Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.68.2019.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Ustalenie stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej w odniesieniu do energii elektrycznej dostarczonej do odbiorców końcowych w roku 2018 i 2019
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej w odniesieniu do energii elektrycznej dostarczonej do odbiorców końcowych w roku 2018 i 2019 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej i dostarczonej do odbiorców końcowych w roku 2018 i 2019.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku akcyzowego i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. sprzedaży energii elektrycznej. Spółka jest podmiotem z siedzibą w Polsce wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - dokonuje sprzedaży energii elektrycznej (m.in. na rzecz konsumentów). Tym samym, Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.2018.2389 ze zm., „ustawa OZE”).

W ramach powyższej działalności, Spółka dokonuje m.in. zakupu energii na giełdzie, na której przedmiotem obrotu jest m.in. energia elektryczna oraz świadectwa pochodzenia z Odnawialnych Źródeł Energii („OZE”).

Energia zakupiona przez Spółkę na giełdzie wykorzystywana jest przez Spółkę do dalszej odsprzedaży dla odbiorców końcowych, gdzie następuje jej zużycie (odbiorca końcowy to odbiorca dokonujący zakupu energii na własny użytek).

Stosownie do przepisu art. 52 ust. 1 ustawy OZE, Spółka zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki („URE”) świadectwa pochodzenia o jakich mowa w art. 44 oraz art. 45 tej ustawy (świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych) w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy - proporcjonalnie do ilości energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku kalendarzowym, albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w art. 56 ww. ustawy.

W wykonaniu tych przepisów Spółka zobowiązana jest do zakupu na rynku świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w wynikającym z opisanej wyżej ustawy terminie - to jest do końca miesiąca czerwca roku następującego po roku, w którym dokonała sprzedaży energii elektrycznej - obowiązana jest uzyskać od Prezesa URE poświadczenie skutecznego umorzenia tych świadectw będącego elementem spełnienia obowiązku ustawowego. Świadectwa przedstawiane do umorzenia za okres, w którym Spółka dokonała sprzedaży energii elektrycznej mogą być nabywane przez Spółkę:

*   w latach poprzedzających rok, w którym są przedstawiane Prezesowi URE do umorzenia,
*   w roku, w którym są umarzane.

Spółka, nie będąc wytwórcą energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, nabywać będzie powyższe świadectwa na podstawie faktur zakupu, przy czym zdarzeniem zobowiązującym do nabycia ww. świadectw będzie dokonywana przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych.

Generalnie, Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ma obowiązek dokonać umorzenia tych świadectw w drodze decyzji.

Na podstawie umorzonych przez Prezesa URE świadectw, podatnik upoważniony jest do zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą, na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2018.1114 ze zm., „ustawa o podatku akcyzowym”). Podatnik ma możliwość dokonać jej obniżenia w deklaracji za kolejne okresy.

Ustalenie momentu, w którym dopuszczalne jest obniżenie należnego podatku akcyzowego dokonuje się na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem, zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził w życie przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2538) przewidujące zmianę stawki akcyzy dla energii elektrycznej (także tej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii) z 20 zł/MWh do 5 zł/MWh.

Przepisy obowiązujące do końca 31 grudnia 2018 r. mówiły, że dla energii wytworzonej i sprzedanej odbiorcy końcowemu, obowiązuje stawka 20 zł, więc ulga w akcyzie winna być liczona na poziomie 20zł/MWh. Od dnia 1 stycznia 2019 r. stawkę powyższego zwolnienia ustalono na poziomie 5 zł/MWh.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy przewidziane w art. 30 ust. l i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powyższe zwolnienie z opodatkowania akcyzą powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej na dzień otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, czy też obowiązującej w okresie wyprodukowania energii.

