Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-11/16-3/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Dot. prawidłowości wyboru metody sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”)
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wyboru metody sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wyboru metody sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”) oraz prawidłowości jej sporządzania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Polska Federacja (zwana dalej: „Federacją” lub „Podatnikiem”) działa jako związek rolniczych zrzeszeń branżowych na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 1982 r. Nr 32, poz. 217 ze zm.). Federacja zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Federacja na podstawie ustawy dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 133, poz. 921) zajmuje się, głównie prowadzeniem oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych oraz prowadzeniem ksiąg hodowlanych dla bydła mlecznego.

Federacja – w związku z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi – na realizację swoich celów otrzymuje dotacje na następujące zadania:

1.  Prowadzenie ksiąg bydła ras mlecznych – zadanie realizowane przez Dział Hodowli Bydła,
2.  Prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych z wyłączeniem oceny typu i budowy – zadanie realizowane przez Dział Oceny Wartości Użytkowej Bydła,
3.  Prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych w zakresie oceny typu i budowy – zadanie realizowane przez Wydział Oceny Wartości Typu i Budowy Bydła.

Federacja otrzymuje z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi dotacje na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła oraz dotacje na pokrycie kosztów prowadzenia ksiąg bydła hodowlanego. Od 2007 roku dotacja na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła przyznawana jest na podstawie przedstawionych kosztów – nie więcej niż 70% kosztów kwalifikowanych do dotacji. W przypadku prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych dotacja przyznawana jest na pokrycie kosztów administracyjnych do wysokości 100% kosztów kwalifikujących się do dotacji.

Na podstawie danych zawartych w księgach hodowlanych świadczone są przez Dział Hodowli usługi:

1.  wystawienie świadectwa potwierdzającego pochodzenie;
2.  kwalifikacje buhajka do odchowu hodowlanego;
3.  wydanie na wniosek importera lub właściciela opinii dotyczącej wartości hodowlanej dla jednej sztuki żywych zwierząt hodowlanych płci żeńskiej i męskiej, buhajów od których pozyskano nasienie, jednej pary rodzicielskiej zarodków bydlęcych;
4.  dokonanie rejestracji pochodzenia wprowadzonego do obrotu w Polsce żywego buhaja;
5.  przeprowadzenie selekcji buhaja hodowlanego;
6.  wydanie na wniosek hodowcy zaświadczenia potwierdzającego dokonanie wpisu zwierząt do księgi;
7.  dokonanie na wniosek hodowcy ogólnej oceny typu i budowy zwierząt hodowlanych.

Dział Oceny Federacji realizuje zaś m. in. następujące zadania:

1.  wykonanie próbnych udojów;
2.  prowadzenie dokumentacji hodowlanej w gospodarstwie;
3.  prowadzenie laboratoriów oceny mleka;
4.  wprowadzenie wyników próbnego udoju;
5.  przetwarzanie danych;
6.  wydruk i wysyłka raportów wynikowych i wystawianie faktur;
7.  nadzór nad oceną wartości użytkowej bydła.

Na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2009 r. PPP1/443-2201/08-4/AP rozstrzygnięto o uznaniu Federacji za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności polegającej na prowadzeniu oceny wartości użytkowej bydła ras mlecznych. Dotacja na prowadzenie oceny wartości użytkowej bydła podlega więc w Federacji opodatkowaniu VAT, podobnie usługi świadczone w zakresie oceny wartości użytkowej bydła.

W pozostałym zakresie, tj. w przypadku prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych oraz świadczenia usług na podstawie danych zawartych w księgach, wydana została odrębna interpretacja sygn. IPPP1/443-2201/08-5/AP, zgodnie z którą czynności w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych mają przeważający charakter publicznoprawny, w przeciwieństwie do czynności z zakresu oceny użytkowej bydła, które w przeważającej części są czynnościami cywilnoprawnymi. Wysokość opłat pobieranych przez Federację za wykonywanie tych czynności jest określona w przepisach prawa. Dlatego też w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych oraz świadczenia usług na podstawie danych zawartych w księgach Federacja nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie tym Federacja realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT; występuje jako jednostka organizacyjna spełniająca funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej (ministra właściwego ds. rolnictwa). Tym samym w zakresie działań wykonywanych na podstawie ustaw bądź przepisów wykonawczych do ustaw, tj. w ramach prowadzenia ksiąg bydła ras mlecznych oraz świadczenia usług na podstawie danych zawartych w księgach, Federacja objęta jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, co oznacza, że nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu nie podlega więc dotacja otrzymywana w tym zakresie jak i usługi świadczone na podstawie danych zawartych w księgach.

Realizując swoje zadania statutowe Federacja uzyskuje przychody z tytułu:

*   świadczenia usług dla hodowców w zakresie oceny wartości użytkowej bydła – opodatkowane VAT 8%,
*   dotacji przyznanej przez MRiRW na usługi w zakresie oceny wartości użytkowej bydła – opodatkowana VAT 8%,
*   świadczenia usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegające VAT,
*   dotacji przyznanej przez MRiRW na świadczenia usług dla hodowców na podstawie danych zawartych w księgach – niepodlegająca VAT,
*   dotacji z Agencji Rynku Rolnego na Fundusz Promocji Mleka – niepodlegająca VAT,
*   składek członkowskich – niepodlegające VAT,
*   darowizn – niepodlegające VAT,
*   sprzedaży środków trwałych,
*   odsetek/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych,
*   odsetek sądowych i pozostałych odsetek za nieterminowe płatności,
*   dywidend,
*   zwrotu kosztów sądowych (dot. dochodzenia należności),
*   odszkodowań (komunikacyjnych), zwrotu za niewykorzystanie polis AC,OC.

