Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-22/08-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-17
Teza: Czy w opisanej sytuacji amortyzacja naliczona od całości wydatków dokonanych na modernizację kamienicy jest kosztem uzyskania przychodu dla B Sp. z o.o.? Czy spółka poprawnie wykazała operacje gospodarcze zaewidencjonowane na podstawie refaktur wystawionych na Wspólnotę z tytułu wydatków poniesionych na modernizację jako przychód podatkowy? Czy B Sp. z o.o. miała prawo na podstawie wystawionych refaktur zmniejszyć wartość środków trwałych i od mniejszej wartości początkowej naliczać amortyzację?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; przychód; refakturowanie; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. (data wpływu 17 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka B Sp. z o.o. jest większościowym właścicielem kamienicy, w której w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale innym podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym. W kamienicy tej wydzielone są lokale mieszkalne będące odrębną własnością pozostałych właścicieli i w związku z taką sytuacją prawną istnieje w niej Wspólnota Mieszkaniowa. Spółka zawarła ze wspomnianą Wspólnotą umowę o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której dokonywała wszelkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia generalnego remontu i modernizacji kamienicy - włącznie z wykonaniem nowej elewacji. Spółka, będąc w ramach zawartej umowy inwestorem zastępczym oraz jednym z członków Wspólnoty zobowiązała się wyłożyć z góry fundusze na wykonanie wszystkich prac oraz zakup materiałów. Zamawiający czyli Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązała się raz na rok do zwrotu tych funduszy na podstawie refaktur wystawionych przez inwestora zastępczego w części odpowiadającej łącznemu udziałowi pozostałych właścicieli we wspólnocie tj. 18,87%.

Podsumowując Spółka w trakcie roku podatkowego otrzymywała faktury za wszelkie prace remontowo - modernizacyjne bezpośrednio od wykonawców -wystawiane były na Spółkę. Spółka dokonywała płatności za te faktury i ujmowała je w swoich księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie. Na koniec roku na podstawie obowiązującej umowy o zastępstwo inwestycyjne Spółka wystawiła refaktury na Wspólnotę Mieszkaniową w wysokości 18,87% wszystkich poniesionych na remont wydatków. Kwoty wynikające z tych refaktur Spółka wykazała w swoich księgach jako przychód opodatkowany. W miesiącu zakończenia prac modernizacyjnych Spółka podwyższyła wartość istniejącego już środka trwałego uwzględniając w pełnej wysokości zaewidencjonowane wydatki na modernizację i od całej wartości zwiększenia rozpoczęła naliczanie amortyzacji. Naliczoną amortyzację Spółka wykazała jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej sytuacji amortyzacja naliczona od całości wydatków dokonanych na modernizację kamienicy jest kosztem uzyskania przychodu dla B Sp. z o.o.?
2.  Czy spółka poprawnie wykazała operacje gospodarcze zaewidencjonowane na podstawie refaktur wystawionych na Wspólnotę z tytułu wydatków poniesionych na modernizację jako przychód podatkowy?
3.  Czy B Sp. z o.o. miała prawo na podstawie wystawionych refaktur zmniejszyć wartość środków trwałych i od mniejszej wartości początkowej naliczać amortyzację?

Zdaniem Wnioskodawcy amortyzacja naliczana od całości poniesionych wydatków powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż spółka w 100% poniosła wydatki na wykonanie modernizacji kamienicy. Wykonana modernizacja w całości służy działalności gospodarczej Spółki, gdyż odnowiony budynek o wysokim standardzie ułatwia wynajem lokali dla prestiżowych klientów.

Transakcje refakturowania kosztów modernizacji budynku na pozostałych właścicieli B wykazała jako przychód podatkowy, co potwierdza fakt, iż w części 18,87% naliczona amortyzacja jest również kosztem uzyskania przychodu.

W opisanej sytuacji zniekształcona jest wartość środków trwałych będących faktycznie w posiadaniu B Sp. z o.o. W związku z tym Spółka rozważa możliwość zmniejszenia wartości środków trwałych na podstawie wystawionych refaktur na Wspólnotę Mieszkaniową i od pomniejszonej 0 18,87% podstawy naliczanie amortyzacji w całości będącej kosztem uzyskania przychodu, o ile rozwiązanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15, art. 16 i art. 16a – 16m określa zasady zaliczania poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są również, zgodnie z art.15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust.1. Z kolei w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Jest to szczególnie istotne, w przypadku, gdy wydatki były ponoszone w związku z ulepszeniem, przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, powiększać będą wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Te zaś dopiero będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe zaś wydatki nie wpływające na ulepszenie środka trwałego obciążają bezpośrednio koszty w dacie ich poniesienia.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.

