Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.690.2019.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-31
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odstępne, poniesionych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; odstępne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odstępne, poniesionych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.690.2019.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14r wskazanej ustawy, wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP 28 stycznia 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 5 lutego 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania Panią …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Pana …,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są wspólnikami spółki osobowej (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć swoich sklepów działających na terenie Polski. Spółka planuje w najbliższym czasie wynająć nieruchomość pod lokalizację nowego sklepu. W porozumieniu z podmiotem wynajmującym tą nieruchomość Spółka ma zamiar przystąpić do umowy z aktualnym najemcą nieruchomości, na mocy której najemca przeniesie na rzecz Spółki wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej między nim a wynajmującym umowy.

W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z umowy najmu Spółka zapłaci na rzecz obecnego najemcy wynagrodzenie tytułem odstępnego. Umowa najmu zawarta jest na ściśle określony czas.

W piśmie z dnia 11 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że prowadzą działalność w formie spółki osobowej od 2001 r. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Zainteresowani posiadają 99,98% udziału w zyskach Spółki. Wspólnicy opodatkowują swoje dochody stawką liniową, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe (pełne księgi) zgodnie z ustawą o rachunkowości. Kwota odstępnego zostanie zapłacona jednorazowo. Właściciel nieruchomości wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy najmu z dotychczasowego najemcy na Zainteresowanych. Pomiędzy dotychczasowym najemcą a wspólnikami Spółki (Zainteresowanymi) nie ma powiązań (rodzinnych, osobistych). Odstępne zostanie zapłacone za lokal usługowy, w którym Spółka osobowa (której wspólnikami są Zainteresowani) prowadzić będzie działalność gospodarczą - co będzie skutkowało osiąganiem przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota odstępnego zapłacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, może być rozliczana jako koszt uzyskania przychodów Spółki (a tym samym wspólników tej Spółki proporcjonalnie do ich udziału w zysku) w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu?

Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka (a tym samym wspólnicy tej Spółki proporcjonalnie do ich udziału w zysku) ma prawo do zaliczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami kwot odstępnego płaconych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, poprzez rozliczenie tych kosztów w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Natomiast drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie omawianej ustawy można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ww. ustawy.

Koszty podatkowe ponoszone przez podatnika można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego (stanowią one wówczas koszty ogólne działalności gospodarczej podatnika). Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Zasada potrącalności kosztów podatkowych została zawarta w art. 22 ust. 5 oraz w art. 22 ust. 5a-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przywołanych przepisów wynika, że moment rozliczenia wydatków, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy pośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Równocześnie na gruncie art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5d omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe regulacje do przedmiotowej sytuacji, wydatki poniesione przez Spółkę na odstępne płacone w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości stanowią dla Zainteresowanych, jako wspólników spółki osobowej, koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z faktu, że koszt odstępnego poniesiony w celu uzyskania uprawnień z tytułu najmu nieruchomości wykorzystywanej następnie w działalności gospodarczej Spółki odnosi się do całokształtu jej działalności. Należy jednak podkreślić, że odstępne cały czas pozostaje w ścisłym związku z faktem nabycia prawa najmu tej nieruchomości.

Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych (rozstrzygnięcia zapadały na gruncie ustawy o CIT), w których Organ stwierdził, że: „rozliczenie wydatku poniesionego przez Spółkę na rzecz poprzedniego najemcy przychodów należy rozpatrywać jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie można jednoznacznie stwierdzić, iż ponoszone są wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym. W efekcie, w opinii Organu, przedmiotowe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 21 października 2010 r., Nr ITPB3/423-484a/10/DK).

W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanych, wydatki ponoszone przez Spółkę na odstępne płacone na rzecz poprzedniego najemcy w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości powinny być rozliczane w czasie, tj. odnoszone w koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania przejętej umowy najmu (jeżeli okres ten przekracza rok podatkowy), zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 5c (zdanie drugie). W takim przypadku, wartość odstępnego zapłaconego przez Spółkę może zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów wspólników Spółki (Zainteresowanych) proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach w okresach miesięcznych, poprzez podzielenie wartości tego wydatku na ilość miesięcy trwania danej umowy najmu. Wskazany przez Zainteresowanych sposób odnoszenia wydatku poniesionego na odstępne w koszty podatkowe, wynika przede wszystkim z charakteru i skutków prawnych przedmiotowej czynności, niezależnie od faktycznego sposobu ujęcia przedmiotowego wydatku przez Spółkę dla celów rachunkowych.

Zainteresowani uzasadniają powyższy pogląd faktem, że kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu najemcy, warunkuje jego rezygnację z kontynuacji umowy na rzecz Spółki. Tym samym, Spółka wstępuje w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy i będzie kontynuować daną umowę, jako nowy najemca.

