Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.500.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-05
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową Budynku i zamiarem dzierżawy obiektu
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową Budynku i zamiarem dzierżawy obiektu **–** **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

5 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową Budynku i zamiarem dzierżawy obiektu.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) („USG”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 USG, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 USG, są zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Mając powyższe na uwadze, Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na budowie Budynku wraz z parkingiem podziemnym (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”) i zagospodarowaniem placu, której lokalizacja zaplanowana została na ul. (…); na ten moment Gmina prowadzi prace projektowe związane z Inwestycją.

Dodatkowo Gmina planuje przearanżowanie ulicy (…) po stronie wschodniej w strefę, w której nacisk położony jest na wyciszenie ruchu, zwiększenie bezpieczeństwa oraz poprawę walorów estetycznych okolicy (tzw. strefę woonerfu). Natomiast ulica (…) i (…) po stronie zachodniej zostaną przebudowane z uwzględnieniem wjazdu do garażu podziemnego Budynku. Teren wokół Budynku zostanie zaprojektowany z przeznaczeniem na cele rekreacyjne, szczególnie od strony południowej.

(…). Program użytkowy obiektu przedstawia się następująco:

1\. strefa widzów - 3400,41 m2

2\. strefa artystów - 1735,47 m2

3\. strefa chóru - 841,27 m2

4\. strefa administracji - 544,86 m2

5\. pomieszczenia techniczne i magazynowe - 2151,84 m2

6\. garaż - 5696 m2

7\. komunikacja - 723,97 m2

Łączna powierzchnia obiektu wyniesie 15.094,42 m2.

W strefie widzów znajdą się między innymi sala koncertowa, sala kameralna, foyer, szatnia, kawiarnia, bar czy toalety.

Wielkość sali koncertowej ma uwzględniać widownię na około 800 miejsc.

Na obecną chwilę finansowanie Projektu jest przewidziane z budżetu Gminy.

Po zakończeniu Inwestycji, wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która planuje je odpłatnie wydzierżawić na mocy umowy cywilnoprawnej Gminnej Instytucji Kultury (dalej: „GIK”). GIK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury osobowość prawną. Wnioskodawca wskazuje tym samym, iż GIK nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. GIK świadczy usługi w zakresie kultury na rzecz mieszkańców Gminy.

Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby zrealizowana Inwestycja była zarządzana przez odrębny podmiot prowadzący działalność kulturalną, co stanowi częstą praktykę wśród jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe rozwiązanie ma na celu m.in. zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co stanowiłoby dla Gminy zwrot z Inwestycji. Ponadto, oddanie w dzierżawę Budynku podmiotowi wyspecjalizowanemu wyłącznie w działalności z zakresu kultury w ocenie Gminy pozytywnie wpłynie na wykorzystanie potencjału Inwestycji. GIK będzie mogła bowiem skupić się wyłącznie na zarządzaniu obiektem, na co nie mogłaby pozwolić sobie Gmina, gdyby to ona miała nim zarządzać (Gmina ma bowiem szereg innych zadań nałożonych na nią jako jednostkę samorządu terytorialnego).

Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od GIK czynsz dokumentowany fakturami VAT. Wysokość stawki czynszu dzierżawy zostanie określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. Zarówno operat szacunkowy jak i docelowa wysokość czynszu dzierżawy zostaną ustalone na dalszym etapie realizacji Inwestycji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowa Inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy. W związku z tym ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Na wstępie Gmina wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

2) towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku od towarów i usług w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 USG, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności obejmujące m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Podsumowując, z powyższych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisane w zdarzeniu przyszłym czynności dzierżawy obiektu Budynku, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym spełniony jest pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

W rezultacie, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.

