Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-105/14-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży posiłków na wynos. Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży posiłków na wynos.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; posiłki; stawka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z 3 lutego 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 21 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży posiłków na wynos – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży posiłków na wynos. Wniosek uzupełniono 25 marca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gastronomiczną w restauracji. W lokalu klienci mają możliwość wyboru pomiędzy spożyciem posiłku na miejscu lub zakupem na wynos. Zamówienia na wynos mogą być składane bezpośrednio w restauracji bądź telefonicznie. Co do zasady wszystkie dania znajdujące się w restauracyjnym menu można spożyć na miejscu, bądź zakupić na wynos.

Klient wybierający spożycie posiłku na miejscu otrzymuje następujące świadczenia:

1.  możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzeseł, stolików oraz naczyń na których podawane są posiłki,
2.  możliwość spożycia posiłku w komfortowej atmosferze dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji i muzyce,
3.  możliwość skorzystania z obsługi kelnera, który doradzi i pomoże w wyborze dań z oferty restauracji i po podjęciu decyzji przez klienta przyjmie zamówienie,
4.  możliwość skorzystania z obsługi restauracji, która sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, wyciera rozlane napoje itp.,
5.  konsumpcję w higienicznych warunkach, możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych w trakcie pobytu w restauracji.

Zamówienia na wynos mogą być składane osobiście bądź telefonicznie, a realizowane są poprzez:

1.  dowóz pod wskazany adres zamówionego posiłku, przy czym klient zostanie obciążony dodatkowymi kosztami, tj. dojazdu i opakowań,
2.  osobiście przy kasie.

W każdym z wspomnianych przypadków klient nie skorzysta z dodatkowych usług oferowanych klientom spożywającym posiłek na miejscu. W ofercie restauracji znajdują się posiłki na bazie mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków, warzyw i owoców, wyrobów mącznych oraz napojów alkoholowych jak i bezalkoholowych. Przykładowo menu zawiera dania mięsne, rybne, pierogi, placki, sałatki, pizze, fast foody i napoje. Wszystkie dania przygotowywane są w kuchni na zapleczu lokali, zaraz po złożeniu zamówienia z produktów i półproduktów dostarczonych przez zewnętrznych dostawców.

W przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków na wynos (niemal 100% tej sprzedaży to fast food, pizze i napoje bezalkoholowe - napoje alkoholowe nie są wydawane na wynos) ich przygotowanie ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych takich jak:

1.  panierowanie, smażenie, podgrzewanie,
2.  komponowanie z półproduktów posiłku,
3.  zapakowanie gotowego dania do pojemnika lub aluminiowej foli,
4.  w przypadku pizzy przygotowanie świeżego ciasta, dodanie ściśle określonej ilości dodatków i sosu, a następnie wypieczenie jej w piecu.

Wszystkie te działania mają na celu przygotowanie posiłków gotowych do sprzedaży i nie spełniają definicji usług wspomagających spożywanie posiłków, charakterystycznych dla działalności restauracyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że sprzedaż przez Spółkę gotowych posiłków i dań na wynos, klasyfikowane jest jako PKWiU 10.85.1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dania i posiłki wydawane klientom na wynos i dostarczane do konkretnego miejsca stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków i dań, dla których właściwa jest 5% stawka podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży gotowych dań na wynos, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy też świadczenie usług oraz właściwe ich sklasyfikowanie zgodnie z PKWiU.

Zdaniem Spółki, dania wydawane klientom na wynos oraz dostarczane klientowi do konkretnego miejsca stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla której właściwa stawka VA T wynosi 5%.

Spółka zauważa, że zgodnie z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatki, od wartości dodanej, obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., w następujący sposób zdefiniowano usługi restauracyjne i cateringowe:

*   Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
*   Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Należy podkreślić, że w Rozporządzeniu wspólnotowym wyraźnie wskazano, iż aby została spełniona definicja usług restauracyjnych lub cateringowych, istnieje konieczność wystąpienia innych usług, poza dostawą gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ewentualnym ich transportem. W szczególności, usługi te powinny mieć charakter wspomagający, pozwalający na natychmiastowe spożycie posiłków/napojów.

Ponadto ETS w wyroku z dnia 10 marca 201 I r. w połączonych sprawach: C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 stwierdził, że ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. ETS uznał za dostawę towarów czynności polegające na sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot-dogów itd. Jego zdaniem, sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. W działalności będącej przedmiotem postępowań nie występowali kelnerzy, nie doradzano w rzeczywistości klientom, nie było serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach, podawaniu ich klientom. Brak też było zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, nie było też, co do zasady, naczyń, mebli i nakryć stołowych. Elementy te łącznie mogłyby przeważyć i doprowadzić do stwierdzenia, że w konkretnym przypadku można mówić o świadczeniu usługi gastronomicznej, a nie o dostawie towaru gotowego dania.

