Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-58/14/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Czy w ramach tak zawartej umowy o dzieło należy stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% czy 50%?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2014 r. (data wpływu do Biura – 23 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 8 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 26 marca 2014 r. znak: IBPB II/1/415-58/13/BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 kwietnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Instytut zamierza podpisać umowę z Centrum (…). W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca otrzyma środki finansowe przeznaczone na działalność naukową. Pracownicy naukowi Wnioskodawcy – Instytutu będącego placówką naukowo-badawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, będą prowadzili wykłady, za które Wnioskodawca będzie im płacił w ramach otrzymanych środków finansowych z Centrum Medycznego (…). Wnioskodawca zamierza zawrzeć z pracownikami umowy o dzieło. Przedmiotem umowy będzie zdarzenie polegające na tym, że zamawiający (Wnioskodawca) powierza wykonawcy (tj. pracownikowi naukowemu Wnioskodawcy) a ten przyjmuje wykonanie dzieła w postaci wygłoszenia prezentacji lub wykładu w ramach określonego kursu. Wykonawca wykona dzieło osobiście. Ponadto oświadczy on, że posiada odpowiednie uprawnienia, kwalifikacje, doświadczenie i środki materialne oraz sprzęt do wykonania przedmiotowej umowy oraz zobowiązuje się ją wykonać z należytą starannością, zgodnie z aktualnym poziomem wiedzy. Wykonawca oświadczy również, że wszelkie wykłady oraz prezentacje wygłoszone przez niego w ramach kursu, a także materiały i pomoce dydaktyczne są przedmiotem przysługujących wykonawcy praw autorskich.

Wykonywane prezentacje lub wykłady podlegają przepisom o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z przepisami o prawie autorskim i prawach pokrewnych, efektem prezentacji lub wykładów będzie wytworzenie utworu (dzieła) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym wynagrodzenie wykonawcom będzie wypłacane z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Strony umowy o dzieło oświadczą, że czynności określone w umowie nie wchodzą w zakres obowiązków pracowniczych wykonawcy i nie obejmują godzin pracy pracownika. Wykonawca zobowiązuje się wykonać dzieło w określonym w umowie terminie. Odbiór dzieła nastąpi u zamawiającego w ciągu 7 dni od dnia zrealizowania dzieła. Przez zrealizowanie dzieła strony umowy rozumieją wygłoszenie wykładów, o których mowa w zapisach umowy pomiędzy Centrum Medycznym (…) a zamawiającym (Wnioskodawcą). Zamawiający zobowiązany jest przyjąć dzieło lub wskazać, jakie zgłasza zastrzeżenia oraz termin, w którym oczekuje poprawienia i uzupełnienia dzieła. Brak zastrzeżeń w podanym terminie oznacza, że zamawiający przyjął dzieło bez zastrzeżeń. Za wykonanie przedmiotowej umowy o dzieło, zamawiający (Wnioskodawca) zobowiązuje się zapłacić wykonawcy (pracownikowi naukowemu Wnioskodawcy) wynagrodzenie. Od tego wynagrodzenia potrącony zostanie podatek oraz stosowne składki na ubezpieczenie społeczne według obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ramach tak zawartej umowy o dzieło należy stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% czy 50%?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć niżej wymienioną ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę (artystę wykonawcę) z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca – Instytut zamierza podpisać umowę z Centrum Medycznym (…). W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca otrzyma środki finansowe przeznaczone na działalność naukową. Pracownicy naukowi Wnioskodawcy – Instytutu będącego placówką naukowo-badawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, będą prowadzili wykłady, za które Wnioskodawca będzie im płacił w ramach otrzymanych środków finansowych z Centrum Medycznego (…). Wnioskodawca zamierza zawrzeć z pracownikami umowy o dzieło. Przedmiotem umowy będzie zdarzenie polegające na tym, że zamawiający (Wnioskodawca) powierza wykonawcy (tj. pracownikowi naukowemu Wnioskodawcy) a ten przyjmuje wykonanie dzieła w postaci wygłoszenia prezentacji lub wykładu w ramach określonego kursu. Wykonawca wykona dzieło osobiście. Ponadto oświadczy on, że posiada odpowiednie uprawnienia, kwalifikacje, doświadczenie i środki materialne oraz sprzęt do wykonania przedmiotowej umowy oraz zobowiązuje się ją wykonać z należytą starannością, zgodnie z aktualnym poziomem wiedzy. Wykonawca oświadczy również, że wszelkie wykłady oraz prezentacje wygłoszone przez niego w ramach kursu, a także materiały i pomoce dydaktyczne są przedmiotem przysługujących wykonawcy praw autorskich. Zgodnie bowiem z przepisami o prawie autorskim i prawach pokrewnych, efektem prezentacji lub wykładów będzie wytworzenie utworu (dzieła) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym wynagrodzenie wykonawcom będzie wypłacane z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym jednoznacznie wskazano, iż wykonawcom dzieła wynagrodzenie będzie wypłacane z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, to mimo, że omawiane wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie zawartej umowy o dzieło, należy zastosować do przychodu z tego tytułu koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Wskazać w tym miejscu należy, że w roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.