Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-980/14-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: W zakresie zbycia funduszu emerytalnego stanowiącego przedsiębiorstwo jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; fundusz-fundusz inwestycyjny; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia funduszu emerytalnego stanowiącego przedsiębiorstwo jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia funduszu emerytalnego stanowiącego przedsiębiorstwo jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. ("Towarzystwo") jest podmiotem utworzonym w formie polskiej spółki akcyjnej, na podstawie Ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 989, z późn. zm.), ("Ustawa").

Zgodnie z art. 27 Ustawy, powszechne towarzystwa mogą prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki akcyjnej, a przedmiotem ich działalności może być wyłącznie tworzenie i odpłatne zarządzanie funduszami emerytalnymi oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich (art. 29 ust. 1 Ustawy). Działalność ta jest zastrzeżona dla towarzystwa emerytalnego, które tworzy i zarządza tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym oraz może utworzyć i zarządzać tylko jednym dobrowolnym funduszem, chyba że w określonym czasie, zarządzanie więcej niż, odpowiednio, jednym otwartym funduszem lub dobrowolnym funduszem jest skutkiem przejęcia zarządzania przez inne towarzystwo albo połączenia towarzystw.

Do prawidłowego funkcjonowania takiej działalności w skład majątku towarzystw mogą wchodzić m.in. aktywa trwałe takie jak wyposażenie, oprogramowanie, licencje jak również aktywa obrotowe. Dodatkowo, towarzystwa emerytalne zobowiązane są do sporządzania sprawozdań finansowych, które podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Należy podkreślić, że towarzystwa emerytalne nie mogą prowadzić innej działalności gospodarczej niż ta określona w Ustawie. W praktyce więc, działalność towarzystw emerytalnych sprowadza się do zarządzania funduszem emerytalnym (otwartym lub otwartym i dobrowolnym) z wykorzystaniem własnych aktywów i pracowników.

Aktualnie, Towarzystwo jest organem Dobrowolnego Funduszu Emerytalnego ("DFE") oraz Otwartego Funduszu Emerytalnego ("OFE"), którymi zarządza i które reprezentuje wobec osób trzecich. Zgodnie z ograniczeniami zawartymi w Ustawie, zarządzanie DFE i OFE oraz ich reprezentacja stanowią wyłączny przedmiot działania Towarzystwa. W szczególności, decyzje inwestycyjne DFE i OFE są podejmowane na podstawie analiz i decyzji Towarzystwa jako organizacji wyspecjalizowanej w zarządzaniu majątkami DFE i OFE. Towarzystwo przechowuje i archiwizuje dokumenty oraz inne nośniki informacji DFE i OFE. Z tytułu zarządzania DFE i OFE, Towarzystwo ponosi za DFE i OFE odpowiedzialność prawną i finansową, zarówno wobec uczestników DFE i OFE, jak i wobec osób trzecich.

Towarzystwo prowadzi działalność statutową w oparciu o wyspecjalizowane zespoły ludzi oraz składniki majątkowe w postaci aktywów trwałych (jak wyposażenie biura, programy informatyczne) oraz aktywów obrotowych (np. środki pieniężne na rachunku). Całość aktywności Towarzystwa podporządkowana jest prowadzeniu wyłącznej, prawnie dopuszczalnej działalności Towarzystwa, polegającej na zarządzaniu oraz reprezentowaniu DFE i OFE.

Z punktu widzenia Towarzystwa, działalność polegająca na zarządzaniu DFE i OFE stanowi prowadzenie przedsiębiorstwa. Towarzystwo zarządza DFE i OFE odpłatnie, przy czym wynagrodzenie Towarzystwa jest pochodną wzrostu wartości majątku DFE i OFE, zależną od prawidłowości analiz i decyzji Towarzystwa, jak również wysokości kapitałów członków funduszu.

Zarówno DFE jak i OFE są natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy, osobami prawnymi (odrębne masy majątkowe), których główną działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych, ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu, zarządzaną i reprezentowaną przez Towarzystwo. Zarówno DFE jak i OFE są osobami prawnymi typu fundacyjnego (ich istotą jest majątek) i jako takie nie mają żadnych struktur korporacyjnych ani własnych organów (np. zarządu) - funkcję organu DFE / OFE pełni Towarzystwo. Ani DFE ani OFE nie posiada także własnych pracowników - z uwagi na strukturę funduszy oraz ich regulowaną działalność, całość czynności związanych z funkcjonowaniem DFE oraz OFE jest podejmowana na poziomie Towarzystwa.

Aktualnie, Towarzystwo rozważa rezygnację z zarządzania DFE i OFE, przy czym powyższy proces zostanie przeprowadzony w następujących etapach:

*   W pierwszym etapie, Towarzystwo dokona przekazania zarządzania DFE na rzecz innego uprawnionego podmiotu (przejmującego zarządzanie); przekazanie zarządzania DFE nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z czym, Towarzystwo nie opisuje dalszych szczegółów przedmiotowej transakcji.

*   Po zbyciu DFE, jedynym przedmiotem działalności Towarzystwa pozostanie odpłatne zarządzanie OFE oraz jego reprezentowanie wobec osób trzecich. Z punktu widzenia Towarzystwa, działalność polegająca na zarządzaniu OFE będzie stanowić prowadzenie przedsiębiorstwa; jak zaznaczono powyżej, zarządzanie OFE przez Towarzystwo będzie miało charakter odpłatny.

