Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.279.2020.4.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: Ustalenie, czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-program motywacyjny; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 2 października 2020 r. (data nadania 5 października 2020 r., data wpływu 7 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 28 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.279.2020.2.SP, 0115-KDIT1.4011.621.2020.3.MST (data wysyłki 28 września 2020 r., data doręczenia 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej: „Wnioskodawca”, „A.”) jest pracodawcą zatrudniającym w Polsce na podstawie umowy o pracę pracowników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka B. z siedzibą pod adresem (…) (dalej: „B.”) wdrożyła i prowadzi programy motywacyjne ESPP i RSU (dalej łącznie: „Programy Motywacyjne”) dla jej pracowników oraz pracowników jej spółek zależnych i stowarzyszonych („Uczestnicy”), w tym dla pracowników Wnioskodawcy.

B., której akcje w ramach Programów Motywacyjnych dobrowolnie otrzymują/kupują m.in. pracownicy Wnioskodawcy, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) w stosunku do Wnioskodawcy.

Programy Motywacyjne są administrowane przez zarząd B. lub komitet przez niego wyznaczony (dalej: „Administrator”). Administrator ma prawo m.in. wyznaczać uprawnionych Uczestników, określać rodzaj i wysokość nagrody przyznawanej w ramach Programów Motywacyjnych oraz warunki na jakich zostaną przyznane nagrody, a także ustalać, interpretować i stosować warunki Programów Motywacyjnych, zmieniać zasady i procedury jeśli jest to konieczne w celu administrowania Programami Motywacyjnymi, dokonywać rozliczenia nagród.

ESPP

Program ESPP działa zgodnie z zasadami opisanymi w dokumencie C. (dalej: Regulamin ESPP). Regulamin zawiera szczegółowe warunki uczestnictwa w programie, grono osób uprawnionych i zasady kupowania akcji. Celem programu ESPP jest zapewnienie wybranym (uprawnionym zgodnie z założeniami programu) Uczestnikom możliwości skorzystania z opcji zakupu akcji zwykłych B. (dalej: ESPP) za cenę niższą niż wartość rynkowa takiej akcji na dzień jej zakupu.

Uprawniony Uczestnik może zaakceptować przyznanie mu opcji, a tym samym wziąć udział w programie ESPP, tylko wtedy, gdy osoba taka przedłoży Administratorowi umowę subskrypcyjną (dalej: „Subscription Agreement”) upoważniającą do wniesienia wkładu w formie określonej przez Administratora. We wspomnianej umowie Uczestnik zatwierdza potrącenia z wypłacanego mu wynagrodzenia za świadczoną pracę z każdej wypłaty w określonej procentowo wysokości (od zera do piętnastu procent jego wynagrodzenia) w okresie trwania programu ESPP i zgodnie z postanowieniami zawartymi w Regulaminie ESPP. Jeśli Uczestnik nie wycofa się z programu ESPP zgodnie z procedurą wskazaną w Regulamnie ESPP, wspomniane potrącenia z wynagrodzeń są kumulowane i wykorzystywane do automatycznego wykonania jego opcji i zakupu akcji zwykłych B. Niemniej jednak, Administrator w pewnych okolicznościach może zezwolić Uczestnikom na uczestnictwo w planie za pomocą wkładów pieniężnych zamiast potrąceń z wynagrodzenia.

Każdemu z uprawnionych Uczestników biorącemu udział w programie ESPP zostaje przyznana opcja zakupu akcji zwykłych B. w dniach wyznaczonych zgodnie z założeniami programu w cenie równej 85% wartości godziwej wyznaczonej zgodnie z założeniami programu. Ilość akcji możliwych do zakupu wyznaczana jest poprzez podzielenie wkładów wniesionych na ten cel przez Uczestników (co do zasady potrącenia z wynagrodzenia dokonywane na podstawie Subscription Agreement) zakumulowanych do określonego dnia zakupu akcji przez ustaloną zgodnie z założeniami programu cenę zakupu akcji mającą w danym przypadku zastosowanie (85% wartości godziwej wyznaczonej zgodnie z założeniami programu).

