Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.132.2021.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do spółki wchodzącej w skład PGK, dokonującej transakcji z podmiotem spoza PGK oraz określenia wyniku podatkowego celem spełnienia warunku określonego w ww. art. 11n lit. c) za rok obrotowy, nie pokrywający się z rokiem podatkowym Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: dokumentacja; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; strata; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2021 r. (data wpływu do Organu 18 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   oceny istnienia przesłanek do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do spółki wchodzącej w skład PGK dokonującej transakcji z podmiotem spoza PGK (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   określenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy celem spełnienia warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. c) ww. ustawy za rok obrotowy, który nie jest tożsamy z rokiem podatkowym (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do spółki wchodzącej w skład PGK, dokonującej transakcji z podmiotem spoza PGK oraz określenia wyniku podatkowego celem spełnienia warunku określonego w ww. art. 11n lit. c) za rok obrotowy, nie pokrywający się z rokiem podatkowym Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z (…) Sp. z o.o., (…) Sp. z o.o., (…) Sp. z o.o., (…) S.A., (…) Sp. z o.o., (…) Sp. z o.o. tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 - dalej: „Ustawa o CIT”).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a Ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 Ustawy o CIT. Tym samym, każda ze spółek należących do PGK jest obowiązana do określania związanego z jej działalnością dochodu (straty) z poszczególnych źródeł dochodu.

PGK ma rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy PGK obejmuje okres od 1 grudnia do 30 listopada, tj. ostatni zakończony rok podatkowy PGK trwał od 1 grudnia 2019 r. do 30 listopada 2020 r.

Rok obrotowy (a zatem określony dla sprawozdawczości finansowej) spółek wchodzących w skład PGK jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca może zawierać transakcje kontrolowane - w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, z podmiotami będącymi członkami PGK, jak i z podmiotami powiązanymi w rozumieniu Rozdziału la Ustawy o CIT, niebędącymi członkami PGK, w tym (…) Sp. z o.o. (dalej: „X”). Część zawieranych przez Wnioskodawcę transakcji z podmiotami powiązanymi (z PGK oraz spoza PGK) przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT. Zarówno Wnioskodawca jak i spółki powiązane spoza PGK, z którymi Wnioskodawca realizuje transakcje kontrolowane, mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy o CIT, oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT, tj. spełniają warunki o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. a do b.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca oraz spółka powiązana nienależąca do PGK zawierająca z Wnioskodawcą transakcję kontrolowaną wykaże w źródle (do którego zalicza się tę transakcję) dochód, to transakcja ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT? Tym samym, czy przy założeniu spełnienia przez podmiot powiązany spoza PGK wszystkich kryteriów określonych w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT, oraz przy założeniu, że podmiot należący do PGK spełnia warunki określone w art. 11n pkt 1 lit od a do b Ustawy o CIT, to czy zakładając równocześnie, że wynik ustalony dla spółki należącej do PGK będącej stroną transakcji kontrolowanej w oparciu o art. 7a w zw. z art. 7 ust 1-3 Ustawy o CIT, dla źródła (do którego zalicza się tę transakcję) będzie pozytywny (dochód), to pomimo, że spółka należąca do PGK nie jest podatnikiem w rozumieniu Ustawy o CIT, strony transakcji (spółka należąca do PGK i spółka powiązana spoza PGK) mogą skorzystać ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego określnego w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku sporządzania dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, który nie jest tożsamy z rokiem podatkowym Wnioskodawcy, Wnioskodawca, celem weryfikacji spełnienia warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, powinien określić swój wynik podatkowy (w oparciu o art. 7a w zw. z art. 7 ust. 1-3 Ustawy o CIT) dla okresu odpowiadającego roku obrotowemu, za który zobowiązany jest sporządzić dokumentację cen transferowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W obecnym stanie prawnym oceny istnienia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT, należy dokonywać biorąc pod uwagę poszczególne podmioty powiązane będące spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Podatkowa grupa kapitałowa nie jest bowiem podmiotem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT; nie jest także podmiotem powiązanym stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli podmiot należący do PGK ani dany podmiot powiązany spoza PGK, będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniosły straty ze źródła przychodów (w przypadku podmiotu należącego do PGK ustalonego zgodnie z art. 7a w zw. z art. 7 ust 1-3 Ustawy o CIT), do którego zalicza się tę transakcję, oraz spełniają one pozostałe kryteria określone w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej sytuacji transakcja ta będzie mogła podlegać zwolnieniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2)

W przypadku, w którym rok podatkowy PGK różni się od roku obrotowego spółek należących do PGK, dla którego sporządzana jest dokumentacja podatkowa, celem weryfikacji spełnienia warunku o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, spółki PGK, w tym Wnioskodawca, powinny określić swój wynik podatkowy (dochód/stratę podatkową) zgodnie z art. 7a w zw. z art. 7 ust 1-3 Ustawy o CIT, dla okresu roku obrotowego, za który zobowiązane są sporządzić dokumentację cen transferowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawą z dnia 23 października 201 8 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale la Ustawy o CIT.

