Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-715/14-6/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-22
Teza: opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki, podstawa opodatkowania
Słowa kluczowe: działki; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 września 2014 r. nr IPPP2/443-715/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 11 sierpnia 2014 r.) oraz w dniu 13 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2014 r. nr IPPP2/443-715/14-4/KBr (skutecznie doręczone w dniu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 4/27 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 4/27.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 września 2014 r. nr IPPP2/443-715/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 11 sierpnia 2014 r.) oraz w dniu 13 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2014 r. nr IPPP2/443-715/14-4/KBr (skutecznie doręczone w dniu 6 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) na podstawie stosownej uchwały Rady Gminy zamierza dokonać sprzedaży w trybie przetargowym nieruchomości, która w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako działka nr 4/27 o pow. 59,1659 ha (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość jest w całości niezabudowana, w części natomiast stanowi teren inny niż budowlany, a w części jest przeznaczona pod zabudowę. W obowiązującym dla niej miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (zgodnie ze Zmianą miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta w rejonie ulic: G., P., K. pod nazwą „B.” uchwalonej Uchwałą Rady Miasta z dnia 28 maja 2003 r.) przeznaczenie przedmiotowej Nieruchomości jest następujące:

*   ochrona ekologiczna o znaczeniu lokalnym i zieleni urządzonej 1E/ZU,
*   zieleń urządzona 1UZ i 2 ZU,
*   usługi kultury i zieleni urządzonej 1UK/ZU,
*   usługi kultury 2UK,
*   usługi sportu 1US i 2 US,
*   parkingi 1KP i 2 KP,
*   poszerzenia ulicy lokalnej – G. i poszerzenia ulicy lokalnej P..

Na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu w rejonie „P.” uchwalonego uchwałą Rady Miasta z dnia 26 października 2012 r. część działki nr geod. 4/27 przy ul. G. (ok. 3,2 ha) położona jest w terenie usług kultury i zieleni urządzonej 1UK/ZP bez prawa zabudowy, natomiast niewielka część działki przylegająca od strony północnej do ww. obszaru położona jest w terenie pod drogę publiczną dojazdową 4KDD.

Stosownie do obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny dopuszczone pod zabudowę, drogi i parkingi obejmują obszar 9,8505 ha Nieruchomości, natomiast obszar pozostałej części działki bez prawa zabudowy wynosi 49,3154 ha części Nieruchomości.

Dla Nieruchomości nie dokonano fizycznego wyodrębnienia obu jej części o różnym przeznaczeniu (pod zabudowę i wyłączonej spod zabudowy, inne niż budowlane tereny).

W stosunku do Nieruchomości przeprowadzona została wycena jej wartości rynkowej przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z operatem szacunkowym przez niego wykonanym wartość rynkowa prawa własności działki gruntu nr 4/27 o powierzchni 49,3154 ha (tj. części niezabudowanej bez prawa zabudowy) wynosi 34.172.120 zł - co stanowi ok. 61% jej ogólnej wartości, natomiast łączna wartość Nieruchomości wynosi 56.140.920 zł, w tym wartość naniesień 1.148.783 zł

Pismem z dnia 16 września 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że na działce 4/27 przeznaczonej do sprzedaży nie znajdują się żadne naniesienia stanowiące budowle, obiekty budowlane, obiekty liniowe czy urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ponadto, jak wynika ze złożonego w dniu 13 października 2014 r. uzupełnienia do wniosku, działka 4/27, przeznaczona do sprzedaży była wykorzystywana w następujący sposób:

*   Lata 2007-2008: Gmina płaciła wynagrodzenie usługodawcy za świadczenie usług na tej działce w postaci koszenia łąki;
*   2009 rok: Gmina sprzedała odbiorcy siano o nr PKWiU 01.11.60-00.20 stosując na fakturze VAT stawkę podatkową w wysokości 3%;
*   2010 rok: Gmina sprzedała odbiorcy siano o nr PKWiU 01.11.60-00.20 stosując na fakturze VAT stawkę podatkową w wysokości 7%;
*   Lata 2011-2012: Gmina sprzedała odbiorcy siano o nr PKWiU 01.11.60-00.20 stosując na fakturze VAT stawkę podatkową w wysokości 8%;
*   Lata 2013-2014: Gmina dzierżawi przedmiotową działkę osobie fizycznej przeznaczając ją na cele rolnicze i do czynszu dzierżawnego dolicza stawkę podatkową VAT w wysokości 23%.