RSU

Dokument D. (Dalej: Regulamin EIP) określa zaś zasady programu, w ramach którego wybranym (uprawnionym zgodnie z założeniami programu) Uczestnikom przyznawane jest prawo do nagród w postaci m.in. Incentive Stock Options, Nonstatutory Stock Options, Restricted Stock, Restricted Stock Units, Stock Appreciation Rights, Performance Units i Performance Shares. Regulamin ten zawiera szczegółowe warunki uczestnictwa w programie, grono osób uprawnionych i zasady przyznawania nagród. Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy jest nagroda w postaci Restricted Stock Units (dalej jako „RSU”). Każda jednostka RSU reprezentuje prawo do otrzymania akcji zwykłych B. w dniu nabycia uprawnień. Uczestnik dobrowolnie uczestniczy w programie RSU. Prawo do nagrody w postaci RSU, czyli obietnica przyznania akcji pod pewnymi warunkami, przyznawane jest nieodpłatnie.

RSU mogą być przyznawane w dowolnym momencie i od czasu do czasu, zgodnie z ustaleniami Administratora. Po ustaleniu przez Administratora, że przyznaje RSU, zostaje to pisemnie potwierdzone w umowie (dalej: „Restricted Stock Unit Agreement”) określającej liczbę RSU, zasady, warunki oraz ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej nagrody. Restricted Stock Unit Agreement podpisywana jest przez Uczestnika oraz B.

Nagroda podlega okresowi restrykcji, w trakcie którego nie może być zrealizowana. Administrator ustala kryteria nabycia uprawnień do otrzymania nagrody według własnego uznania, które w zależności od zakresu, w jakim kryteria zostaną spełnione, określają liczbę RSU, które zostaną wypłacone Uczestnikowi. Po spełnieniu obowiązujących kryteriów nabycia uprawnień, Uczestnik jest uprawniony do otrzymania wypłaty nagrody określonej przez Administratora. Jednostki RSU przyznane zgodnie z Restricted Stock Unit Agreement są nabywane zgodnie z harmonogramem nabywania uprawnień określonym w tejże umowie, pod warunkiem, że Uczestnik pozostaje uprawnionym Uczestnikiem (przede wszystkim nie ustaje jego zatrudnienie) w każdej z obowiązujących dat nabycia uprawnień.

Wypłata zarobionych RSU zostaje dokonana jak najszybciej po dacie określonej przez Administratora i wskazanej w Restricted Stock Unit Agreement. Administrator może, według własnego uznania, rozliczać zarobione RSU w gotówce, akcjach zwykłych B. lub ich kombinacji.

Podsumowując, zgodnie z założeniami Programów Motywacyjnych, Uczestnik ma możliwość nabycia akcji zwykłych spółki B. po cenach preferencyjnych, tj. niższych od rynkowych lub też może nabyć akcje zwykłe spółki B. nieodpłatnie.

Programy Motywacyjne stanowią system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy PIT, który został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą, tj. spółkę B. zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy. Uprawnienie do otrzymania świadczeń w postaci ESPP lub RSU stanowi pochodny instrument finansowy lub inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11 b ustawy PIT, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Uprawnienie to stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy PIT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi.

Podkreślić należy także, że ewentualne nabycie tych akcji po cenach preferencyjnych lub nabycie ich nieodpłatnie będzie miało na celu w głównej mierze:

*   zapewnienie utrzymania w A. dobrze wykwalifikowanej kadry na stanowiskach o znacznej odpowiedzialności stanowiące gwarancję kontynuowania efektywnej dotychczas działalności gospodarczej oraz rozwoju Wnioskodawcy, co będzie miało także istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane przez B.,

*   stworzenie długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla członków tzw. kluczowego personelu w A.,

*   umożliwienie Uczestnikom udziału w dalszym rozwoju B. oraz całej grupy, a także powiązanie interesów Uczestników z interesami B. i Wnioskodawcy, działając na rzecz długoterminowego wzrostu i rozwoju całej grupy.

Przez cały okres trwania Programów Motywacyjnych spółka B. ponosi bezpośrednio wszelkie koszty ich funkcjonowania. Niewątpliwie głównymi kosztami Programów Motywacyjnych są: koszt nieodpłatnego wydania akcji zwykłych spółki B. uprawnionym Uczestnikom (program RSU) oraz koszt wynikający ze sprzedaży akcji zwykłych spółki B. uprawnionym Uczestnikom za cenę niższą niż wartość rynkowa takiej akcji na dzień zakupu (program ESPP), dalej łącznie: Główne Koszty.