Jak bowiem zostało już wcześniej wskazane, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten wskazuje listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Gminy, w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki. Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe, będące własnością Gminy, staną się przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z GIK. Dzierżawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Tym samym przedmiot Inwestycji będzie przez Gminę w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia w przypadku zakupów dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z budową obiektów kultury potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r. o nr 0112-KDIL2-1.4012.186.2018.2.MC wskazał, że ,,(\`(...)\`) co do zasady - oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy zauważyć, że czynność odpłatnego udostępniania Muzeum na podstawie zawartej umowy dzierżawy w celu prowadzenia działalności kulturalnej stanowić będzie dla Miasta czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji w ramach projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po zakończeniu budowy Muzeum, zostanie ono oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz Muzeum, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zamiar wykorzystania Muzeum do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzez instytucji kultury, Miasto powzięło od początku realizacji Inwestycji, a ostateczną decyzję o wyborze takiego rozwiązania podjęło w sierpniu 2017 r. (\`(...)\`) Podsumowując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2017.3.JM, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje realizację projektu inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu pasywnej wielofunkcyjnej hali uzdrowiskowo-jodowej. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem jako „Podatnik VAT czynny”. Realizacja projektu polegającego na wybudowaniu pasywnej wielofunkcyjnej hali uzdrowiskowo-jodowej, będącego przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy. Po ukończeniu Projektu za wstęp na teren Obiektu będzie pobierana odpłatność (świadczenie będzie miało charakter odpłatny i wzajemny, sprzedaż biletów oparta będzie na modelu umowy adhezyjnej), lub zostanie on w całości wydzierżawiony na rzecz kapitałowej spółki komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów (\`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy. Obiekt, którego dotyczy inwestycja, będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do celów dzierżawy na rzecz spółki komunalnej\`(...)\`. sp. z o.o., bądź też obrót generowany przez pobieranie odpłatności za wstęp na teren Obiektu (świadczenie będzie miało charakter odpłatny i wzajemny, sprzedaż biletów oparta będzie na modelu umowy adhezyjnej) otrzymywać będzie bezpośrednio Gmina, a ponadto Obiekt nie będzie powszechnie dostępny bez odpłatności dla mieszkańców gminy. Faktury dokumentujące zakupy dokonane w ramach realizacji inwestycji objętej wnioskiem będą wystawiane wyłącznie na Gminę. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu pasywnej wielofunkcyjnej hali uzdrowiskowo-jodowej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie o celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu pasywnej wielofunkcyjnej hali uzdrowiskowo-jodowej, w sytuacji wydzierżawienia Obiektu na rzecz kapitałowej spółki komunalnej, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku), to jest usług dzierżawy, stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, które nie korzysta ze zwolnienia od podatku. (\`(...)\`) Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku dzierżawy Obiektu na rzecz spółki komunalnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz - jak wskazał Wnioskodawca - Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.166.2020.2.NK;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.593.2017.3.ALN;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.292.2017.1.MWJ;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.149.2017.1.MD.

W rezultacie, w momencie ponoszenia nakładów, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji (w odpowiednich okresach rozliczeniowych, w których otrzymane zostaną faktury) ze względu na fakt, iż Gmina już na etapie przygotowania Inwestycji posiada zamiar wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowywanych (tj. w celu wydzierżawienia ich na rzecz GIK).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, o czym mowa w pkt 9, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, o czym mowa w pkt 15.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, planuje realizację inwestycji polegającej na budowie Budynku wraz z parkingiem podziemnym (Projekt, Inwestycja) i zagospodarowaniem placu. Ponadto Gmina planuje przearanżowanie i przebudowę sąsiednich ulic. (…). W obiekcie przewidziana jest strefa widzów, strefa artystów, strefa chóru, strefa administracji, pomieszczenia techniczne i magazynowe, garaż i komunikacja. W strefie widzów znajdą się między innymi sala koncertowa na około 800 miejsc, sala kameralna, foyer, szatnia, kawiarnia, bar czy toalety.

Finansowanie Projektu jest przewidziane z budżetu Gminy.

Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która planuje odpłatnie je wydzierżawić Gminnej Instytucji Kultury na podstawie umowy cywilnoprawnej.

GIK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, na mocy której GIK ma osobowość prawną. GIK świadczy usługi w zakresie kultury na rzecz mieszkańców Gminy.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od GIK czynsz dokumentowany fakturami VAT. Wysokość stawki czynszu dzierżawy zostanie określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. Wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania Budynku. Operat szacunkowy i docelowa wysokość czynszu dzierżawy zostaną ustalone na dalszym etapie realizacji Inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Jak już wskazano, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W analizowanej sprawie Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie Budynku wraz z parkingiem podziemnym, a następnie oddać ją w dzierżawę Gminnej Instytucji Kultury, za co będzie otrzymywać wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawy. Zatem Gmina, wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia obiektu będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu, należy wskazać, że z treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa wynika, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Budynku wraz z parkingiem podziemnym na rzecz GIK na podstawie umowy dzierżawy. Wysokość czynszu dzierżawy nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki oraz umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie faktycznego wykorzystywania Budynku.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Budynku wraz z parkingiem podziemnym w związku z zamiarem wydzierżawienia obiektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.