*   W kolejnym etapie, Towarzystwo dokona przekazania zarządzania OFE wraz ze zbyciem opisanych niżej składników materialnych i niematerialnych na rzecz innego uprawnionego podmiotu - przejmującego zarządzanie ("Nabywca"). Zgodnie z aktualnymi zamierzeniami, Nabywcą OFE będzie inny podmiot niż nabywca DFE. Sposób opodatkowania transakcji przekazania zarządzania OFE stanowi przedmiot niniejszego wniosku i z tego względu, we wniosku ograniczono się do szczegółowego opisania charakteru i przedmiotu tej właśnie transakcji.

Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy zostanie przeprowadzone na podstawie art. 66 ust. 1 Ustawy. W świetle ww. przepisu, powszechne towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, może na podstawie umowy zawartej z innym powszechnym towarzystwem emerytalnym, przekazać temu towarzystwu zarządzanie otwartym funduszem, którym zarządza. Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy będzie miało charakter odpłatny.

Ze względu na fakt, że przedmiotowa transakcja nastąpi na rynku regulowanym i będzie przedmiotem oceny przez Komisję Nadzoru Finansowego ("KNF"), dokumentacja tej transakcji musi zostać przygotowana w sposób zgodny z wymogami KNF. Z powyższego względu, transakcja zostanie "sformalizowana" w ramach dwóch dokumentów; umowy zbycia przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzi między innymi prawo do zarządzania OFE) oraz stanowiącej integralną część transakcji, umowy o przekazanie zarządzania OFE w trybie art. 66 ust. 1 Ustawy ("Umowa"). Wszystkie dokumenty zostaną jednak podpisane przez strony transakcji w jednym dniu i z intencją dokonania jednej transakcji, obejmującej wszystkie elementy opisane poniżej. Zgodnie z art. 66 ust. 1a Ustawy, Umowa o przekazanie zarządzania OFE Nabywcy stanie się skuteczna po uzyskaniu zgody KNF oraz zgody na koncentrację uzyskanej od właściwego organu, z chwilą wejścia w życie zmiany statutu OFE w zakresie firmy, siedziby i adresu towarzystwa zarządzającego OFE, wysokości jego kapitału zakładowego, składu akcjonariuszy towarzystwa i ilość posiadanych przez nich akcji, jak również sposobu reprezentacji OFE przez towarzystwo. W tym samym momencie skuteczna stanie się również umowa zbycia pozostałych elementów przedmiotu transakcji.

Praktycznym wyrazem zawarcia i wykonania planowanych umów będzie przeniesienie na Nabywcę portfela członków OFE oraz przeniesienie zarządzania tym portfelem, czemu towarzyszyć będzie przeniesienie na Nabywcę całej dokumentacji inwestycyjnej, uzasadniającej podejmowane przez Towarzystwo decyzje inwestycyjne.

Wskutek zawarcia i wykonania Umowy, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Towarzystwa, a tym samym przejmie zarządzanie majątkiem OFE, co wynika z ustawowych cech umowy o przejęcie zarządzania funduszem. W skład majątku OFE wchodzą jego aktywa i pasywa. Aktywa obejmują w szczególności składki wpłacane przez członków OFE, nabyte za te składki prawa oraz pożytki z tych praw, a także środki Towarzystwa, zgromadzone na rachunku rezerwowym, służącym do uzupełniania niedoborów OFE, o ile taki wystąpi. Aktywa OFE wyznaczają wartość portfela inwestycyjnego. Aktywa OFE to także środki pieniężne na rachunkach bieżących i przeliczeniowych oraz inne środki pieniężne i należności z tytułu zbytych składników portfela inwestycyjnego, dywidendy od papierów wartościowych, odsetki, należności od towarzystwa emerytalnego. OFE stanowi jednak nie tylko masę majątkową wyposażoną w osobowość prawną, lecz także składa się z czynników niemajątkowych, jakimi są członkowie tego funduszu.

Natomiast, głównymi elementami pasywów majątku przejmowanego w zarządzanie OFE będą kwoty stanowiące równowartość składek członków OFE, a także równowartość środków należnych OFE lub które już do niego wpłynęły, z tytułów wymienionych w Ustawie. Do pasywów majątku OFE zalicza się ponadto kapitał rezerwowy stanowiący równowartość środków wpłaconych na rachunek rezerwowy oraz wyniki finansowe za lata poprzednie i rok bieżący. Pasywa OFE to także zobowiązania z takich tytułów, jak koszt transakcji nabywania i zbywania aktywów OFE za pośrednictwem upoważnionych do tych czynności podmiotów, koszty związane z przechowywaniem tych aktywów przez depozytariusza i inne podmioty, koszty zarządzania OFE przez Towarzystwo.

Uzyskanie możliwości zarządzania OFE wraz z przejęciem od Towarzystwa odpowiedniego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również Departamentu Inwestycyjnego i Dyrektora Finansowego, będzie wystarczające (po spełnieniu odpowiednich warunków formalnych), aby Nabywca mógł prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą z wykorzystaniem OFE.

W efekcie przejęcia zarządzania OFE, Nabywca będzie czasowo zarządzał dwoma otwartymi funduszami emerytalnymi, a następnie przeprowadzi likwidację OFE w trybie określonym w art. 69-71 Ustawy, w drodze przeniesienia aktywów/majątku OFE do otwartego funduszu emerytalnego zarządzanego obecnie przez Nabywcę, tak aby Nabywca zarządzał jednym funduszem emerytalnym powstałym z majątku OFE oraz funduszu emerytalnego zarządzanego obecnie przez Nabywcę.

