Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-341/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-17
Teza: zastosowanie zwolnienia z podatku VAT usług wsparcia informatycznego oraz obsługi procesu likwidacji szkód świadczonych na rzecz członków grupy.
Słowa kluczowe: grupa; stowarzyszenia; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2012 r. (data wpływu 19.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług wsparcia informatycznego oraz obsługi procesu likwidacji szkód świadczonych na rzecz członków grupy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług wsparcia informatycznego oraz obsługi procesu likwidacji szkód świadczonych na rzecz członków grupy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Spółdzielnia Usługowa („Spółdzielnia”, „Wnioskodawca”) została utworzona na podstawie statutu oraz przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze.
2.  Członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby prawne Towarzystwa („T”) należące do Grupy („V”). Działalność T (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu z podatku VAT. W kontekście tej działalności, T mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności T zwolnionej z VAT. W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wspomaganiem T w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła zasadniczą część działalności w tym zakresie dotychczas wykonywaną przez inne podmioty z grupy VIG w tym przez same T.
3.  Podstawowym przedmiotem działalności spółdzielni będzie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU następujących usług:
    1.  wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych,
    2.  informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej.

Ad. 1)

Zgodnie z umowami z T usługi związane zasadniczo z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, które świadczy Spółdzielnia obejmują m. in. :

1.  oględziny zniszczonego lub uszkodzonego mienia i określenie zakresu zniszczeń lub uszkodzeń powstałych w związku ze zdarzeniem będącym przedmiotem zgłoszenia szkody,
2.  dokonanie wyceny wysokości szkody w oparciu o odpowiednie narzędzia lub wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej wycenę,
3.  dokonanie oględzin miejsca zdarzenia, w następstwie którego powstała szkoda lub innych miejsc i przedmiotów, mających wpływ na ocenę okoliczności zdarzenia, odpowiedzialności T lub zakres i wysokość szkody,
4.  wykonanie oględzin przedmiotu ubezpieczenia lub mienia po wykonanej naprawie,
5.  wykonanie dokumentacji zdjęciowej z czynności, o których mowa w pkt 1, 3 i 4,
6.  wydawanie opinii dotyczących okoliczności powstania szkody i adekwatności wysokości szkody do okoliczności jej powstania,
7.  ustalenie i wprowadzenie do systemu informatycznego rezerwy szkodowej oraz weryfikacja tej rezerwy w zależności od ustaleń postępowania likwidacyjnego,
8.  uzyskiwania z odpowiednich instytucji, organizacji, organów i osób oświadczeń i dokumentów niezbędnych dla prawidłowej likwidacji szkody,
9.  badanie zgodności okoliczności powstania szkody i jej wysokości z zakresem ochrony ubezpieczeniowej,
10.  gromadzenie pełnej dokumentacji niezbędnej do ustalenia odpowiedzialności T i wysokości odszkodowania, w szczególności pism, formularzy podpisanych przez uprawnione osoby, zdjęć, plików elektronicznych, kosztorysów, bilansów strat, rachunków i innych dokumentów,
11.  wprowadzenie do systemu informatycznego obsługującego proces likwidacji szkód T wszelkich danych i dokumentów wynikających z odpowiedniej procedury T,
12.  prowadzenie korespondencji z podmiotami posiadającymi interes prawny związany z procesem likwidacji szkody,
13.  przygotowywanie projektów odpowiedzi na pisma organu nadzoru, Rzecznika Ubezpieczonych. innych instytucji i organów oraz ubezpieczycieli dotyczących prowadzonego postępowania lub szkody,
14.  przygotowanie akt szkody do wypłaty po zakończeniu procesu likwidacji szkód i w takiej formie przekazanie całej dokumentacji szkody T,
15.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez T,
16.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia,
17.  zapobieganie skutkom albo działaniu na rzecz zmniejszenia skutków wypadków ubezpieczeniowych,
18.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową,
19.  prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia,
20.  rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec T telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w T procedur likwidacyjnych,
21.  udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez T,
22.  rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec T telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w T procedur likwidacyjnych.
23.  udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez T,
24.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez T w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia,
25.  inne działania (w tym wykonywane w imieniu T) dotyczące roszczeń o wypłatę odszkodowania.

Spółdzielnia wykonywać może również inne czynności bezpośrednio wspierające działalność ubezpieczeniową T.

Ad.2)

W tym zakresie Spółdzielnia udostępniania zrzeszonym w niej T specjalistyczne oprogramowanie dedykowane dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Spółdzielnia świadczy również usługi wsparcia tego oprogramowania. Oprogramowanie to jest niezbędne T w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Spółdzielnia nie będzie natomiast świadczyć usług udostępniania i wsparcia oprogramowania o charakterze ogólnym, które nie jest ściśle dedykowane działalności ubezpieczeniowej (np. oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej, oprogramowania wykorzystywanego dla celów wewnętrznej księgowości T itp.).

Spółdzielnia powstała na bazie składników majątkowych nabytych od spółek należących do V:

*   C Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. obie spółki uprzednio wykorzystywały wspomniane składniki majątkowe do własnej działalności w zakresie likwidacji szkód (świadczyły usługi na rzecz T należących do V);
*   niektórych T - m.in. składniki majątkowe niezbędne do świadczenia przez Spółdzielnię usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania dedykowanego działalności majątkowej.

Spółdzielnia przejęła również część pracowników wymienionych wyżej spółek.

