Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.79.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości, udokumentowanie transakcji, korekta podatku.
Słowa kluczowe: faktura; korekta-korekta podatku; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA ,br>

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.), pismem z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) oraz pismem w dniu 4 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży budynków i gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   udokumentowania fakturą VAT sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   korekty podatku naliczonego dotychczas odliczonego od wydatków na ulepszenie środka trwałego „…” (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego – działka nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynków i gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3), udokumentowania fakturą VAT sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), korekty podatku naliczonego dotychczas odliczonego od wydatków na ulepszenie środka trwałego „…” (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego – działka nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.), pismem z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) oraz pismem w dniu 4 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 kwietnia 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (aktem notarialnym (…)) kupili za fundusze pochodzące z majątku wspólnego nieruchomość w postaci dwóch działek gruntu, położonych (…). Przedmiotowe nieruchomości zakupione zostały przez nich do zamieszkania (mieszkają tam do dnia dzisiejszego z całą rodziną) oraz w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Działkę niezabudowaną – nr 1 – o pow. 0,0420 ha – stanowiącą teren budowlany oraz
2.  Działkę zabudowaną – nr 2 – o pow. 0,5739 ha – budynkami w stanie ruiny:
    1.  budynek skupu żywca,
    2.  budynek biurowy,
    3.  budynek magazynu,
    4.  budynek magazynu skupu zboża,
    5.  budynek punktu skupu wełny i włosia,
    6.  budynek sklepu do produkcji rolnej i budynek (…).

Ww. nieruchomość Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili od (…), jako działki gruntu znajdujące się wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Gminy z dnia (…) 2002 r.) w terenach usług komercyjnych i obsługi komunikacji, oznaczonych w planie symbolem 19 UC.KS.

Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych w Księdze Wieczystej nr (…) wpisał własność na rzecz: R. P. i D. Z. małżonków (…) na prawie wspólności ustawowej. Sprzedano Wnioskodawczyni oraz jej mężowi ww. działki gruntu zabudowanego za cenę 95.000 zł (dziewięćdziesiąt pięć tysięcy złotych), w tym grunt za cenę 52.181,50 zł, tj. 8,50 zł (osiem złotych pięćdziesiąt groszy) za l m2.

Urząd Skarbowy w (…) nie podwyższył i nie obniżył wartości ww. nieruchomości. Sprzedawca (…) była podatnikiem podatku VAT, jednakże sprzedaż była objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 (budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości stanowiły towary używane w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54) – nie wystawiono faktury VAT.

W związku z nabyciem ww. nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w czasie zakupu Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku VAT.

Od 18 kwietnia 2005 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i trzy budynki wykorzystuje do tej działalności, są to:

*   dawny budynek skupu wełny i włosia oraz dawny budynek sklepu do produkcji rolnej (pozostają na działce nr 3 wydzielonej z działki nr 2 i nie są przedmiotem tej sprzedaży); zaświadczenie (…) Starostwo Powiatowe (…) nie wnosiło sprzeciwu w sprawie zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania tych budynków na cele produkcyjno-usługowe zakładu kamieniarskiego Wnioskodawczyni;
*   dawny budynek skupu żywca – „…” (dnia 22 lutego 2010 r. pozwolenie na nadbudowę i adaptację pomieszczeń (…)).

Wnioskodawczyni wprowadziła je w roku 2008 kwotą 42.818,50 zł wartości początkowej jako środki trwałe obliczając tę wartość: od ceny zakupu 95.000 zł – odjęto cenę gruntu 52.181,50 zł = 42.818,50 zł.

