Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-243/09-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-17
Teza: Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w drodze aportu – skutki w podatku VAT w zakresie korekty
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu: 23 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (zwana dalej również „Podatnikiem”), w ramach indywidualnie wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod firmą (…) (zwane dalej: „Przedsiębiorstwem”).

Działalność gospodarcza w ramach posiadanego Przedsiębiorstwa, w głównej mierze polega na produkcji elementów z tworzyw sztucznych oraz obróbce mechanicznej metali. W skład Przedsiębiorstwa wchodzi majątek składający się między innymi z nabytych uprzednio środków trwałych, wyposażenia, materiałów produkcyjnych i innych towarów. Osoba wnosząca zapytanie, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystuje składniki Przedsiębiorstwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzednich miesiącach, zawartego w fakturach zakupu składników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Obecnie, w związku z planowaną zmianą struktury prowadzenia działalności gospodarczej, Podatnik rozważa przystąpienie w charakterze komandytariusza do nowoutworzonej spółki komandytowej (zwanej dalej: „SK”). W tym celu, zostanie wniesione tytułem wkładu niepieniężnego prowadzone Przedsiębiorstwo (z pewnymi wyłączeniami) do nowopowstałej SK. W zamian za wniesione Przedsiębiorstwo, Wnioskodawczyni obejmie udział kapitałowy w zysku SK. Spółka ta przejmie zaś zakres prowadzonej dotychczas przez Podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z aportem Przedsiębiorstwa do SK nie ulegnie zmianie przeznaczenie składników majątkowych wchodzących w skład tego Przedsiębiorstwa, będą one zatem dalej wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zmieni się jedynie podmiot, któremu w związku z dalszym wykorzystywaniem składników Przedsiębiorstwa do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podmiotem tym będzie bowiem nowopowstała SK (jako podatnik podatku VAT), do której Wnioskodawczyni planuje wnieść Przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do nowopowstałej spółki komandytowej, spowoduje konieczność dokonania przez Wnioskodawczynię lub SK korekty, zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o VAT odliczonego w związku z uprzednim wykorzystywaniem wchodzących w skład Przedsiębiorstwa składników majątkowych do dokonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie rodzi zarówno po stronie wnoszącej aport, jak i SK obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy zakupie wchodzących w skład Przedsiębiorstwa składników majątkowych, o który obniżono kwotę podatku należnego w związku z wykorzystywaniem składników Przedsiębiorstwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej pod względem organizacyjno – funkcjonalnym części, transakcja nie podlega przepisom ww. ustawy. Z uwagi na brak definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, odwołać się należy do definicji określonej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości lub ruchomości, inne prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, koncesje, licencje i zezwolenia, prawa własności przemysłowej, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa i księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, iż posiadany przez Wnioskodawczynię zespół składników majątkowych, ma charakter zorganizowany i jest przeznaczony do prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej, stanowi czynność jego zbycia w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Oznacza to, że zbywany majątek powinien stanowić zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec braku definicji zbycia przedsiębiorstwa, czynność ta powinna podlegać ocenie z uwzględnieniem zasady swobody umów. Zbycie może więc nastąpić na podstawie dowolnej czynności rozporządzającej. Natomiast pod pojęciem transakcji zbycia, należy rozumieć termin zbliżony do dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przez zbycie należy zatem rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Z uwagi na fakt, że wskutek aportu składniki majątku Przedsiębiorstwa przejdą na własność SK, jego wniesienie w formie wkładu przez Wnioskodawczynię będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ww. ustawy. W konsekwencji, przepisy tej ustawy nie znajdą zastosowania do oceny skutków transakcji zbycia przedsiębiorstwa w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.

Wobec powyższego skoro aport przedsiębiorstwa nie podlega przepisom cyt. ustawy, jego skutkiem nie może być utrata przez Wnioskodawczynię prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z uprzednim wykorzystywaniem składników przedsiębiorstwa do czynności opodatkowanych. Wniesienie przedsiębiorstwa nie spowoduje obowiązku korekty odliczonego podatku VAT stosownie do przepisów art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami, podatnik w stosunku do towarów i usług, które wykorzystuje do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest dokonać korekty rocznej, w oparciu o zasady przewidziane w tych przepisach. Sama czynność wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej, nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku, w związku z wcześniejszym wykorzystywaniem składników przedsiębiorstwa do czynności opodatkowanych. Jej skutkiem nie jest bowiem dokonanie zwolnionej od podatku VAT sprzedaży poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, lecz ich zbycie, w związku z transakcją zbycia przedsiębiorstwa. Czynność ta, w świetle art. 6 powołanej wyżej ustawy, nie podlega jej przepisom. Skoro zbycie Przedsiębiorstwa nie może wywoływać żadnych skutków na gruncie ustawy o VAT, to także nie może stawić samodzielnej podstawy do nałożenia na Podatnika obowiązku korekty podatku. Ponadto, aport Przedsiębiorstwa do SK nie spowoduje obowiązku korekty odliczonego uprzednio podatku VAT także dlatego, że nie skutkuje on zmianą przeznaczenia składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Składniki majątku Przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni były przez nią wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego też, Podatnik miał prawo odliczyć podatek VAT związany z ich nabyciem, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Uprawnienie to zostaje zachowane także po dokonaniu aportu Przedsiębiorstwa do SK, gdyż nie zmieni się przeznaczenie wchodzących w jego skład towarów i środków trwałych. Nowopowstała SK będzie bowiem prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Podatnik. W konsekwencji, składniki Przedsiębiorstwa wniesionego do SK, będą nadal wykorzystywane przez SK do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, brak obowiązku korekty odliczonego podatku VAT od towarów i usług nabytych na potrzeby Przedsiębiorstwa, a teraz wnoszonych aportem przez Wnioskodawczynię wraz z całym Przedsiębiorstwem do SK, wynika także z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu spółka osobowa (tutaj: SK), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu (tutaj: Wnioskodawczyni). Oznacza to, że nowopowstała SK wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Podatnika, w tym także w zakresie podatku VAT. Regulacja taka wskazuje zatem, że wolą ustawodawcy było uznanie za neutralne podatkowo wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Pomimo, iż skutkiem aportu przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego jest zmiana właściciela jego przedmiotu, to na gruncie podatkowym nabywca przedsiębiorstwa – spółka osobowa do której wniesiono aport – jest kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych związanych z wnoszonym przedsiębiorstwem.

