Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.97.2017.1.RSz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: w zakresie opodatkowania świadczonych usług prawnych w ramach umowy zlecenia oraz ich dokumentowania
Słowa kluczowe: podatnik; pomoc-pomoc prawna; radca prawny; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług prawnych w ramach umowy zlecenia oraz ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług prawnych w ramach umowy zlecenia oraz ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą: Kancelarię …, której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych, sklasyfikowanych pod nr PKD 69.10.Z (działalność prawnicza). Wnioskodawca, występujący jako osoba fizyczna zawarł z początkiem nowego roku umowę zlecenia ze Stowarzyszeniem, która ma za przedmiot świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej realizowanej na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej. W ramach współpracy Wnioskodawca świadczy pomoc prawną w dwóch punktach nieodpłatnej pomocy prawnej. Przedmiot umowy zlecenia pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Umowa zlecenia zawarta przez Wnioskodawcę, jako osobę fizyczną zawarta jest niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Warunki umowy obowiązujące Wnioskodawcę to: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, którą ponosi zlecający wykonywanie tych czynności; prace będące wykonywane pod kierownictwem zlecającego, w punkcie nieodpłatnej pomocy prawnej w Zespole Szkolno-Przedszkolnym Nr … oraz w Zespole Szkół Ogólnokształcących … w wymiarze czasu: pięciu dni w tygodniu przy wymiarze 4 godzin dziennie. Umowa zawarta jest poza działalnością gospodarczą a wykonujący zlecenie nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzona działalnością. Wykonując czynności będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca będzie korzystać wyłącznie z organizacji oraz infrastruktury zorganizowanej i dostarczonej przez podmiot, na rzecz którego usługa będzie świadczona. Dotyczy to pełnej infrastruktury biurowej i technicznej z wyposażeniem, m. in. w biurko, krzesło, komputer, drukarkę, szafę do przechowywania dokumentów, oznaczeniem miejsca świadczenia usług oraz materiałami promocyjnymi do celów informacyjnych dla miejscowej ludności, system informacji prawnej oraz wszystkie niezbędne materiały biurowe.

Wnioskodawca związany jest ze Zlecającym węzłem tworzącym stosunek prawny dotyczącym świadczenia usług prawnych oraz określającym warunki wykonywania przedmiotowych czynności i wynagrodzenia.

Przyjmujący zlecenie (Wnioskodawca) zobowiązany jest do dokonania określonych czynności dla dającego zlecenie w postaci: świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej, tzw. porad prawnych - w ramach punktów nieodpłatnej pomocy prawnej, realizowanej 4 godziny dziennie od poniedziałku do piątku (od poniedziałku do środy od godziny 9:00 do godziny 13:00 oraz od czwartku do piątku od godziny 15:00 do godziny 19:00), za wynagrodzeniem w kwocie 59,00 zł za jedna godzinę świadczenia usług. Porady prawne są udzielane dla osób uprawnionych do pomocy społecznej z powodu np. niepełnosprawności i przemocy w rodzinie, młodzieży do 26 roku życia, kombatantów, osób powyżej 65 rok, posiadaczy Karty Dużej Rodziny oraz w przypadku każdego zagrożonego lub poszkodowanego: katastrofą naturalną, awarią techniczną, klęską żywiołową. Umowa zlecenia została zawarta w związku z powierzeniem Stowarzyszeniu prowadzenia punktów nieodpłatnej pomocy prawnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. - o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (Dz. U. Nr 1255).

Stowarzyszenie zleca, a przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do świadczenia za wynagrodzeniem pomocy prawnej w ramach organizowanych przez Stowarzyszenie punktów świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej, zgodnie z postanowieniami Ustawy oraz aktów wykonawczych do ustawy. Strony ustalają wynagrodzenie za świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej w kwocie 59,00 zł (słownie: pięćdziesiąt dziewięć złotych) za godzinę zegarową świadczonej pomocy prawnej. Wynagrodzenie będzie przekazywane przelewem na rachunek bankowy Przyjmującego Zlecenie. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie każda zegarowa godzina pracy według harmonogramu punktu świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej i zgodnie z podpisaną listą obecności.

Warunkiem otrzymania wynagrodzenia jest przekazanie kompletnej i wypełnionej w sposób rzetelny dokumentacji dotyczącej świadczonej pomocy prawnej wraz podpisaną listą obecności. Przyjmujący zlecenie będzie posiadał m. in. obowiązek :