Art. 11a ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, reguluje definicję podmiotu, zgodnie z którą podmiot oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład.

Z kolei, w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale la jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei, art. 11k ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, reguluje, iż podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ustawodawca w przepisach Ustawy o CIT przewidział szereg zwolnień z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie, zgodnie z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy, obowiązek w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych nie dotyczy podatnika, w konsekwencji w przypadku podatkowych grup kapitałowych obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie będzie spoczywał na podatkowej grupie kapitałowej, jako podatniku, ale na podmiotach powiązanych należących do podatkowej grupy kapitałowej, będących podmiotami w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, oraz podmiotami powiązanymi stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Tym samym, zakres obowiązków dokumentacyjnych, jak również zakres zwolnień z tych obowiązków powinien być rozpatrywany z perspektywy pojedynczych podmiotów powiązanych, a nie podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym oceny możliwości stosowania zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT, w tym w szczególności oceny możliwości zastosowania kryteriów wskazanych w tym artykule obejmujących również kryterium dotyczące nie ponoszenia straty podatkowej, uprawniających do jego stosowania, należy dokonywać z perspektywy poszczególnych podmiotów powiązanych będących spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.198.2019.2.SJ, w ramach której organ stwierdził: W art. 11k ust. 1 updop ustawodawca mianowicie nałożył obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podmioty powiązane, nie zaś na podatników, jak miało to miejsce przed 1 stycznia 2019 r. (\`(...)\`) Z przywołanych regulacji wynika, że wolą ustawodawcy było nałożenie, z dniem 1 stycznia 2019 r., obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji kontrolowanych realizowanych przez podmiot powiązany, nie zaś podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym oceny istnienia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11 pkt 1 updop należy dokonywać biorąc pod uwagę poszczególne podmioty powiązane będące spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, należy uznać za prawidłowe.

Od 1 stycznia 2018 r., w wyniku zmiany art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, przychody podatników tego podatku zostały podzielone na dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. W stosunku do każdego ze źródeł, przychody i koszty ich uzyskania są przyporządkowywane oddzielnie.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, wynika, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższych regulacji należy wskazać, że ustawodawca rozgraniczył możliwość przenoszenia kosztów podatkowych pomiędzy dwoma różnymi źródłami przychodów (z zysków kapitałowych oraz z pozostałych źródeł) i ustalił, że podatnik może ponieść stratę podatkową na każdym źródle odrębnie.

Jednocześnie zasady wskazane powyżej powinny być analogicznie stosowane w odniesieniu do Spółki wchodzącej w skład PGK, która w oparciu o przychody i koszty generowane przez tę spółkę, zdolna jest do ustalenia jednostkowego wyniku podatkowego, tj. dochodu lub straty podatkowej (przed ich opodatkowaniem na poziomie PGK).

Zgodnie bowiem z art. 7a Ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Co więcej, zgodnie z utrwalonym poglądem, wyrażonym m.in. z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. K 17/95 z dnia 28 listopada 1995 r.), wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo, tzn. wg jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. W omawianym przypadku, podmioty wchodzące w skład PGK, jako podmioty podlegające pod reżim cen transferowych, zrównane są, co do obowiązków, m.in. z podatnikami podatku dochodowego. Pozbawienie ich jednego z praw, dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT, bez odpowiedniego uzasadnienia aksjologicznego, a przy jednocześnie istnieniu technicznej możliwości jego stosowania, stanowić mogłoby naruszenie wyrażonej w przytoczonym wyroku zasady równości podatkowej w tym zakresie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będący spółką należącą do PGK, celem weryfikacji spełnienia kryterium do zwolnienia z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych określonego w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT powinien ustalić w oparciu o generowane na poziomie spółki przychody i koszty jednostkowy wynik podatkowy, tj. dochód lub stratę podatkową (przed ich opodatkowaniem na poziomic PGK) za dokumentowany okres, a następnie tak ustalony wynik odnieść do wskazanego kryterium.

