Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-594/13-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-05
Teza: W którym momencie powstaje przychód dla Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług, przedstawionych w stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; podatek-podatek należny; przychód; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.08.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.), uzupełnionym w dniu 22.10.2013 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 24.10.2013 r.) na wezwanie z dnia 15.10.2013 r. Nr IPPB3/423-594/13-2/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) zajmuje się świadczeniem usług parkingowych, polegających na udostępnianiu klientom (kierowcom samochodów) miejsc parkingowych w określonej lokalizacji przez ustalony czas, w zamian za wynagrodzenie.

Wnioskodawca oferuje klientom możliwość rezerwacji miejsc parkingowych za pośrednictwem strony internetowej. Zasady świadczenia usług rezerwacji miejsc parkingowych on-line są określane w regulaminie świadczenia usług rezerwacji miejsc parkingowych drogą elektroniczną („Regulamin”), który opracowywany jest dla poszczególnych parkingów prowadzonych przez Wnioskodawcę. Regulamin jest „regulaminem” w znaczeniu ustawy z dnia 18 lipca 2002 r, o świadczeniu usług drogą elektroniczną.

Zgodnie z Regulaminem;

*   Wnioskodawca świadczy za pomocą strony internetowej usługi rezerwacji on-line miejsc parkingowych w lokalizacji określonej w treści Regulaminu;
*   postanowienia Regulaminu mają charakter porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a osobą korzystającą z usług parkingowych oraz określają podstawy prawne i warunki umowy rezerwacji miejsca parkingowego zawieranej on-line;
*   warunkami zawarcia umowy rezerwacji miejsca parkingowego są; prawidłowy przebieg procesu rezerwacji miejsca parkingowego poprzez wybór kryteriów rezerwacji kompletne wypełnienie danych usługobiorcy, akceptacja warunków Regulaminu i dokonanie opłaty rezerwacyjnej;
*   z kolei, proces rezerwacji miejsca parkingowego wymaga wprowadzenia przez usługobiorcę odpowiednich danych na stronie internetowej służącej do rezerwacji obejmujących w szczególności jego dane identyfikacyjne oraz termin rezerwacji (tj. datę wjazdu i wyjazdu z parkingu);
*   po wprowadzeniu w/w danych, klient informowany jest o wysokości opłaty za rezerwację. Opłata ta obliczana jest automatycznie na podstawie danych, które klient wprowadza do formularza rezerwacji. Opłata za rezerwację uzależniona jest od czasu korzystania z miejsca parkingowego i jest równa wysokości opłaty parkingowej, należnej za zarezerwowaną przez klienta usługę parkingową;
*   jeżeli klient chce otrzymać fakturę VAT za usługi parkingowe, zobowiązany jest zaznaczyć odpowiednie pole w systemie rezerwacyjnym;
*   po wprowadzeniu wszystkich wymaganych danych, klient zostaje przekierowany na stronę internetową systemu płatności on-line, którego operatorem jest P. S.A. (dalej jako; „P”), będąca dostawcą usług płatniczych w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych;
*   klient może dokonać płatności opłaty rezerwacyjnej w formie przelewu elektronicznego lub przy wykorzystaniu karty kredytowej;
*   zgodnie z wiążącą Wnioskodawcę i P. (operatora płatności) umową, płatność dokonana przez klienta uznawana jest na rachunku rozliczeniowym Wnioskodawcy, a więc na rachunku płatniczym prowadzonym przez P. dla Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca ma zapewniony dostęp do rachunku rozliczeniowego poprzez indywidualne konto prowadzone dla Wnioskodawcy w systemie komputerowym. Na koncie zamieszczone są m.in. informacje o przeprowadzonych płatnościach oraz udostępnione są narzędzia do podejmowania przez Wnioskodawcę czynności w zakresie korzystania z systemu;
*   P. w uzasadnionych przypadkach związanych z bezpieczeństwem systemu komputerowego może wstrzymać dokonywanie wypłat części środków z rachunku rozliczeniowego Wnioskodawcy, w szczególności w przypadku rozpatrywania znaczących reklamacji, w sytuacji podejrzenia związanego z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu lub gdy jest to wymagane przepisami prawa;
