Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.527.2018.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na OSiR.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na OSiR – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na OSiR.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280, ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym z Ośrodkiem Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR). Głównym przedmiotem działalności OSiR jest zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki.

Gmina zamierza zrealizować projekt pt. „…” - rewitalizacja strefy urbanistycznej . na terenie Miasta. (dalej odpowiednio: Projekt oraz Strefa Urbanistyczna), który będzie dofinansowywany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) - zadania własne Gminy obejmuje odpowiednio sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wnioskodawca realizując Projekt zamierza doprowadzić do rewitalizacji Strefy Urbanistycznej poprzez realizację szeregu zadań inwestycyjnych objętych dofinansowaniem, wśród których znajduje się budowa basenów naziemnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: Inwestycja).

W ramach Inwestycji Gmina poniesienie wydatki na realizację następujących prac:

*   rozbiórkę dwóch istniejących basenów kąpielowych;
*   budowę dwóch nowych basenów kąpielowych naziemnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną;
*   budowę trzech budynków technicznych, służących obsłudze basenów kąpielowych;
*   wykonanie obiektów małej architektury, tj.:
    *   brodzik do dezynfekcji stóp (3 sztuki);
    *   natryski (2 sztuki);
    *   brodzik pod natryski (2 sztuki);
    *   zjeżdżalnia dla dzieci (1 sztuka);
    *   ławki (3 sztuki);
    *   kosze (3 sztuki);
    *   tereny utwardzone (chodniki).
*   rozbudowę przyłączy mediów (instalacji sanitarnej oraz elektrycznej);
*   wykonanie utwardzonych dojść do basenów,

(dalej łącznie infrastruktura powstała na skutek powyższych prac jako: Infrastruktura).

Po realizacji Inwestycji, Infrastruktura zostanie przekazana przez Gminę w zarząd OSiRowi, który będzie odpowiedzialny za bieżące utrzymanie Infrastruktury i jej eksploatację. Zgodnie z założeniami, Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSIR), przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego wstępu na basen.

Ponadto, Infrastruktura może w pewnym zakresie być wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) do nieodpłatnych czynności, stanowiących czynności wykonywane w ramach realizacji zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki. W tym względzie Infrastruktura będzie bowiem wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) do szkolenia/nauki pływania dzieci, które to szkolenie będzie nieodpłatne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisywanych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika (czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), właściwego dla OSiR?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika (czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), właściwego dla OSiR.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy o VAT wskazano przypadki, których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym kontekście wskazać należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy (i) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym) oraz (ii) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT w tych przypadkach, w których: (i) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub (ii) wykonuje czynności mieszczące się wprawdzie w ramach zadań własnych, gdy mają one swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane przez Gminę czynności mogą zatem mieć przymiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej: prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia prewspółczynnika ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia prewspółczynnika przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

W świetle powyższych przepisów, należy wskazać, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) zarówno do (i) wykonywania nieopłatnie czynności będących realizacją zadań własnych Gminy jak również do (ii) odpłatnego udostępniania jej wszystkim zainteresowanym, w postaci odpłatnych usług wstępu na basen. Oznacza to, że Infrastruktura będzie w takiej sytuacji wykorzystywana odpowiednio do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności niepodlegających VAT oraz do występujących w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT. W przypadku tych ostatnich związek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie natomiast zachowany.

