Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.415.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych koncernu należącego do Grupy (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest spółką reprezentującą w Polsce dywizję S.D., która zajmuje się zaopatrzeniem przedsiębiorstw z branży samochodowej, AGD i budowlanej w stalowe materiały produkcyjne zarówno w formie podstawowej, jak i prefabrykowanej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i świadczenie usług obróbki mechanicznej elementów metalowych dla klientów z branży AGD i motoryzacyjnej (dalej: „Towary i usługi”).

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. (dalej: „Podmiot powiązany” lub „Licencjodawca”). Na podstawie Umowy, Spółka otrzymała niewyłączne i nieprzenoszalne prawo do korzystania i zwielokrotniania znaku towarowego oraz logo (dalej: „Znak towarowy”) wyłącznie w zakresie lub w związku z produkcją, dystrybucją, marketingiem, promocją i sprzedażą towarów, na wszystkich terytoriach, na których Znak towarowy jest chroniony zgodnie z postanowieniami Umowy (dalej: „Licencja Znakowa”).

Licencjodawca jest twórcą oraz właścicielem wyłącznych praw do Znaku towarowego.

Znak towarowy i logo cieszą się wysokim stopniem globalnej świadomości marki w różnych obszarach działalności Grupy i są bezpośrednio związane z produktami najwyższej jakości oraz rozwiązaniami systemowymi wykorzystującymi stal i inne metale. Grupa jest uznawana za wiodącą na świecie grupę pod względem wykorzystywanej technologii i produkcji towarów z metali, posiadającą unikalną wiedzę o materiałach i ich przetwarzaniu. Strategia Spółki oparta na współpracy z Grupą zakłada wypracowanie silnej pozycji rynkowej oraz budowanie rozpoznawalnej przez klientów marki będącej gwarancją jakości, elastyczności i niezawodności działania.

Na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne z tytułu Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję Znakową zostało ustalone jako procent wartości sprzedaży Spółki netto (ang. Turnover) z wyłączeniem sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych oraz podatku VAT, po uwzględnieniu rabatów oraz zwrotów. Zgodnie z Umową, wysokość procentu została ustalona na podstawie analizy porównawczej przeprowadzonej w ramach Grupy na poziomie rynkowym i może być okresowo aktualizowana. Wysokość opłaty licencyjnej jest kalkulowana na podstawie obrotów Spółki osiągniętych w poprzednim roku finansowym. Ww. wynagrodzenie dla Licencjodawcy jest uiszczane przez Wnioskodawcę raz do roku, w ciągu 3 miesięcy od rozpoczęcia roku finansowego.

W ten sposób wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z osiąganą sprzedażą pod znakiem towarowym i logo na postawie zawartej Licencji Znakowej.

Wskazana w niniejszym wniosku Licencja Znakowa nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jednocześnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy na podstawie zawartej Licencji Znakowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji Znakowej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zatem, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyłączeniem z kosztów podatkowych zostały objęte opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;
*   licencji;
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Równocześnie, jak stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Przywołany powyżej art. 15e ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT dnia 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. poz. 2175 dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Należy zaznaczyć, iż Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 - finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Biorąc pod uwagę brzmienie obowiązujących przepisów prawnych oraz powyżej przywołane uzasadnienie do Ustawy nowelizującej, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jest istnienie obiektywnego związku między ceną określonego towaru (produktu) a wysokością kosztu nabycia prawa do korzystania z danej wartości niematerialnej (licencji) przez podatnika. W kontekście powyższego, w przypadku kiedy koszt nabywanych licencji jest czynnikiem determinującym ceny zbywanych przez podatników towarów (produktów) należy stwierdzić, że zostają spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawy o CIT z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, jakim są, m.in. licencje za znak towarowy i logo.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że licencjonowany Znak towarowy jest wykorzystywany w toku prowadzonej działalności przez Spółkę, m.in. poprzez prowadzenie oferty Spółki pod marką Grupy uznanej na rynku stali i rozpoznawalnej przez klientów, zachodzi bezpośredni związek między kosztem nabycia Licencji Znakowej ze sprzedawanymi Towarami oraz świadczonymi usługami przez Spółkę. Koszty Licencji Znakowej mają bezpośredni związek z osiąganą sprzedażą przez Wnioskodawcę danej kategorii Towarów i usług, a przemawia za tym fakt, że brak nabycia ww. licencji uniemożliwiłoby osiąganie przychodów ze sprzedaży Towarów i usług klientom na określonym w Umowie terytorium w zakładanym przez Spółkę modelu, mając na uwadze specyfikę rynku stali. Niewątpliwie, nabycie praw do korzystania ze Znaku towarowego umożliwia Wnioskodawcy czerpanie korzyści z wypracowanej renomy Grupy, która wynika z obecności marki na rynku przez dłuższy czas i dostarczanie wielu typów specjalistycznych produktów i usług. Spółka pragnie równocześnie podkreślić, że prowadzenie oferty pod rozpoznawalnym na ryku znakiem towarowym i logo pełni w praktyce biznesowej decydującą rolę przy wyborze towarów przez klientów. Co za tym idzie - nabycie praw do Znaku towarowego i następne wykorzystanie go w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wpływa na ilość klientów wybierających Towary i usługi ze względu na rozpoznawalną markę, a w konsekwencji umożliwia to zwiększenie poziomu sprzedaży. Ponadto, korzystanie z rozpoznawalnego Znaku towarowego pozwala na pozycjonowanie Towarów i usług Wnioskodawcy w odpowiednim segmencie rynku, co z kolei umożliwia odpowiednie dostosowanie cen.