Przed powyższą restrukturyzacją w ramach V, za obsługę T w zakresie usług opisanych w pkt 3 powyżej (tj. usług świadczonych obecnie przez Spółdzielnię) były odpowiedzialne spółki z grupy kapitałowej (ew. część tych zadań mogła być wykonywana przez T we własnym zakresie). T nie nabywały więc przedmiotowych usług od podmiotów nienależących do grupy kapitałowej V. Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia określonych w pkt 3 usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych oraz usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego T (członka Spółdzielni). W chwili obecnej statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej T z grupy kapitałowej V. Rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiającej Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej V, niebędących członkami Spółdzielni (co do zasady byłyby to usługi podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, jednak klasyfikacja dla celów VAT tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy opisane usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód oraz usługi w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej T, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”) ?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej T (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) będzie miało wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz T zrzeszonych w Spółdzielni?
3.  Czy opisane w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej T oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT ? (dla uniknięcia wątpliwości Strona zaznacza, że pytanie to nie dotyczy usług wsparcia specjalistycznego oprogramowania opisanego w punkcie 3 ust. 2 stanu faktycznego / opisu zdarzenia)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz usługi w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej T, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Ewentualne rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej T (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) nie będzie miało wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz T zrzeszonych w Spółdzielni.

Usługi związane z likwidacją szkód wymienione w ust. 3 pkt 1 świadczone na rzecz zrzeszonych w Spółdzielni T oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

Przepis ten formułuje w ocenie Spółdzielni sześć przesłanek, które muszą być spełnione, aby miało zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT:

1.  usługodawcą jest niezależna grupa osób („N”) będąca podatnikiem VAT,
2.  nabywcami są członkowie N,
3.  działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników,
4.  usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  N ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz usług w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej T, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione (co zostanie wykazane w kolejnych punktach).

Spółdzielnia stanowi N w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, a w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz T posiada status podatnika VAT.

Wprowadzając w treści przepisu pojęcie N, ustawodawca wprowadził szczególne kryterium podmiotowe, które powinien spełniać wnioskodawca. N musi zrzeszać grupę osób (członków). Ponadto, usługodawca (N) powinien prowadzić działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów o VAT) niezależnie od członków grupy, czyli posiadać odrębną od członków podmiotowość w zakresie VAT.

Wnioskodawca jest spółdzielnią, utworzoną na mocy statutu oraz przepisów Prawa spółdzielczego Spółdzielnia może prowadzić działalność gospodarczą, w tym w szczególności w zakresie usług opisanych w niniejszym wniosku, w sposób samodzielny, niezależny od działalności zrzeszonych w niej towarzystw.

W związku z wykonywaniem powyższej działalności gospodarczej, Spółdzielnia działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Nabywcami usług świadczonych przez Spółdzielnię są jej członkowie, tj. należące do Spółdzielni T z grupy kapitałowej V. Działalność usługobiorców (T zrzeszonych w Spółdzielni) jest działalnością zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

T prowadzą działalność ubezpieczeniową w ramach której świadczą usługi ubezpieczeniowe zwolnione z VAT. Jak jednak wspomniano, w kontekście tej działalności T mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody) lub mogą być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności T zwolnionej z VAT. Konieczność dokonywania tych transakcji wynika z charakteru działalności ubezpieczeniowej. Przykładowo, T muszą pozbywać się nabytych w ramach likwidacji szkody towarów, co wiąże się z dokonywaniem czynności opodatkowanych - „gromadzenie” tych towarów przez T byłoby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Należy uznać, że omawiana przesłanka (dotycząca rodzaju działalności usługobiorcy z perspektywy VAT) nie wyklucza zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy usługobiorca, którego zasadnicza działalność gospodarcza jest zwolniona z VAT lub wyłączona z opodatkowania, dokonuje również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych VAT, o charakterze pobocznym względem tej działalności. Warunek wynikający z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT odnosi się raczej do charakteru podstawowej działalności usługobiorcy (nabywcy usług N).

Stanowisko przeciwne (nabywcy muszą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione lub wyłączone z opodatkowania VAT) skutkowałoby nieuzasadnionym zawężeniem możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia. Przede wszystkim nie można twierdzić, że stanowisko takie wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT. Przeciwnie, wydaje się, że gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania zwolnienia ze względu na jakąkolwiek czynność opodatkowaną wykonaną przez nabywcę, działając racjonalnie w naturalny sposób uwzględniłby w brzmieniu przepisu, czy wyklucza zwolnienie jeżeli taka czynność została wykonana kiedykolwiek (np. kilka lat wcześniej), czy w danym roku podatkowym, okresie rozliczeniowym itd. Kwestia ta miałaby bowiem zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, brak uregulowania tej kwestii oznaczałby (przyjmując takie stanowisko) istotną lukę prawną. Trzeba mieć na uwadze, że nawet podmioty prowadzące co do zasady wyłącznie działalność zwolnioną z VAT z reguły dokonują również incydentalnie sprzedaży opodatkowanej. Tak więc N musiałaby każdorazowo przed wystawieniem faktury weryfikować, czy usługobiorca (członek N) wykonywał czynności opodatkowane VAT, aby mieć pewność, że nie utraciła prawa do zwolnienia w związku z potencjalną sprzedażą opodatkowaną jednego lub więcej członków (nie mając nawet w świetle brzmienia przepisu pewności co do tego, jakiego okresu ów wymóg dotyczy).