W konsekwencji, w takich okolicznościach zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Po realizacji Inwestycji Infrastruktura będzie bowiem wówczas wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym przypisanie wydatków na Infrastrukturę w całości do działalności gospodarczej Gminy nie będzie możliwe. Tym samym, Gmina chcąc odliczyć VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, będzie zobowiązana dokonywać tego za pomocą prewspółczynnika.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych do Gminy stanach faktycznym. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 4 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.585.2017.1.SJ, w której DKIS wskazał, iż: „Odnosząc się zatem do wskazanych we wniosku nieodpłatnych wejść na pływalnię odkrytą dla dzieci poniżej 5 lat oraz osób starszych powyżej 65 roku życia, należy wskazać, że działania te z pewnością mają na celu realizację zadań statutowych Gminy, polegających na upowszechnianiu kultury fizycznej i kształtowaniu wzorców aktywnego wypoczynku, jednak wydaje się, że jeżeli wiele osób będzie mogło skorzystać z obiektów nieodpłatnie, to nie będą już zainteresowani płaceniem za takie usługi. Celem podejmowanych działań nie jest wyłącznie wzrost sprzedaży usług odpłatnych, lecz realizacja celów statutowych Gminy. Zatem, nie można uznać, że nieodpłatne działania Gminy, polegające na nieodpłatnym udostępnieniu pływalni odkrytej dzieciom poniżej 5 lat oraz osobom starszym powyżej 65 roku życia stanowią działalność gospodarczą lub towarzyszą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. I chociaż nieodpłatne świadczenia służy jednocześnie promowaniu działalności opodatkowanej Gminy, to działania te przede wszystkim moją na celu realizację zadań własnych gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej dla społeczności lokalnej. W konsekwencji, nie sposób uznać, że podejmowane działania opisane we wniosku moją na celu wyłącznie zwiększenie obrotów z działalności gospodarczej Gminy” oraz „Reasumując, Gmina jest/będzie zobowiązana do ustalenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy w odniesieniu do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. W rezultacie, Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię”;
*   interpretację indywidualną DKIS z 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1 -2.4012.110.2018.2.AW, której DKIS stwierdził, iż: „Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek pływalni po dniu 1 stycznia 2017 r. - w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności z uwagi na wykorzystywanie zakupionych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT oraz innych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, ma ona prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizowanego Projektu, przy uwzględnieniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i uwzględnieniu ww. rozporządzenia, a także - z uwagi na związek zakupów z czynnościami zwolnionymi - proporcji, o której mowo w art. 90 ustawy”.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż Gmina stosując prewspółczynnik zobowiązana będzie do zastosowania prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej, która faktycznie będzie korzystała z Infrastruktury, a więc w omawianym przypadku prewspółczynnlka właściwego dla OSiR. Co prawda aktualnie obowiązujące przepisy nie regulują wprost powyższej kwestii, niemniej stanowisko Gminy wynika z zastosowania wykładni przepisów ustawy o VAT w zgodzie z zasadą neutralności VAT, której to konkluzje wskazują, że w przypadku przekazania przez jednostkę samorządu terytorialnego danych nakładów na rzecz jej jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, w celu odliczenia VAT powinien mieć zastosowanie prewspółczynnik tej jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, gdyż to ta jednostka lub zakład będzie faktycznie wykorzystywać dane nakłady dla swojej działalności.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych: tj. w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydanych w zbliżonych do sytuacji Gminy stanach faktycznych. Tytułem przykładu należy wskazać na interpretację indywidualną DKIS z 3 lipca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.340.2018.1.MN, w której Organ wskazał, iż: „Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro zmodernizowany stadion miejski będzie wykorzystywany przez jednostkę budżetową Gminy tj. MOSiR do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i innej, niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT niepodlegającej opodatkowaniu VAT), i nie będzie możliwe wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wyłącznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą i działalnością statutową), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla MOSiRu - jednostki budżetowej, która będzie faktycznie wykorzystywać ten stadion”. Prawidłowość podejścia Gminy została ponadto potwierdzona również w interpretacjach indywidualnych DKIS z 8 maja 2018 r. sygn. 0114 -KDIP4.4012.131.2018.2.AKO, 8 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.21.2018.1.AJ oraz 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4,4012.692.2017.1.EK.

Reasumujące, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, występujących w ramach działalności gospodarczej, do nieodpłatnych zadań własnych Gminy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu prewspółczynnika (czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), właściwego dla OSiR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.