Od roku 2009 firma Wnioskodawczyni odliczała VAT od nakładów adaptacyjno-remontowych – ulepszenie – czynionych w dawnym budynku skupu żywca (obecnie …) – od materiałów budowlanych i usług. Nakłady stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku. W roku 2010 nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu ((…) – właściciel). Obecnie do chwili sprzedaży upłynie więcej niż 2 lata. Budynek wykorzystywany był i jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawczyni prowadziła w nim i prowadzi w części swoją działalność gospodarczą. Jest to środek trwały wprowadzony wcześniej, a nakłady adaptacyjno-remontowe (ulepszenie) powiększyły jego wartość początkową podlegającą amortyzacji, nie wytworzyły środka trwałego, a jedynie zwiększyły jego wartość początkową. Wartość początkowa tego środka trwałego przekraczała 15.000 zł.

*   1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2009 r. – odliczono VAT – 12.956,88 zł
*   1 stycznia 2010 r. – 31 grudnia 2010 r. – odliczono VAT – 1.090,15 zł
*   1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2015 r. – odliczono VAT – 209,47 zł
*   1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2015 r. – odliczono VAT – 2.692,84 zł

razem odliczono VAT – 16.949,34 zł.

W dniu 16 września 2019 r. prawomocną decyzją podziału nieruchomości (…) z działki gruntu o nr. ewidencyjnym 2 o powierzchni 0,5739 ha wydzielono działkę o nr. 4 o pow. 0,3068 ha. W jej obrębie znajdowały się 3 budynki:

1.  dawny budynek biurowy – to w całości ich dom mieszkalny; (w roku 2008 Wnioskodawczyni otrzymała informację od wójta (…), że zagospodarowanie tego budynku na własne cele mieszkaniowe, nie jest sprzeczne z miejscowym planem zagospodarowania terenu) zamieszkali w nim od dnia 7 sierpnia 2008 r. i nadal w nim mieszkają. Budynek mieszkalny to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni i posiada fundamenty i stropodach. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bo Wnioskodawczyni nie wykorzystuje go do działalności gospodarczej.
2.  dawny budynek skupu żywca – dzisiaj to budynek … w adaptacji – remoncie – z kotłownią, nowym dachem; w którym na parterze i tylko na części tej powierzchni Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 22 lutego 2010 r. Pozostała część budynku nie jest wykorzystywana do żadnych celów działalności gospodarczej ani do prywatnych, ponieważ jest to stan „surowy” niewykończony i nienadający się jeszcze do użytku – jest i czeka na jego ulepszenie – remont. Budynek ten to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni i posiada fundamenty i dach.
3.  dawny budynek magazynu – to budynek gospodarczy – (w trakcie rozbiórki własnym staraniem) – pozwolenie na rozbiórkę z dnia (…) 2019 r., nr (…) wydane przez Starostę (…). Na dzień złożenia wniosku budynek nie istnieje – (rozebrany). Nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Na działce nr 4 pozostały 2 budynki (będą rozebrane po zakupie przez kupującego).

Aktem notarialnym z dnia 25 kwietnia 2019 r., podpisali przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, z pełnomocnictwem dla Pani (…) działającej w imieniu spółki pod firmą (…). W akcie tym Wnioskodawczyni wraz z mężem zobowiązali się zawrzeć umowę kupna-sprzedaży (umowa przyrzeczona) i sprzedać wydzieloną działkę gruntu zabudowaną dwoma budynkami nr 4 oraz niezabudowaną działkę nr 1 za 138 zł (sto trzydzieści osiem złotych) za 1 m² gruntu, a spółka pod firmą (…) za podaną wyżej cenę zobowiązała się je kupić.

Warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są:

1.  uzyskanie przez spółkę (…) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę na ww. nieruchomości, obiektu handlowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m²;
2.  uzyskanie przez spółkę (…) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na ww. nieruchomość, dla pojazdów o masie powyżej 25 ton, bez koniczności przebudowy układu drogowego;
3.  niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
4.  potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
5.  wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki gruntu nr 2;
6.  założenie nowej księgi wieczystej dla działki wydzielonej z działki nr 2 (teraz to już jest działka o nr 4) oraz działki nr 1 – będące przedmiotem ww. umowy przyrzeczonej – staraniem strony sprzedającej;
7.  uzyskanie przez spółkę (…) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości i rozbiórkę ich po nabyciu przez kupującego i jego staraniem;
8.  dostarczeniu zaświadczenia o braku osób zameldowanych w budynku mieszkalnym, usytuowanym na przedmiotowej nieruchomości – przez stronę sprzedającą;
9.  uzyskanie przez stronę sprzedającą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę oraz rozbiórkę kosztem i staraniem tejże strony budynku magazynowego (gospodarczego);
10.  uzyskanie przez spółkę (…) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew i wykonanie nasadzeń zamiennych;
11.  uzyskanie przez spółkę (…) warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym;
12.  uzyskanie przez stronę sprzedającą indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącej opodatkowania sprzedaży przedmiotu ww. umowy przyrzeczonej.

Spółka pod firmą (…) zobowiązała się do zapłaty uzgodnionej ceny oraz ewentualnego podatku VAT pod warunkiem uzyskania przez Wnioskodawczynię indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie dotyczącej opodatkowania sprzedaży przedmiotu ww. umowy.

cyt. „ (\`(...)\`) W przypadku doliczenia do ceny podatku VAT, strona sprzedająca zobowiązana jest przedłożyć zaświadczenie potwierdzające status strony sprzedającej jako czynnego podatnika podatku VAT, interpretację podatkową wydaną przez właściciela Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności naliczenia podatku VAT oraz wystawi fakturę VAT\`(...)\`”.

1.  uzyskanie przez spółkę (…) warunków technicznych przyłączy –kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego pozwalających na realizację inwestycji zgodnie z koncepcją spółki.

Prawa i obowiązki wynikające z podpisanej umowy przedwstępnej, dla:

Kupującego – jednostronne prawo do rezygnacji z umowy przyrzeczonej i domaganie się zawarcia tej umowy (mimo nie spełnienia się innych warunków określonych w umowie):

*   pod warunkiem uzyskania podziału działki nr 2;
*   zobowiązuje się do zapłaty ustalonej ceny w terminie 3 dni od dnia podpisania umowy przyrzeczonej i podda się egzekucji wprost z aktu notarialnego w trybie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego.

Sprzedającego – w przypadku doliczenia do ceny podatku VAT zobowiązana jest by przedłożyć zaświadczenie potwierdzające status strony sprzedającej jako czynnego płatnika podatku VAT, interpretację podatkową wydaną przez właściwego Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności naliczenia podatku VAT oraz wystawi fakturę VAT.

*   zobowiązują się nie dokonywać rozporządzeń przedmiotową nieruchomością, nie obciążać jej jakimikolwiek ograniczonymi prawami rzeczowymi, nie zawierać z osobami trzecimi jakichkolwiek umów dotyczących przedmiotu niniejszej umowy oraz nie składać oraz nie przyjmować żadnych ofert. Powstrzymać się od działań zmieniających stan prawny i faktyczny zbywanych nieruchomości.
*   dostarczyć wypis i wyrys z rejestru gruntów, aktualne zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, oraz zaświadczenie o braku zaległości podatkowych w trybie art. 306g, zaświadczenie o niezaleganiu w podatku od nieruchomości.

Wnioskodawczyni oświadcza, że zawarła odpłatną umowę dzierżawy na okres 3 miesięcy ze spółką (…) w dniu 25 kwietnia 2019 r. tylko na dzierżawę działek gruntu nr 1 i nr 2 (bez dzierżawy budynków) w związku z łączącą obydwie strony przedwstępną umową sprzedaży i tylko w celu uzyskania niezbędnych pozwoleń związanych z przyszłą inwestycją spółki (…).

Poza tym Wnioskodawczyni informuje, że nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości w środkach masowego przekazu i nie przeprowadzała innych działań marketingowych.

Planowana sprzedaż działki nr 1 i wydzielonej już działki nr 4 to I lub II kwartał 2020 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że na działce nr 1 znajduje się ekspozycja wyrobów -działalność podlegająca podatkowaniu podatkiem VAT, wjazd na posesję - wspólny dla domu i dla prowadzenia działalności gospodarczej; Wnioskodawczyni nie udostępniała jej innym osobom niż spółce (…).