Gmina nabyła Nieruchomość na podstawie decyzji z Urzędu Wojewódzkiego w W. Delegatura Placówka Zamiejscowa, W. w sposób nieodpłatny (zatem nie w wyniku czynności opodatkowanej). Gmina nie dokonała więc odliczenia podatku VAT w wyniku nabycia Nieruchomości, natomiast nie jest ona w stanie stwierdzić czy okoliczność ta równa się z brakiem przysługiwania prawa do odliczenia kwoty podatku VAT. Zakładając zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wyłącznie w przypadku, gdy Gmina uzyska fakturę od czynnego podatnika podatku VAT, to Gmina nie odliczyła tego podatku, wobec braku wystawienia faktury, w związku z nieodpłatnym nabyciem Nieruchomości na podstawie stosownej decyzji. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie na interpretacje przepisów prawa podatkowego organów podatkowych, zbieżnych z jego wykładnią przepisów w zakresie podatku VAT. Jako reprezentatywny dla tej linii interpretacyjnej można uznać pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-563/12-4/AS). Stwierdzono w niej cyt.: „Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania wraz z posadowionymi na gruncie budynkami i budowlami w roku 1990, a więc przed obowiązywaniem ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Sytuacja powyższa w ocenie tut. organu wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) odnośnie braku prawa do odliczenia. W przeciwnym wypadku podatnik obowiązany byłby naliczyć podatek VAT, wobec braku możliwości jego odliczenia przy nabyciu. Takie rozumienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) podważałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, na których opiera się cała konstrukcja podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko w przedmiocie możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 grudnia 2013 r. (sygn. IBPP1/443-811/13/AW). W przywołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że nabycie budynku w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi przesłankę do zastosowania zwolnienia od tego podatku wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził wprawdzie, że zwolnienie podatkowe w tamtej sprawie nie przysługiwało, lecz z innych przyczyn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy ustaleniu ceny sprzedaży Nieruchomości należy cenę sprzedaży w całości powiększyć o 23% podatku VAT, w całości zwolnić z opodatkowania podatkiem VAT czy naliczyć podatek VAT tylko w odniesieniu do tej części Nieruchomości, która nie podlega zwolnieniu z podatku VAT w związku z posiadaniem statusu terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w pozostałej części zwolnić z opodatkowania?
2.  Jak należy obliczyć z kwoty ustalonej jako cena sprzedaży Nieruchomości podstawę opodatkowania lub podstawę zwolnienia z podatku VAT w stosunku do części Nieruchomości odpowiednio podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i części korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości powinna zostać zwolniona w części stanowiącej teren niezabudowany inny niż teren budowlany z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), natomiast w pozostałej części należy opodatkować transakcję dostawy Nieruchomości i zastosować stawkę podatkową w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast wartość części Nieruchomości podlegających odpowiednio zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, jak i opodatkowaniem w wysokości 23% powinna stanowić ceny rynkowe ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym powiększoną proporcjonalnie do ceny netto uzyskanej w drodze przetargu. A zatem w ocenie Wnioskodawcy przy dokonywaniu ustalenia wartości netto części Nieruchomości do opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT decydujące znaczenie powinna mieć wartość z wyceny poszczególnych części gruntu, zgodnie z przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a nie procentowy udział tych części w stosunku do całości gruntu, wynikający z ewidencji gruntów.

Uzasadnienie:

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - zwaną dalej ustawy o VAT) wyznaczony jest m.in. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zasadniczo podstawowa stawka podatku w obecnym stanie prawnym wynosi 23% i wynika z art. 41 ust. 1 wraz z przepisami odsyłającymi ww. ustawy.

Przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienie z opodatkowania, które stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania podatkiem VAT. I tak zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT cyt. „Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

W myśl natomiast przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zawierającego dostawę terenów budowlanych, należy przez nie rozumieć „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Skoro zatem w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który wyłącza możliwość zabudowy wskazanej części Nieruchomości, to w stosunku do tej części nie może zostać zastosowana inna stawka opodatkowania podatkiem VAT, a jedynym możliwym rozwiązaniem jest zwolnienie tej części z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym, zamierza on zbyć grunt niezabudowany, którego przeznaczenie zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w części dotyczącej 49,3154 ha wyłącza możliwość zabudowy (bez prawa zabudowy, tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane), natomiast w części dotyczącej 9,8505 ha Nieruchomości jej przeznaczenie dopuszcza zabudowę (teren budowlany).

