Przyznań jest Komitet.

Jednostki DSU zostały przyznane Zainteresowanym nieodpłatnie.

Zarówno Program, jak i Umowa wskazują, że instrumentem bazowym dla potrzeb określenia wartości DSU są akcje Spółki Dominującej. Zgodnie z treścią Programu, „Inne przyznane uprawnienia powiązane z akcjami” (do których zaliczyć należy jednostki DSU) to uprawnienia wyceniane w całości lub w części poprzez odniesienie do akcji zwykłych Spółki Dominującej lub w inny sposób oparte na godziwej wartości rynkowej tych akcji. Zgodnie z Umową, każda jednostka DSU stanowi prawo do objęcia jednej akcji zwykłej Spółki Dominującej z momentem rozliczenia DSU. Przyszła wartość akcji bazowych, na których oparte są DSU, jest nieznana i nie można jej dokładnie przewidzieć.

Interpretując art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 kwietnia 2018 r. nie można jednoznacznie zakwalifikować jednostek DSU do kategorii wymienionej w ww. przepisie. Z tego względu należy uznać, że jednostki DSU nie stanowią instrumentów finansowych w rozumieniu ww. przepisu.

Jednostki DSU nie należą do kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 20 kwietnia 2018 r.

Jednostki DSU nie należą do kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Charakter jednostek DSU wskazuje, że Zainteresowani uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach Programu nabywają lub obejmują akcje Spółki Dominującej bezpośrednio, w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady jednostki DSU dotyczą akcji nowej emisji. Program i Umowa nie wyłączają jednak możliwości wymiany jednostek DSU na istniejące akcje Spółki Dominującej.

Zgodnie z Programem, jednostki DSU są przyznawane pracownikom Spółki, których w dniu przyznania jednostki DSU obowiązywała umowa o pracę na pełen etat lub część etatu. Realizacja uprawnień z DSU nie jest uzależniona od posiadania statusu pracownika Spółki Dominującej lub jej podmiotów zależnych. Program i Umowa nie regulują sytuacji wygaśnięcia jednostek DSU z przyczyn leżących po stronie pracownika.

Z tytułu każdej jednostki DSU, z chwilą wypłaty przez Spółkę Dominującą dywidend z akcji, przysługują płatności równoważne dywidendom, przekazywane w postaci dodatkowych jednostek DSU – w odniesieniu do liczby akcji zwykłych Spółki Dominującej posiadających godziwą wartość rynkową na dzień wypłaty takiej dywidendy, w wysokości kwoty takich dywidend. Skumulowane kwoty równoważne dywidendom płatne są w chwili rozliczenia bazowych jednostek DSU. Zgodnie z Programem przez godziwą wartość rynkową należy rozumieć wartość rynkową jednej akcji będącej akcją zwykłą w danym dniu, ustaloną racjonalnie i w dobrej wierze przez Zarząd Spółki Dominującej.

Spółka w normalnym trybie działalności, niezależnie od obowiązywania Programu, przekazuje Spółce Dominującej dane o zatrudnionych pracownikach, w tym o przysługującym im wynagrodzeniu. Dane te stanowiły podstawę oceny spełnienia przez pracowników Spółki warunków do uczestnictwa w Programie na etapie jego wdrożenia, w tym w szczególności wysokość wynagrodzenia przysługującego pracownikom stała się podstawą ustalenia liczby przyznanych im jednostek DSU (jednostki DSU były przyznane proporcjonalnie do wysokości wynagrodzenia).

Spółka nie uczestniczy w ponoszeniu kosztów funkcjonowania Programu ani kosztów związanych z uczestnictwem pracowników w Programie – ani bezpośrednio, ani pośrednio.

Spółka Dominująca przekazała Spółce informację o pracownikach uczestniczących w Programie oraz liczbie przyznanych im jednostek DSU. Poza wskazanym przypadkiem Spółka Dominująca nie przekazuje ani nie udostępnia Spółce informacji dotyczących uczestnictwa pracowników Spółki w Programie, w tym informacji o świadczeniach przekazywanych pracownikom Spółki w związku z ich uczestnictwem w Programie.

Spółka nie jest podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń swoim pracownikom w ramach Programu. Świadczenia w ramach Programu faktycznie pochodzą wyłącznie od Spółki Dominującej.

Zawiadomienia o Przyznaniu oraz Umowy DSU zawarte przez Zainteresowanych ze Spółką Dominującą datowane są na maj 2017 r. Rozliczenia jednostek DSU i przyznanie akcji Spółki Dominującej odbywa się w transzach – dwukrotnie (w dwóch transzach) dla każdego uczestnika Programu. Pierwsze transze rozliczenia jednostek DSU miały miejsce w marcu, kwietniu i maju 2018 r., natomiast drugie miały lub będą miały miejsce w marcu, kwietniu i maju 2019 r.

Informacje o tym, który z Zainteresowanych zbył akcje objęte w wyniku pierwszej transzy i kiedy (w którym roku podatkowym) oraz który z Zainteresowanych zbył akcje objęte w wyniku drugiej transzy i kiedy (w którym roku podatkowym) zawiera poniższa tabela. W kolumnie „Transza 2019” - „Stan (sprzedane lub nie sprzedane)” wiersze puste oznaczają, że dany Zainteresowany nie otrzymał jeszcze akcji w ramach drugiej transzy.


|  |  | Transza 2018 | Transza 2019 
| LP. | Imię i nazwisko | Stan(sprzedane lub nie sprzedane) | Rokpodatkowy sprzedaży (jeśli dotyczy) | Stan(sprzedane lub nie sprzedane) | Rokpodatkowy sprzedaży (jeśli dotyczy) 
| 1. | A.B. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 2. | B. C. | Nie sprzedane |  |  |  
| 3. | T. D. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 4. | M. E. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 5. | M. F. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 6. | M. G. | Całość sprzedana | 2019 | Nie sprzedane |  
| 7. | K. H. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 8. | A. I. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 9. | J. J. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 10. | M. K. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 11. | A. L. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 12. | B. Ł. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 13. | K. M. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 14. | M. N. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 15. | P. O. | Nie sprzedane |  |  |  
| 16. | M. P. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 17. | W. R. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 18. | W. S. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 19. | K. T. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 20. | R. U. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 21. | Ł. W. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 22. | M. X. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 23. | J. Y. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 24. | A. Z. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 25. | L. A. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 26. | K. B. | Nie Sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 27. | M. C. | Całość sprzedana | 2019 | Nie sprzedane |  
| 28. | M. D. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 29. | M. E. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 30. | M. F. | Całość sprzedana | 2019 | Całość sprzedana | 2019 
| 31. | D. G. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 32. | B. H. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 33. | W. I. | Nie Sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 34. | P. J. | Nie Sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 35. | K. K. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 36. | W. L. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 37. | M. Ł. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 38. | J. M. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 39. | J. N. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 40. | K. O. | Całość sprzedana | 2018 | Całość sprzedana | 2019 
| 41. | M. P. | Całość sprzedana | 2018 | Nie sprzedane |  
| 42. | S. R. | Nie Sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 43. | P. S. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  
| 44. | M. T. | Nie sprzedane |  | Nie sprzedane |  

Spółka Dominująca spełniała warunek bycia jednostką dominującą względem Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości przez cały okres uczestnictwa Zainteresowanych w Programie.

Program oraz założenia z niego wynikające zostały uznane i zatwierdzone mocą uchwały jedynego akcjonariusza Spółki Dominującej z dnia 14 października 2013 r., w związku z czym należy uznać, że Program został utworzony (między innymi) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej.

Spółka Dominująca jest spółką zarejestrowaną w stanie Delaware, USA i posiada formę prawną Inc. (Incorporated), tj. formę zbliżoną do polskiej spółki akcyjnej, w związku z czym jest spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 26 kwietnia 2019 r., którego przedmiotem było m.in. doprecyzowanie (uzupełnienie) opisu sytuacji faktycznej, poprzez:

