Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.862.2016.1.LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-27
Teza: czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do spółki przejmującej po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku VAT oraz Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do spółki przejmującej po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku VAT oraz Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do spółki przejmującej po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku VAT oraz Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1027.2016.1.MST, 2461-IBPP3.4512.862.2016.1.LŻ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Spółka dzielona” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka przejmująca”). Na moment podziału, Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. W efekcie planowanego podziału wspólnicy Spółki dzielonej obejmą nowe udziały w Spółce przejmującej.

Obecnie Spółka dzielona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich wraz z powiązanymi usługami, jak również działalność polegającą na obsłudze oraz zarządzaniu nieruchomościami, w tym budynkiem o przeznaczeniu hotelowym..

Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich (dalej: Dział Zarządu Hotelem). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obsłudze oraz zarządzaniu nieruchomością (dalej: Dział Zarządu Nieruchomością).

Na moment podziału, Dział Zarządu Nieruchomością będzie stanowił odrębną wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę organizacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej. Podobnie, Dział Zarządu Hotelem stanowił będzie wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę odpowiedzialną za prowadzenie działalności hotelarskiej. Działowi Zarządu Nieruchomością oraz Działowi Zarządu Hotelem będą przyporządkowane oddzielnie:

*   aktywa;
*   pasywa, w tym zobowiązania;
*   prawa i obowiązki z umów i stosunków prawnych związanych z realizacją zadań gospodarczych.

W szczególności, w wyniku podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów niezwiązanych z Działem Zarządu Hotelem,
*   aktywa niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem, w tym w szczególności:
    1.  składniki majątku sklasyfikowane jako tzw. FF&E (Furniture, Fixture & Equipment) tj. wyposażenie, meble i sprzęt, oprawy oświetleniowe, wykorzystywane w celach związanych z użytkowaniem nieruchomości obejmujące w szczególności: (i) dywany, zasłony, obrazy i przedmioty dekoracyjne, narzuty, odbiorniki telewizyjne, zestawy odtwarzające, radia, meble w lobby, meble w pokojach, meble w holu oraz (ii) sprzęt taki jak: sejfy, kasy fiskalne, komputery, sprzęt telekomunikacyjny (co oznacza zestawy słuchawkowe lecz bez kabli i centrali), specjalistyczny sprzęt hotelowy (taki jak sprzęt wymagany dla funkcjonowania kuchni, pralni, recepcji, barów oraz sal koktajlowych), dekoracyjne oświetlenie, sprzęt do transportu wewnętrznego, oraz sprzęt czyszczący,
    2.  ewentualne niezaspokojone w części lub w całości wierzytelności (wymagalne bądź niewymagalne, istniejące bądź przyszłe) wraz z wszelkimi zabezpieczeniami takich wierzytelności, niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem
    3.  pozostałe aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem),
*   zobowiązania wobec osób trzecich (wymagalne bądź niewymagalne, istniejące bądź przyszłe), w tym zobowiązania z tytułu kredytów/ pożyczek, niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem,
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem,
*   członkowie zarządu Spółki dzielonej zarządzający nieruchomością.

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów niezwiązanych z Działem Zarządu Nieruchomością,
*   aktywa niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością, w tym w szczególności:
    1.  składniki majątku sklasyfikowane jako tzw. OS&E (Operating Supplies & Equipment tj. sprzęt używany w działalności hotelarskiej, w taki jak między innymi porcelana, naczynia szklane, pościel, sztućce, uniformy, małe przybory kuchenne, drobny sprzęt IT itp.),
    2.  ewentualne niezaspokojone w części lub w całości wierzytelności wobec osób trzecich (wymagalne bądź niewymagalne, istniejące bądź przyszłe) wraz z wszelkimi zabezpieczeniami takich wierzytelności, niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością,
    3.  pozostałe aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością,
*   zobowiązania wobec osób trzecich (wymagalne bądź niewymagalne, istniejące bądź przyszłe) niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością,
*   przenaszalne pozwolenia, zezwolenia i koncesje niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością,
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) - dla personelu świadczącego pracę związaną z Działem Zarządu Hotelem,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia oraz umów o dzieło ze współpracownikami świadczącymi usługi na podstawie takich umów związane z Działem Zarządu Hotelem.

Po podziale Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Hotelem, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Nieruchomością.

Planowany podział ma na celu realizację strategii wprowadzanej obecnie w grupie, do której należy Spółka dzielona, a zakładającej prowadzenie wybranych rodzajów działalności tj. działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług hotelarskich, a z drugiej strony - działalności polegającej na obsłudze oraz zarządzaniu majątkiem (w szczególności nieruchomościami) - w odrębnych podmiotach.

