Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-543/09/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-21
Teza: Czy Spółka w przypadkach refakturowania kosztów energii elektrycznej lub jej ryczałtu na podstawie zapisów umów najmu infrastruktury ma obowiązek wykazywania kwoty podatku akcyzowego na fakturach wystawianych Najemcom?
Słowa kluczowe: energia; faktura
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009r. (data wpływu 8 maja 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca (data wpływu 25 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazywania kwoty podatku akcyzowego na fakturach wystawionych najemcom w przypadku refakturowania kosztów energii elektrycznej lub jej ryczałtu na podstawie zapisów umów najmu infrastruktury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazywania kwoty podatku akcyzowego na fakturach wystawionych najemcom w przypadku refakturowania kosztów energii elektrycznej lub jej ryczałtu na podstawie zapisów umów najmu infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej „Spółka") świadczy usługi najmu posiadanej infrastruktury nadawczej (maszty, wieże) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (dalej „Najemcy"). Najemcy instalują na wynajmowanych powierzchniach urządzenia, wykorzystywane przez nich w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Urządzenia te wymagają zasilania energią elektryczną, w związku z czym Spółka obciąża Najemców kosztami energii zużytej przez ww. urządzenia.

Zawarte umowy najmu przewidują następujące schematy obciążania Najemców za energię elektryczną:

1.  refakturowanie faktycznych kosztów zużycia energii przez urządzenia w danym okresie rozliczeniowym w oparciu o wskazania podlicznika lub
2.  fakturowanie ryczałtu ustalonego w umowie, przy czym koszty te stanowią odrębną pozycję na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT za najem.

Spółka nie posiada koncesji na obrót energią elektryczną, jak również nie spełnia warunków, w których powinna ubiegać się o ww. koncesję - zgodnie z zapisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 z późniejszymi zmianami).

W związku z nowelizacją przepisów dotyczących zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej część Najemców zwróciła się do Spółki z prośbą o wykazywanie na wystawianych fakturach VAT za najem, w zakresie w jakim dotyczą one kosztów energii, kwot podatku akcyzowego zawartego w jej cenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka w przypadkach refakturowania kosztów energii elektrycznej lub jej ryczałtu na podstawie zapisów umów najmu infrastruktury ma obowiązek wykazywania kwoty podatku akcyzowego na fakturach wystawianych Najemcom?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady dotyczące wystawiania faktur, w tym ich treści, określa aktualnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej „Rozporządzenie").

Zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia na żądanie nabywcy, podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

Z powyższego wynika, że obowiązek wykazania kwoty podatku akcyzowego na fakturach wystawianych nabywcom istnieje, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabywca zwróci się do wystawcy faktury z takim żądaniem oraz
*   wystawca faktury jest jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego, niekorzystającym ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku.

Jako, że Najemcy zwrócili się do Spółki z prośbą o wykazywanie w wystawianych fakturach VAT za najem, w zakresie jakim dotyczą one kosztów energii, kwot podatku akcyzowego zawartego w jej cenie - tym samym spełniony został pierwszy z wyżej wymienionych warunków. Niemniej dla stwierdzenia, czy na Spółce ciąży obowiązek wykazania podatku akcyzowego na wystawianych fakturach VAT należy również ustalić, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego.

W związku z powyższym niezbędne w tym zakresie staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej "ustawa"). Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jak z powyższego wynika, o statusie podatnika akcyzy przesądzają wykonywane przez niego czynności/stany faktyczne.

W przypadku energii elektrycznej zakres czynności/stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą określa art. 9 ust. 1 ustawy. Zgodnie z wymienionym przepisem przedmiotem opodatkowania jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,
2.  sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2,
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię,
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W ocenie Spółki w rozpatrywanym stanie faktycznym z góry należy wykluczyć przypadki opisane punktach 1), 3),4), 5) oraz 6).

Zgodnie natomiast z punktem 2) opodatkowaniu akcyzą podlega każda sprzedaż na terytorium kraju energii elektrycznej nabywcy końcowemu, tj. - w myśl art. 2 pkt 19 ustawy - podmiotowi nabywającemu energię elektryczną który nie posiada koncesji na jej wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne. Jak było o tym w opisie stanu faktycznego, do takich podmiotów zalicza się Spółka. W rezultacie, dokonywane przez nią zakupy energii elektrycznej (od zakładów energetycznych) podlegają na podstawie ww. przepisów ustawy opodatkowaniu akcyzą.

Innymi słowy, w cenie nabywanej przez Spółkę energii zawarta jest również kwota należnej od tej energii akcyzy. Podatnikami z tego tytułu są podmioty dostarczające energię do Spółki, tj. zakłady energetyczne posiadające stosowne koncesje na obrót nią.