Na części działki nr 4 Wnioskodawczyni prowadzi w dalszym ciągu działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie udostępniałam jej innym osobom niż spółce (…).

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mąż Wnioskodawczyni również prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże w żaden sposób nie wykorzystuje tych budynków do swojej działalności. Korzysta z wjazdu wspólnego na posesję, który znajduje się na działce 1.

Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nadbudowana część budynku „…” stanowi w rozumieniu prawa budowlanego część tego budynku, a więc jest również budynkiem. Nadbudowana część miała służyć Wnioskodawczyni do działalności gospodarczej na początku na pokoje gościnne związane z turystyką, a następnie jako mała gastronomia na poddaszu. Od ponoszonych wydatków Wnioskodawczyni odliczała podatek VAT. Pierwsze zasiedlenie dla budynku … było w roku 2010, a w roku 2015 ponosiła dalsze wydatki, nie przekroczyły one 30% wartości budynku. Od tamtego czasu (2015 r.) nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego obiektu. Symbol PKOB dla tego budynku to 123.

Wydatki jakie Wnioskodawczyni poniosła na budynek … w roku 2015 to kwota 15.521,09 zł, które powiększyły wartość początkową budynku (ulepszenie środka trwałego) i przekroczyły 15.000 złotych. Wydatki te (nakłady) zostały oddane do użytkowania w roku 2015 Wnioskodawczyni odliczyła VAT, który wyniósł łącznie 2.902,31 zł (jest to suma odliczeń wynoszących 209,47 zł oraz 2.692,84 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 kwietnia 2020 r.).

1.  Czy naliczyć podatek VAT od sprzedaży budynków i gruntu trwale z nimi związanych i w jakiej stawce?
2.  Czy ww. sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?
3.  Czy ww. sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?
4.  Czy sprzedaż zarówno w przypadku zwolnienia jak i opodatkowania powinna być udokumentowana fakturą VAT przez Wnioskodawczynię?
5.  Czy w przypadku zwolnienia ww. sprzedaży z podatku VAT Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty podatku naliczonego dotychczas odliczonego i na jakich zasadach?
6.  Czy w przypadku sprzedaży gruntu niezabudowanego (działka nr 1) Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1. Nie należy naliczać podatku VAT, ponieważ sprzedaż korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ad. 2. Tak, bo przedmiotowa sprzedaż korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ spełnia jego warunki.

Ad. 3. Nie, ponieważ korzysta ze zwolnienia innego, czyli z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ad. 4. Tak, powinna być wystawiona faktura na której wystawcą będzie tylko Wnioskodawczyni.

Ad. 5. W sytuacji zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 7a, 7c ustawy VAT, Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty podatku naliczonego (tj. nakładów poniesionych na remont-adaptację budynku …), ponieważ nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości ze sprzedaży opodatkowanej na zwolnioną z opodatkowania.

Ad. 6. Tak, Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek VAT w stawce 23%, gdyż jest to dostawa gruntu działki budowlanej, opodatkowanej takim podatkiem. Ponadto Wnioskodawczyni wydzierżawiła ją przyszłemu nabywcy. Przy nabyciu w roku 2005 nie wystąpił podatek VAT albowiem nabycie nie podlegało opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży budynków i gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   udokumentowania fakturą VAT sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   korekty podatku naliczonego dotychczas odliczonego od wydatków na ulepszenie środka trwałego „…” (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego – działka nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 12 kwietnia 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego dwie działki, tj.:

1.  działkę niezabudowaną nr 1 – stanowiącą teren budowlany,
2.  działkę zabudowaną budynkami w stanie ruiny nr 2:
    1.  budynek skupu żywca,
    2.  budynek biurowy,
    3.  budynek magazynu,
    4.  budynek magazynu skupu zboża,
    5.  budynek punktu skupu wełny i włosia,
    6.  budynek sklepu do produkcji rolnej i budynek (…).

