Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.176.2019.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek, stawki podatku VAT bądź zwolnienia od podatku czynności ww. sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przedmiotowych działek.
Słowa kluczowe: działki; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019) oraz pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek, stawki podatku VAT bądź zwolnienia od podatku czynności ww. sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przedmiotowych działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanych powyżej zakresach. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 15 lipca 2019 r. oraz z dnia 14 sierpnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A;**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana B, Panią C, Przedsiębiorstwo D**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy Pani C, Pan B i Pan A (dalej: Wnioskodawcy – sprzedający) w dniu 1 lipca 2003 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nabyli w udziałach (odpowiednio: 35/100, 5/100, 60/100) nieruchomość gruntową niezabudowaną w E o powierzchni 1.02.52 hektara, składającą się z działki o oznaczeniu 17/5, dla której to urządzono nową księgę wieczystą nr 1. Sprzedaż nieruchomości nie była obciążona podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość od czasu nabycia do dnia złożenia wniosku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawców – sprzedających, w szczególności nie była oddana do używania w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawcy – sprzedający rozpoczęli aktywne poszukiwanie nabywców nieruchomości oraz podjęli działania związane z podziałem tej nieruchomości na mniejsze działki.

Na mocy decyzji Prezydenta Miasta E z dnia 26 lutego 2018 r., tzw. decyzji podziałowej doszło do podziału działki 17/5 na 5 mniejszych działek: 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16. Każda z działek w ewidencji gruntów opisana jest jako grunty orne.

Następnie Wnioskodawcy – sprzedający podjęli działania w celu założenia dla każdej działki odrębnej księgi wieczystej i tak dla każdej z działek urządzono odrębną księgę wieczystą: dla działki 17/12 – 1, działki 17/13 – 2, działki 17/14 – 3, działki 17/15 – 4 oraz działki 17/16 – 5.

Nieruchomość składająca się z działki 17/5 podzielona została na następujące nieruchomości:

1.  nieruchomość, w skład której wchodzi działka numer 17/12, o powierzchni 0,2988 ha, dla której Sąd Rejonowy w E VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem 1,
2.  nieruchomość, w skład której wchodzi działka numer 17/13, o powierzchni 0,1972 ha, dla której Sąd Rejonowy w E VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem 2,
3.  nieruchomość, w skład której wchodzi działka numer 17/14, o powierzchni 0,1697 ha, dla której Sąd Rejonowy w E VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem 3,
4.  nieruchomość, w skład której wchodzi działka numer 17/15, o powierzchni 0,1972 ha, dla której Sąd Rejonowy w E VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem 4,
5.  nieruchomość, w skład której wchodzi działka numer 17/16, o powierzchni 0,1496 ha, dla której Sąd Rejonowy w E VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem 5.

W dniu 21 stycznia 2019 r. Prezydent Miasta E wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla działek nr 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16, ustalając warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową (magazyn artykułów meblowych, odzieży i tkanin, artykułów spożywczych, przypraw, chemii gospodarstwa domowego i chemii budowalnej, artykułów budowanych, części samochodowych, palet drewnianych i opakowań kartonowych). Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy została wydana na rzecz nabywcy nieruchomości Wnioskodawcy spółki Przedsiębiorstwo D (dalej: Wnioskodawca – nabywca).

Nieruchomości obejmujące działki 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 położone są na terenie, dla którego nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została podjęta uchwała o rewitalizacji ani wyznaczeniu specjalnej strefy rewitalizacji, nie leży w obszarze objętym uproszczonym planem urządzenia lasu ani decyzją wydaną na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o lasach. Wnioskodawcy - sprzedający Pani C, Pan B i Pan A mają zamiar zawrzeć z Wnioskodawcą – nabywcą Przedsiębiorstwo D umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości obejmującą wszystkie działki: 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16. Wnioskodawca – nabywca nieruchomości tytułem ceny nabycia zapłaci przy zawarciu umowy na rzecz jednego z Wnioskodawców – sprzedających zadatek. Kwota zadatku uzgodniona między stronami zostanie powiększona o kwotę podatku od towarów i usług w stawce 23%. Sprzedający, który uzyska zadatek złoży wniosek o rejestrację w podatku od towarów i usług VAT-R, przez co dokona zgłoszenia jako podatnik czynny w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca - sprzedający, który uzyska zadatek udokumentuje uzyskany zadatek fakturą. Po zawarciu umowy przedwstępnej i po uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawcy – sprzedający mają zamiar zawrzeć umowę sprzedaży z Wnioskodawcą – nabywcą, na mocy której za zapłatą umówionej ceny przeniosą własność nieruchomości na Wnioskodawcę – nabywcę. Wszyscy Wnioskodawcy – sprzedający wystawią na rzecz Wnioskodawcy – nabywcy faktury dokumentujące dokonaną dostawę.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że:

1.  jeden z Wnioskodawców – sprzedających, który uzyska zadatek przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  pozostali Wnioskodawcy – sprzedający nie są i nie będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w dniu zawarcia umowy sprzedaży,
3.  Wnioskodawca – nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
4.  Wnioskodawcy – sprzedający, nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,
5.  Wnioskodawcy – sprzedający nabyli nieruchomość składającą się z działki 17/5 w celach inwestycyjnych,
6.  Wnioskodawcy – sprzedający zamierzają sprzedać w ramach jednej czynności prawnej umowy sprzedaży wszystkie działki 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stanowiące odrębne nieruchomości,
7.  zbywane nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawców – sprzedający w prowadzeniu działalności gospodarczej,
8.  zbywane nieruchomości nie były dotychczas przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
9.  Wnioskodawca – nabywca będzie realizował na nieruchomości inwestycję budowlaną związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą,
10.  Wnioskodawca – nabywca świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia w tym podatku.

W dniu 22 lipca 2019 r. Zainteresowani uzupełnili opis sprawy o następujące informacje:

*   Ad. 1 Wnioskodawcy – sprzedający do momentu zawarcia umowy sprzedaży z Wnioskodawcą – nabywcą nie będą udostępniali przedmiotowych działek osobom trzecim na podstawie umów, w szczególności najmu, dzierżawy, użyczenia.
*   Ad. 2 Wnioskodawcy – sprzedający nie zamieszczali ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowych działek w środkach masowego przekazu. Wnioskodawca – nabywca dowiedział się o zamiarach Wnioskodawców – sprzedających w bezpośrednim kontakcie z jednym z Wnioskodawców – sprzedających.
*   Ad. 3 Umowa przedwstępna została zawarta pod warunkiem uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszącej się do zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strony umowy chcą mieć pewność co do prawidłowości swojego stanowiska w zakresie opodatkowania tym podatkiem oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego.
*   Ad. 4 Wnioskodawcy – sprzedający nie udzielili Wnioskodawcy – nabywcy żadnego pełnomocnictwa i obecnie nie mają takiego zamiaru.
*   Ad. 5 Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca – kupujący nie będzie ponosił nakładów finansowych.
*   Ad. 6 Wnioskodawca – kupujący będzie wykorzystywał nabyte od Wnioskodawców – sprzedających działki wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ponadto pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. Zainteresowani doprecyzowali opis sprawy o następujące informacje:

*   Ad. 1 Użyte przez Wnioskodawców – sprzedających określenie „aktywne poszukiwanie nabywców” sprowadzało się do przedstawiania oferty sprzedaży nieruchomości, podczas biznesowych i prywatnych spotkań z osobami oraz przedstawicielami podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sąsiedztwie nieruchomości będących przedmiotem wniosku oraz na terenie Miasta E. Informacja o zamiarach Wnioskodawców odnoszących się do sprzedaży nieruchomości rozeszła się w formie informacji ustnej, na bazie której z Wnioskodawcami kontaktowali się potencjalni nabywcy nieruchomości zainteresowani ofertą.
*   Ad. 2 Użyte przez Wnioskodawców – sprzedających określenie „cel inwestycyjny” oznaczał, że w momencie nabycia nieruchomości doszło do ulokowania kapitału, a zatem do lokaty środków pieniężnych na dobro materialne. Nabycie odbyło się przy założeniu, że dojdzie w przyszłości do wzrostu cen nieruchomości, a co za tym idzie sprzedaż nieruchomości nastąpi za cenę znacznie wyższą niż cena nabycia a zatem z nastawieniem na zysk.
*   Ad. 3 Wnioskodawcy – sprzedający w całym okresie posiadania działki nr 17/5, także po podziale nie ponieśli nakładów finansowych na nieruchomości.
*   Ad. 4 W kwestii uzyskania przez Wnioskodawcę – nabywcę warunków zabudowy i zagospodarowania terenu wskazano, że każdy może złożyć wniosek o ustalenie warunków zabudowy. Nie musisz być właścicielem nieruchomości, czy też posiadać innego tytułu do dysponowania nieruchomością, której dotyczy wniosek. A zatem organ wydający warunki zabudowy i zagospodarowania może otrzymać kilka różnych wniosków dotyczących tej samej nieruchomości, od kilku różnych podmiotów. Do złożenia wniosku o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu nie jest potrzebne pełnomocnictwo właściciela nieruchomości ani jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości. Wnioskodawca – nabywca nie posiada pozwolenia na budowę odnoszącego się do nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w związku z zamiarem zbycia wyżej opisanych działek 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stanowiących każda odrębną nieruchomość, transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, jaką stawkę podatku od towarów i usług Wnioskodawcy - sprzedający zobowiązani będą zastosować sprzedając opisane działki 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stanowiące każda odrębną nieruchomość ewentualnie czy zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem?
3.  Czy w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stawką podatku 23%, co zostanie udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawców - sprzedających będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, Wnioskodawca - nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie tych działek?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W opinii Wnioskodawców – sprzedających transakcja zbycia opisanych działek 17/12, 17/13, 7/14, 17/15, 17/16 stanowiących każda odrębną nieruchomość, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.
2.  W opinii Wnioskodawców – sprzedających zobowiązani oni są zastosować stawkę podatku od towarów i usług 23% dokonując sprzedaży działek opisanych działek 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stanowiących każda odrębną nieruchomość.
3.  W opinii Wnioskodawcy – nabywcy w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stawką podatku 23% Wnioskodawca – nabywający będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie tych działek.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1 i 2