Zatem przyjęcie stanowiska wykluczającego możliwość dokonywania jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej przez członków N oznaczałoby zasadnicze komplikacje praktyczne w związku ze stosowaniem zwolnienia przy przyjęciu omawianego stanowiska.

Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym w sprawie C-8/01 Taksatorringen, dotyczącym analogicznego zwolnienia istniejącego w przepisach unijnych), interpretacja przepisów dotyczących zwolnień nie może prowadzić do sytuacji praktycznego braku możliwości stosowania zwolnienia. Wyrok ten również dotyczył niezależnej grupy osób, która świadczyła usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, a więc identyczną jak Towarzystwa.

Należy podkreślić, że proponowaną przez Spółdzielnię interpretację omawianej przesłanki potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11). Wynika z niego, że. art. 41 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT nie precyzuje koniecznego zakresu działalności zwolnionej i w związku z tym nie jest uprawniona wykładnia wykluczająca zwolnienie w przypadku wykonywania przez podmioty zrzeszone w N niewielkiej ilości czynności opodatkowanych VAT w stosunku do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Konsekwentnie, należy uznać, że w przypadku, gdy członkami N są towarzystwa ubezpieczeń, zwolnienie powinno przysługiwać jeśli, w kontekście działalności ubezpieczeniowej, dokonują one jednocześnie np. opodatkowanej odsprzedaży pojazdów (części) lub innych towarów nabytych w ramach likwidacji szkody, czy też jeśli zobowiązane są rozliczać podatek z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie).

Usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz T są bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych świadczonych przez T.

Powyższe dotyczy zarówno usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, jak również. usług w zakresie oprogramowania (biorąc pod uwagę, że usługi udostępniania i wsparcia świadczone przez Spółdzielnię dotyczą wyłącznie specjalistycznego oprogramowania dedykowanego dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniowa nie zaś wszelkiego oprogramowania stosowanego przez T).

Wynagrodzenie Spółdzielni z tytułu usług świadczonych na rzecz T (członków) obejmuje wyłącznie zwrot kosztów Spółdzielni, do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każde z T w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie. Spółdzielnia nie będzie obciążała T żadną marżą naliczaną od kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług. Zwolnienie z opodatkowania usług Wnioskodawcy świadczonych na rzecz T nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Należy podkreślić, że wyodrębnienie z T należących do grupy kapitałowej V działalności związanej z likwidacją szkód jest wynikiem strategii biznesowej V, polegającej na skupieniu tych funkcji w wyspecjalizowanych podmiotach. Działalność ta jeszcze przed utworzeniem Spółdzielni była wykonywana przez odrębne podmioty w ramach V (tj. C Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o.). Podobnie w przypadku usług związanych z oprogramowaniem specjalistycznym, istotna część obsługi T w tym zakresie była zapewniana przez odrębny podmiot z grupy kapitałowej (tj. V Sp. z o.o.), a w pewnym zakresie każde z T realizowało te zadania na własną rzecz samodzielnie. W obu przypadkach, T nie zlecały usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych podmiotom spoza grupy kapitałowej V - działalność ta była, jest i z założenia ma pozostać wykonywana wyłącznie przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej.

W tej sytuacji, „przeniesienie” w/w działalności z odrębnych spółek funkcjonujących w ramach V (i częściowo z samych T) do Spółdzielni zrzeszającej T w żaden sposób nie wpływa na pozycję podmiotów spoza grupy kapitałowej V, świadczących analogiczne usługi na rynku. Nie istnieje więc realne ryzyko, że w wyniku stosowania zwolnienia przez Spółdzielnię pozycja niezależnych podmiotów świadczących analogiczne usługi, jeśli chodzi o dostęp do rynku tych usług, została osłabiona. Brak tego ryzyka wyklucza możliwość odmowy zwolnienia na podstawie omawianej przesłanki m.in. w świetle powoływanego już wyżej wyroku ETS w sprawie C-8/01 Taksatorringen (w szczególności w punkcie 59 tego wyroku).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z VAT w/w usług Spółdzielni na rzecz członków (Towarzystw) nie będzie się wiązało z realnym ryzykiem naruszenia warunków konkurencji, a co za tym idzie, brak jest podstaw do kwestionowania prawa do zwolnienia na podstawie omawianej przesłanki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca. Opisane usługi związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz usługi w zakresie udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej T, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, gdyż spełnione są wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

Jeśli chodzi o pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawcy ewentualne rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej T (podmiotów nie będących członkami Spółdzielni) nie będzie miało wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz T zrzeszonych w Spółdzielni.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT w żaden sposób nie można wyinterpretować dodatkowej przesłanki zwolnienia, która wymagałaby, aby działalność N była ograniczona wyłącznie do świadczenia usług na rzecz jej członków. Oczywistym jest, że w zakresie usług świadczonych na rzecz innych niż członkowie podmiotów nie wchodzi w grę możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT (co do zasady, usługi te byłyby opodatkowane stawką podstawową). Działalność taka może być prowadzona równolegle do działalności polegającej na świadczeniu zwolnionych na podstawie w/w przepisu usług na rzecz członków N.

Jeśli chodzi o pytanie nr 3 to zgodnie z art. 43 ust.13 ustawy o VAT: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

Literalne brzmienie w/w przepisu wskazuje zatem, że usługa korzysta ze zwolnienia, jeśli zostaną spełnione poniższe warunki:

1.  musi stanowić element jednej z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 czyli na przykład usługi ubezpieczeniowej,
2.  element ten musi stanowić odrębną całość,
3.  jest on właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi (m.in. ubezpieczeniowej).