Ww. nieruchomości zostały zakupione jako działki gruntu znajdujące się wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w terenach usług komercyjnych obsługi komunikacji.

Sprzedawca, tj. (…) była podatnikiem podatku VAT, jednakże sprzedaż była objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 (budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości stanowiły towary używane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – nie wystawiono faktury VAT. Od dnia 18 kwietnia 2005 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawczyni wykorzystuje do działalności gospodarczej trzy budynki, ale tylko dawny budynek skupu żywca „…” będzie przedmiotem planowanej sprzedaży. Dnia 22 lutego 2010 r. uzyskano pozwolenie na nadbudowę tego budynku i adaptacje pomieszczeń. W roku 2008 Wnioskodawczyni wprowadziła m.in. budynek „…” do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Od roku 2009 Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca działalność gospodarczą odliczała VAT od nakładów adaptacyjno-remontowych (ulepszenie) czynionych w dawnym budynku skupu żywca (obecnie …). Nakłady stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku. Pierwsze zasiedlenie dla budynku … było w roku 2010, a w roku 2015 ponosiła dalsze wydatki, nie przekroczyły one 30% wartości budynku. Wydatki jakie Wnioskodawczyni poniosła na budynek … w roku 2015 to kwota 15.521,09 zł, które powiększyły wartość początkową budynku (ulepszenie środka trwałego) i przekroczyły 15.000 złotych. Wydatki te (nakłady) zostały oddane do użytkowania w roku 2015. Od tamtego czasu (2015 r.) Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego obiektu. Wnioskodawczyni w obecnym budynku „…” prowadzi działalność tylko na parterze. Budynek wykorzystywany był i jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pozostała część budynku nie jest wykorzystywana do żadnych celów działalności gospodarczej ani do prywatnych, ponieważ jest to stan „surowy” niewykończony i nienadający się jeszcze do użytku - jest i czeka na jego ulepszenie - remont. Budynek ten to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni i posiada fundamenty i dach. Nadbudowana część budynku „…” stanowi w rozumieniu prawa budowlanego część tego budynku, a więc jest również budynkiem. Nadbudowana część miała służyć Wnioskodawczyni do działalności gospodarczej na początku na pokoje gościnne związane z turystyką, a następnie jako mała gastronomia na poddaszu. Od ponoszonych wydatków Wnioskodawczyni odliczała podatek VAT.

W dniu 16 września 2019 r. prawomocną decyzją podziału nieruchomości z działki gruntu nr 2 wydzielono działkę 4. W jej obrębie znajdowały się trzy budynki:

1.  dawny budynek biurowy – obecnie dom mieszkalny Wnioskodawczyni, w którym mieszka z rodziną od dnia 7 sierpnia 2008 r. Nie wykorzystuje go do działalności gospodarczej;
2.  dawny budynek skupu żywca – obecnie „…”;
3.  dawny budynek magazynu – został już rozebrany.

Aktem notarialnym z dnia (…) 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali przedwstępną umowę sprzedaży z pełnomocnictwem dla (…) działającej w imieniu spółki pod firmą (…). Przedmiotem sprzedaży ma być wydzielona działka gruntu zabudowana dwoma budynkami nr 4 oraz niezabudowana działka nr 1.

Warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są:

1.  uzyskanie przez spółkę (…) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę na ww. nieruchomości, obiektu handlowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m²;
2.  uzyskanie przez spółkę „(…) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu na ww. nieruchomość, dla pojazdów o masie powyżej 25 ton, bez koniczności przebudowy układu drogowego;
3.  niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
4.  potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
5.  wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki gruntu nr 2;
6.  założenie nowej księgi wieczystej dla działki wydzielonej z działki nr 2 (teraz to już jest działka o nr 4) oraz działki nr 1 – będące przedmiotem ww. umowy przyrzeczonej – staraniem strony sprzedającej;
7.  uzyskanie przez spółkę (…) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości i rozbiórkę ich po nabyciu przez kupującego i jego staraniem;
8.  dostarczeniu zaświadczenia o braku osób zameldowanych w budynku mieszkalnym, usytuowanym na przedmiotowej nieruchomości – przez stronę sprzedającą;
9.  uzyskanie przez stronę sprzedającą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę oraz rozbiórkę kosztem i staraniem tejże strony budynku magazynowego (gospodarczego);
10.  uzyskanie przez spółkę (…) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew i wykonanie nasadzeń zamiennych;
11.  uzyskanie przez spółkę (…) warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym;
12.  uzyskanie przez stronę sprzedającą indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącej opodatkowania sprzedaży przedmiotu ww. umowy przyrzeczonej.
13.  uzyskanie przez spółkę (…) warunków technicznych przyłączy –kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego pozwalających na realizację inwestycji zgodnie z koncepcją spółki.

Wnioskodawczyni w dniu 25 kwietnia 2019 r. zawarła odpłatną umowę dzierżawy na okres 3 miesięcy ze spółką (…) tylko na dzierżawę działek gruntu nr 1 i nr 2 (bez dzierżawy budynków) w związku z łączącą obydwie strony przedwstępną umową sprzedaży i tylko w celu uzyskania niezbędnych pozwoleń związanych z przyszłą inwestycją spółki (…). Poza tym Wnioskodawczyni nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości w środkach masowego przekazu i nie przeprowadzała innych działań marketingowych. Planowana sprzedaż działki nr 1 i wydzielonej już działki nr 4 to I lub II kwartał 2020 r.

Na działce nr 1, tj. niezabudowanej, znajduje się ekspozycja wyrobów – działalność podlegająca podatkowaniu podatkiem VAT, wjazd na posesję – wspólny dla domu i dla prowadzenia działalności gospodarczej. Na części działki nr 4 Wnioskodawczyni prowadzi w dalszym ciągu działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Mąż Wnioskodawczyni również prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże w żaden sposób nie wykorzystuje tych budynków do swojej działalności. Korzysta z wjazdu wspólnego na posesję, który znajduje się na działce 1.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy sprzedaży przedmiotowych towarów, tj. działki niezabudowanej nr 1 oraz działki zabudowanej nr 4, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni, pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji wskazane ww. działania pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Kupującego nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu zgód, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towarów i wzrost ich wartości.

Należy zauważyć, że warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej w analizowanej sprawie jest m.in. uzyskanie przez spółkę (…) warunków technicznych przyłączy –kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego pozwalających na realizację inwestycji zgodnie z koncepcją spółki oraz uzyskanie przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości i rozbiórkę ich po nabyciu przez kupującego i jego staraniem.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży ww. towarów, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana w taki sposób zorganizowała opisaną sprzedaż, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiotowych towarów będących własnością Wnioskodawczyni będą podlegały one wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, angażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia ww. towarów porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowaną działania oraz dokonane czynności wykluczają przedmiotową sprzedaż w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną działki niezabudowanej nr 1 oraz działki zabudowanej nr 4 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do ww. towarów przemawia również fakt, że Zainteresowana zawarła ze spółką (…) (Nabywcą) umowę dzierżawy działek, na okres 3 miesięcy, w celu uzyskania niezbędnych pozwoleń związanych z przyszłą inwestycją spółki (…).

Na podstawie ww. umowy dzierżawy Wydzierżawiająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę ww. działkami. Działań takich nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek powoduje, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowych powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto należy mieć na uwadze fakt, że część budynku, tj. „…”, wykorzystywana jest przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, znajduje się w ewidencji środków trwałych. Natomiast nadbudowana część budynku, która jest jeszcze niewykończona, miała służyć do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni na początku na pokoje gościnne związane z turystyką, a następnie jako mała gastronomia na poddaszu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek, tj. działki niezabudowanej nr 1 oraz działki zabudowanej nr 4 będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni w związku z ich sprzedażą będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ich będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić następnie należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawczyni wskazała, że działka niezabudowana nr 1 stanowi teren budowlany.