Jednocześnie, zgodnie z założeniami Programów Motywacyjnych, wydatki pokrywane przez B. w odniesieniu do pracowników zatrudnionych przez podmioty zależne lub stowarzyszone (w tym Wnioskodawca), których pracownicy są Uczestnikami, powinny być refakturowane na jednostki z grupy, z którymi związany stosunkiem pracy jest dany Uczestnik. W związku z powyższym Wnioskodawca i B. zamierzają zawrzeć umowę (dalej: „Stock Recharge Agreement”). Umowa zostanie zawarta po to by zwrócić spółce B. koszty związane z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych poniesione w przeszłości oraz w przyszłych okresach. Zgodnie z postanowieniami obydwu stron, jeśli Wnioskodawca nie poniesie kosztów uczestnictwa swoich pracowników w Programach Motywacyjnych, wówczas B., według własnego uznania, może podjąć decyzję o niedopuszczeniu tychże pracowników do udziału w Programach Motywacyjnych.

Wnioskodawca uznaje, że powinien zrekompensować spółce B. koszty funkcjonowania Programów Motywacyjnych w zakresie uczestnictwa w nich pracowników A., gdyż identyfikuje korzyści wynikające z ich funkcjonowania, m.in. efektywną rekrutację, motywację i retencję kluczowych pracowników. W związku z tym, zgodnie ze Stock Recharge Agreement, która zostanie zawarta, Wnioskodawca zrekompensuje Główne Koszty związane z uczestnictwem jego pracowników w Programach Motywacyjnych oraz wszelkie inne opłaty i wydatki poniesione przez B. w związku z funkcjonowaniem Programów Motywacyjnych, na podstawie faktury wystawionej przez B. na A. w ciągu 30 dni od zakończenia każdego kwartału kalendarzowego opiewającej na Główne Koszty oraz wspomniane wszelkie inne opłaty i wydatki poniesione przez B. w danym kwartale.

Ostatecznie, Wnioskodawca poniesie więc ekonomiczny ciężar udziału jego pracowników w Programach Motywacyjnych, przy czym sam nie nabędzie akcji ani innych aktywów B., nie będzie też podmiotem decydującym o wdrożeniu i sposobie realizacji Programów Motywacyjnych.

Uczestnictwo w Programach Motywacyjnych jest dobrowolne i nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w A., przykładowo w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Nie może być także rozumiane jako część wynagrodzenia za świadczoną przez Uczestników pracę. Należy podkreślić, iż Uczestnikami są jedynie wybrani pracownicy spółek z grupy, do której należą B. i A., spełniający określone kryteria.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej założeniami Programów Motywacyjnych, ich zarządzaniem, w tym doprecyzowaniem warunków uczestnictwa, zajmuje się Administrator. Całość zasad, kryteriów oraz warunków udziału w Programach Motywacyjnych jest uregulowana w Regulaminach ESPP i EIP, a także w umowach zawieranych przez B. z Uczestnikami, tj. Restricted Stock Unit Agreement i Subscription Agreement. Natomiast Wnioskodawca nie uczestniczy i nie będzie uczestniczył w podejmowaniu żadnych decyzji związanych z przystępowaniem i uczestnictwem jego pracowników w Programach Motywacyjnych, w szczególności ani w zakresie oceny, czy objąć danego pracownika programem, ani też w zakresie wysokości ewentualnego przysporzenia dla pracownika. Nie będzie miał wpływu także na zasady działania Programów Motywacyjnych. Należy również zwrócić uwagę, że to B. jest stroną umów z Uczestnikami, a zatem to ta spółka w wykonaniu Programów Motywacyjnych przekazuje świadczenia takiemu Uczestnikowi. Uczestnictwo w Programach Motywacyjnych nie ma i nie będzie miało wpływu na stosunek pracy, tj. z takiego uczestnictwa nie będzie można wnioskować istnienia umowy o pracę, nie będzie ono miało także wpływu na prawo Wnioskodawcy do zmiany wynagrodzenia lub rozwiązania stosunku pracy.