Z powyższego wynika zdaniem Wnioskodawcy, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT w następujący sposób:

1.  w stosunku do części Nieruchomości, która w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę, powinna zostać zastosowana stawka podatku VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  w stosunku do części Nieruchomości, która w planie zagospodarowania przestrzennego została wyłączona z możliwości zabudowy, powinno zostać zastosowane zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje akceptację w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych dokonywanych przez inne organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-518/13/AP) stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, iż z opisu przedstawianego we wniosku wynika, że przedmiotem dostawy była nieruchomość gruntowa, obejmująca poza terenami bez prawa do zabudowy (tj. łąki trwałe oraz grunty orne), również tereny przeznaczone pod zabudowę (tj. teren usług rzemieślniczych, składów magazynów, drobnych zakładów produkcyjnych). A zatem w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że Wnioskodawca przy sprzedaży terenów o różnym przeznaczeniu, będzie zobowiązany do zastosowania prawidłowej stawki VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że dla sprzedaży opisanej nieruchomości w części dotyczącej terenów przeznaczonych pod zabudowę zastosowanie ma stawka podstawowa (zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast w części obejmującej teren bez prawa do zabudowy (tj. łąki trwałe oraz grunty orne) dostawa ta korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Natomiast w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 września 2008 r. (sygn. IBPP1/443-1053/08/AZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „W kontekście przytoczonych na wstępie przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż pomimo braku geodezyjnego wydzielenia poszczególnych części nieruchomości Wnioskodawca obowiązany jest do zastosowania prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży terenów o różnym przeznaczeniu. Nieistotnym jest tutaj fakt, iż działka stanowi wyodrębnioną fizycznie jednolitą całość i tylko w tym kształcie może być przedmiotem obrotu. Dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania należy odnieść się bowiem do ustaleń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Podsumowując, w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości składającej się z gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz bez prawa do zabudowy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w części odpowiadającej terenom przeznaczonym pod zabudowę stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1, tj. 22%, natomiast w części bez prawa do zabudowy korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że przepisy ustawy o VAT ani żadne inne przepisy nie zawierają postanowień, na podstawie których Wnioskodawca zobowiązany byłby do przyjęcia konkretnego rozwiązania w zakresie sposobu wyliczenia poszczególnych części Nieruchomości w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że przy ustalaniu sposobu wyliczenia poszczególnych części Nieruchomości jest on uprawniony do uzależnienia tej wyceny od udziału wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę lub niezabudowanego innego niż tereny budowlane w ogólnej wartości gruntu. Nie istnieją bowiem żadne przesłanki, które wyłączałyby dokonanie takiej właśnie wyceny, jest ona natomiast poparta w szczególności zasadami prawidłowego oraz logicznego rozumowania w zakresie szacowania wartości poszczególnych części Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje akceptację w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych dokonywanych przez inne organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2008 r. (sygn. ITPP1/443-215/08/MN) stwierdził, że „Wnioskodawca, jako właściwy Jego zdaniem sposób wyliczenia, wskazał wg klucza wartościowego, gdzie wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę i pozostałego ustalona została odrębnie przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym, przy czym w przypadku uzyskania wyższej ceny sprzedaży od wycenionej, podstawy opodatkowania odpowiednich części gruntu wzrosną proporcjonalnie. Przyjęcie zaprezentowanej we wniosku metody wyliczenia, zdaniem tut. organu podatkowego, jest słuszne, gdyż taki sposób podziału podstawy opodatkowania jest najbardziej zbliżonym do rzeczywistych wartości przedmiotowego gruntu”.

Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się ten sam organ podatkowy w interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. nr ITPP2/443-64/13-4/EK gdzie stwierdził, iż: „przepisy (\`(...)\`) nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, iż dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny”.

Co prawda w ww. interpretacji organ podatkowy zajmował się kwestią sposobu przypisania wartości gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków i budowli, nie mniej jednak i w analizowanym przez organ podatkowy przypadku zajęto stanowisko, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przypisania wartości poszczególnych działek do ceny budynków i budowli Spółka będzie mogła zastosować klucz wartościowy gdyż ten najbardziej miarodajnie pozwoli odzwierciedlić stan faktyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zamierza dokonać sprzedaży w trybie przetargowym nieruchomości, która w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako działka nr 4/27. Nieruchomość jest w całości niezabudowana. W części stanowi teren inny niż budowlany, a w części jest przeznaczona pod zabudowę. W obowiązującym dla niej miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie przedmiotowej Nieruchomości jest następujące:

*   ochrona ekologiczna o znaczeniu lokalnym i zieleni urządzonej 1E/ZU
*   zieleń urządzona 1UZ i 2 ZU
*   usługi kultury i zieleni urządzonej 1UK/ZU
*   usługi kultury 2UK
*   usługi sportu 1US i 2 US
*   parkingi 1KP i 2 KP
*   poszerzenia ulicy lokalnej - G. 1KUL i poszerzenia ulicy lokalnej P. 2KUL

Na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu część działki położona jest w terenie usług kultury i zieleni urządzonej 1UK/ZP bez prawa zabudowy, natomiast niewielka część działki przylegająca od strony północnej do ww. obszaru położona jest w terenie pod drogę publiczną dojazdową 4KDD.