Zdaniem Spółdzielni, w przypadku czynności polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód, opisanych w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego wniosku, wszystkie wymienione wyżej przesłanki stosowania zwolnienia są spełnione.

Jednocześnie należy podkreślić, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy. Ma zastosowanie w przypadku czynności spełniających w/w przesłanki, niezależnie od tego, czy podatnik będący usługodawcą jest jednocześnie wykonawcą tych czynności (czyli przepis nie wyklucza zwolnienia w przypadku podzielenia wykonania tych czynności innemu podmiotowi) jak również tego, czy usługodawca ma bezpośrednią relację kontraktową z T czy potencjalnie innymi Towarzystwami (dalej łącznie zwanymi „Towarzystwami”) - może być podwykonawcą podmiotu działającego w imieniu i na rachunek Towarzystwa Ubezpieczeniowego.

Ad. a)

Usługi wykonywane przez Spółdzielnię w zakresie obsługi procesu likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej. Proces likwidacji jest wręcz niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej (bez niego niemożliwe byłaby wypłata odszkodowania, które to stanowi kwintesencję usługi ubezpieczeniowej). Zgodnie z art. 3 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej:

Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmiot)” są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.” Zatem bezsprzecznie usługi wykonywane przez Spółdzielnię w procesie likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej.

Ad. b)

Usługi wykonywane przez Spółdzielnię w ramach procesu likwidacji szkód stanowią odrębną całość w ramach obsługi w tym zakresie bezpośrednio Towarzystw lub (działając w charakterze podwykonawcy) podmiotów działających w imieniu i na rachunek Towarzystw, Spółdzielnia świadczy konkretną usługę, która jest odrębnie fakturowana.

Ad. c)

Usługi związane z likwidacją szkód są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej. Pojęcie element „właściwy” dla danej usługi należy rozumieć jako element dla niej „specyficzny” czy „typowy”. Usługi związane z procesem likwidacji szkód, takie jak świadczone przez Spółdzielnię, mają unikalny charakter, mogą stanowić element wyłącznie usług ubezpieczeniowych - nie są świadczone w kontekście umów innych niż ubezpieczeniowe. Są więc elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych.

Bezsporne jest, że usługi związane z likwidacją stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Bez czynności takich jak zlecane Spółdzielni przez Towarzystwa (lub podmioty działające w imieniu i na rachunek Towarzystw, gdy Spółdzielnia działa jako podwykonawca takiego podmiotu) nie byłaby możliwa wypłata klientom odszkodowań. Zatem ich świadczenie jest niezbędne w celu wykonania usługi ubezpieczeniowej.

Wnioskodawcy znane jest stanowisko organów podatkowych \[Np. pisemne interpretacje przepisów prawa o sygn. IPPP1-443-799/11-2/JL czy IPPP1-443-672/11-4/PR wydane na rzecz podmiotów z grupy V\] kwestionujące świadczone przez Spółdzielnię usługi polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód jako „właściwe” dla usług ubezpieczeniowych. W tym zakresie, organy podatkowe opierając się na orzecznictwie ETS nadają pojęciu „właściwy” nieco odmienne znaczenie. Wskazywane jest, bowiem, że „aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz firm ubezpieczeniowych nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej”.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że orzecznictwo ETS w taki sposób określa zakres zwolnienia z VAT usług stanowiących element usługi wymienionej wprost w przepisach Dyrektywy jako usługa korzystająca ze zwolnienia z VAT. Jednakże orzecznictwo to w ocenie Spółdzielni nie może mieć wpływu na interpretację art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim kwestia sporna dotyczy usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej (czyli m.in. usług polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód),

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym w zakresie, w jakim odwołuje się do usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy.

Zakres zwolnienia z VAT na podstawie art. 135 ust. l pkt a) Dyrektywy 2006/112 obejmuje jedynie wprost wymienione tam kategorie (usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych). Zarówno samo literalne brzmienie przepisu jak i jego wykładnia dokonana przez ETS wykluczają zwolnienie w stosunku do jakichkolwiek innych usług, które stanowią element usługi ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej czy pokrewnych do nich usług wykonywanych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

Inaczej jest w przypadkach innych usług finansowych, w których zgodnie z Dyrektywą ze zwolnienia korzystają „transakcje dotyczące” np. płatności czy długów. Takie sformułowanie jest pojemniejsze i umożliwiające objęcie zwolnieniem również inne „transakcje” kluczowe dla realizacji usług zwolnionych wymienionych w art. 135 ust. 1 pkt d-f Dyrektywy. Jak wskazał ETS w orzeczeniu w sprawie C-8/01 Taksatorringen: „Jeśli chodzi o argument Taksatorringen oparty na wykładni przez analogię wyroku w sprawie SDC, powołanego powyżej, który również dotyczył podmiotów finansowych, wystarczy przypomnieć, że, w przeciwieństwie do sprawy SDC, u której Trybunał musiał dokonać wykładni art. 13(B) (f-d) VI Dyrektywy pkt 3 i 5, które odnoszą się w ogólny sposób do transakcji dotyczących lub związanych z określonymi operacjami bankowymi, a nie do samych operacji bankowych zwolnienie przewidziane w art. 13(B)(a) VI Dyrektywy obejmuje transakcje ubezpieczeniowe w sensie ścisłym” \[Tłumaczenie L.Karpiesiuk w J.Martini, Ł.Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie ETS, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r. Analogiczne konkluzje zostały zawarte w wyroku ETS w sprawie C-240/99 Skandia.