Na dzień podziału Spółka przejmująca nie będzie udziałowcem Spółki dzielonej.

Część majątku Spółki mająca być przedmiotem przeniesienia do spółki przejmującej tj. Dział Zarządu Hotelem będzie funkcjonowała w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako wyodrębniona części jeszcze przed dokonaniem podziału Spółki. Powyższe oznacza, że Dział Zarządu Hotelem będzie stanowił wyodrębniona jednostkę w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki jeszcze przed dniem podziału.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wyodrębnienie Działu Zarządu Hotelem w strukturze organizacyjnej Spółki potwierdzały będą w szczególności następujące dokumenty/akty wewnętrzne Spółki:

1.  uchwała zarządu Spółki o:
    *   wyodrębnieniu dwóch jednostek organizacyjnych w ramach wewnętrznej struktury Spółki tj. jednostki realizującej działalność związaną z zarządem Hotelem (Zarząd Hotelem) oraz jednostki realizującej działalność związaną z zarządem nieruchomością (Zarząd Nieruchomością),
    *   przypisaniu odpowiednio do Działu Zarządu Hotelem oraz Działu Zarządu Nieruchomością aktywów i zobowiązań; przychodów oraz kosztów związanych z działalnością hotelarską lub działalnością zarządzania majątkiem;
    *   przypisaniu odrębnych rachunków bankowych prowadzonych dla celów działalności hotelarskiej oraz dla celów działalności zarządzania majątkiem.
2.  regulamin wyodrębnionej w ramach Spółki, wewnętrznej jednostki organizacyjnej „Zarząd Hotelem”

Spółka wyjaśnia, że mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku Spółki tj. Dział Zarządu Hotelem będzie wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne będzie przejawiać się tym, że działalność polegająca na świadczeniu usług hotelarskich, tj, działalność operacyjna realizowana w ramach jednostki „Zarząd Hotelem” (np. współpraca z dostawcami i usługodawcami, wdrażanie określonej strategii działalności, działalność marketingowa, zarządcza) stanowi odrębny obszar działalności Spółki, wyodrębniony od Działu Zarządu Nieruchomością. Powyższe zadania będą realizowane przez Dział Zarządu Hotelem w oparciu o przypisany do niej zespół składników majątkowych a zadania przypisane do tego działu będą realizowane samodzielnie i niezależnie od zadań realizowanych przez Dział Zarządu Nieruchomością.

Wnioskodawca wyjaśnia dodatkowo, że Dział Zarządu Hotelem będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo w oparciu o następujące, przypisane do niego składniki majątku:

*   prawa i obowiązki wnikające z zawartych umów niezwiązanych z Działem Zarządu Nieruchomością
*   aktywa, w tym w szczególności:
    1.  składniki majątku sklasyfikowane jako tzw. OS&E (Operating Supplies & Equipment tj. sprzęt używany w działalności hotelarskiej, taki jak między innymi porcelana, naczynia szklane, pościel, sztućce, uniformy, małe przybory kuchenne, drobny sprzęt IT itp.),
    2.  ewentualne niezaspokojone w części lub w całości wierzytelności wobec osób trzecich (wymagalne bądź niewymagalne, istniejące bądź przyszłe) wraz z wszelkimi zabezpieczeniami takich wierzytelności, niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością,
    3.  pozostałe aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością
*   zobowiązania wobec osób trzecich (wymagalne bądź niewymagalne, istniejące bądź przyszłe) niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością,
*   przenaszalne pozwolenia, zezwolenia i koncesje niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością,
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) - dla personelu świadczącego pracę związaną z Działem Zarządu Hotelem, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia oraz umów o dzieło ze współpracownikami świadczącymi usługi na podstawie takich umów związane z Działem Zarządu Hotelem

Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że przedmiotowe wyodrębnienie funkcji realizowanych przez jednostkę Dział Zarządu Hotelem jest zgodne ze strategią realizowaną przez grupę kapitałową, do której należy Spółka dzielona, polegającą na odseparowaniu działalności operacyjnej, tj. związanej ze świadczeniem usług hotelarskich, od działalności związanej z obsługą i zarządzaniem majątkiem.

Dział operacyjny (Zarząd Hotelem) oraz dział zarządzania majątkiem (Zarząd Nieruchomością) prowadzą odmienną, niezależną od siebie działalność, która wymaga różnych kompetencji oraz różnych składników majątku. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o klucz realizowanych przez każdy z działów funkcji nastąpi rozdzielenie majątku Spółki dzielonej pomiędzy Dział Zarządu Hotelem oraz Dział Zarządu Nieruchomością.