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wobec powyższego wszelkie działania podejmowane przez Wnioskodawców – sprzedających, sprowadzają się do uznania, że w stosunku do sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem wniosku występują oni jako podatnicy podatku od towarów i usług, a dokonanie dostawy nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszej sprawie nie znajdą także zastosowania przepisy określające zwolnienie od podatku do towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazać należy, że przedmiotem zbycia przez Wnioskodawców – sprzedających będą działki niezabudowane, stanowiące teren budowlany a zatem dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie będą spełnione, ponieważ przy nabyciu nie został naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym nie będzie spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – z tytułu nabycia działki nie przysługiwało Wnioskodawcom – sprzedającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawców - sprzedających planowana sprzedaż działek będzie czynnością opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%. Dla tej dostawy działek nie znajdzie bowiem zastosowanie zwolnienie od podatku na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z planowaną sprzedażą działek Wnioskodawcy – sprzedający działać będą jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie zatem czynnością opodatkowaną.

Ad. 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca – nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a na nabywanych nieruchomościach dojdzie do realizacji inwestycji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy – nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będących przedmiotem wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy – sprzedający, w dniu 1 lipca 2003 r. na mocy umowy sprzedaży nabyli w udziałach (odpowiednio: 35/100, 5/100, 60/100) nieruchomość gruntową niezabudowaną, składającą się z działki o oznaczeniu 17/5. Sprzedaż nieruchomości nie była obciążona podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość od czasu nabycia do dnia złożenia wniosku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawców – sprzedających, w szczególności nie była oddana do używania w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawcy – sprzedający rozpoczęli aktywne poszukiwanie nabywców nieruchomości oraz podjęli działania związane z podziałem tej nieruchomości na mniejsze działki.

„Aktywne poszukiwanie nabywców” sprowadzało się do przedstawiania oferty sprzedaży nieruchomości podczas biznesowych i prywatnych spotkań z osobami oraz przedstawicielami podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sąsiedztwie nieruchomości będących przedmiotem wniosku oraz na terenie Miasta E. Informacja o zamiarach Wnioskodawców odnoszących się do sprzedaży nieruchomości rozeszła się w formie informacji ustnej, na bazie której z Wnioskodawcami kontaktowali się potencjalni nabywcy nieruchomości zainteresowani ofertą.

Wnioskodawcy – sprzedający nie zamieszczali ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowych działek w środkach masowego przekazu. Wnioskodawca – nabywca dowiedział się o zamiarach Wnioskodawców – sprzedających w bezpośrednim kontakcie z jednym z Wnioskodawców - sprzedających.

Na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 26 lutego 2018 r. tzw. decyzji podziałowej doszło do podziału działki 17/5 na 5 mniejszych działek: 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16. Każda z działek w ewidencji gruntów opisana jest jako grunty orne.

Następnie Wnioskodawcy - sprzedający podjęli działania w celu założenia dla każdej działki odrębnej księgi wieczystej i tak dla każdej z działek urządzono odrębną księgę wieczystą.