Nadmienić należy, iż na wysoko konkurencyjnym rynku sprzedaży energii elektrycznej do odbiorców końcowych Spółka kalkulując każdorazowo ofertowaną Klientom cenę sprzedaży energii, uwzględniała spodziewane na podstawie zapisów ustawy o podatku akcyzowym uzyskanie możliwości obniżenia przyszłych płatności podatku akcyzowego o wartość zwolnienia z podatku dla energii wytworzonej w OZE, na podstawie umorzenia świadectw pochodzenia. Zwolnienie z podatku akcyzowego w stawce 20 zł/MWh było także zawarte w cenie nabywanych przez Spółkę na rynku giełdowym świadectw pochodzenia, co było w przeszłości obserwowane jako różnica cen pomiędzy świadectwami pochodzenia uprawniającymi do zwolnienia z podatku akcyzowego a świadectwami pochodzenia nie posiadającymi tego atrybutu. W przeszłości także wielokrotnie świadectwa pochodzenia były na rynku giełdowym kwotowane w cenach przewyższających opłatę zastępczą, z uwagi na wyżej wskazane zwolnienie z podatku akcyzowego. Stąd zmiana stawki podatku akcyzowego dla świadectw pochodzenia wydanych do energii wytworzonej w okresie obowiązywania wyższej stawki podatku akcyzowego, będących w posiadaniu Spółki wiąże się z niemożliwymi wcześniej do przewidzenia, negatywnymi skutkami finansowymi oraz utratą praw nabytych - prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego w stawce 20,00 PLN/MWh.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wnioskuje o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy obniżenie należnego podatku akcyzowego z zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej na dzień otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, czy też powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki obowiązującej w okresie wyprodukowania energii?

Zdaniem Wnioskodawcy obniżenie należnego podatku akcyzowego z zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej w okresie wyprodukowania energii (to jest zależnie od okoliczności albo 20 zł albo 5 zł za MWh).

W zaistniałej sytuacji, obniżenie należnego podatku akcyzowego z zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej w okresie wyprodukowania energii (to jest zależnie od okoliczności albo 20 zł albo 5 zł za MWh).

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy OZE:

„Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:

1.  odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
2.  na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub;

3.  uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56. ”

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

„1.Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650).

2.Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe”.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z OZE następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest otrzymanie przez tego podatnika dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii.

W zaistniałej sytuacji będą zatem spełnione przesłanki do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka, jako przedsiębiorca energetyczny, jest obowiązany w myśl ustawy OZE do uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia Prezesowi URE świadectwa pochodzenia. Prezes URE umarza natomiast w drodze decyzji, w całości lub w części ww. świadectwa.

Tym samym otrzymany przez Spółkę w zaistniałej sytuacji dokument, potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia energii, będzie uprawniał do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, poprzez obniżenie należnej akcyzy od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Dnia 31 grudnia 2018 r. ustawodawca wprowadził w życie przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018r o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z art. 1 tej ustawy:

„W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm.\[2\])) w art. 89 ust. 3 otrzymuje brzmienie:

3\. Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh)”.

W odniesieniu do powyższego, należy zaznaczyć, iż Spółka dokonuje zakupu świadectw pochodzenia energii na giełdzie. Jednym z elementów kalkulacji ceny za dane świadectwo pochodzenia energii, jest stawka podatku akcyzowego. Do końca roku 2018, stawka akcyzy na energię elektryczną wynosiła 20 zł za MWh. Konsekwencją tego było, że zwolnienie z podatku akcyzowego w stawce 20 zł/MWh było zawarte w cenie nabywanych przez Spółkę na rynku giełdowym świadectw pochodzenia, co generalnie przekładało się na różnicę o 20 zł w cenie pomiędzy świadectwami pochodzenia uprawniającymi do zwolnienia z podatku akcyzowego a świadectwami pochodzenia nie uprawniającymi do tego zwolnienia.

Konsekwentnie, należy stwierdzić, iż wprowadzona w ustawie o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw zmiana akcyzy dla energii (także wyprodukowanej z OZE) z 20 zł/MWh do 5 zł/MWh, będzie mieć realny wpływ na cenę świadectw pochodzenia energii na giełdzie.

Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając w życie przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw nie uregulował kompleksowo wszystkich konsekwencji jakie ta nowelizacja będzie za sobą pociągnąć. A w konsekwencji nie wprowadził w omawianym zakresie przepisów przejściowych.

Jednakże, mając na względzie logikę działania instytucji „zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii”, jeżeli zwolnienie z akcyzy ma efektywnie działać, to dla energii elektrycznej wytworzonej i sprzedanej odbiorcy końcowemu do 31.12.2018 roku powinno mieć zastosowanie prawo do odliczenia akcyzy według stawki 20 zł/MWh, a po tej dacie według stawki akcyzy 5 zł/MWh.

W przeciwnym wypadku, w sytuacji gdyby Spółka przedstawiła do umorzenia świadectwa pochodzenia energii zakupione na giełdzie, wydane dla energii wyprodukowanej i sprzedanej odbiorcy końcowemu do 31.12.2018 roku, ale do zwolnienia zastosowanie miałaby stawka akcyzy obowiązująca na dzień otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie tego świadectwa, to w rzeczywistości Spółka mogłaby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym tylko w pewnym zakresie (tj. tylko 5 zł a nie 20 zł za MWh). Byłoby sprzeczne z literalną treścią powołanego przepisu, który zwolnienia częściowego z akcyzy nie przewiduje.