Z punktu widzenia Towarzystwa oraz zgodnie z treścią Ustawy, nieuniknionym następstwem zawarcia Umowy będzie zakończenie działalności Towarzystwa. Towarzystwo straci rzeczywiste podstawy do prowadzenia działalności, ponieważ jedyną działalnością, jaką może prowadzić powszechne towarzystwo emerytalne jest, zgodnie z art. 29 Ustawy, tworzenie i zarządzanie funduszem emerytalnym oraz reprezentowanie go wobec osób trzecich. Tak więc, zawarcie Umowy będzie oznaczać koniec bytu prawnego Towarzystwa, co znajdzie formalny wyraz w podjęciu odpowiedniej uchwały przez walne zgromadzenie Towarzystwa. Należy podkreślić, że zgodnie z dyspozycją art. 66 ust. 1b Ustawy, otwarcie likwidacji Towarzystwa musi nastąpić w terminie miesiąca od daty, w której Umowa o przekazanie Nabywcy zarządzania OFE stanie się skuteczna. W przypadku gdyby w powyższym terminie nie nastąpiło otwarcie likwidacji Towarzystwa, KNF z mocy prawa stwierdzi wygaśnięcie decyzji zezwalającej na utworzenie Towarzystwa.

Umowa o przekazanie zarządzania OFE Nabywcy będzie mogła zostać wykonana pod warunkiem jej pozytywnej oceny przez KNF w zakresie zasadności i zgodności z prawem planowanej czynności przejęcia zarządzania; zgodnie bowiem z art. 68 ust. 1 Ustawy, umowne przejęcie zarządzania OFE wymaga zezwolenia KNF; wniosek w tym zakresie zostanie złożony przez Nabywcę.

Jak wskazano wyżej, zamiarem stron jest, aby planowana Umowa o przekazanie Nabywcy zarządzania OFE zostanie zawarta w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa (za wynagrodzeniem), ponieważ jednocześnie z zawarciem umowy przekazania zarządzania OFE, strony zawrą umowę zbycia wszystkich pozostałych elementów przedmiotu transakcji, opisanego poniżej (prawo do zarządzania OFE stanowi składnik przedsiębiorstwa Towarzystwa).

Taki charakter przedmiotowej umowy wynika zarówno z zapisów Ustawy, jak i ekonomiki planowanej operacji, w następstwie której, jak zaznaczono powyżej, Towarzystwo zakończy działalność i przestanie istnieć. W świetle art. 66 ust. 2 Ustawy, wraz z wejściem w życie Umowy, powszechne towarzystwo przejmujące zarządzanie OFE (tu: Nabywca) wstąpi w prawa i obowiązki Towarzystwa dotychczas zarządzającego OFE. Postanowienia umowy o przekazanie zarządzania otwartym funduszem emerytalnym innemu towarzystwu emerytalnemu wyłączające określone obowiązki są bezskuteczne wobec osób trzecich.

W ramach opisanej wyżej transakcji, wraz z przekazaniem zarządzania OFE na rzecz Nabywcy zbyte zostaną następujące elementy:

*   prawa i obowiązki związane z zarządzaniem OFE,

*   wszelkie prawa wynikające z umów zawartych przez Towarzystwo w imieniu lub na rzecz OFE, przenoszonych w ramach przedsiębiorstwa na Nabywcę, w szczególności umów z depozytariuszem, umów z bankami o prowadzenie rachunków bankowych dla OFE oraz dotyczących współpracy w zakresie transakcji na rynku finansowym, umów z podmiotami świadczącymi usługi maklerskie, umów dotyczących korzystania z serwisów internetowych oraz innych umów dotyczących działalności inwestycyjnej OFE,

*   wszelkie bazy danych z informacjami o uczestnikach OFE,

*   inne prawa na dobrach niematerialnych w zakresie dotyczącym zarządzania OFE, w tym prawa z licencji dotyczących serwisów internetowych Bloomberg i Reuters, inne prawnie chronione informacje, w tym wartość firmy, know-how, badania testowe i rynkowe, a także tajemnice przedsiębiorstwa Towarzystwa i OFE,

*   dokumentacja portfela inwestycyjnego w zakresie dotyczącym zarządzania OFE, uzasadniająca podejmowane przez Towarzystwo decyzje inwestycyjne, w tym analizy przedsiębiorstw,

*   księgi rachunkowe OFE,

*   wszelkie dokumenty dotyczące zarządzania OFE, w tym wszelka dokumentacja dotycząca niezakończonych spraw ze skarg i wniosków związanych z działalnością OFE, niezakończonych postępowań administracyjnych lub sądowych, których stroną jest OFE lub Towarzystwo (w związku z zarządzaniem OFE),

*   wybrane rzeczowe aktywa trwałe, w tym środki trwałe, urządzenia i inne ruchomości,

*   roszczenia i należności Towarzystwa związane z zarządzaniem OFE wynikające ze zobowiązań ustawowych lub umownych (za wyjątkiem należności i roszczeń dotyczących wyłączonych aktywów),

*   regulamin świadczenia usług powierniczych,

*   korespondencja z KNF,

stanowiące w ocenie Towarzystwa (wraz z przekazywanym zarządzaniem OFE) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121, "Kodeks Cywilny"), dalej jako: "Przedmiot Transakcji". Jednocześnie, Nabywca przejmie kluczowych pracowników Towarzystwa odpowiedzialnych i zaangażowanych w proces zarządzania OFE, to jest Dyrektora Finansowego oraz wszystkich pracowników Departamentu Inwestycyjnego.

Powyższe składniki przedsiębiorstwa zostaną przeniesione na Nabywcę według ich stanu na dzień przekazania przez Towarzystwo zarządzania OFE.

Przejęcie funkcji zarządzania OFE jak również najważniejszych pracowników oraz wybranych aktywów materialnych i niematerialnych, należności i zobowiązań (służących Towarzystwu do zarządzania OFE) pozwoli Nabywcy na płynne, efektywne i bezpieczne dla członków OFE kontynuowanie zarządzania OFE, co jest kluczowe z punktu widzenia regulacyjnego.