W Federacji funkcjonuje ponadto Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wprowadzenia tzw. „preproporcji” (art. 86 ust. 2a-2h) Federacja planuje zmianę sposobu odliczenia podatku VAT.

W przypadku zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Federacja dokonywać będzie w dalszym ciągu odliczenia podatku naliczonego w całości (za wyjątkiem zakupów objętych prawnym zakazem odliczenia np. gastronomia, noclegi).

W zakresie zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT Federacja nie będzie w dalszym ciągu dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli idzie natomiast o zakupy wykorzystywane równocześnie do działalności objętej podatkiem od towarów i usług, jak i prowadzonej przez podatnika działalności temu podatkowi niepodlegającej, Federacja zamierza przyjąć jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, tj. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego i Podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W zakresie przyjętego sposobu Federacja przyjmie dane wynikające z roku poprzedzającego rok podatkowy.

W działalności Federacji nie istnieje możliwość określenia realnej (innej niż statystyczna) średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i poza tą działalnością.

Nie istnieje także możliwość określenia realnej średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT i poza tą działalnością.

W działalności Federacji funkcjonują wprawdzie dla potrzeb rachunkowości wskaźniki statystyczne oparte na parametrach charakterystycznych dla zagadnień rachunkowości, nie będące jednak miarodajnymi w zakresie podatku od towarów i usług. Funkcjonują wskaźniki podziału kosztów, które są wykorzystywane w polityce rachunkowości, gdzie poszczególne grupy zawodowe mają ustalone wskaźniki podziału kosztów – ustalone w oparciu o czasochłonność poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności statutowej i działalności gospodarczej (w tym działalności dotacyjnej, która jest traktowana jako działalność gospodarcza). Podział kosztów wynika jednak jedynie ze statystycznej czasochłonności poszczególnych rodzajów działalności; ponadto działalność statutowa i gospodarcza w rozumieniu tej metody nie odpowiada zakresem podziałowi na czynności w VAT i poza VAT Federacji.

Nie istnieje w działalności Federacji możliwość określenia realnej średniorocznej powierzchni budynków wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i poza tą działalnością. Nie istnieje też inna metodologia oparta na realnych obiektywnych danych, które odpowiadałyby obiektywnie specyfice wykonywanej przez Federację działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie Federacji sposób określenia proporcji „obrotowo-przychodowy”, o którym mowa w art . 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, w zakresie podatku od towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Federację działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany w stanie faktycznym sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”) jest prawidłowy w zakresie samego wyboru metody, tj. przyjęcia metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Federacji opisany w stanie faktycznym 1) sposób określenia proporcji w zakresie przyjęcia metody jest prawidłowy.

Znowelizowane od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają zmiany w przepisach ustawy mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Ustawowo nakazują podatnikom, u których występują te dwa rodzaje działalności (działalność gospodarcza w VAT i działalność niebędąca działalnością gospodarczą w VAT), stosować proporcję odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, jak i działalnością niepodlegającą VAT. Zgodnie z ust. 2a art. 86, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ust. 2c wymienia przykładowe sposoby ustalenia proporcji. Zgodnie z tym przepisem, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zauważyć należy, że – w szczególności – za proporcję przyjmuje się stosunek obrotu rocznego z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane odpowiednio przychody lub dochody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymywanych na sfinansowanie prowadzonej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. W opinii Federacji w zakresie i specyfice jej działalności, opartej w dużej mierze na dotacji z MRiRW i ARR, zastosowanie powinien znaleźć właśnie ten sposób określenia proporcji, jako jeden dla całego podmiotu sposób określenia proporcji oparty na obiektywnych parametrach obrotów oraz przychodów.

W opinii Federacji za powyższym przemawia fakt, iż w działalności Federacji nie istnieje możliwość określenia realnej (innej niż statystyczna) średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; ani średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

Nie istnieje też możliwość określenia realnej średniorocznej powierzchni budynków wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i pozą tą działalnością. Nie istnieje też inna metodologia oparta na realnych obiektywnych danych, które odpowiadałyby obiektywnie specyfice wykonywanej przez Federację działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie Federacji opisany powyżej sposób określenia proporcji obrotowo-przychodowy najbardziej odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez Federację działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W opinii ISP, brak możliwości zastosowania metody średniorocznego zatrudnienia liczonego osobami lub roboczogodzinami, opartego na obiektywnych i weryfikowalnych a nie statystycznych kryteriach przypisania do działań „w VAT” i „poza VAT” skutkuje uznaniem, że obiektywnie cel regulacji w sposób najpełniejszy realizować będzie metoda obrotowo-przychodowa: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Proporcję określa się procentowo w ujęciu rocznym i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wyboru metody sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) natomiast w zakresie prawidłowości jej sporządzania, tj. rodzaju obrotów i przychodów uwzględnianych w liczniku i mianowniku rachunku proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.