Na podstawie Stock Recharge Agreement Wnioskodawca częściowo poniesie ekonomiczny ciężar uczestnictwa Uczestników w Programach Motywacyjnych organizowanych przez B., niemniej jednak, należy podkreślić, iż A. nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach tychże programów. Uczestnicy z racji partycypacji w Programach Motywacyjnych nie mają formalnych uprawnień do występowania wobec Wnioskodawcy z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi.

Programy Motywacyjne będą miały charakter powtarzalny, w szczególności ze względu na ewentualną chęć objęcia nimi nowych Uczestników. W przyszłości mogą zostać również zastąpione programami działającymi na podstawie innych zasad niż opisane wyżej, natomiast podmiot je organizujący, jak i zasady rekompensowania kosztów przez niego ponoszonych, nie ulegną zmianie.

Wnioskodawca pismem z dnia 2 października 2020 r. uzupełnił przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Kiedy pracownicy Wnioskodawcy rozpoczną uczestnictwo w Programach Motywacyjnych, których inicjatorem i prowadzącym jest Spółka B.?

Pracownicy Wnioskodawcy już rozpoczęli uczestnictwo w Programach Motywacyjnych (są uczestnikami Programów Motywacyjnych udostępnionych całej grupie, do której należy Wnioskodawca oraz B.), których inicjatorem i prowadzącym jest Spółka B.

We wniosku o interpretację opisano zdarzenie przyszłe z uwagi na fakt, iż umowa (Stock Recharge Agreement) dotycząca refakturowania kosztów związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych dopiero zostanie zawarta.

Jak należy rozumieć zawartą w treści wniosku informację, zgodnie z którą Wnioskodawca zrekompensuje Główne Koszty związane z uczestnictwem jego pracowników w Programach Motywacyjnych oraz wszelkie inne opłaty i wydatki poniesione przez B. w związku z funkcjonowaniem Programów Motywacyjnych? Ciężar poniesienia jakich innych opłat i wydatków - prócz kosztów związanych z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w ww. Programach - będzie spoczywał na Wnioskodawcy?

Wspomniane inne opłaty i wydatki poniesione przez B. będą związane z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych. Są to potencjalne koszty obsługi administracyjnej związanej z realizacją Programów Motywacyjnych. Powyższe koszty mogą wcale nie wystąpić.

W jaki sposób powinno się odczytywać wskazanie zawarte w opisie okoliczności sprawy, zgodnie z którym Wnioskodawca poniesie więc ekonomiczny ciężar udziału jego pracowników w Programach motywacyjnych, przy jednoczesnym zaznaczeniu, iż Wnioskodawca częściowo poniesie ekonomiczny ciężar uczestnictwa Uczestników w Programach Motywacyjnych organizowanych przez B. ? W szczególności wskazania wymaga, czy Wnioskodawca będzie obciążany kosztami dotyczącymi również innych, niebędących Jego pracownikami Uczestników takich Programów?

Wnioskodawca nie będzie obciążany kosztami dotyczącymi innych, niebędących jego pracownikami Uczestników Programów Motywacyjnych. Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar udziału tylko jego pracowników w Programach Motywacyjnych organizowanych przez B.

Wskazanie zawarte w opisie okoliczności sprawy, zgodnie z którym Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar udziału jego pracowników w Programach motywacyjnych, przy jednoczesnym zaznaczeniu, iż Wnioskodawca częściowo poniesie ekonomiczny ciężar uczestnictwa Uczestników w Programach Motywacyjnych miało na celu jedynie podkreślenie, iż partycypacja Wnioskodawcy w kosztach Programów Motywacyjnych jest częściowa w tym sensie, że odnosi się jedynie do kosztów udziału jego pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych, nie zaś wszystkich Uczestników Programów Motywacyjnych (którymi są uprawnieni pracownicy wielu spółek należących do grupy, do której należy Wnioskodawca oraz B.).

Czy pomimo zaznaczenia w treści wniosku, że Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach Programów, jest/będzie On podmiotem „faktycznie” udzielającym ww. świadczeń Uczestnikom będącym jego pracownikami w takim znaczeniu, że choć to nie osobiście Wnioskodawca przekazuje świadczenia tym Uczestnikom, to w istocie świadczenia te – w ujęciu ekonomicznym – pochodzą od Wnioskodawcy lub są przekazywane w jego imieniu (Spółka B. jest „pośrednikiem” bądź „technicznym wykonawcą” tych świadczeń)?

