Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.741.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej na otrzymaną wcześniej zaliczkę w momencie przelania środków otrzymanych tytułem wpłaty na zaliczki na podstawie umowy rezerwacyjnej z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy
Słowa kluczowe: korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; powiernictwo; rachunki; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej na otrzymaną wcześniej zaliczkę w momencie przelania środków otrzymanych tytułem wpłaty na zaliczki na podstawie umowy rezerwacyjnej z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej na otrzymaną wcześniej zaliczkę w momencie przelania środków otrzymanych tytułem wpłaty na zaliczki na podstawie umowy rezerwacyjnej z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest m.in. deweloperem i prowadzi sprzedaż lokali mieszkalnych we wzniesionych budynkach w zakresie budownictwa mieszkaniowego. W związku z rozpoczęciem kolejnej inwestycji sprzedaży mieszkań Spółka musi zastosować mieszkaniowy rachunek powierniczy zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377). W myśl tego uregulowania deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. W związku z powyższym Spółka zawrze z bankiem umowę o otwarcie i prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zgodnie z umową z bankiem na rachunku będą gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone Spółce - deweloperowi na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Nabywcy lokali zawierają ze Spółką umowę deweloperską w postaci aktu notarialnego, w którym określona jest forma i harmonogram wpłat. Nabywcy wpłacają środki na określony w powyższej umowie otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Według umowy z bankiem posiadaczem takiego rachunku (tzw. Powiernikiem) jest Spółka, ale zgodnie z w/w ustawą jest ona pozbawiona prawa do dyspozycji środkami, jakie na nie wpływają. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku jest osoba trzecia (tzw. powierzający - nabywca), która dokonuje wpłat na rachunek. Bank udostępnia deweloperowi podgląd do rachunku powierniczego w ramach bankowości elektronicznej oraz wyciągi w formie elektronicznej w celu monitorowania wpłat klientów, jednak rachunek ten jest pasywny. Umowa rachunku powierniczego określa szereg warunków, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne nabywców lokali mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku, tj. deweloperowi lub aby jego dyspozycje (np. spłata kredytu) w zakresie wykorzystania środków mogły być realizowane. Środki zdeponowane na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą wypłacane powiernikowi, tj. Spółce w kilku transzach. Rozliczenie, w tym kwoty wypłat, jest uwarunkowane spełnieniem warunków opisanych szczegółowo w każdej umowie rachunku powierniczego. W celu uzyskania wypłaty z rachunku powierniczego powiernik, tj. Spółka musi przedstawić bankowi m.in. wykonanie określonego etapu prac budowlanych i dopiero od tego momentu Spółka może rozporządzać środkami pieniężnymi wpłaconymi przez klientów. Nie zawsze wszystkie wpłaty danego klienta dokonane na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy będą podlegały wypłacie.

Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że przed zawarciem umowy deweloperskiej w formie aktu notarialnego będzie zawierała z przyszłymi nabywcami mieszkań umowy rezerwacyjne. Na podstawie takiej umowy klient będzie wpłacał zaliczkę bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera. Tak otrzymaną zaliczkę Spółka zobowiązana jest opodatkować podatkiem VAT i na tę zaliczkę będzie wystawiała faktury VAT. W sytuacji, gdy klient przed podpisaniem umowy deweloperskiej wpłacił zaliczkę na poczet zakupu mieszkania bezpośrednio na rachunek dewelopera, która została opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, to Spółka w momencie podpisania umowy deweloperskiej jest zobowiązana przekazać z własnego bieżącego rachunku bankowego środki w wysokości kwoty wpłaconej uprzednio przez klienta na rachunek powierniczy – środki otrzymane tytułem wpłaty zaliczki na podstawie umowy rezerwacyjnej zostaną przekazane z rachunku bieżącego Spółki na rachunek powierniczy. Tym samym przekazanie wcześniej otrzymanej przez Spółkę zaliczki z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy powoduje, że Spółka traci możliwość swobodnego rozporządzania tą zaliczką. W tej sytuacji kwota ta będzie wypłacona dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie deweloperskiej (lub może mieć miejsce sytuacja, w której kwota ta nie zostanie wypłacona, ponieważ nie zostaną spełnione warunku przewidziane w umowie deweloperskiej). Gdy Spółka traci możliwość swobodnego rozporządzania tą zaliczką poprzez przekazanie jej na rachunek powierniczy nabywcy, to pod datą przekazania środków pieniężnych powinna zostać przez Spółkę wystawiona faktura korygująca na otrzymaną zaliczkę i tym samym skorygowany podatek VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki zgromadzone na otwartym rachunku powierniczym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, a podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT dopiero w momencie ich wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Spółki lub jej inne dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków, przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane na rachunek bieżący Spółki lub np. na spłatę kredytu dewelopera przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nieruchomości?
2.  Czy w momencie przelania środków otrzymanych tytułem wpłaty na zaliczki na podstawie umowy rezerwacyjnej z rachunku bieżącego Spółki na rachunek powierniczy należy wystawić fakturę korygującą na otrzymaną wcześniej zaliczkę?

