Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-260/14-5/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-10
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić koszty uzyskania przychodów przy planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów nabytych w drodze datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 17 października 2014 r., nr IPTPB3/423-260/14-2/KJ (doręczonym w dniu 21 października 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 31 października 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 28 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka zawarła w dniu 7 lipca 1995 r. umowę, zgodnie z którą nabyła od X (dalej: „Zbywca”) udziały polskiej spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nowa Spółka”).

Przeniesienie udziałów było ściśle związane z wierzytelnością jaką posiadał Wnioskodawca wobec Zbywcy i zawartą ugodą bankową przewidującą, że w zamian za wierzytelności wierzycielom zostaną wydane udziały wyżej wymienionej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z tego powodu umowa zbycia udziałów zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą przewidywała, z jednej strony przeniesienie na Wnioskodawcę wyżej wymienionych udziałów, a z drugiej zwolnienie przez Wnioskodawcę Zbywcy z długu (które to zwolnienie następowało z chwilą przeniesienia na Wnioskodawcę własności udziałów).

Wartość nominalna nabytych w ramach niniejszej umowy udziałów była równa wartości wierzytelności z jakiej Wnioskodawca zwalniał Zbywcę.

Obecnie Spółka rozważa sprzedaż udziałów Nowej Spółki (do podmiotu powiązanego lub niepowiązanego).

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał następujące informacje:

1.  wierzytelności, które posiadał Wnioskodawca na dzień nabycia udziałów Nowej Spółki wobec x były wierzytelnościami handlowymi (wynikającymi z transakcji handlowych przeprowadzanych z tą spółką przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca podkreśla, że zawierana Ugoda była procesem długofalowej restrukturyzacji zadłużenia X, która to spółka była dłużnikiem nie tylko Wnioskodawcy ale też licznych podmiotów trzecich. W celu restrukturyzacji zadłużenia tej spółki została zawarta Ugoda Bankowa w bankowym postępowaniu ugodowym prowadzonym na podstawie ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw. Zgodnie z zawartą Ugodą Bankową, na mocy której następnie zawarto między Wnioskodawcą a X umowę zbycia udziałów, wierzytelności zostały określone na dzień 18 marca 1994 r. Wierzytelności zostały podzielone na grupy (I i II) w zależności od ich wartości. Wierzytelności, o których mowa we wniosku o interpretację zostały zakwalifikowane do Grupy II. Wartość wierzytelności, które następnie były regulowane na podstawie umowy, o której mowa we wniosku o interpretację wyniosła 3 456 484 zł 49 gr. Wierzytelność ta została „uregulowana” poprzez zapłatę 84 zł 49 gr oraz w pozostałej wartości (3 456 400 zł) zostały na Wnioskodawcę przeniesione udziały o łącznej wartości nominalnej 3 456 400 zł. Przy czym wniosek o interpretację dotyczy jedynie czynności nabycia udziałów oraz zwolnienia z długu w kwocie 3 456 400 zł (nie dotyczy skutków zapłaty 84 zł 49 gr);

1.  na moment nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Nowa Spółka funkcjonowała pod firmą (…);
2.  Ugoda Bankowa została zawarta w dniu 19 września 1994 r. Przyczyną podpisania Ugody było toczące się bankowe postępowanie ugodowe prowadzone na podstawie ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw;
3.  w zakresie wierzytelności będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udziały Nowej Spółki pokryły roszczenia Wnioskodawcy wobec X. Jak wskazano powyżej w zamian za wierzytelności o wartości 3 456 400 zł zostały na Wnioskodawcę przeniesione udziały o łącznej wartości nominalnej 3 456 400 zł. Część wierzytelności w wartości 84 zł 49 gr została przeznaczona do bezpośredniej spłaty, przy czym część ta nie jest przedmiotem wniosku o interpretację;
4.  zwolnienie Zbywcy z długu odbyło się na mocy zawartej Umowy zbycia udziałów z dnia 7 lipca 1995 r. Umowa zbycia udziałów zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą przewidywała, z jednej strony przeniesienie na Wnioskodawcę wyżej wymienionych udziałów, a z drugiej zwolnienie przez Wnioskodawcę Zbywcy z długu (które to zwolnienie następowało z chwilą przeniesienia na Wnioskodawcę własności udziałów);
5.  nabycie udziałów nastąpiło zgodnie z umową z dnia 7 lipca 1995 r., na mocy której Zbywający przenosił na Spółkę prawo własności 34 564 udziałów (…) łącznej wartości nominalnej 3 456 400 zł.

Opisywaną „formą” nabycia udziałów było ich zbycie przez Zbywającego (przeniesienie własności udziałów na Spółkę) na podstawie powyższej umowy z dnia 7 lipca 1995 r.;