W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Licencji Znakowej a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Towarami i usługami z wykorzystaniem licencjonowanego Znaku towarowego.

W ocenie Wnioskodawcy, za bezpośrednim związkiem pomiędzy Towarami i usługami Spółki a cenami ich sprzedaży przemawia również przyjęta między stronami Umowy metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję Znakową zostało ustalone jako procent wartości sprzedaży Spółki netto (ang. Turnover) z wyłączeniem sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych oraz podatku VAT, po uwzględnieniu rabatów oraz zwrotów. Przyjęty model rozliczeń sprawia, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z osiąganą sprzedażą pod znakiem towarowym i logo na postawie zawartej Licencji Znakowej.

W związku z powyższym, zmniejszenie poziomu sprzedaży pociągnęłoby za sobą skutek w postaci zmniejszenia wysokości opłaty licencyjnej pobieranej na podstawie Licencji Znakowej. Dostrzegając wspominaną wyżej korelację pomiędzy wysokością opłaty licencyjnej a wartością przychodu Wnioskodawcy, uznać należy, iż wartość sprzedanych przez Spółkę Towarów i usług do podmiotów niepowiązanych jest czynnikiem determinującym wysokość opłaty należnej Licencjodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość wydatków w związku z nabyciem Licencji Znakowej (opłata licencyjna) ma zatem charakter cenotwórczy w stosunku do cen sprzedaży Spółki, gdyż wydatek związany z korzystaniem/uiszczeniem Licencji Znakowej powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu marży uzyskiwanej przez Spółkę przy prowadzonej sprzedaży. Koszt Licencji Znakowej jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego Towaru lub usługi, jako jeden z wielu koniecznych wydatków, które Spółka musi ponieść. Koszt ten jest zarazem możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że koszt Licencji Znakowej powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę Towaru lub świadczeniem usługi, na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym niekwalifikujący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i możliwy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie analogicznych stanów faktycznych w czasie, od dodania art. 15e do ustawy o CIT, tj. od dnia 1 stycznia 2018 r.

Podobne stanowisko, jakie zostało wyżej zaprezentowane przez Wnioskodawcę zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2019 r. Znak: 0111- KDIB1-1.4010.284.2019.l.BS, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty licencyjne za korzystanie ze Znaków towarowych - jako wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop - co do zasady podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie rozważając, czy koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu/towaru będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że znaki towarowe będące przedmiotem umowy licencyjnej są inkorporowane w wyprodukowany przez Spółkę towar lub w świadczoną usługę. Również bezpośredni związek danego kosztu z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, wskazuje ścisły związek tego kosztu z ceną, po jakiej jest sprzedawany towar lub świadczona usługa. Koszty takie powinny być możliwe do zidentyfikowania jako jeden z czynników obiektywnie kształtujących cenę towaru lub usługi, w szczególności poprzez ujęcie w kalkulacji ceny sprzedaży danego towaru lub usługi. Wysokość opłaty licencyjnej jest bowiem kalkulowana jako procent uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług. Ponadto, brak nabycia przez Spółkę licencji do Znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce wykorzystywanie Znaków towarowych w zakresie wytwarzania towarów (w tym znakowania tych towarów) lub świadczenie usług pod tymi Znakami towarowymi.

W konsekwencji koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczonej usługi w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop”.