Ad. 1

W ocenie Spółki wpłaty jakie są dokonywane przez klientów na ich indywidualne rachunki powiernicze nie stanowią zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Są one jedynie formą zabezpieczenia jakie otrzymuje Spółka. Środki jakie znajdują się na wyodrębnionych rachunkach nie są zaliczane do majątku firmy, ponieważ zgodnie z ustawą deweloperską, nie wchodzą do masy upadłościowej ani spadkowej Spółki, są też wolne od zajęć komorniczych. Zgodnie z art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego bank wypłaca deweloperowi środki z indywidualnych rachunków deweloperskich po ukończeniu i zatwierdzeniu poszczególnych etapów prac. Jeśli klient zrezygnuje z zakupu mieszkania, w skutek czego umowa deweloperska ulega rozwiązaniu to bank po otrzymaniu zawiadomienia o tym zdarzeniu ma obowiązek bezzwłocznie zwrócić pieniądze dla niedoszłego nabywcy. Deweloper pomimo, że jest posiadaczem rachunku nie jest uprawniony do dysponowania zgromadzonymi na nim środkami.

Zdaniem Spółki momentem, w którym deweloper powinien rozpoznać obowiązek podatkowy jest chwila nabycia faktycznego prawa do dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi, a więc moment wypłaty ich przez bank dla Spółki. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na ten rachunek posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Do momentu przekazania ich przez bank na rachunek, z którego Spółka może swobodnie dysponować środkami pieniężnymi lub realizować inne dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków stanowią one formę zabezpieczenia i nie mają ostatecznego charakteru. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że z uwagi na specyficzne funkcjonowanie rachunków powierniczych utworzonych na podstawie tzw. ustawy deweloperskiej, środki jakie wpłacają na nie nabywcy nie powodują powstania obowiązku podatkowego u dewelopera.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, iż wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę lub zapłatę.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest pogląd wyrażony przez organy interpretacyjne w następujących interpretacjach indywidualnych, m.in.

*   z dnia 27.05.2015 r„ znak IPPP1/4512-268/15-2/AŹ
*   z dnia 3 lipca 2014 r. znak IPPP3/443-325/14-2/KT,
*   z dnia 2 kwietnia 2014 r. znak IPPP1/443-214/14-3/AS.

Ad. 2

W ocenie Spółki wpłaty dokonane przez powierzających na rachunek powierniczy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT do czasu ich wypłaty przez bank na rachunek bieżący Spółki. W sytuacji, gdy klient przed podpisaniem umowy deweloperskiej wpłacił zaliczkę na poczet zakupu mieszkania bezpośrednio na rachunek dewelopera, która została opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT to Spółka w momencie podpisania umowy deweloperskiej jest zobowiązana przekazać z własnego bieżącego rachunku bankowego środki w wysokości kwoty wpłaconej uprzednio przez klienta na rachunek powierniczy. Wówczas w momencie dokonania przelewu Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury na otrzymaną wcześniej zaliczkę. Nastąpi bowiem zwrot zaliczki, środki ponownie staną się własnością Powierzającego aż do czasu ich wypłaty przez bank.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przekazanie wcześniej otrzymanej przez Spółkę zaliczki z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy powoduje, iż Spółka traci możliwość swobodnego rozporządzania tą zaliczką. W tej sytuacji kwota ta będzie wypłacona dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie deweloperskiej (lub może mieć miejsce sytuacja, w której kwota ta nie zostanie wypłacona, ponieważ nie zostaną spełnione warunki przewidziane w umowie deweloperskiej).

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest pogląd wyrażony przez organy interpretacyjne m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013 r. nr IBPP2/443-382/13/K

