Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.127.2017.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Możliwość skorygowania przychodu z tytułu zwrotu pobranych kar na rzecz Dostawcy. Moment dokonania ww. korekty przychodów.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; kara-kara pieniężna; kara-kara umowna; kompensata; korekta-korekta przychodu; ugody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu do organu 19 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości skorygowania przychodu z tytułu zwrotu pobranych kar na rzecz Dostawcy - **jest prawidłowe;**
*   momentu dokonania ww. korekty przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości skorygowania przychodu z tytułu zwrotu pobranych kar na rzecz Dostawcy;
*   momentu dokonania ww. korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) oraz spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów UPDOP. Zgodnie z tą umową Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”) oraz Ordynacji podatkowej.

W latach ubiegłych Spółka zawarła z innymi firmami lub konsorcjami (dalej: „Dostawca”) umowy na zakup towarów, usług oraz robót budowlanych, nabywanych dla celów realizacji działalności gospodarczej Spółki. Umowy zawarte z Dostawcami przewidywały:

*   prawo Spółki do nałożenia na Dostawcę kar, w przypadku nienależytego/wadliwego wykonania przez niego umowy;
*   obowiązek złożenia Spółce przez Dostawcę zabezpieczenia (dopuszczalnego również w formie gwarancji bankowej) dobrego wykonania umowy (z którego Spółka miałaby prawo zaspokoić swoje roszczenia w sytuacji wadliwego wykonania umowy przez Dostawcę).

W wyniku zrealizowania dostaw będących przedmiotem umowy, Spółka uznała, że Dostawca wykonał ją wadliwie, stąd też w niektórych przypadkach nie dokonał zapłaty wynagrodzenia za przedmiot umowy w pełnej wysokości (wynikającej z faktur wystawionych przez Dostawcę), a ponadto dodatkowo nałożył na Dostawcę kary (należność Spółki), które:

*   pobrał ze złożonego przez Dostawcę zabezpieczenia dobrego wykonania umowy lub
*   potrącił z własnego zobowiązania (powstałego w wyniku braku zapłaty Dostawcy pełnego wynagrodzenia za przedmiot umowy), poprzez dokonanie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań.

Pobrane kary, Spółka uznała za przychody podlegające opodatkowaniu (odpowiednio na moment ich otrzymania lub moment ich potrącenia z własnego zobowiązania).

Dostawca, zakwestionował jednak stanowisko i działanie Spółki, odnoszące się do zakresu stwierdzonych wadliwości oraz pobrania przez Spółkę kar. W konsekwencji - w wyniku powstania sporu, co do prawidłowości realizacji umowy - Spółka i Dostawca (po dokonanych negocjacjach) zawarli Porozumienie, w wyniku którego m.in.:

*   Dostawca zobowiązał się w określonym terminie do usunięcia wzajemnie uzgodnionych, potwierdzonych i bezspornych wadliwości przedmiotu umowy;
*   Spółka zobowiązała się do zapłaty (zwrotu) na rzecz Dostawcy kary pobranej w okresach wcześniejszych oraz uregulowania zaległych zobowiązań wobec Dostawcy (po zrealizowaniu przez Dostawcę świadczeń określonych w Porozumieniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot kary zrealizowany na rzecz Dostawcy, będzie uprawniał Spółkę, a tym samym PGK do pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym dokonano jej zwrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w miesiącu dokonania zwrotu kary Dostawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP w związku z art. 7a ust. 1 UPDOP dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast definicję przychodów podatkowych oraz kosztów podatkowych zawiera odpowiednio art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 UPDOP, które stanowią odpowiednio:

*   przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (\`(...)\`);
*   kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko prezentowane przez organy podatkowe dot. interpretacji w/w przepisów jednoznacznie wskazuje, że warunkiem koniecznym uznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy lub uzyskanego świadczenia za przychód podatkowy jest jego definitywne i trwałe poniesienie/otrzymanie.

Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy kary uzyskane przez Spółkę nie mają takiego charakteru, bowiem w wyniku powstania sporu, a następnie jego rozwiązania poprzez podpisanie Porozumienia (co do prawidłowości realizacji umowy), Spółka dokona zwrotu pobranych kar na rzecz Dostawcy. Stąd też z momentem ich zwrotnej zapłaty na rachunek Dostawcy, kary te nie powinny być rozpoznawane jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji, z uwagi na regulacje art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i UPDOP, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w dacie zrealizowania zwrotnej płatności kar na rzecz Dostawcy (na bieżąco), gdyż korekta ta nie jest skutkiem błędu rachunkowego czy też oczywistą omyłką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Przepisy polskiego prawa podatkowego traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami updop, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 12 ust. 3 updop, mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Przepis ten obejmuje zatem również m.in. przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast z art. 12 ust. 3e updop wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595), tj. przepisem wprowadzającym ww. ust. 3j i 3k art. 12 updop, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jak podniesiono w uzasadnieniu ustawy zmieniającej (Druk nr 3432, www.sejm.gov.pl) proponuje się zatem wprowadzenie w: ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane, ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania.

(\`(...)\`) Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturą korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na podstawie zawartego z Dostawcą Porozumienia zobowiązała się do zapłaty/zwrotu na rzecz Dostawcy kary pobranej w okresach wcześniejszych oraz uregulowania zaległych zobowiązań wobec Dostawcy, które to kary Spółka uznała za przychód należny odpowiednio na moment ich otrzymania lub moment ich potrącenia z własnego zobowiązania. W wyniku zawarcia Porozumienia Dostawca zobowiązał się w określonym terminie do usunięcia wzajemnie uzgodnionych, potwierdzonych i bezspornych wadliwości przedmiotu umowy, natomiast Spółka zobowiązała się do zapłaty (zwrotu) na rzecz Dostawcy kary pobranej w okresach wcześniejszych oraz uregulowania zaległych zobowiązań wobec Dostawcy.

W opisywanym przypadku korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub pomyłką. Pierwotnie zaistniałe zdarzenia gospodarcze (pobrane/potrącone kary) zostały prawidłowo udokumentowane, ponieważ wynikały z realizacji zawartych wcześniej umów z Dostawcami. Zwrot kar natomiast wyniknął z późniejszych okoliczności a mianowicie z zawarcia Porozumienia pomiędzy Spółką a Dostawcami.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan prawny oraz stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że Spółka jest/będzie uprawniona do zmniejszenia (korekty) przychodów podatkowych o zwrócone/zapłacone kary, które wcześniej pobrała/potrąciła od Dostawcy, w bieżącym okresie rozliczeniowym tj. w dacie zawarcia Porozumienia („ \`(...)\` inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”), a nie jak wskazała Spółka w momencie dokonania ich zwrotu.

Ze względu na dokonaną korektę pomniejszeniu ulegnie przychód a w konsekwencji pomniejszeniu ulegnie również dochód.

Zatem, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie:

1.  możliwości skorygowania przychodu z tytułu zwrotu pobranych kar na rzecz Dostawcy jest prawidłowe;
2.  momentu dokonania ww. korekty przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.