Tymczasem w opisie stanu faktycznego przez Spółkę, usługi w niej wykonywane w zakresie sprzedaży dań i napojów na wynos ograniczają się jedynie do:

1.  Czynności bezpośrednio związanych z przygotowaniem dania lub napoju, takich jak np.: wyrobienie ciasta na pizzę, panierowanie i smażenie mięsa, czy komponowanie burgera z półproduktów przy czym podobne czynności byłyby wykonywane przez producenta tego typu żywności, gdyby Spółka nabywała produkty gotowe i dokonywała ich odsprzedaży. Czynności takich nie można uznać za usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłku. bowiem takimi usługami wspomagającymi byłoby np.: udostępnienie nabywcy miejsca siedzącego przy stoliku w lokalu w celu spożycia napoju w komfortowych warunkach, zapewnienie obsługi kelnerskiej, czy przygotowanie czystej zastawy i sztućców. Tymczasem czynności wykonywane przez pracowników Spółki są ściśle związane z przygotowaniem (produkcją) żywności, tj. mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych przez pracowników firm produkujących podobne towary sprzedawane następnie w sklepach spożywczych z uwzględnieniem różnic wynikających ze skali i typu produkcji.
2.  Czynności bezpośrednio związanych ze sprzedażą posiłku lub napoju – takich jak zapakowanie posiłku do pojemników, w kartonowe pudełko lub owiniecie folią aluminiową, czy rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej. Należy zauważyć, że każdej sprzedaży, w tym również dokonywanej w sklepie, towarzyszy pewien minimalny zakres usług, jak podanie towaru, jego zapakowanie, rejestracja sprzedaży na kasie rejestrującej itp. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku lub napoju, w odróżnieniu przykładowo od serwowania posiłku przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji, co w analizowanej sytuacji nie ma miejsca.
3.  Czynności związanych z transportem zamówienia do miejsca wskazanego przez klienta. Podobnie jak wyżej, usługę w zakresie transportu towaru można uznać za czynność bezpośrednio związaną z samą dostawą, bowiem niejednokrotnie dostawa towarów obejmuje również ich transport.

Tak więc wszystkie te działania mają na celu przygotowanie posiłków gotowych do sprzedaży i nie spełniają definicji usług wspomagających spożywanie posiłków, charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, wskazanych przez ETS. Mianowicie brak tego typu usług jak udostępnienie lokalu i jego infrastruktury, mebli i nakryć, obsługi kelnerskiej, czy zapewnienia możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze decydują o charakterze świadczenia.

Biorąc pod uwagę, że w opinii Spółki sprzedaż posiłków i napojów na wynos, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, zastosowanie znajdą stawki VA T właściwe dla danego towaru. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%.

Zdaniem Spółki sprzedaż dań będących przedmiotem niniejszego wniosku należy traktować jako towar – gotowe posiłki i dania sklasyfikowane według PKWiU 10.85.1, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu pow. 1,2%, oraz makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne. Sprzedaż ta powinna być opodatkowana według stawki 5% (poz. 28 i 26 załącznika nr 10 do tej ustawy). Przy formułowaniu własnego stanowiska wnioskodawca kierował się interpretacją indywidualną (oraz zawartym w niej uzasadnieniem wniosku) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.11.2012, sygn. IPPP1/443-849/12-2/MPe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa, opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy, wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1) wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gastronomiczną w restauracji. W lokalu klienci mają możliwość wyboru pomiędzy spożyciem posiłku na miejscu lub zakupem na wynos. Zamówienia na wynos mogą być składane bezpośrednio w restauracji bądź telefonicznie. Co do zasady wszystkie dania znajdujące się w restauracyjnym menu można spożyć na miejscu, bądź zakupić na wynos.

Klient wybierający spożycie posiłku na miejscu otrzymuje następujące świadczenia:

1.  możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzeseł, stolików oraz naczyń na których podawane są posiłki,
2.  możliwość spożycia posiłku w komfortowej atmosferze dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji i muzyce,
3.  możliwość skorzystania z obsługi kelnera, który doradzi i pomoże w wyborze dań z oferty restauracji i po podjęciu decyzji przez klienta przyjmie zamówienie,
4.  możliwość skorzystania z obsługi restauracji, która sprząta ze stolików zabrudzone naczynia, sztućce, papierki, wyciera rozlane napoje itp.,
5.  konsumpcję w higienicznych warunkach, możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych w trakcie pobytu w restauracji.