W dniu 21 stycznia 2019 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla działek nr 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16, ustalając warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową (magazyn artykułów meblowych, odzieży i tkanin, artykułów spożywczych, przypraw, chemii gospodarstwa domowego i chemii budowalnej, artykułów budowanych, części samochodowych, palet drewnianych i opakowań kartonowych). Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy została wydana na rzecz nabywcy nieruchomości.

Nieruchomości obejmujące działki 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 położone są na terenie, dla którego nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została podjęta uchwała o rewitalizacji ani wyznaczeniu specjalnej strefy rewitalizacji, nie leży w obszarze objętym uproszczonym planem urządzenia lasu ani decyzją wydaną na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o lasach. Wnioskodawcy – sprzedający mają zamiar zawrzeć z Wnioskodawcą – nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości obejmującą wszystkie działki: 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16. Wnioskodawca – nabywca nieruchomości tytułem ceny nabycia zapłaci przy zawarciu umowy na rzecz jednego z Wnioskodawców – sprzedających zadatek. Kwota zadatku uzgodniona między stronami zostanie powiększona o kwotę podatku od towarów i usług w stawce 23%. Sprzedający, który uzyska zadatek złoży wniosek o rejestrację w podatku od towarów i usług VAT-R, przez co dokona zgłoszenia jako podatnik czynny w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca – sprzedający, który uzyska zadatek udokumentuje uzyskany zadatek fakturą. Po zawarciu umowy przedwstępnej i po uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawcy – sprzedający mają zamiar zawrzeć umowę sprzedaży z Wnioskodawcą – nabywcą, na mocy której za zapłatą umówionej ceny przeniosą własność nieruchomości na Wnioskodawcę – nabywcę. Wszyscy Wnioskodawcy – sprzedający wystawią na rzecz Wnioskodawcy – nabywcy faktury dokumentujące dokonaną dostawę.

Jeden z Wnioskodawców – sprzedających, który uzyska zadatek przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pozostali Wnioskodawcy – sprzedający nie są i nie będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Wnioskodawca – nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy – sprzedający, nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawcy – sprzedający nabyli nieruchomość składającą się z działki 17/5 w celach inwestycyjnych. „Cel inwestycyjny” oznaczał, że w momencie nabycia nieruchomości doszło do ulokowania kapitału, a zatem do lokaty środków pieniężnych na dobro materialne. Nabycie odbyło się przy założeniu, że dojdzie w przyszłości do wzrostu cen nieruchomości, a co za tym idzie sprzedaż nieruchomości nastąpi za cenę znacznie wyższą niż cena nabycia a zatem z nastawieniem na zysk.

Wnioskodawcy – sprzedający zamierzają sprzedać w ramach jednej czynności prawnej umowy sprzedaży wszystkie działki 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stanowiące odrębne nieruchomości.

Zbywane nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawców – sprzedający w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zbywane nieruchomości nie były dotychczas przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca – nabywca będzie realizował na nieruchomości inwestycję budowlaną związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca – kupujący będzie wykorzystywał nabyte od Wnioskodawców – sprzedających działki wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarówi usług.

Wnioskodawcy – sprzedający do momentu zawarcia umowy sprzedaży z Wnioskodawcą – nabywcą nie będą udostępniali przedmiotowych działek osobom trzecim na podstawie umów, w szczególności najmu, dzierżawy, użyczenia.

Umowa przedwstępna została zawarta pod warunkiem uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszącej się do zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strony umowy chcą mieć pewność co do prawidłowości swojego stanowiska w zakresie opodatkowania tym podatkiem oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawcy – sprzedający nie udzielili Wnioskodawcy – nabywcy żadnego pełnomocnictwa i obecnie nie mają takiego zamiaru.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca – kupujący nie będzie ponosił nakładów finansowych.

Wnioskodawcy – sprzedający w całym okresie posiadania działki nr 17/5, także po podziale nie ponieśli nakładów finansowych na nieruchomości.

Wnioskodawca – nabywca nie posiada pozwolenia na budowę odnoszącego się do nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

Wątpliwości Zainteresowanych, w związku z zamiarem zbycia opisanych działek 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stanowiących każda odrębną nieruchomość, dotyczą w pierwszej kolejności uznania czy transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wskazano wcześniej, z wyroku TSUE 291/92 wynika, że podatnik w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego.