Zatem zdaniem Spółdzielni, art. 43 ust. 13 w zakresie, w jakim odnosi się do usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż tego rodzaju usługi zgodnie z prawem unijnym powinny podlegać opodatkowaniu.

Skoro jednak polski ustawodawca zdecydował o objęciu zwolnieniem z opodatkowania również usług stanowiących element usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT (w szczególności element usługi ubezpieczeniowej), zdaniem Spółdzielni w tym zakresie przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 13 tej ustawy należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, jednakże bez odwoływania się do orzecznictwa ETS zapadłego na gruncie przepisów unijnych, które nie dotyczą takich usług, jak te będące przedmiotem niniejszego sporu. Brak jest więc możliwości dokonywania wykładni „prounijnej”, co czynią często organy podatkowe, w celu nadania pojęciu „właściwy” znaczenia wynikającego z orzecznictwa ETS (czyli zbliżonego do pojęć „kluczowy” czy „podstawowy”).

Należy ponadto wskazać, że brzmienie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT oparte jest na fragmencie wyroku ETS w sprawie C-2/95 SDC (oraz późniejszym orzecznictwie opartym na tym wyroku), gdzie ETS wskazał, że zwolnienie od VAT ma zastosowanie, jeżeli operacje te (wykonywane przez centrum przetwarzania danych) mają wyróżniający się charakter i są specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mają kluczowe czy podstawowe (ang. essential,) znaczenie dla ich realizacji \[„Aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów punktów 3 i 5 art. 13(B), usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach” (tłum j.w.). Tymczasem brzmienie przepisów krajowych (oparte na nieprecyzyjnym tłumaczeniu) wskazuje, że ze zwolnienia korzysta każdy element usługi ubezpieczeniowej (czy finansowej), jeśli jest on właściwy i niezbędny dla wykonania usługi ubezpieczeniowej (finansowej).

W związku z powyższym, zdaniem Spółdzielni przepis krajowy (art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT) przewidujący sprzeczne z Dyrektywą zwolnienie powinien być interpretowany w oderwaniu od kontekstu wynikającego z orzecznictwa ETS. W szczególności, w zakresie, w jakim obejmuje usługi stanowiące element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej, pojęcie usługi „właściwej” do świadczenia usługi ubezpieczeniowej powinno być rozumiane dosłownie (tj. zgodnie ze znaczeniem słowa „właściwy” na gruncie języka polskiego). Znaczenie sformułowania „właściwy” nie może być modyfikowane przez odwołanie do orzecznictwa ETS, gdyż interpretacja taka wykraczałaby poza literalne brzmienie przepisu krajowego (ustawodawca użył bowiem sformułowania „właściwe” w miejsce sformułowania „kluczowe” czy „podstawowe”, które lepiej oddaje sens stwierdzenia ETS). Natomiast wykładnia prounijna nie może prowadzić do wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu.

Przyjmując, że w omawianym przypadku nie jest możliwa prounijna wykładnia art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, należy podkreślić jednocześnie, że skutki błędnej implementacji Dyrektywy w przepisach krajowych, polegającej na objęciu zwolnieniem również usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej obciążają państwo członkowskie. Podatnik może zastosować się do sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego (np. zastosować zwolnienie przyznane przez taki przepis), a organy podatkowe nie mogą w takim przypadku zastosować negatywnych dla podatnika konsekwencji bezpośrednio w oparciu o przepis prawa unijnego. Bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotowego sporu pozostaje więc okoliczność, że na podstawie przepisów Dyrektywy usługi takie, jak świadczone przez Spółdzielnię, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko takie należy wywieść z orzecznictwa ETS w sprawach C-397/98 i 410/98 Metallgesellschaft i inni, a także w sprawie 80/86 Kopinguis Nijmegen.

Abstrahując od powyższych wywodów, takie stanowisko jak przedstawione we wskazanych interpretacjach indywidualnych wydaje się nieprawidłowe również z perspektywy zasady racjonalności ustawodawcy. Taka interpretacja art. 43 ust.13 prowadzi bowiem do sytuacji, gdy przepis ten w odniesieniu do elementu usługi ubezpieczeniowej byłby pusty. Jeśli ze zwolnienia tego miałyby korzystać jedynie takie elementy usługi ubezpieczeniowej które obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej to takie usługi stanowiłyby po prostu usługi ubezpieczeniowe zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Trudno wyobrazić sobie element usługi ubezpieczeniowej, który nie będąc usługą ubezpieczeniową sensu stricto, nadawałby jednak całości kompleksowego świadczenia cechy charakterystyczne usługi ubezpieczeniowej, polegające na dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawnych należy odrzucić interpretację, która prowadziłaby do tego, że fragment przepisu ustawy stawałby się pusty (co sprzeczne byłoby z zasadą racjonalnego ustawodawcy).

