Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-736/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Przychód pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: paliwo; pracownik; płatnik; ryczałt; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu pracownika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu pracownika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) z siedzibą w P. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży obuwia i wyrobów skórzanych w wyspecjalizowanych sklepach.

Wnioskodawca posiada również biuro poza siedzibą, w W., a także sieć salonów sprzedażowych zlokalizowanych w całej Polsce. Aby zapewnić optymalne warunki pracy i możliwość przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami Wnioskodawca wyposaża część pracowników w samochody osobowe służące wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada zarówno pojazdy, które nie są przypisane do konkretnego pracownika, używane do załatwiania bieżących spraw, zależnie od aktualnych potrzeb (dalej: „samochody zadaniowe”), jak również pojazdy, przydzielone konkretnym pracownikom do wykonywania obowiązków służbowych (dalej: „samochody funkcyjne”). Decyzja o przyznaniu danemu pracownikowi samochodu służbowego uzależniona jest od charakteru jego pracy, zajmowanego stanowiska, wymogów co do jego mobilności oraz dyspozycyjności. Do otrzymania samochodu służbowego uprawnieni są w szczególności członkowie kluczowego personelu, którzy ze względu na zajmowane stanowiska posiadają zasadniczy wpływ na kształt działalności operacyjnej i stan finansów Wnioskodawcy. Od tej grupy pracowników oczekuje się m. in. ponadprzeciętnego zaangażowania oraz najwyższego stopnia mobilności i gotowości do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy w różnych lokalizacjach i o każdej porze.

W uproszczeniu, wśród członków kluczowego personelu można wyróżnić:

A - kadrę zarządzającą – P.; praca tych osób jest świadczona głównie w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie znajduje się będący w posiadaniu Wnioskodawcy strzeżony parking. Mimo to, wyznaczonym miejscem garażowania pojazdów używanych przez tę grupę członków kluczowego personelu jest miejsce zamieszkania pracowników. Takie zasady garażowania mają na celu zapewnienie oczekiwanej mobilności i dyspozycyjności pracowników, a także uzyskanie oszczędności czasu.

B - kadrę zarządzającą – W.; ta część członków kluczowego personelu wykonuje swoje obowiązki w warszawskim biurze Wnioskodawcy. Biuro nie jest wyposażone w wystarczającą liczbę miejsc parkingowych, dlatego też ustalonym miejscem garażowania pojazdów jest miejsce zamieszkania pracowników. Dodatkowo również w tym przypadku takie zasady garażowania mają na celu zapewnienie oczekiwanej mobilności i dyspozycyjności pracowników.

C - kadrę koordynatorów regionalnych ds. sprzedaży; obowiązki tych pracowników są wykonywane w obrębie wyznaczonego im regionu i polegają głównie na systematycznych wizytach w poszczególnych salonach sprzedaży należących do Wnioskodawcy. Również w przypadku kadry koordynatorów regionalnych ds. sprzedaży wyznaczonym miejscem garażowania pojazdów jest miejsce zamieszkania pracowników. Takie zasady parkowania mają na celu zapewnienie nie tylko oczekiwanej dyspozycyjności i mobilności pracowników, ale również optymalizację czasu pracy, szczególnie biorąc pod uwagę, że koordynatorzy posiadają miejsce zamieszkania w różnych miejscach na terytorium kraju i nie wykonują pracy w żadnym biurze. Dzięki ustaleniu miejsca parkowania w miejscu zamieszkania, pracownicy mogą wykonywać obowiązki służbowe „w terenie”.

Obecnie Wnioskodawca ma zamiar umożliwić członkom kluczowego personelu korzystanie z funkcyjnych samochodów służbowych również do celów prywatnych.

Oprócz tego, Wnioskodawca będzie pokrywać dodatkowe koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych, takie jak koszty paliwa. Pracownicy uprawnieni będą do tankowania paliwa jedynie za pośrednictwem kart paliwowych. Wnioskodawca ma możliwość otrzymania od wystawcy kart paliwowych statystyk związanych ze zużyciem paliwa w odniesieniu do poszczególnych samochodów oraz cen paliwa w poszczególnych okresach.

Przebieg samochodów służbowych do celów prywatnych dokumentowany będzie ewidencjami przebiegu samochodów prowadzonymi przez pracowników oraz oświadczeniami o liczbie przejechanych kilometrów do celów prywatnych składanymi przez pracowników za okresy miesięczne. Pracownicy podlegać będą odpowiedzialności za składanie fałszywych deklaracji na podstawie przepisów Kodeksu pracy.

Pracownicy będą też zobowiązani m. in. do należytego zabezpieczenia samochodu służbowego przed kradzieżą i uszkodzeniem, a także do utrzymywania pojazdu w należytym stanie technicznym i estetycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy z tytułu dojazdu służbowymi samochodami osobowymi z ustalonego miejsca garażowania do miejsca świadczenia pracy i z powrotem, po stronie pracowników będzie powstawał przychód?

Czy przychodem pracownika z tytułu używania samochodu służbowego dla celów prywatnych jest kwota ryczałtu, o którym mowa w z art. 12 ust. 2a - 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększona o koszty paliwa zużytego na jazdy prywatne wyliczone jako iloczyn liczby kilometrów przejechanych przez pracowników prywatnie, wynikającej z ewidencji przebiegu potwierdzonej oświadczeniem składanym przez pracownika oraz średniego kosztu paliwa na 1 km?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu dojazdu służbowymi samochodami osobowymi z ustalonego miejsca garażowania do miejsca świadczenia pracy i z powrotem po stronie pracowników nie będzie powstawał przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, przychodem pracownika z tytułu używania samochodu służbowego dla celów prywatnych jest kwota ryczałtu, o którym mowa w z art. 12 ust. 2a - 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększona o koszty paliwa zużytego na jazdy prywatne wyliczone jako iloczyn liczby kilometrów przejechanych przez pracowników prywatnie, wynikającej z ewidencji przebiegu potwierdzonej oświadczeniem składanym przez pracownika oraz średniego kosztu paliwa na 1 km.

Pracownicy są zobowiązani do parkowania samochodów w miejscu zamieszkania w sposób zapewniający bezpieczeństwo i minimalizujący ryzyko kradzieży bądź uszkodzenia.

Wnioskodawca zwraca uwagę na treść art. 124 § 2 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownik odpowiada w pełnej wysokości również za szkodę w mieniu powierzonym mu z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się. Pracownik akceptując warunki korzystania z pojazdu przewidujące miejsce garażowania w miejscu jego zamieszkania bierze na siebie obowiązki dbania o powierzone mu mienie. W opinii Wnioskodawcy, świadczy to o tym, że takie, a nie inne wyznaczenie miejsca garażowania pojazdu leży w najlepiej pojętym jego interesie.

W konsekwencji, samochody służbowe są wykorzystywane do przemieszczania się pomiędzy miejscem wykonywania obowiązków służbowych a wyznaczonym miejscem garażowania, co pozwala zapewnić mobilność pracowników i oszczędność czasową podczas podróży do miejsc wykonywania obowiązków służbowych. Dlatego w opinii Wnioskodawcy, przejazdy pomiędzy miejscem garażowania a miejscem wykonywania obowiązków służbowych nie powodują powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można więc twierdzić, że realizacja ustalonych przez pracodawcę obowiązków służbowych stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu.

Wprowadzenie obowiązku garażowania pojazdów w miejscu zamieszkania pracowników jest racjonalne z tego względu, że dyspozycyjność kluczowych pracowników jest niezbędna do prawidłowej działalności Spółki, a także wymagana od pracowników. Pracownicy muszą szybko reagować na zdarzenia występujące w gospodarczym otoczeniu Spółki. Z uwagi na szczególne wymagania dotyczące dyspozycyjności i mobilności pracowników, przejazdy samochodem służbowym z ustalonego miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy nie służą osobistym celom pracowników, lecz odbywają się w ramach realizacji zadań służbowych.

Przedstawiony powyżej sposób garażowania pojazdów w miejscu zamieszkania pracowników zamiast siedziby bądź biura Spółki, w ocenie Wnioskodawcy ma korzystny wpływ na organizację pracy i pozwala na zwiększenie dyspozycyjności pracowników, przez co - zabezpiecza źródła przychodów Wnioskodawcy.

Skoro więc przejazdy z miejsc garażowania pojazdów, które zostały wyznaczone przez Wnioskodawcę, do miejsc wykonywania działalności i z powrotem stanowią realizację obowiązków służbowych pracowników, to nie można stwierdzić, że wiążą się z przychodem po stronie pracowników w postaci nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przejazdy z miejsca garażowania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych nie mają charakteru dobrowolności po stronie pracownika. Co więcej, korzyść dla pracownika z tytułu dojazdu do miejsca garażowania jest wątpliwa, ponieważ wraz z wyznaczeniem miejsca garażowania w miejscu swojego zamieszkania, nabywa on obowiązki dbania o powierzony mu majątek Spółki.

Wyznaczenie miejsca garażowania samochodów używanych przez pracowników na cele prowadzonej przez Spółkę działalności, a także ich dojazdy z miejsca garażowania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych pozwala zrealizować dwa istotne dla Wnioskodawcy cele: wysoką ochronę mienia Spółki oraz zapewnienie stałej gotowości do szybkich realizacji zadań służbowych przez pracowników, co przekłada się głównie na oszczędności oraz dbałość o źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w związku z podróżami z miejsca garażowania pojazdów do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem nie występuje nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy, tj. Wnioskodawcy, na rzecz pracowników. Pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom narzędzia niezbędne do wykonywania obowiązków, których sam wymaga. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przejazdami nie ma podstaw do rozpoznawania przychodu po stronie pracowników.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2015 r., nr IBPBII/1/415-905/14/MZ w której stwierdził, iż „pracownicy dojeżdżający samochodami służbowymi z miejsca zamieszkania, będącego wyznaczonym miejscem parkowania do siedziby firmy (czy też miejsca wykonywania zadania) oraz z siedziby firmy (czy też z miejsca wykonywania zadania) do miejsca zamieszkania - co do zasady - nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy miejsce parkowania samochodu służbowego zostało im wyznaczone przez pracodawcę zgodnie z uregulowanymi zasadami.

Sytuacja taka występuje wówczas, gdy pracodawca nie dysponuje zabezpieczonym placem bądź garażem, w którym mógłby bezpiecznie parkować samochody użytkowane przez pracowników, bądź gdy wynika to z charakteru zadań służbowych realizowanych przez pracowników”.

Wnioskodawca powołuje także interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr IBPBII/1/4511-68/15/BJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., nr IPTPB1/415-742/14-5/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2014 r., nr IBPBII/2/415-946/14/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2014 r., nr IBPBII/2/415-945/14/MZM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2014 r., nr ITPB2/415-720/14/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2014 r., nr IBPBII/1/415-399/14/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2014 r., nr ILPB1/415-457/14-2/TW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-1072/13-2/WM.

Wnioskodawca uważa, że w związku z przejazdami z miejsca garażowania pojazdów do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem nie jest zobowiązany jako płatnik do obliczania i pobrania od pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca stwierdza, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące ustalania przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych (art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W świetle tych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana jest za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Istnieje zatem wątpliwość, czy należy przypisywać pracownikom dodatkowy przychód z tytułu ponoszenia przez pracodawcę dodatkowych kosztów związanych z użytkowaniem samochodów do celów prywatnych takich jak koszty zużytego paliwa, ponad ryczał 250 zł i 400 zł.

Ze względów ostrożnościowych Wnioskodawca przyjmuje, że w przypadku pokrywania przez Niego kosztów paliwa na jazdy prywatne należy przypisywać pracownikom dodatkowy przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód ten powinien zostać obliczony w oparciu o postanowienia art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy pracodawca dokonuje sprzedaży rzeczy lub usług w ramach swojej działalności, takich samych jak przekazanych nieodpłatnie pracownikowi, to wartość tych świadczeń ustala się na podstawie cen stosowanych przez pracodawcę wobec innych odbiorców.

W przypadku, gdy jednak pracodawca nie dokonuje sprzedaży rzeczy lub usług w ramach swojej działalności, takich samych jak przekazanych nieodpłatnie pracownikowi, to zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy należy odwołać się do przepisów art. 11 ust. 2-2b ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie ww. przepisów należy uznać, że wartość paliwa opłaconego przez Wnioskodawcę a zużytego przez pracowników do jazd prywatnych powinna zostać obliczona według cen zakupu paliwa. W związku z tym, że pracownicy będą zobowiązani do tankowania samochodów wyłącznie za pośrednictwem kart paliwowych, Wnioskodawca będzie dysponować statystykami średniego zużycia paliwa za poszczególne kwartały dla danego samochodu. Wnioskodawca planuje obliczać przychód z tytułu zużycia paliwa do jazd prywatnych według następującego schematu:

Przychód (paliwo) = A x B x C (litr/km x PLN/litr x km)

(A) Stawka średniego zużycia paliwa za poprzedni kwartał wyrażona w litrach na 1 km,

(B) Średnia cena paliwa za poprzedni kwartał w PLN na 1 litr,

(C) Ilość kilometrów przejechanych w celach prywatnych (zadeklarowanych w danym miesiącu przez pracownika zgodnie z ewidencją i oświadczeniem pracownika).

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalania przychodu z tytułu zużycia paliwa do celów prywatnych przedstawiony powyżej jest jak najbardziej uzasadniony i dopuszczalny. Nie jest bowiem możliwe precyzyjne określenie wartości nieodpłatnego świadczenia, które otrzymuje pracownik używając samochodu do celów prywatnych. Jednym z warunków przypisania pracownikowi przychodu z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, wymienionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 jest to, że korzyść osiągana przez pracownika musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet w przypadku wprowadzenia bardzo szczegółowej ewidencji, i dokonywania żmudnych kalkulacji nie byłoby możliwości precyzyjnego wymierzenia wartości paliwa zużytego do celów prywatnych. W praktyce nie jest możliwe ścisłe rozgraniczenie paliwa zużytego do celów prywatnych oraz celów służbowych. Mogą zdarzyć się bowiem sytuacje, że w trakcie wykonywania jazdy służbowej (np. powrotu z delegacji) pracownik wykorzysta samochód do celów prywatnych (np. uda się na zakupy w galerii handlowej). Dodatkowo ze względu na specyfikę tankowania paliwa (mieszanie się paliwa z nowego tankowania z paliwem z poprzednich tankowań) oraz zmienne zużycie paliwa w zależności od warunków nawierzchni, pogody i stylu jazdy nie jest możliwe precyzyjne wyliczenie kosztu paliwa dla danej podróży. Próby takich wyliczeń byłyby nadmiernie, w sposób nieracjonalny, utrudnione. W uzasadnieniu do wyroku Trybunał Konstytucyjny na marginesie zauważa, że „wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji)”.

W opinii Wnioskodawcy, również kierując się wykładnią systemową nie sposób odmówić słuszności stanowisku zaprezentowanemu powyżej. Ustawa zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzająca nowe zasady ustalania przychodu z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych nosi bowiem tytuł „o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej”. Uznanie, że należy precyzyjnie wymierzać wartości paliwa zużytego do celów prywatnych bynajmniej nie ułatwiłyby podatnikom wykonywania działalności. Interpretacja przepisu stałaby więc w sprzeczności z ratio legis ustawy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy wyliczanie wartości paliwa zużytego do celów prywatnych w oparciu o ewidencje prowadzone przez pracowników oraz składane przez nich oświadczenia i średniej ceny paliwa jest jak najbardziej prawidłowe.

Powyższe oznacza, że przychodem pracownika z tytułu używania samochodu służbowego dla celów prywatnych jest kwota ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust 2a - 2c ustawy powiększona o koszty paliwa na jazdy prywatne wyliczone jak w uzasadnieniu powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 , art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Stosownie do art. 12 ust. 2b ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy).

W myśl przepisów art. 31 ww. ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy dotyczące określania przychodu ze stosunku pracy, w szczególności dotyczące innych nieodpłatnych świadczeń należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikom mienie. Jak bowiem wynika z dyspozycji art. 124 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.), pracownik odpowiada w pełnej wysokości również za szkodę w mieniu innym niż wymienione w § 1, powierzonym mu z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się. Z powyższego wynika, że realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, Wnioskodawca (Spółka z o.o.) z siedzibą w P. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży obuwia i wyrobów skórzanych w wyspecjalizowanych sklepach.

Wnioskodawca posiada również biuro poza siedzibą, w W., a także sieć salonów sprzedażowych zlokalizowanych w całej Polsce. Aby zapewnić optymalne warunki pracy i możliwość przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami Wnioskodawca wyposaża część pracowników w samochody osobowe służące wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada zarówno pojazdy, które nie są przypisane do konkretnego pracownika, używane do załatwiania bieżących spraw, zależnie od aktualnych potrzeb (dalej: „samochody zadaniowe”), jak również pojazdy, przydzielone konkretnym pracownikom do wykonywania obowiązków służbowych (dalej: „samochody funkcyjne”). Decyzja o przyznaniu danemu pracownikowi samochodu służbowego uzależniona jest od charakteru jego pracy, zajmowanego stanowiska, wymogów co do jego mobilności oraz dyspozycyjności. Do otrzymania samochodu służbowego uprawnieni są w szczególności członkowie kluczowego personelu, którzy ze względu na zajmowane stanowiska posiadają zasadniczy wpływ na kształt działalności operacyjnej i stan finansów Wnioskodawcy. Od tej grupy pracowników oczekuje się m. in. ponadprzeciętnego zaangażowania oraz najwyższego stopnia mobilności i gotowości do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy w różnych lokalizacjach i o każdej porze.

W uproszczeniu, wśród członków kluczowego personelu można wyróżnić:

A - kadrę zarządzającą – P.; praca tych osób jest świadczona głównie w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie znajduje się będący w posiadaniu Wnioskodawcy strzeżony parking. Mimo to, wyznaczonym miejscem garażowania pojazdów używanych przez tę grupę członków kluczowego personelu jest miejsce zamieszkania pracowników. Takie zasady garażowania mają na celu zapewnienie oczekiwanej mobilności i dyspozycyjności pracowników, a także uzyskanie oszczędności czasu.

B - kadrę zarządzającą – W.; ta część członków kluczowego personelu wykonuje swoje obowiązki w warszawskim biurze Wnioskodawcy. Biuro nie jest wyposażone w wystarczającą liczbę miejsc parkingowych, dlatego też ustalonym miejscem garażowania pojazdów jest miejsce zamieszkania pracowników. Dodatkowo również w tym przypadku takie zasady garażowania mają na celu zapewnienie oczekiwanej mobilności i dyspozycyjności pracowników.

C - kadrę koordynatorów regionalnych ds. sprzedaży; obowiązki tych pracowników są wykonywane w obrębie wyznaczonego im regionu i polegają głównie na systematycznych wizytach w poszczególnych salonach sprzedaży należących do Wnioskodawcy. Również w przypadku kadry koordynatorów regionalnych ds. sprzedaży wyznaczonym miejscem garażowania pojazdów jest miejsce zamieszkania pracowników. Takie zasady parkowania mają na celu zapewnienie nie tylko oczekiwanej dyspozycyjności i mobilności pracowników, ale również optymalizację czasu pracy, szczególnie biorąc pod uwagę, że koordynatorzy posiadają miejsce zamieszkania w różnych miejscach na terytorium kraju i nie wykonują pracy w żadnym biurze. Dzięki ustaleniu miejsca parkowania w miejscu zamieszkania, pracownicy mogą wykonywać obowiązki służbowe „w terenie”.

Obecnie Wnioskodawca ma zamiar umożliwić członkom kluczowego personelu korzystanie z funkcyjnych samochodów służbowych również do celów prywatnych.

Oprócz tego, Wnioskodawca będzie pokrywać dodatkowe koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych, takie jak koszty paliwa. Pracownicy uprawnieni będą do tankowania paliwa jedynie za pośrednictwem kart paliwowych. Wnioskodawca ma możliwość otrzymania od wystawcy kart paliwowych statystyk związanych ze zużyciem paliwa w odniesieniu do poszczególnych samochodów oraz cen paliwa w poszczególnych okresach.

Przebieg samochodów służbowych do celów prywatnych dokumentowany będzie ewidencjami przebiegu samochodów prowadzonymi przez pracowników oraz oświadczeniami o liczbie przejechanych kilometrów do celów prywatnych składanymi przez pracowników za okresy miesięczne. Pracownicy podlegać będą odpowiedzialności za składanie fałszywych deklaracji na podstawie przepisów Kodeksu pracy.

Pracownicy będą też zobowiązani m. in. do należytego zabezpieczenia samochodu służbowego przed kradzieżą i uszkodzeniem, a także do utrzymywania pojazdu w należytym stanie technicznym i estetycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż przydzielenie samochodu służbowego i wyznaczenie miejsca garażowania (parkowania) w miejscu zamieszkania, wynikające z charakteru pracy na danym stanowisku nie będzie stanowiło przychodu pracownika ze stosunku pracy, o ile samochód ten będzie wykorzystywany w celach służbowych. W konsekwencji przejazdy z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia pracy nie będą generowały również przychodu ze stosunku pracy. Przychód ze stosunku pracy nie powstaje bowiem w sytuacji gdy przejazdy z oraz do miejsca zamieszkania, a także garażowanie (parkowanie) stanowią realizację celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie Wnioskodawcy i umożliwiają sprawne i efektywne wypełnianie powierzonych zadań.

Zatem przejazdy pracowników, z miejsca garażowania (parkowania) samochodu służbowego do miejsca wykonywania pracy – o ile nie będą służyły osobistym celom pracownika lecz stanowiły realizację zadań służbowych – nie będą nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem ich wartości nie można będzie uznawać za przychód pracownika ze stosunku pracy. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast wartość pieniężna świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych będzie stanowiła dla pracownika przychód, który ustala się według zasad określonych w art. 12 ust. 2a-2c ustawy. Należy jednak wskazać, że ryczałtowo określona wartość ww. świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy.

Tak więc, norma określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie udostępnienie samochodu do celów prywatnych. Zatem, nieodpłatne świadczenie, polegające na pokryciu przez Wnioskodawcę kosztów zakupu paliwa do celów prywatnych pracownika, będzie odrębnym świadczeniem, które nie zawiera się w kwocie ryczałtu, określonego w ww. przepisie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują praktycznego sposobu wyliczania (dokumentowania) wartości nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym, w tym celu może być stosowana każda metoda, która pozwoli na jednoznaczne określenie wartości tego świadczenia, tj. wartości paliwa zużytego do celów prywatnych pracownika, w związku z wykorzystywaniem przez niego samochodu służbowego.

Należy jednak podkreślić, że rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie może być ustalenie, czy sposób kalkulacji ekonomicznej przychodu dla pracownika z tytułu pokrycia wydatków na paliwo dla potrzeb prywatnych pracownika jest prawidłowy. Dlatego też tutejszy organ w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może potwierdzić ewentualnej prawidłowości sposobu wyliczenia przychodu. Zaznaczyć jednak należy, że sposób ten musi odpowiadać cenie rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich uzyskania, co wynika z cytowanego powyżej art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.