Spółka poniosłaby również negatywne konsekwencje z uwagi na nie skorzystanie z przewidywanej, w momencie zakupu świadectw pochodzenia energii dla energii wyprodukowanej i sprzedanej odbiorcy końcowemu do 31.12.2018 r. korzyści, gdyż kalkulując ofertowaną Klientom cenę sprzedaży energii, uwzględniała spodziewane na podstawie zapisów ustawy o podatku akcyzowym uzyskanie możliwości obniżenia przyszłych płatności podatku akcyzowego o wartość zwolnienia z podatku dla energii wytworzonej w OZE (tj. odliczenia akcyzy według stawki 20 zł/MWh).

W przypadku zastosowania do całości złożonych przez Spółkę do umorzenia świadectw z OZE odliczenia akcyzy wg. stawki 5 zł/MW (również do świadectw odnoszących się do energii wyprodukowanej i sprzedanej do 31.12.2018 r.), prawdopodobnie znajdzie to odzwierciedlenie w kalkulowanej przez \`(...)\` cenie sprzedaży energii, a tym samym koszt ten poniosą odbiorcy końcowi energii elektrycznej. Zaznaczyć jednak należy, iż stałoby to w sprzeczności do powodów dla których nowa niższa stawka akcyzy została wprowadzona przez ustawodawcę. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, ustawa ta wprowadza rozwiązania nadzwyczajne, które mają na celu ochronę odbiorców energii elektrycznej przed skokowym wzrostem kosztów zaopatrzenia w energię elektryczną w 2019 roku.

Dlatego też, biorąc pod uwagę wykładnię przepisów z założeniem racjonalności ustawodawcy, aby Spółka mogła faktycznie skorzystać ze zwolnienia z podatku przewidzianego w ustawie akcyzowej, zasadne jest rozdzielenie świadectw pochodzenia energii na te dotyczące energii elektrycznej wytworzonej w źródłach odnawialnych wyprodukowanej i sprzedanej odbiorcy końcowemu do 31.12.2018 roku oraz dotyczące energii elektrycznej wytworzonej w źródłach odnawialnych, która była wyprodukowana i sprzedana odbiorcy końcowemu po dniu 01.01.2019 roku. Przy takim rozdzieleniu, Spółka mogłaby zastosować odpowiednie obniżenie podatku akcyzowego w zależności od tego z którego okresu pochodzi świadectwo pochodzenia energii z OZE przedstawione Prezesowi URE do umorzenia.

W konsekwencji, w odniesieniu do umorzonych przez URE świadectw z energii wyprodukowanej i sprzedanej odbiorcy końcowemu do 31.12.2018 r., ulga w akcyzie winna być liczona na poziomie 20zł/MWh. Natomiast w odniesieniu do umorzonych przez URE świadectw z energii wyprodukowanej i sprzedanej odbiorcy końcowemu po 01.01.2019 r., ulga w akcyzie winna być liczona na poziomie 5zł/MWh - tj. według stawki akcyzy obowiązującej w okresie wyprodukowania energii.

Przedstawione powyżej argumentacja zgodna jest także z podejściem przedstawionym Spółce przez giełdę. Warto podkreślić, iż giełda wystąpiła z propozycją prowadzenia ewidencji świadectw pochodzenia energii z OZE, tak aby jasne było, które świadectwa uprawniają do zwolnienia z podatku akcyzowego na poziomie 20zł/MWh, a które na poziomie 5zł/MWh. W związku z czym, nawet z technicznego punktu widzenia, Spółka będzie miała możliwość rozróżnienia świadectw w zależności od tego kiedy energia elektryczna do której się odnoszą, została wyprodukowana.

Reasumując przedstawioną argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż obniżenie należnego podatku akcyzowego z zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej w okresie wyprodukowania energii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”) Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650).

Wspomniane zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 ustawy).

Z uwagi na odwoływanie się przepisów ustawy o podatku akcyzowym do systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii przytoczenia wymagają odpowiednie przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) dalej zwanej „ustawą o OZE”.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Zgodnie z art. 44. ust.1 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia”.

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1 (art. 45. ust. 1 ustawy o OZE).