1.  wyjaśnienie, czy twierdzenia zawarte w uzupełnieniu opisu sytuacji faktycznej: „Charakter jednostek DSU wskazuje, że Wnioskodawca i Zainteresowani uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach Programu nabywają lub obejmują akcje Spółki Dominującej bezpośrednio, w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” są:
    1.  elementem opisu okoliczności faktycznych sprawy czy
    2.  oceną okoliczności faktycznych sprawy dokonaną przez Zainteresowanych (elementem ich własnego stanowiska w sprawie);
2.  w przypadku, gdy twierdzenia zawarte w uzupełnieniu opisu sytuacji faktycznej: „Charakter jednostek DSU wskazuje, że Wnioskodawca i Zainteresowani uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach Programu nabywają lub obejmują akcje Spółki Dominującej bezpośrednio, w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” są elementem opisu okoliczności faktycznych sprawy:
    1.  wyjaśnienie kwestii sprzeczności tej informacji z pozostałymi elementami opisu sytuacji faktycznej;
    2.  jednoznaczne wskazanie jaki jest charakter prawny DSU, w szczególności:
        1.  czy DSU są jednostkami emitowanymi przez Spółkę dominująca w ramach Programu;
        2.  czy DSU są przydzielane uczestnikom Programu;
        3.  czy z DSU wynikają uprawnienia o charakterze majątkowym;
        4.  czy wartość DSU jest określana w oparciu o instrument bazowy (akcje Spółki Dominującej);
    3.  jednoznaczne wskazanie:
        1.  czy Zainteresowani uzyskują akcje bezpośrednio, tj. nie uzyskują akcji w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ani w wyniku realizacji innych praw majątkowych;
        2.  czy Zainteresowani uzyskują akcje w wyniku realizacji DSU,

wskazano, co następuje.

W odpowiedzi na pytanie organu o charakter ww. twierdzeń wskazano, że jest to elementem opisu okoliczności faktycznych sprawy. Zainteresowani zwrócili uwagę, że opis stanu faktycznego w zakresie, w jakim dotyczy charakteru prawnego jednostek DSU z perspektywy brzmienia art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wynik przeprowadzonej oceny prawnej tych jednostek. Niemniej jednak, na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację indywidualną powyższe sformułowanie należy potraktować jako element opisu stanu faktycznego.

Opisany przez Zainteresowanych charakter jednostek DSU wskazuje, że Zainteresowani uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach Programu nabywają lub obejmują akcje Spółki Dominującej bezpośrednio, w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie 2) wezwania wskazano, że przyznanie jednostek DSU nie daje uczestnikom Programu żadnych ostatecznych praw do akcji Spółki Dominującej, stanowi jedynie obietnicę ich otrzymania po upływie określonego czasu. Prawo do otrzymania akcji powiązane z jednostkami DSU nie ma wartości majątkowej, albowiem nie istnieje rynek obrotu jednostkami DSU, a postanowienia Umowy i Programu wyłączają możliwość obciążania lub transferowania jednostek DSU na inną osobę (z wyjątkiem na podstawie testamentu, praw dziedziczenia i podziału majątku). Ponadto, jednostki DSU nie dają praw akcjonariusza, w tym prawa do dywidendy. Stąd należy stwierdzić, że uczestnicy Programu uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach Programu nabywają lub obejmują akcje Spółki Dominującej bezpośrednio, w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany element stanu faktycznego nie pozostaje w sprzeczności z pozostałymi elementami opisu sytuacji faktycznej. Użycie zwrotów, takich jak „realizacja jednostek DSU” i jemu zbliżonych nie determinuje uznania, że jednostki te stanowią pochodne instrumenty finansowe, papiery wartościowe lub inne prawa majątkowe. Jednostki DSU pełnią funkcję jednostek rozliczeniowych – informują, ile akcji powinien otrzymać uczestnik Programu w dniu rozliczenia. W tym celu Spółka Dominująca ewidencjonuje liczbę jednostek DSU przyznanych każdemu z uczestników Programu. Realizacja jednostek DSU w dniu rozliczenia stanowi w istocie wykonanie uprawnień wynikających z Programu, polegające na zamianie (rozliczeniu) jednostek DSU na odpowiednią liczbę akcji Spółki Dominującej. Z uwagi na brak możliwości przypisania jednostkom DSU charakteru pochodnych instrumentów finansowych, papierów wartościowych lub innych praw majątkowych czynność rozliczenia jednostek DSU należy a contrario zakwalifikować jako bezpośrednie nabycie lub objęcie akcji.

Zainteresowani podkreślili przy tym, że charakter prawny DSU nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia oceny podatkowej przedstawionego stanu faktycznego. Jednoznaczna kwalifikacja założeń Programu z punktu widzenia charakteru jednostek DSU nie jest konieczna dla możliwości uznania, że wchodzi on w zakres definicji programu motywacyjnego określonej w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w ostatecznym rozrachunku rozliczenie jednostek DSU w rozumieniu postanowień Programu bezspornie prowadzi do faktycznego uzyskania akcji Spółki Dominującej.