Po przeprowadzeniu analiz w zakresie funkcjonowania aktualnego przedsiębiorstwa Towarzystwa i jego majątku, Towarzystwo zdecydowało się na wyłączenie z zakresu przedmiotu transakcji wybranych składników majątku Towarzystwa. W związku z brzmieniem art. 55(2) Kodeksu Cywilnego, umowa zbycia przedsiębiorstwa będzie zawierała zapisy precyzujące składniki zbywanego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z aktualnymi intencjami stron przyszłej Umowy, z zakresu planowanej transakcji zostaną wyłączone w szczególności następujące składniki majątku Towarzystwa:

*   część aktywów ruchomych, w tym samochody osobowe, część komputerów i wyposażenia biur,

*   umowa najmu biura aktualnie użytkowanego przez Towarzystwo,

*   część umów z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi na rzecz Towarzystwa, jak zawarta przez Towarzystwo umowa z agentem transferowym,

*   prawa wynikające z umów rachunku bankowego Towarzystwa wraz ze zdeponowanymi na nich środkami pieniężnymi,

*   umowy zawarte pomiędzy Towarzystwem a spółkami z jego grupy,

*   obligacje krótko i długoterminowe (inwestycje Towarzystwa), niezwiązane z przekazywanym Nabywcy zarządzaniem OFE oraz prawa wynikające z umów rachunku inwestycyjnego Towarzystwa (niezwiązanego z zarządzaniem OFE),

*   część licencji na wykorzystywane przez Towarzystwo programy komputerowe,

*   księgi rachunkowe dotyczące działalności Towarzystwa, inne niż księgi rachunkowe OFE, zważywszy, że Towarzystwo będzie jeszcze istniało do momentu likwidacji (jakkolwiek Nabywca uzyska nieograniczony dostęp do ksiąg Towarzystwa).

Poza wskazanym wyżej pracownikami przenoszonymi na Nabywcę, pozostali pracownicy pozostaną w Towarzystwie i będą zaangażowani w proces jego likwidacji - trzeba bowiem wskazać, że do momentu zakończenia likwidacji Towarzystwo pozostanie podmiotem regulowanym, zobowiązanym do wypełniania obowiązków określonych w Ustawie.

W związku ze specyfiką działalności Towarzystwa, OFE oraz Nabywcy, jako podmiotów, których działalność jest szczegółowo uregulowana przepisami Ustawy, zbywane przedsiębiorstwo nie obejmie nazwy przedsiębiorstwa Towarzystwa ani też zezwolenia na utworzenie OFE oraz zezwolenia na utworzenie Towarzystwa.

Zgodnie z wymogiem art. 751 § 1 Kodeksu Cywilnego, umowa zbycia przedsiębiorstwa zostanie dokonana w formie pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W rezultacie przeprowadzonej transakcji, Nabywca przejmie wyłączny przedmiot działalności Towarzystwa, jakim jest zarządzanie i reprezentowanie OFE (wraz z kluczowymi pracownikami i aktywami służącymi bardziej efektywnemu prowadzeniu działalności przez Nabywcę). Jednocześnie zaś, Towarzystwo, z uwagi na utratę wyłącznego przedmiotu działalności, zostanie zlikwidowane.

Jak Towarzystwo wskazuje powyżej, zgodnie z dyspozycją art. 66 ust. 1b Ustawy, w terminie miesiąca od daty, w której Umowa o przekazanie Nabywcy zarządzania OFE stanie się skuteczna, będzie musiało nastąpić otwarcie likwidacji Towarzystwa. Sposób zakończenia działalności Towarzystwa nie jest w sposób szczególny uregulowany przepisami Ustawy, zatem zastosowanie znajdą przepisy rozdziału VII (art. 459-478) ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, "KSH"). Podstawą rozwiązania Towarzystwa będzie uchwała walnego zgromadzenia Towarzystwa (art. 459 pkt 2 KSH). Sam proces likwidacji Towarzystwa będzie przebiegać zgodnie z przepisami art. 459-478 KSH.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że w opisie zdarzenia przyszłego omyłkowo wskazano, że w ramach opisanej we wniosku transakcji dojdzie do przeniesienia regulaminu świadczenia usług powierniczych. Jako, że Wnioskodawca nie świadczy usług powierniczych nie dysponuje więc również wskazanym dokumentem, który mógłby stanowić przedmiot transakcji. Wnioskodawca wskazuje jednak, że regulamin świadczenia usług powierniczych stanowi załącznik do umowy z bankiem depozytariuszem, na podstawie której bank świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi powiernicze. Wskazane powyżej uściślenie opisu zdarzenia przyszłego nie ma wpływu na kwalifikację prawno - podatkową przedmiotu transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne, przenoszone przez Towarzystwo na Nabywcę, obejmujące prawo do zarządzania OFE, będą stanowiły łącznie przedsiębiorstwo dla potrzeb Ustawy o VAT, a tym samym, czy planowana przez Towarzystwo transakcja zbycia Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

W opinii Towarzystwa, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne, obejmujące prawo do zarządzania OFE, przenoszone przez Towarzystwo na Nabywcę, będą stanowiły łącznie przedsiębiorstwo dla potrzeb Ustawy o VAT, w związku z czym transakcja zbycia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jak bowiem Towarzystwo wyjaśnia w opisie zdarzenia przyszłego oraz w treści uzasadnienia do niniejszego wniosku, Przedmiot Transakcji obejmie przekazanie zarządzania OFE (dokonywane na podstawie art. 66 Ustawy) jak również zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, przy czym funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa będzie kontynuowane po przeniesieniu go na Nabywcę. Tym samym, zdaniem Towarzystwa, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Towarzystwo przedstawia poniżej.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, w szczególności, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a zapłatą otrzymaną przez sprzedającego (świadczeniodawcę).

Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy o VAT wyłączają określone czynności z opodatkowania. Są to czynności, które co prawda mieszczą się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na wspomniane wyłączenia zawarte w art. 6, nie podlegają opodatkowaniu. W szczególności, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonując powyższego wyłączenia, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia". Jednak uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy o VAT jak również praktykę organów podatkowych i sądów należy uznać, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności "jak właściciel", w tym, sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne; zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega zasadzie swobody umów w takim znaczeniu, że może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Powyższe stanowisko Towarzystwa potwierdzają organy podatkowe m.in. w interpretacjach;:Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-498/13-5/MKw, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2012 r.,sygn. IPPP1/443-544/12-2/ISz, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. sygn. IPPP1/443-200/12-5/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ITPP2/443-431/12/PS.

Perspektywa Europejska

Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający z zakresu opodatkowania na mocy tej ustawy transakcje zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do ustawy w celu implementacji art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), (VI Dyrektywa"). Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 8, "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu”. Na mocy art. 6 ust. 5, powyższe stosuje się odpowiednio do świadczenia usług.

Przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 w następującym brzmieniu: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu". W świetle art. 29 Dyrektywy 112, ww. przepis stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

W wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r., sygn, C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de lenregistrement et des domains, zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że; "Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie \[\`(...)\`\] do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów."

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje zatem całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to ETS w powołanym wyroku zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112) dotyczy również części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

Zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08), w tak sformułowanej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić w postaci realizowania określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu "Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55.(1) K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu."

W świetle powyższego warto zauważyć, że powołane w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcje zbycia "przedsiębiorstwa" oraz "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" są w istocie dwiema odmianami tej samej czynności opisanej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112. Wyróżnienie przez polskiego ustawodawcę dwóch odrębnych typów transakcji zbycia (zbycie "przedsiębiorstwa" i zbycie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa") wynika z istnienia w polskim prawie cywilistycznego unormowania pojęcia "przedsiębiorstwa", które jednak, z perspektywy ekonomicznej, nie jest wystarczające dla odzwierciedlenia unijnej koncepcji tego pojęcia służącej celom podatkowym. Wobec takiego stanu rzeczy, polski ustawodawca dokonał zatem w ramach art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT rozróżnienia na transakcje zbycia "przedsiębiorstwa" oraz zbycia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", co umożliwiło prawidłowe i pełne wdrożenie przedmiotowej normy unijnej.

Na powyższy aspekt zwraca uwagę także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07 (choć wyrok ten odnosi się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, to ze względu na uniwersalność rozważanego zagadnienia pozostaje on aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów): "W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u."

Pojęcie Przedsiębiorstwa

W świetle powołanych regulacji z zakresu podatku VAT oraz uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, kluczowe znaczenie ma ustalenie, że przedmiotem planowanego zbycia przez Towarzystwo na rzecz Nabywcy Przedmiotu Transakcji będzie przedsiębiorstwo (zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych pozwalający na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej).

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają "własnej" definicji przedsiębiorstwa. Z powyższego względu, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego.

W świetle powyższej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności;

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w Kodeksie Cywilnym opisuje zatem przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, powiązanych funkcjonalnie i służących realizacji określonych zadań gospodarczych. Taki zespół składników stanowi przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Także w praktyce podatkowej podnosi się, że "składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej" (tak m.in. Interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-498/13-5/MKw, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. sygn. IPPP1/443-200/12-5/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG).

Kodeks Cywilny nie definiuje natomiast pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został określony w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i "wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji" (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR). Przedmiotowa definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, a w szczególności wymóg "zorganizowania" składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązania organizacyjnego i funkcjonalnego między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą ("przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej").

Powyższy aspekt ekonomiczny pojęcia przedsiębiorstwa, definiowany poprzez jego zorganizowanie i funkcjonalność, był wielokrotnie analizowany w orzecznictwie, w tym w powołanym wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08, gdzie WSA wskazuje, że "każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c.".

Ponadto, art. 55(2) Kodeksu Cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z powyższego względu, typowa umowa o nabycie przedsiębiorstwa zazwyczaj zawiera załącznik (aneks) wyliczający, jakie składniki weszły w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, albo jakie zostały z niego wyłączone. W praktyce powszechnie akceptuje się stanowisko (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG), że: "Wystąpienie tylko niektórych elementów spośród wymienionych w art. 55(1) k.c. nie stoi na przeszkodzie uznaniu danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowić będzie przedsiębiorstwo, o ile w jego skład wejdą elementy niezbędne do realizacji zadań gospodarczych danego podmiotu, a po ich przeniesieniu na inny podmiot będą posiadały zdolność kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach innego podmiotu. Ponadto - jak wskazuje praktyka organów podatkowych składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko jako o zbiorze poszczególnych elementów. \[\`(...)\`\] Co istotne - dla kwalifikacji danego zespołu składników jako przedsiębiorstwa obojętne jest czy zespół ten stanowi całość składników majątkowych i niemajątkowych przysługujących danemu podmiotowi (co oznacza, że zbycie nawet niewielkiej części praw i zobowiązań danego podmiotu może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli przedmiot zbycia spełnia kryteria z art. 55(1) k.c.)".