Podobna argumentacja została użyta w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.280.2019.1.AP, w analogicznym stanie faktycznym, jak w przypadku Wnioskodawcy, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: „Za bezpośrednim związkiem pomiędzy wytwarzanymi i dystrybuowanymi przez Spółkę Produktami a wysokością Opłat licencyjnych przemawia również przyjęta między stronami Umowy licencyjnej metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Opłata licencyjna jest liczona jako procent wartości sprzedaży Produktów Wnioskodawcy na rzecz pomiotów trzecich. Przyjęty model rozliczeń sprawia, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni zdeterminowane wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów opatrzonych IP. Jednocześnie wydatki ponoszone z tytułu wykorzystywania IP są uwzględniane w cenie oferowanych Produktów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowi dodatkowy argument za prawidłowością podejścia, iż Opłata licencyjna powinna być traktowana jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co skutkuje wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.270.2019.2.AT, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe: ,,Znak Towarowy jest znakiem o zasięgu ogólnokrajowym, zaś korzystanie z licencji na Znak Towarowy zapewnia Spółce szereg korzyści, tj. rozpoznawalność przez klientów (Spółka jest rozpoznawalna na rynku jako część Grupy, która gwarantuje najwyższą jakość produktów wytwarzanych w oparciu o opracowane przez nią nowoczesne technologie), wyróżnienie wśród konkurencji, łatwiejsze wprowadzanie produktów na rynek, przywiązanie klientów do marki, większą wiarygodność u odbiorców dzięki silnej i uznanej marce. Dzięki współpracy z Grupą X, Spółka korzysta m.in. z wypracowanej na poziomie centralnym renomy bez konieczności podejmowania samodzielnie intensywnych działań marketingowych. Powoduje to znaczne zmniejszenie ponoszonych przez nią kosztów (efekt skali), przy równoczesnym wzmocnieniu pozycji rynkowej Spółki oraz wzroście sprzedaży towarów.

Wnioskodawca nie ujmuje licencji na korzystanie ze znaków towarowych jako wartości niematerialne i prawne.

Jak jednoznacznie wskazano we wniosku, uiszczanie opłat licencyjnych jest warunkiem produkcji i sprzedaży towarów Spółki pod Znakiem Towarowym Licencjodawcy, natomiast wysokość opłat licencyjnych zależy od wartości przychodów - kalkulowana jest jako 0,25% przychodów ze sprzedaży- paliw. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie ponoszenie kosztów Opłat licencyjnych warunkuje możliwość sprzedaży przez Wnioskodawcę towarów z wykorzystaniem Znaku Towarowego, co świadczy o bezpośrednim związku poniesionych z tego tytułu wydatków ze świadczeniem przez Spółkę usług. Spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi towarami.

W związku z powyższym, koszty Opłat licencyjnych za użytkowanie Znaku towarowego, ponoszone przez Wnioskodawcę, nie podlegają ograniczeniu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie, określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT”.

Podobne konkluzje do powyższych zostały wyrażone również w innych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w dniu:

*   30 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.312.2019.1.AT,
*   31 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.276.2019.1.JG,
*   1 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.190.2019.l.BSA,
*   13 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.145.2019.2.AT,
*   30 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.102.2019.2.BS,
*   30 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.139.2019.1.BSA,
*   16 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.54.2019.1.KK,
*   5 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.46.2019.l.BJ,
*   5 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.56.2019.2.AR,
*   4 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.77.2019.l.PP,
*   21 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.657.2018.3.JKT,
*   20 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.103.2019.1. AP,
*   18 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.647.2018.l.RK,
*   1 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.594.2018.3.JG,
*   3 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.556.2018.1.JKT,
*   3 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2018.1.AR,
*   13 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.514.2018.1.SJ,
*   29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.336.2018.1.EN,
*   29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN,
*   19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.407.2018.1.RK,
*   18 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.397.2018.1.AZ,
*   18 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.324.2018.2.NL,
*   12 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM,
*   10 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.328.2018.1.NL,
*   8 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.241.2018.2.KK,
*   1 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.287.2018.1.BJ,
*   20 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.2.MC,
*   12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1,
*   4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.288.2018.1.MS,
*   3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.EPS.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powołane wyżej interpretacje indywidualne świadczą o ukształtowaniu się jednolitej praktyki interpretacyjnej w zakresie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanach faktycznych analogicznych lub w dużym stopniu zbliżonych do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tymi być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne, w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

Wnioskodawca podkreśla, że przykład, którym posłużył się MF w Informacji jest tożsamy z sytuacją opisaną w stanie faktycznym (winno być: „stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”) niniejszego wniosku. Wprawdzie powołana wyżej Informacja nie posiada charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych/celno-skarbowych, czy też wobec podatników) to niewątpliwie zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania w przypadkach przedstawionych w Informacji.