Wnioskodawca zauważa, że w praktyce biznesowej rozwiązaniem powszechnie stosowanym jest odseparowanie działalności hotelarskiej (operacyjnej) od działalności związanej ściśle z zarządzaniem majątkiem. Co więcej, z uwagi na zróżnicowane funkcje działalność skupiająca się na prowadzeniu działalności hotelarskiej oraz działalność polegająca na zarządzaniu majątkiem prowadzone są często przez odrębne podmioty należące do różnych grup kapitałowych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku Spółki tj. Dział Zarządu Hotelem będzie wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Spółka dzielona sporządzi oddzielny bilans dla Działu Zarządu Hotelem.

W szczególności wyodrębnienie finansowe będzie przejawiało się tym, że Spółka dzielona będzie posiadać narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do Działu Zarządu Hotelem lub Działu Zarządu Nieruchomością. Powyższe oznacza, że Dział Zarządu Hotelem będzie posiadał wewnętrzną samodzielność finansową.

Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku Spółki tj. Działu Zarządu Hotelem.

W efekcie wyodrębnienia finansowego, w przypadku planowanego podziału, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Zarządu Hotelem.

Z Działem Zarządu Hotelem, wiążą się zobowiązania (przypisane do Działu Zarządu Hotelem w bilansie otwarcia), w tym w szczególności:

*   zobowiązania wobec jednostek powiązanych oraz niepowiązanych z tytułu dostaw i usług (związanych z Działem Zarządu Hotelem) - zobowiązania z tytułu opłat za zarządzanie, zobowiązania z tytułu mediów (woda, prąd, centralne ogrzewanie, wywóz śmieci), zobowiązania z tytułu dostaw artykułów, towarów i materiałów (spożywczych, biurowych, drobnego wyposażenia, chemii i kosmetyków hotelowych, uniformów), zobowiązania za usługi niezbędne do funkcjonowania hotelu (taksówki, pralnia, ochrona, serwis, przeglądy techniczne i naprawa sprzętów i urządzeń, usługi telekomunikacyjne), zobowiązania z tytułu uczestniczenia w programach lojalnościowych, zobowiązania z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych, zobowiązania z tytułu usług marketingowych, zobowiązania z tytułu opłat muzycznych, zobowiązanie z tytułu obsługi kart płatniczych, ubezpieczenia, relokacje, szkolenia, outsourcing płac, usługi Lux Med, usługi Revenue Center, audyty zewnętrzne i wewnętrzne,
*   zaliczki na dostawy i usługi (związane z Działem Zarządu Hotelem) - przedpłaty na poczet przyszłych usług noclegowych, restauracyjnych oraz usług konferencyjnych,
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowniczych (związane z personelem przypisanym do Działu Zarządu Hotelem) - zobowiązania z tytułu list płac pracowników etatowych i zleceniobiorców,
*   zobowiązania z tytułu PIT od wynagrodzeń pracowniczych oraz zobowiązania z tytułu ZUS od tych wynagrodzeń.

Powyższe zobowiązania zostaną przeniesione do Spółki przejmującej w, rezultacie podziału przez wydzielenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy u Spółki dzielonej wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z przeniesieniem do Spółki przejmującej w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
2.  Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki dzielonej powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 (odpowiedź oznaczona we wniosku jako ad. 2)

Zdaniem Spółki, u Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z przeniesieniem w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ”.

Doprecyzowaniem tego przepisu jest art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do „do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż część majątku podlegająca wydzieleniu do Spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Czynność podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi „transakcję zbycia”, ponieważ w ramach podziału przez wydzielenie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania jak właściciel określonymi składnikami materialnymi i niematerialnymi. Jak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-483/14-2/KOM): „Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). ”

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podział Spółki dzielonej wraz z wydaniem Spółce przejmującej składników majątkowych i niemajątkowych może podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu Wnioskodawca odwołuje się do argumentacji przedstawionej w zakresie pytania nr 1, która wskazuje, że zarówno Dział Zarządu Hotelem jak również Dział Zarządu Nieruchomością będą stanowiły na moment podziału przez wydzielenie zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy u Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z przeniesieniem do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem.