1.  Wnioskodawca nabył przedmiotowe udziały na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 7 lipca 1995 r. Zgodnie z warunkami tej umowy, z chwilą przeniesienia na Wnioskodawcę własności udziałów Wnioskodawca zwalnia Zbywającego z długu w kwocie równej wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za to zwolnienie. Zbywający zwolnienie to przyjmuje. Umowa zawierała też postanowienia niemające wpływu na niniejszą interpretację (określenie stron ponoszących koszty umowy, ilość egzemplarzy umowy, ilość egzemplarzy dla każdej ze stron, obowiązek zapłaty opisywanej kwoty 84 zł 49 gr, która nie jest przedmiotem wniosku o interpretację, etc.);
2.  zgodnie z postanowieniami Umowy zbycia udziałów z dnia 7 lipca 1995 r. w zamian za zwolnienie z długu w określonej wysokości Wnioskodawca nabywał od Zbywającego udziały Nowej Spółki o wartości nominalnej równej wartości długu, z jakiego Zbywający został zwolniony. Wartości te były równe (wartość nominalna udziałów i wartość długu, z której Wnioskodawca zwalniał Zbywającego). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia „ceny”. Jeżeli Organ przez cenę rozumie jej potoczne znaczenie (ilość pewnego dobra, najczęściej pieniądza), za przyjęcie której sprzedający jest gotów zrzec się swoich praw do danego dobra), to w istocie Zbywający przeniósł na Wnioskodawcę udziały „dobro”, a Wnioskodawca zwolnił go z długu. Stąd tak rozumiana „cena” jest równa zarówno wartości nominalnej udziałów, jak i wartości wierzytelności;
3.  przychód podatkowy zostanie ustalony zgodnie z treścią udzieloną przez Organ interpretacji indywidualnej. W opinii Wnioskodawcy przychodem podatkowym z tytułu planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie ich cena określona w umowie sprzedaży, przy czym wartość rozpoznanego przychodu nie powinna odbiegać od wartości rynkowej zbywalnych udziałów. Kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie uzgodniona pomiędzy sprzedającym i kupującym i będzie w szczególności zależna od uzgodnionych warunków oraz stanu spółki, której udziały są zbywane. Sytuacja ta będzie analogiczna w przypadku sprzedaży do podmiotu powiązanego i niepowiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić wysokość przychodu podatkowego z tytułu planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić koszty uzyskania przychodów przy planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów przy planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będą wydatki na nabycie tych udziałów, przez które należy rozumieć wartość długu, z którego Wnioskodawca zwolnił Zbywcę w zamian za nabycie udziałów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Mając na uwadze ten przepis należy stwierdzić, że „wydatkiem na nabycie udziałów” w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie wartość wierzytelności z jakiej Wnioskodawca zwolnił Zbywcę w zamian za zbycie udziałów Nowej Spółki. Nadmienić należy, że Wnioskodawca zwolnił Zbywcę z długu w wysokości równej wartości nominalnej udziałów, jakie otrzymał w zamian za to zwolnienie z długu. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów Nowej Spółki nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie wartość długu, z którego Wnioskodawca zwolnił Zbywcę w związku z nabyciem tych udziałów.

Stanowisko, że w przypadku sprzedaży aktywa nabytego w zamian za zwolnienie z długu, kosztem uzyskania przychodu jest wartość wierzytelności, z której dłużnik został zwolniony powszechnie prezentuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1408/10/AK uznał, że wydatki na nabycie nieruchomości otrzymanej w wyniku zwolnienia zbywcy z długu pożyczkowego odpowiadają: „sumie: kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (kwocie głównej powiększonej o otrzymane odsetki), która wygasła na skutek uregulowania zobowiązania (\`(...)\`)”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. EPPB3/423-636/10-2/GJ potwierdził stanowisko podatnika, że „świadczenie uzyskane w miejsce wykonania obowiązku zapłaty w postaci własności lokalu stanowiącego odrębną własność wraz z miejscem parkingowym i pomieszczeniem gospodarczym stanowić będzie, w sytuacji jego zbycia przez podatnika, koszt uzyskania przychodu, a jego wysokość odpowiadać będzie tej części zadłużenia, które wygaśnie na skutek przeniesienia na podatnika własności lokalu wraz z miejscem parkingowym i pomieszczeniem gospodarczym \`(...)\`”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r., sygn. IPPB3/423-475/13-2/MS1, gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży Nieruchomości otrzymanej w ramach datio in solutum wydatki na jej nabycie należy rozpoznać w wysokości wartość nominalnej Wierzytelności, która wygasła w wyniku przeniesienia własności Nieruchomości na Wnioskodawcę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 453 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 7 lipca 1995 r. Spółka zawarła umowę, zgodnie z którą nabyła od X udziały polskiej spółki kapitałowej. Przeniesienie udziałów było związane z wierzytelnością jaką Wnioskodawca posiadał wobec Zbywcy i zawartą ugodą bankową przewidującą, że w zamian za wierzytelności wierzycielom zostaną wydane udziały ww. spółki. Z tego powodu umowa zbycia udziałów zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą przewidywała, z jednej strony przeniesienie na Wnioskodawcę wyżej wymienionych udziałów, a z drugiej zwolnienie przez Wnioskodawcę Zbywcy z długu (które to zwolnienie następowało z chwilą przeniesienia na Wnioskodawcę własności udziałów). Wierzytelności, które posiadał Wnioskodawca na dzień nabycia udziałów Nowej Spółki wobec X były wierzytelnościami handlowymi (wynikającymi z transakcji handlowych przeprowadzanych z tą spółką przez Wnioskodawcę). Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy z tego powodu jest sposób określenia kosztów uzyskania przychodów przy planowanej sprzedaży udziałów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego przepisu wynika więc, że wydatki na nabycie lub objęcie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia lub wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

Zgodzić można się więc ze Spółką, że kosztem uzyskania przychodów przy planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będą wydatki na nabycie tych udziałów, przez które należy rozumieć wartość długu, z którego Wnioskodawca zwolnił Zbywcę w zamian za nabycie udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.