Zamówienia na wynos mogą być składane osobiście bądź telefonicznie, a realizowane są poprzez:

1.  dowóz pod wskazany adres zamówionego posiłku, przy czym klient zostanie obciążony dodatkowymi kosztami, tj. dojazdu i opakowań,
2.  osobiście przy kasie.

W każdym z wspomnianych przypadków klient nie skorzysta z dodatkowych usług oferowanych klientom spożywającym posiłek na miejscu. W ofercie restauracji znajdują się posiłki na bazie mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków, warzyw i owoców, wyrobów mącznych oraz napojów alkoholowych jak i bezalkoholowych. Przykładowo menu zawiera dania mięsne, rybne, pierogi, placki, sałatki, pizze, fast foody i napoje. Wszystkie dania przygotowywane są w kuchni na zapleczu lokali, zaraz po złożeniu zamówienia z produktów i półproduktów dostarczonych przez zewnętrznych dostawców.

W przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków na wynos (niemal 100% tej sprzedaży to fast food, pizze i napoje bezalkoholowe - napoje alkoholowe nie są wydawane na wynos) ich przygotowanie ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych takich jak:

1.  panierowanie, smażenie, podgrzewanie,
2.  komponowanie z półproduktów posiłku,
3.  zapakowanie gotowego dania do pojemnika lub aluminiowej foli,
4.  w przypadku pizzy przygotowanie świeżego ciasta, dodanie ściśle określonej ilości dodatków i sosu, a następnie wypieczenie jej w piecu.

Wszystkie te działania mają na celu przygotowanie posiłków gotowych do sprzedaży i nie spełniają definicji usług wspomagających spożywanie posiłków, charakterystycznych dla działalności restauracyjnej. Jak wskazał Zainteresowany sprzedaż przez spółkę gotowych posiłków i dań na wynos, klasyfikowane jest jako PKWiU 10.85.1.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż gotowych posiłków poza lokalem Spółki stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (opodatkowaną według stawek VAT właściwych dla dostaw konkretnych towarów).

Na wstępie należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: dania mięsne, rybne, pierogi, placki, sałatki, pizze, fast foody i napoje, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów dokonujący zakupu posiłków z przeznaczeniem na wynos, oraz zamawiający posiłki z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej. W przypadku posiłków z dostawą do klienta dostawa posiłków odbywa się bez usług wspomagających, tj.: rozkładania dań, sprzątania po posiłku itp. W przypadku klientów zamawiających posiłki na wynos sprzedawany jest gotowy posiłek przygotowywany zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta, któremu towarzyszy jedynie obsługa polegająca na zapakowaniu posiłku do konsumpcji poza lokalem Spółki. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, które można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, że ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak: podgrzewanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w stanie faktycznym wskazanym przez Zainteresowanego mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.”

Ponadto Trybunał zauważył, że „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru.”

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż gotowych posiłków z dostawą do klienta oraz sprzedaż posiłków dokonywana w lokalu, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem, stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów.

Dokonując oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że elementy świadczenia usług, poprzedzające dostawę wyrobów gotowych, tj.: dania mięsne, rybne, pierogi, placki, sałatki, pizze, fast foody, przygotowywanych w lokalach Spółki nie mają charakteru przeważającego a zatem mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczeniem usług.

W myśl przepisu art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca dzieli sprzedaż na:

1.  sprzedaż posiłków i napojów z dostawą do klienta (np. do domu, biura) – PKWiU ex 10.85.1,
2.  sprzedaż posiłków i napojów dokonywaną w lokalu należącym do spółki, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem, z możliwością spożycia na terenie tego lokalu (bez obsługi kelnerskiej) – PKWiU ex 10.85.1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (symbol PKWiU ex 10.85.1).

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, pod pozycją 28 wymienione zostały także „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (symbol PKWiU ex 10.85.1).

Z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 10 wynika, że zamieszczenie przedrostka „ex” przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Z kolei w punkcie 2 objaśnień do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Tym samym, biorąc pod uwagę charakter opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności, tj. sprzedaż posiłków z dostawą do klienta oraz sprzedaż posiłków dokonywaną w lokalu, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście nie towarzyszą im żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56), czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż gotowych posiłków z dostawą do klienta oraz spożywanych poza lokalem zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlega podatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT – na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towaru będącego przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego w uzupełnieniu do wniosku.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.