Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.10.2017.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Korzystanie ze zwolnienia z podatku wypłacanej dywidendy.
Słowa kluczowe: dywidendy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; podatek; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia z podatku wypłacanej dywidendy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia z podatku wypłacanej dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego, posiadającą siedzibę i zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązku podatkowemu, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej.

W okresie od dnia 2 grudnia 2013 r. do dnia 20 listopada 2014 r., jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy (funkcjonującego pierwotnie - do dnia 30 czerwca 2014 r. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie przekształconej w spółkę akcyjną) była spółka X Sp. z o.o. z siedzibą w ZZ („X”). Z kolei jedynym wspólnikiem X była w tym okresie spółka prawa luksemburskiego Y z siedzibą w Luksemburgu („Y”). Y podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Celem przeprowadzenia optymalizacji funkcjonowania grupy kapitałowej doszło do połączenia X i Wnioskodawcy. Zgodnie z regulacją ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych” lub „KSH”), przedmiotowe połączenie mogło zostać przeprowadzone bądź:

1.  w formie tzw. połączenia uproszczonego, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki zależnej (tj. Wnioskodawcy) jako spółki przejmowanej na spółkę dominującą (tj. X) jako spółkę przejmującą, bądź
2.  w formie tzw. połączenia odwrotnego, tj. poprzez przeniesienia całego majątku spółki dominującej (tj. X) na spółkę zależną (tj. Wnioskodawcę).

Mając na uwadze, że w ramach grupy to właśnie Wnioskodawca prowadził główną działalność operacyjną – będąc stroną kluczowych umów handlowych, płatnikiem i wystawcą faktur, a także pełniąc funkcję pracodawcy – zdecydowano o wyborze drugiej z ww. możliwości. W ten sposób, zapewniając nieprzerwany byt prawny Wnioskodawcy, uniknięto znaczących komplikacji dla funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej, unikając np. konieczności zawiadamiania partnerów handlowych o zmianie podmiotowej ich kontrahenta, aktualizacji wpisów we właściwych rejestrach itp.

W konsekwencji ww. decyzji, w dniu 21 listopada 2014 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B nastąpiło połączenie Wnioskodawcy ze spółką X, przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 2) Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku X na Wnioskodawcę w zamian za akcje Wnioskodawcy, które Wnioskodawca wydał jedynemu wspólnikowi X, tj. Y („Połączenie odwrotne”).

W wyniku przeprowadzonego Połączenia odwrotnego, Wnioskodawca nabył w drodze sukcesji uniwersalnej, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, 20.779.000 akcji własnych serii A („Akcje Serii A”). Jednocześnie kapitał zakładowy Wnioskodawcy został podwyższony o 100.000,00 zł (słownie: sto tysięcy złotych) w drodze emisji 100.000 akcji serii B („Akcje Serii B”), które objęła Y.

Zgodnie z § 8 ust. 4 statutu Wnioskodawcy: „W przypadku nabycia przez Spółkę \[Wnioskodawcę\] akcji własnych w drodze sukcesji uniwersalnej w tym w szczególności w drodze połączenia z inną spółką prawa handlowego („Akcje Własne Spółki”) wszystkie Akcje Własne Spółki \[Wnioskodawcy\] ulegają umorzeniu w dniu następującym po dniu, w którym Spółka \[Wnioskodawca\] w drodze sukcesji uniwersalnej nabyła takie Akcje Własne Spółki \[Wnioskodawcy\], stosownie do art. 359 § 6 Kodeksu Spółek Handlowych. W przypadku zaistnienia powyższego zdarzenia powodującego umorzenie akcji Zarząd Spółki \[Wnioskodawcy\] podejmie niezwłocznie uchwałę lub uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki \[Wnioskodawcy\]”.

Działając zgodnie z powyższą regulacją statutu Wnioskodawcy oraz stosownie do art. 359 § 6 i 7 KSH, w dniu 24 listopada 2014 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę w sprawie stwierdzenia umorzenia akcji oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki („Uchwała Zarządu”). Na podstawie Uchwały Zarządu stwierdzono umorzenie Akcji Serii A oraz uchwalono obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy do kwoty 100.000,00 zł (słownie: sto tysięcy złotych).

