Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.746.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wartości netto kosztów wskazanych w zawartej z generalnym wykonawcą lub innym wykonawcą umowie o roboty budowlane, w przypadku gdy Spółka otrzyma fakturę dokumentującą wydatki poniesione na któryś z etapów robót już po przyjęciu środka trwałego do używania
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; faktura; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wartości netto kosztów wskazanych w zawartej z generalnym wykonawcą lub innym wykonawcą umowie o roboty budowlane, w przypadku gdy Spółka otrzyma fakturę dokumentującą wydatki poniesione na któryś z etapów robót już po przyjęciu środka trwałego do używania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.496.2019.2.KS, 0111-KDIB1-1.4010.427.2019.3.SG, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 grudnia 2019 r. (data doręczenia 16 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Zainteresowany uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 23 grudnia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani, tj.: Wnioskodawca, będący komplementariuszem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa – występująca jako strona postępowania, oraz Pan Y, rezydent podatkowy Niemiec, posiadający ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce m.in. z tytułu bycia komandytariuszem ww. Spółki komandytowej – niebędący stroną postępowania (łącznie zwani również Zainteresowanymi lub Podatnikami), są odpowiednio: podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) w Polsce.

Spółka komandytowa, w której Zainteresowani są wspólnikami, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem i/lub zakupem budynków użytkowych (centrów handlowych), stanowiących powierzchnie handlowe podzielone na lokale oraz ich wynajmem. Budynki te stanowią środki trwałe, których właścicielem jest Spółka komandytowa, wpisywane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki po przekazaniu ich do użytkowania. Amortyzacja budynków (w tym ulepszenia tych budynków) dokonywana jest metodą liniową. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w wynajmowanych lokalach związaną ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług. Zainteresowani, jako podatnicy, rozpoznają więc m.in. przychody podatkowe z tytułu najmu lokali użytkowych oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych – w wartości wynikającej z proporcji posiadanych udziałów w zysku Spółki komandytowej. Zdarza się również, że Spółka komandytowa dokonuje inwestycji polegającej na rozbudowie wcześniej użytkowanego i przyjętego do ewidencji środków trwałych budynku centrum handlowego m.in. dobudowując nową część budynku, drogę dojazdową, czy powiększając parking o nowe miejsca parkingowe. Przedmiotową rozbudowę, z uwagi na charakter wykonanych prac oraz ich wartość przekraczającą 10 000 zł w skali roku podatkowego, Spółka komandytowa uznaje za ulepszenie środka trwałego w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym (CIT i PIT).

Spółka po dokonaniu niezbędnych robót i zakończeniu budowy nowego budynku lub rozbudowy dotychczas zaewidencjonowanego budynku najczęściej uzyskuje decyzję urzędową Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie (dalej jako: „decyzja”). W sytuacji gdy prowadzone prace budowlane odbywają się etapami, decyzja wydawana jest dla każdego zakończonego etapu budowy lub rozbudowy budynku i jest to decyzja pozwalająca na częściowe użytkowanie budynku.

Po uzyskaniu decyzji, a także już na etapie budowy zawierane są umowy najmu pomiędzy Spółką komandytową a najemcami lokali. Spółka nie może wykluczyć również, że przychody z tytułu umowy najmu uzyska dopiero po jakimś czasie od oddania lokalu do używania najemcy, np. z uwagi na to, że w lokalu będą trwały jeszcze prace wykończeniowe wykonywane przez najemcę, a najemcy przysługują zgodnie z umową tzw. „wakacje czynszowe”. Ewentualnie po podpisaniu umowy najmu lokal faktycznie zostaje przekazany najemcy do użytkowania dopiero po jakimś czasie, np. po miesiącu, ze względu na prowadzone w lokalu prace wykończeniowe wykonywane przez Spółkę. Przed wykonaniem prac wykończeniowych lokale są w stanie deweloperskim, a najemca odbiera taki lokal na podstawie protokołu odbioru i jest jedynie obciążany kosztami zużycia mediów. Nie zawsze wszystkie lokale znajdują w zbliżonym czasie najemców. Nie można więc nigdy wykluczyć, że nie wszystkie lokale zostaną wynajęte.

Dodatkowo w całym procesie inwestycyjnym występują zwykle takie zdarzenia jak:

*   podpisanie protokołu odbioru prac od generalnego wykonawcy lub wykonawcy (może wystąpić po decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie),

*   otwarcie pierwszego lokalu w centrum handlowym dla klientów centrum,

*   uroczyste otwarcie centrum handlowego,

*   wystawienie faktur zaliczkowych na rzecz najemców na poczet opłat za media i innych opłat eksploatacyjnych (może wystąpić przed uzyskaniem decyzji).

W umowie o roboty budowlane podpisywanej z generalnym wykonawcą lub wykonawcą robót ujęty jest zwykle kosztorys prac wraz z harmonogramem wpłat należności. Na podstawie takiej umowy Spółce znana jest więc końcowa cena usługi, czyli koszt wszystkich robót budowlanych dotyczących inwestycji. Dotyczy to także robót związanych z rozbudowami. Z umowy często wynika także, że w przypadku podziału robót na etapy generalny wykonawca lub wykonawca będzie wystawiać oddzielne faktury obejmujące wydatki związane z każdym etapem tych prac. Może się zdarzyć, że za któryś z etapów robót faktura zostanie przez generalnego wykonawcę lub wykonawcę wystawiona już po oddaniu środka trwałego do używania (lub po rozpoznaniu ulepszenia) i/lub Spółka otrzyma tę fakturę również już po oddaniu środka trwałego do używania lub po rozpoznaniu ulepszenia. Końcowo jednak najczęściej wartość inwestycji w zakresie wynikającym z wszystkich wystawionych przez generalnego wykonawcę faktur jest równa wartości inwestycji wynikającej z umowy o roboty budowlane.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano ponadto, że przekazanie nowo wybudowanych budynków lub rozbudowy budynków (jako ulepszenia) do używania następuje w miesiącu uzyskania decyzji pozwalającej odpowiednio na użytkowanie budynków lub częściowe użytkowanie budynków, przy czym za dzień uzyskania decyzji pozwalającej na użytkowanie tych środków trwałych uznaje się dzień, w którym ww. decyzja staje się ostateczna w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i Kodeksu postępowania administracyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowym jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowo wybudowanych budynków lub też rozbudowy istniejących już budynków (uznanej za ulepszenie środka trwałego) od miesiąca następującego po miesiącu uzyskania decyzji pozwalającej na użytkowanie tych środków trwałych w sytuacji, w której wprowadzenie tych środków trwałych i odpowiednio ulepszenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych nastąpiło w miesiącu uzyskania tej decyzji?
2.  Czy w zakresie ujęcia w wartości początkowej kosztów budowlanych wartość początkowa środka trwałego może zostać ustalona na potrzeby wpisu budynku lub ulepszenia budynku do ewidencji środków trwałych na podstawie danych liczbowych o wysokości kosztów robót wynikających z pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych zawartej z generalnym wykonawcą lub wykonawcą, tj. z uwzględnieniem wysokości netto kosztów prac (bez podatku VAT) – w przypadku gdy Spółka nie otrzyma jeszcze do tego momentu wszystkich faktur dokumentujących wydatki poniesione na poszczególne etapy robót, np. faktura za któryś z etapów zostanie wystawiona przez sprzedawcę i/lub otrzymana przez Spółkę już po przyjęciu środka trwałego/ulepszenia do używania, a dany koszt usług budowlanych był przewidziany w umowie o roboty budowlane i został następnie udokumentowany fakturą?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych, wartość początkowa środka trwałego może zostać ustalona w oparciu o wartości netto kosztów wskazanych w zawartej z generalnym wykonawcą lub innym wykonawcą umowie o roboty budowlane, w przypadku gdy Spółka otrzyma fakturę dokumentującą wydatki poniesione na któryś z etapów robót już po przyjęciu środka trwałego do używania.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy nie posiada wszystkich faktur za usługi budowlane od generalnego wykonawcy lub innego wykonawcy do dnia oddania środka trwałego do używania (lub do dnia rozpoznania ulepszenia), to może ustalić wartość początkową na podstawie wartości wynikających z zawartej pomiędzy stronami pisemnej umowy o wykonanie robót budowlanych, w której określono kosztorys poszczególnych etapów prac oraz cenę całkowitą. W tym przypadku należy wyjść z założenia, że faktury wystawiane są zgodnie z ustaleniami umownymi, a każdy z tych dokumentów ma walor dokumentu potwierdzającego poniesiony na wytworzenie lub rozbudowę środka trwałego wydatek – jeśli ustawodawca nie wskazał na szczegółowy sposób dokumentowania kosztów wytworzenia środka trwałego. Jeśli strony nie zmieniły warunków umownych można przyjąć, że wartość początkowa budynku lub wartość ulepszenia z tytułu przeprowadzenia poszczególnych etapów robót może być prawidłowo zidentyfikowana na podstawie całkowitej kwoty kosztów netto przewidzianych w umowie, nawet jeśli Spółka nie dysponuje jeszcze wszystkimi fakturami za wytworzenie/ulepszenie środka trwałego i nawet, jeśli nie dokonała jeszcze w związku z tym płatności za wszystkie prace budowlane. Późniejsze otrzymanie faktury stanowi wówczas potwierdzenie wysokości kosztu uwzględnionego w wartości początkowej budynku i w wartości ulepszenia.

Obecnie w branży budowlanej przy dużych inwestycjach strony sporządzają bardzo precyzyjne umowy na usługi budowlane, z których wynikają przyszłe wartości tych usług wpływające na ustalenie wartości początkowej tworzonego środka trwałego. Wobec czego, Spółka najczęściej wie, czy i w jakiej wysokości faktury ma się spodziewać po wykonaniu poszczególnych prac. Wobec czego, zdaniem Zainteresowanych, w momencie przyjęcia do używania środka trwałego nie ma przeszkód, by ustalić wartość początkową środka trwałego z uwzględnieniem danych z innych posiadanych dokumentów – w tym wypadku umowy o roboty budowlane – jeśli będą one zgodne ze spodziewaną fakturą/fakturami za te roboty. Brak wszystkich faktur za roboty budowlane nie powinien przekreślać możliwości oddania środka trwałego do używania w momencie, kiedy jest to już technicznie i prawnie możliwe, i dokonania jego zaewidencjonowania w jego rzeczywistej wartości ustalonej umownie. Brak wszystkich faktur za roboty budowlane nie powinien również generować niepotrzebnych korekt wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych, a takie korekty byłyby niezbędne do wykonania, gdyby uznać, że wartość początkowa powinna być ustalona wyłącznie na podstawie posiadanych faktur częściowych (za poszczególne etapy). W takim przypadku bowiem wartość początkowa budynku musiałaby być określana w pierwszym kroku na podstawie tylko otrzymanych faktur, czyli przykładowo w 80% faktycznej wartości kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, a następnie musiałaby być korygowana ze skutkiem wstecz, tj. od samego początku – przyjęcia środka trwałego do używania lub rozpoznania ulepszenia. Taki sposób postępowania generowałby po stronie Zainteresowanych podwójną pracę ewidencyjną, której można by uniknąć, ustalając od samego początku wartość początkową środka trwałego w całkowitej wartości kosztów wytworzenia wynikających z umowy, równych oczywiście kosztom zafakturowanym.

Dodać należy, że do innego wniosku należałoby dojść, gdyby uznać, że ostateczna wartość kosztów prac budowlanych nie była znana Spółce w momencie przyjęcia środka trwałego do używania. Wówczas niewykluczony byłby obowiązek sporządzenia korekty wartości początkowej środka trwałego.

Przykładowo w sprawie, w której przedmiotem zapytania interpretacyjnego był moment dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2016 r., Nr IPPB6/4510-420/16-2/AZ, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, którego zdaniem „Skoro (\`(...)\`) korekta kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sytuacji nie wynika z błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki, zdaniem Spółki, powinna być ona uprawniona do jej dokonania na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygująca bądź inny dokument potwierdzającą przyczyny korekty, tj. faktury za ostatni etap inwestycji, której wartość zgodnie z zapisami umownymi nie jest znana na moment przyjęcia środków trwałych do używania i wpisania ich do ewidencji”.

Wnioskując a contrario, zdaniem Zainteresowanych, taki zapis potwierdza, że należy odróżnić sytuację:

*   kiedy znana jest kwota usługi w momencie przyjmowania środka trwałego do używania – jej wartość wynika z zapisów umowy,

*   od sytuacji, kiedy kwota z umowy z usługodawcą ulega zmianie po przyjęciu do używania środka trwałego – jej ostateczna wysokość nie jest znana w dniu przyjęcia środka trwałego do używania.

Wobec powyższego, jak zostało wskazane w powołanej interpretacji indywidualnej – w sytuacji otrzymania faktury za ostatni etap inwestycji, której wartość nie była znana w momencie przyjęcia do używania środka trwałego (wartość faktury nie wynikała z zapisów umownych) należy traktować tę fakturę jako fakturę korygującą, a korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonana na bieżąco (w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano tę fakturę). A contrario, w przypadku gdy wartość faktury za ostatni etap prac jest znana zanim przyjęto środek trwały do używania, otrzymaną po przyjęciu do używania środka trwałego fakturę nie traktuje się jako faktury korygującej, ponieważ jej wartość powinna zostać ujęta w wartości początkowej środka trwałego ustalonej dla celów amortyzacji.

Podsumowując, wartość początkowa środka trwałego może zostać ustalona na podstawie zawartej z generalnym wykonawcą umowy o roboty budowlane, w przypadku gdy Spółka komandytowa otrzyma fakturę dokumentującą wydatki poniesione na któryś z etapów robót już po przyjęciu środka trwałego do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. (art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka komandytowa, w której wspólnikami są Zainteresowani, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem i/lub zakupem budynków użytkowych (centrów handlowych), stanowiących powierzchnie handlowe podzielone na lokale oraz ich wynajmu. Budynki te stanowią środki trwałe, których właścicielem jest Spółka komandytowa, wpisywane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki po przekazaniu ich do użytkowania. Amortyzacja budynków (w tym ulepszenia tych budynków) dokonywana jest metodą liniową. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w wynajmowanych lokalach związaną ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług. Zainteresowani jako podatnicy rozpoznają więc m.in. przychody podatkowe z tytułu najmu lokali użytkowych oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych – w wartości wynikającej z proporcji posiadanych udziałów w zysku Spółki komandytowej. Zdarza się również, że Spółka komandytowa dokonuje inwestycji polegającej na rozbudowie wcześniej użytkowanego i przyjętego do ewidencji środków trwałych budynku centrum handlowego m.in. dobudowując nową część budynku, drogę dojazdową, czy powiększając parking o nowe miejsca parkingowe. Przedmiotową rozbudowę z uwagi na charakter wykonanych prac oraz ich wartość przekraczającą 10 000 zł w skali roku podatkowego Spółka komandytowa uznaje za ulepszenie środka trwałego w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym (CIT i PIT). Spółka po dokonaniu niezbędnych robót i zakończeniu budowy nowego budynku lub rozbudowy dotychczas zaewidencjonowanego budynku najczęściej uzyskuje decyzję urzędową Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie (dalej jako: „decyzja”). W sytuacji gdy prowadzone prace budowlane odbywają się etapami, decyzja wydawana jest dla każdego zakończonego etapu budowy lub rozbudowy budynku i jest to decyzja pozwalająca na częściowe użytkowanie budynku. Po uzyskaniu decyzji, a także już na etapie budowy zawierane są umowy najmu pomiędzy Spółką komandytową a najemcami lokali. Przekazanie nowo wybudowanych budynków lub rozbudowy budynków (jako ulepszenia) do używania następuje w miesiącu uzyskania decyzji pozwalającej odpowiednio na użytkowanie budynków lub częściowe użytkowanie budynków, przy czym za dzień uzyskania decyzji pozwalającej na użytkowanie tych środków trwałych uznaje się dzień, w którym ww. decyzja staje się ostateczna w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wątpliwość Zainteresowanych dotyczy kwestii, czy w zakresie ujęcia w wartości początkowej kosztów budowlanych wartość początkowa środka trwałego może zostać ustalona na potrzeby wpisu budynku lub ulepszenia budynku do ewidencji środków trwałych na podstawie danych liczbowych o wysokości kosztów robót wynikających z pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych zawartej z generalnym wykonawcą lub wykonawcą, tj. z uwzględnieniem wysokości netto kosztów prac (bez podatku VAT) – w przypadku gdy Spółka nie otrzyma jeszcze do tego momentu wszystkich faktur dokumentujących wydatki poniesione na poszczególne etapy robót, np. faktura za któryś z etapów zostanie wystawiona przez sprzedawcę i/lub otrzymana przez Spółkę już po przyjęciu środka trwałego/ulepszenia do używania, a dany koszt usług budowlanych był przewidziany w umowie o roboty budowlane i został następnie udokumentowany fakturą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ustalona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wartość początkowa środka trwałego wyznacza podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jej prawidłowe określenie jest istotne z uwagi na obciążanie wartością tych odpisów kosztów podatkowych wspólników Spółki.

Odnosząc się zatem do ustalenia wartości początkowej środka trwałego wskazać należy, że w sytuacji wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie przez spółkę komandytową, wspólnik będący osobą fizyczną, zobowiązany jest ustalić wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, czyli według kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Jeżeli zatem wysokość kosztów robót wynikających z pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych zawartych z wykonawcą (z wykonawcami) będzie odpowiadała wydatkom faktycznie poniesionym na jego wytworzenie zgodnie z kosztem wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ww. ustawy, co zostanie potwierdzone stosownymi dokumentami, to wspólnik będący osobą fizyczną będzie mógł ustalić wartość początkową na podstawie wartości wynikających z zawartej pomiędzy stronami pisemnej umowy o wykonanie robót budowlanych, w której określono kosztorys poszczególnych etapów prac oraz cenę całkowitą. Analogicznie należy to odnieść do ulepszenia środka trwałego.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będzie się różnić od stanu/zdarzenia, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ – stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 (wyznaczających zakres wniosku) – ocenił wyłącznie kwestię związaną z ustaleniem wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wartości netto kosztów wskazanych w zawartej z generalnym wykonawcą lub innym wykonawcą umowie o roboty budowlane, w przypadku gdy Spółka otrzyma fakturę dokumentującą wydatki poniesione na któryś z etapów robót już po przyjęciu środka trwałego do używania. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia korekty wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania

przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.