Trzeba również podkreślić, iż dla kwalifikacji danego zespołu składników jako przedsiębiorstwa obojętne jest, czy w skład tego kompleksu wchodzą wszystkie elementy wymienione w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego (przedsiębiorstwem może być kompleks obejmujący tylko niektóre z tych elementów). W tym zakresie istnieje swoboda stron transakcji co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Oczywiście, swoboda ta nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Transakcja dotycząca przedsiębiorstwa powinna bowiem obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD.

Z powyższego wynika, iż o przedsiębiorstwie (czy też o transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo) można mówić wtedy, kiedy istnieje zespół składników powiązanych ze sobą w taki sposób, że umożliwia niezależne i samodzielne prowadzenie biznesu. W tym zakresie nie jest istotne, czy w skład tego zespołu wchodzą wszystkie elementy wymienione art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, lecz to czy istnieje możliwość samodzielnego prowadzenia biznesu za pomocą tego zespołu.

Odniesienie do specyfiki działalności Towarzystwa oraz planowanej przez Towarzystwo transakcji

Powyższe rozważania dotyczące definicji przedsiębiorstwa należy odnieść do specyfiki działalności prowadzonej przez Towarzystwo oraz OFE. Jest to bowiem działalność ściśle regulowana i ograniczona przepisami prawa, w tym w szczególności Ustawą, zarówno w odniesieniu do jej zakresu, jak i formy prowadzenia.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 Ustawy, przedmiotem działalności przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym (względnie dobrowolnym funduszem emerytalnym) oraz jego reprezentowanie. Bez tworzenia i zarządzania otwartym funduszem emerytalnym towarzystwo emerytalne traci rację bytu. W tym kontekście zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym powinno być postrzegane jako „biznes" (czy też przedsiębiorstwo), za pomocą którego towarzystwo emerytalne prowadzi swoją działalność. W sytuacji zbycia tego „biznesu" (przykładowo, w drodze przekazania zarządzania funduszem), towarzystwo emerytalne musi przestać istnieć. Zatem trzeba uznać, iż działalność prowadzona przez towarzystwo emerytalne polegająca na zarządzaniu otwartym funduszem emerytalnym jest zorganizowana w taki sposób, że można ją traktować jako "przedsiębiorstwo" (takim terminem posługuje się także Ustawa w art. 29 ust. 1). W sytuacji, gdy towarzystwo emerytalne przekaże innemu towarzystwu zarządzanie wraz z kluczowymi aktywami i całą dokumentacją OFE (a zatem przekaże składniki warunkujące możliwość czerpania przyszłych przychodów) oraz przeniesie kluczowych pracowników odpowiedzialnych za takie zarządzanie, traci ono rację bytu i podlega likwidacji. Z drugiej strony, towarzystwo emerytalne przejmujące ten zespół składników, niejako „wchłania" je i automatycznie kontynuuje "biznes" z ich wykorzystaniem (po spełnieniu określonych ustawowo wymogów formalnych).

Takie stanowisko wyraził także Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II PZP 12/09, w której stwierdzono: "Zestawienie treści art. 29 ust. 1 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz art. 55(1) k.c. prowadzi do wniosku, że przedmiotem zorganizowanego zespołu wszelkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przedmiotem przedsiębiorstwa) towarzystwa emerytalnego (spółki akcyjnej) jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym. Oznacza to także, że przedmiotem (działalności) przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego nie jest (nie może być) żadna działalność nieobjęta pojęciem „tworzenia", a po utworzeniu pojęciem „zarządzania" funduszem emerytalnym".

Jak to przedstawiono w ramach opisu zdarzenia przyszłego, Towarzystwo, jako powszechne towarzystwo emerytalne, zarządza aktualnie funduszami emerytalnymi DFE i OFE. Zgodnie z przyjętymi dla transakcji założeniami, na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji, Towarzystwo będzie zarządzało wyłącznie OFE. Przedmiotem działalności Towarzystwa będzie więc na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji zarządzenie OFE z wykorzystaniem posiadanych przez niego składników materialnych i niematerialnych (oraz pracowników).

W ramach omawianego zdarzenia przyszłego, Towarzystwo dokona przekazania zarządzania OFE innemu towarzystwu emerytalnemu (Nabywca) w trybie art. 66 Ustawy tj. poprzez zawarcie umowy o przekazanie zarządzania OFE wraz ze zbyciem wybranych kluczowych składników materialnych i niematerialnych niezbędnych w procesie zarządzania OFE (opisanych w ramach zdarzenia przyszłego) jak również przeniesieniem wybranych kluczowych pracowników, to jest Dyrektora Finansowego Towarzystwa oraz wszystkich pracowników Departamentu inwestycyjnego, posiadających wiedzę i doświadczenie wymagane dla prawidłowego zarządzania OFE. W ocenie Towarzystwa, z punktu widzenia podatku VAT, transakcję tę należy rozumieć kompleksowo, jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa PTE, w skład którego wchodzi także prawo do zarządzania OFE (jako jego nierozerwalny element).

Mając na uwadze powyższe konkluzje, Towarzystwo stoi na stanowisku, iż przejęcie zarządzania OFE będzie stanowić przejęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilnoprawnym, a przez to również w rozumieniu przepisów podatkowych i praktyki podatkowej. Jak wskazano powyżej, z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez towarzystwa emerytalne, zarządzanie funduszem emerytalnym należy traktować jako wyłączny biznes towarzystwa emerytalnego, za pomocą którego prowadzona jest działalność gospodarcza. Przekazaniu zarządzania OFE będzie towarzyszyć również zbycie masy majątkowej, która jest wystarczająca, aby towarzystwo emerytalne (również OFE) mogło generować przychody czy koszty. Z uwagi na fakt, iż wraz z przejęciem zarządzania OFE Nabywca przejmie wybranych kluczowych pracowników i wybrane kluczowe składniki (aktywa) majątkowe Towarzystwa, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem przejęcia będzie zespół składników pozwalający na efektywne i samodzielne prowadzenie działalności przez Nabywcę z wykorzystaniem przejmowanego majątku. Przy tym należy wskazać, że uzyskanie możliwości zarządzania OFE wraz z przejęciem od Towarzystwa odpowiedniego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również Departamentu Inwestycyjnego i Dyrektora Finansowego, będzie wystarczające (po spełnieniu odpowiednich warunków formalnych), aby Nabywca mógł prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą z wykorzystaniem OFE.