*   pieniądze zaewidencjonowane na rachunku rozliczeniowym są przekazywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Przekazanie tych środków może nastąpić albo automatycznie za cały okres rozliczeniowy wskazany przez Wnioskodawcę albo też zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy zgłoszoną na koncie Wnioskodawcy, udostępnionym mu poprzez system komputerowy;
*   P dokonuje wypłaty środków zaewidencjonowanych na rachunku rozliczeniowym przelewem bankowym na rachunek bankowy Wnioskodawcy nie później niż w terminie do końca następnego dnia roboczego po otrzymaniu zlecenia wypłaty od Wnioskodawcy,
*   system płatności elektronicznych wykorzystywany przez Wnioskodawcę pozwala na identyfikację transakcji z którą związane są otrzymywane płatności. Wnioskodawca dysponuje zatem dowodami i jest w stanie wygenerować / sporządzić ewidencję umożliwiającą przyporządkowanie otrzymywanych płatności do poszczególnych transakcji,
*   po prawidłowym dokonaniu opłaty za rezerwację miejsca parkingowego, na podany przez klienta adres e-mail przesłana zostaje wiadomość z linkiem do potwierdzenia dokonania rezerwacji miejsca parkingowego. Moment zawarcia umowy rezerwacji miejsca parkingowego następuje w chwili prawidłowego dokonania przez klienta opłaty za rezerwację miejsca parkingowego, a dowodem zawarcia umowy jest wydrukowane w formie papierowej potwierdzenie dokonania rezerwacji miejsca parkingowego,
*   klient Uprawniony jest do wjazdu na parking przy wykorzystaniu wydrukowanego potwierdzenia dokonania rezerwacji, zawierającego „kod-” który należy przyłożyć do czytnika kodów umieszczonego przy wjeździe na parking na podstawie umowy o rezerwację miejsca parkingowego, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia klientowi dostępności miejsca parkingowego w okresie wskazanym w zawartej umowie rezerwacyjnej (przy czym klient uprawniony jest do wjazdu na parking w okresie od 24 godzin przed do 24 godzin po wskazanej w procesie rezerwacji godzinie wjazdu na parking). Poprzez wjazd na parking i zajęcie przez usługobiorcę miejsca parkingowego, dochodzi do zawarcia pomiędzy usługobiorcą a Wnioskodawcą umowy o korzystanie z miejsca parkingowego;
*   oplata rezerwacyjna, uiszczona przez klienta w związku z zawarciem umowy o rezerwację, zostaje zaliczona na poczet opłaty za korzystanie z miejsca parkingowego. Jeżeli czas korzystania przez klienta z miejsca parkingowego nie przekroczy czasu wskazanego w rezerwacji to nie będą od usługobiorcy (klienta) pobierane dodatkowe opłaty z tego tytułu. W przypadku gdy usługobiorca przekroczy czas postoju wskazany w potwierdzeniu rezerwacji zobowiązany będzie przed opuszczeniem parkingu do uiszczenia opłaty za korzystanie z miejsca parkingowego ponad zarezerwowany czas postoju.
*   klient ma prawo do anulowania rezerwacji najpóźniej do 24 godzin przed wskazaną w rezerwacji godziną wjazdu na parking. W przypadku skutecznego anulowania rezerwacji klient otrzymuje zwrot uiszczonej opłaty rezerwacyjnej, pomniejszonej o opłatę manipulacyjną w wysokości trzydziestu złotych. Anulowanie rezerwacji miejsca parkingowego po terminie, o którym mowa powyżej lub tez brak takiego anulowania nie uprawnia usługobiorcy do żądania zwrotu jakiejkolwiek części opłaty rezerwacyjnej nawet w przypadku gdy usługobiorca nie skorzystał z zarezerwowanego miejsca parkingowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług (dalej jako podatek VAT) dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych w stanie faktycznym?
2.  Czy obrót i kwota podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej?
3.  W którym momencie powstaje przychód dla Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług, przedstawionych w stanie faktycznym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedz na pytanie nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w zakresie podatku od towarów i usług zostaną zawarte w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu świadczenia usług parkingowych, oferowanych za pośrednictwem strony internetowej, powstaje w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej.