Tym samym, Wnioskodawca podkreśla, iż obok powyższej jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, również stanowisko MF wyrażone w Informacji przemawia jednoznacznie za prawidłowością stanowiska Spółki wyrażonym w niniejszym wniosku, tj. możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Licencji Znakowej.

Podsumowując powyższe, mając na uwadze:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 11 pkt 1 ww. przepisu),
2.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
3.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście licencji znakowych, a także
4.  stanowisko MF wyrażone w Informacji

\-w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Licencji Znakowej mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży Towarów i usług. W konsekwencji, koszty Licencji Znakowej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe opłaty za korzystanie ze znaków towarowych – jako wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop – co do zasady podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zawarto jednak wyłączenie stanowiące, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych koncernu należącego do Grupy. Wnioskodawca jest spółką reprezentującą w Polsce dywizję S.D., która zajmuje się zaopatrzeniem przedsiębiorstw z branży samochodowej, AGD i budowlanej w stalowe materiały produkcyjne zarówno w formie podstawowej, jak i prefabrykowanej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i świadczenie usług obróbki mechanicznej elementów metalowych dla klientów z branży AGD i motoryzacyjnej. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z podmiotem powiązanym, na podstawie której, Spółka otrzymała niewyłączne i nieprzenoszalne prawo do korzystania i zwielokrotniania znaku towarowego oraz wyłącznie w zakresie lub w związku z produkcją, dystrybucją, marketingiem, promocją i sprzedażą towarów, na wszystkich terytoriach, na których Znak towarowy jest chroniony zgodnie z postanowieniami Umowy. Licencjodawca jest twórcą oraz właścicielem wyłącznych praw do Znaku towarowego. Znak towarowy i logo cieszą się wysokim stopniem globalnej świadomości marki w różnych obszarach działalności Grupy i są bezpośrednio związane z produktami najwyższej jakości oraz rozwiązaniami systemowymi wykorzystującymi stal i inne metale. Grupa jest uznawana za wiodącą na świecie grupę pod względem wykorzystywanej technologii i produkcji towarów z metali, posiadającą unikalną wiedzę o materiałach i ich przetwarzaniu. Strategia Spółki oparta na współpracy z Grupą zakłada wypracowanie silnej pozycji rynkowej oraz budowanie rozpoznawalnej przez klientów marki będącej gwarancją jakości, elastyczności i niezawodności działania. Na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne z tytułu Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję Znakową zostało ustalone jako procent wartości sprzedaży Spółki netto z wyłączeniem sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych oraz podatku VAT, po uwzględnieniu rabatów oraz zwrotów. Zgodnie z Umową, wysokość procentu ustalona została na podstawie analizy porównawczej przeprowadzonej w ramach Grupy na poziomie rynkowym i może być okresowo aktualizowana. Wysokość opłaty licencyjnej jest kalkulowana na podstawie obrotów Spółki osiągniętych w poprzednim roku finansowym. Wynagrodzenie dla Licencjodawcy jest uiszczane przez Wnioskodawcę raz do roku, w ciągu 3 miesięcy od rozpoczęcia roku finansowego. W ten sposób wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z osiąganą sprzedażą pod znakiem towarowym i logo na postawie zawartej Licencji Znakowej. Wskazana w niniejszym wniosku Licencja Znakowa nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż z opisu okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że opłaty licencyjne z tytułu Licencji Znakowej będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Wysokość opłat zależeć będzie od wartości sprzedaży wyprodukowanych towarów z metali, tj. stanowić będzie określony procent (%) obrotu tymi towarami, a wynagrodzenie należne Licencjodawcy będzie zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z osiąganą sprzedażą pod znakiem towarowym i logo na podstawie zawartej Licencji Znakowej. W związku z powyższym, opłata licencyjna z tytułu Licencji Znakowej jest bezpośrednio powiązana z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży. Tym samym, ww. opłata może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop. W związku z czym, nie znajdzie zastosowania do tych opłat ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Zatem wskazane we wniosku Opłaty dotyczące Licencji Znakowej będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.