W konsekwencji, odstępne wypłacone dotychczasowemu najemcy - mimo, że związane z czynnością jednorazową, tj. odstąpieniem od umowy najemcy - umożliwia de facto realizację innej czynności (wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki najemcy), czyli zawarcie umowy najmu na ściśle określony czas. Między obiema czynnościami zachodzi zależność tego rodzaju, że rekompensata skalkulowana, jako utrata zysków przez dotychczasowego najemcę dla Spółki, wiązać się będzie z określonym czasem, tj. pozostałym okresem obowiązywania umowy najmu zawartej przez poprzedniego najemcę. W efekcie, ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odstępnego powinny być rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy najmu (jako koszty pośrednio związane z przychodami).

W przedmiotowej sprawie nie byłoby uprawnione odniesienie odstępnego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie poniesiony przez Spółkę koszt w postaci odstępnego niewątpliwie nie ma charakteru zbędnego wydatku, ale stanowi wydatek przyporządkowany osiągnięciu przez Spółkę przychodu w przyszłości (w związku z działalnością handlową prowadzoną za pośrednictwem sklepu), to nie można odstępnego powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Ponieważ jednak poniesienie tego rodzaju wydatku jest niezbędne, aby Spółka mogła stać się stroną umowy najmu nieruchomości odpowiadającej potrzebom Spółki pod lokalizację nowego sklepu, przedmiotowy wydatek bezspornie mieści się w kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, mają Oni prawo do zaliczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami kwot odstępnego płaconych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, poprzez rozliczenie tych kosztów w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu (proporcjonalnie do swoich udziałów w zyskach Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty ogólne działalności firmy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie, bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się bezpośredniej relacji z przychodem nie wchodzi w rachubę.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w zdarzeniu przyszłym „odstępnego” należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 22 ww. ustawy.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 22 ust. 5 – ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki osobowej (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć swoich sklepów działających na terenie Polski. Spółka planuje w najbliższym czasie wynająć nieruchomość pod lokalizację nowego sklepu. W porozumieniu z podmiotem wynajmującym tą nieruchomość Spółka ma zamiar przystąpić do umowy z aktualnym najemcą nieruchomości, na mocy której najemca przeniesie na rzecz Spółki wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej między nim a wynajmującym umowy.

W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z umowy najmu Spółka zapłaci na rzecz obecnego najemcy wynagrodzenie tytułem odstępnego. Umowa najmu zawarta jest na ściśle określony czas. Wspólnicy opodatkowują swoje dochody stawką liniową, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe (pełne księgi) zgodnie z ustawą o rachunkowości. Kwota odstępnego zostanie zapłacona jednorazowo. Właściciel nieruchomości wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy najmu z dotychczasowego najemcy na Zainteresowanych. Pomiędzy dotychczasowym najemcą a wspólnikami Spółki (Zainteresowanymi) nie ma powiązań (rodzinnych, osobistych). Odstępne zostanie zapłacone za lokal usługowy, w którym Spółka osobowa (której wspólnikami są Zainteresowani) prowadzić będzie działalność gospodarczą - co będzie skutkowało osiąganiem przychodów.

Wobec powyższego, wskazać należy, że wydatkom ponoszonym na odstępne, w celu wcześniejszego rozwiązania przez dotychczasowych najemców lokali umów, nie można przypisać bezpośrednio konkretnych przychodów osiąganych przez Zainteresowanych. Osiągnięcie przez Nich przychodów związane będzie bowiem z prowadzeniem w najmowanych lokalach działalności gospodarczej, nie zaś z samym faktem uzyskania jako najemca, prawa do korzystania z danego lokalu. Odstępne niewątpliwe stanowi więc koszt pośredni.

Zatem, odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odstępnego za przejęcie umowy najmu, należy stwierdzić, że jest to opłata mająca charakter jednorazowego wynagrodzenia wypłaconego w zamian za ściśle określoną czynność, tj. przejęcie umowy najmu. Odstępne nie dotyczy świadczeń powtarzających się, które byłyby realizowane w okresie przekraczającym rok podatkowy, nie jest także opłatą za bieżące korzystanie z lokalu handlowego, ponieważ tę rolę pełni czynsz. Można więc stwierdzić, że jest wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w danym obiekcie, a jego zapłata jest warunkiem wstępnym uzyskania praw najemcy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wypłata kwoty odstępnego ma charakter czynności jednorazowej, której celem jest wywołanie określonego zachowania u dotychczasowego najemcy – rezygnacji z zawartej umowy najmu. Zapłata odstępnego na rzecz dotychczasowego najemcy, w świetle opisu zdarzenia przyszłego, nie jest w żaden sposób związana z uregulowaniem w umowie zawieranej przez Wnioskodawczynię czasu trwania najmu lokalu, ani też nie jest składnikiem wynagrodzenia uiszczanego na rzecz wynajmującego tytułem czynszu. Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Wobec powyższego, charakter opłaty jaką jest odstępne za przejęcie umowy najmu, stanowi koszt pośredni, który należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia, bez względu na ewentualne rozliczenie go w czasie na podstawie umowy o rachunkowości.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.