Zatem należy uznać, że opisane w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego usługi Spółdzielni w zakresie likwidacji szkód są objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Jednocześnie, usługi te nie zostały wyłączone z zakresu w/w zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 14 i 15 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, przedmiotowe usługi Spółdzielni podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Prawidłowość przedstawionego przez Spółdzielnię stanowiska potwierdzają także sądy administracyjne, przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r. (I SA/Łd 1505/11) oraz z dnia 27 lutego 2012 r. (I SA/Łd 1626/11), a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. (1 SA/Kr 70/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) (art. 7 ust. 1 ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f ww. dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 w/w ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14, w/w przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W pierwszej kolejności tut. Organ zajmie się kwestią możliwości objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Otóż, wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te kształtują się następująco:

*   Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo TSUE nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.
*   Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT. Podkreślić także należy, że wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.
*   Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółdzielnia) zrzesza jako członków wyłącznie osoby prawne Towarzystwa, których działalność co do zasady podlega zwolnieniu z podatku VAT. Towarzystwa mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody, mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług np. licencji na oprogramowanie. W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wspomaganiem T w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła zasadniczą część działalności w tym zakresie dotychczas wykonywaną przez inne podmioty z grupy w tym przez same T. Podstawowym przedmiotem działalności spółdzielni będzie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej T usług polegających na wyspecjalizowanych usługach pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych (czynności szczegółowo wymieniono w stanie faktycznym), a także usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej. Spółdzielnia zaznacza, że nie będzie świadczyć usług udostępniania i wsparcia oprogramowania o charakterze ogólnym, które nie jest ściśle dedykowane działalności ubezpieczeniowej. Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia określonych usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych oraz usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego T (członka Spółdzielni). Obecnie statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej T z grupy kapitałowej, rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiającej Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej, nie będących członkami Spółdzielni. Na tle tak zobrazowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wątpliwości Wnioskodawcy skupiają się na możliwości objęcia świadczonych przez niego usług na rzecz członków zrzeszonych w spółdzielni zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z ust. 13.

Badając kwestię zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować każdą z przesłanek, wymienionych w przytoczonej regulacji, bowiem jedynie ich kumulatywne spełnienie, uprawnia do zwolnienia od VAT.

Analiza pierwszego z warunków tzn. podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej. W przypadku Wnioskodawcy w/w warunki są spełnione, bowiem podmiot działa jako samodzielna spółdzielnia, prowadząc działalność gospodarczą, co wiąże się także z posiadaniem odrębnej od swoich członków podmiotowością w zakresie podatku VAT. Wnioskodawca działa w sposób niezależny od działalności zrzeszonych w nim Towarzystw (T).

Druga z przesłanek także jest spełniona, bowiem ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bezpośrednio wynika, że adresatami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą członkowie spółdzielni.

Kolejnym z warunków ograniczających zwolnienie na mocy przywołanej regulacji jest konieczność świadczenia usług, o których mowa we wniosku na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona z VAT (lub, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników). Z opisu sprawy wynika, że członkowie Spółdzielni, którymi są Towarzystwa, co do zasady zajmują się działalnością ubezpieczeniową objętą zwolnieniem od podatku VAT, jednakże mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT takich jak przykładowo odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody lub mogą być także zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. Zdaniem Spółdzielni, wykonywanie w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, podczas gdy charakter podstawowej działalności usługobiorcy, nabywcy usług od niezależnej grupy osób podlega zwolnieniu, nie przekreśla jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Zdaniem tut. Organu, rozstrzygając wyżej zarysowaną wątpliwość należy odnieść się do wielokrotnie akcentowanej w orzecznictwie TSUE, jak również przez sądy administracyjne zasady wąskiej wykładni przepisów określających zwolnienia od podatku, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania, która jednak powinna być odczytywana z punktu widzenia zapewnienia skuteczności systemu podatkowego, tj. innymi słowy nie doprowadzić do tak wąskiej wykładni zwolnienia, która oznaczałaby praktyczny brak możliwości zastosowania danej regulacji. Organ podatkowy podziela w tym zakresie pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę, iż w sytuacji gdy przepisy nie mówią o tym wprost, zasada racjonalnego ustawodawcy przeczyłaby normatywnej konstrukcji omawianego zwolnienia, gdyby fakt dokonania na dowolnej przestrzeni czasu chociażby jednostkowej czynności opodatkowanej, w całości odbierałby prawo do objęcia określonego świadczenia zwolnieniem.