Zainteresowani ponownie wskazali, że:

1.  jednostki DSU są jednostkami emitowanymi przez Spółkę Dominującą w ramach Programu;
2.  jednostki DSU są przydzielane uczestnikom Programu;
3.  z jednostek DSU wynikają uprawnienia do otrzymania określonej liczby akcji Spółki Dominującej, które stanowią uprawnienia o charakterze majątkowym. Tym niemniej, z uwagi na to, że:
    1.  uprawnienia te nie dają żadnych ostatecznych praw do akcji Spółki Dominującej, lecz stanowią jedynie obietnicę ich otrzymania po upływie określonego czasu;
    2.  prawo do otrzymania akcji powiązane z jednostkami DSU nie ma wartości majątkowej, albowiem nie istnieje rynek obrotu jednostkami DSU;
    3.  postanowienia Umowy i Programu wyłączają możliwość obciążania lub transferowania jednostek DSU na inną osobę (z wyjątkiem na podstawie testamentu, praw dziedziczenia i podziału majątku), a ponadto
    4.  jednostki DSU nie dają praw akcjonariusza, w tym prawa do dywidendy, jednostki DSU nie stanowią praw majątkowych, a uczestnicy Programu uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach Programu nabywają lub obejmują akcje Spółki Dominującej bezpośrednio, w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  wartość DSU jest określona w oparciu o instrument bazowy, jakim są akcje Spółki Dominującej.

Zainteresowani uzyskują akcje Spółki Dominującej bezpośrednio, w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie uzyskują akcji w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ani w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

Ponadto, w odpowiedzi na pozostałą część wezwania wskazano, że Zainteresowani uzyskują akcje w wyniku realizacji jednostek DSU, co oznacza, że otrzymują jedną akcję za każdą jednostkę DSU podlegającą rozliczeniu w dniu rozliczenia. Jednostki DSU stanowią jednostki rozliczeniowe informujące o tym, ile akcji powinno zostać przyznane Zainteresowanym w dniu rozliczenia.

Uprawnienie do płatności równoważnych dywidendom jest realizowane przez przyznanie pracownikom Spółki dodatkowych jednostek DSU, które następnie są realizowane poprzez przyznanie „dodatkowych” akcji Spółki Dominującej, odpowiadających przyznanym dodatkowym jednostkom DSU. Rozliczenie dodatkowych jednostek DSU następuje na moment realizacji uprawnień z „pierwotnie” przyznanych jednostek DSU. Dodatkowe jednostki DSU przyznawane pracownikom Spółki jako płatności równoważne dywidendom nie są realizowane poprzez wypłatę środków pieniężnych (uprawnienie do płatności równoważnych dywidendom nie jest realizowane przez wypłatę środków pieniężnych). W okresie uczestnictwa Zainteresowanych w Programie Spółka Dominująca nie wypłaciła dywidend, w związku z czym wskazany mechanizm płatności równoważnych dywidendom nie znalazł zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem Zainteresowanych w Programie przychód po stronie Zainteresowanych powstanie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopiero w momencie zbycia i z tytułu zbycia akcji zwykłych Spółki Dominującej objętych w wyniku rozliczenia DSU (a nie na żadnym wcześniejszym etapie lub z innego tytułu) i będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy?

Zdaniem Zainteresowanych, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z udziałem w Programie powstanie po ich stronie dopiero w momencie i z tytułu zbycia akcji Spółki Dominującej objętych w wyniku rozliczenia DSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie lub z innego tytułu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy;
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak natomiast stanowi art. 24 ust. 11b omawianej ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 24 ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle art. 24 ust. 11a ustawy dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

W opinii Zainteresowanych, w świetle przytoczonych przepisów należy uznać, że Program spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 11 ustawy, tj.:

1.  w związku z uczestnictwem w Programie Zainteresowani otrzymują jednostki DSU, będące świadczeniami, których realizacja (rozliczenie DSU) prowadzi do faktycznego objęcia akcji zwykłych w Spółce Dominującej;
2.  Spółka Dominująca jest i przez cały okres uczestnictwa Zainteresowanych w Programie była względem Spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;
3.  Zainteresowani na moment przyznania jednostek DSU byli pracownikami Spółki i otrzymywali od Spółki należności z tytułu umowy o pracę, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Zdecydowana większość Zainteresowanych nadal pozostaje w stosunku pracy ze Spółką;
4.  Spółka Dominująca jest spółką prawa Delaware, USA, której forma prawna jest zbliżona do polskiej spółki akcyjnej, w związku z czym jest spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
5.  Program został uznany i zatwierdzony uchwałą jedynego akcjonariusza Spółki Dominującej, w związku z czym należy uznać, że Program został utworzony (między innymi) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej;
6.  pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi, gdzie znajduje się siedziba Spółki Dominującej, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r.);
7.  charakter jednostek DSU wskazuje, że Wnioskodawca i Zainteresowani uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach Programu nabywają lub obejmują akcje Spółki Dominującej bezpośrednio, w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Program spełnia przesłanki do uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy, a zatem w analizowanej sytuacji faktycznej znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji, właściwym i jedynym momentem w którym po stronie Zainteresowanych w związku z uczestnictwem w Programie należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy, moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dominującej.

Uznanie Programu za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że wszystkie zdarzenia w ramach realizacji Programu, poprzedzające zbycie akcji Spółki Dominującej objętych z chwilą rozliczenia DSU (tj. przyznanie jednostek DSU jako nieodpłatne świadczenie oraz realizacja jednostek DSU następująca z chwilą ich rozliczenia), pozostają obojętne podatkowo i nie powodują powstania przychodu. Jedynym momentem, a zarazem tytułem opodatkowania jest zbycie akcji Spółki Dominującej. Sama okoliczność przyznania jednostek DSU oraz objęcia akcji w wyniku ich rozliczenia nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – wskazuje na to wprost powołany art. 24 ust. 11 ustawy. W konsekwencji, do czasu zbycia akcji Spółki Dominującej przez Zainteresowanych, nie powstaje po ich stronie w związku z uczestnictwem w Programie przychód do opodatkowania.

Zdaniem Zainteresowanych dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia, czy osoba zbywająca akcje Spółki Dominującej na moment zbycia akcji pozostaje nadal w stosunku pracy ze Spółką. Dla zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy znaczenie ma bowiem jedynie fakt pozostawania przez Zainteresowanych w stosunku pracy ze Spółką w momencie otrzymania jednostek DSU.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że przychód z tytułu zbycia akcji objętych w ramach Programu, należy na podstawie zasad ogólnych zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 10 ww. ustawy wymienia źródła przychodów, do jakich klasyfikuje się przychody osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 4, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Wskazany przepis ma charakter szczególny w odniesieniu do zasad ogólnych przypisywania przychodów do ich źródeł. W opinii Zainteresowanych art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie jednak zastosowania w ich przypadku.

Przychody osiągnięte w związku ze zbyciem akcji Spółki Dominującej powinny być zatem zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a omawianej ustawy, tj. przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z ww. przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Dochód do opodatkowania powinien zostać obliczony jako cena uzyskana ze zbycia akcji Spółki Dominującej, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

W oparciu o art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio skalkulowany dochód z tytułu zbycia akcji Spółki Dominującej podlega opodatkowaniu stawką podatkową 19% i powinien być rozliczony przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych na zasadzie samoopodatkowania (przy założeniu, że dojdzie do zbycia akcji). Na podstawie art. 30b ust. 5 ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 analizowanej ustawy wyliczony przez podatników dochód ze zbycia akcji powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Zainteresowani podnoszą, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach:

*   z dnia 8 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.432.2018.2.MG;
*   z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.508.2018.2.AK;
*   z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.359.2018.2.AA;
*   z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.369.2018.1.MM;
*   z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.600.2018.2.ID.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – art. 25e, art. 29-30cd, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem:

*   art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r);
*   art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.),

są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
*   niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
*   przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W przedstawionych sytuacjach faktycznych Zainteresowani:

*   w maju 2017 r. otrzymali DSU;
*   w marcu, kwietniu i maju 2018 r. objęli akcje Spółki Dominującej (1 transza);
*   w marcu, kwietniu i maju 2019 r. odpowiednio objęli albo obejmą akcje Spółki Dominującej (2 transza);
*   sprzedali część objętych akcji i sprzedadzą pozostałą część akcji w przyszłości.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap uczestnictwa Zainteresowanych w Programie, tj. uzyskanie przez nich DSU skutkowało powstaniem po ich stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Analiza opisanych okoliczności przyznawania DSU – w szczególności opisane cechy DSU – nie pozwala na uznanie, że przyznanie Zainteresowanym DSU jest dla nich momentem uzyskania przychodu podatkowego. Samo przyznanie DSU nie wiąże się z uzyskaniem przez Zainteresowanych wymiernego przysporzenia majątkowego. DSU jest wynikającym z ogólnych warunków Programu i umów zawartych przez uczestników niezbywalnym uprawnieniem do uzyskania w przyszłości niedookreślonej na moment przyznania DSU (z uwagi na mechanizm „płatności równoważnych dywidendom”) ilości akcji Spółki Dominującej. Co istotne, jak wskazali Zainteresowani, DSU nie jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a)-c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ani papierem wartościowym z art. 3 ust. 1 lit. a) i b) tej ustawy. Jest elementem treści zobowiązania Spółki dominującej wobec Zainteresowanych. Pełni funkcję „jednostki rozliczeniowej” dla potrzeb Programu – służy określeniu ilości akcji, jakie powinien uzyskać uczestnik Programu w momencie realizacji uprawnień.

Wobec powyższego, przyznanie DSU nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Zainteresowanych. W szczególności, nie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia).

Wskazany przez Zainteresowanych charakter prawny DSU powoduje, że nieodpłatne otrzymanie akcji Spółki Dominującej przez Zainteresowanych należy rozpatrywać jako ich pierwsze świadczenie niepieniężne uzyskane z Programu. Świadczenie to jest uzyskiwane „bezpośrednio”, a nie w wyniku realizacji innych praw.

Skutki nieodpłatnego uzyskania akcji przez Zainteresowanych należy ocenić na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r.

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 10 ust. 4 ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Skoro, jak wskazali Zainteresowani, DSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ani pochodnych instrumentów finansowych, powołany przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 tej ustawy, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Co istotne, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołane przepisy zostały ustanowione ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy zmieniającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W analizowanym przypadku Zainteresowani w ramach uczestnictwa w Programie w 2018 r. i w 2019 r. odpowiednio uzyskali i uzyskają przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego objęcia akcji Spółki Dominującej. Skutki podatkowe tych zdarzeń należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem wskazano:

*   Program jest systemem dodatkowego wynagradzania, o charakterze motywacyjnym, adresowanym do pracowników Spółki Dominującej i pracowników jej podmiotów zależnych (w tym pracowników X. Sp. z o.o. z siedzibą w C., a więc osób, które uzyskują od tej Spółki z o.o. świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12);
*   Program został zatwierdzony uchwałą jedynego akcjonariusza Spółki Dominującej (a więc Program jest systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej w rozumieniu omawianych przepisów);
*   Spółka Dominująca (X. Inc. z siedzibą w Delaware, w USA) jest spółka akcyjną;
*   Spółka Dominująca jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do X. sp. z o.o.;
*   Spółka Dominująca ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   Zainteresowani jako osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach Programu odpowiednio bezpośrednio nabyli prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki Dominującej.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Zainteresowanych z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki Dominującej w wyniku realizacji Programu odpowiednio powstał (w odniesieniu do już dokonanych sprzedaży akcji) i powstanie (w przypadku sprzedaży akcji w przyszłości) w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia tych akcji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Czynność ta stanowi (w odniesieniu do już dokonanych sprzedaży akcji) i będzie stanowić (w przypadku sprzedaży akcji w przyszłości) źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochody z odpłatnego zbycia akcji podlegają opodatkowaniu według stawki podatku określonej w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą wyrażoną tym przepisie – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

A zatem, Zainteresowani prawidłowo ocenili kwestię momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzeń związanych z ich uczestnictwem w Programie.

Nieprawidłowym elementem stanowiska Zainteresowanych jest jednak określanie przyznania jednostek DSU jako „nieodpłatnego świadczenia”. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazane przez Zainteresowanych cechy DSU nie dają podstaw do uznania, że przyznanie DSU jest świadczeniem (wymiernym przysporzeniem majątkowym, świadczeniem niepieniężnym).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę. Organ przyjął zatem okoliczność faktyczną bezpośredniego uzyskiwania akcji w ramach Programu. Organ nie oceniał kwestii prawidłowości wskazanego przez Wnioskodawcę charakteru prawnego DSU, w tym braku zakwalifikowania DSU do kategorii pochodnych instrumentów finansowych, papierów wartościowych i innych praw majątkowych (pomimo, że DSU mogą być przenoszone na podstawie testamentu, praw dziedziczenia i podziału majątku).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r, poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.