Ustawa o CIT nie zawiera generalnej definicji przychodu podatkowego. Z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa i mająca definitywny charakter.

Przychód powstaje zatem zgodnie z regułą ustanowioną w art. 12 ust 1 ustawy o CIT z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Powyższa zasada ulega jednak modyfikacji na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody, które nie zostały jeszcze otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Dotyczy to jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Z powołanego przepisu wynika zatem iż w przypadku transakcji usługowych (tak jak w sprawie Wnioskodawcy), przychód powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z następujących zdarzeń wykonania usługi wystawienia faktury lub uregulowania należności przez nabywcę.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, iż opłata rezerwacyjna płacona przez klientów w procesie rezerwacji miejsca parkingowego, obejmuje całą kwotę należną za rezerwację miejsca parkingowego i ma charakter płatności ostatecznej. Prawidłowe dokonanie opłaty za rezerwację miejsca parkingowego jest równoznaczne z zawarciem umowy rezerwacji miejsca parkingowego co dokumentowane jest przesyłanym mailowo potwierdzeniem dokonania rezerwacji, które po wydrukowaniu umożliwia usługobiorcy wjazd na parking.

Jak zatem wynika z powyższych okoliczności otrzymana przez Wnioskodawcę opłata rezerwacyjna ma charakter trwałego definitywnego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy. Tym samym moment otrzymania przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej stanowi moment powstania przychodu dla celów podatku CIT co wynika z art. 12 ust 3a ustawy o CIT.

Na powyższą konkluzję nie może wpłynąć fakt, iż klient uprawniony jest do dokonania anulacji rezerwacji (przy założeniu iż dokona tego w odpowiednim terminie). Prawo do anulowania rezerwacji nie zmienia bowiem faktu iż dokonana opłata rezerwacyjna miała charakter definitywnej i ostatecznej płatności za usługę parkingową, rodzącą obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Skorzystanie przez klienta z prawa anulowania rezerwacji zbliżone jest do sytuacji, w której nabywca towaru korzysta z przyznanego mu prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży w określonym czasie po dokonaniu nabycia towaru. W takiej sytuacji, nie budzi wątpliwości, iż sprzedaż towaru rodzi po stronie sprzedawcy obowiązek rozpoznania przychodu, nawet jeżeli nabywcy przysługuje prawo do odstąpienia od umowy w określonym terminie. Późniejsze odstąpienie od umowy, daje natomiast sprzedawcy prawo do skorygowania wykazanego uprzednio przychodu należnego. Analogiczne skutki wywoła zatem także anulowanie przez klienta rezerwacji miejsca parkingowego dając Wnioskodawcy prawo do odpowiedniej korekty wysokości przychodów.

Wnioskodawca uważa również, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT który modyfikuje ogólne zasady określające moment powstania przychodu należnego. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak wynika z powyższego przepisu, wyłącza on z kategorii przychodów określone płatności, ale tylko wówczas, gdy pobierane są one „na poczet” dostaw towarów i usług. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy słownik języka polskiego PWN), słowo „poczet” oznacza „rachunek, rachubę”. A zatem, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 określenie „na poczet” jakiejś usługi oznacza płatność dokonaną na rachunek tej usługi. Zwrot ten akcentuje zatem zaliczkowy nieostateczny charakter danej płatności. W sprawie Wnioskodawcy, pobierane opłaty rezerwacyjne stanowią tymczasem płatności pobierane z góry za usługę parkingową, nie zaś na poczet usługi parkingowej. Mają one definitywny i ostateczny charakter i z tego powodu przepis art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy o CIT nie może znaleźć względem nich zastosowania.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest akcentowane również w praktyce organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in. „nie bez przyczyny bowiem ustawodawca nie posłużył się w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 pojęciem „uregulowania należności za usługę, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych”, ale sformułowaniami „wpłata pobrana na poczet dostawy usług” i „należność zarachowana na poczet dostawy usługi”. Wskazuje to na odrębność znaczenia tych pojęć. Z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika ze w momencie zawarcia umowy pasażer reguluje należność za usługę (dokonuje pełnej zapłaty za bilet). Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet tych usług”.