Stąd wynika, że warunkiem zaliczenia przez podatnika składnika majątku do środków trwałych jest wykorzystywanie przez niego tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (lub oddanie go do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu) oraz posiadanie tytułu własności.

Fakt przeprowadzenia przez Spółkę remontu całej kamienicy, do której w całości nie posiada ona tytułu prawnego powoduje brak uprawnień do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym kierunkiem działalności Spółki jest działalność polegająca na wynajmie lokali. Nie może być podstawą do zaliczenia wydatków związanych z finansowaniem modernizacji części kamienicy należącej do Wspólnoty Mieszkaniowej do kosztów podatkowych Spółki okoliczność, iż w tej samej kamienicy Spółka prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje w związku z tym przychody podatkowe.

W przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że zgodnie z art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku, tj. odpisów amortyzacyjnych należy dokonać również w takiej proporcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego (kamienicy) nie mogą być dokonywane na bieżąco przez Spółkę na podstawie wystawianych sukcesywnie refaktur na Wspólnotę Mieszkaniową, ponieważ zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ww. ustawy) wartość początkową środków trwałych stanowi:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia,
2.  w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,
3.  w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia,
4.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
5.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej,
6.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej (za wyjątkiem przypadku określonego w art. 16g ust. 10b ustawy) – ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Tak ustalona wartość początkowa nie ulega zmianom, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 16g ust. 13 i ust. 16 wyżej powołanej ustawy, w tym jak wyżej wspomniano, poniesionych wydatków na ulepszenie środków trwałych.

Gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkowa tego składnika ustalana jest i wprowadzana do ewidencji środków trwałych w takiej proporcji, w jakiej podatnik posiada udział we własności.

Amortyzacja środków trwałych odpowiada tej części wartości początkowej środka trwałego, w której następuje zużywanie majątku trwałego w danym okresie wykorzystania tego majątku. Amortyzacja stanowi zatem pieniężny wyraz zużycia się środków trwałych będących własnością podatnika i przez niego użytkowanych.

W przypadku, gdy podatnik nieprawidłowo ustali podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych ma obowiązek ją skorygować, czyli prawidłowo ustalić dochód, a co za tym idzie – wysokość podatku dochodowego. W przypadku ustalenia wyższej podstawy (wartości początkowej) do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje zawyżenie tych odpisów i tym samym zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku podatnik ma obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej i wpłacenia różnicy zobowiązania w podatku dochodowym wraz z należnymi odsetkami.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej poprawnego wykazania operacji gospodarczych zaewidencjonowanych na podstawie refaktur wystawionych na Wspólnotę z tytułu wydatków poniesionych na modernizację jako przychód podatkowy, należy stwierdzić, iż przepisy podatkowe nie określają wprost zasad i sposobu dokumentowania przychodów i kosztów podatkowych. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli jest to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę sporządzenia operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpisy osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Ponadto należy podkreślić, że refakturowanie usług jest dopuszczalne wówczas, gdy strony zawarły umowę przewidującą taką możliwość.

Dodatkowo, refakturowana cena musi odpowiadać cenie wynikającej z faktury wystawionej przez usługodawcę. Dotyczy to również przypadków częściowego refakturowania. Należy przy tym zaznaczyć, że każda pozycja kosztów musi być dokładnie określona pod względem ilości i ceny, gdyż obciążanie zamawiającego na innych zasadach uniemożliwia wystawienie refaktury.

W przypadku wystawiania refaktury, podatnik nie może doliczać żadnej marży, a jedynie dokonuje technicznego podziału danej należności na rzecz swoich kontrahentów z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi (takiej jak w przypadku stawki podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez Spółkę od wykonawców).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz załączonej do tego wniosku umowy o zastępstwo inwestycyjne (§ 4 umowy) wynika, że Spółka nie dokonuje refakturowania kosztów, ponieważ do ceny prac remontowych i modernizacyjnych doliczane są roczne odsetki w wysokości 10%. Spółka wykonuje więc usługi polegające na zastępstwie inwestycyjnym. Jest to umowa nienazwana, a zatem na podstawie art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stosuje się do niej przepisy dotyczące umów zlecenia, tj. art. 739-799 Kodeksu cywilnego. W przedmiocie wynagrodzenia przepis art. 799 Kodeksu cywilnego stanowi, iż w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych. Powyższy przepis wskazuje, że wymagalność wynagrodzenia za wykonaną umowę zastępstwa inwestycyjnego może mieć miejsce dopiero po wykonaniu usługi, chyba że umowa inaczej stanowi. W związku z tym pełne wykonanie usługi zastępstwa inwestycyjnego, przynajmniej określonych jej etapów, może prowadzić do ustalenia, że przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stał się należny. Zgodnie z zasadą zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.