Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.527.2023.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-28
Teza: Brak opodatkowania składek członkowskich oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; składki-składki członkowskie; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania pobieranych składek członkowskich,
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy,
*   **prawidłowe** - w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania składek członkowskich oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 listopada 2023 r. (wpływ 3 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej jako: „A.”, „Stowarzyszenie”, „Wnioskodawca”) jest stowarzyszeniem zrzeszającym (…).

Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Zgodnie ze statutem (dalej jako: „Statut”), Stowarzyszenie realizuje następujące cele: (…)

Stowarzyszenie realizuje swoje cele statutowe poprzez:

a) spotkania, panele, wyjazdy i konferencje z udziałem członków Stowarzyszenia i zaproszonych gości,

b) służenie swoim doświadczeniem przedstawicielom organizacji rządowych, samorządowych i pozarządowych w zakresie kreowania polityki gospodarczej w formie raportów, analiz i konsultacji bezpośrednich,

c) udział w debacie publicznej,

d) prowadzenie długofalowych programów na rzecz wspierania i promowania celów Stowarzyszenia, w szczególności w dziedzinie promowania wzorcowego przywództwa.

Zgodnie ze Statutem, Stowarzyszenie może także prowadzić działalność gospodarczą związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z), według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Jak dotąd, Stowarzyszenie nie prowadziło jednak działalności gospodarczej, o której mowa w Statucie.

Działalność Stowarzyszenia jest obecnie finansowana z:

a) składek członkowskich opłacanych przez członków Stowarzyszenia (z wyjątkiem honorowych członków Stowarzyszenia, którzy nie są zobowiązani do opłacania składek członkowskich) - wpływy ze składek członkowskich są w całości przeznaczane na statutową działalność Stowarzyszenia, przy czym Statut Stowarzyszenia nie przewiduje, aby Stowarzyszenie było zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz członków Stowarzyszenia w zamian za składki członkowskie;

b) dobrowolnych wpłat członków Stowarzyszenia;

c) dotacji i darowizn krajowych i zagranicznych osób prawnych i fizycznych;

d) zapisów testamentowych oraz spadków;

e) dochodów z majątku, w tym odsetek od środków własnych Stowarzyszenia zdeponowanych na rachunkach bankowych.

Zgodnie ze Statutem, działalność Stowarzyszenia może być także finansowana również ze środków pochodzących z działalności gospodarczej wykonywanej przez Stowarzyszenie, niemniej jednak, jak już wskazano powyżej, Stowarzyszenie jak dotąd nie wykonywało takiej działalności.

Podsumowując, Stowarzyszenie prowadzi obecnie nieodpłatną działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Przychody osiągane przez Stowarzyszenie w związku z wykonywaniem ww. nieodpłatnej działalności statutowej Stowarzyszenie przeznacza w całości na realizację swoich celów statutowych.

Mając na uwadze ciągłą potrzebę działania na rzecz wzmocnienia polskiej gospodarki i promocji (\`(...)\`), jak również fakt, że Stowarzyszenie od około dwóch lat dysponuje nowoczesną siedzibą, która umożliwia dalszy rozwój działalności merytorycznej oraz rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej, Walne Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia rozważa obecnie podjęcie wykonywania działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotów gospodarczych, które wyrażą zainteresowanie nabywaniem ww. usług od Stowarzyszenia (dalej jako: „Podmioty gospodarcze”).

Usługi te miałyby być świadczone na podstawie umów o świadczenie usług, w ramach których Stowarzyszenie byłoby zobowiązane do:

(…)

Jednocześnie, Walne Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia rozważa także zmianę Statutu poprzez określenie konkretnych uprawnień, które będą przysługiwały zwyczajnym członkom Stowarzyszenia w zamian za opłacanie składki członkowskiej.

Do uprawnień tych będą należały w szczególności:

(…)

Ww. uprawnienia będą uzależnione od prawidłowego i terminowego uiszczania składek członkowskich.

W przypadku zalegania z zapłatą składki członkowskiej lub jej części przez okres co najmniej dwóch miesięcy, członkostwo w Stowarzyszeniu (a tym samym możliwość skorzystania z ww. uprawnień) ustanie.

Dochody, które Stowarzyszenie spodziewa się uzyskać w związku z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, jak również w związku z opłacaniem składek członkowskich przez zwyczajnych członków Stowarzyszenia będą służyły wyłącznie realizacji celów statutowych Stowarzyszenia i nie będą przeznaczone do podziału pomiędzy członków Stowarzyszenia.

Dodatkowo, w ramach zmiany Statutu Stowarzyszenia, planuje się także częściową modyfikację postanowień Statutu w zakresie celów realizowanych przez Stowarzyszenie – zmiana ta będzie obejmowała usunięcie celu jakim jest wspieranie działalności dobroczynnej, którego to celu Stowarzyszenie nie zamierza realizować w przyszłości.

Intencją Walnego Zgromadzenia Członków Stowarzyszenia jest, aby A. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej z 1 stycznia 2024 r. W tym terminie miałby także zacząć obowiązywać zmieniony Statut Stowarzyszenia określający uprawnienia zwyczajnych członków Stowarzyszenia przysługujące im w zamian za składkę członkowską.

Podsumowując, wraz z 1 stycznia 2024 r. Stowarzyszenie zamierza prowadzić działalność w następującej formule:

a) kontynuowanie prowadzonej przez siebie dotychczas nieodpłatnej działalności statutowej;

b) rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej, tj. odpłatnego świadczenia usług na rzecz Podmiotów gospodarczych;

c) przyznanie określonych, zindywidualizowanych uprawnień na rzecz zwyczajnych członków Stowarzyszenia w zamian za składkę członkowską.

Mając na względzie, że Stowarzyszenie prowadziło jak dotąd wyłącznie nieodpłatną działalność statutową niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Walne Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia powzięło wątpliwość w zakresie możliwości oraz sposobu odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, które będą służyć zarówno nieodpłatnej działalności statutowej Stowarzyszenia, jak również działalności gospodarczej, którą Stowarzyszenie zamierza wykonywać od 1 stycznia 2024 r. W związku z powyższym, Stowarzyszenie zdecydowało się wystąpić z niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wskazane we Wniosku czynności, które Stowarzyszenie zamierza wykonywać na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie umów o świadczenie usług będą czynnościami opodatkowanymi VAT niekorzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT.

Wnioskodawca nie wyklucza możliwości, że w przyszłości będzie wykonywał na rzecz podmiotów gospodarczych także usługi korzystające ze zwolnienia z podatku VAT. Niemniej jednak, na dzień składania niniejszego pisma, Wnioskodawca nie świadczy i nie planuje świadczyć tego rodzaju usług na rzecz podmiotów gospodarczych.

W zamian za opłacenie składki członkowskiej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do podejmowania działań mających umożliwić zwyczajnym członkom Stowarzyszenia realizację następujących uprawnień:

(…)

Składki członkowskie będą pobierane wyłącznie ze względu na przynależność do Stowarzyszenia.

Składki członkowskie stanowią i będą stanowić jedno ze źródeł finansowania statutowej działalności Stowarzyszenia. Stowarzyszenie będzie miało dowolność co do przeznaczania środków w postaci składki członkowskiej pod warunkiem, że składki członkowskie będą przeznaczane na jeden z celów wskazanych w statucie Stowarzyszenia.

Wszystkie uprawnienia przysługujące zwyczajnym członkom Stowarzyszenia w zamian za składki członkowskie zostały wymienione na 5 stronie Wniosku. Poza uprawnieniami wskazanymi we Wniosku, zwyczajnym członkom Stowarzyszenia nie będą przysługiwały żadne dodatkowe świadczenia.

Członkowie Stowarzyszenia nie będą mieć bezpośredniego wpływu na spożytkowanie składek członkowskich. Zgodnie z postanowieniami statutu Stowarzyszenia, decyzję w zakresie przeznaczenia składek członkowskich uiszczanych przez członków Stowarzyszenia podejmuje i będzie podejmował zarząd Stowarzyszenia.

Składki członkowskie będą przeznaczane na statutowe cele Stowarzyszenia, tj.:

(…)

Wpływy ze składek członkowskich będą przeznaczane wyłącznie na działalność statutową Stowarzyszenia, której zakres został szczegółowo opisany w treści Wniosku.

Stowarzyszenie nie zostało utworzone w celu wykonywania konkretnych świadczeń na rzecz swoich członków. W konsekwencji, poza składką członkowską, Stowarzyszenie nie pobiera i nie będzie pobierało od swoich członków żadnego odrębnego wynagrodzenia.

Stowarzyszenie nie jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze związkowym, filozoficznym oraz filantropijnym.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie jednak przywołać znaczenie słów „polityczny”, „patriotyczny” oraz „obywatelski” wynikające ze Słownika Języka Polskiego PWN oraz ze słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, a następnie skonfrontować je z wynikającymi ze Statutu celami Stowarzyszenia. (a) „polityczny - dotyczący zagadnień ustroju państwa, działalności rządu, partii i stosunków między państwami” - nie ulega wątpliwości, że żaden z celów Stowarzyszenia przytoczonych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we Wniosku nie dotyczy zagadnień związanych z ustrojem państwa, działalnością rządu, partii i stosunków między państwami - choć Stowarzyszenie zapewnia forum do dyskusji i wymiany doświadczeń pomiędzy członkami Stowarzyszenia a przedstawicielami m.in. organizacji rządowych, to nie sposób uznać działalności Stowarzyszenia za działalność o charakterze politycznym; (b) „patriotyczny - mający na względzie dobro ojczyzny, wynikający z miłości do niej” - choć działalność Stowarzyszenia potencjalnie i pośrednio może mieć pozytywny wpływ na wysoki poziom gospodarczy i rozwój Polski, to Stowarzyszenie nie zostało powołane w celu realizacji celów o charakterze patriotycznym; (c) „obywatelski - dotyczący obywateli jakiegoś państwa lub regionu / właściwy dobremu obywatelowi, pożądany społecznie” - działalność Stowarzyszenia jest skierowana przede wszystkim do (…) - nie sposób zatem uznać, że działalność Stowarzyszenia jest działalnością obywatelską - w ocenie Wnioskodawcy krąg adresatów tej działalności jest bowiem zbyt wąski.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że nie jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim.

Wnioskodawca rozumie, że powyższe pytanie dotyczy dochodów osiąganych przez Stowarzyszenie z tytułu uiszczanych przez członków zwyczajnych składek członkowskich.

Celem Stowarzyszenia nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonanie usług w stosunku do podatników oferujących usługi niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków, polegające m.in. na możliwości (…). Z tego względu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi, które zamierza oferować zwyczajnym członkom Stowarzyszenia w zamian za składki nie będą usługami, które można byłoby uznać za konkurencyjne w stosunku do usług opodatkowanych VAT.

Ponadto, jak już wskazano we Wniosku, Stowarzyszenie realizuje swoje cele statutowe i nie jest organizacją utworzoną w celach zarobkowych. Wszelkie dochody Stowarzyszenia, także te, które Stowarzyszenie zamierza osiągać z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów gospodarczych, są i będą przeznaczane na statutową działalność Stowarzyszenia.

Czynności wykonywane na rzecz członków Stowarzyszenia są czynnościami wykonywanymi w zbiorowym interesie członków Stowarzyszenia.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz podmiotów, które zawrą z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług?

2\. Czy składka członkowska, do której opłacania będą obowiązani członkowie zwyczajni stowarzyszenia po 1 stycznia 2024 r. będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

3\. W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że składka członkowska, do której opłacania będą obowiązani członkowie zwyczajni stowarzyszenia po 1 stycznia 2024 r. będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, to czy usługi te będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT?

4\. Mając na uwadze mieszany charakter działalności Wnioskodawcy (tj. prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej oraz wykonywanie działalności gospodarczej), to czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien zastosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT względem tych wydatków, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej VAT nie jest możliwe?

5\. Czy - mając na uwadze, że Wnioskodawca nie wykonywał jak dotąd działalności gospodarczej oraz dokonywane przez niego nabycia towarów i usług będą wykorzystywane zarówno do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien on obliczyć kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, tj. poprzez przyjęcie danych wyliczonych szacunkowo a następnie powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Stowarzyszenie, jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, będzie uprawnione do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur, które otrzyma po 1 stycznia 2024 r.

Obniżenie to będzie przysługiwało z uwzględnieniem treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi udokumentowane tymi fakturami będą służyć czynnościom opodatkowanym, jakie będą wykonywane przez Stowarzyszenie. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego będzie przysługiwało Stowarzyszeniu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Składka członkowska, do której opłacania będą obowiązani członkowie zwyczajni stowarzyszenia po 1 stycznia 2024 r. będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że składka członkowska, do której opłacania będą obowiązani członkowie zwyczajni stowarzyszenia po 1 stycznia 2024 r. będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, to usługi te nie będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zważywszy na mieszany charakter działalności Wnioskodawcy (tj. prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej oraz wykonywanie działalności gospodarczej), Wnioskodawca powinien zastosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT względem tych wydatków, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie wykonywał jak dotąd działalności gospodarczej, zaś usługi i towary, które zamierza nabywać w przyszłości będą służyły zarówno wykonywaniu działalności gospodarczej, jak również nieodpłatnej działalności statutowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien on obliczyć kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, tj. poprzez przyjęcie danych wyliczonych szacunkowo a następnie powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

(a) nabycia towarów i usług,

(b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony jest zatem uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

(a) podmiot dokonujący odliczenia musi być podatnikiem VAT,

(b) towary i usługi nabywane przez podatnika VAT muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Drugim podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, tzn. czynnościami, których następstwem jest wystąpienie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto ustawodawca zastrzegł, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać, że Stowarzyszenie, jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT, będzie uprawnione do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi udokumentowane tymi fakturami będą służyć czynnościom opodatkowanym, jakie będą wykonywane przez Stowarzyszenie.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie dotyczyło nabyć towarów i usług dokonywanych od momentu nabycia pierwszych towarów lub usług służących czynnościom opodatkowanym, które będą wykonywane przez Stowarzyszenie od 1 stycznia 2024 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego będzie przysługiwało Stowarzyszeniu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres i obejmuje właściwie każde działanie, jak i zaniechanie, które nie jest dostawą towarów i jest świadczone na rzecz innego podmiotu. W doktrynie przyjmuje się, że aby dane świadczenie mogło zostać uznane za odpłatne świadczenie usług musi zostać spełnionych kilka przesłanek tj.:

a) muszą istnieć jasno określone strony świadczenia, tj. podmiotu świadczący usługę oraz indywidualnie określony nabywca usługi, (przy czym świadczący usługę musi być podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w związku z wykonaniem przedmiotowej usługi), zaś nabywca jest beneficjentem usługi uzyskującym określoną korzyść;

b) musi istnieć stosunek prawny stanowiący źródło wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami;

c) musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym (lub należnym) za nie wynagrodzeniem;

d) musi istnieć możliwa do zdefiniowania zindywidualizowana usługa.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. przesłanki będą spełnione w sytuacji, w której zwyczajni członkowie Stowarzyszenia z 1 stycznia 2024 r. w zamian za składkę członkowską otrzymają uprawnienia wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. W szczególności:

a) nie ulega wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będą istniały dwie jasno wskazane strony, tj. Stowarzyszenie realizujące świadczenia oraz jego członkowie, którzy z zamian za składki będą uzyskiwali określone korzyści wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego;

b) źródłem wzajemnych świadczeń pomiędzy Stowarzyszeniem a zwyczajnymi członkami Stowarzyszenia będzie Statut Stowarzyszenia określający konkretne uprawnienia przysługujące zwyczajnym członkom Stowarzyszenia w zamian za opłacanie składki członkowskiej;

c) niewątpliwie wystąpi także bezpośredni związek pomiędzy opłacaniem składki członkowskiej przez zwyczajnych członków stowarzyszenia, a wynikającymi ze Statutu uprawnieniami - jak już wskazano powyżej, prawidłowe i terminowe uiszczanie składki członkowskiej będzie warunkiem, od którego spełnienia uzależniona będzie możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących zwyczajnym członkom Stowarzyszenia zgodnie ze Statutem;

d) nie ulega wątpliwości, że opłacanie składki członkowskiej będzie się także wiązało z uzyskaniem konkretnych i wymiernych korzyści przez zwyczajnych członków Stowarzyszenia - (…).

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że składka członkowska, do opłacania której będą zobowiązani zwyczajni członkowie Stowarzyszenia od 1 stycznia 2024 r. będzie stanowiła wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz tych członków.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, usługi oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów są zwolnione z opodatkowania VAT, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jak wynika z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa powyżej znajduje zastosowanie, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów, aby mogło dojść do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

a) musi dojść do świadczenia usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi towarami związanej, które to świadczenie wykonywane jest w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych;

b) podmiotem świadczącym usługi musi być organizacja powołana do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim,

c) podmiot świadczący usługi nie może być nastawiony na osiąganie zysku;

d) zwolnienie nie może spowodować naruszenia warunków konkurencji;

e) podmiot świadczący usługi nie może w sposób systematyczny uzyskiwać zysków z prowadzonej przez siebie działalności, a w przypadku ich osiągnięcia musi przeznaczać te w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy przeanalizować (przy założeniu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe), czy usługi, które Stowarzyszenie zamierza świadczyć od 1 stycznia 2024 r. na rzecz swoich członków zwyczajnych w zamian za składkę członkowską będą zwolnione z opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do usług, które Stowarzyszenie zamierza świadczyć na rzecz swoich członków zwyczajnych w zamian za składkę członkowską po 1 stycznia 2024 r. Powyższe wynika z faktu, że A. nie jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie przywołać znaczenie słów „polityczny”, „patriotyczny” oraz „obywatelski” wynikające ze Słownika Języka Polskiego PWN oraz ze słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, a następnie skonfrontować je z wynikającymi ze Statutu celami Stowarzyszenia. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że A. nie jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze związkowym, filozoficznym oraz filantropijnym, w związku z czym zdecydował się nie przytaczać znaczenia ww. słów w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

(a) „polityczny - dotyczący zagadnień ustroju państwa, działalności rządu, partii i stosunków między państwami” - nie ulega wątpliwości, że żaden z celów Stowarzyszenia przytoczonych na wstępie opisu zdarzenia przyszłego nie dotyczy zagadnień związanych z ustrojem państwa, działalnością rządu, partii i stosunków między państwami – choć Stowarzyszenie zapewnia forum do dyskusji i wymiany doświadczeń pomiędzy członkami Stowarzyszenia a przedstawicielami m.in. organizacji rządowych, to nie sposób uznać działalności Stowarzyszenia za działalność o charakterze politycznym;

(b) „patriotyczny - mający na względzie dobro ojczyzny, wynikający z miłości do niej” - choć działalność A. potencjalnie i pośrednio może mieć pozytywny wpływ na wysoki poziom gospodarczy Polski, to Stowarzyszenie nie zostało powołane w celu realizacji celów o charakterze patriotycznym; (c) „obywatelski - dotyczący obywateli jakiegoś państwa lub regionu / właściwy dobremu obywatelowi, pożądany społecznie” - działalność A. jest skierowana przede wszystkim do (…) - nie sposób zatem uznać, że działalność A. jest działalnością obywatelską - w ocenie Wnioskodawcy krąg adresatów tej działalności jest bowiem zbyt wąski.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi, które zamierza świadczyć na rzecz członków Stowarzyszenia od 1 stycznia 2024 r. w zamian za składki członkowskie będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jednocześnie usługi te nie będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2024 r. Stowarzyszenie zamierza wykonywać działalność gospodarczą, tj. odpłatnie świadczyć usługi na rzecz podmiotów, z którymi zostaną zawarte umowy o świadczenie usług. Czynności wykonywane przez Stowarzyszenie na podstawie umów o świadczenie usług będą czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, Stowarzyszenie będzie kontynuowało prowadzoną przez siebie dotychczas nieodpłatną działalność statutową, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, Stowarzyszenie będzie dokonywało nabyć towarów i usług służących:

a) wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza tj. do prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej,

b) wyłącznie do celu, jakim jest wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług na rzecz podmiotów, z którymi zostaną zawarte umowy o świadczenie usług,

c) zarówno do celów innych niż działalność gospodarcza, jak i do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu, zgodnie z którym powinien dokonywać odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług służących zarówno działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i prowadzonej przez niego nieodpłatnej działalności statutowej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji” (tzw. „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W praktyce, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie:

a) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami) oraz

b) w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Uwzględniając hipotezę przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca potwierdza, że część zakupów towarów i usług, których zamierza dokonywać będzie służyła zarówno nieodpłatnej działalności statutowej Wnioskodawcy, jak i działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca zamierza wykonywać od 1 stycznia 2024 r., zaś przypisanie poszczególnych zakupów towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe.

Jednocześnie, nabycia towarów i usług, których zamierza dokonywać Wnioskodawca nie będą wykorzystywane do celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie nieodpłatnej działalności statutowej Wnioskodawcy oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze dyspozycję przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do nabyć towarów i usług, które będą służyły zarówno nieodpłatnej działalności statutowej, jak również działalności gospodarczej, będzie on zobowiązany obliczyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Przy czym Wnioskodawca posiada wiedzę, że podatek naliczony odliczany z zastosowaniem powyższych zasad (tj. poprzez zastosowanie „prewspółczynnika”) nie jest ostateczny i podlega późniejszej korekcie. W świetle art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z ust. 3, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Ww. korekta roczna jest zatem dokonywana „na bieżąco” i nie wpływa na rozliczenia okresów, w których pierwotnie był odliczany podatek naliczony podlegający korekcie. Przy czym zagadnienie dokonywania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji („prewspółczynnika”) poprzez wybór takiego sposobu, który najbardziej odpowiada specyfice działalności, jaka będzie wykonywana przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2024 r.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei ust. 2b tego przepisu wskazuje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: (a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast w świetle ust. 2c, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

a) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

b) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

d) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ustawa o VAT nie wprowadza zamkniętego katalogu metod stanowiących podstawę do ustalenia sposobu określenia proporcji („prewspółczynnika”). W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazano, że „prewspółczynnik” powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Ta dość szeroka definicja „prewspółczynnika” powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Ważne jest jedynie to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (tak również: A. Bieńkowska, Prewspółczynnik w samorządach - zasady określania prewspółczynnika na przykładach, ABC).

Na podstawie ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Jednakże, zgodnie z ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Zatem zgodnie z ust. 2d, podstawową zasadą jest, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. W przypadku podatników, którzy rozpoczynają w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje się dane wyliczone szacunkowo, o których należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego. W myśl ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jak dotąd nie wykonywał działalności gospodarczej i prowadził jedynie nieodpłatną działalność statutową. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie obowiązany obliczyć kwotę podatku naliczonego w oparciu o dane wyliczone szacunkowo.

W tym celu, Wnioskodawca zamierza ustalić „prewspółczynnik” odliczenia VAT w oparciu o następującą metodologię:

(a) Wnioskodawca zamierza oszacować średni miesięczny przychód z nieodpłatnej działalności statutowej, który spodziewa się osiągnąć w roku podatkowym rozpoczynającym się od 1 stycznia 2024 r. - w tym celu Wnioskodawca weźmie pod uwagę dane dotyczące wielkości przychodów (innych niż składki członkowskie) z nieodpłatnej działalności statutowej osiągnięte w latach poprzednich; jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, to oszacowując przychód w nieodpłatnej działalności statutowej, Wnioskodawca weźmie także pod uwagę wysokość przychodów ze składek członkowskich, które spodziewa się osiągnąć w 2024 r.;

(b) Wnioskodawca zamierza oszacować średni miesięczny przychód z działalności gospodarczej, którą będzie wykonywał od 1 stycznia 2024 r. w oparciu o liczbę podmiotów, które wyrażą zainteresowanie nabywaniem usług, które będą świadczone przez Wnioskodawcę oraz oszacowaną przez Wnioskodawcę wartość tych usług. Jeżeli natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe, to dla celów oszacowania średniego miesięcznego przychodu z działalności gospodarczej, Wnioskodawca weźmie pod uwagę dodatkowo także wartość składek, do których opłacania będą zobowiązani zwyczajni członkowie Stowarzyszenia, a które to składki będą stanowiły wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Ww. dane posłużą Wnioskodawcy do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wnioskodawca zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych przez siebie danych szacunkowych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania pobieranych składek członkowskich,
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy,
*   **prawidłowe** - w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo stowarzyszeniem (…). Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze ciągłą potrzebę działania na rzecz wzmocnienia polskiej gospodarki i promocji (\`(...)\`), jak również fakt, że od około dwóch lat dysponują Państwo nowoczesną siedzibą, która umożliwia dalszy rozwój działalności merytorycznej oraz rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej, Walne Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia rozważa obecnie podjęcie wykonywania działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz podmiotów gospodarczych, które wyrażą zainteresowanie nabywaniem ww. usług od Państwa. Usługi te miałyby być świadczone na podstawie umów o świadczenie usług, w ramach których byliby Państwo zobowiązani do: udostępniania powierzchni biurowych w budynku będącym Państwa własnością na rzecz Podmiotów gospodarczych; udostępniania Państwa siedziby na wyłączność na potrzeby organizacji różnego rodzaju wydarzeń oraz spotkań przez Podmioty Gospodarcze; organizacji szkoleń, konferencji, paneli oraz wyjazdów o tematyce ekonomiczno - biznesowej dla przedstawicieli Podmiotów gospodarczych; udostępniania Podmiotom gospodarczym specjalistycznych materiałów, w tym analiz, raportów oraz opracowań przygotowywanych na zlecenie A.; wsparcia Podmiotów gospodarczych w zakresie nawiązywania kontaktów z organizacjami zrzeszającymi przedsiębiorców (A. jest członkiem B.) oraz międzynarodowymi organizacjami biznesowymi; organizacji na rzecz Podmiotów gospodarczych indywidualnych konsultacji z ekspertami w dziedzinie zarządzania przedsiębiorstwami; udostępniania bieżących analiz oraz komentarzy ekonomicznych przygotowywanych przez C. na rzecz Podmiotów gospodarczych; udostępniania comiesięcznego newslettera „…” na rzecz Podmiotów gospodarczych; wsparcia Podmiotów gospodarczych w pozyskiwaniu nowych pracowników i stażystów poprzez programy A. (Kariera), w tym wsparcia Podmiotów gospodarczych w zakresie umożliwienia skierowania pracownika na staż do innego podmiotu współpracującego z A.; umożliwienia Podmiotom gospodarczym wzięcia udziału w programie mentoringowym (…), którego A. jest głównym partnerem. Jednocześnie, Walne Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia rozważa także zmianę Statutu poprzez określenie konkretnych uprawnień, które będą przysługiwały Państwa zwyczajnym członkom w zamian za opłacanie składki członkowskiej. Czynności, które zamierzają Państwo wykonywać na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie umów o świadczenie usług będą czynnościami opodatkowanymi VAT niekorzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Organ odniesie się do Państwa wątpliwości dotyczących tego czy składka członkowska, do której opłacania będą obowiązani członkowie zwyczajni stowarzyszenia po 1 stycznia 2024 r. będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wyjaśnić należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Jeżeli określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę/opłatę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Należy wskazać, że działania stowarzyszeń regulują przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2020 r., poz. 2261 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach,

stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach,

Statut stowarzyszenia określa w szczególności:

1) nazwę stowarzyszenia, odróżniającą je od innych stowarzyszeń, organizacji i instytucji;

2) teren działania i siedzibę stowarzyszenia;

3) cele i sposoby ich realizacji;

4) sposób nabywania i utraty członkostwa, przyczyny utraty członkostwa oraz prawa i obowiązki członków;

5) władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje;

5a) możliwość otrzymywania przez członków zarządu wynagrodzenia za czynności wykonywane w związku z pełnioną funkcją;

6) sposób reprezentowania stowarzyszenia, w szczególności sposób zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności uchwał władz stowarzyszenia;

7) sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustanawiania składek członkowskich;

8) zasady dokonywania zmian statutu;

9) sposób rozwiązania się stowarzyszenia.

W świetle art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach,

Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego - tj. w tym przypadku przez członka Stowarzyszenia, który dokonał zapłaty składki członkowskiej.

Zauważyć należy, że w analizowanym przypadku wskazali Państwo, że w zamian za opłacenie składki członkowskiej będą przysługiwały członkom Stowarzyszenia następujące uprawnienia: możliwość wzięcia udziału w wyborach władz Stowarzyszenia, możliwość kandydowania w wyborach do władz Stowarzyszenia, dostęp do wiedzy i doświadczenia pozostałych członków Stowarzyszenia, w tym w szczególności poprzez możliwość udziału w wewnętrznych zamkniętych dyskusjach prowadzonych przez członków Stowarzyszenia, dodatkowe umocnienie prestiżu osoby fizycznej w związku z członkostwem w Stowarzyszeniu, możliwość budowania trwałych relacji z przedstawicielami (…), możliwość aktywnego udziału w kształtowaniu i realizacji celów statutowych Stowarzyszenia.

Zatem należy stwierdzić, że opłacenie składki członkowskiej nie będzie upoważniało członków Stowarzyszenia do żadnego konkretnego świadczenia z Państwa strony. Wskazali Państwo, że składki członkowskie będą przeznaczone wyłącznie na działalność statutową Stowarzyszenia, a członkowie Stowarzyszenia nie będą mieć bezpośredniego wpływu na spożytkowanie składek. Zgodnie bowiem z postanowieniami statutu Stowarzyszenia decyzję w zakresie przeznaczenia składek członkowskich uiszczanych przez członków Stowarzyszenia podejmuje i będzie podejmował zarząd Stowarzyszenia. W konsekwencji składek członkowskich nie będzie można więc uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdyż nie będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami na rzecz konkretnego członka stowarzyszenia, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem.

Zapłata składki członkowskiej związanej z przynależnością do Stowarzyszenia będzie umożliwiała Państwu realizację celów statutowych, nie będzie rodziła jednak po Państwa stronie jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu - członka uiszczającego ww. składkę. Członkowie będą mogli uzyskać określone korzyści wynikające z przynależności do Stowarzyszenia (określone w Statucie), będą miały one jednak charakter pośredni. Pomiędzy opłacaniem składki członkowskiej na działalność statutową, a ewentualnym uzyskaniem konkretnej korzyści przez konkretnego członka Stowarzyszenia – nie zachodzi bezpośredni związek. Wskazanym przez Państwa świadczeniom nie można w żaden sposób przypisać waloru ekwiwalentności. Składki członkowskie przeznaczone będą na finansowanie statutowej działalności Stowarzyszenia.

W konsekwencji składki członkowskie finansujące Państwa działalność statutową, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Z uwagi na to, że w odpowiedzi na pytanie nr 2 uznano, że składki członkowskie finansujące Państwa działalność statutową, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, prawidłowość Państwa stanowiska w zakresie warunkowo sformułowanego pytania nr 3 nie podlega ocenie.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniach 1, 4 i 5 dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że od 1 stycznia 2024 r. zamierzają Państwo wykonywać działalność gospodarczą, tj. odpłatnie świadczyć usługi na rzecz podmiotów, z którymi zostaną zawarte umowy o świadczenie usług. Czynności wykonywane przez Państwa na podstawie umów o świadczenie usług będą czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, będą Państwo kontynuować prowadzoną przez siebie dotychczas nieodpłatną działalność statutową, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Wskazali Państwo także, że przypisanie poszczególnych zakupów towarów i usług w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie będzie możliwe.

Wyrazili Państwo wątpliwość sformułowaną w pytaniu nr 1 dotyczącą tego czy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz podmiotów, które zawrą z Państwem umowy o świadczenie usług. Ponadto Państwa wątpliwość sformułowana w pytaniu nr 4 dotyczy tego, czy mając na uwadze mieszany charakter Państwa działalności (tj. prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej oraz wykonywanie działalności gospodarczej), to czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym powinni Państwo zastosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT względem tych wydatków, których przypisanie w całości do Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nie jest możliwe.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że Państwa obowiązkiem, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tj. zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że zobowiązani będą Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem z uwagi na powyższe, skoro wskazali Państwo, że Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz podmiotów, które zawrą z Państwem umowy o świadczenie usług, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych to w odniesieniu do tych nabyć, które będą Państwo w stanie przyporządkować do działalności opodatkowanej, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w stosunku do nabyć towarów i usług, które będą służyły zarówno nieodpłatnej działalności statutowej oraz wykonywanej działalności gospodarczej i których nie będą Państwo w stanie przyporządkować do poszczególnych kategorii czynności, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej nabyte towary i usługi związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego będą Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. przy zastosowaniu wskaźnika proporcji przewidzianego dla towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko zgodnie z którym Stowarzyszenie, jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, będzie uprawnione do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur, które otrzyma po 1 stycznia 2024 r. z uwzględnieniem treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi udokumentowane tymi fakturami będą służyć czynnościom opodatkowanym, jakie będą wykonywane przez Stowarzyszenie (pytanie nr 1) oraz stanowisko zgodnie z którym zważywszy na mieszany charakter działalności Wnioskodawcy (tj. prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej oraz wykonywanie działalności gospodarczej), Wnioskodawca powinien zastosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT względem tych wydatków, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe (pytanie nr 4) należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwość sformułowana w pytaniu nr 5 dotyczy tego, czy mając na uwadze, że nie wykonywali Państwo jak dotąd działalności gospodarczej oraz dokonywane przez Państwa nabycia towarów i usług będą wykorzystywane zarówno do wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej – prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym powinni Państwo obliczyć kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, tj. poprzez przyjęcie danych wyliczonych szacunkowo a następnie powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podkreślić, że w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, wynika że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie wykonywali Państwo dotąd działalności gospodarczej a jedynie nieodpłatną działalność statutową.

Z uwagi na powyższe należy zgodzić się z Państwem, że w sytuacji gdy podatnik rozpoczyna w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza (nieobjętej VAT) w celu obliczenia prewspółczynnika, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy, zobowiązani są Państwo powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęty prewspółczynnik został zastosowany po raz pierwszy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).