Ponadto, analizując możliwość zastosowania wobec pobieranych przez Wnioskodawcę opłat rezerwacyjnych art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie sposób nie odnieść się do specyfiki świadczonych usług parkingowych oraz relacji wiążących Wnioskodawcę oraz usługobiorcę. Otóż, zdaniem Wnioskodawcy, usługi parkingowe mają poniekąd potencjalny i nieskonkretyzowany charakter. Wyraża się to w tym, iż po otrzymaniu opłaty rezerwacyjnej, Wnioskodawca zobowiązany jest spełnić swoje świadczenie polegające na oddaniu usługobiorcy wolnego miejsca parkingowego w uzgodnionym okresie. Na obowiązek spełnienia przez Wnioskodawcę jego świadczenia nie ma wpływu fakt czy usługobiorca zdecyduje się ostatecznie skorzystać z usługi parkingowej, a jeżeli tak, to czy skorzysta z niej w takim zakresie jak określony w toku procesu rezerwacyjnego. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby usługobiorca, pomimo uiszczenia opłaty rezerwacyjnej, nie skorzystał z miejsca parkingowego lub wykorzystał je przez okres krótszy niż wynika to z dokonanej rezerwacji. Niezależnie jednak od decyzji klienta Wnioskodawca zobowiązany jest do spełnienia swojego zobowiązania a więc zapewnienia klientowi możliwości skorzystania z miejsca parkingowego w umówionym czasie.

Powyższy potencjalny charakter usług parkingowych powoduje, iż nie można z góry przewidzieć czy usługa parkingowa zostanie ostatecznie wykonana lub też w jakim zakresie będzie wykonana. Oznacza to, iż uiszczona opłata rezerwacyjna nie jest płatnością dokonaną na poczet wykonania usługi parkingowej (jako że Wnioskodawca będzie zobowiązany wykonać swe świadczenie niezależnie od tego, czy usługobiorca zdecyduje się z niego skorzystać), lecz może być postrzegana jako ostateczna zapłata za nabycie prawa do skorzystania z usługi parkingowej. Z tego powodu, w stosunku do uiszczonej opłaty rezerwacyjnej nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja Wnioskodawcy (odwołująca się do potencjalnego i nieskonkretyzowanego charakteru usług parkingowych) znajduje potwierdzenie i rozwinięcie w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 maja 2012 r., odnoszącym się do momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłat za bilety okresowe pobieranych przez przedsiębiorstwo komunikacyjne. Ze względu na fakt, iż usługi komunikacji publicznej świadczone dla posiadaczy biletów okresowych również charakteryzują się potencjalnym i nieskonkretyzowanym charakterem, sąd stwierdził, iż opłaty pobierane za nabycie biletów okresowych nie są objęte zakresem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, sąd uznał, iż przedsiębiorstwo komunikacyjne powinno rozpoznać przychód ze sprzedaży biletów okresowych już w momencie otrzymania płatności z tego tytułu, nie zaś w okresie, w którym nabywca biletu jest uprawniony do korzystania z usług komunikacji publicznej.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca uważa, iż przychód z tytułu świadczenia usług parkingowych, oferowanych za pośrednictwem strony internetowej, powstaje w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę płatności z tytułu opłaty rezerwacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.