Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-300/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Opodatkowanie emisji bonów dłużnych oraz komercyjnych weksli inwestycyjno-terminowych.
Słowa kluczowe: emisja-emisja papierów wartościowych; papier-papiery wartościowe; weksel
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania emisji bonów dłużnych oraz komercyjnych weksli inwestycyjno-terminowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania emisji bonów dłużnych oraz komercyjnych weksli inwestycyjno-terminowych.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie dokonać emisji dłużnych papierów wartościowych w postaci bonów dłużnych (należących do kategorii bonów handlowych) lub komercyjnych weksli inwestycyjno-terminowych (tzw. KWIT-y). Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji, którego rodzaju papiery wartościowe wyemituje. Wskazane rodzaje papierów należą do kategorii zbywalnych papierów wartościowych wydawanych przez podmioty gospodarcze (tu: niebędące instytucjami bankowymi). W przypadku KWiT-ów ich konstrukcja oparta jest na instytucji weksla, natomiast bonów dłużnych – na instytucji obligacji oraz przepisach Kodeksu cywilnego. Choć należy mieć na uwadze, że przepisy prawne nie regulują wprost zasad emisji bonów dłużnych, jak i komercyjnych weksli inwestycyjno-terminowych, to pomimo formułowanej przez część doktryny prawa cywilnego zasadzie numerus clausus papierów wartościowych, ich emisja odbywa się w praktyce od wielu lat, co zdążył zauważyć chociażby Narodowy Bank Polski w raportach o rozwoju rynku finansowego w Polsce.

Zgodnie z programem emisji bonów dłużnych bądź KWIT-ów, mogą one być nabywane za gotówkę. Równocześnie w przypadku przyjęcia propozycji nabycia bonów dłużnych bądź KWIT-ów przez inne podmioty, zobowiązanie do ich pokrycia (z tytułu ich nabycia) może zostać potrącone z zobowiązaniem lub zobowiązaniami wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy emisja bonów dłużnych bądź KWIT-ów przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, emisja bonów dłużnych bądź KWIT-ów ani ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca podkreśla, że bony dłużne bądź KWiT-y są papierami wartościowymi, w których emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela bonów dłużnych lub KWIT-ów i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Poprzez emisję bonów dłużnych lub KWIT-ów rozumie się proponowanie nabycia tychże papierów wartościowych. Z uwagi na fakt, że emisja bonów dłużnych lub KWIT-ów nie została wymieniona w enumeratywnym katalogu przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ich emisja ani objęcie (nabycie), zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Fundamentalną bowiem zasadą prawa podatkowego wywodzącą się z zasady demokratycznego państwa prawnego jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca. Przez wzgląd na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać emisji bonów dłużnych lub KWIT-ów za umowę pożyczki. Choć rola obu czynności w obrocie gospodarczym jest podobna (pozyskanie kapitału), oba instrumenty opierają się na odmiennych zasadach i stanowią odmienne co do swej istoty zdarzenia prawne. Podobnie nie sposób uznać emisji bonów dłużnych lub KWIT-ów za sprzedaż praw majątkowych. Skutkiem ich emisji jest bowiem dopiero powstanie praw majątkowych, a nie ich sprzedaż, czyli przeniesienie w zamian za określona cenę, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca wskazuje również, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności, których dokonanie powodować będzie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, jeżeli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, nawet jeśli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych, które zostały w katalogu wymienione. Wnioskodawca zauważa, że przepis ten nie wymienia emisji bonów dłużnych ani KWIT-ów. Jednocześnie ustawowe wyliczenie w art. 1 ust 1 ustawy zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje treść umowy (elementy przedmiotowo istotne), a nie jej nazwa. Zdaniem Wnioskodawcy, emisja bonów dłużnych lub KWIT-ów nie może być utożsamiana z umową pożyczki ani inną czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zauważa, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie – Jego zdaniem – należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie Kodeks cywilny. W myśl jego art. 720 § 1, istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własności (naturze) stosunku (umowy pożyczki), ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 Kodeksu cywilnego). Przepis ten stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody (wolności) umów. Mówiąc o zasadzie swobody umów należy mieć na uwadze tylko wpływ stron na treść umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odróżnieniu od stron umowy pożyczki, zarówno zakres działania emitenta bonów dłużnych lub KWIT-ów jak i ich nabywcy obwarowany jest innymi wymogami niż w przypadku umowy pożyczki.

Wprawdzie bony dłużne, jak i KWIT-y, obok pożyczek, są również wykorzystywane jako źródło pozyskiwania funduszy przez podmioty uprawnione do ich emisji i jednocześnie nabywane przez inwestorów, mimo to w tych przypadkach mamy do czynienia z różnymi zdarzeniami prawnymi. Oznacza to, że pomimo podobnej roli pożyczek i bonów dłużnych czy KWIT-ów w obrocie gospodarczym wyrażającej się w pozyskiwaniu kapitału na określony okres czasu – brak jest podstaw do wniosku, że emisja bonów dłużnych czy KWIT-ów mieści się w zakresie znaczeniowym umowy pożyczki, wynikającym z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, emisja bonów dłużnych czy KWIT-ów nie może być również utożsamiana z umową sprzedaży. Wnioskodawca wskazuje, że w myśl definicji umowy sprzedaży, wskazanej w art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie zaś do art. 555 tego kodeksu, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw.

