Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.707.2018.1.JF/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Opodatkowanie usług pośrednictwa wizowego, obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej, ustalanie proporcji odliczenia, rozpoznanie usługi kompleksowej oraz uznanie działalności Spółki za działalność w całości opodatkowaną.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; odliczenia; opodatkowanie; pośrednictwo; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa wizowego, obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, ustalania proporcji odliczenia, rozpoznania usługi kompleksowej oraz uznania działalności Spółki za działalność w całości opodatkowaną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa wizowego, obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, ustalania proporcji odliczenia, rozpoznania usługi kompleksowej oraz uznania działalności Spółki za działalność w całości opodatkowaną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka została utworzona w Polsce w celu prowadzenia działalności w zakresie tzw. pośrednictwa wizowego, tj. w celu działania jako centrum wizowe dla klientów indywidualnych oraz grupowych (np. biur podróży) i pośredniczenia między nimi a Ambasadą\`(...)\` w Polsce (dalej jako: Ambasada) w procesie uzyskiwania wiz.

Na chwilę obecną Spółka pośredniczy między klientami a Wydziałem X Ambasady, ale w przyszłości Spółka może również pośredniczyć między klientami a Y Ambasady. Zarówno Wydział X jak i Y są częścią struktury Ambasady.

Spółka świadczy usługi zarówno dla niepodatników VAT (tj. co do zasady osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), jak i podatników VAT (np. biur podróży).

Usługi, które Spółka świadczy na rzecz klientów polegają w szczególności na:

*   pomocy w zebraniu kompletu dokumentów niezbędnych do ubiegania się w Polsce o wydanie wizy do Chin oraz wstępnej weryfikacji ich treści (Spółka m.in bada, czy klient zebrał wszystkie wymagane dokumenty dla celów otrzymania wizy oraz zaznaczył wymagane pola w dokumentach aplikacyjnych);

*   złożeniu wymaganych dokumentów w imieniu klienta (wnioskodawcy) w Ambasadzie;

*   uiszczeniu w imieniu klienta (wnioskodawcy) opłaty wizowej za wydanie wizy na rzecz Ambasady (przy czym, jeśli wniosek o wydanie wizy zostanie odrzucony opłata wizowa zostanie klientowi zwrócona w imieniu Ambasady przez Spółkę);

*   odbioru paszportu klienta (wnioskodawcy) z Ambasady (z wizą wbitą do paszportu - jeśli wniosek o wydanie wizy został rozpatrzony pozytywnie lub bez wbitej wizy w paszporcie - jeśli wniosek o wydanie wizy został rozpatrzony negatywnie);

*   przekazaniu dokumentów klientowi, tj. paszportu z wbitą wizą (jeśli wniosek o wydanie wizy został rozpatrzony pozytywnie) lub bez wbitej wizy (jeśli wniosek o wydawanie wizy został rozpatrzony negatywnie) w biurze Spółki lub na życzenie klienta - zaaranżowaniu wysyłki dokumentów na adres wskazany przez klienta (tj. zamówieniu usług kurierskich od niezależnego podmiotu),

*   udostępnieniu klientowi kserokopiarki w celu umożliwienia mu zrobienia kopii dokumentów potrzebnych dla ubiegania się o wizę do Chin.

W ramach wykonywanej obsługi Spółka pobiera od klientów (wnioskodawców) opłatę wizową za wydanie wizy (należną Ambasadzie), zgodne z cennikiem stosowanym przez Ambasadę, a następnie przekazuje ją w imieniu klienta na konto Ambasady.

Wysokość opłaty wizowej, która jest pobierana przez Spółkę, a następnie przekazywana przez Spółkę w imieniu wnioskodawcy Ambasadzie, może różnić się w zależności od:

*   rodzaju wizy (wiza może mieć charakter np. turystyczny, biznesowy, itp.),

*   trybu wydawania wizy (tj. na chwilę obecną wnioskodawca może ubiegać się o wydanie wizy, co do zasady, w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym).

W przypadku odrzucenia przez Ambasadę wniosku klienta (wnioskodawcy) o wydanie wizy do Chin (tj. w sytuacji niewydania klientowi (wnioskodawcy) wizy przez Ambasadę), opłata wizowa będzie zwracana klientowi przez Spółkę w imieniu Ambasady.

Może również wystąpić sytuacja, w której po złożeniu wniosku o wydanie wizy przez Spółkę w imieniu klienta, okaże się, że opłata wizowa uiszczona przez klienta jest niższa niż wymagana przez Ambasadę. Wówczas Spółka pokryje różnicę między opłatą wizową uiszczoną przez klienta a opłatą wizową naliczoną przez Ambasadę (tj. Spółka wpłaci różnicę na konto Ambasady), a następnie obciąży klienta ta różnicą, tj. klient będzie zobowiązany do uiszczenia Spółce różnicy między opłatą wizową uiszczoną przez klienta, a opłatą wizową naliczoną przez Ambasadę przed odebraniem dokumentów od Spółki (tj. paszportu).

Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce za usługi pośrednictwa wizowego świadczone na rzecz klientów, zależy od trybu, w którym klient (wnioskodawca) zamierza ubiegać się w Polsce o wydanie wizy i jest kalkulowana w następujący sposób:

Opcja 1: Tryb zwykły - w przypadku, gdy klient (wnioskodawca) występuje w Polsce o wizę do Chin w trybie zwykłym. Spółka może obciążyć klienta następującymi opłatami (liczba opłat zależy od zapotrzebowania zgłoszonego przez klienta):

*   wynagrodzeniem za usługi wizowe wykonywane w trybie zwykłym - jest to opłata naliczana za m.in wstępną weryfikację dokumentów (wniosku o wydanie wizy), przekazanie dokumentów w imieniu klienta (wnioskodawcy) do Ambasady oraz odebranie dokumentów klienta (wnioskodawcy) z Ambasady, jak również opcjonalne wydanie dokumentów klientowi w biurze Spółki w przypadku wybrania przez klienta opcji odbioru osobistego dokumentów;

*   opłatą za ksero - klient ma możliwość skierowania dokumentów potrzebnych dla skompletowania wniosku o wydanie w Polsce wizy do Chin w biurze Spółki, przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki; Spółka obciąża klienta za użycie ksero na podstawie liczby stron, skserowanych przez klienta, przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki.

*   opłatą za zaaranżowanie wysyłki dokumentów - gdy klient zażąda, aby paszport - po odebraniu go przez Spółkę z Ambasady - został przekazany klientowi kurierem na wskazany przez niego adres. Spółka zaaranżuje usługi kurierskie (tj. zamówi usługi kurierskie od niezależnego podmiotu).

Ponadto, w przypadku, gdy klient zażąda, aby paszport - po odebraniu go przez Spółkę z Ambasady - został przekazany kurierem na wskazany przez niego adres, klient będzie zobowiązany ponieść koszt usługi kurierskiej. W tym zakresie możliwe są następujące opcje rozliczeń:

*   scenariusz 1: klient może być zobowiązany do zapłaty opłaty za usługi kurierskie bezpośrednio kurierowi (tj. podmiotowi niezależnemu).

*   scenariusz 2: klient może być zobowiązany do zapłaty opłaty za usługi kurierskie Spółce.

Opcja 2: Tryb ekspresowy/superekspresowy - w przypadku, gdy klient (wnioskodawca) występuje o wizę w trybie ekspresowym/superekspresowym, Spółka może obciążyć klienta następującymi opłatami (liczba opłat zależy od zapotrzebowania zgłoszonego przez klienta):

*   wynagrodzeniem za usługi wizowe wykonywane w trybie ekspresowym lub wynagrodzeniem za usługi wizowe wykonywane w trybie superekspresowym - jest to opłata naliczana za m.in. wstępną weryfikację dokumentów (wniosku o wydanie wizy), przekazanie dokumentów w imieniu klienta (wnioskodawcy) do Ambasady oraz odebranie dokumentów klienta (wnioskodawcy) z Ambasady, jak również wydanie dokumentów klientowi (wnioskodawcy) w biurze Spółki (w przypadku, gdy klient (wnioskodawca) ubiega się o wydanie wizy w trybie ekspresowym/superekspresowym, dokumenty muszą zostać odebrane przez klienta w biurze Spółki); w trybie ekspresowym/ superekspresowym dokumenty są przesyłane przez Spółkę do Ambasady/odbierane z Ambasady szybciej niż w trybie zwykłym; wynagrodzenie za usługi wizowe wykonywane w trybie ekspresowym/superekspresowym jest kalkulowane jako suma wynagrodzenia za usługi wizowe wykonywane w trybie zwykłym i dodatkowej opłaty za działanie w trybie ekspresowym/superekspresowym;

*   opłatą za ksero - klient ma możliwość skierowania dokumentów potrzebnych dla skompletowania wniosku o wydanie wizy do Chin w biurze Spółki, przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki.

Spółka będzie obciążać klienta za użycie ksero na podstawie liczby stron, skserowanych przez klienta, przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki.

W trybie ekspresowym oraz superekspresowym klient jest zobowiązany sam (osobiście) odebrać paszport z biura Spółki - w tej opcji klient nie ma więc możliwości zamówienia usług kurierskich (za pośrednictwem Spółki), w celu dostarczenia paszportu przez kuriera na wskazany adres.

Spółka ewidencjonuje sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na kasie rejestrującej.

W związku z usługami świadczonymi na rzecz klientów, Spółka dokonuje zakupu towarów i usług niezbędnych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy), a następnie przekazuje w imieniu klienta (wnioskodawcy) do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie w Polsce wiz do Chin (zasadniczo Ambasady), powinna być traktowana jako opłata znajdująca się poza zakresem opodatkowania VAT, czy też jako opłata zwiększająca podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę (co do zasady opodatkowanych VAT)?
2.  Jeśli w odpowiedzi na pytanie 1 Organ podatkowy uzna, że opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy), a następnie przekazuje w imieniu klienta (wnioskodawcy) do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie w Polsce wiz do Chin (zasadniczo Ambasady), znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT i nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, opodatkowanych VAT, to czy może być ona ewidencjonowana przez Spółkę na kasie rejestrującej, w odrębnej pozycji (tj. innej niż usługi świadczone przez Spółkę opodatkowane VAT) ze stawką NP?
3.  Jeśli w odpowiedzi na pytanie 1 Organ podatkowy uzna, że opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy), a następnie przekazuje w imieniu klienta (wnioskodawcy) do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie w Polsce wiz do Chin (zasadniczo Ambasady), znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT i nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, opodatkowanych VAT, to czy może być ona ewidencjonowana na fakturze w odrębnej pozycji (tj. innej niż usługi świadczone przez Spółkę opodatkowane VAT) ze stawką NP?
4.  Jeśli w odpowiedzi na pytanie 1 Organ stwierdzi, że opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy), a następnie przekazuje w imieniu klienta (wnioskodawcy) do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie w Polsce wiz do Chin (zasadniczo Ambasady), znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT i nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, opodatkowanych VAT, to czy Spółka powinna obliczać kwotę podatku naliczonego, o który może pomniejszyć podatek należny zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
5.  Czy usługi świadczone przez Spółkę powinny być traktowane jako kompleksowe usługi pośrednictwa wizowego, wskutek czego w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług Spółka powinna zsumować poszczególne opłaty, jakimi obciąża klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym/ ekspresowym lub superekspresowym), opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie, czy też poszczególne opłaty, jakimi Spółka może obciążać klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym i ekspresowym lub superekspresowym), opłata za ksero, opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłata za usługi kurierskie powinny być traktowane dla celów VAT jako opłaty za niezależne od siebie usługi i w związku z tym podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona przez Spółkę odrębnie dla każdej z tychże usług?
6.  Przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 5 Organ podatkowy uzna, że Spółka świadczy kompleksowe usługi pośrednictwa wizowego i w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług Spółka powinna zsumować poszczególne opłaty, jakimi obciąża klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym), opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie, to czy Spółka może ewidencjonować na kasie fiskalnej, jak również wykazywać na fakturze, w odrębnych pozycjach poszczególne opłaty, którymi obciąża klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym), opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie?
7.  Przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 5 Organ podatkowy stwierdzi, że Spółka świadczy kompleksowe usługi pośrednictwa wizowego, wskutek czego w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług Spółka powinna zsumować poszczególne opłaty, jakimi obarcza klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, trybie ekspresowym lub w trybie superekspresowym). opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie, to w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tychże usług?
8.  Przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 5 Organ stwierdzi, że poszczególne opłaty, jakimi Spółka, obciąża klientów, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym), opłata za ksero, opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłat za usługi kurierskie, powinny być traktowane dla celów VAT jako opłaty za niezależne od siebie usługi, to w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tychże usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Spółki, opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy), a następnie przekazuje w imieniu klienta (wnioskodawcy) do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie w Polsce wiz do Chin (tj. zasadniczo do Ambasady), powinna być traktowana jako opłata znajdująca się poza zakresem opodatkowania VAT i nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę (co do zasady opodatkowanych VAT).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 29 Konwencji wiedeńskiej:

1.  Urząd konsularny może pobierać na terytorium państwa przyjmującego za dokonywanie czynności konsularnych opłaty i inne należności przewidziane przez ustawy i inne przepisy państwa wysyłającego.
2.  Kwoty pobierane z tytułu opłat i innych należności przewidzianych w ustępie 1 niniejszego artykułu oraz dotyczące ich pokwitowania są zwolnione w państwie przyjmującym od wszelkich opłat i podatków.

Polska przyjęła postanowienia Konwencji wiedeńskiej i ratyfikowała ją w całości, na dowód czego wydała Oświadczenie Rządowe z dnia 23 kwietnia 1982 r. ogłoszone w Dz. U. z 1982 r. Nr 13 poz. 99.

Stroną Konwencji wiedeńskiej są też Chiny.

Wizy do Chin wydawane są w Polsce, co do zasady, przez Wydział X przy Ambasadzie.

W doktrynie prawa międzynarodowego publicznego powszechnie akceptowane jest jednak podejście, zgodne z którym misja dyplomatyczna może wykonywać funkcje konsularne. W tym zakresie warto przytoczyć fragment publikacji Franciszka Przetacznika „Podstawowe zasady konwencji wiedeńskiej o stosunkach konsularnych” (Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 30, 1968, z 4. s. 29-49), w którym wskazano: „Omawiana konwencja potwierdziła uznawaną powszechnie w praktyce zasadę, w myśl której misja dyplomatyczna może wykonywać funkcje konsularne. Zasada ta została już wcześniej potwierdzona w art. 3 § 2 wiedeńskiej konwencji dyplomatycznej”.

W świetle powyższego należy uznać, że opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy) za wydanie wizy do Chin, a następnie przekazuje do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie w Polsce wiz do Chin (tj. co do zasady, do Ambasady, wykonującej funkcje konsularne poprzez Wydział X), ma charakter opłaty za czynność konsularną.

Należy podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem Konwencji wiedeńskiej, opłaty konsularne powinny być zwolnione od wszelkich opłat i podatków w państwie przyjmującym (oznacza to, że Polska - jako strona Konwencji wiedeńskiej - jest zobowiązana zapewnić brak nakładania opłat ani podatków na opłaty konsularne pobierane przez zagraniczne misje konsularne/dyplomatyczne znajdujące się w Polsce, należące do państw-stron Konwencji wiedeńskiej).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze wydane do ustawy o VAT, nie przewidują żadnego zwolnienia od VAT dla opłat konsularnych (w tym opłat wizowych).

Niemniej jednak zdaniem Spółki, ze względu na zobowiązanie Polski do nieopodatkowania opłat konsularnych (a takimi opłatami są, co do zasady, opłaty wizowe), opłaty wizowe powinny być traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i w rezultacie pobranie opłaty wizowej przez Spółkę od klienta (wnioskodawcy) w celu przekazania jej instytuqi odpowiedzialnej za wydawanie wiz w Polsce (tj. Ambasadzie w Polsce) powinno znajdować się poza zakresem opodatkowania VAT.

Za uznaniem, że opłata wizowa pobrana przez Spółkę od klienta (wnioskodawcy) w celu jej przekazania do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie wiz w Polsce (Ambasadzie w Polsce) powinna być traktowana jako opłata niepodlegająca opodatkowaniu VAT przemawia również sam charakter tejże opłaty.

W ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że opłaty wizowe stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz swoich klientów (wnioskodawców).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zakresem opodatkowania VAT objęta jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższego należy wskazać, że aby można było mówić o usłudze opodatkowanej VAT, to taka usługa powinna mieć, co do zasady, charakter odpłatny, tj. powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty powinny stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub w ramach wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu podkreślić, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, którą miała być opodatkowana VAT.

Zdaniem Spółki, uiszczanie przez klienta opłaty wizowej nie jest związane z żadną usługą świadczoną w Polsce.

Spółka uważa bowiem, że w przypadku, gdy otrzymuje opłatę wizową od klienta (wnioskodawcy), a następnie uiszcza ją w imieniu klienta na rzecz Ambasady, to de facto nie wykonuje żadnej usługi na rzecz klienta, ale działa tylko jako pośrednik przekazujący opłatę wizową między klientem (wnioskodawcą) a Ambasadą. Może się wprawdzie zdarzyć, że w przypadku, gdy klient (wnioskodawca) uiści opłatę wizową w wysokości mniejszej niż naliczona przez Ambasadę, Spółka uiści różnicę na rzecz Ambasady, a potem obciąży klienta (wnioskodawcę) tą różnicą, jednak jest to sytuacja wyjątkowa i zdaniem Spółki nie zmienia ona faktu, że Spółka występuje w roli pośrednika między klientem (wnioskodawcą) a Ambasadą.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że opłaty wizowe stanowią wynagrodzenie ze usługi świadczone przez Spółkę na rzecz swoich klientów (wnioskodawców).

Również wydanie wizy przez Ambasadę nie może być traktowane jako świadczenie usług, jest to bowiem czynność z zakresu administracji publicznej, która nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pobierając opłatę za wydanie wizy, Ambasada nie działa tym samym jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są wyłącznie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Spółki, nie ma podstaw, aby twierdzić, że przez pobranie przez Spółkę opłaty wizowej od klienta (wnioskodawcy), a następnie jej przekazanie Ambasadzie, Spółka wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. ze podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ze względu na powyższe, Spółka uważa, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że w związku z pobraniem opłaty wizowej od klienta (wnioskodawcy) w celu jej przekazania Ambasadzie Spółka świadczy usługi na rzecz klienta.

Ponadto, zdaniem Spółki nie znajduje uzasadnienia również twierdzenie, że opłata wizowa powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klienta (co do zasady opodatkowanych VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a -30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zdaniem Spółki, art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, ze względu na fakt, że celem samym w sobie dla klienta jest uzyskanie wizy (za co należna jest Ambasadzie stosowna opłata, którą Spółka będzie pobierać od klientów i przekazywać Ambasadzie), a nie nabycie usług od Spółki. Opłata wizowa nie jest zatem dodatkiem do głównych usług świadczonych przez Spółkę i tym samym nie może jako dodatkowy koszt zwiększać ceny usługi głównej (w przeciwieństwie do np. podatku od nieruchomości, który jest doliczany przez wynajmującego do czynszu).

Tym samym fakt uiszczenia przez klienta opłaty wizowej Spółce nie może prowadzić do uznania, że jest to koszt towarzyszący usługom świadczonym przez Spółkę na rzecz klienta (to usługi świadczone przez Spółkę są bowiem de facto pomocnicze w stosunku do czynności polegającej na wydaniu wizy przez Ambasadę. za co pobierana jest opłata wizowa). Usługi świadczone przez Spółkę mają bowiem charakter wtórny do czynności polegającej na wydaniu wizy, za którą jest pobierana opłata wizowa przez Spółkę w celu jej przekazania Ambasadzie. W rezultacie, w opinii Spółki brak jest podstaw do twierdzenia, że pobierane przez nią od klientów opłaty wizowe, które Spółka będzie przekazywać Ambasadzie powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę (co do zasady opodatkowanych VAT). A w konsekwencji, zdaniem Spółki opłata wizowa, którą Spółka będzie pobierać od klientów za wydanie wizy do Chin, a następnie będzie przekazywać do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie w Polsce wiz do Chin (tj. co do zasady Ambasady), powinna być traktowana jako opłata znajdująca się poza zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko Spółki - zgodnie z którym opłata wizowa, którą Spółka będzie pobierać od klientów za wydanie wizy do Chin, a następnie będzie przekazywać do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie w Polsce wiz do Chin (tj. co do zasady Ambasady), powinna być traktowana jako opłata znajdująca się poza zakresem opodatkowania VAT (tj. niepodlegająca opodatkowaniu VAT) - znajduje potwierdzenie również w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. ITPP1/443-161/14/BS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. IPPP2/443-525/13-4/DG.

W związku z powyższym Spółka uważa, że opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy) za wydanie wizy w celu jej przekazania Ambasadzie nie powinna być traktowana ani sama w sobie jako wynagrodzenie za świadczenie usługi opodatkowanej VAT ani też nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, opodatkowanych VAT.

Ad 2

Przy założeniu, że - opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy) za wydanie wizy do Chin, a następnie przekazuje do instytucji odpowiedzialnej w Polsce za wydawanie wiz do Chin (tj. co do zasady Ambasady) powinna być traktowana jako opłata znajdująca się poza zakresem opodatkowania VAT (tj. niepodlegająca opodatkowaniu VAT) i nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, opodatkowanych VAT - to Spółka uważa, że może rejestrować taką opłatę na kasie rejestrującej pod stawką NP, (tj. w odrębnej pozycji, obok usług świadczonych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, opodatkowanych VAT). Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT i Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie zawierają bowiem zakazu ujmowania na paragonie z kasy rejestrującej opłat znajdujących się poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Szczegółowe warunki, jakim musi odpowiadać ewidencja prowadzona za pomocą kasy fiskalnej określa Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących.

Zgodnie z § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
12.  łączną kwotę podatku;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Mając na uwadze fakt, że § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących posługuje się określeniem „co najmniej” w odniesieniu do elementów, które powinny się znaleźć na paragonie fiskalnym, należy uznać, że przepis ten przewiduje minimalny zakres elementów, jakie muszą widnieć na paragonie fiskalnym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie, że podatnik ma możliwość zawarcia na paragonie fiskalnym - oprócz elementów obligatoryjnych, wprost wymienionych w § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących - innych danych (informacji) wprost niewymienionych w § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących.

Ze względu na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przy założeniu, że opłata wizowa nie podlega opodatkowaniu VAT ani też nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, opodatkowanych VAT (w związku z czym nie stanowi ona sprzedaży opodatkowanej ani też sprzedaży zwolnionej, które to obligatoryjnie muszą być ewidencjonowane na kasie rejestrującej), to ze względu na brak formalnego zakazu ujmowania na paragonie fiskalnym dodatkowych elementów niewymienionych wprost w § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby Spółka wykazywała opłatę wizową na paragonie fiskalnym jako element dodatkowy, w odrębnej pozycji ze stawką NP, (tj. w pozycji innej niż usługi świadczone przez Spółkę opodatkowane VAT).

Ad 3

Przy założeniu, że opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy), a następnie przekazuje w imieniu klienta (wnioskodawcy) instytucji odpowiedzialnej w Polsce za wydawanie wiz do Chin (tj. co do zasady Ambasadzie), powinna być traktowana jako opłata znajdująca się poza zakresem opodatkowania VAT i nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, opodatkowanych VAT, to Spółka uważa, że będzie mogła ją wykazywać na fakturze VAT, w odrębnej pozycji ze stawką NP, obok usług świadczonych przez Spółkę opodatkowanych VAT.

Stosownie do treści art. 106b ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy obligatoryjne, jakie musi zawierać faktura określa art. 106e ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106e ustawy o VAT faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem,
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\- wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust 1. art. 113 ust. 119 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia,
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środo transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b. oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Należy podkreślić, że zakres danych wskazanych w art. 106e ustawy o VAT ma minimalny charakter, tj. art. 106e ustawy o VAT wskazuje elementy, które obowiązkowo powinny znaleźć się na fakturach. Niemniej jednak ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych wydanych do ustawy o VAT, nie zawierają regulacji, które zabraniałyby ujmowania na fakturze dodatkowych elementów wprost w ustawie o VAT oraz przepisach wykonawczych wydanych do ustawy o VAT niewymienionych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że skoro ani przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych, nie zabraniają wykazywania na fakturze dodatkowych elementów, to podatnik ma możliwość ujęcia ich na fakturze.

Spółka uważa, że przy założeniu, że opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy), a następnie przekazuje w mieniu klienta (wnioskodawcy) instytucji odpowiedzialnej w Polsce za wydawanie wiz do Chin (tj. co do zasady Ambasadzie), nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, to Spółka nie ma obowiązku dokumentowania takiej opłaty fakturą. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, jednocześnie nie istnieją żadne formalne przeciwskazania, które zabraniałyby wykazywania opłaty wizowej na fakturze jako dodatkowego elementu faktury (jw. odrębnej pozycji niż usługi opodatkowane VAT ze stawką NP).

Ad 4

Spółka uważa, że przy założeniu, że w odpowiedzi na pytania 1 organ interpretacyjny uzna, że opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy) w celu przekazania jej instytucji odpowiedzialnej w Polsce za wydawanie wiz do Chin (tj. co do zasady Ambasadzie) nie podlega opodatkowaniu VAT i nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, opodatkowanych VAT - to Spółka nie jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego, o który może pomniejszyć podatek należny zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy podkreślić, że art. 86 ust. 2a i ust. 2b zostały dodane do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu tychże przepisów było ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatników, którzy prowadzą inną działalność niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605). wprowadzającej zmiany do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. (dalej jako: ustawa wprowadzająca zmiany do ustawy o VAT), wprowadzającej zmiany do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r., cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);

*   (uchylony);

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jednocześnie, należy podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o VAT, w pojęciu definicji działalności gospodarczej będą się mieścić nie tylko działania generujące opodatkowanie VAT, ale również działania oraz sytuacje niegenerujące opodatkowania tym podatkiem, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT, ale - jako że towarzyszą one działalności gospodarczej - nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-81/16/MD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Mając na uwadze powyższe, kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy podatnik jest zobowiązany dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), ma określenie, czy zakupione przez podatnika towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do celów działalności gospodarczej, czy też również do tzw. celów innych, niewchodzących w zakres działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana do dokonywania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) ze względu na fakt, że dokonywane przez nią zakupy wykorzystywane są wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tj. nie są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza. Zasadniczo bowiem wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej (tj. Spółka nie wykonuje czynności, które nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej, czyli nie realizuje celów innych niewchodzących w zakres działalności gospodarczej).

Działalność gospodarcza wykonywana przez Spółkę polega na pośrednictwie między klientami (wnioskodawcami) a Ambasadą w procesie ubiegania się o wizę do Chin. W ramach wykonywanych usług Spółka działa więc jako pośrednik (z tytułu czego przysługuje jej wynagrodzenie od klienta). Ponadto, Spółka, co do zasady, pobiera opłaty wizowe od klienta (wnioskodawcy) w celu ich przekazania w imieniu klienta (wnioskodawcy) Ambasadzie w Polsce (co jest immamentnie związane z wykonywaną przez Spółkę funkcją pośrednika). Z kolei, w przypadku, gdy wniosek o wydanie wizy zostanie odrzucony (tj. wiza nie zostanie wydana dla wnioskodawcy przy Ambasadę w Polsce), Spółka będzie dokonywać zwrotu opłaty wizowej klientowi (wnioskodawcy) w imieniu Ambasady w Polsce, co oznacza, że również w tej sytuacji Spółka realizuje funkcję pośrednika.

Ze względu na powyższe, należy stwierdzić, że pobierając opłaty wizowe od klientów (wnioskodawców) Spółka nie działa jako organ władzy publicznej, a jedynie jako podmiot pośredniczący pomiędzy klientami (wnioskodawcami) a Ambasadą w Polsce. Pobieranie opłat wizowych od klientów (wnioskodawców) jest zatem ściśle związane ze specyfiką działalności gospodarczej, wykonywanej przez Spółkę (pośrednictwo wizowe), a jako takie mieści się w pojęciu celów działalności gospodarczej. W związku z tym nie sposób uznać, że Spółka wykonuje czynności z zakresu administracji publicznej, które nie stanowią działalności gospodarczej. W rezultacie, zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że pobieranie opłat wizowych od wnioskodawców w celu ich przekazania Ambasadzie w Polsce wchodzi w zakres realizowanej przez Spółkę działalności gospodarczej, to Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o który może obniżyć podatek należny na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tj. zgodnie ze sposobem określenia proporcji).

Po drugie, w ocenie Spółki nawet jeżeli Organ podatkowy uznałby, że pobieranie opłat wizowych od wnioskodawców w celu ich przekazania Ambasadzie w Polsce nie wchodzi w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. poprzez pobieranie opłat wizowych od wnioskodawców w celu ich przekazania Ambasadzie w Polsce Spółka realizuje cele inne niż działalność gospodarcza (z czym Spółka się nie zgadza), to zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że w istocie możliwe jest bezpośrednie powiązanie dokonywanych przez Spółkę zakupów związanych z czynnościami mieszczącymi się w zakresie działalności gospodarczej (tu: świadczenie usług opodatkowanych VAT) oraz czynnościami znajdującymi się poza zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (tu: pobieranie opłat wizowych), to Spółka uważa, że nie ma obowiązku stosowania tzw. sposobu określenia proporcji dla celów obliczenia podatku naliczonego, o który Spółka może obniżyć podatek należny. W takiej sytuacji, jedynym zakupem, jaki Spółka ponosi i który należałoby uznać za wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza byłyby wydatki na opłaty wizowe, jakie Spółka przekazuje do Ambasady w Polsce, które są w istocie równe wysokości opłat wizowych, jakie Spółka pobiera od klientów (wnioskodawców) ubiegających się o wydanie wiz do Chin.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, podlegającą obniżeniu o podatek należny, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji tylko wówczas, gdy dany zakup jest wykorzystywany jednocześnie do celów działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, to w ocenie Spółki, ze względu na bezpośrednią możliwość powiązania realizowanych przez nią zakupów z celami działalności gospodarczej i celami innymi niż działalność gospodarcza, dokonywanie odliczenia podatku naliczonego na zasadzie proporcjonalnej w jej przypadku nie ma uzasadnienia.

Ze względu na powyżej przedstawione argumenty, Spółka uważa, że - przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 1 organ interpretacyjny uzna, że opłata wizowa, którą Spółka pobiera od klienta (wnioskodawcy) w celu przekazania jej instytucji odpowiedzialnej w Polsce za wydawanie wiz do Chin w Polsce (tj. co do zasady Ambasadzie) nie podlega opodatkowaniu VAT i nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, opodatkowanych VAT - to Spółka nie jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego, o który może pomniejszyć podatek należny zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Opłata wizowa nie stanowi bowiem wynagrodzenia należnego za usługi świadczone przez Spółkę (jest tylko przedmiotem tych usług), a tym samym całość działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę jest opodatkowana VAT.

Ad 5

Zdaniem Spółki, poszczególne opłaty, jakimi Spółka może obciążać klienta tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym/ekspresowym lub superekspresowym), opłata za ksero, opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłata za usługi kurierskie powinny być traktowane dla celów VAT jak opłaty za niezależne od siebie usługi (a nie jako elementy jednej usługi kompleksowej) i w związku z tym Spółka powinna ustalać podstawę opodatkowania odrębnie dla każdej świadczonej przez siebie usługi.

Ze świadczeniem usługi kompleksowej mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej czynności, będące elementami zobowiązania strony transakcji. Konsekwencją uznania, że usługa ma charakter kompleksowy jest uznanie, że podlega ona opodatkowaniu jednolitą stawką VAT (w związku z tym, w celu ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi kompleksowej należy zsumować wartość wszystkich poszczególnych elementów składających się na usługę kompleksową) i jednocześnie dla celów ustalenia obowiązku podatkowego usługa kompleksowa traktowana jest jako jedno świadczenie. Natomiast w przypadku uznania, że poszczególne czynności (usługi) wykonywane przez sprzedawcę powinny być traktowane odrębnie dla celów VAT, to podstawa opodatkowania, stawka VAT oraz moment powstania obowiązku podatkowego powinny zostać określone odrębnie dla każdej z czynności (usługi).

Należy podkreślić, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1; dalej jako: Dyrektywa 112), ani też przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych) i nie zawierają wskazówek/przestanek, którymi należy kierować się przy klasyfikacji tychże świadczeń. Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została jednak wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szósty Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1; dalej jako: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, która zastąpiła Szóstą Dyrektywę.

Zgodnie z wielokrotnie powtarzaną w wyrokach TSUE tezą (wyrażoną przykładowo w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV; wyroku z 19 stycznia 2012 r w sprawie C-117/11 Purple Parking LTD; Airparks Services Ltd w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing), zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności powinny być traktowane jako jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) przyjmuje się. że świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy poszczególne świadczenia są tak ze sobą powiązane, że ich rozdzielenie, doprowadziłoby do zmiany charakteru oraz wartości tychże świadczeń z punktu widzenia nabywcy (wówczas świadczenia te powinny być traktowane jako tworzące jednolitą całość z perspektywy VAT). Takie podejście wynika m.in. z wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2018 r. (sygn. I FSK 382/16) oraz wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. I FSK 2105/13). Jednocześnie należy podkreślić, że - idąc w ślad za orzecznictwem TSUE - w swoich wyrokach NSA wyraźnie podkreśla, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma zatem charakter wyjątkowy. Tak orzekł np. NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 869/10).

Pewne wskazówki co do tego, kiedy możemy mówić o świadczeniu usług kompleksowych, a kiedy o świadczeniach niezależnych można znaleźć w orzecznictwie TSUE.

Przykładowo w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking LTD. Airparks Services Ltd. TSUE wskazał, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę m.in. sposób ustalenia ceny. Zdaniem TSUE, ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać (aczkolwiek nie jest czynnikiem decydującym), że mamy do czynienia z jednolitą usługą A contrario, należy przyjąć, że różne ceny i sposób ich ustalania przemawiają za wielością usług odrębnych z punktu widzenia VAT, a nie usługą kompleksową.

Z kolei, w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. TSUE wskazał, że odrębność usług mogą sugerować następujące okoliczności:

*   fakt, że poszczególne usługi stanowią dla usługobiorcy cel sam w sobie, a nie służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej,

*   fakt oddzielnego fakturowania poszczególnych usług i ustalenia dla nich odrębnej taryfikacji.

Spółka pragnie podkreślić, że stosuje odrębne ceny dla odrębnych usług świadczonych przez siebie, tj.:

*   wynagrodzenie za usługi wizowe wykonywane w trybie zwykłym - jest to opłata za odrębne usługi polegające na pośrednictwie wizowym i obejmujące w szczególności wstępną weryfikację dokumentów (wniosku o wydanie wizy), przekazanie dokumentów w imieniu klienta (wnioskodawcy) do Ambasady oraz odebranie dokumentów klienta (wnioskodawcy) z Ambasady, jak również wydanie dokumentów klientowi w biurze Spółki (w przypadku wybrania przez klienta opcji odbioru osobistego dokumentów w biurze Spółki);

*   wynagrodzenie za usługi wizowe wykonywane w trybie ekspresowym - jest to opłata za odrębne usługi polegające na pośrednictwie wizowym (wykonywane w trybie szybszym niż usługi pośrednictwa wizowego świadczone w trybie zwykłym) i obejmujące w szczególności wstępną weryfikację dokumentów (wnioski o wydanie wizy), przekazanie dokumentów w imieniu klienta (wnioskodawcy) do Ambasady, odebranie dokumentów klienta (wnioskodawcy) z Ambasady, jak również wydanie dokumentów klientowi w biurze Spółki (w trybie ekspresowym brak jest opcji zamówienia dostarczenia dokumentów na wskazany przez klienta adres za pośrednictwem kuriera);

*   wynagrodzenie za usługi wizowe wykonywane w trybie superekspresowym - jest to opłata za odrębne usługi polegające na pośrednictwie wizowym (wykonywane w trybie szybszym niż usługi pośrednictwa wizowego świadczone w trybie zwykłym i ekspresowym) i obejmujące w szczególności wstępną weryfikację dokumentów (wniosku o wydanie wizy), przekazanie dokumentów w imieniu klienta (wnioskodawcy) do Ambasady oraz odebranie dokumentów klienta (wnioskodawcy) z Ambasady, jak również wydanie dokumentów klientowi w biurze Spółki (w trybie superekspresowym brak jest możliwości zamówienia dostarczenia dokumentów na wskazany przez klienta adres za pośrednictwem kuriera);

*   opłata za ksero - jest opłata za odrębne usługi polegające na udostępnieniu przez Spółkę kserokopiarki klientowi w celu skopiowania przez niego dokumentów potrzebnych do skompletowania wniosku o wydanie wizy do Chin;

*   opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów - jest to opłata za odrębne usługi polegające na zaaranżowaniu usług kurierskich - w przypadku, gdy klient (wnioskodawca) ubiega się o wydanie wizy w trybie zwykłym i zażąda, aby paszport - po odebraniu go przez Spółkę z Ambasady - został przekazany klientowi kurierem na wskazany przez niego adres;

*   opłata za usługi kurierskie - jest to opłata, którą Spółka może obciążać klienta (wnioskodawcę) za usługi kurierskie polegające na dostarczeniu dokumentów klienta (wnioskodawcy) po odebraniu ich przez Spółkę z Ambasady, przez niezależnego przewoźnika na adres wskazany przez klienta (wnioskodawcę). W przypadku usług kurierskich zostanie spełniona dyspozycja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przy założeniu, że usługi kurierskie są świadczone bezpośrednio przez niezależnego przewoźnika na rzecz klienta (wnioskodawcy), jednakże opłata za usługi kurierskie jest płatna przez klienta (wnioskodawcę) Spółce, a z kolei Spółka płaci wynagrodzenie za usługi kurierskie przewoźnikowi to należy uznać, że Spółka nabyła usługi kurierskie od przewoźnika i jednocześnie wyświadczyła je na rzecz klienta (wnioskodawcy).

Zdaniem Spółki, fakt, że Spółka przewiduje odrębne ceny za poszczególne świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz klientów, świadczy o tym, że poszczególne usługi świadczone przez Spółkę powinny być traktowane jako niezależne dla celów VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro. TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy 112.

Trzeba zaznaczyć, że z punktu widzenia klienta (wnioskodawcy) kluczową usługą nabywaną od Spółki jest usługa pośrednictwa wizowego, polegająca na wsparciu klienta (wnioskodawcy) w procesie ubiegania się o wizę do Chin i obejmująca w szczególności wstępną weryfikację dokumentów, przekazanie dokumentów w imieniu klienta (wnioskodawcy) do Ambasady oraz odbiór dokumentów z Ambasady. Za świadczenie tejże usługi Spółka pobiera – w zależności od trybu, w jakim klient (wnioskodawca) ubiega się o wydanie wizy i tym samym od szybkości postępowania – opłatę wizową za działanie w trybie zwykłym, opłatę wizową za działanie w trybie ekspresowym, opłatę wizową za działanie w trybie superekspresowym. Z kolei opłata za ksero, opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów i opłata za usługi kurierskie stanowią opłaty za czynności dodatkowe, które nie są konieczne do tego, aby klient (wnioskodawca) uzyskał wizę do Chin i są naliczane tylko wówczas, jeżeli klient zgłosi wyraźne życzenie/zapotrzebowanie na daną usługę, tj.;

*   opłata za skorzystanie z urządzenia ksero - jest naliczana tylko wtedy, gdy klient (wnioskodawca) zgłosi zapotrzebowanie na skorzystanie z kserokopiarki w celu skserowania dokumentów potrzebnych do ubiegania się o wizę do Chin posiadanej przez Spółkę (klient może jednak skorzystać z usług ksero od innego podmiotu lub też samodzielnie przygotować kopie dokumentów niezbędnych do ubiegania się o wizę do Chin),

*   opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów - jest naliczana tylko wówczas, gdy klient (wnioskodawca) ubiega się o wydanie wizy w trybie zwykłym i zgłosi wyraźne życzenie otrzymania dokumentów na wskazany przez siebie adres kurierem (opłata ta nie jest naliczana w sytuacji, gdy klient ubiega się o wydanie wizy w trybie ekspresowym lub superekspresowym, jak również wówczas, gdy ubiegając się o wydanie wizy w trybie zwykłym - klient zgłosi chęć odbioru osobistego dokumentów w biurze Spółki, co świadczy o tym, że usługa polegająca na zaaranżowaniu wysyłki dokumentów nie jest częścią kompleksowego świadczenia, ale usługą niezależną od usługi pośrednictwa wizowego).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, poszczególne usługi świadczone przez Spółkę, za które Spółka pobiera wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, trybie ekspresowym lub superekspresowym), opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne opłaty, jakimi Spółka może obciążać klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym), opłata za ksero, opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłata za usługi kurierskie powinny być traktowane dla celów VAT jak opłaty za niezależne od siebie usługi (a nie jako elementy jednej usługi kompleksowej) i w związku z tym Spółka powinna ustalać podstawę opodatkowania odrębnie dla każdej świadczonej przez siebie usługi.

Ad 6

Przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 5 organ podatkowy uzna, że Spółka świadczy kompleksowe usług pośrednictwa wizowego i w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług Spółka powinna zsumować poszczególne opłaty, jakimi obciąża klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym), opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie, to Spółka uważa, że może ewidencjonować na kasie fiskalnej, jak również wykazywać na fakturze, w odrębnych pozycjach poszczególne opłaty, którymi obciąża klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym), opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie.

Zdaniem Spółki fakt klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę jako usług kompleksowych nie przeszkadza temu, aby na paragonie fiskalnym i fakturze były wykazywane poszczególne składniki wynagrodzenie należnego Spółce (tj. został przedstawiony sposób kalkulacji ceny), o ile:

*   wszystkie te elementy będą opodatkowane taką samą stawką VAT,

*   wszystkie te elementy zostaną uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu kompleksowych usług pośrednictwa wizowego świadczonych przez Spółkę,

*   Spółka rozpozna obowiązek podatkowy dla kompleksowych usług pośrednictwa wizowego, a nie dla każdego wykonywanego przez siebie świadczenia (usługi) odrębnie,

*   w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT Spółka wykaże jedną kompleksową usługę.

Ad 7

Przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 5, organ podatkowy stwierdzi, że Spółka świadczy kompleksowe usługi pośrednictwa wizowego, wskutek czego w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług Spółka powinna zsumować poszczególne opłaty, jakimi obciąża klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, trybie ekspresowym lub w trybie superekspresowym). opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie, to Spółka uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu tychże usług powinien powstawać z chwilą ich wykonania. Niemniej jednak, jeśli przed wykonaniem usługi Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, to powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej części.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT przewiduje też dla niektórych kategorii dostaw towarów/ świadczenia usług szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, zdaniem Spółki przepisy dotyczące szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego nie mają zastosowania do usług świadczonych przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki kluczowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez nią usług (przy założeniu, że usługi te mają kompleksowy charakter), ma:

*   ustalenie, w jakim momencie usługi te zostały wykonane,

*   w jakim momencie Spółka otrzymała zapłatę za usługi.

Spółka uważa, że przy założeniu, że - organ podatkowy uzna, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów mają charakter kompleksowy - to zdaniem Spółki należy uznać, że wykonanie usługi nastąpi z momentem dokonania ostatniej czynności, do której dokonania Spółka jest zobowiązana, czyli:

*   w sytuacji ubiegania się przez klienta o wydanie wizy w trybie podstawowym (jeśli klient zażąda, aby dokumenty zostały dostarczone mu kurierem na wskazany przez niego adres i płatność za usługi kurierskie zostanie uregulowana na rzecz Spółki) - z chwilą przekazania dokumentów klientowi przez kuriera;

*   w sytuacji ubiegania się przez klienta o wydanie wizy w trybie podstawowym (jeśli klient zażąda, aby dokumenty zostały dostarczone mu kurierem na wskazany przez niego adres i płatność za usługi kurierskie zostanie uregulowana przez klienta bezpośrednio na rzecz kuriera) - z chwilą przekazania dokumentów przez Spółkę kurierowi;

*   w sytuacji ubiegania się przez klienta o wydanie wizy w trybie podstawowym (jeśli klient odbierze dokumenty osobiście w biurze Spółki) - z chwilą przekazania przez Spółkę dokumentów klientowi w biurze Spółki;

*   w sytuacji ubiegania się przez klienta o wydanie wizy w trybie ekspresowym - z chwilą przekazania przez Spółkę dokumentów klientowi w biurze Spółki (w tym trybie ekspresowym klient nie ma bowiem możliwości zamówienia usług kurierskich za pośrednictwem Spółki);

*   w sytuacji ubiegania się przez klienta o wydanie wizy w trybie superekspresowym - chwilą przekazania przez Spółkę dokumentów klientowi w biurze Spółki (w trybie superekspresowym klient nie ma możliwości zamówienia usług kurierskich za pośrednictwem Spółki).

Przy czym, jeśli klient uiści opłatę za usługi wyświadczone przez Spółkę wcześniej niż usługa zostanie wykonana przez Spółkę, to zdaniem Spółki należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu kompleksowych usług pośrednictwa wizowego powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty za usługę (w otrzymanej części).

Ad 8

Przy założeniu, że w odpowiedzi na pytanie 5 organ podatkowy uzna, że poszczególne opłaty, jakimi Spółka, obciąża klientów, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym), opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów, opłata za ksero oraz opłata za kuriera powinny zostać uznane za wynagrodzenie za niezależne od siebie świadczenia, to zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu tychże usług powinien powstawać każdorazowo z chwilą wykonania danej usługi. Przy czym, jeśli przed wykonaniem danej usługi Spółka otrzyma za nią zapłatę, to powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania zapłaty (w otrzymanej części).

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT przewiduje też dla niektórych kategorii dostaw towarów/ świadczenia usług szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, zdaniem Spółki przepisy dotyczące szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego nie mają zastosowania do usług świadczonych przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki kluczowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez Spółkę (przy założeniu, że usługi te nie mają charakteru kompleksowego i każda z nich stanowi odrębne świadczenie z perspektywy VAT), ma:

*   ustalenie, w jakim momencie dana usługa została wykonane,

*   w jakim momencie Spółka otrzymała zapłatę za daną usługę.

Spółka uważa, że przy założeniu, że - organ podatkowy uzna, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów nie mają charakteru kompleksowego - to zdaniem Spółki należy uznać, że wykonanie usługi nastąpi:

*   w odniesieniu do usług wizowych świadczonych w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym - w momencie wydania wizy/odmowy wydania wizy przez instytucję odpowiedzialną w Polsce za wydawanie wiz do Chin (co do zasady Ambasadę),

*   w odniesieniu do usług zaaranżowania wysyłki dokumentów - w momencie przyjęcia przez kuriera zlecenia doręczenia dokumentów na adres wskazany przez klienta,

*   w odniesieniu do usług ksero - w momencie skserowania dokumentów przez klienta przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki,

*   w odniesieniu do usług kurierskich - w momencie doręczenia klientowi dokumentów przez kuriera.

Natomiast, jeśli klient uiści opłatę za daną usługę wcześniej niż usługa ta zostanie wykonana przez Spółkę, to zdaniem Spółki należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia danej usługi powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty za nią (w otrzymanej części).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego następujące oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Przez towar, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W rozpatrywanej sprawie Spółka pośredniczy w wydawaniu wiz dla osób fizycznych przez Ambasadę. Klientami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz biura podróży. Spółka pobiera od klientów opłatę wizową za wydanie wizy (należną Ambasadzie) - zgodne z cennikiem stosowanym przez Ambasadę - a następnie przekazuje ją w imieniu klienta na konto Ambasady. Wysokość opłaty wizowej różni się w zależności od rodzaju wizy (turystyczna, biznesowa), trybu wydawania wizy (zwykły, ekspresowy lub superekspresowy). W przypadku odrzucenia przez Ambasadę wniosku klienta o wydanie wizy, opłata wizowa będzie zwracana klientowi przez Spółkę w imieniu Ambasady.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie pobieranej przez Spółkę opłaty wizowej, którą Spółka przekazuje do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie wiz (Ambasady).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 39 ust. 1 i 2 Konwencji Wiedeńskiej z dnia 24 kwietnia 1963 r. o stosunkach konsularnych (Dz.U. z 1982 r. Nr 13, poz. 98) Urząd konsularny może pobierać na terytorium państwa przyjmującego za dokonywanie czynności konsularnych opłaty i inne należności przewidziane przez ustawy i inne przepisy państwa wysyłającego. Kwoty pobierane z tytułu tych opłat i innych należności przewidzianych w ustępie 1 niniejszego artykułu oraz dotyczące ich pokwitowania są zwolnione w państwie przyjmującym od wszelkich opłat i podatków.

Polska Rzeczpospolita Ludowa przyjęła jej postanowienia i ratyfikowała ją w całości, na dowód czego wydała Oświadczenie Rządowe z dnia 23 kwietnia 1982 r. ogłoszone w Dz. U. Nr 13 poz. 99.

Z powyższego wynika, że Polska zgodnie z ratyfikowaną Konwencją Wiedeńską zobowiązała się m.in. do nieopodatkowania pobieranych na terytorium kraju opłat konsularnych przez ambasady i konsulaty państw trzecich znajdujących się na terytorium Polski. Są to opłaty administracyjne pobierane przez przedstawicielstwa dyplomatyczne lub konsularne (konsulaty) danego państwa. Tym samym opłaty te w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią odpłatności ani za dostawę towarów ani za świadczenie usług. Skutkiem wniesienia ww. opłat osoba fizyczna ubiegająca się wizę nie nabywa usługi świadczonej na terytorium Polski, za którą pobierane jest stosowne wynagrodzenie. Tym samym nie istnieje stosunek zobowiązaniowy polegający na tym, że zostanie wykonana usługa, na rzecz beneficjenta płacącego stosowne wynagrodzenie.

Wobec tego stwierdzić należy, że wnoszona w imieniu i na rzecz klienta opłata wizowa należna ostatecznie Wydziałowi X lub w przyszłości Y przy Ambasadzie nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę i nie podlega opodatkowaniu przez Spółkę podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Poza tym stosownie do ust. 6 ww. artykułu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do ust. 7 ww. artykułu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie powyższych przepisów podstawą opodatkowania jest należność za usługę lub towar pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja powinna zawierać dane konieczne do rozliczenia podatku, w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania kwoty podatku należnego oraz naliczonego.

Jednym z narzędzi pozwalających na prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku jest kasa rejestrująca.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 111 ust. 6a ustawy kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej powinna posiadać numer unikatowy, nadawany w ramach czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Przepis ten zobowiązuje do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Na podstawie tego przepisu ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej podlega sprzedaż, która została zdefiniowana na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy jako odpłatną dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ewidencje, w tym kasy rejestrujące sprzedaż pełnią zatem ważną rolę nie tylko dokumentacyjną, ale pozwalającą wykazać podstawę opodatkowania i wysokość podatku. Jest zatem narzędziem służącym rozliczaniu podatku. Kasa rejestrująca służy zatem prowadzeniu ewidencji oraz zapewnia prawidłowe zaewidencjonowanie danych odnoszących się do realizowanych transakcji, w szczególności wysokości obrotu i kwot podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie pobierana przez Spółkę opłata wizowa nie jest wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu. W konsekwencji nie wystąpi obowiązek ewidencjonowania tej opłaty za pomocą kasy rejestrującej. Tym samym Spółka na kasie rejestrującej nie ma obowiązku ewidencjonowania pobieranej opłaty wizowej.

Wątpliwość Spółki dotyczy jednak nie obowiązku ewidencjonowania pobieranej opłaty wizowej, ale prawa Spółki do ewidencjonowania tej opłaty za pomocą kasy rejestrującej pod oznaczeniem „niepodlegające opodatkowaniu”.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363) paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie "PARAGON FISKALNY";
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
12.  łączną kwotę podatku;
13.  łączną kwotę sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) - na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Przepis ten wskazuje na elementy, do umieszczenia których ustawodawca zobowiązuje sprzedawcę stosującego kasę rejestrującą. Przepis ten nie przewiduje pozycji dla czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstawy opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku, przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce), istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów.

Należy zatem uznać, że celem wprowadzenia obowiązku ewidencjowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących było zobowiązanie podatników do ewidencjonowania tej sprzedaży, która nie jest dokumentowana w żaden inny sposób, a więc nie ma możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja faktycznie miała miejsce.

Paragon fiskalny spełnia określone funkcję: kontrolną, ochronną, informacyjną – co jest szczególnie istotne z punktu widzenia nabywcy będącego konsumentem.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 28 maja 2018 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz.U. z 2018 r. poz. 1206).

Zgodnie z § 19 pkt 2 lit. j ww. rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych kasa zapewnia zapis w pamięci fiskalnej, w szczególności danych zawartych w raporcie fiskalnym dobowym, obejmujących co najmniej łączną wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, o ile występuje.

Z kolei w rozdziale 4 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych zawarto kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy w zakresie emitowanych przez nie dokumentów. I tak stosownie do § 23 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych kasa emituje paragony fiskalne w postaci papierowej i elektronicznej zawierające co najmniej kolejno pozycje blok danych kursu dla kas, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, zawierający kolejne pozycje sprzedaży, w tym co najmniej:

1.  czas rozpoczęcia oraz zakończenia kursu,
2.  przebytą w kursie drogę,
3.  oznaczenie "OPŁATA POCZĄTKOWA",
4.  wartość opłaty początkowej kursu z oznaczeniem literowym stawki podatku, zwolnienie od podatku lub oznaczenie "NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU",
5.  opis kolejnych taryf, na których był rejestrowany kurs, cenę danej taryfy za 1 kilometr oraz za 1 godzinę,
6.  liczbę jednostek taryfowych zarejestrowanych w danej taryfie,
7.  cenę jednostki taryfowej,
8.  wartość sumaryczną jednostek taryfowych,
9.  oznaczenie literowe stawki podatku, zwolnienie od podatku lub oznaczenie "NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU",
10.  oznaczenie "DOPŁATA", o ile występuje,
11.  liczbę jednostek dopłaty, o ile występuje,
12.  cenę jednostki dopłaty, o ile występuje,
13.  wartość sumaryczną dopłaty, o ile występuje, z oznaczeniem literowym stawki podatku albo oznaczenie "NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU",
14.  zamiast danych, o których mowa w lit. c-m, w przypadku stosowania ceny umownej występuje blok danych zawierający co najmniej:
    *   oznaczenie "CENA UMOWNA",
    *   wartość ceny umownej za kurs,
15.  oznaczenie literowe stawki podatku albo zwolnienie od podatku albo oznaczenie "NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU";

Z kolei w pkt 14 ww. przepisu wymieniono łączną wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, o ile występuje.

Ponadto na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. z 2013 r. poz. 363) podatnicy, prowadząc ewidencję:

1.  wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny;
2.  dokonują po fiskalizacji kasy wyłącznie sprzedaży w trybie fiskalnym i nie dokonują sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy po jej fiskalizacji w żadnym innym trybie, w tym w trybie szkoleniowym;
3.  sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym;
4.  sporządzają raport fiskalny okresowy (miesięczny) po zakończeniu sprzedaży za dany miesiąc, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu;
5.  stosują oznaczenia literowe od "A" do "G" do przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług, przy czym:
    1.  literze "A" jest przyporządkowana stawka podstawowa podatku,
    2.  literom od "B" do "G" odpowiadają pozostałe stawki podatku stosowane na poszczególne towary i usługi oraz zwolnienie od podatku;
6.  przyporządkowują dowolną wolną literę, z wyjątkiem litery "A", wartości 0% (tzw. zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy; przyporządkowanie odpowiedniej litery dla tego rodzaju sprzedaży odnotowuje serwisant w książce kasy;
7.  dokonują wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i w przypadku kas innych niż z elektronicznym zapisem kopii, kopii tych dokumentów na taśmie papierowej;
8.  przechowują kopie dokumentów fiskalnych przez okres wymagany w ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330).

Art. 111 ust. 1 ustawy, jak również powołane przepisy w zakresie stosowania kas rejestrujących, tj. rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, odnoszą się do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Przepisy zobowiązują do przyporządkowania liter alfabetu do poszczególnych stawek podatku z przyporządkowaniem literze "A" podstawowej stawki podatku, a literom od "B" do "G" pozostałych stawek podatku oraz zwolnienia od podatku.

Z powołanego wyżej § 23 ust. 1 pkt 8 lit. o rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii w sprawie kryteriów i warunków technicznych wynika, że do czynności niepodlegających opodatkowaniu odnoszą się wyłącznie regulacje dotyczące wystawiania biletów przez kasy przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami i wówczas bilet nie powinien zawierać oznaczenia literowego, ale oznaczenie „NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU”. Przy czym odrębnemu sumowaniu podlegają te właśnie kwoty na łączną wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. W innych przypadkach kas rejestrujących nie ma mowy o ewidencjonowaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem podatnik nie ma obowiązku z tytułu wykonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ewidencjonowania na kasie rejestracyjnej oraz wystawiania paragonu.

Jednakże przepisy regulujące ewidencjonowanie za pomocą kas rejestrujących wskazują na obowiązkowe elementy, jakie mają być zamieszczone na paragonie. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby paragon zawierał elementy dodatkowe oprócz wymienionych w przepisie. Pamiętać jednak należy, że prowadzona dokumentacja służy sporządzeniu deklaracji i wykazaniu czynności opodatkowanych i kwocie podatku należnego.

Stąd też, w ocenie tutejszego Organu, opłaty wizowej jako niestanowiącej – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – sprzedaży, Spółka nie powinna ewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Niemniej jednak należy wskazać, iż przy założeniu, że Spółka będzie w stanie kwoty niepodlegające opodatkowaniu wyodrębnić z obrotu podlegającemu opodatkowaniu, co umożliwi prawidłowe ustalenie faktycznego przebiegu dokonywanych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dobrowolne ewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności poboru opłaty wizowej, jako nieobjętej opodatkowaniem, można uznać za dopuszczalne.

Należy przy tym podkreślić, że zaprogramowanie kasy rejestrującej w sposób, zgodnie z którym wolnej literze np. od „B” do „G” zostanie przyporządkowana wyłącznie czynność poboru opłaty wizowej, przy założeniu, że Wnioskodawca stosuje prawidłowe przyporządkowanie (do oznaczeń literowych) stawek dla pozostałych czynności świadczonych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownej adnotacji dokonanej w książce serwisowej kasy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwość Spółki dotyczy możliwości ewidencjonowania na fakturze w odrębnej pozycji (tj. innej niż usługi świadczone przez Spółkę opodatkowane VAT) ze stawką NP.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Poza tym powyższy przepis zobowiązuje do wystawienia faktury przez podatnika dokumentującej sprzedaż dokonywaną na rzecz m.in. innego podatnika podatku VAT.