Odnosząc się do przywołanego także przez podatnika wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wa 1409/11 płynie z niego wniosek, iż wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. WSA zaznaczył jednocześnie, że ścisła interpretacja nie może być posunięta do tego stopnia, ażeby pozbawiała przepisy zwalniające zastosowania. Odnotować należy, że w stanie faktycznym jaki legł u podstaw przytoczonego orzeczenia Spółka prowadziła działalność bankową, zwolnioną od podatku, natomiast, co stanowiło oś sporu przed WSA, dokonywała znikomej sprzedaży opodatkowanej takich jak przykł. podnajem powierzchni wraz z mediami, sublicencje, sprzedaż aktywów. Otóż, zdaniem tut. Organu powyższy stan faktyczny nie przystaje do tego jaki jest przedmiotem sporu. Co więcej, tezy tego orzeczenia, wskazują na istotną cechę, jaka pozwala potraktować czynności opodatkowane za pozostające bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia. Podniesiona różnica polega na tym, że w przedmiotowej sprawie Spółdzielnia zajmuje się działalnością ubezpieczeniową, zwolnioną od podatku, i jednocześnie dokonuje sprzedaży nabytych w drodze likwidacji szkody towarów, co stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT, natomiast w sprawie, która była przedmiotem orzeczenia WSA obok głównej działalności finansowej, członek niezależnej grupy osób wykonywał czynności oderwane funkcjonalnie od głównego charakteru działalności tj. podnajem powierzchni. WSA uwypukliło także, że ważnym jest aby czynności opodatkowane nie przekreślały zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, muszą być dokonywane poza głównym nurtem działalności członków. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie można tego powiedzieć o sprzedaży majątku polikwidacyjnego, bowiem przyglądając się relacji jakie łączy główną działalność ubezpieczeniową, polegającą na objęciu ubezpieczeniem podmiotu na wypadek wystąpienia określonej w umowie szkody, a jednej z czynności pochodnych tej umowy – jaką jest sprzedaż uszkodzonych towarów, trudno przypisać charakter marginalny, i leżący poza głównym nurtem działalności podstawowej. Powyższą argumentację wzmacnia także posiłkowe oparcie się na regulacjach ustawy o działalności ubezpieczeniowej (tekst jednolity z dnia 16 grudnia 2009 r. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 66), w szczególności art. 3 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 3, stanowiący, iż czynnościami ubezpieczeniowymi są również przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej. Taki zapis w cyt. ustawie dodatkowo przemawia za brakiem podstaw do uznania tejże działalności za znajdującą się poza działalnością ubezpieczeniową, i z pewnością bliżej tym czynnościom opodatkowanym, do usługi głównej, aniżeli usługom podnajmu pomieszczeń w działalności finansowej (bankowej). W związku z powyższym opisane w niniejszym wniosku okoliczności nie mieszczą się w hipotezie normy art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, co skutkuje brakiem zastosowania zwolnienia, bowiem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek uprawniałoby do zastosowania zwolnienia.

Rozstrzygając kolejną z przesłanek odnośnie poziomu wynagrodzenia pobieranego do członków za świadczenie usług należy uznać ją za spełnioną, bowiem jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie należne Spółdzielni z tytułu świadczenia określonych usług obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług.

Skupiając się na dwóch ostatnich przesłankach – dotyczących powiązania tych usług z usługami głównymi, jak również wpływu zastosowania zwolnienia na zasady konkurencyjności, należy stwierdzić, iż argumentem, iż Spółdzielnia nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest fakt, iż usługi świadczone przez nią na rzecz członków mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy nie mogą powodować zakłóceń konkurencji. W wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), Trybunał orzekł, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość udzielenia zwolnienia. W przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, iż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Spółdzielnia stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Dodatkowo, zdaniem tut. Organu, wymóg dotyczący usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej należy interpretować ściśle tak, aby usługi o charakterze ogólnym nie mogły być objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element. Bowiem możliwe jest niebezpieczeństwo wystąpienia nadużyć w przypadku ewentualnego użycia takich usług na rzecz innych czynności (czynności opodatkowanych).

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn), Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (…)”.

W przedmiotowej sprawie Spółdzielnia świadczy usługi związane z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych oraz usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania.

Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element.

Co prawda usługa likwidacji szkód, co podnoszono powyżej jest wymieniona wśród czynności uznawanych zgodnie z ustawą sektorową za ubezpieczeniowe, to w kontekście ścisłej wykładni językowej nie jest ona bezpośrednio niezbędna do zawierania umów ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Tym bardziej, nie sposób uznać za bezpośrednio niezbędne usługi informatyczne, pomimo, że jak podkreśla Spółdzielnia są one dedykowane dla sektora ubezpieczeniowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Zainteresowanego nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez zrzeszonych członków działalności ubezpieczeniowej.

Zatem, po dokonaniu analizy warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tut. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione trzy z warunków określonych w tym przepisie, tj. usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania przez niego działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ich zwolnienie może doprowadzić do zakłócenia konkurencji, a także czynności opodatkowane (sprzedaż majątku polikwidacyjnego) są usługami powiązanymi z głównym nurtem działalności członków, przez co nie można powiedzieć, że działalność nabywców jest zwolniona z VAT.

Wobec powyższego, odpowiadając na pytanie nr 1, mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz członków nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Tut. Organ pragnie dodać, iż w związku z negatywną (przeczącą) odpowiedzią na pierwsze z postawionych pytań, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia, w sytuacji gdyby jedynymi odbiorcami usługi nie byli członkowie niezależnej grupy osób, ale także podmioty zewnętrzne.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 3, które sprowadzało się do kwestii objęcia zwolnieniem tym samych usług, które były badane pod kątem zwolnienia, z art. 43 ust. 1 pkt 21, tyle że na mocy osobnej normy tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z ust. 13 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Ostatecznie w ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółdzielnia nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Spółdzielnią a ubezpieczonymi przez Towarzystwa będące członkami, nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Odnosząc się do podnoszonej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska argumentacji dotyczącej braku zgodności przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z regulacjami unijnymi należy podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terytorium Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Mając powyższe na względzie, przepis ten został zaimplementowany do porządku krajowego wraz z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 stycznia 2011 r., a jego odbicie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy wraz z uwzględnieniem art. 43 ust. 13 ustawy, który stanowi jego uzupełnienie formułujące kompletny obszar zwolnień od podatku VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych. Należy podkreślić, co ważne, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Innymi słowy nie można utożsamiać procesu implementacji z wiernym, dosłownym w sensie literalnym odwzorowaniu przepisów Dyrektywy w ustawodawstwie krajowym. Ustawodawca podatkowy dokonując transpozycji takiej regulacji przywiązuje swoją uwagę do celów jakie powinny zbieżne z celami unijnymi, czyli najistotniejszą kwestią pozostaje podążanie zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez regulacje unijne, formułowanie norm w tzw. „duchu Dyrektywy”.