Nie, Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem „faktycznie” udzielającym ww. świadczeń związanych z Programami Motywacyjnymi Uczestnikom będącym jego pracownikami. Jak wskazano w opisie sprawy założeniami Programów Motywacyjnych, ich zarządzaniem, w tym doprecyzowaniem warunków uczestnictwa, zajmuje się Administrator (zarząd B. lub komitet przez niego wyznaczony). Całość zasad, kryteriów oraz warunków udziału w Programach Motywacyjnych jest uregulowana w Regulaminach ESPP i EIP, a także w umowach zawieranych przez B. z Uczestnikami, tj. Restricted Stock Unit Agreement i Subscription Agreement. Natomiast Wnioskodawca nie uczestniczy i nie będzie uczestniczył w podejmowaniu żadnych decyzji związanych z przystępowaniem i uczestnictwem jego pracowników w Programach Motywacyjnych, w szczególności ani w zakresie oceny, czy objąć danego pracownika programem, ani też w zakresie wysokości ewentualnego przysporzenia dla pracownika. Nie będzie miał wpływu także na zasady działania Programów Motywacyjnych. Należy również zwrócić uwagę, że to B. jest stroną umów z Uczestnikami, a zatem to ta spółka w wykonaniu Programów Motywacyjnych przekazuje świadczenia takiemu Uczestnikowi.

Do jakiej konkretnie grupy pracowników będzie skierowany program motywacyjny, w związku ze stwierdzeniem zawartym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym: „ (\`(...)\`) ewentualne nabycie tych akcji po cenach preferencyjnych lub nabycie ich nieodpłatnie będzie miało na celu w głównej mierze: zapewnienie utrzymania w A. dobrze wykwalifikowanej kadry na stanowiskach o znacznej odpowiedzialności (\`(...)\`)” - czy będzie on skierowany tylko do wąskiej, wyselekcjonowanej grupy osób, np. pełniących kłuczowe funkcje - wspólników, członków zarządu, dyrektorów?

Programy Motywacyjne nie są skierowane tylko do wąskiej, wyselekcjonowanej grupy osób, np. pełniących kluczowe funkcje – wspólników, członków zarządu, dyrektorów. W Programach Motywacyjnych uczestniczyć mogą pracownicy spółek z grupy, którzy spełniają definicje osób uprawnionych do uczestnictwa w Programach Motywacyjnych według kryteriów wyszczególnionych w powołanych w opisie sprawy Regulaminie ESPP oraz Regulaminie EIP. Wspomniane kryteria dotyczą m.in. długości i wymiaru zatrudnienia a w przypadku programu, w którym przyznawana jest nagroda w postaci Restricted Stock Units, Administrator może ustalać kryteria nabywania uprawnień w oparciu o osiągnięcie celów całej firmy, działu, jednostki biznesowej lub indywidualnych.

Należy dodać, że w branży, w której działa Wnioskodawca (działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz związana z oprogramowaniem) to właśnie pracownik jest najcenniejszym zasobem firmy oraz gwarantem jakości wykonywanych usług i powodzenia założeń biznesowych, w związku z powyższym Programy Motywacyjne mają służyć m.in. zapewnieniu utrzymania w A. dobrze wykwalifikowanej kadry (posiadającej właściwe dla tej branży kwalifikacje zawodowe i poziom odpowiedzialności za powierzone zadania) i tak też należy rozumieć „dobrze wykwalifikowaną kadrę” Wnioskodawcy.

Jak należy rozumieć stwierdzenie, że Programy Motywacyjne będą miały charakter powtarzalny? Czy może to oznaczać m.in., że akcje nabywane przez pracowników po preferencyjnych cenach lub otrzymywane nieodpłatnie przez uczestników, będą odkupowane przez Spółkę B. celem ich ponownego zaoferowania w kolejnej edycji Programów Motywacyjnych?