W dniu 15 grudnia 2014 r. Wnioskodawca złożył w Sądzie Rejonowym w B wniosek o wpis zmiany danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (także jako: „Rejestr”), w którym wniósł m.in. (i) o wpis do rejestru przedsiębiorców umorzenia 20.779.000 Akcji Serii A Spółki, (ii) o wpis do Rejestru zmiany Statutu Wnioskodawcy oraz obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy z kwoty 20.879.000,00 zł (słownie: dwadzieścia milionów osiemset siedemdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) o kwotę 20.779.000,00 zł (słownie: dwadzieścia milionów siedemset siedemdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) do kwoty 100.000,00 zł (słownie: sto tysięcy złotych) oraz (iii) o ujawnienie w Rejestrze Y jako jedynego akcjonariusza Wnioskodawcy („Wniosek”).

Sąd Rejonowy w B, postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 roku wydanym przez Referendarza Sądowego, oddalił Wniosek w części dotyczącej ujawnienia w Rejestrze zmiany statutu, obniżenia kapitału zakładowego, oraz wpisania jedynego akcjonariusza. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Sąd Rejonowy uznał, że na podstawie art. 457 § 3 KSH Wnioskodawca był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego (tj. do ogłoszenia o obniżeniu kapitału zakładowego i wezwania wierzycieli do zgłaszania roszczeń), określonego w art. 456 Kodeksu spółek handlowych, a ponieważ wniosek o obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy został złożony z pominięciem przeprowadzenia procedury postępowania konwokacyjnego, nie doszło, zdaniem sądu, do skutecznego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W konsekwencji, Sąd Rejonowy w B nie wpisał do Rejestru umorzenia 20.779.000 Akcji Serii A, obniżenia kapitału zakładowego oraz informacji odnośnie Y jako jedynym akcjonariuszu Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca przed przeprowadzeniem Połączenia odwrotnego dokonał analizy kwestii istnienia obowiązku przeprowadzania postępowania konwokacyjnego przy umorzeniu akcji własnych nabytych na skutek połączenia odwrotnego i obniżeniu kapitału zakładowego, na podstawie praktyki innych sądów rejestrowych w Polsce oraz opierając się na wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa nie przeprowadził postępowania konwokacyjnego z uwagi na inny przepis Kodeksu spółek handlowych, a mianowicie art. 360 § 2 pkt 3 KSH, zgodnie z którym postępowania konwokacyjnego nie stosuje się, w sytuacji w której umorzenie następuje bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy (co niewątpliwie miało miejsce w przypadku Połączenia odwrotnego).

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca złożył skargę na ww. orzeczenie referendarza, a następnie, po jej oddaleniu w dniu 26 października 2015 r. złożył apelację od postanowienia Sądu Rejonowego w B, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 8 października 2015 r. W dniu 3 marca 2016 r. Sąd Okręgowy w B, VII Wydział Gospodarczy oddalił apelację Wnioskodawcy. Postanowienie Sądu Rejonowego w B, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 8 października 2015 r. jest zatem ostateczne i nie podlega dalszemu zaskarżeniu.

Tym samym, w związku z ww. decyzjami sądów nie doszło do rejestracji umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji własnych nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia odwrotnego. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi zatem aktualnie 20.879.000,00 zł (słownie: dwadzieścia milionów osiemset siedemdziesiąt dziewięć tysięcy złotych). Akcjonariusz - Y posiada od momentu zarejestrowania odwrotnego połączenia, tj. od dnia 21 listopada 2014 roku, 100.000 akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej łącznie 100.000,00 zł (słownie: sto tysięcy złotych).

Wartość nominalna pakietu akcji Y stanowi 0,48% kapitału zakładowego zarejestrowanego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Pozostałe akcje Wnioskodawcy, tj. akcje o łącznej wartości nominalnej w wysokości 20.779.000,00 zł (słownie: dwadzieścia milionów siedemset siedemdziesiąt dziewięć tysięcy złotych), które stanowią 99,52% zarejestrowanego kapitału Wnioskodawcy, posiada cały czas, na skutek stanowiska Sądu w B (nie znajdującego oparcia w znanej Wnioskodawcy praktyce innych sądów rejestrowych w Polsce ani w doktrynie prawa - co potwierdza uzyskana przez Wnioskodawcę opinia profesorska).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z bezwzględnie obowiązującą regulacją art. 364 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka nie wykonuje praw udziałowych z własnych akcji, z wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności, które zmierzają do zachowania tych praw. Tym samym w okresie od dnia rejestracji Połączenia odwrotnego (tj. 21 listopada 2014 r.) Y nieprzerwanie dysponuje 100% udziałem w głosach na walnym zgromadzeniu Wnioskodawcy oraz nieprzerwanie jest jedynym podmiotem uprawnionym do dywidendy.

Wnioskodawca zamierza zastosować się do wskazań Sądu Rejonowego w B, który odmawiając w przywołanym powyżej orzeczeniu rejestracji umorzenia akcji własnych wskazał na konieczność zastosowania przez Wnioskodawcę regulacji art. 363 § 4 oraz § 5 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi akcje własne powinny zostać zbyte w terminie 2 (dwóch) lat od dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę a w braku takiego zbycia Zarząd Wnioskodawcy powinien dokonać ich niezwłocznego umorzenia bez zwoływania walnego zgromadzenia.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może umorzyć akcje własne nie wcześniej niż po upływie 2 (dwóch) lat od dnia ich nabycia. Wnioskodawca zamierza umorzyć akcje własne tak szybko jak będzie to tylko możliwe. Przewidywany termin umorzenia Akcji Serii A to połowa 2017 roku.

Jednocześnie Wnioskodawca zamierza wypłacić dywidendę na rzecz Y, będącym nieprzerwanie od 21 listopada 2014 r. jedynym akcjonariuszem uprawnionym do otrzymania dywidendy oraz posiadającym 100% udział w głosach na walnym zgromadzeniu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może uznać, że na dzień składania wniosku o interpretację Y posiada co najmniej 10% akcji w kapitale Wnioskodawcy ustawy o CIT i że spełniony jest również wymóg nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% akcji w kapitale Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o CIT przez okres (dwóch) lat, a zatem że w zaprezentowanym stanie faktycznym zostały spełnione warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 3) i art. 22 ust. 4a ustawy o CIT?

W odniesieniu do zadanego pytania Wnioskodawca wskazał, że w stanie faktycznym opisanym powyżej, w świetle przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz regulacji Kodeku spółek handlowych także jej faktycznego wpływu na stosunki wewnętrze Wnioskodawcy, należy uznać, że Y na dzień składania wniosku o interpretację posiada co najmniej 10% akcji w kapitale spółki Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o CIT i że spełniony jest również warunek nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% akcji w kapitale spółki Wnioskodawcy przez okres 2 (dwóch) lat w rozumieniu ustawy o CIT, a zatem zostały spełnione warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 3) i art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

W świetle art. 22. ust. 1. ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie jednak z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w tym przepisie, w szczególności warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3) w powiązaniu z warunkiem określonym w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Powołane przepisy wymagają aby spółka, na rzecz której wypłacana jest dywidenda oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, posiadała nieprzerwanie przez okres 2 (dwóch) lat bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, iż od dnia połącznia, tj. od dnia 21 listopada 2014 r., Y posiada faktycznie i bezpośrednio 100% udział w spółce wypłacającej dywidendę, spełniony został warunek posiadania przez spółkę uzyskującą dywidendę nieprzerwanie przez okres 2 (dwóch) lat, nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, tj. warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 3) w powiązaniu z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

Składając niniejszy wniosek Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Brak odzwierciedlenia struktury akcjonariatu Wnioskodawcy w Rejestrze

W stanie faktycznym zaprezentowanym powyżej, Wnioskodawca posiada zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego kapitał zakładowy w wysokości 20.879.000,00 zł (słownie: dwadzieścia milionów osiemset siedemdziesiąt dziewięć tysięcy złotych). Jednocześnie w tym rejestrze, Y nie został wpisany jako jedyny akcjonariusz Spółki.

W rzeczywistości jednak, na skutek nabycia przez Spółkę własnych akcji, Y jest jedynym akcjonariuszem Spółki uprawnionym do wykonywania w stosunku do Wnioskodawcy praw korporacyjnych i majątkowych z akcji, m.in. głosowania na walnym zgromadzeniu czy odbierania wypłacanej przez Spółkę dywidendy. W szczególności, wskazać należy, że na skutek nabycia własnych akcji, Spółka nie może realizować praw wynikających z akcji własnych (patrz poniżej). Powyższe nie znalazło jednak odzwierciedlenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem wpis o jedynym akcjonariuszu spółki, Krajowy Rejestr Sądowy dokonuje jedynie w sytuacji posiadania przez jedynego akcjonariusza wszystkich akcji wyemitowanych przez Spółkę. W stanie faktycznym zaprezentowanym powyżej, ponieważ Spółka posiada pakiet akcji własnych stanowiących część zarejestrowanego kapitału zakładowego, Y nie został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako jedyny akcjonariusz, pomimo, że nie ma innego podmiotu posiadającego status akcjonariusza Spółki a akcje własne Spółki posiadane przez Spółkę są „uśpione”, tj. Spółka nie może wykonywać z nich uprawnień.

Jako uzupełnienie przedstawionego wyżej opisu wskazać należy, że Y pozostaje spółką dominującą względem Wnioskodawcy. Y jest jedynym akcjonariuszem Spółki oraz dysponuje bezpośrednio ogółem głosów na walnym zgromadzeniu Spółki (Wnioskodawca nie wykonuje praw głosu z akcji własnych). W świetle art. 4 § 1 pkt 4) lit. a) KSH, spółką dominującą jest spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Uznać zatem należy, że głosów na walnym zgromadzeniu Wnioskodawcy, Y posiada status spółki dominującej względem Wnioskodawcy w maksymalnym wymiarze.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko o braku obowiązku pobierania podatku zryczałtowanego z tytułu wypłaty dywidendy z uwagi na spełnienie przez Y warunku bezpośredniego posiadania od dnia 21 listopada 2014 roku nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku jest uzasadnione w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, która wpływa na funkcjonowanie Wnioskodawcy jako spółki prawa handlowego. Wspomnianą regulacją jest art. 364 § 2 KSH, który wprowadza zakaz wykonywania przez spółkę akcyjną uprawnień z własnych akcji, nabytych lub objętych przez spółkę.

W świetle wskazanego przepisu, „spółka nie wykonuje praw udziałowych z własnych akcji, z wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności, które zmierzają do zachowania tych praw.”

Powyższy przepis oznacza, że spółka, która nabyła lub objęła własne akcje nie może wykonywać, wynikających z tych akcji, zarówno uprawnień korporacyjnych (np. prawa głosu na walnym zgromadzeniu spółki) jak i uprawnień majątkowych, tj. uprawnień do otrzymywania świadczeń majątkowych (np. prawa do dywidendy). Zakaz wykonywania uprawnień z własnych akcji jest konsekwencją szczególnego statusu tych akcji. W doktrynie i piśmiennictwie wskazuje się, że uprawnienia wynikające z akcji „spoczywają”, a zatem ich realizacja podlega zawieszeniu do momentu zbycia akcji. Odpowiada temu „uśpienie” wynikających z akcji obowiązków (np. wniesienia wkładu). W piśmiennictwie i doktrynie wskazuje się także, że zawieszenie wykonywania uprawnień z akcji własnych jest narzędziem ochrony prawidłowych stosunków korporacyjnych. Zapobiega naruszeniu zasad podziału kompetencji organów spółki, tj. sytuacji w której zarząd uzyskałby wpływ na rozstrzygnięcia podejmowane przez walne zgromadzenie, co potencjalnie prowadziłoby do wypaczenia formy prawnej spółki i poważnego naruszenia interesów akcjonariuszy (patrz między innymi: A. Opolski (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom lii A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Warszawa 2016; także: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 3, Wyd. 3, Warszawa 2013; oraz Rodzynkiewicz Mateusz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VI).

Wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także uzasadnienie w zasadach dotyczących podziału zysku w spółce akcyjnej w sytuacji, w której spółka ta posiada pewien pakiet własnych akcji. Podział dywidendy w takiej sytuacji następuje z pominięciem własnych akcji, zatem tak jakby akcje te nie istniały, stosowanie do zasad partycypacji przyjętych dla akcji znajdujących się w rękach akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 364 KSH:

„ § 1. Kwota przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

§ 2. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o wyznaczeniu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.”

