Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.50.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań z zakresu medycyny pracy dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej.
Słowa kluczowe: badanie; lekarze; szpital; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań z zakresu medycyny pracy dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań z zakresu medycyny pracy dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 6 kwietnia 2017 r. wskazanie adresu e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności leczniczej, wykonuje między innymi badania z zakresu medycyny pracy, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy, a do których zaliczane są badania profilaktyczne, wstępne, okresowe oraz kontrolne pracowników.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287), wydanym na podstawie delegacji ustawowej ustanowionej w art. 210 § 6 Kodeksu pracy, zostały wymienione rodzaje prac wymagające od pracowników szczególnych sprawności psychofizycznej.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) „Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez:

1.  wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
2.  orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie (\`(...)\`)”.

Badania profilaktyczne są przeprowadzane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy.

Na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa, m.in. od: kierowców, pracowników obsługujących żurawie, wózki widłowe, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany, itp. W związku z czym, w zakresie badania profilaktycznego (wstępne lub okresowe) konieczne jest wykonanie przez psychologa testów sprawności psychoruchowej. Skierowanie na testy sprawności psychoruchowej, które wykonuje psycholog, wydaje lekarz medycyny pracy. Badanie psychologiczne jest częścią składową końcowego orzeczenia wydawanego przez lekarza medycyny pracy.

Reasumując, należy stwierdzić, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, a wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności.

Mając na uwadze powyżej przedstawione przepisy, Wnioskodawca w tym momencie wskazuje na przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnione są od płacenia podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa (pkt 19 lit. d).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę badania dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej podlegają zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, badania dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej podlegają zwolnieniu od podatku VAT, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, skoro badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi medyczne.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Podmiotami leczniczymi są m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy, szpital to zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, który w ramach prowadzonej działalności leczniczej, wykonuje między innymi badania z zakresu medycyny pracy, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy, a do których zaliczane są badania profilaktyczne, wstępne, okresowe oraz kontrolne pracowników. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, wydanym na podstawie delegacji ustawowej ustanowionej w art. 210 § 6 Kodeksu pracy, zostały wymienione rodzaje prac wymagające od pracowników szczególnych sprawności psychofizycznej. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o służbie medycyny pracy „Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez: wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy oraz orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie (\`(...)\`)”. Badania profilaktyczne są przeprowadzane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy. Na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa, m.in. od: kierowców, pracowników obsługujących żurawie, wózki widłowe, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany, itp. W związku z czym, w zakresie badania profilaktycznego (wstępne lub okresowe) konieczne jest wykonanie przez psychologa testów sprawności psychoruchowej. Skierowanie na testy sprawności psychoruchowej, które wykonuje psycholog, wydaje lekarz medycyny pracy. Badanie psychologiczne jest częścią składową końcowego orzeczenia wydawanego przez lekarza medycyny pracy. Reasumując, należy stwierdzić, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, a wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będący Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do przeprowadzanych badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że badania dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej m.in. kierowców, pracowników obsługujących żurawie, wózki widłowe, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany będą wykonywane przez psychologa w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy (skierowanie). Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, a wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów, zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu Pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do rozporządzenia w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywana pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań. Koszty realizowanych badań psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie wskazano, że badania dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej m.in. kierowców, pracowników obsługujących żurawie, wózki widłowe, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który to może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli uzna, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika, mieszczą się – jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych) – w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy, w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy Kodeks pracy, spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przeprowadzeniu badań (w tym również psychologicznych) dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej m.in. kierowców, pracowników obsługujących żurawie, wózki widłowe, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany wykonywanych w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy według wskazań lekarza medycyny pracy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Niniejszą interpretację wydano odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego, gdzie podano że, badania psychologiczne są wykonywane jako element badań profilaktycznych pracowników w oparciu o skierowanie lekarza medycyny pracy. A zatem interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. zwolnienia od podatku VAT badań dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej wykonywanych na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy, w charakterze badań pracowniczych z zakresu medycyny pracy jako wstępnych, okresowych i kontrolnych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (w szczególności związane z opodatkowaniem badań wykonywanych na podstawie innych przepisów), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. Organ informuje jednocześnie, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań z zakresu medycyny pracy dla osób, które wykonują prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej. Natomiast, wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy wskazane badania w zakresie wysokości opłaty podlegają pod rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy został załatwiony w dniu 12 kwietnia 2017 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr 3063-ILPP2-1.4512.84.2017.2.AWa

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.