Wnioskodawca podkreśla, że skutkiem emisji bonów dłużnych lub KWIT-ów jest powstanie praw majątkowych, a nie ich sprzedaż określona w art. 535 w związku z art. 555 Kodeksu cywilnego. Tym samym ich emisji nie można uznać za sprzedaż praw majątkowych, a zatem nie powoduje ona powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując – w ocenie Wnioskodawcy – emisja bonów dłużnych lub KWIT-ów przez Wnioskodawcę, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku - jest neutralna podatkowo.

Co istotne – zdaniem Wnioskodawcy – analiza skutków podatkowych emisji bonów dłużnych i KWIT-ów, jest w swej istocie prawnej zbieżna z analizą skutków podatkowych emisji obligacji, emitowanych zgodnie z ustawą o obligacjach, w stosunku do których organy wydające interpretacje podatkowe wielokrotnie potwierdzały neutralność podatkową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przykładowo powołuje następujące interpretacje indywidualne: znak IBPBII/1/436-216/13/HK; znak ITPB2/436-82/13/TJ; znak IPPB2/436-644/12-2/LS; znak ILPB2/436-232/11-2/MK; znak ILPB2/436-232/11-3/MK; znak IPPB2/436-449/11-6/MZ; znak IPPB2/436-30/11-2/MZ; znak ITPB2/436-107/10/MK; znak ILPB2/436-262/09-2/MK; znak 1BPBII/1/436-4/08/MCZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie dokonać emisji dłużnych papierów wartościowych w postaci bonów dłużnych (należących do kategorii bonów handlowych) lub komercyjnych weksli inwestycyjno-terminowych (tzw. KWIT-y). Wskazane rodzaje papierów należą do kategorii zbywalnych papierów wartościowych wydawanych przez podmioty gospodarcze (tu: niebędące instytucjami bankowymi). W przypadku KWiT-ów ich konstrukcja oparta jest na instytucji weksla, natomiast bonów dłużnych – na instytucji obligacji oraz przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z programem emisji bonów dłużnych bądź KWIT-ów, mogą one być nabywane za gotówkę. Równocześnie w przypadku przyjęcia propozycji nabycia bonów dłużnych bądź KWIT-ów przez inne podmioty, zobowiązanie do ich pokrycia (z tytułu ich nabycia) może zostać potrącone z zobowiązaniem lub zobowiązaniami wobec Wnioskodawcy.

Ponieważ w treści wniosku Wnioskodawca wskazuje, że bony dłużne i komercyjne weksle inwestycyjno-terminowe stanowią papiery wartościowe, a więc stanowią dokumenty stwierdzające istnienie określonego prawa majątkowego w taki sposób, że bez posiadania tego dokumentu niemożliwe jest jego wykonywanie, a przeniesienie własności prawa następuje poprzez przeniesienie własności tego dokumentu, co oznacza, że mogą one być przedmiotem obrotu, dla określenia czy ich emisja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu konieczne jest wyjaśnienie, czym jest emisja papierów wartościowych.

Przyjąć zatem należy, biorąc pod uwagę całokształt przepisów regulujących zasady funkcjonowania rynku kapitałowego w Polsce, że pod pojęciem emisji papierów wartościowych rozumieć należy wprowadzenie do obiegu na rynku kapitałowym papierów wartościowych, której celem jest zgromadzenie kapitału, mającego posłużyć finansowaniu określonej działalności.

Z powyższego wynika, że emisja papierów wartościowych – w tym bonów dłużnych czy też komercyjnych weksli inwestycyjno-terminowych – niewątpliwie stanowi sposób na pozyskanie dodatkowego finansowania prowadzonej czy też planowanej działalności przez ich emitenta, jak również wiąże się – w związku z objęciem – z przeniesieniem prawa ich własności na nabywcę.

Nie można jednak przyjąć, że czynność ta stanowi jedną z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym w szczególności umowę pożyczki czy też umowę sprzedaży.

Jak wynika bowiem z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest więc przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość.

Przy emisji dłużnych papierów wartościowych do czynienia mamy z kolei z przeniesieniem ich własności na rzecz podmiotu nabywającego w zamian za określone świadczenie pieniężne, w związku z którym po stronie podmiotu emitującego papiery wartościowe powstaje jednoczesne zobowiązanie do ich wykupu, po upływie określonego czasu. Przedstawione cechy wskazują więc, że czynności emisji papierów wartościowych nie można utożsamiać z umową pożyczki, chociaż faktycznie – w znaczeniu gospodarczym – pełni ona podobna funkcję.

W przypadku natomiast umowy sprzedaży, przez którą, stosownie do art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, występują dwa charakterystyczne podmioty – sprzedawca i kupujący. Przy emisji papierów wartościowych występują z kolei ich emitent i podmiot je obejmujący. Celem emisji nie jest natomiast, co z kolei charakteryzuje umowę sprzedaży, obrót papierami wartościowymi, a jedynie zapewnienie sobie alternatywnego źródła finansowania. Ponadto zakres obowiązków, jakie ciążą na emitencie i sprzedawcy są różne – sprzedawca zobowiązany jest jedynie do przeniesienia własności rzeczy i jej wydania, natomiast emitent poza emisją papieru wartościowego zobowiązany jest również do jego odkupienia po upływie określonego przy emisji okresu. Powyższe rozróżnienie nie pozwala więc na utożsamianie czynności emisji z umową sprzedaży.

W świetle przedstawionych wyjaśnień, oraz wobec zamkniętego charakteru katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że opisana we wniosku emisja papierów wartościowych – bonów dłużnych lub komercyjnych weksli inwestycyjno-terminowych – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie została ona bowiem wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określającym przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń