Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.465.2021.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy elementy stanowiące składniki majątkowe nieruchomości zabudowanej wskazane w opisie stanu faktycznego mogą zostać uznane za odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stawek im odpowiadającym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; majątek-składniki majątku; nieruchomości-nieruchomość budowlana; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.), uzupełnionym 6 grudnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy elementy stanowiące składniki majątkowe nieruchomości zabudowanej wskazane w opisie stanu faktycznego mogą zostać uznane za odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stawek im odpowiadającym:

*   wymienione w punktach a), b), g), h) – **jest nieprawidłowe,**
*   wymienione w punktach c), d), e), f), i) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy elementy stanowiące składniki majątkowe nieruchomości zabudowanej wskazane w opisie stanu faktycznego mogą zostać uznane za odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stawek im odpowiadającym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.465.2021.1.MF wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 6 grudnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca w ramach zrealizowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego wybudował budynek na nieruchomości gruntowej. Podczas powstawania budynku Wnioskodawca zainstalował następujące elementy:

a) plac manewrowy, na który składają się parking, droga dojazdowa/wyjazdowa, które zostały skonstruowane z następujących elementów: ażurowe płyt betonowe, kostka betonowa, geokraty i krawężniki;

b) ogrodzenie, składające się z paneli;

c) system sygnalizacji włamania i napadu oraz system kontroli dostępu - system składający się z kamer połączonych oraz systemu alarmowego powiadamiającego o włamaniu firmę stale monitorująca obiekt;

d) żaluzje zewnętrzne fasadowe sterowane elektrycznie;

e) winda;

f) urządzenia klimatyzacyjne i wentylacji dachowej - instalacja wentylacji mechanicznej składa się z centrali wentylacyjnej KLIMOR 40003/h, agregatu chłodniczego FUJITSU 15 kW, kanałów wentylacyjnych montowanych pomiędzy stropem a sufitem podwieszanym, instalacji wyciągowej. Instalacja klimatyzacyjna składa się z kompletu Fujitsu VR AJY126 22 szt. wewnętrzne plus 2 niezależne oraz instalacji freonowej;

g) urządzenia instalacji grzewczych wykonania projektu, przyłącza elektrycznego, instalacji węzła cieplnego z kaskadą 2 szt. pomp ciepła NIBE F1145-17 kW i kolektorem gruntowym;

h) system odprowadzania wody deszczowej składający się z kanalizacji deszczowej i kanalizacji ściekowej, odpływu z rur kanalizacji deszczowej, rury tłoczącej z przepompowni, dwóch studzienek deszczowych o głębokości 3 m z rurą i włazami fi 1200 oraz jednej studzienki o głębokości 3,5 m z rurą i włazami fi 1200, przepompowni ścieków o wydajności dwupompowej, studni fi 1000 przepompowni 3,5 m z włazem oraz wpustów ulicznych z rusztem żeliwnym;

i) kanalizacja sanitarna - dwie pompy do rozdrabiania papieru toaletowego umieszczone w szambie oraz sterownik.

Wszelkie wymienione elementy są własnością Wnioskodawcy i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Czas użytkowania wyżej wskazanych elementów będzie wynosił więcej niż rok.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 25 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Budynek, o którym mowa we wniosku stanowi środek trwały Spółki.

Plac manewrowy, na który składają się parking, droga dojazdowa/wyjazdowa oraz ogrodzenie będą obsługiwały wyłącznie jeden ww. budynek.

Urządzenia i systemy opisane w punkcie c) tj. system sygnalizacji włamania i napadu oraz system kontroli dostępu - składający się z kamer połączonych oraz systemu alarmowego powiadamiającego o włamaniu firmę stale monitorująca obiekt nie są trwale związane z budynkiem.

Urządzenia opisane w punkcie d) tj. żaluzje zewnętrzne fasadowe sterowane elektrycznie nie są trwale związane z budynkiem.

Urządzenie opisane w punkcie e) tj. winda nie jest trwale związane z budynkiem.

Urządzenia i systemy opisane w punkcie f) tj. urządzenia klimatyzacyjne i wentylacji dachowej - instalacja wentylacji mechanicznej składa się z centrali wentylacyjnej KLIMOR 40003/h, agregatu chłodniczego FUJITSU 15 kW, kanałów wentylacyjnych montowanych pomiędzy stropem a sufitem podwieszanym, instalacji wyciągowej - nie są trwale związane z budynkiem.

Urządzenia opisane w punkcie g) tj. urządzenia instalacji grzewczych wykonania projektu, przyłącza elektrycznego, instalacji węzła cieplnego z kaskadą 2 szt. pomp ciepła NIBE F1145-17 kW i kolektorem gruntowym to budowla służącą obsłudze budynku, stanowią kompleksowy zespół urządzeń trwale związany z budynkiem.

Urządzenia i systemy opisane w punkcie h) tj. system odprowadzania wody deszczowej składający się z kanalizacji deszczowej i kanalizacji ściekowej, odpływu z rur kanalizacji deszczowej, rury tłoczącej z przepompowni, dwóch studzienek deszczowych o głębokości 3m z rurą i włazami fi 1200 oraz jednej studzienki o głębokości 3,5m z rurą i włazami fi 1200, przepompowni ścieków o wydajności dwupompowej, studni fi 1000 przepompowni 3,5m z włazem oraz wpustów ulicznych z rusztem żeliwnym stanowi infrastrukturę techniczną kanalizacji-deszczowej i ściekowej. Jest budowlą służącą odprowadzeniu wód opadowych i roztopowych z połaci dachu oraz z terenów utwardzonych przez rurarz do studzienek deszczowych oraz ścieków z budynku do kolektora miejskiego. Urządzenia i systemy są trwale związane z placem manewrowym opisanym w punkcie b).

Urządzenia opisane w punkcie i) tj. kanalizacja sanitarna - dwie pompy do rozdrabiania papieru toaletowego umieszczone w szambie oraz sterownik nie są trwale związane z budynkiem.

W momencie odłączenia urządzeń i systemów opisanych w punkcie c) tj. systemu sygnalizacji włamania i napadu oraz systemu kontroli dostępu - składającego się z kamer połączonych oraz systemu alarmowego powiadamiającego o włamaniu firmę stale monitorująca mogą one funkcjonować samodzielnie jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania.

W momencie odłączenia urządzeń opisanych w punkcie d) tj. żaluzji zewnętrznych fasadowych sterowanych elektrycznie będą one kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania. Wymienione wyżej urządzenia mogą stanowić samodzielny środek trwały, możliwy do wykorzystania w innym budynku.

W momencie odłączenia urządzeń opisanych w punkcie e) tj. windy będzie ona kompletna i zdatna do użytku w dniu przekazania jej do używania. Winda może stanowić samodzielny środek trwały, możliwy do wykorzystania w innym budynku.

W momencie odłączenia urządzeń i systemów opisanych w punkcie f) tj. urządzenia klimatyzacyjne i wentylacji dachowej - instalacja wentylacji mechanicznej składa się z centrali wentylacyjnej KLIMOR 40003/h, agregatu chłodniczego FUJITSU 15 kW, kanałów wentylacyjnych montowanych pomiędzy stropem a sufitem podwieszanym, instalacji wyciągowej będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania. Urządzenia te mogą stanowić samodzielny środek trwały, możliwy do wykorzystania w innym budynku.

W momencie odłączenia urządzeń i systemów opisanych w punkcie g) tj. urządzenia instalacji grzewczych wykonania projektu, przyłącza elektrycznego, instalacji węzła cieplnego z kaskadą 2 szt. pomp ciepła NIBE F1145-17 kW i kolektorem gruntowym - nie mogą one funkcjonować samodzielnie jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania, ze względu na trwałe związanie z budynkiem.

W momencie odłączenia urządzeń i systemów opisanych w punkcie h) tj. system odprowadzania wody deszczowej składający się z kanalizacji deszczowej i kanalizacji ściekowej, odpływu z rur kanalizacji deszczowej, rury tłoczącej z przepompowni, dwóch studzienek deszczowych o głębokości 3m z rurą i włazami fi 1200 oraz jednej studzienki o głębokości 3,5m z rurą i włazami fi 1200, przepompowni ścieków o wydajności dwupompowej, studni fi 1000 przepompowni 3,5m z włazem oraz wpustów ulicznych z rusztem żeliwnym - nie mogą one funkcjonować samodzielnie jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania, ze względu na trwałe związanie z placem manewrowym opisanym w punkcie b).

W momencie odłączenia urządzeń i systemów opisanych w punkcie i) tj. kanalizacji sanitarnej - dwie pompy do rozdrabiania papieru toaletowego umieszczone w szambie oraz sterownik będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania. Wymienione wyżej urządzenia mogą stanowić samodzielny środek trwały, możliwy do wykorzystania w innym budynku.

Po odłączeniu od budynku urządzeń i systemów opisanych w punkcie c) tj. systemu sygnalizacji włamania i napadu oraz systemu kontroli dostępu - system składający się z kamer połączonych oraz systemu alarmowego powiadamiającego o włamaniu firmę stale monitorująca obiekt - mogą ponownie być instalowane w innych budynkach jako kompletne i zdatne do użytku.

Po odłączeniu od budynku urządzeń i systemów opisanych w punkcie d) tj. żaluzje zewnętrzne fasadowe sterowane elektrycznie - mogą ponownie być instalowane w innych budynkach jako kompletne i zdatne do użytku.

Po odłączeniu od budynku urządzeń i systemów opisanych w punkcie e) tj. winda - może ona być ponownie instalowana w innych budynkach jako kompletna i zdatna do użytku.

Po odłączeniu od budynku urządzeń i systemów opisanych w punkcie f) tj. urządzenia klimatyzacyjne i wentylacji dachowej - instalacja wentylacji mechanicznej składa się z centrali wentylacyjnej KLIMOR 40003/h, agregatu chłodniczego FUJITSU 15 kW, kanałów wentylacyjnych montowanych pomiędzy stropem a sufitem podwieszanym, instalacji wyciągowej - mogą ponownie być instalowane w innych budynkach jako kompletne i zdatne do użytku. Są to budowle służące obsłudze budynku.

Po odłączeniu od budynku urządzeń i systemów opisanych w punkcie g) tj. urządzenia instalacji grzewczych wykonania projektu, przyłącza elektrycznego, instalacji węzła cieplnego z kaskadą 2 szt. pomp ciepła NIBE F1145-17 kW i kolektorem gruntowym - nie mogą ponownie być instalowane w innych budynkach jako kompletne i zdatne do użytku.

Po odłączeniu od budynku urządzeń i systemów opisanych w punkcie h) tj. system odprowadzania wody deszczowej składający się z kanalizacji deszczowej i kanalizacji ściekowej, odpływu z rur kanalizacji deszczowej, rury tłoczącej z przepompowni, dwóch studzienek deszczowych o głębokości 3m z rurą i włazami fi 1200 oraz jednej studzienki o głębokości 3,5m z rurą i włazami fi 1200, przepompowni ścieków o wydajności dwupompowej, studni fi 1000 przepompowni 3,5m z włazem oraz wpustów ulicznych z rusztem żeliwnym - nie mogą one ponownie być instalowane w innych budynkach jako kompletne i zdatne do użytku.

Po odłączeniu od budynku urządzeń i systemów opisanych w punkcie i) tj. kanalizacja sanitarna- dwie pompy do rozdrabiania papieru toaletowego umieszczone w szambie oraz sterownik - mogą ponownie być instalowane w innych budynkach jako kompletne i zdatne do użytku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy elementy stanowiące składniki majątkowe nieruchomości zabudowanej wskazane w opisie stanu faktycznego mogą zostać uznane za odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stawek im odpowiadającym?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 listopada 2021 r.):

Zgodnie treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), koszty uzyskania przychodu są to koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16a ustawy CIT, z zastrzeżeniem art. 16c amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Środków Trwałych znajduje się objaśnienie zgodnie, z którym „za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług.

Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Z punktu widzenia funkcji, jakie poszczególne środki trwałe spełniają w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory:

1) nieruchomości - obejmujące grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej; środki trwałe zaliczone do tego zbioru zapewniają odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej;

2) maszyny, urządzenia techniczne, przyrządy i narzędzia oraz inne ruchomości i wyposażenie - obejmujące środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy (takie jak: surowce, materiały itp.) oraz środki trwałe służące wyposażeniu obiektów;

3) środki transportu służące do przewozu osób i transportu towarów;

4) inwentarz żywy.”

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów, zdaniem Spółki elementy wskazane w opisie stanu faktycznego są samodzielnymi środkami trwałymi.

I tak:

a) plac manewrowy - zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do Klasyfikacji Środków Trwałych w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp.

Należy podkreślić, że są to elementy, które nie są na stałe powiązane z budynkiem oraz podlegające szybszej eksploatacji dlatego należy uznać go za odrębny środek trwały;

b) ogrodzenie - podobnie jak plac manewrowy zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do Klasyfikacji Środków Trwałych w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp.

Należy podkreślić, że są to elementy, które nie są na stałe powiązane z budynkiem oraz podlegające szybszej eksploatacji dlatego należy uznać go za odrębny środek trwały;

c) system sygnalizacji włamania i napadu oraz system kontroli dostępu - system składający się z kamer połączonych oraz systemu alarmowego powiadamiającego o włamaniu firmę stale monitorująca obiekt - system jest kompleksowym zespołem urządzeń, zdatnych do użytku w postaci, w jakiej każdy z elementów został zmontowany. Składa się z elementów konstrukcyjnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem.

System nie jest związany trwale z budynkiem - może zostać odłączony w każdym czasie bez uszkodzenia budynku;

d) żaluzje zewnętrzne fasadowe sterowane elektrycznie - samodzielny i odrębny środek trwały niezależny od pozostałych urządzeń. Jest urządzeniem zużywalnym szybciej niż budynek - tym samym wymaga również większych nakładów związanych z konserwacją, remontami. Nie jest trwale połączony z budynkiem. Łatwy do demontażu bez uszczerbku dla budynku. Może zostać ponownie zamontowany w odrębnym budynku;

e) winda - według Klasyfikacji Środków Trwałych winda stanowi środek trwały podlegający amortyzacji stawką amortyzacyjną w wysokości 10% zaszeregowaną w grupie 6 (urządzenia techniczne) podgrupie 64 (dźwigi i przenośniki) rodzaju 640 (dźwigi osobowe i towarowe). Jest samodzielnym i odrębnym środkiem trwałym niezależnym od pozostałych urządzeń.

Jest urządzeniem zużywalnym szybciej niż budynek - tym samym wymaga również większych nakładów związanych z konserwacją, remontami. Nie jest trwale połączony z budynkiem. Łatwy do demontażu bez uszczerbku dla budynku. Może zostać ponownie zamontowany w odrębnym budynku;

f) urządzenia klimatyzacyjne i wentylacji dachowej - instalacja wentylacji mechanicznej składa się z centrali wentylacyjnej KLIMOR 40003/h, agregatu chłodniczego FUJITSU 15 kW, kanałów wentylacyjnych montowanych pomiędzy stropem a sufitem podwieszanym, instalacji wyciągowej. Instalacja klimatyzacyjna składa się z kompletu Fujitsu VR AJY126 22 szt. wewnętrzne plus 2 niezależne oraz instalacji freonowej - system jest kompleksowym zespołem urządzeń, zdatnych do użytku w postaci, w jakiej każdy z elementów został zmontowany. Składa się z elementów konstrukcyjnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem.

Instalacja nie jest związana trwale z budynkiem - może zostać odłączona w każdym czasie bez uszkodzenia budynku;

g) urządzenia instalacji grzewczych wykonania projektu, przyłącza elektrycznego, instalacji węzła cieplnego z kaskadą 2 szt. pomp ciepła NI BE F1145-17 kW i kolektorem gruntowym - system jest kompleksowym zespołem urządzeń, zdatnych do użytku w postaci, w jakiej każdy z elementów został zmontowany. Składa się z elementów konstrukcyjnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem;

h) system odprowadzania wody deszczowej składający się z kanalizacji deszczowej i kanalizacji ściekowej, odpływu z rur kanalizacji deszczowej, rury tłoczącej z przepompowni, dwóch studzienek deszczowych o głębokości 3m z rurą i włazami fi 1200 oraz jednej studzienki o głębokości 3,5m z rurą i włazami fi 1200, przepompowni ścieków o wydajności dwupompowej, studni fi 1000 przepompowni 3,5m z włazem oraz wpustów ulicznych z rusztem żeliwnym - system jest kompleksowym zespołem urządzeń, zdatnych do użytku w postaci, w jakiej każdy z elementów został zmontowany. Składa się z elementów konstrukcyjnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem;

i) kanalizacja sanitarna - dwie pompy do rozdrabiania papieru toaletowego umieszczone w szambie oraz sterownik - system jest kompleksowym zespołem urządzeń, zdatnych do użytku w postaci, w jakiej każdy z elementów został zmontowany. Składa się z elementów konstrukcyjnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem.