Dodatkowo należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu transakcji niektórych składników majątku Towarzystwa (opisanych w ramach zdarzenia przyszłego) pozostanie bez wpływu na możliwość efektywnego i samodzielnego prowadzenia przez Nabywcę działalności polegającej na zarządzaniu OFE w oparciu o przekazane mu zarządzanie OFE (wraz z zespołem wybranych kluczowych składników majątku Towarzystwa wykorzystywanych w zarządzaniu OFE oraz kluczowych pracowników Towarzystwa zaangażowanych w zarządzanie OFE). Tym samym to wyłączenie pozostanie bez wpływu na kwalifikację opisywanej transakcji jako zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego.

W następstwie przeprowadzonej transakcji Towarzystwo ulegnie likwidacji, a Nabywca wstąpi z mocy prawa (sukcesja) w prawa i obowiązki Towarzystwa związane z zarządzaniem przejmowanym OFE (w tym między innymi, prawa i obowiązki związane z byciem organem OFE, prawo do pobierania wynagrodzenia za zarządzanie OFE, i inne).

Ze względu na fakt, że przedmiotowa transakcja nastąpi na rynku regulowanym i będzie przedmiotem oceny przez KNF, dokumentacja tej transakcji musi zostać przygotowana w sposób zgodny z wymogami KNF. Z powyższego względu, transakcja zostanie "sformalizowana" w ramach dwóch dokumentów: umowy zbycia przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzi między innymi prawo do zarządzania OFE) oraz stanowiącej integralną część transakcji, Umowy o przekazanie zarządzania OFE w trybie art. 66 ust. 1 Ustawy. Wszystkie dokumenty zostaną jednak podpisane przez strony transakcji w jednym dniu i z intencją dokonania jednej transakcji.

Mając na uwadze treść art. 55(1) oraz art. 55(2) Kodeksu Cywilnego oraz treść przepisów Ustawy, trzeba podsumować, iż przekazanie opisanych wyżej składników przedsiębiorstwa Towarzystwa jest wystarczające do uznania, że Przedmiotem Transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu otwartym funduszem emerytalnym (OFE) i jego reprezentowaniu. W szczególności, w ocenie Towarzystwa, fakt nieprzeniesienia w ramach planowanej transakcji wszystkich składników majątku Towarzystwa oraz części pracowników nie wpłynie na kwalifikację przenoszonych składników jako stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, w tym, na możliwość kontynuowania przez przedsiębiorstwo Towarzystwa dotychczasowej działalności gospodarczej.

Skoro Towarzystwo będzie musiało zostać zlikwidowane, z uwagi na brak przedmiotu niezbędnego do prowadzenia działalności, zaś dotychczasowa działalność Towarzystwa będzie w sposób płynny i niezakłócony kontynuowana przez Nabywcę, to nie ulega wątpliwości, iż prawa i obowiązki przejmowane przez Nabywcę w związku z przejęciem zarządzania OFE (wraz z aktywami służącymi efektywnemu prowadzeniu tej działalności) będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wystarczający do prowadzenia takiej działalności, innymi słowy, Nabywca przejmie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, dotychczas prowadzone przez Towarzystwo.

Zarazem, zbycie przedmiotowych składników przez Towarzystwo (zbycie przedsiębiorstwa) uniemożliwi dalsze funkcjonowanie Towarzystwa.

W konsekwencji Towarzystwo stoi na stanowisku, że transakcja przekazania zarządzania OFE na rzecz Nabywcy w ramach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Praktyka podatkowa

Stanowisko Towarzystwa znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści interpretacji wydawanych przez polskie organy podatkowe w odniesieniu do transakcji zbliżonych do planowanej przez Towarzystwo, tj. transakcji obejmujących przekazanie przez powszechne towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, zarządzania otwartym funduszem emerytalnym innemu powszechnemu towarzystwu na podstawie art. 66 Ustawy.