1.  Przestrzegania przepisów Ustawy, aktów wykonawczych i Regulaminu;
2.  Udzielenia pomocy prawnej według swojej najlepszej wiedzy;
3.  Obecności w godzinach dyżurów w wyznaczonym miejscu udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej wg. ustalonego harmonogramu.
4.  Dokumentowania w karcie nieodpłatnej pomocy prawnej każdego przypadku udzielenia nieodpłatnej pomocy prawnej przez podanie informacji dotyczących czasu trwania i formy oraz dziedziny prawa, której dotyczyła ta pomoc;
5.  Przekazania osobie upoważnionej przez zarząd Stowarzyszenia do 5 dnia następnego miesiąca kalendarzowego dokumentacji określonej w ustawie o pomocy prawnej i edukacji prawnej, tj. kartę nieodpłatnej pomocy prawnej oraz oświadczenia, w sposób uniemożliwiający powiązanie karty nieodpłatnej pomocy prawnej z oświadczeniem osoby uprawnionej;
6.  Zachowania w poufności wszelkich informacji związanych z pomocą;
7.  Przestrzegania przepisów dot. zarządzania konfliktem interesów;
8.  Stowarzyszenie ma prawo żądać, aby Przyjmujący Zlecenie, w wyznaczonym terminie, przedstawił dodatkowe informacje i wyjaśnienia dot. osobiście świadczonej pomocy prawnej, w szczególności odnośnie prowadzonej dokumentacji określonej w pkt f) i h);
9.  Stowarzyszeniu przysługuje prawo kontroli w miejscu świadczenia pomocy prawnej.

Wykonując czynności będące przedmiotem wniosku, Zainteresowany będzie korzystać wyłącznie z organizacji oraz infrastruktury zorganizowanej i dostarczonej przez podmiot, na rzecz którego usługa będzie świadczona. Dotyczy to pełnej infrastruktury biurowej i technicznej z wyposażeniem, m.in. w biurko, krzesło, komputer, drukarkę, szafę do przechowywania dokumentów, oznaczeniem miejsca świadczenia usług oraz materiałami promocyjnymi do celów informacyjnych dla miejscowej ludności, system informacji prawnej oraz wszystkie niezbędne materiały biurowe.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy zlecenia mieszczą się w zakresie przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016, poz. 2032).

W ocenie Wnioskodawcy, można przyjąć, że są to zatem przychody wymienione w pkt 8 lit. a ww. ustawy, tj. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 4):

Czy z tytułu uzyskiwanego honorarium z umowy zlecenia, zawartej poza prowadzoną działalnością, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę VAT i odprowadzić ten podatek do Urzędu Skarbowego czy wystarczy wystawienie rachunku bez VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu uzyskiwanego honorarium z umowy zlecenia, zawartej poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest on zobowiązany wystawić faktury VAT i nie podlega w tym zakresie ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a rozliczeń będzie dokonywał na podstawie wystawionego rachunku bez podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Ustęp 2 powołanego wyżej artykułu precyzuje, że działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ustawa o VAT określa zasadę, że nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą te czynności, z tytułu których przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, wymienionymi w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT). Mając na względzie przedstawione okoliczności dotyczące rodzaju, warunków, wynagrodzenia i odpowiedzialności względem osób trzecich dokonywane przez podatnika czynności w ramach umowy zlecenia nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (vide: art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) a co za tym idzie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Artykuł 13 pkt 8 ustawy o PIT stanowi bowiem, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywaniu usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie objętym pytaniem nr 4, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie Spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1255 ze zm.), adwokat lub radca prawny udziela nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie umowy zawartej z powiatem.

Jak wynika z art. 6 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, umowa zawiera w szczególności:

1.  wskazanie miejsca i czasu udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej;
2.  określenie wynagrodzenia za udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej;
3.  określenie sposobu korzystania z lokalu, w którym będzie usytuowany punkt nieodpłatnej pomocy prawnej;
4.  wskazanie niezbędnych urządzeń technicznych, w tym zapewniających dostęp do bazy aktów prawnych umożliwiający udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej;
5.  zasady zapewniania dostępu do bazy aktów prawnych umożliwiającego udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej;
6.  zasady zapewniania przez adwokata lub radcę prawnego zastępstwa w przypadku, gdy nie będzie on w stanie osobiście udzielać nieodpłatnej pomocy prawnej;
7.  zasady jej rozwiązania.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej, zadanie polegające na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej realizowanym przez powiat w porozumieniu z gminami albo samodzielnie.

Natomiast art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, że powiat powierza prowadzenie połowy punktów nieodpłatnej pomocy prawnej organizacji pozarządowej prowadzącej działalność pożytku publicznego, zwanej dalej "organizacją pozarządową". Jeżeli na powiat przypada nie więcej niż trzy punkty nieodpłatnej pomocy prawnej, organizacji pozarządowej powierza się prowadzenie jednego punktu nieodpłatnej pomocy prawnej. W pozostałych przypadkach, jeżeli iloraz liczby punktów nieodpłatnej pomocy prawnej i liczby dwa stanowi liczbę niecałkowitą, zaokrągla się ją w górę do liczby całkowitej.