Mając powyższe na uwadze należy w tym miejscu wskazać na wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy zasadę jednokrotności opodatkowania, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została \[\`(...)\`\] określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zdaniem Spółki właśnie w kontekście tej zasady należy rozpatrywać wprowadzoną do systemu akcyzy w wyniku ostatniej nowelizacji instytucję nabywcy końcowego energii elektrycznej. W rezultacie należy stwierdzić, iż zgodnie z ustawą w przypadku energii elektrycznej do opodatkowania akcyzą jako jednofazowym podatkiem obrotowym dochodzi po raz pierwszy, a zarazem ostatni, w momencie jej sprzedaży przez podmiot koncesjonowany na rzecz podmiotu nieposiadającego takiej koncesji. W konsekwencji, dalszy obrót energią elektryczną, następujący po jej sprzedaży przez podmiot koncesjonowany na rzecz podmiotu nieposiadającego koncesji, pozostaje poza zakresem opodatkowania akcyzą.

Stąd, zdaniem Spółki, przewidziany w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy przypadek opodatkowania sprzedaży energii dokonywanej przez podmiot nieposiadajacy koncesji, należy interpretować w kategorii wyjątku od powyższej reguły. Jako taki przepis ten powinien w tym zakresie podlegać ścisłej wykładni, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendenae. W rezultacie, jego zastosowanie powinno się ograniczać wyłącznie do sytuacji, w której sprzedaży energii dokonuje podmiot nieposiadający koncesji, będący jednocześnie producentem przedmiotowej energii. Zatem, że nie ma zastosowania do sprzedaży dokonywanej przez podmioty nieposiadające koncesji, które nie wyprodukowały sprzedawanej energii, tj. takich jak np. Spółka.

Podobnie, jako wyjątek potwierdzający równocześnie wskazaną zasadę, powinien być interpretowany art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są również podmioty będące nabywcami końcowymi, zużywające energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Oznacza to, iż na podstawie wymienionego przepisu nabywca końcowy jest obowiązany do rozliczenia akcyzy, o ile nie została ona zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu energią zgodnie z ww. zasadami przez zobowiązany do tego podmiot (koncesjonowany zakład energetyczny lub producenta energii nieposiadającego koncesji). Przy tym zobowiązanie to istnieje jedynie, jeżeli brak możliwość identyfikacji wspomnianego podmiotu oraz wyłącznie w zakresie, w jakim te energia jest przez nabywcę końcowego zużywana.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 21 ustawy, sprzedaż jest definiowana jako czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia posiadania własności przedmiotu sprzedaży na Najemców, a jedynie obciążenia ich kosztami energii w ramach umowy najmu. W szczególności, w przypadku refakturowania kosztów zużycia energii w oparciu o wskazania podlicznika, pojęcie „refakturowania" nie zostało w ustawie zdefiniowane i zdaniem Spółki nie istnieją przesłanki do wywodzenia skutków analogicznych dla zapisów ustawy o podatku akcyzowym jak w przypadku ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), na gruncie której istnieją w tym zakresie odrębne uregulowania.

Natomiast w przypadku pobierania od Najemcy zryczałtowanej opłaty za zużytą energię elektryczną która de facto stanowi element całkowitego wynagrodzenia Spółki za świadczoną usługę najmu, nie można mówić o czynności sprzedaży energii, gdyż przedmiotem czynności nie jest przeniesienie własności konkretnej ilości energii, a co za tym idzie nie ma możliwości wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, którego podstawą jest ilość energii elektrycznej wyrażona w magawatogodzinach (MWh) (art. 88 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji, jeżeli nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Najemców w rozumieniu ustawy, to Spółka nie jest również podatnikiem akcyzy z tego tytułu. Stąd nie ma do niej zastosowania zapis § 5 ust. 14 rozporządzenia, a Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania w wystawionych fakturach VAT za najem, w zakresie jakim dotyczą one kosztów energii, kwot podatku akcyzowego zawartego w jej cenie.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2009r. nr IBPP3/443-370/09/KO stwierdzono, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 5 ust. 14 ww. rozporządzenia na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumieć należy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z powyższego przepisu wynika, iż dla celów podatku od towarów i usług energia elektryczna uznana została za towar.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zaś zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 8 wynika że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru (energii elektrycznej) w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży, towaru (refakturowania). Uznaje się, iż odsprzedaż towaru (refakturowanie) jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

W świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego oraz stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej najemcom infrastruktury nadawczej, w fakturze obciążającej najemców kosztami energii elektrycznej ustalonej bądź to na podstawie faktycznych kosztów zużycia energii bądź ryczałtowo, nie ma obowiązku określania kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości energii elektrycznej wykazanej w tej fakturze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.