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Z kolei zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest m.in. deweloperem i prowadzi sprzedaż lokali mieszkalnych we wzniesionych budynkach w zakresie budownictwa mieszkaniowego. W związku z rozpoczęciem kolejnej inwestycji sprzedaży mieszkań Spółka musi zastosować mieszkaniowy rachunek powierniczy zgodne z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W myśl tego uregulowania deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. W związku z powyższym Spółka zawrze z bankiem umowę o otwarcie i prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Zgodnie z umową z bankiem na rachunku będą gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone Spółce - deweloperowi na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Nabywcy lokali zawierają ze Spółką umowę deweloperską w postaci aktu notarialnego, w którym określona jest forma i harmonogram wpłat. Nabywcy wpłacają środki na określony w powyższej umowie otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Według umowy z bankiem posiadaczem takiego rachunku (tzw. Powiernikiem) jest Spółka, ale zgodnie z w/w ustawą jest ona pozbawiona prawa do dyspozycji środkami, jakie na nie wpływają. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku jest osoba trzecia (tzw. powierzający - nabywca), która dokonuje wpłat na rachunek. Bank udostępnia deweloperowi podgląd do rachunku powierniczego w ramach bankowości elektronicznej oraz wyciągi w formie elektronicznej w celu monitorowania wpłat klientów, jednak rachunek ten jest pasywny. Umowa rachunku powierniczego określa szereg warunków, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne nabywców lokali mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku, tj. deweloperowi lub aby jego dyspozycje (np. spłata kredytu) w zakresie wykorzystania środków mogły być realizowane. Środki zdeponowane na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym będą wypłacane powiernikowi, tj. Spółce w kilku transzach. Rozliczenie, w tym kwoty wypłat, jest uwarunkowane spełnieniem warunków opisanych szczegółowo w każdej umowie rachunku powierniczego. W celu uzyskania wypłaty z rachunku powierniczego powiernik, tj. Spółka musi przedstawić bankowi m.in. wykonanie określonego etapu prac budowlanych i dopiero od tego momentu Spółka może rozporządzać środkami pieniężnymi wpłaconymi przez klientów. Nie zawsze wszystkie wpłaty danego klienta dokonane na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy będą podlegały wypłacie.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przed zawarciem umowy deweloperskiej w formie aktu notarialnego będzie zawierał z przyszłymi nabywcami mieszkań umowy rezerwacyjne. Na podstawie takiej umowy klient będzie wpłacał zaliczkę bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera. Tak otrzymaną zaliczkę Spółka zobowiązana jest opodatkować podatkiem VAT i na tę zaliczkę będzie wystawiała faktury VAT. W sytuacji, gdy klient przed podpisaniem umowy deweloperskiej wpłacił zaliczkę na poczet zakupu mieszkania bezpośrednio na rachunek dewelopera, która została opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, to Spółka w momencie podpisania umowy deweloperskiej jest zobowiązana przekazać z własnego bieżącego rachunku bankowego środki w wysokości kwoty wpłaconej uprzednio przez klienta na rachunek powierniczy – środki otrzymane tytułem wpłaty zaliczki na podstawie umowy rezerwacyjnej zostaną przekazane z rachunku bieżącego Spółki na rachunek powierniczy. Tym samym przekazanie wcześniej otrzymanej przez Spółkę zaliczki z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy powoduje, że Spółka traci możliwość swobodnego rozporządzania tą zaliczką. W tej sytuacji kwota ta będzie wypłacona dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie deweloperskiej (lub może mieć miejsce sytuacja, w której kwota ta nie zostanie wypłacona, ponieważ nie zostaną spełnione warunku przewidziane w umowie deweloperskiej). Gdy Spółka traci możliwość swobodnego rozporządzania tą zaliczką poprzez przekazanie jej na rachunek powierniczy nabywcy, to pod datą przekazania środków pieniężnych powinna zostać przez Spółkę wystawiona faktura korygująca na otrzymaną zaliczkę i tym samym skorygowany podatek VAT należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu pierwszym dotyczą ustalenia, czy środki zgromadzone na rachunku powierniczym nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, tylko w momencie wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy, przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane na rachunek bieżący Spółki, np. na spłatę kredytu dewelopera przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876, z późn. zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

*   rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
*   rachunki lokat terminowych;
*   rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
*   rachunki powiernicze.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 poz. 1468). I tak, w świetle art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Jak wynika z art. 3 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Na podstawie art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że środki zgromadzone na rachunku powierniczym nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, tylko w momencie wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy. W opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstanie w momencie, w którym ww. środki pieniężne zgromadzone na rachunku powierniczym zostaną przez bank zwolnione i Wnioskodawca będzie mógł nimi swobodnie dysponować przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane (na rachunek bieżący lub inne spłaty kredytu) przed przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel.

Pytanie drugie dotyczy ustalenia, czy w momencie przelania środków otrzymanych tytułem wpłaty na zaliczki na podstawie umowy rezerwacyjnej z rachunku bieżącego Spółki na rachunek powierniczy należy wystawić fakturę korygującą otrzymanej wcześniej zaliczki.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art, 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ww. ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z ust. 3 art. 106b, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z okoliczności sprawy wynika, że wpłaty Klientów na rachunek Spółki przed podpisaniem umów deweloperskich Wnioskodawca traktuje jako zaliczki i dokumentuje ich otrzymanie fakturami. W momencie podpisania umowy deweloperskiej Spółka jest zobowiązana przekazać z własnego bieżącego rachunku bankowego środki w wysokości kwoty wpłaconej uprzednio przez Klienta na rachunek powierniczy. Tym samym, Wnioskodawca w momencie przeksięgowania środków otrzymanych tytułem zaliczki do umowy deweloperskiej z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy, powinien wystawić fakturę korygującą na otrzymane wcześniej zaliczki, bowiem jak już wyżej wskazano Wnioskodawca traci możliwość swobodnego rozporządzania tym kwotami. Dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie deweloperskiej, bank wypłaci Wnioskodawcy środki pieniężne z powierniczych rachunków nabywców lokali mieszkalnych.

Podsumowując, w momencie przelania środków otrzymanych tytułem wpłaty na zaliczki na podstawie umowy rezerwacyjnej z rachunku bieżącego na rachunek powierniczy należy wystawić fakturę korygującą otrzymanej wcześniej zaliczki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe, jednakże należy zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Przepis art. 1 pkt 17 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadził do ustawy art. 19a. Zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, w tym art. 19 ust. 11 ustawy, uległy zmianie. Jednakże zmiana ww. przepisu nie wpływa na przyjęte rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.