W tym miejscu nie można pominąć roli jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, iż idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, iż intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, iż wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

W świetle powyższego tut. Organ postąpił jak najbardziej zasadnie dokonując interpretacji regulacji dotyczących zwolnień przewidzianych dla usług ubezpieczeniowych oraz pokrewnych do nich, wspierając się przy tym orzecznictwem TSUE.

Nie można się także zgodzić z poglądem Spółdzielni, iż przyjęcie w polskiej ustawie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy, stoi w sprzeczności z regulacjami zawartymi w Dyrektywie, gdyż jak zwolnieniem objęty zostałby hipotetyczny element usługi ubezpieczeniowej stanowiący jej charakterystyczną część, niebędąc jednak samym w sobie usługą ubezpieczeniową. Przedmiotowa regulacja uwzględnia w swej treści wnioski wynikające z orzeczeń TSUE, sprawia iż nie należy odrzucać postrzegania tej normy w kategoriach niezgodności z prawem unijnym.

Ponadto, TSUE w swoich orzeczeniach akcentował już kierunki, wytyczne na jakich należy się opierać określając zakres zwolnienia z usług, niebędących stricte usługami ubezpieczeniowymi (finansowymi), lecz pomocniczymi do nich. I tak, wśród podanych cech wymienia wyróżniający się charakter, specyficzność oraz podstawowe znaczenie dla realizacji usługi zwolnionej.

Wnioskodawca jest zdania, iż pojęcie „właściwe” jakim posługuje się krajowy przepis zostało użyte w miejsce sformułowania „kluczowe” czy też „podstawowe”. Nie można zgodzić się z taką argumentacją Spółdzielni, bowiem wymieniona w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT cecha „właściwości” odnosi się bardziej do „specyficzności transakcji zwolnionych”, o czym mowa w orzeczeniu TSUE, aniżeli do wskazywanych przez Zainteresowanego cech uznania usługi za „kluczową” i „podstawową”. Te ostatnie na marginesie z kolei, bardziej odnoszą się do innej cechy akcentowanej w omawianym przepisie, a mianowicie „niezbędności”. Innymi słowy, porównując sformułowania użyte w polskiej regulacji, z tymi na które wskazywał TSUE należy stwierdzić, iż należą one do tych samych kategorii pojęciowych, tworząc przy tym jednolity, pokrywający się ze sobą obszar zwolnienia w tym zakresie.

Odnosząc się do argumentacji Spółdzielni dotyczącej nieprawidłowości przepisu z perspektywy racjonalności ustawodawcy, należy się w celu zrozumienia przesłanek jakie przyświecały ustawodawcy podatkowemu sięgnąć do wykładni celowościowej, w sytuacji gdy zastosowanie wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych. Otóż, intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, było objęcie zwolnieniem także takich usług, które co do zasady nie stanowią usług stricte ubezpieczeniowych, lecz wpisują się w jego świadczenie na tyle trwale, że możemy o nich powiedzieć, iż stają się właściwymi dla tych usług, a ponadto można uznać je za niezbędne dla ich świadczenia. Wówczas na takie właśnie usługi zostałoby rozciągnięte zwolnienie od podatku. Przepis ten, oparty na tezach płynących z orzecznictwa TSUE, wychodzi naprzeciw tych usług, które świadczone są w ramach outsourcingu jako całkowicie odrębne, z których korzystają towarzystwa ubezpieczeniowe świadczące usługi ubezpieczeniowe, jako usługi główne. Objęcie tych właściwych (specyficznych) oraz niezbędnych (kluczowych) usług zwolnieniem, pozwala na oderwanie usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe od kosztów podatku VAT, jakim byłyby na wypadek braku omawianej regulacji dotknięte owe czynności. W związku z powyższym nie można przyjąć za Spółdzielnią, iż obszar wyznaczony zwolnieniem wynikającym ze spornego przepisu byłby pusty, bowiem ustawodawca wyraźnie określił przesłanki, które należy kumulatywnie spełnić.

Świadczone przez Spółdzielnię usługi związane z likwidacją są w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia, wycenie wartości szkody oraz zebraniu niezbędnej w tym celu dokumentacji i wprowadzeniu ich do systemu informatycznego.

Konfrontując powyższe z treścią art. 43 ust. 13 ustawy, należy uznać, iż przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń zdaniem tut. organu stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Innymi słowy zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W tym miejscu, należy wyjaśnić, iż w obliczu oceny danej czynności (likwidacji szkód) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, powoływanej przez Spółdzielnię we wniosku, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Tut. Organ nie odrzuca także możliwości posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od VAT, jednakże w niniejszych okolicznościach, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE.

Reasumując, w/w usługi wymienione we wniosku, związane z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz zrzeszonych jako członkowie Towarzystw, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem w/w czynności polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Końcowo należy dodać, iż wszystkie z przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych na poparcie swoje stanowiska są orzeczeniami nieprawomocnymi, stąd też dopóki stanowisko w nich zajęte nie zostanie ostatecznie podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie sposób poszukiwać w nich potwierdzenia prawidłowości prezentowanego poglądu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.