Ad. 2 (odpowiedź oznaczona we wniosku jako ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „(\`(...)\`) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku - zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT - odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mają moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych za pośrednictwem

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-279/15-2/MJ „Jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1 wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstw wyodrębnione z majątku Spółki posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-177/13-4/MD: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Oddziału C. i Oddziału B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki. ”

W świetle powyższych uwag, uwzględniając fakt, iż:

*   jak zostało to wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, przedmiotem podziału przez wydzielenie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako jej zbycie,

analizowana transakcja podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie nie wpłynie na rozliczenia Spółki dzielonej w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT naliczonego, a obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy Działu Zarządu Hotelem tj. po stronie Spółki przejmującej, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Dodatkowo należy zauważyć, że dyrektywa z 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 19 w angielskiej wersji językowej zawiera w tym zakresie wyrażenie transfer as a contribution, a niemiecka Einbringung, które uzasadniałoby szerokie rozumienie terminu „transakcja zbycia”. Zatem przyjąć należy, że termin „transakcja zbycia” obejmuje również swoim zakresem przedmiotowym przeniesienie majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie) na spółkę przejmującą nowo zawiązaną lub już istniejącą.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

Jak wynika z opisu sprawy w przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej, w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Jak podał Wnioskodawca spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która na moment podziału będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. Jak wskazał Wnioskodawca obecnie Spółka dzielona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelowych wraz z powiązanymi usługami, jak również działalność polegającą na obsłudze oraz zarządzaniu nieruchomością. Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich (Dział Zarządu Hotelem). Wnioskodawca wyjaśnił, że część majątku Spółki mająca być przedmiotem przeniesienia do spółki przejmującej tj. Dział Zarządu Hotelem będzie funkcjonowała w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako wyodrębniona część jeszcze przed dokonaniem podziału Spółki. Dział Zarządu Hotelem będzie stanowił wyodrębnioną jednostkę w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki jeszcze przed dniem podziału. Wyodrębnienie poszczególnych części majątku Spółki potwierdzały będą w szczególności dokumenty/akty wewnętrzne Spółki tj. uchwała zarządu Spółki, regulamin wyodrębnionej w ramach Spółki, wewnętrznej jednostki organizacyjnej „Zarząd Hotelem”. Wnioskodawca wskazał, że mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku Spółki tj. Dział Zarządu Hotelem będzie wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie funkcjonalne będzie przejawiać się tym, że działalność polegająca na świadczeniu usług hotelarskich, (tj. działalność operacyjna realizowana w ramach jednostki „Zarząd Hotelem” np. współpraca z dostawcami i usługodawcami, wdrażanie określonej strategii działalności, działalność marketingowa, zarządcza). Powyższe zadania będą realizowane przez Dział Zarządu Hotelem w oparciu o przypisany do niej zespół składników a zadania przypisane do tego działu będą realizowane samodzielnie i niezależnie od zadań realizowanych przez działa zarządu nieruchomością. Wnioskodawca wyjaśnia, że Dział Zarządu Hotelem będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo w oparciu o przypisane do niego składniki majątku. Dodatkowo Wnioskodawca podał, że mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku Spółki będzie wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Spółka dzielona sporządzi oddzielny bilans dla Działu Zarządu Hotelem. Spółka dzielona będzie posiadać narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do Działu Zarządu Hotelem lub Działu Zarządu Nieruchomością. Powyższe oznacza, że Dział Zarządu Hotelem będzie posiadał wewnętrzną samodzielność finansową. Ponadto przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku Spółki. W efekcie wyodrębnienia finansowego, w przypadku planowanego podziału, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Zarządu Hotelem. Wnioskodawca wyjaśnia, że z Działem Zarządu Hotelem, wiążą się zobowiązania (przypisane do Działu Zarządu Hotelem w bilansie otwarcia), zobowiązania zostaną przeniesione do Spółki przejmującej w rezultacie podziału przez wydzielenie. Po podziale Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Hotelem.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Spółki (Dział Zarządu Hotelem) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisany we wniosku Dział Zarządu Hotelem jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Hotelem.

Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i opisana przez Spółkę czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Dział Zarządu Hotelem), będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko w zakresie pytania 1 Wnioskodawcy (oznaczonego we wniosku 2) jest prawidłowe.

Oprócz wyjaśnionej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w związku z wydzieleniem Działu Zarządu Hotelem, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie

z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż,

a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem podziału Spółki przez wydzielenie będzie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa i czynność ta w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeniesienie części majątku Wnioskodawcy – Działu Zarządu Hotelem na spółkę przejmującą, w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, nie spowoduje obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ustawy. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy będzie ciążył na nabywcy, czyli Spółce Przejmującej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 (oznaczonego we wniosku 3) jest prawidłowe.

Niniejszą interpretacją indywidualną załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (oznaczone we wniosku 1) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.