Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.345.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych od społecznych organów szkoły za zorganizowanie przez Szkołę wycieczek szkolnych oraz wyjść uczniów do kina bądź teatru
Słowa kluczowe: edukacja; gmina; szkoły-szkoła publiczna; wycieczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.345.2020.1.DP (doręczone w dniu 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych od społecznych organów szkoły za zorganizowanie przez Szkołę wycieczek szkolnych oraz wyjść uczniów do kina bądź teatru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych od społecznych organów szkoły za zorganizowanie przez Szkołę wycieczek szkolnych oraz wyjść uczniów do kina bądź teatru.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.345.2020.1.DP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, jednocześnie dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia VAT obejmować będą wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te nie przestały jednak istnieć – zmienił się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestały one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stały się częścią jednego podatnika - tj. Gminy.

Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713), tj. edukacji publicznej. Są to m.in. przedszkola oraz szkoły.

Do powyższych jednostek budżetowych należy m.in. Zespół Szkół Ogólnokształcących, który działa w oparciu o następujące akty prawne:

1.  Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. 2018 poz. 1000),
2.  Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2018 poz. 1560),
3.  Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2018 r, poz. 1055),
4.  Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2018 r, poz. 1533),
5.  Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach (Dz. U. 2003 nr 6 poz. 69 ze zm.).

Szkoła organizuje dla uczniów szkoły wycieczki szkolne oraz wyjścia do kina bądź teatru.

Wycieczki i inne formy turystyki są integralną formą działalności wychowawczej szkoły, które mają na celu:

1.  poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii;
2.  poznawanie kultury i języka innych państw;
3.  poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego;
4.  wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania;
5.  upowszechnianie wśród uczniów zasad ochrony środowiska naturalnego oraz wiedzy o składnikach i funkcjonowaniu rodzimego środowiska przyrodniczego, a także umiejętności korzystania z zasobów przyrody;
6.  upowszechnianie zdrowego stylu życia i aktywności fizycznej oraz podnoszenie sprawności fizycznej;
7.  poprawę stanu zdrowia uczniów pochodzących z terenów zagrożonych ekologicznie;
8.  przeciwdziałanie zachowaniom ryzykownym, w szczególności w ramach profilaktyki uniwersalnej;
9.  poznawanie zasad bezpiecznego zachowania się w różnych sytuacjach.

Krajoznawstwo i turystyka są organizowane w formie:

1.  wycieczek przedmiotowych – inicjowanych i realizowanych przez nauczycieli w celu uzupełnienia programu wychowania przedszkolnego albo programu nauczania w ramach jednego lub kilku przedmiotów,
2.  wycieczek krajoznawczo-turystycznych o charakterze interdyscyplinarnym, w których udział nie wymaga od uczniów przygotowania kondycyjnego i umiejętności posługiwania się specjalistycznym sprzętem, organizowanych w celu nabywania wiedzy o otaczającym środowisku i umiejętności zastosowania tej wiedzy w praktyce,
3.  specjalistycznych wycieczek krajoznawczo-turystycznych, w których udział wymaga od uczniów przygotowania kondycyjnego, sprawnościowego i umiejętności posługiwania się specjalistycznym sprzętem, a program wycieczki przewiduje intensywną aktywność turystyczną, fizyczną lub długodystansowość na szlakach turystycznych

– zwanych dalej „wycieczkami”.

W związku z tym, że wycieczki i wyjścia uczniów są organizowane w trakcie roku szkolnego, w szczególności w ramach odpowiednio zajęć dydaktyczno-wychowawczych lub opiekuńczych w czasie trwania zajęć lekcyjnych, a dokumentowane tzw. Kartą wycieczki, dlatego Dyrektor Zespołu Szkół Ogólnokształcących podjął decyzję o wprowadzeniu rozliczeń finansowych w poniżej przedstawiony sposób.

Wycieczki szkolne i wyjścia uczniów do kina i teatru opłacane są z wcześniej wpłaconych na konto szkoły środków finansowych od społecznych organów szkoły (Rady Rodziców, trójki klasowej) zebranych uprzednio od uczniów, którzy wyrazili chęć uczestniczenia w danej formie działalności wychowawczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przekazał następujące informacje:

1.  Społeczne organy szkoły przekazują do szkoły środki w wysokości rachunków wystawionych przez organizatorów wycieczek, teatrów i kin, czyli według wartości rynkowych. Jeśli społeczne organy szkoły wpłacą więcej środków finansowych niż wynika to z rachunku wystawionego przez, organizatora, nadpłata ta zwracana jest społecznym organom szkoły.
2.  W odniesieniu do pytania, czy wysokość opłat pobieranych od społecznych organów szkoły określana jest na podstawie przepisów prawa, Wnioskodawca wskazał, że nie ma takich przepisów prawa, na podstawie których ustalana jest wysokość pobieranych opłat od społecznych organów szkoły. Społeczne organy szkoły pokrywają należność jaka wynikała z wystawionej faktury przez organizatora wycieczki.
3.  Szkoła przekazuje całość wpłaconych środków od społecznych organów szkoły na rzecz organizatora wycieczki. Nadmiar wpłaconych środków jest zwracany społecznym organom szkoły.
4.  Gmina nie ponosi kosztów w związku organizowaniem wycieczki, wyjścia do kina lub teatru. Społeczne organy szkoły w pełni pokrywają koszty z nią związane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pobierane opłaty od społecznych organów szkoły za organizowanie przez Szkołę wycieczek szkolnych oraz wyjść uczniów do kina bądź teatru, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane opłaty od społecznych organów szkoły za organizowanie przez Szkołę wycieczek szkolnych oraz wyjść uczniów do kina bądź teatru, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczona norma oznacza, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, kluczowe znaczenie w sprawie ma charakter nawiązywanego stosunku prawnego. W związku z tym, iż więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku cywilnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa w tym przypadku jako podatnik VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że wpłaty od społecznych organów szkoły nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana przez Szkołę opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r., „w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia”.

Zdaniem Gminy, przytoczona regulacja nie pozostawia wątpliwości co do charakteru pobieranych opłat, uniemożliwiając tym samym uznanie jej za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym pobierane przez Gminę (Szkołę) opłaty od społecznych organów szkoły za organizowanie przez Szkołę wycieczek szkolnych oraz wyjść uczniów do kina bądź teatru, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ¬– zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej i urzędy je obsługujące są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino and Others v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16).

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.

Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał, „(\`(...)\`) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. 13017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)”.

W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności – w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej – dotyczyło również podmiotów publicznych.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie:

*   świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24),

*   w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 29),

*   porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30),

*   rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33),

*   zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34),

*   okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, o czym mowa w pkt 8. Należy dodać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Wśród tych jednostek są m.in. przedszkola i szkoły, w tym będący przedmiotem wniosku Zespół Szkół Ogólnokształcących. Szkoła organizuje dla swoich uczniów wycieczki szkolne oraz wyjścia do kina lub teatru, będące integralną formą działalności wychowawczej szkoły, w ramach odpowiednio zajęć dydaktyczno-wychowawczych lub opiekuńczych w czasie trwania zajęć lekcyjnych.

Wycieczki szkolne i wyjścia uczniów do kina i teatru opłacane są z wcześniej wpłaconych na konto szkoły środków finansowych od społecznych organów szkoły (Rady Rodziców, trójki klasowej) zebranych uprzednio od uczniów, którzy wyrazili chęć uczestniczenia w danej formie działalności wychowawczej.

Gmina nie ponosi kosztów w związku organizowaniem wycieczki, wyjścia do kina lub teatru. Społeczne organy szkoły w pełni pokrywają koszty z nią związane, przekazując do szkoły środki w wysokości rachunków wystawionych przez organizatorów wycieczek, teatrów i kin, czyli według wartości rynkowych, które następnie szkoła w całości przekazuje na rzecz organizatora wycieczki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy pobierane opłaty od społecznych organów szkoły za organizowanie przez Szkołę wycieczek szkolnych oraz wyjść uczniów do kina bądź teatru, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że kwestie funkcjonowania rad rodziców w placówkach oświatowych w obecnym stanie prawnym – od dnia 1 września 2017 r. – regulują przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910).

Zgodnie z art. 83 ust. 1 ww. ustawy, w szkołach i placówkach, z zastrzeżeniem ust. 6, działają rady rodziców, które reprezentują ogół rodziców uczniów.

Jak wynika z zapisu art. 84 ust. 1 ww. ustawy, rada rodziców może występować do dyrektora i innych organów szkoły lub placówki, organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz organu sprawującego nadzór pedagogiczny z wnioskami i opiniami we wszystkich sprawach szkoły lub placówki.

Na podstawie art. 84 ust. 6 ww. ustawy, w celu wspierania działalności statutowej szkoły lub placówki, rada rodziców może gromadzić fundusze z dobrowolnych składek rodziców oraz innych źródeł. Zasady wydatkowania funduszy rady rodziców określa regulamin, o którym mowa w art. 83 ust. 4.

Fundusze, o których mowa w ust. 6, mogą być przechowywane na odrębnym rachunku bankowym rady rodziców. Do założenia i likwidacji tego rachunku bankowego oraz dysponowania funduszami na tym rachunku są uprawnione osoby posiadające pisemne upoważnienie udzielone przez radę rodziców (art. 84 ust. 7 ustawy Prawo oświatowe).

Wśród aktów wykonawczych do ww. ustawy jest m. in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2018 r., poz. 1055).

Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia, publiczne przedszkola, szkoły i placówki, zwane dalej „szkołami”, mogą organizować dla uczniów krajoznawstwo i turystykę.