Biorąc powyższe pod uwagę, przykładowo, jeżeli Wnioskodawca będący spółką należącą do PGK wykaże na poziomie jednostkowym spółki np. stratę jedynie z zysków kapitałowych, a z pozostałych źródeł przychodów wykaże dochód podatkowy, to jedynie transakcje zaliczane do źródła z zysków kapitałowych nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji, a tym samym pozostałe transakcje zawierane z podmiotami krajowymi będą mogły korzystać ze zwolnienia (zakładając, że zarówno Wnioskodawca spełni pozostałe kryteria, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. a do b oraz, że druga strona transakcji, podmiot powiązany spoza PGK, spełni wszystkie kryteria, o których mowa w art. 11n pkt 1).

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2020 r. o sygnaturze 011l-KDIB1-1.4010.140.2020.1.BK, w ramach której organ stwierdził: Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca lub spółka zależna/powiązana zawierająca z Wnioskodawcą transakcję kontrolowaną nie poniosła straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (w tym również przez podmiot wchodzący w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej X.).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że jeżeli w istocie, żaden z podmiotów powiązanych, o których mowa we wniosku, będących stroną transakcji kontrolowanej nie poniesie straty ze źródła przychodów, do którego zaliczana będzie ta transakcja, w takiej sytuacji transakcja ta będzie mogła podlegać zwolnieniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 updop.

Ponadto, jak zostało zauważone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.198.2019.2.SJ, Analogicznie należy rozpatrywać kwestię zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. lin pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro limity i obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dotyczą poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, również warunki pozwalające na zwolnienie z tego obowiązku wynikające z art. lin pkt 1 updop, dotyczą tych poszczególnych spółek. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym oceny istnienia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11 pkt 1 updop należy dokonywać biorąc pod uwagę poszczególne podmioty powiązane będące spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, należy uznać za prawidłowe.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku w którym rok podatkowy PGK różni się od roku obrotowego spółek należących do PGK, spółki te celem weryfikacji spełnienia kryterium zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, powinny określić swój wynik podatkowy dla okresu tożsamego z rokiem obrotowym, za który sporządzana jest dokumentacja podatkowa. Zgodnie bowiem z wyżej przytoczonymi przepisami art. 11k ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ustawodawca nałożył na podmioty powiązane obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy, a nie za rok podatkowy, zatem uzasadnione jest aby celem weryfikacji spełnienia warunków zwolnienia z przygotowania tej dokumentacji badaniu poddany został tożsamy okres.

W świetle art. 11n pkt 1 lit. c, ustawodawca uzależnił zwolnienie ze sporządzania dokumentacji cen transferowych od realizacji przez podmiot dochodu podatkowego. Zasadniczo, uznać należy, że celem tego kryterium było domniemanie ustawodawcy, że realizowane w danym okresie transakcje zawierane na warunkach rynkowych, nie powinny prowadzić do powstania u stron je realizujących straty podatkowej, natomiast w przypadku polskich podatników, taka sytuacja, prowadząca zasadniczo do zapłaty podatku przez obie strony, skutkuje korzyścią w postaci zmniejszenia obciążeń administracyjnych związanych z przygotowaniem dokumentacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, analiza wyniku podatkowego (dochodu/ straty) za okres inny niż ten za który sporządzana jest dokumentacja cen transferowych byłaby sprzeczna z celem ustawodawcy przy konstruowaniu warunków zwolnienia określonych w art. 11n Ustawy o CIT.

Ponadto, zaznaczyć należy, że podmioty zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych lub korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 11n Ustawy o CIT, zobowiązane są na podstawie art. 11t Ustawy o CIT, do raportowania informacji o cenach transferowych, w oparciu o dane - w tym finansowe - dotyczące roku obrotowego, za który sporządzona została dokumentacja.

Dodatkowo, przepisy o cenach transferowych w dużej mierze odwołują się do danych ze sprawozdań finansowych podmiotów. Przykładowo, obligatoryjnym elementem dokumentacji cen transferowych zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedstawienie informacji finansowych podmiotu, na które składają się:

*   zatwierdzone sprawozdanie finansowe dotyczące roku obrotowego sporządzone na podstawie przepisów o rachunkowości,
*   opis umożliwiający przyporządkowanie danych finansowych dotyczących transakcji kontrolowanej do pozycji sprawozdania finansowego, o którym mowa w lit. a, lub do innych informacji w nim zawartych.