W tym ujęciu, nie można uznać, iż Podatnik dokonując aportu swojego Przedsiębiorstwa do SK, dokona zmiany przeznaczenia wnoszonych towarów handlowych i środków trwałych.

W konsekwencji, nie utraci prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem składników aportowanego Przedsiębiorstwa do czynności opodatkowanych.

Końcowo Wnioskodawczyni wskazuje, że obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT spoczywałby na SK jako nabywcy, jeśli obowiązek takiej korekty ciążyłby na podmiocie wnoszącym aport.

Chodzi o sytuację, gdy Podatnik proporcjonalnie rozliczał podatek VAT naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem Przedsiębiorstwie służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, w związku z którymi nie mógł on odliczyć podatku VAT. Wówczas po zakończeniu roku podatkowego SK jako nabywca Przedsiębiorstwa miałaby obowiązek skorygować kwotę odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Jednakże, w sprawie rozpatrywanej w niniejszym wniosku taka sytuacja nie występuje, bowiem Wnioskodawczyni w ramach Przedsiębiorstwa do chwili aportu będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Niemniej jednak, analiza art. 91 ust. 9 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, iż sama czynność aportu przedsiębiorstwa nie stanowi samodzielnej przesłanki korekty VAT nie tylko dla zbywcy, ale także i nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten przesuwa obowiązek korekty na nabywcę, tylko o tyle, o ile do korekty takiej zobowiązany byłby sam zbywca, gdyby przedsiębiorstwa nie sprzedał, a zmienił charakter czynności dotyczących jego składników, z wyłącznie opodatkowanych także na takie, w związku z którymi nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, Wnioskodawczyni stwierdza, że przekazanie przez Podatnika aportem Przedsiębiorstwa do SK wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie wiąże się dla Wnioskodawczyni z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi aportowanego Przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, które znalazło wyraz w wielu wydanych interpretacjach podatkowych, w tym m. in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., nr IPPP1/443-2055/08-2/PR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2008 r., nr ILPP1/443-200/08-3/BD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr ITPP1/443-136/08/AJ,
*   Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 27 września 2007 r., nr 1421/AV/443-748/D/KW/07,
*   Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 września 2007 r., nr 1473/WYO/443-82/07/MJ,
*   Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r., nr 1471A/UR1/443-94/07/MO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 września 2007 r., nr PP-ll/443-0087/07/IW,
*   Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr PP/443-9/07/BB,
*   Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 13 lipca 2007 r., nr US.XII/443-26/07,
*   Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2006 r., nr 1471/NUR1/443-355/2/06/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa wyżej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednakże zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje natomiast pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, będąc podatnikiem podatku VAT, w ramach indywidualnie wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi Przedsiębiorstwo zajmujące się przede wszystkim produkcją elementów z tworzyw sztucznych oraz obróbką mechaniczną metali. W skład Przedsiębiorstwa wchodzi majątek składający się między innymi z nabytych uprzednio środków trwałych, wyposażenia, materiałów produkcyjnych i innych towarów, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Obecnie, w związku z planowaną zmianą struktury prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni rozważa przystąpienie w charakterze komandytariusza do nowoutworzonej spółki komandytowej oraz wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego prowadzonego Przedsiębiorstwa (z pewnymi wyłączeniami). Spółka komandytowa przejmie zakres prowadzonej dotychczas przez Podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponadto w związku z przedmiotową czynnością nie ulegnie zmianie przeznaczenie składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, bowiem będą one dalej wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz w odpowiedzi na zadane pytanie tut. Organ stwierdza, że jeżeli wnoszone przedsiębiorstwo do spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, to w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, czyli w analizowanym przypadku na spółkę komandytową.

Jeżeli jednak Wnioskodawczyni prowadziła sprzedaż wyłącznie opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Gdyby jednak, w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nabywca przedsiębiorstwa (w rozpatrywanej sprawie spółka komandytowa), dokonał zmiany przeznaczenia składników majątku, wówczas na podstawie powołanego wyżej art. 91 ust. 9 zobowiązany będzie do dokonania odpowiedniej korekty.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku podkreślić należy, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek, który Spółka zamierza wnieść w formie aportu do spółki komandytowej spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Ponadto, należy wskazać, iż w przedmiotowej interpretacji odniesiono się wyłącznie do kwestii objętej zapytaniem, nie ustosunkowano się natomiast do zagadnienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej i w tej części nie dokonano oceny stanowiska Podanika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczyni i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.