Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-384/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-06
Teza: Czy kwotę rezerwy celowej w wysokości 2.266.939,06 zł utworzonej w latach 2011, 2012, 2013 na ekspozycje kredytowe zaliczone do kategorii „stracone” można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2014 roku?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rezerwy-rezerwy celowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej z tytułu kredytów zawartych ze spółką z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej z tytułu kredytów zawartych ze spółką z o.o.,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej z tytułu kredytu zawartego z osobą fizyczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank zawarł z kredytobiorcą, będącym sp. z o.o. umowy kredytowe w latach 2006, 2007, 2009 w kwocie 2.545.669,67 zł. W związku z brakiem spłat kredytów Bank wystawił przeciwko kredytobiorcy bankowy tytuł egzekucyjny (w dniu 24.08.2012 r.), a po nadaniu przez sąd BTE klauzuli wykonalności (w dniu 10.09.2012 r.) skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Sąd ogłosił upadłość spółki 17.10.2012 r. wyznaczając Syndyka Masy Upadłości spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej, który prowadzi dalsze postępowanie upadłościowe (Bank przystąpił do zgłoszenia swojej wierzytelności). Postępowanie nadal trwa.

Wysokość dotąd niewyegzekwowanego zadłużenia Dłużnika na dzień 15 lipca 2014 r. wynosi ogółem 3.301.454,03 zł, w tym należność główna przeterminowana 2.272.503,00 zł i odsetki 1.028.951,03 zł. Utworzona rezerwa w wysokości 100% należności głównej (kapitału), wynosi 2.266.939.06 zł. Należność zaklasyfikowana do kategorii „stracone”.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły różne okresy, w których nastąpiło tworzenie rezerwy celowej.

W 2011 roku stan utworzonej rezerwy celowej w kwocie 447.000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw). Ekspozycja kredytowa była klasyfikowana do grupy „wątpliwa”.

W 2012 roku utworzono rezerwy celowe w kwocie 822.307,81 zł (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw), a ekspozycja kredytowa była klasyfikowana do grupy „stracone”.

W 2013 roku utworzono rezerwy celowe w kwocie 997.631,25 zł.

Utworzone i dotworzone rezerwy celowe w latach 2011-2013 w kwocie 2.266.939,06 zł nie były zaliczane przez Bank Spółdzielczy do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa rezerwa była utworzona w wysokości zgodnej z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

W niniejszej sprawie w 2012 r. wystąpiły przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności polegające na:

*   opóźnienie w spłacie kapitału kredytów i odsetek przekracza 6 miesięcy,
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
*   Sąd ogłosił upadłość.

Bank wystawił przeciwko Dłużnikowi bankowy tytuł egzekucyjny w dniu 24 sierpnia 2012 r. opiewający na kwotę zadłużenia z tytułu niespłaconych kredytów, celem przeprowadzenia egzekucji. Sąd Rejonowy opatrzył tytuł klauzulą wykonalności w dniu 19 września 2012 r. Po ogłoszeniu przez Sąd w dniu 17.10.2012 r. upadłości Spółki dalsze czynności egzekucyjne prowadzi Syndyk Masy Upadłości.

Egzekucja była wszczęta w 2012 roku, w tym samym roku Sąd ogłosił upadłość spółki.

Tworzone rezerwy celowe nie stanowiły w tamtych latach kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwotę rezerwy celowej w wysokości 2.266.939,06 zł utworzonej w latach 2011, 2012, 2013 na ekspozycje kredytowe zaliczone do kategorii „stracone” można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2014 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy Bank ma prawo zaliczenia rezerw celowych utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w roku podatkowym, w którym skierowano wniosek o egzekucję i nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności, ale również w latach następnych, z zastrzeżeniem że utworzona rezerwa nie była uprzednio uznana za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również − muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Ponadto w myśl art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Należy pamiętać, że stosownie do treści art. 16 ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 16 ust. 3c omawianej ustawy: przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisu ust. 2a pkt 2 nie stosują banki uczestniczące w programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie rezerw na wierzytelności z tytułu zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) − udzielonych przez bank.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank w latach 2006-2009 zawarł z kredytobiorcą (spółką z o.o.) umowy kredytowe w kwocie 2.545.669,67 zł. W związku z brakiem spłat tych kredytów Bank wystawił przeciwko kredytobiorcy bankowy tytuł egzekucyjny, a po nadaniu we wrześniu 2012 r. przez sąd BTE klauzuli wykonalności, Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego.

Wobec powyższego faktu należy więc uznać, że uprawdopodobnienie nieściągalności opisanej wierzytelności nastąpiło już w 2012 r.

Co istotne w niniejszej sprawie to to, że wystąpiły różne okresy, w których Bank tworzył rezerwy celowe, tj. w 2011 r. – na kwotę 447.000,00 zł, w 2012 r. – na kwotę 822.307,81 zł oraz w 2013 r. – na kwotę 997.631,25 zł. Jednocześnie Bank sklasyfikował niniejszą wierzytelność do kategorii „stracone”. Ponadto ww. rezerwy Bank utworzył na podstawie stosownych przepisów. Jak informuje również Bank, utworzone i dotworzone rezerwy celowe w latach 2011-2013 nie były zaliczane przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego opisu należy wskazać, że Bank – Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną wymienioną w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. jednostką uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)). Wierzytelność jest wymagalnymi, a nieściągalnymi kredytami. Opóźnienie w spłacie tych kredytów i odsetek przekracza 6 miesięcy. Jednocześnie wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem warunki do zaliczenia utworzonych na niniejsze wierzytelności rezerw celowych do kosztów uzyskania przychodów są spełnione.

Istotą sprawy jest jednak moment ujęcia rezerw w ich ostatecznej wysokości w kosztach podatkowych.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie stosownych przepisów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe), są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Ponadto stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f−4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy na nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej, to rezerwę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

Skoro więc rezerwy dotyczące umów kredytowych tworzone były w latach 2011-2013, a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2012 r., ponieważ w tym właśnie roku Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, powinien on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie nieściągalnych kredytów w następujący sposób:

*   zarówno rezerwę utworzoną w 2011 r. oraz dotworzoną część w 2012 r. w łącznej kwocie − zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.,
*   dotworzoną część rezerwy w 2013 r. − zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r.

Nie można zatem podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego rezerwy celowe tworzone i dotwarzane przez niego (w latach 2011-2013), których uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2012 r. (a przesłanka uprawdopodobnienia występuje nadal i dotyczy wierzytelności nieprzedawnionej) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

Reasumując − kwotę rezerwy celowej w wysokości 2.266.939,06 zł utworzonej w latach 2011, 2012, 2013 na ekspozycje kredytowe zaliczone do kategorii „stracone” nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuje się, że wniosek w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej z tytułu kredytu zawartego z osobą fizyczną został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 6 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-384/14-3/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.