Powtarzalność należy tutaj rozumieć jako możliwość przystępowania do Programów Motywacyjnych nowych Uczestników (pracownicy, którzy dopiero nawiążą stosunek zatrudnienia z Wnioskodawcą). Organizator Programów Motywacyjnych, tj. B. nie zakłada scenariusza, zgodnie z którym akcje nabywane przez pracowników po preferencyjnych cenach lub otrzymywane nieodpłatnie przez uczestników, będą odkupowane przez Spółkę B. celem ich ponownego zaoferowania w kolejnej edycji Programów Motywacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Stock Recharge Agreement, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT?
2.  Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika zgodnie z art. 31 ustawy PIT z tytułu uczestnictwa jego pracowników w Programach Motywacyjnych organizowanych przez spółkę B.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, tj. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Stock Recharge Agreement, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, powinny być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Powyższe oznacza, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Prawo podatkowe, orzecznictwo sądowo-administracyjne, a także dorobek interpretacyjny organów skarbowych jako podstawowe kryterium wskazuje konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami podatnika co oznacza, że wydatki muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przy czym, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika a osiągniętymi przychodami nie musi być bezpośredni. Do kosztów uzyskania przychodów można bowiem zaliczać również koszty pozostające z przychodami w związku pośrednim (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których nie można przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się wprost do opisanego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że Programy Motywacyjne, w których uczestniczą pracownicy Wnioskodawcy mają na celu ich długotrwale motywowanie i zachęcanie do podejmowania działań, które w sposób pozytywny i szeroko pojęty wpływają na działalność gospodarczą Wnioskodawcy – od poprawy wyników finansowych aż po wizerunek firmy. Tym samym, należy stwierdzić, iż pomiędzy wydatkami, które zostaną poniesione na podstawie Stock Recharge Agreement a przychodami A. istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Dodatkowo, mając na uwadze główne cele wdrożenia Programów Motywacyjnych, tj. m.in. zapewnienie utrzymania w A. dobrze wykwalifikowanej kadry na stanowiskach o znacznej odpowiedzialności stanowiące gwarancję kontynuowania efektywnej dotychczas działalności gospodarczej oraz rozwoju Wnioskodawcy, umożliwienie Uczestnikom udziału w dalszym rozwoju B. oraz całej grupy, a także powiązanie interesów Uczestników z interesami B. i Wnioskodawcy, nie sposób odmówić wydatkom, które zostaną poniesione przez A. na rzecz udziału jego pracowników w Programach Motywacyjnych, racjonalności. Dodać należy, że jeśli Wnioskodawca zdecydowałby się nie ponosić ekonomicznego ciężaru kosztów uczestnictwa swoich pracowników w Programach Motywacyjnych, wówczas B., według własnego uznania, mógłby podjąć decyzję o niedopuszczeniu tychże pracowników do udziału w Programach Motywacyjnych.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że istotną przesłanką uzasadniającą zaliczenie wydatków związanych z Programami Motywacyjnymi w koszty uzyskania przychodu jest fakt, iż programy te poprzez płynące z nich korzyści dla Uczestników stwarzają powiązanie interesów pracowników z interesami Wnioskodawcy. Takie powiązanie skutkuje polepszeniem efektywności wykonywanej pracy, a to z kolei niesie ze sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy przekładając się na poziom jego przychodów. Dodatkowo, nie bez znaczenia pozostaje długoterminowy charakter Programów Motywacyjnych skutkujący pozytywnym przywiązaniem pracowników do swojego pracodawcy, stwarzający poczucie bezpieczeństwa i stabilności zatrudnienia dla obydwu stron. Dla Wnioskodawcy jest także czynnikiem zmniejszającym ryzyko utraty pracowników o wysokich kompetencjach i bogatym doświadczeniu, a taka utrata mogłaby spowodować spadek części przychodów Wnioskodawcy lub konieczność poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację nowych pracowników.

