Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.310.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: Brak prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; uczelnie-uczelnie publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.310.2020.1.AK (skutecznie doręczone dnia 28 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w przypadku podjęcia decyzji o częściowej zmianie przeznaczenia rezultatów tego projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w przypadku podjęcia decyzji o częściowej zmianie przeznaczenia rezultatów tego projektu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 września 2020 r., złożonym w dniu 4 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet jest publiczną uczelnią akademicką. Podstawowym kierunkiem działalności Uniwersytetu jest kształcenie oraz prowadzenie badań naukowych, a także upowszechnianie osiągnięć nauki, sztuki i kultury.

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT, opodatkowaną i poza VAT. Naliczony podatek od towarów i usług rozliczany jest zgodnie z przeznaczeniem zakupu i źródłem finansowania. W związku z powyższym możliwe jest całkowite odliczenie podatku VAT (przy działalności opodatkowanej), częściowe (przy działalności mieszanej) i brak odliczenia (działalność zwolniona i poza VAT).

Uniwersytet jest beneficjentem projektu „\`(...)\`” w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, Osi priorytetowej Nowoczesna Gospodarka, Działanie 1.3 Wspieranie innowacji na podstawie umowy o dofinansowanie nr \`(...)\` zawartej w dniu … 2013 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości z siedzibą (…).

Przez dofinansowanie, zgodnie z umową, rozumie się środki publiczne przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości Uniwersytetowi w formie dotacji rozwojowej.

Projekt był realizowany od 5 sierpnia 2011 r. do 17 listopada 2015 r.

Kwota dofinansowania wyniosła … zł. Poziom dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa wyniósł 85%. Pozostałe 15% stanowiła dotacja celowa z budżetu państwa. Projekt nie był objęty zasadami pomocy publicznej.

Głównym celem projektu było przygotowanie Uniwersytetu do aktywnego udziału w tworzeniu konkurencyjnej gospodarki oraz rozwoju i dyfuzji przedsięwzięć innowacyjnych w zakresie gastronomii, dietetyki i biooceny żywności.

Bezpośrednim celem realizacji projektu było zwiększenie możliwości prowadzenia na U. na europejskim i światowym poziomie działalności naukowo-badawczej z zakresu gospodarki żywnościowej, oraz produkcji rolno-spożywczej.

W ramach projektu utworzono uniwersyteckie Centrum \`(...)\`, a tym samym stworzono nowoczesny zespół specjalistycznych laboratoriów w pełni przystosowanych do prowadzenia na najwyższym poziomie badań w ww. zakresie. Ośrodek wspiera specjalistów branży gastronomicznej oraz dietetyków i edukatorów pod względem wiedzy i praktycznego zastosowania metod produkcji żywności i potraw dostosowanych do wymagań organizmu ludzi w różnym wieku, zdrowych i w stanach chorobowych oraz współpracuje z gospodarką regionu oraz organami administracji państwowej i samorządowej w rozwiązywaniu konkretnych problemów z zakresu bezpieczeństwa zdrowotnego żywności i profilaktyki żywieniowej, a także upowszechnia wiedzę żywieniową wśród ludności.

W Centrum \`(...)\` prowadzone są badania naukowe nad żywieniowymi i behawioralnymi uwarunkowaniami otyłości i chorób metabolicznych, współzależnością wzorów spożycia żywności i ryzykiem chorób żywieniowo-zależnych, efektywnością profilaktyki i edukacji żywieniowej skierowanej na wydłużenie życia i poprawę jego jakości u ludzi w różnym wieku.

Głównymi działaniami projektu były:

1.  budowa nowego obiektu Centrum \`(...)\`;
2.  modernizacja istniejącego obiektu przy ul. \`(...)\`;
3.  wyposażenie nowo wybudowanego obiektu i zmodernizowanego, utworzenie nowych pracowni badawczych i uzupełnienie sprzętu aparaturowego w pracowniach istniejących.

Obiekty zostały wyposażone w sprzęt i aparaturę niezbędną do realizacji działalności badawczo-rozwojowej i popularyzacyjnej wprowadzając nową jakość do działalności badawczej Uniwersytetu.

Dostęp do usług realizowanych przy wsparciu infrastruktury powstałej w projekcie jest otwarty dla podmiotów zewnętrznych i w okresie trwałości oraz referencyjnym jest niekomercyjny (bez opłat).

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie przy realizacji przedmiotowego projektu Uczelnia nie mogła odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została uwzględniona w poniesionych kosztach kwalifikowalnych projektu.

Zgodnie z zapisami dokumentacji projektowej U. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o dokonanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-1661/14/AP z dnia 30 grudnia 2014 r. iż stanowisko U. w ww. zakresie było prawidłowe.

Od ww. momentu stan faktyczny nie uległ zmianie. Cele projektu są zachowane.

Data zakończenia 5-letniego okresu trwałości infrastruktury powstałej oraz zakupionego w ramach projektu sprzętu upływa 12 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z pkt 49 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu:

„jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej”.

Zgodnie z art. 59 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 nowe przepisy obowiązują od dnia 1 lipca 2014 r.

Dodatkowo Komisja Europejska w Zasadach ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (2014/C198/01) (Dz.Urz.UE.C198,276.2014, s. 1-29) określiła przykładowe rodzaje działalności gospodarczej i niegospodarczej organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę.

Komisja jest zdania, że zasadnicza działalność organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę ma zwykle charakter niegospodarczy, w szczególności:

*   kształcenie mające na celu zwiększanie coraz lepiej wyszkolonych zasobów ludzkich,

*   niezależna działalność B+R mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym działalności prowadzonej we współpracy, szerokie rozpowszechnianie wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie.

Za działalność gospodarczą organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę Komisja uznaje m.in. wynajem wyposażenia lub laboratoriów przedsiębiorstwom, świadczenie usług dla przedsiębiorstw lub prowadzenie badań na zlecenie.

Zgodnie z pismem (…) z dnia 9 sierpnia 2017 r. dotyczącym możliwości komercyjnego wykorzystania infrastruktury powstałej z udziałem środków publicznych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, w kontekście przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (tzw. GBER 2014) oraz Komunikatu Komisji Europejskiej - Zasady ramowe dotyczące pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną, istnieje możliwość komercyjnego wykorzystania dofinansowanej infrastruktury.

Uniwersytet planuje wykorzystywanie ww. infrastruktury do celów komercyjnych do poziomu 20% całkowitego wykorzystania infrastruktury, tzn. prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym. Uczelnia planuje wykorzystywać infrastrukturę do prowadzenia badawczych usług zleconych oraz organizację i prowadzenie studiów podyplomowych.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2020 r. (otrzymane 28 sierpnia 2020 r.) nr 0114-KDIP4-1.4012.310.2020.1.AK w sprawie uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach realizacji projektu zostały wybudowane lub zmodernizowane dwa obiekty:

*   Budynek Centrum \`(...)\`
*   Stacja transformatorowa.

Oba obiekty zostały oddane do użytkowania 30 września 2015 r.

W budynku Centrum \`(...)\` oddzielny środek trwały stanowi dźwig elektryczny 630 kg o wartości … zł.

W ramach realizacji projektu zostało zakupione wyposażenie nowo wybudowanego obiektu i zmodernizowanego, utworzono nowe pracownie badawcze i uzupełniono w sprzęt aparaturowy istniejące pracownie. W wyposażeniu i sprzęcie nabytym w związku z realizacją projektu są takie, które stanowią w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym środki trwałe podlegające amortyzacji a ich jednostkowa wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Zakupów tych dokonano w okresie od sierpnia do listopada 2015 r.

Bezpośrednim celem realizacji projektu było zwiększenie możliwości prowadzenia w Uniwersytecie na europejskim i światowym poziomie działalności naukowo-badawczej z zakresu gospodarki żywnościowej, oraz produkcji rolno-spożywczej.

Prowadzone badania finansowane były ze środków statutowych a obecnie z subwencji oraz z dotacji Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Przykładowe tematy badań:

*   „Rola …”
*   „Badania …”
*   „Ocena przydatności …”
*   „Ocena skuteczności …”.

Przy realizacji projektów badawczych Wydział współpracuje z ośrodkami naukowymi z kraju i zagranicy.

W Centrum \`(...)\` realizowane są również prace doktorskie, magisterskie, inżynierskie oraz licencjackie.

Wyniki badań naukowych są ogólnie dostępne, przedstawiane na konferencjach naukowych i w licznych publikacjach naukowych.

W wykazie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego znajduje się trzydzieści pięć artykułów pracowników Centrum \`(...)\` w latach 2017-2020.

W okresie trwałości projektu w laboratoriach Centrum \`(...)\` były prowadzone badania naukowe służące rozwojowi nauki, ogólnie dostępne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zmiany podatkowego przeznaczenia rezultatów projektu pn. „\`(...)\`”, to znaczy rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych (w ograniczonym zakresie), Uniwersytetowi będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do podatku VAT uwzględnianego w realizowanym projekcie jako podatek kwalifikowany, ocena tego, czy beneficjentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wymaga szczegółowej analizy stanu faktycznego i powinna opierać się głównie na deklarowanym przez beneficjenta wykorzystaniu towarów i usług do czynności opodatkowanych bądź nieopodatkowanych podatkiem VAT, zakupionych w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków UE, wraz z towarzyszącą projektowi dokumentacją. Powyższe jest uzasadnione specyfiką wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym w momencie składania rozliczenia przez podatnika podatku VAT związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może się zmienić (tzn. w momencie składania zeznania podatnik VAT podejmuje decyzję odnośnie pomniejszenia w nim kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przewidywane rodzaje działalności, do których będą wykorzystywane zakupione towary i usługi, natomiast w przypadku zmiany pierwotnego przeznaczenia nabytych towarów lub usług, prawo do odliczenia również może ulec zmianie).

Należy jednak wskazać, że:

1.  Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 137/02 Faxworld, pkt 24).
2.  W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów.
3.  W wyroku w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Powyższe oznacza, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia od VAT należnego VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Powyższe potwierdzają interpretacje krajowych organów skarbowych, np. interpretacja indywidualna IPPP1/4512-1040/15-2/ MP, gdzie w uzasadnieniu czytamy:

Podstawowa reguła związana z odliczaniem podatku naliczonego została zamieszczona w art. 86 ust 1 ustawy VAT. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim razie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

(…)

Warunkiem ostatnim, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest, aby towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione.

Co ważne, zgodnie z ustawą VAT, podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, innej niż zwolniona. Istotna jest intencja, która przyświecała podatnikowi w chwili nabycia towaru lub usługi. Zatem, jeżeli nabyty towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione, to podatnik ma prawo do odliczenia.

(…)

Prawo do odliczenia ma natomiast tylko ten podatnik, który nabyte towary i usługi zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z tego podatku.

W przywołanej interpretacji organ skarbowy stwierdził, że dopiero od chwili, gdy uczelnia podjęła decyzje o zmianie przeznaczenia projektu (\`(...)\`), to pojawił się związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami a działalnością opodatkowaną VAT, inną niż zwolniona. Zatem, przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu (\`(...)\`), brak było związku pomiędzy zakupami, dokonywanymi przez uczelnię na cele projektu (\`(...)\`), a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do obniżenia podatku naliczonego. W rezultacie, uczelnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z projektem (\`(...)\`), dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu.

Powyższe oznacza, że dla oceny kwalifikowalności tego podatku należy uwzględniać intencje beneficjenta odnośnie sposobu wykorzystania infrastruktury w momencie dokonywania nabywania towarów i usług w ramach projektu. To oznacza również, że jeśli Uniwersytet na etapie nabywania towarów i usług nie zakładał wykonywania czynności opodatkowanych pozostających w bezpośrednim związku z tymi towarami i usługami, to nawet podjęcie czynności opodatkowanych na infrastrukturze powstałej w ramach projektu nie daje możliwości dokonania korekty VAT (i odzyskania części lub całości podatku VAT), tym samym nie powoduje to niekwalifikowalności podatku od towarów i usług nabytych przed decyzją o zmianie wykorzystania infrastruktury (usankcjonowaną aneksem do umowy o dofinansowanie)

W ocenie Wnioskodawcy planowane podjęcie czynności opodatkowanych na infrastrukturze zakupionej w ramach projektu na poziomie 20% całkowitej wydajności infrastruktury, a tym samym brak naruszenia przepisów wynikających z podpisanej umowy dotyczących pomocy publicznej, a także zachowanie celów ogólnych i szczegółowych projektu, nie daje możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż w momencie nabywania towarów i usług Uczelnia nie zakładała wykonywania czynności podatkowych pozostających w bezpośrednim związku z tymi towarami i usługami i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji projektu (od 5 sierpnia 2011 r. do 17 listopada 2015 r.), jak również w okresie trwałości projektu (od 18 listopada 2015 r. do dnia dzisiejszego). Zatem podjęcie czynności opodatkowanych w okresach przyszłych, po podpisaniu stosownego aneksu do umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, nie daje możliwości dokonania korekty VAT (odzyskania części lub całości podatku VAT).

Ponadto osiągane z tytułu działalności gospodarczej przychody reinwestowane będą bezpośrednio na funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury oraz nieodłącznie związane z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania, natomiast dla pozostałych środków trwałych (niebędących nieruchomościami) owartości początkowej przekraczającej 15.000 zł – 5-letni okres korekty.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Uniwersytet jest publiczną uczelnią akademicką. Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT, opodatkowaną i poza VAT.

Uniwersytet jest beneficjentem projektu „\`(...)\`”.

Projekt był realizowany od 5 sierpnia 2011 r. do 17 listopada 2015 r.

Głównym celem projektu było przygotowanie Uniwersytetu do aktywnego udziału w tworzeniu konkurencyjnej gospodarki oraz rozwoju i dyfuzji przedsięwzięć innowacyjnych w zakresie gastronomii, dietetyki i biooceny żywności.

Bezpośrednim celem realizacji projektu było zwiększenie możliwości prowadzenia na U. na europejskim i światowym poziomie działalności naukowo-badawczej z zakresu gospodarki żywnościowej, oraz produkcji rolno-spożywczej.

W ramach projektu utworzono uniwersyteckie Centrum \`(...)\`, a tym samym stworzono nowoczesny zespół specjalistycznych laboratoriów w pełni przystosowanych do prowadzenia na najwyższym poziomie badań w ww. zakresie. Ośrodek wspiera specjalistów branży gastronomicznej oraz dietetyków i edukatorów pod względem wiedzy i praktycznego zastosowania metod produkcji żywności i potraw dostosowanych do wymagań organizmu ludzi w różnym wieku, zdrowych i w stanach chorobowych oraz współpracuje z gospodarką regionu oraz organami administracji państwowej i samorządowej w rozwiązywaniu konkretnych problemów z zakresu bezpieczeństwa zdrowotnego żywności i profilaktyki żywieniowej, a także upowszechnia wiedzę żywieniową wśród ludności.

W Centrum \`(...)\` prowadzone są badania naukowe nad żywieniowymi i behawioralnymi uwarunkowaniami otyłości i chorób metabolicznych, współzależnością wzorów spożycia żywności i ryzykiem chorób żywieniowo-zależnych, efektywnością profilaktyki i edukacji żywieniowej skierowanej na wydłużenie życia i poprawę jego jakości u ludzi w różnym wieku.

Głównymi działaniami projektu były:

1.  budowa nowego obiektu Centrum \`(...)\`;
2.  modernizacja istniejącego obiektu przy ul. \`(...)\`;
3.  wyposażenie nowo wybudowanego obiektu i zmodernizowanego, utworzenie nowych pracowni badawczych i uzupełnienie sprzętu aparaturowego w pracowniach istniejących.

Obiekty zostały wyposażone w sprzęt i aparaturę niezbędną do realizacji działalności badawczo-rozwojowej i popularyzacyjnej wprowadzając nową jakość do działalności badawczej Uniwersytetu.

Dostęp do usług realizowanych przy wsparciu infrastruktury powstałej w projekcie jest otwarty dla podmiotów zewnętrznych i w okresie trwałości oraz referencyjnym jest niekomercyjny (bez opłat).

Data zakończenia 5-letniego okresu trwałości infrastruktury powstałej oraz zakupionego w ramach projektu sprzętu upływa 12 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z pkt 49 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu: „jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej”.

Uniwersytet planuje wykorzystywanie ww. infrastruktury do celów komercyjnych do poziomu 20% całkowitego wykorzystania infrastruktury, tzn. prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym. Uczelnia planuje wykorzystywać infrastrukturę do prowadzenia badawczych usług zleconych oraz organizację i prowadzenie studiów podyplomowych.

W okresie trwałości projektu w laboratoriach Centrum \`(...)\` były prowadzone badania naukowe służące rozwojowi nauki, ogólnie dostępne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w przypadku podjęcia decyzji o częściowej zmianie przeznaczenia rezultatów tego projektu.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Należy również zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

*   nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy w momencie realizacji projektu Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupów z celu budowy, modernizacji i wyposażenia Centrum \`(...)\` nie działał w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów projektu do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że w okresie trwałości projektu w laboratoriach Centrum \`(...)\` były prowadzone badania naukowe służące rozwojowi nauki, ogólnie dostępne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Głównym celem projektu było przygotowanie Uniwersytetu do aktywnego udziału w tworzeniu konkurencyjnej gospodarki oraz rozwoju i dyfuzji przedsięwzięć innowacyjnych w zakresie gastronomii, dietetyki i biooceny żywności. Bezpośrednim celem realizacji projektu było zwiększenie możliwości prowadzenia na U. na europejskim i światowym poziomie działalności naukowo-badawczej z zakresu gospodarki żywnościowej, oraz produkcji rolno-spożywczej. W ramach projektu stworzono nowoczesny zespół specjalistycznych laboratoriów w pełni przystosowanych do prowadzenia na najwyższym poziomie badań w ww. zakresie. Budowane i zmodernizowane Centrum oraz jego wyposażenie było wykorzystywane do świadczenia usług, do których dostęp był otwarty dla wszystkich zainteresowanych współpracą podmiotów zewnętrznych (publicznych i prywatnych) i w okresie trwałości projektu i w okresie referencyjnym dostęp ten był niekomercyjny (bez opłat).

Wnioskodawca wskazał również, że w momencie nabywania towarów i usług Uczelnia nie zakładała wykonywania czynności opodatkowanych pozostających w bezpośrednim związku z tymi towarami i usługami i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji projektu (od 5 sierpnia 2011 r. do 17 listopada 2015 r.), jak również w okresie trwałości projektu (od 18 listopada 2015 r. do dnia dzisiejszego).

Obecnie Wnioskodawca planuje zmianę przeznaczenia rezultatów projektu i wykorzystywanie ich (poza wykorzystaniem do czynności dydaktycznych i naukowych) również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, takich jak prowadzenie badawczych usług zleconych oraz organizację i prowadzenie studiów podyplomowych.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji inwestycji Uniwersytet, nabywając towary i usługi w ramach realizowanego Projektu, nie ponosił wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca od początku realizacji Projektu nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby w momencie rozpoczęcia realizacji Projektu, Uczelnia przewidywała możliwość komercyjnego wykorzystania rezultatów projektu. Jak wskazał Wnioskodawca „Zgodnie z pismem (…) z dnia 9 sierpnia 2017 r. dotyczącym możliwości komercyjnego wykorzystania infrastruktury powstałej z udziałem środków publicznych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, w kontekście przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (tzw. GBER 2014) oraz Komunikatu Komisji Europejskiej - Zasady ramowe dotyczące pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną, istnieje możliwość komercyjnego wykorzystania dofinansowanej infrastruktury.”

Należy zatem stwierdzić, że Uczelnia, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego Projektu nie wykonywała tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowego Projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. Projektem.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach realizowanego Projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro Uniwersytet nie realizował Projektu z zamiarem wykorzystania rezultatów tego Projektu do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsze komercyjne wykorzystanie wybudowanej i zmodernizowanej infrastruktury nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji Projektu, Uniwersytet nie przewidywał komercyjnego wykorzystywania rezultatów Projektu i Wnioskodawca wyłączył realizowany Projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze komercyjne wykorzystywanie wybudowanej i zmodernizowanej infrastruktury również do działalności gospodarczej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego Projektu. Uczelnia nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Podsumowując, zmiana sposobu wykorzystania rezultatów Projektu nie upoważnia Uniwersytetu do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem od poniesionych już wydatków przed zmianą przeznaczenia. v

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy dodatkowo zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.