Stosownie do obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny dopuszczone pod zabudowę, drogi i parkingi obejmują obszar 9,8505 ha Nieruchomości, natomiast obszar pozostałej części działki bez prawa zabudowy wynosi 49,3154 ha części Nieruchomości.

Dla Nieruchomości nie dokonano fizycznego wyodrębnienia obu jej części o różnym przeznaczeniu (pod zabudowę i wyłączonej spod zabudowy, inne niż budowlane tereny). Działka mająca być przedmiotem sprzedaży służyła wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie niekorzystających ze zwolnienia od podatku. W związku z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle powyższych okoliczności Gmina wyraziła wątpliwość w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT w stosunku do zbywanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie - na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, działka 4/27 była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu odpowiednich stawek podatku (sprzedaż płodów rolnych, odpłatny najem). Zatem ww. działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę tylko do działalności zwolnionej od podatku VAT. Tym samym dostawa tej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy, który stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Wskazać jednocześnie należy, że zmiana art. 43 ust. 1 pkt 9 z dniem 1 stycznia 2013 r. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego tereny dopuszczone pod zabudowę, drogi i parkingi obejmują obszar 9,8505 ha Nieruchomości, natomiast obszar pozostałej części działki bez prawa zabudowy wynosi 49,3154 ha części Nieruchomości.

Tak więc, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że dostawa tej części działki nr 4/27 (o powierzchni 9,8505 ha), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona pod zabudowę, drogi i parkingi, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast dostawa pozostałej części działki nr 4/27 (o powierzchni 49,3154 ha), bez prawa do zabudowy, korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Należy zauważyć, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy - w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest kwota należna od nabywcy z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), którą ma otrzymać lub otrzymał sprzedawca, a także, że podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. rabatów, opustów i obniżek cen.

Jak rozstrzygnięto wcześniej, planowana przez Wnioskodawcę dostawa działki nr 4/27 będzie w części opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, w części natomiast korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto, jak wynika ze złożonego wniosku dla Nieruchomości nie dokonano fizycznego wyodrębnienia obu jej części o różnym przeznaczeniu (pod zabudowę i wyłączonej spod zabudowy, inne niż tereny budowlane).

W stosunku do Nieruchomości przeprowadzona została wycena jej wartości rynkowej przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z operatem szacunkowym przez niego wykonanym wartość rynkowa prawa własności działki gruntu nr 4/27 o powierzchni 49,3154 ha (tj. części niezabudowanej bez prawa zabudowy) wynosi 34.172.120 zł - co stanowi ok. 61% jej ogólnej wartości, natomiast łączna wartość Nieruchomości wynosi 56.140.920 zł, w tym wartość naniesień 1.148.783 zł. Planowana sprzedaż odbędzie się w trybie przetargowym.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl) przetarg to publiczna sprzedaż ruchomości lub nieruchomości, w której nabywcą zostaje osoba oferująca najwyższą cenę, lub konkurs ofert na wykonanie określonych robót i usług, a także spór, targowanie się o jakieś ustępstwa.

Jak wynika z przytoczonej wyżej definicji istotą przetargu jest poszukiwanie najkorzystniejszej z punktu widzenia strony pragnącej zawrzeć umowę oferty i przyjęcia jej.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zawierają regulacje dotyczące przetargów.

I tak stosownie do art. 701 § 1 kodeksu cywilnego umowa może być zawarta w drodze aukcji albo przetargu.

W ogłoszeniu aukcji albo przetargu należy określić czas, miejsce, przedmiot oraz warunki aukcji albo przetargu albo wskazać sposób udostępnienia tych warunków (art. 701 § 2 kodeksu cywilnego).

Powołane przepisy art. 29a ust. 1 i 6 ustawy stanowią, że podstawą opodatkowania jest cała należność z tytułu dokonanej dostawy czy świadczenia usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem, podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, kwota uzyskana przez Gminę w drodze przetargu z tytułu dokonanej dostawy pomniejszona o kwotę podatku. W celu alokowania odpowiedniej części wynagrodzenia jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawca powinien posiłkować się zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.