Zaś art. 11 ust. 3 cyt. ustawy, stanowi, że nieodpłatnej pomocy prawnej w punktach nieodpłatnej pomocy prawnej powierzonych do prowadzenia organizacji pozarządowej może udzielać także:

1.  doradca podatkowy - w zakresie prawa podatkowego, z wyłączeniem spraw podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
2.  osoba, która:
    1.  ukończyła wyższe studia prawnicze i uzyskała tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  posiada co najmniej trzyletnie doświadczenie w wykonywaniu wymagających wiedzy prawniczej czynności bezpośrednio związanych ze świadczeniem pomocy prawnej,
    3.  korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych,
    4.  nie była karana za umyślne przestępstwo ścigane z oskarżenia publicznego lub przestępstwo skarbowe.

Stosownie do art. 11 ust. 7 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej, organizacja pozarządowa zapewnia udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie umowy zawartej z powiatem, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 6 ust. 2 pkt 1 i 3-6.

Z powyższego wynika, że udzielanie pomocy prawnej na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej, która jest bezpłatna dla beneficjenta, nie stanowi nieodpłatnej czynności dla podmiotu świadczącego tego rodzaju pomoc prawną, bowiem za taką usługę usługodawca otrzyma wynagrodzenie od jednostki samorządu terytorialnego – powiatu lub organizacji pozarządowej, która zawrze umowę z powiatem.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej, usługa świadczona przez Wnioskodawcę, która jest bezpłatna dla beneficjenta, ale za którą Zainteresowany otrzyma wynagrodzenie od Stowarzyszenia, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że przychody osiągane przez Zainteresowanego, z tytułu umowy zlecenia stanowią przychody wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy podkreślić, że z zakresu podmiotowego ustawy wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których stanowi art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Warunek ten dotyczy związania wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, kiedy przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności będzie określał odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Przy czym, kryteria te muszą zostać spełnione łącznie.

Sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Wobec powyższego nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W sprawie będącej przedmiotem analizy należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy, w Rozdziale 1 – Faktury.

I tak, stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
3.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
4.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy jakie powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 87 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W myśl art. 87 § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania.

Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 87 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zakres informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, uwzględniając w szczególności dane identyfikujące sprzedawcę i kupującego, wykonawcę i odbiorcę usług oraz oznaczenie wartości i rodzaju transakcji (art. 87 § 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych, sklasyfikowanych pod nr PKD 69.10.Z (działalność prawnicza). Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia ze Stowarzyszeniem, która ma za przedmiot świadczenie nieodpłatnej pomocy prawnej, realizowanej przez Stowarzyszenie na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej. W ramach współpracy Wnioskodawca świadczy pomoc prawną w dwóch punktach nieodpłatnej pomocy prawnej. Przedmiot umowy zlecenia pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Umowa zlecenia zawarta przez Wnioskodawcę, jako osobę fizyczną zawarta jest niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Warunki umowy obowiązujące Wnioskodawcę to: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, którą ponosi zlecający wykonywanie tych czynności; prace będące wykonywane pod kierownictwem zlecającego, w punktach nieodpłatnej pomocy prawnej. Umowa zawarta jest poza działalnością gospodarczą a wykonujący zlecenie nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzona działalnością. Wykonując czynności będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca będzie korzystać wyłącznie z organizacji oraz infrastruktury zorganizowanej i dostarczonej przez podmiot, na rzecz którego usługa będzie świadczona. Dotyczy to pełnej infrastruktury biurowej i technicznej z wyposażeniem, m. in. w biurko, krzesło, komputer, drukarkę, szafę do przechowywania dokumentów, oznaczeniem miejsca świadczenia usług oraz materiałami promocyjnymi do celów informacyjnych dla miejscowej ludności, system informacji prawnej oraz wszystkie niezbędne materiały biurowe. Wnioskodawca związany jest ze Zlecającym węzłem tworzącym stosunek prawny dotyczącym świadczenia usług prawnych oraz określającym warunki wykonywania przedmiotowych czynności i wynagrodzenia.

Przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu umowy zlecenia mieszczą się w zakresie przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te wymienione są w pkt 8 lit. a ww. ustawy, tj. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy zlecenia spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca (radca prawny) związany będzie ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie przedmiotowych usług z czynności podlegających ustawie. Świadczenie przez Wnioskodawcę, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia nie będzie stanowić wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zainteresowany nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, w analizowanej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej pomocy prawnej.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania tych czynności fakturami VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że z tytułu uzyskiwanego honorarium z umowy zlecenia, zawartej poza prowadzoną działalnością, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury i odprowadzenia podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego. Jednakże, Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia rachunku dokumentującego wykonanie usługi na żądanie usługobiorcy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym z tytułu uzyskiwanego honorarium z umowy zlecenia, zawartej poza prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nie jest zobowiązany wystawić faktury VAT i nie podlega w tym zakresie ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a rozliczeń będzie dokonywał na podstawie wystawionego rachunku bez podatku VAT - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń usług prawnych w ramach umowy zlecenia oraz ich dokumentowania. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.