Wnioskodawca zauważa, że powyżej zaprezentowane przepisy wyraźnie wskazują, że dywidenda przyznawana jest akcjonariuszom. Z tytułu nabycia lub objęcia akcji własnych spółka nie uzyskuje statusu akcjonariusza względem samej siebie. Zatem, spółka akcyjna z tytułu posiadania własnych akcji, nie nabywa roszczenia o udział w uchwalonej dywidendzie. Dywidenda z akcji własnych nie przysługuje spółce, a więc zysk przeznaczony do podziału powinien być rozdzielony między innych akcjonariuszy, bez uwzględnienia samej spółki.

W stanie faktycznym zaprezentowanym powyższej, uprawnionym do dywidendy będzie wyłącznie jedyny akcjonariusz spółki, tj. Y.

Warunek posiadania 10% w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i regulacją art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

W art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca użył pojęcia „10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, przy czym nie został jednocześnie określony sposób obliczenia stosunku udziałów (akcji) posiadanych przez wspólnika (akcjonariusza) w kapitale spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, 100% udziałów (akcji) w kapitale spółki (w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT) odnosi się do grona udziałowców (akcjonariuszy) spółki uprawnionych do wykonywania praw z udziałów (akcji), w tym w szczególności partycypujących w dywidendzie. W konsekwencji, przykładowo, w przypadku nabycia lub objęcia akcji własnych przez spółkę akcyjną, akcji własnych nie bierze się pod uwagę do określenia spełnienia warunku określonego w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Tak samo, jeżeli na skutek umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez obniżenia kapitału zakładowego, wystąpi równica pomiędzy wysokością kapitału zakładowego ujawnioną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego a sumą wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników spółki, do określenia czy w danym przypadku został spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, bierze się pod uwagę jedynie sumę wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wszystkich udziałowców spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej w dniu 27 stycznia 2012 r. w imieniu Ministra Finansów Interpretacji Indywidualnej nr IPTPB3/423-287/11- 2/KJ.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem rozpoznania Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi został przedstawiony następujący stan faktyczny. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością istniał, zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych, stan w którym wysokość kapitału zakładowego uwidoczniona w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego różniła się od sumy wartości nominalnej wszystkich udziałów spółki. Opisana rozbieżność wynikała z umorzenia części udziałów w spółce bez obniżenia kapitału zakładowego, tj. z czystego zysku. Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynosił 1.552.000,00 zł (słownie: jeden milion pięćset pięćdziesiąt dwa tysiące złotych), natomiast łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez wspólników spółki wynosiła 104.000,00 z (słownie: sto cztery tysiące złotych). Wspólnik A posiadał w spółce 20 udziałów, po 1.000,00 zł (słownie: jeden tysiąc złotych) każdy (łączna wartość nominalna udziałów wspólnika A wynosiła zatem 20.000,00 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy złotych), a wspólnik B - 15 udziałów po 1.000,00 zł (słownie: jeden tysiąc złotych) każdy (łączna wartość nominalna udziałów wspólnika B wynosiła zatem 15.000,00 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych). Przyrównując wartość nominalną udziałów posiadanych przez każdego ze wskazanych wspólników do wysokości kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców, wspólnik A posiadał udział w zarejestrowanym kapitale zakładowym spółki w wysokości 1,29%, natomiast wspólnik B posiadał udział w zarejestrowanym kapitale zakładowym spółki w wysokości 0,97%. Przyrównując natomiast, wartość nominalną udziałów posiadanych przez każdego ze wskazanych wspólników do wysokości sumy wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wszystkich wspólników, wspólnik A posiadał udział w kapitale spółki w wysokości 19,23%, a wspólnik B posiadał udział w kapitale spółki w wysokości 14,42%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, orzekł, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika A oraz na rzecz wspólnika B oraz zapłaty pobranego podatku na konto urzędu skarbowego, tj. nie miała obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 oraz 26 ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ w stanie faktycznym został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT uprawniający do zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przychylił się do stanowiska spółki z organiczną odpowiedzialnością, zgodnie z którym „udział w kapitale” określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT należy liczyć w stosunku do ogólnej liczby udziałów, ponieważ udział pozostaje oznaczeniem proporcji, w której wspólnik partycypuje w spółce.