System nie jest związany trwale z budynkiem - może zostać odłączony w każdym czasie bez uszkodzenia budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej elementy związane z infrastrukturą budynku, stanowią odrębne od budynku i samodzielne składniki majątku, które spełniają wymagane kryteria do uznania ich za odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stawek im odpowiadającym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem.

Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Należy przy tym zauważyć, że limit dotyczący nowych środków trwałych z kwoty 3.500 zł do 10.000 zł zwiększony został przepisem art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”), zgodnie z którym użyte w art. 16d w ust. 1, w art. 16e w ust. 1 i 2, dwukrotnie w art. 16f w ust. 3, dwukrotnie w art. 16g w ust. 13 oraz w art. 16k w ust. 9 wyrazy „3.500 zł” zastępuje się wyrazami „10.000 zł”.

Jednocześnie, w ww. ustawie nowelizującej, ustawodawca zawarł przejściowy przepis art. 11 stanowiący, że przepisy (…) art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13 i art. 16k ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 649).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

*   „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);
*   „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);
*   „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);
*   „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in., że budynek o którym mowa we wniosku stanowi środek trwały. Plac manewrowy, na który składają się parking, droga dojazdowa / wyjazdowa oraz ogrodzenie będą obsługiwały wyłącznie jeden ww. budynek.

Urządzenia i systemy wymienione w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku w pkt g) nie mogą funkcjonować samodzielnie jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania, ze względu na trwałe związanie z budynkiem oraz urządzenia i systemy w pkt h) nie mogą funkcjonować samodzielnie jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania, ze względu na trwałe związanie z placem manewrowym opisanym w punkcie b). Natomiast urządzenia wymienione w pkt c), d), e), f), i) nie są trwale związane z ww. budynkiem, mogą one funkcjonować samodzielnie jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do użytkowania oraz mogą stanowić samodzielny środek trwały, możliwy do wykorzystania w innym budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy elementy stanowiące składniki majątkowe nieruchomości zabudowanej wskazane w opisie stanu faktycznego mogą zostać uznane za odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stawek im odpowiadającym.

W związku z powyższym skoro z wniosku wynika, że plac manewrowy, na który składają się parking, droga dojazdowa / wyjazdowa oraz ogrodzenie będą obsługiwały wyłącznie jeden budynek, to Wnioskodawca zobowiązany był zakwalifikować je jako część składową budynku niezbędną do jego funkcjonowania i amortyzować według stawki amortyzacyjnej właściwej dla ww. budynku. Zatem plac manewrowy oraz ogrodzenie nie mogą zostać uznane za odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stawek im odpowiadającym.

Odnosząc się do urządzeń opisanych we wniosku w punkcie g), które stanowią kompleksowy zespół urządzeń trwale związany z budynkiem oraz do urządzeń i systemów opisanych w punkcie h), które są trwale związane z placem manewrowym opisanym w punkcie b), wskazać należy, że wszystkie instalacje, urządzenia i systemy trwale związane z budynkiem nie można uznać za odrębne środki trwałe. Skoro ww. urządzenia i systemy nie mogą funkcjonować samodzielnie jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do używania, ze względu na trwałe związanie z budynkiem (pkt g) oraz placem manewrowym (pkt h), powiększają one wartość początkową budynku.

Natomiast odnosząc się do elementów wymienionych przez Wnioskodawcę w pkt c), d), e), f), i) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż stanowią odrębne od budynku i samodzielne składniki majątku, które spełniają wymagane kryteria do uznania ich za odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stawek im odpowiadającym. Bowiem z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz z jego uzupełnienia, wynika, że elementy wymienione przez Wnioskodawcę w pkt c), d), e), f), i) zostały zainstalowane przez Spółkę, stanowią własność Spółki, będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok, nie są trwale z wiązane z ww. budynkiem, mogą one funkcjonować samodzielnie jako kompletne i zdatne do użytku w dniu przekazania ich do użytkowania oraz mogą stanowić samodzielne środki trwałe, możliwe do wykorzystania w innym budynku. Ponadto, jak wynika z przywołanego komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Podatnik musi zatem być w stanie dokonać zaklasyfikowania środków trwałych do odpowiednich grup, podgrup i rodzajów.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy elementy stanowiące składniki majątkowe nieruchomości zabudowanej wskazane w opisie stanu faktycznego mogą zostać uznane za odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wg stawek im odpowiadającym:

*   wymienione w punktach a), b), g), h) – jest nieprawidłowe,
*   wymienione w punktach c), d), e), f), i) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.