W myśl § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, w organizowaniu krajoznawstwa i turystyki szkoły mogą współdziałać ze stowarzyszeniami i innymi podmiotami, których przedmiotem działalności jest krajoznawstwo i turystyka.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, krajoznawstwo i turystyka są organizowane w formie:

1.  wycieczek przedmiotowych – inicjowanych i realizowanych przez nauczycieli w celu uzupełnienia programu wychowania przedszkolnego albo programu nauczania w ramach jednego lub kilku przedmiotów,
2.  wycieczek krajoznawczo-turystycznych o charakterze interdyscyplinarnym, w których udział nie wymaga od uczniów przygotowania kondycyjnego i umiejętności posługiwania się specjalistycznym sprzętem, organizowanych w celu nabywania wiedzy o otaczającym środowisku i umiejętności zastosowania tej wiedzy w praktyce,
3.  specjalistycznych wycieczek krajoznawczo-turystycznych, w których udział wymaga od uczniów przygotowania kondycyjnego, sprawnościowego i umiejętności posługiwania się specjalistycznym sprzętem, a program wycieczki przewiduje intensywną aktywność turystyczną, fizyczną lub długodystansowość na szlakach turystycznych – zwanych dalej „wycieczkami”.

Dokonując analizy okoliczności niniejszej sprawy na tle powołanych przepisów należy wskazać, że rada rodziców utworzona na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe przez rodziców uczniów, jako ich reprezentant, jest wyłącznie wewnętrznym organem danej szkoły. Rada rodziców nie ma samodzielnego charakteru, działa wewnątrz systemu oświaty, a jej istnienie uzależnione jest od funkcjonowania szkoły. Rada rodziców nie jest więc odrębną od szkoły jednostką organizacyjną.

Zatem uznać należy, że skoro rada rodziców nie jest samodzielnym podmiotem działającym we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, funkcjonuje przy szkole, w imieniu szkoły i na rzecz uczniów danej szkoły, w której ją powołano, to tym samym nie może też być odrębnym podatnikiem podatku VAT od Gminy, działającej za pośrednictwem szkoły, tj. swojej jednostki budżetowej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że pojęcie podatnika – jak już wskazano – obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane przez Wnioskodawcę czynności są wykonywane przez Szkołę – jednostkę budżetową Gminy – w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej. Dla uznania bowiem podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług bez znaczenia jest zarówno cel działania, jak też rezultat jego działania.

Szkoła – a co za tym idzie, Gmina – nabywa usługi związane z wycieczkami szkolnymi, wyjściami do kina lub teatru od organizatorów wycieczek, kin, teatrów. Usługa jest wykonywana na rzecz uczniów szkoły, a jej koszt jest pokrywany ze środków finansowych zebranych przez społeczne organy szkoły od uczniów, którzy wyrazili chęć uczestnictwa w danej formie działalności wychowawczej.

Co istotne w sprawie, odpłatność przekazywana przez społeczne organy szkoły odpowiada wartości rynkowej nabywanych przez Szkołę świadczeń.

Innymi słowy, Gmina odsprzedaje usługi zakupione od organizatorów wycieczek, kin, teatrów, na rzecz uczniów biorących udział w wycieczkach i wyjściach do kina lub teatru, a więc, stosownie do art. 8 ust. 2a, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz uczniów biorących udział w realizacji zadania.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności związane z organizowaniem przez Szkołę wycieczek oraz wyjść do kina lub teatru, za które płatność dokonywana jest przez społeczne organy szkoły, są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca działający za pośrednictwem szkół (swoich jednostek), działa w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Społeczne organy szkoły – a tym samym Gmina – występują w roli pośrednika w świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r. poz. 81) w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, obejmuje przesłanki, na podstawie których art. 15 ust. 2 ustawy znajduje zastosowanie wobec jednostek samorządu terytorialnego i czynności przez nie wykonywanych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w interpretacji ogólnej, badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

W niniejszej sprawie wzięto pod uwagę, że dyspozycja Ministra Edukacji Narodowej, zawarta w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2018 w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, nie nakłada na szkoły, a tym samym Gminy, obowiązku organizowania wycieczek szkolnych, a jedynie daje możliwość organizowania dla uczniów krajoznawstwa i turystyki.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Wnioskodawcę, w wycieczkach biorą udział uczniowie, którzy wyrazili taką chęć, a koszt świadczenia odpowiada jego wartości rynkowej i wynika z faktury wystawionej przez organizatora wycieczki. Tym samym, warunki realizacji danego świadczenia nie odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarze oraz nie ma asymetrii pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów – uczniów, gdyż ponoszona przez nich odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń i nie zależy od sytuacji majątkowej ucznia, co wynika z faktu, że Gmina nie partycypuje w kosztach wycieczek, wyjść do kina lub teatru.

Tym samym, wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r. nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na niespełnienie przesłanek w niej zawartych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.