Stosownie do art. 45 ust. 2 wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera:

1.  imię i nazwisko oraz adres zamieszkania albo nazwę i adres siedziby wytwórcy;
2.  numer koncesji albo numer wpisu do rejestru wytwórców energii w małej instalacji albo rejestru wytwórców biogazu rolniczego, a w przypadku wytwórców energii elektrycznej w mikroinstalacji - oświadczenie o zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 lub w art. 20 ust. 1;
3.  dane dotyczące ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w określonej instalacji odnawialnego źródła energii;
4.  wskazanie okresu, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii została wytworzona;
5.  wskazanie dnia wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia;
6.  wskazanie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, dla której ma zostać wydane świadectwo pochodzenia, z uwzględnieniem art. 46 ust. 4;
7.  oświadczenie następującej treści: 1) „Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że: (\`(...)\`).”; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
8.  wskazanie podmiotu, który będzie organizował obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

W myśl art. 52. ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:

1.  odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
2.  na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub;

3.  uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56.

Podmiotami, które podlegają ww. obowiązkowi są zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o OZE:

1.  odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej i złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 3;
2.  przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędącym odbiorcami przemysłowymi, o których mowa w pkt 1;
3.  odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 622, 685 i 771), zwanej dalej „ustawą o giełdach towarowych”, lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
4.  odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o obrocie instrumentami finansowymi”;
5.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

W myśl art. 67 ust. 2 świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z opisem sprawy przedmiotem działalności Spółki jest m.in. handel energią elektryczną. Spółka kupuje energię elektryczną od wytwórców w instalacjach OZE w celu dalszej odsprzedaży odbiorcom końcowym. Spółka, nie będąc wytwórcą energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, nabywać będzie świadectwa pochodzenia energii na podstawie faktur zakupu, przy czym zdarzeniem zobowiązującym do nabycia ww. świadectw będzie dokonywana przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych. Generalnie, Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ma obowiązek dokonać umorzenia tych świadectw w drodze decyzji.

Wnioskodawca ma wątpliwość, jaką stawkę podatku akcyzowego - 5,00 zł/MWh czy 20,00 zł/MWh - powinien przyjąć, celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że system świadectw pochodzenia zapewnia znaczące wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej. Jednocześnie jako kolejny element wsparcia energetyki odnawialnej wprowadzone zostało zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z OZE od podatku akcyzowego.

Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane. Przepis art. 30 ust. 1 ustawy wskazuje bowiem, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W art. 45 ust. 2 ustawy o OZE określono elementy, które zawierać powinien wniosek o wydanie świadectw pochodzenia energii. Do elementów tych należą m.in. ilość energii oraz okres, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna została wytworzona.

Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Przedsiębiorstwo energetyczne produkujące energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.

Sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE.

Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.

Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Należy również zauważyć, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Przyjęta w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcja zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł pozwala na rozliczanie kwoty zwolnienia dopiero od otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Powyższe oznacza, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Spółka może zatem skorzystać ze zwolnienia za miesiąc, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa oraz w następnych okresach rozliczeniowych w sytuacji, gdy nie będzie możliwości uwzględnienia całej ilości energii elektrycznej (podlegającej zwolnieniu za dany miesiąc).

Podkreślenia zatem wymaga, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy winno być obliczane na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawki akcyzy zastosowanej w tym okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane.

Tym samym Wnioskodawca, rozliczając energię elektryczną sprzedaną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikające z faktur za sprzedaż tej energii, winien naliczyć za tą energię stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej sprzedanej w 2019 r., wykazując stawkę akcyzy w wysokości 5,00 zł/MWh.

Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku Wnioskodawca powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. oraz w 2019 r. i ich ilość w MWh podać w osobnych polach deklaracji dla podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Na podstawie odpowiadających tym ilościom stawek akcyzy (5 zł/MWh lub 20 zł/MWh) obowiązujących w okresie dostarczenia energii, Wnioskodawca wyliczy kwoty podatku, również wykazując je w osobnych polach deklaracji.

Innymi słowy wobec braku w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWH, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

Powyższe oznacza zarazem, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.

Stosownie zatem do powyższego, kwota zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej obliczona powinna być na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia umorzone decyzjami otrzymanymi w danym okresie rozliczeniowym oraz stawki akcyzy zastosowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest realizowane. W odniesieniu do energii elektrycznej dostarczonej w 2018 r. i opodatkowanej stawką 20,00 zł/MWh powinna to być stawka w wysokości 20,00 zł/MWh natomiast w stosunku do energii dostarczonej w 2019 r. i opodatkowanej stawką 5,00 zł/MWh powinna to być stawka 5,00 zł/MWh.

Bez znaczenia jest przy tym kwestia, kiedy została wyprodukowana i dostarczona odbiorcom końcowym energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Jak bowiem wyżej wskazano, przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia bierze się pod uwagę ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane.

Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej w okresie, w którym energia elektryczna została wyprodukowana.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.