Należy tu wyraźnie podkreślić szczególny charakter planowanej przez Towarzystwo transakcji, której treść oraz forma muszą zostać ściśle podporządkowane rygorystycznym regulacjom zawartym w Ustawie, oraz która, dla swej skuteczności, wymaga pozytywnej oceny i zatwierdzenia przez KNF. Powyższe wymogi regulacyjne powodują, że schemat i podstawowe elementy planowanej przez Towarzystwo transakcji są identyczne lub niemal identyczne jak schematy i elementy innych transakcji przeprowadzanych na polskim rynku na podstawie art. 66 Ustawy. W tych okolicznościach, z oczywistych względów, powołane poniżej interpretacje wydawane przez organy podatkowe w odpowiedzi na wnioski składane przez innych podatników dotyczą w istocie bardzo zbliżonych realiów ekonomicznych i umownych, jak transakcja planowana przez Towarzystwo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-498/13-5/Mkw: "\[\`(...)\`\] Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o OFE wynika, że przedmiotem przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie funduszami, oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich. Tak określony wyłączny przedmiot działalności towarzystwa oraz fakt, że po sfinalizowaniu przedmiotowej umowy fundusz ulegnie likwidacji, powoduje, że przedmiotem transakcji w trybie art. 66 ustawy o OFE, jest przedsiębiorstwo towarzystwa emerytalnego. Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że na podstawie zawartej umowy towarzystwo emerytalne dokona sprzedaży wraz z prawem do zarządzania Otwartym Funduszem Emerytalnym. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przekaże niezbędne elementy w procesie zarządzania OFE. Tym samym sprzedaż przedsiębiorstwa PTE wraz z prawem do zarządzania OFE stanowić będzie jako całość zbycie przedsiębiorstwa. Mając na uwadze treść art. 55(1 )oraz art. 55(2) Kodeksu cywilnego oraz treść przepisów ustawy o OFE, stwierdzić należy, że przekazanie powyższych składników, w trybie umowy, o której mowa w art. 66 ust. 1 ustawy o OFE, tworzących przedsiębiorstwo towarzystwa emerytalnego i stanowiące dotychczas składniki tego przedsiębiorstwa, jest wystarczające do uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazaniem zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu otwartym funduszem emerytalnym i jego reprezentowaniu. W konsekwencji powyższego, transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa powszechnego towarzystwa emerytalnego wraz z prawem do zarządzania otwartym Funduszem Emerytalnym podlega na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT".

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2012 r. sygn. IPPP1/443-200/12-5/EK: "\[\`(...)\`\] Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz z uzupełnienia wniosku wynika zatem, że Wnioskodawca zamierza dokonać przejęcia zarządzania otwartym funduszem emerytalnym od innego towarzystwa emerytalnego, w trybie art. 66 ustawy o OFE tj. na podstawie umowy o przekazanie zarządzania Przejmowanego OFE. Stosownie do tego przepisu powszechne towarzystwo przejmujące zarządzanie otwartym funduszem wstępuje w prawa i obowiązki powszechnego towarzystwa zarządzającego dotychczas tym funduszem, a fundusz ulega likwidacji (likwidacja w drodze przeniesienia majątku). Oznacza to, że Wnioskodawca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z zarządzaniem Przejmowanego OFE, a zatem mamy do czynienia z sukcesją singularną. Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o OFE wynika, że przedmiotem przedsiębiorstwa towarzystwa emerytalnego jest wyłącznie tworzenie i zarządzanie funduszami, oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich. Tak określony wyłączny przedmiot działalności towarzystwa oraz fakt wstąpienia w prawa i obowiązki wchodzące w skład przedsiębiorstwa towarzystwa przekazującego, w przypadku zawarcia umowy o przekazanie zarządzania otwartym funduszem, powoduje, że przedmiotem przekazania w trybie art. 66 ustawy o OFE, jest przedsiębiorstwo towarzystwa emerytalnego. Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że na podstawie umowy towarzystwo emerytalne dokona przekazania, na rzecz Wnioskodawcy, zarządzania danym otwartym funduszem emerytalnym oraz Wnioskodawca przejmie wymienione powyżej aktywa trwałe i obrotowe niezbędne w procesie zarządzania Przejmowanym OFE, a także kluczowych pracowników, odpowiedzialnych i uczestniczących w procesie zarządzania. Otrzymanie możliwości zarządzania Przejmowanym OFE jest samo w sobie wystarczające, aby Wnioskodawca mógł prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Przejmowanego OFE, rozumianego jako masa majątkowa (aktywa) i zobowiązania funduszu. Tak więc przejęcie zarządzania Przejmowanym OFE jest niezbędnym i zarazem kluczowym aspektem całej transakcji, pozwalającym na prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Przejmowanego OFE. Mając na uwadze treść art. 55(1) oraz art. 55(2) K.c. oraz treść przepisów ustawy o OFE, stwierdzić należy, iż przekazanie powyższych składników, w trybie umowy, o której mowa w art. 66 ust. 1 ustawy o OFE, tworzących przedsiębiorstwo towarzystwa emerytalnego i stanowiące dotychczas składniki tego przedsiębiorstwa, jest wystarczające do uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazaniem zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) K.c., przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na zarządzaniu otwartym funduszem emerytalnym i jego reprezentowaniu. W konsekwencji powyższego, transakcja przejęcia zarządzania Przejmowanym OFE na rzecz Wnioskodawcy stanowiąca przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) K.c., podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT".

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: "\[\`(...)\`\] Przejęcie Zarządzania przez Nabywcę OFE za zapłatą Ceny (wynagrodzenia), na podstawie Umowy o Przejęcie Zarządzania należy traktować jako określoną Ustawą o OFE formę zbycia. \[\`(...)\`\] Przejęcie Zarządzania OFE objęte Umową o Przejęcie Zarządzania stanowi zbycie przedsiębiorstwa i transakcja ta na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w dniu 28 czerwca 2007 r., sygn. 1471/VUR1/443-39/07/MT: "\[\`(...)\`\] Zdaniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zarówno odpłatne przekazanie zarządzania OFE X na podstawie zawartej umowy o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, jak i sprzedaż PTE X na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego, którego składnikiem będzie m.in. prawo do zarządzania OFE X, podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W przypadku zawarcia ww. umów dojdzie do nabycia przedsiębiorstwa przez powszechne towarzystwo emerytalne, które przejmie ogół praw i obowiązków związanych z zarządzaniem OFE X (na mocy art. 66 ust. 2 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych). Przejęcie OFE X (w celu przeprowadzenia jego likwidacji i przeniesienia jego aktywów do funduszu, którym zarządza powszechne towarzystwo emerytalne) uznać więc należy za nabycie przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płocku.