Analizując powyższe stwierdzić należy, że czynności wykonane przez Wnioskodawców – sprzedających pozwalają na stwierdzenie, że w związku ze sprzedażą działek 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16, będą działali oni w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy - sprzedający nabyli nieruchomość składającą się z działki 17/5 w celach inwestycyjnych. Jak wynika z wniosku „cel inwestycyjny” oznaczał, że w momencie nabycia nieruchomości doszło do ulokowania kapitału, a zatem do lokaty środków pieniężnych na dobro materialne. Nabycie odbyło się przy założeniu, że dojdzie w przyszłości do wzrostu cen nieruchomości, a co za tym idzie sprzedaż nieruchomości nastąpi za cenę znacznie wyższą niż cena nabycia a zatem z nastawieniem na zysk. Zatem wynika z tego, że zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych Wnioskodawcy – sprzedający podjęli już w momencie jej nabycia. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawcy – sprzedający rozpoczęli aktywne poszukiwanie nabywców nieruchomości oraz podjęli działania związane z podziałem tej nieruchomości na mniejsze działki. „Aktywne poszukiwanie nabywców” sprowadzało się do przedstawiania oferty sprzedaży nieruchomości, podczas biznesowych i prywatnych spotkań z osobami oraz przedstawicielami podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sąsiedztwie nieruchomości będących przedmiotem wniosku oraz na terenie Miasta. Informacja o zamiarach Wnioskodawców odnoszących się do sprzedaży nieruchomości rozeszła się w formie informacji ustnej, na bazie której z Wnioskodawcami kontaktowali się potencjalni nabywcy nieruchomości zainteresowani ofertą.

Na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 26 lutego 2018 r. tzw. decyzji podziałowej doszło do podziału działki 17/5 na 5 mniejszych działek: 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16. Następnie Wnioskodawcy - sprzedający podjęli działania w celu założenia dla każdej działki odrębnej księgi wieczystej i tak dla każdej z działek urządzono odrębną księgę wieczystą.

Zatem, powyższe działania wskazują na aktywność w przedmiocie zbycia działek nr 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16, w której Wnioskodawcy - sprzedający posiadają udział, porównywalny do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawców – sprzedających świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, że podejmowane przez Wnioskodawców – sprzedających działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowaną sprzedaż opisanych we wniosku działek nr 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawcy – sprzedający z tytułu tej czynności będą działali w charakterze podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym ww. dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytanie nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych są kwestie związane z tym, jaką stawkę podatku VAT Wnioskodawcy - sprzedający zobowiązani będą zastosować sprzedając opisane działki 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stanowiące każda odrębną nieruchomość ewentualnie, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w dniu 21 stycznia 2019 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla działek nr 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16, ustalając warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową (magazyn artykułów meblowych, odzieży i tkanin, artykułów spożywczych, przypraw, chemii gospodarstwa domowego i chemii budowalnej, artykułów budowanych, części samochodowych, palet drewnianych i opakowań kartonowych). Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy została wydana na rzecz nabywcy nieruchomości. Zatem z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w chwili dokonania sprzedaży przedmiotowych działek będą one przeznaczona pod zabudowę na mocy prawomocnej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to, że w momencie dostawy, działki będące przedmiotem transakcji sprzedaży będą stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawcy – sprzedający nie wykorzystywali przedmiotowych działek w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe działki, mające być przedmiotem sprzedaży, były wykorzystywane przez Wnioskodawców – sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, planowana sprzedaż opisanych we wniosku działek nr 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie czynnością opodatkowaną wg stawki podatku VAT w wysokości 23%, dla tej dostawy nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 2 również należało ocenić jako prawidłowe.

Końcowo Zainteresowani podjęli wątpliwości, czy w przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek 17/12, 17/13, 17/14, 17/15, 17/16 stawką podatku 23%, Wnioskodawca – nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie tych działek.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że po nabyciu przedmiotowych działek Wnioskodawca - nabywca będzie wykorzystywał nabyte od Wnioskodawców – sprzedających działki wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca – kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, w przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy przedmiotowych działek, gdy zakupione nieruchomości będą służyły Wnioskodawcy - nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawców – sprzedających, dokumentujących nabycie wskazanych we wniosku działek. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca – nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przedmiotowych działek, zgodnie z art. 86 ust. 1, wynikającego z prawidłowo wystawionych przez Wnioskodawców – sprzedających z tytułu zakupu tych działek. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy – nabywcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem również w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku stanowisko Zainteresowanych oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.