Ponadto, w praktyce w przygotowywanych analizach porównawczych mających na celu ustalenie rynkowego przedziału rentowności osiąganej przez niepowiązane podmioty do kalkulacji wykorzystywane są dane finansowe tych podmiotów w oparciu o ich sprawozdania finansowe.

Zatem pomimo faktu, że przepisy o cenach transferowych uregulowane zostały w ramach ustawy podatkowej w dużej mierze referują do wartości księgowych dotyczących lat obrotowych.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, celem weryfikacji spełnienia warunków zwolnienia ze sporządzania dokumentacji cen transferowych, w tym w szczególności spełnienia warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, weryfikacji należy poddać wynik podatkowy osiągnięty przez dany podmiot za okres tożsamy z okresem, za który podmiot zobowiązany jest sporządzić dokumentację cen transferowych. Zatem, podmioty należące do PGK powinny wyznaczyć realizowane wyniki podatkowe w okresie odpowiadającego ich roku obrotowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   oceny istnienia przesłanek do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do spółki wchodzącej w skład PGK dokonującej transakcji z podmiotem spoza PGK (pytanie nr 1)– jest prawidłowe;
*   określenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy celem spełnienia warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. c) ww. ustawy za rok obrotowy, który nie jest tożsamy z rokiem podatkowym (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Organ w pełni się zgadza ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania nr 1 co do istnienia przesłanek do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT wynika, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższych regulacji należy wskazać, że ustawodawca rozgraniczył możliwość przenoszenia kosztów podatkowych pomiędzy dwoma różnymi źródłami przychodów (z zysków kapitałowych oraz z pozostałych źródeł) i ustalił, że podatnik może ponieść stratę podatkową na każdym źródle odrębnie.

Jednocześnie zasady wskazane powyżej powinny być analogicznie stosowane w odniesieniu do Spółki wchodzącej w skład PGK, która w oparciu o przychody i koszty generowane przez tę spółkę, zdolna jest do ustalenia jednostkowego wyniku podatkowego, tj. dochodu lub straty podatkowej (przed ich opodatkowaniem na poziomie PGK).

Zgodnie bowiem z art. 7a Ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepisem art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowanie „podmioty powiązane”, w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu, oznacza:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT „Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane’’.

Zgodnie z powołanym przepisem podmioty powiązane obowiązane są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w celu wykazania, że stosowana przez nie cena transferowa została ustalone na warunkach stosowanych przez podmioty niepowiązane. Dokumentacja cen transferowych sporządzana jest zgodnie z powołanym przepisem w odniesieniu do transakcji realizowanych w roku obrotowym. Oznacza to, że obowiązek sporządzenia dokumentacji odnosi się do transakcji realizowanych w roku obrotowym. Na gruncie powołanego przepisu ustawodawca wprowadził granice czasowe wskazując, że dokumentacje cen transferowych sporządzane są w odniesieniu do roku obrotowego.

W myśl art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT „Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej”.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych spoczywa na podmiotach realizujących transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi, których wartość przekracza w roku obrotowym jeden z obowiązujących limitów (art. 11k ust. 2 ustawy o CIT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 11n pkt 4 Ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Jak wynika z przedstawianego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z Grupy tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a Ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 Ustawy o CIT. Tym samym każda ze spółek należących do PGK jest obowiązana do określania związanego z jej działalnością dochodu (straty) z poszczególnych źródeł dochodu.

PGK ma rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy PGK obejmuje okres od 1 grudnia do 30 listopada, tj. ostatni zakończony rok podatkowy PGK trwał od 1 grudnia 2019 r. do 30 listopada 2020 r.

Rok obrotowy (a zatem określony dla sprawozdawczości finansowej) spółek wchodzących w skład PGK jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca może zawierać transakcje kontrolowane - w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, z podmiotami będącymi członkami PGK jak i z podmiotami powiązanymi w rozumieniu Rozdziału 1a Ustawy o CIT, niebędącymi członkami PGK. Część zawieranych przez Wnioskodawcę transakcji z podmiotami powiązanymi (z PGK oraz spoza PGK) przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT. Zarówno Wnioskodawca jak i spółki powiązane spoza PGK z którymi Wnioskodawca realizuje transakcje kontrolowane mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy o CIT oraz ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT, tj. spełniają warunki o których mowa w art. 11n pkt 1 lit a) do b).