Szczegółowe dane, jakie powinna zawierać faktura zostały wskazane w art. 106e i art. 106f ustawy. W wymienionym tak katalogu elementów koniecznych nie wymieniono czynności niepodlegających opodatkowaniu, co jest konsekwencją tego, że podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury dla czynności niepodlegającej opodatkowaniu (chyba że obowiązuje nakaz wystawienia faktury NP z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia - nakaz ten wynika jednak wprost z przepisu ustawy).

Wobec powyższego Spółka nie ma obowiązku dokumentowania fakturami opłat wizowych otrzymywanych od podatników VAT (biur podróży) w imieniu i na rzecz klienta, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak przepisy ustawy ani przepisy wykonawcze do ustawy, nie zawierają regulacji zabraniających wystawienia faktury dokumenujących takie czynności ze wskazaniem, że takie czynności nie podlegają opodatkowaniu.

Należy zatem podzielić zdanie Spółki, że nie ma Ona obowiązku dokumentowania fakturą opłaty wizowej pobieranej w imieniu i na rzecz klienta. Jednocześnie nie istnieją formalne przeciwskazania, które zabraniałyby wykazywania opłaty wizowej na fakturze jako np. odrębnej pozycji niż usługi opodatkowane VAT oznaczonej jako NP.

Wobec tego stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwość Spółki dotyczy również obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego, o który może pomniejszyć podatek należny zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wskazać należy, że obowiązek stosowania prewspółczynnika dotyczy grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy wykonują również działalność nieobjętą VAT (np. jako organ władzy publicznej czy wykonując nieodpłatną działalność statutową) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Jednocześnie w przypadku wykonywania przez podatnika obok działalności gospodarczej również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, będzie on musiał stosować prewspółczynnik.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

W przypadku podmiotu dokonującego czynności nieopodatkowane punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danego podmiotu), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podmiotu (w rozpatrywanej sprawie jest to pośredniczenie w wydawaniu wiz) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W rozpatrywanym przypadku Spółka, która podejmuje takie czynności jak badania kompletności wymaganych dokumentów dla celów otrzymania wizy i ich weryfikacji, złożenia tych dokumentów w Ambasadzie, uiszczenia opłaty, odbioru paszportu, przekazania dokumentów klientowi wraz z zaaranżowaniem wysyłki na adres klienta (zamówienie usług kurierskich od niezależnego podmiotu), udostępnienia klientowi kserokopiarki – przy czym niektóre z wymienionych czynności są świadczone odpłatnie – wykonuje czynności związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jakimi jest pobieranie i przekazywanie opłat wizowych. Wymienione czynności spełniają przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, do jakiej Spółka została powołana. Mimo, że samo pośredniczenie w wydawaniu wiz, tj. pobieranie i przekazywanie opłaty wizowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, to czynność ta jest ściśle związana ze specyfikacją działalności Spółki i w związku z tym nie można uznać jej za odrębny (obok działalności wykonywanej przez Spółkę) przedmiot działalności Spółki.

Zatem, należy zgodzić się ze Spółką, że pobieranie opłat wizowych w celu ich przekazania Ambasadzie w Polsce wchodzi w zakres realizowanej przez Spółkę działalności gospodarczej i Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wątpliwość Spółki dotyczy również tego czy usługi świadczone przez Spółkę powinny być traktowane jako kompleksowe usługi pośrednictwa wizowego, wskutek czego w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług Spółka powinna zsumować poszczególne opłaty, jakimi obciąża klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym/ekspresowym lub superekspresowym), opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie, czy tez poszczególne opłaty, jakimi Spółka może obciążać klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym i ekspresowym lub superekspresowym), opłata za ksero, opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłata za usługi kurierskie powinny być traktowane dla celów VAT jako opłaty za niezależne od siebie usługi i w związku z tym podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona przez Spółkę odrębnie dla każdej z tychże usług.

W analizowanej sprawie ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowej usługi pośrednictwa wizowego, na którą składają się inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 974/11 zaakcentowano, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Wobec tego, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń kompleksowych, była przedmiotem analizy zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W orzecznictwie ww. sądów wskazuje się, że świadczenie kompleksowe (złożone) to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera opłaty (kserowanie dokumentów, wysyłka dokumentów, usługa kurierska) stanowią usługi dodatkowe do pośrednictwa w wydawaniu wiz. Pośredniczeniu w wydawaniu wiz Spółka towarzyszą takie czynności jak: pomoc w zebraniu kompletu dokumentów oraz złożenie ich w ambasadzie w imieniu klienta; uiszczenie w imieniu klienta opłaty wizowej na rzecz Ambasady; odbiór paszportu klienta oraz przekazanie dokumentów klientowi; udostępnienie klientowi kserokopiarki w celu umożliwienia zrobienia kopii dokumentów potrzebnych dla ubiegania się o wizę do Chin. Wskazane czynności niewątpliwie przyczyniają się do lepszego wykonania świadczenia podstawowego jakim jest pośrednictwo w wydawaniu wiz, niemniej jednak samo pośrednictwo w wydawaniu wiz można realizować bez czynności dodatkowych, jakimi jest usługa ksero w przypadku wykonania kserokopii dokumentów przez klienta, usługa zaaranżowania wysyłki dokumentów, usługa kurierska wysłania wizy na koszt klienta. Należy stwierdzić, że powyższe czynności mają charakter natury odrębnych usług, które można konkretnie wyodrębnić i mogą być autonomicznie świadczone w oderwaniu od usługi podstawowej jaką jest pośrednictwo w wydawaniu wiz.

Wobec tego uznać należy, że niezależnie czy Spółka przewiduje odrębne ceny za poszczególne świadczenia wykonywane na rzecz klienta, należy podzielić zdanie Spółki, że poszczególne usługi świadczone przez Spółkę, za które Spółka pobiera wynagrodzenie, tj. usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, trybie ekspresowym lub superekspresowym), opłatę za ksero, opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłatę za usługi kurierskie mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich.

Tym samym poszczególne opłaty, jakimi Spółka obciąża klienta, tj. wynagrodzenie za usługi wizowe (wykonywane w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym), opłata za ksero, opłata za zaaranżowanie wysyłki dokumentów oraz opłata za usługi kurierskie powinny być traktowane dla celów VAT jak opłaty za niezależne od siebie usługi (a nie jako elementy jednej usługi kompleksowej). W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu odrębnie według zasad przewidzianych dla każdego świadczenia.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad 6 i 7

Z uwagi na to, że stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznano za prawidłowe, stanowisko w zakresie pytania nr 6 i 7 (dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług kompleksowych) nie podlega ocenie Organu.

Ad 8

Wątpliwości Spółki dotyczą także określenia momentu kiedy Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tychże usług.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W przypadku otrzymania zapłaty części lub całości należności powstanie obowiązku podatkowego i tym samym rozliczenia podatku należnego zdeterminowane jest otrzymaniem należności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ponadto zaznaczyć należy, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W rozpatrywanej sprawie Spółka wykonuje świadczenia, które powinny być rozliczane odrębnie i niezależnie od czynności głównej – pośredniczenia w wydawaniu wiz. Na czynności te składają się badanie kompletności dokumentów, ich weryfikacja, wysyłanie dokumentów (w tym korzystanie z usług kurierskich), kserowanie dokumentów.

W odniesieniu do każdej z wymienionych czynności uznać należy, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania każdej z nich. Wobec tego należy zgodzić się ze Spółką, że w wymienionych przypadkach wykonanie usługi nastąpi:

*   w odniesieniu do usług wizowych świadczonych w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym - w momencie wydania wizy/odmowy wydania wizy przez instytucję odpowiedzialną w Polsce za wydawanie wiz do Chin (co do zasady Ambasadę),

*   w odniesieniu do usług zaaranżowania wysyłki dokumentów - w momencie przyjęcia przez kuriera zlecenia doręczenia dokumentów na adres wskazany przez klienta,

*   w odniesieniu do usług ksero - w momencie skserowania dokumentów przez klienta przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki,

*   w odniesieniu do usług kurierskich - w momencie doręczenia klientowi dokumentów przez kuriera.

Z kolei w przypadku, jeśli klient uiści opłatę przed wykonaniem danej usługi, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty z tytułu jej świadczenia (w otrzymanej części).

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia./ Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.