Zatem dla dostawy ww. działki nr 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr 1 była dzierżawiona spółce (…) a więc była wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tym samym nie spełniony jest jeden z warunków zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż ww. działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa działki niezabudowanej nr 1 będzie opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej działki nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) należało uznać zatem za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do działki nr 4, tj. działki zabudowanej należy wskazać na art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, zgodnie z którym ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy powołanego wyżej.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak powyżej rozstrzygnięto planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na działce nr 4 na moment sprzedaży będą znajdowały się dwa budynki.

Pierwszy to dom mieszkalny Wnioskodawczyni, w którym mieszka z rodziną od dnia 7 sierpnia 2008 r. Budynek mieszkalny to obiekt budowlany trwale związany z gruntem.

Drugi budynek to dawny budynek skupu żywca – obecnie „…”. W roku 2008 Wnioskodawczyni wprowadziła budynek „…” do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Od roku 2009 Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca działalność gospodarczą odliczała VAT od nakładów adaptacyjno-remontowych (ulepszenie) czynionych w dawnym budynku skupu żywca (obecnie …). Nakłady stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku. Pierwsze zasiedlenie dla budynku … było w roku 2010, a w roku 2015 ponosiła dalsze wydatki, nie przekroczyły one 30% wartości budynku. Wydatki jakie Wnioskodawczyni poniosła na budynek … w 2015 roku to kwota 15.521,09 zł, które powiększyły wartość początkową budynku (ulepszenie środka trwałego) i przekroczyły 15.000 złotych. Wydatki te (nakłady) zostały oddane do użytkowania w roku 2015. Od tamtego czasu (2015 r.) nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego obiektu. Obecnie do chwili sprzedaży upłynie więcej niż 2 lata. Budynek wykorzystywany był i jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dnia 22 lutego 2010 r. uzyskano pozwolenie na nadbudowę tego budynku i adaptacje pomieszczeń. Wnioskodawczyni w obecnym budynku „…” prowadzi działalność tylko na parterze. Pozostała część budynku nie jest wykorzystywana do żadnych celów działalności gospodarczej ani do prywatnych, ponieważ jest to stan „surowy” niewykończony i nienadający się jeszcze do użytku - jest i czeka na jego ulepszenie - remont. Budynek ten to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni i posiada fundamenty i dach. Nadbudowana część budynku „…” stanowi w rozumieniu prawa budowlanego część tego budynku, a więc jest również budynkiem. Nadbudowana część miała służyć Wnioskodawczyni do działalności gospodarczej na początku na pokoje gościnne związane z turystyką, a następnie jako mała gastronomia na poddaszu. Od ponoszonych wydatków Wnioskodawczyni odliczała podatek VAT. Symbol PKOB dla tego budynku to 123. Po zakupie przez spółkę (…) ww. budynki zostaną rozebrane przez kupującego.

W związku z powyższym, dla dostawy budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 4 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku bowiem do przedmiotowego budynku doszło już do jego pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu na którym znajduje się ww. budynek mieszkalny również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu natomiast dla dostawy części budynku, tj. „…”, wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, stanowiącego środek trwały, znajdującego się na działce nr 4 również zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku bowiem do ww. części budynku („…”) doszło już do jego pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa części gruntu (działki), na którym posadowiona jest ta część budynku („…”), również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast pozostała część budynku, na którą uzyskano dnia 22 lutego 2010 r. pozwolenie na nadbudowę, jak wskazała Wnioskodawczyni, jest w stanie „surowym”, niewykończona i nienadająca się jeszcze do użytku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku ww. części budynku posadowionego na działce nr 4, który nie został oddany do użytkowania („jest to stan surowy”), nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Tak więc dostawa ww. części budynku jako budynku, którego budowa nie została zakończona („w trakcie realizacji”) będzie odbywać się przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ww. przepisów. Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miał w takim przypadku zastosowania. W konsekwencji dostawa ww. części budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Z powołanej regulacji wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać z ww. zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z wytworzeniem (nadbudową) budynku, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, nie jest więc również możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na nadbudowę budynku. Powyższe wyklucza więc możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dostawy tej części budynku.