Stan faktyczny opisany w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2012 r. nr IPTPB3/423-287/11-2/KJ jest analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. Po pierwsze, w obu sytuacjach istnieje rozbieżność pomiędzy zarejestrowanym kapitałem zakładowym, tj. kapitałem ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego a sumą wartości nominalnej (udziałów) akcji posiadanych przez wspólników (akcjonariuszy). Po drugie, obie sytuacje wystąpiły na skutek podjęcia ważnych i skutecznych w świetle postanowień Kodeksu spółek handlowych czynności.

Podsumowując argumenty przedstawione powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 3) ustawy o CIT posłużył się sformułowaniem „udział w kapitale”, a nie sformułowaniem „udział w zarejestrowanym kapitale zakładowym spółki”;
*   określenie stosunku procentowego ma służyć wskazaniu, któremu podmiotowi należy przyznać status podmiotu dominującego, względem spółki wypłacającej dywidendę;
*   na potrzeby ustalania udziału wspólnika w kapitale spółki o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3) - ustawy o CIT wielkość jego partycypacji w spółce należy odnosić do sumy wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) uprawnionych do wykonywania praw majątkowych w spółce i znajdujących się we własności wspólników (akcjonariuszy) spółki, niezależnie od wysokości zarejestrowanego kapitału zakładowego spółki; zarówno wykładania językowa jak i inne metody wykładni nie dają żadnych argumentów za uznaniem, że w sytuacjach, kiedy suma wartości nominalnej udziałów (akcji) posiadanych przez wspólników (akcjonariuszy) wykonujących prawa majątkowe w spółce jest odmienna od wysokości zarejestrowanego kapitału zakładowego, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie przysługuje, wspólnikom (akcjonariuszom), którzy faktycznie mają status podmiotów dominujących, poprzez posiadanie co najmniej 10% udziałów (akcji) w sumie udziałów (akcji) posiadanych przez wszystkich wspólników (akcjonariuszy) uprawnionych do wykonywania praw majątkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że akcje własne Wnioskodawcy mają charakter akcji „uśpionych”, tj. Wnioskodawca nie może wykonywać z nich zarówno uprawnień korporacyjnych, jak i uprawnień majątkowych, oraz fakt, że w strukturze akcjonariatu Wnioskodawcy znajduje się wyłącznie jeden akcjonariusz uprawniony do wykonywania prawa głosu oraz do dywidendy, tj. Y, który posiada ten status od 21 listopada 2014 r. zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Y na dzień składania niniejszego wniosku, należy uznać, iż zostały spełnione warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 3) i art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należności wypłacane z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy to dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady podlegają one opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady. Na mocy art. 22 ust. 4 omawianej ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z warunkiem ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, omawiane zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że jedyny udziałowiec Spółki nie spełnia warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 omawianej ustawy. W szczególności zauważyć należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego w B nie doszło do skutecznego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w związku z czym sąd oddalił wniosek Spółki o wpisanie do rejestru umorzenia akcji, obniżenia kapitału zakładowego oraz informacji o jedynym akcjonariuszu Spółki. W konsekwencji posiadane przez wspólnika akcje nie będą przekraczały 10% progu udziału w kapitale Spółki, o którym mowa w cytowanym przepisie, gdyż do obniżenia kapitału nie doszło. Bez wpływu na wskazaną ocenę pozostaje kwestia braku realnego wykonywania praw wynikających z akcji, ponieważ art. 22 ust. 4 omawianej ustawy, nie wprowadza przesłanki umożliwiającej taką interpretację. Przepis odnosi się jedynie do kwestii bezpośredniego posiadania minimum 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, co oznacza konieczność stosownego porównania ilości/wartości akcji posiadanych do wartości kapitału zakładowego. W tym przypadku nominalna wartość pakietu akcji posiadanych przez wspólnika wynosi 0,48% kapitału zakładowego Spółki, co wynika wprost z treści wniosku.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w tak przedstawionym stanie faktycznym wypłacona dywidenda nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku z uwagi na brak spełnienia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do cytowanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w odmiennym stanie faktycznym, który nie jest tożsamy, czy też podobny do stanu faktycznego i zagadnienia zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.