Warto także zaznaczyć, że w obecnie panujących warunkach rynkowych większość międzynarodowych firm działających w Polsce oferuje podobne programy swoim pracownikom. Systemowe rozwiązania motywacyjne są zatem korzystne nie tylko dla stabilizacji i zwiększania efektywności obecnych pracowników, ale także, na coraz bardziej konkurencyjnym rynku zatrudnienia, stanowią zachętę dla aplikujących kandydatów. Trzeba dodać, że w branży, w której działa Wnioskodawca (działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz związana z oprogramowaniem) to właśnie pracownik jest najcenniejszym zasobem firmy oraz gwarantem jakości wykonywanych usług i powodzenia założeń biznesowych. Programy Motywacyjne pozwalają wytworzyć u pracowników poczucie osobistej odpowiedzialności za prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą i jej rezultaty finansowe. W związku z powyższym, Wnioskodawca zdecydował się na ponoszenie ciężaru ekonomicznego wydatków związanych z uczestnictwem jego pracowników w Programach Motywacyjnych organizowanych przez B.

Sposób redakcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy CIT, ustawa o rachunkowości a także praktyka organów skarbowych kładzie nacisk na konieczność należytego i prawidłowego dokumentowania poniesionych przez podatnika kosztów. Należy wskazać, iż Wnioskodawca wypełnia ten obowiązek poprzez prowadzenie ewidencji rachunkowej i dokumentowanie przebiegu operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Koszty, które zostaną poniesione na podstawie Stock Recharge Agreement będą wynikały z tejże umowy, która będzie podstawą do otrzymywania w okresach kwartalnych faktur wystawianych przez B. Ponadto, należy pamiętać, iż całość zasad, kryteriów oraz warunków udziału w Programach Motywacyjnych jest uregulowana w Regulaminach ESPP i EIP, a także w umowach zawieranych przez B. z Uczestnikami, tj. Restricted Stock Unit Agreement i Subscription Agreement.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, odpowiednie przepisy oraz wnioski wskazane w przedmiotowym uzasadnieniu, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie poniższe warunki są spełnione, co tym samym uprawnia go do uwzględnienia wydatków poniesionych na podstawie Stock Recharge Agreement jako koszty uzyskania przychodu:

*   wydatki te będą poniesione przez A., tzn. będą pokryte z aktywów A.;

*   wydatki te będą definitywne – wartość poniesionych wydatków nie zostanie Wnioskodawcy zwrócona;

*   wydatki, jak wykazano wyżej, pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy;

*   wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania, zatrzymania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą wpłynąć na wysokość osiągniętych przychodów;

*   wydatki zostaną odpowiednio udokumentowane (Stock Recharge Agreement, faktury, Regulaminy ESPP i EIP, Restricted Stock Unit Agreement i Subscription Agreement);

*   wydatki te nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko zajmują również organy w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w podobnych sprawach.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej 31 maja 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP2-1.4010.210.2019.1.PW wskazano, że „w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami związanymi z realizacją Programu, a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – wydatki poniesione na podstawie refaktur wystawianych przez Spółkę-matkę, mają przynieść Spółce efekty w postaci, zapewnienia utrzymania w Spółce dobrze wykwalifikowanej kadry, stworzenia długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla pracowników, zgodnego z profilem i oczekiwaniami Wnioskodawcy, a tym samym przyczynić się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.”

W interpretacji podatkowej z dnia 1 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB2-3.4010.97.2017.1.AZE wskazał, że „program motywacyjny będący przedmiotem wniosku, poprzez płynące z niego korzyści dla pracowników (Uczestników) może przyczynić się do polepszenia efektywności wykonywanej przez nich pracy, a to z kolei niesie ze sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy, zatem będzie wpływało na poziom przychodów Wnioskodawcy, w konsekwencji ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem pracowników w Programie EPP, będą dla niego stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Podobne wnioski dotyczące uznania wydatków na organizację programów motywacyjnych za koszty uzyskania przychodów zostały również zawarte między innymi w następujących interpretacjach podatkowych:

*   z 27 lutego 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP2-1.4010.483.2018.3.JC;

*   z 15 lutego 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP2-1.4010.474.2018.3.MR;

*   z 19 listopada 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP2-1.4010.435.2018.1.MW;

*   z 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB2-3.4010.29.2018.2.KK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że celem wdrożenia Programów Motywacyjnych jest chęć zapewnienia jak najlepszych wyników finansowych i utrzymania bądź polepszenia pozycji rynkowej m.in. spółki A., a także zmotywowanie pracowników Wnioskodawcy do efektywniejszej pracy i zaangażowania, wszelkie koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie Stock Recharge Agreement, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia, czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programach Motywacyjnych mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.