W konsekwencji, sprzedaż nadbudowanej części budynku, o której mowa we wniosku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż części gruntu, na którym znajduje się przedmiotowa część budynku również będzie opodatkowana stawką podatku na podstawie tych samych przepisów, co sprzedaż ww. części budynku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni będzie zobowiązana naliczyć podatek VAT od sprzedaży części nadbudowanego budynku i gruntu na którym znajduje się ta część budynku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w przypadku planowanej sprzedaży towarów, które będą opodatkowane podatkiem VAT będzie miała obowiązek wystawić fakturę VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży towarów korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury, z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w powołanym art. 106b ust. 3 ustawy (tj. na żądanie kupującego).

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 oceniając całościowo uznano za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest także kwestia stwierdzenia, czy w przypadku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży towarów Zainteresowana powinna dokonać korekty podatku naliczonego dotychczas odliczonego od nakładów na remont -adaptację (ulepszenie) budynku „…” i na jakich zasadach.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej podatkiem i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować odliczony podatek, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu lub wybudowaniu odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z podatku. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z podatku, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Natomiast, poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. Okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania.

Zaznaczyć należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W związku z tym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w roku 2008 Wnioskodawczyni wprowadziła budynek „…” do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

Od roku 2009 Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca działalność gospodarczą odliczała VAT od nakładów adaptacyjno-remontowych (ulepszenie) czynionych w dawnym budynku skupu żywca (obecnie …). Nakłady stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku (w roku 2010 nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu).

Budynek wykorzystywany był i jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. To środek trwały wprowadzony wcześniej, a nakłady adaptacyjno-remontowe (ulepszenie) powiększyły jego wartość początkową podlegającą amortyzacji, nie wytworzyły środka trwałego, a jedynie zwiększyły jego wartość początkową. Wartość początkowa tego środka trwałego przekraczała 15.000 zł.

Następnie w roku 2015 Wnioskodawczyni ponosiła dalsze wydatki na budynek …, nie przekroczyły one jednak 30% wartości budynku. Wydatki te powiększyły wartość początkową budynku (ulepszenie środka trwałego) i przekroczyły 15.000 zł. Wydatki te (nakłady) zostały oddane do użytkowania w roku 2015. Wnioskodawczyni odliczyła VAT, który wyniósł łącznie 2.902,31 zł (jest to suma odliczeń wynoszących 209,47 zł oraz 2.692,84 zł). Od tamtego czasu (2015 r.) nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego obiektu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków zaliczonych do środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł na ulepszenie budynku „…”, od których Wnioskodawczyni od roku 2009 odliczała podatek naliczony Zainteresowana nie będzie miała obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że planowana sprzedaż (zmiana przeznaczenia) nastąpi po upływie 10 letniego okresu korekty, tj. po terminie określonym w art. 91 ust. 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do ulepszenia budynku …, które miało miejsce w roku 2015 (oddanie do użytkowania w roku 2015) należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do korekty dokonanych odliczeń. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej przepisów, 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, tj. od roku 2015. Korekty należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 4-7a ustawy, przyjmując w celu dokonania korekty, że dalsze wykorzystanie ulepszonego budynku jest związane z czynnościami zwolnionymi. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni będzie zobowiązane dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego wyłącznie od części wydatków na ulepszenie budynku „…” a nie od wszystkich wydatków poniesionych na jego ulepszenie, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 uznano w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań), w szczególności w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotychczas odliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.