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy dla spełnienia warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. c) Ustawy o CIT Spółka wchodząca w skład PGK dokonująca transakcji z podmiotem spoza PGK powinna ustalić wynik finansowy (dochód/stratę) dla okresu odpowiadającemu roku obrotowemu, za który zobowiązana jest sporządzić dokumentację cen transferowych czy za rok podatkowy PGK, który różni się od roku obrotowego Wnioskodawcy, dla którego sporządzana jest dokumentacja podatkowa.

Istota zgłoszonych wątpliwości wynika z występującej rozbieżności w zakresie okresu trwania roku obrotowego Wnioskodawcy jako członka PGK względem roku podatkowego PGK i odrębności PGK jako podatnika CIT.

Uwzględniając treść przytoczonych powyżej przepisów, należy uznać, że Wnioskodawca, jako Spółka wchodząca w skład PGK będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za dany rok obrotowy, w odniesieniu do transakcji objętych tym obowiązkiem, które realizowane są z podmiotami powiązanymi spoza PGK.

Wskazać jednocześnie należy, że pojęcia „roku podatkowego" oraz „roku obrotowego” używane w przepisach o cenach transferowych dla celów podatkowych co do zasady pokrywają się i oznaczają tożsamy okres.

Zatem, biorąc pod uwagę brzmienie art. 8 ust. 7 ustawy CIT, który reguluje kwestie roku podatkowego w przypadku PGK, uznać należy, że rok obrotowy spółki wchodzącej w skład PGK powinien pokrywać się z rokiem podatkowym grupy PGK.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że przepisy o cenach transferowych adresowane są do zdefiniowanych w art. 11a Ustawy CIT podmiotów oraz podmiotów powiązanych, realizujących transakcje, z którymi ustawodawca wiąże określone obowiązki dokumentacyjne. Status podatnika, jakkolwiek istotny z punktu widzenia innych przepisów ustawy CIT, nie wpływa na zakres obowiązków dokumentacyjnych spółki wchodzącej w skład PGK w obszarze cen transferowych, tj. sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Weryfikacja warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 Ustawy CIT powinna następować na poziomie spółki wchodzącej w skład PGK i powinna obejmować ten sam okres, za który podmiot powiązany (spółka wchodząca w skład PGK) sporządził lokalną dokumentację cen transferowych. Zatem, rok obrotowy spółki wchodzącej w skład PGK powinien pokrywać się z rokiem podatkowym PGK. Tym samym zakres obowiązków dokumentacyjnych, jak również zakres zwolnień z tych obowiązków powinien być rozpatrywany z perspektywy pojedynczych podmiotów wchodzących w skład PGK, których rok obrotowy powinien pokrywać się z rokiem podatkowym PGK, tj. okresem, za który sporządzany jest jednostkowy wynik podatkowy podmiotu wchodzącego w skład PGK, (przed opodatkowaniem na poziomie PGK, ustalonym zgodnie z art. 7a w zw. z art. 7 ust. 1-3 Ustawy o CIT) a nie cząstkowym wynikiem podatkowym ustalonym przez Wnioskodawcę za okres dokumentowany (rok obrotowy) na potrzeby kryterium wskazanego w art. 11n pkt 1 lit. c) Ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca jako spółka wchodząca w skład PGK powinien sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych w odniesieniu do transakcji objętych tym obowiązkiem, realizowanych z podmiotami powiązanymi spoza PGK, za rok obrotowy pokrywający się z rokiem podatkowym PGK. Zatem, w celu zwolnienia się z obowiązku dokumentacyjnego powinien weryfikować spełnienie warunków za ten sam okres. W konsekwencji, przesłanka określona w art. 11n pkt 1 lit. c) ustawy o CIT, tj. nieponiesienia straty podatkowej powinna być weryfikowana w odniesieniu do wyniku finansowego (dochodu/straty) Spółki za okres objęty tym obowiązkiem dokumentacyjnym.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji kiedy podmiot należący do PGK oraz podmiot powiązany spoza PGK, będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniosły straty ze źródła przychodów (w przypadku podmiotu należącego do PGK ustalonego zgodnie z art. 7a w zw. z art. 7 ust 1-3 Ustawy o CIT), do którego zalicza się tę transakcję, oraz podmioty te spełniają pozostałe kryteria określone w art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT, to w takiej sytuacji transakcja ta będzie mogła podlegać zwolnieniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT. Tym samym Spółka, celem spełnienia warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. c) ww. ustawy nie jest uprawniona do określenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy za rok obrotowy, który nie jest tożsamy z rokiem podatkowym PGK.

Z tego powodu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.