Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.272.2017.3.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: Moment powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 25 i 31 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego:

*   w sytuacji płatności „z dołu” w przypadku umów, w których nie ustalono okresów rozliczeniowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy umowa przewiduje tylko jeden okres rozliczeniowy (kursy trwające do 3 miesięcy) – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.272.2017.1.MST, 0111-KDIB3-2.4012.499.2017.1.MGO wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 i 31 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), która zajmuje się organizacją szkoleń dla pielęgniarek i położnych w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Szkolenia te dzielą się na:

*   kursy specjalistyczne trwające do 3 miesięcy,
*   kursy kwalifikacyjne trwające do 6 miesięcy,
*   specjalizacje (zwane dalej także: „kursem”) trwające od 15 do 20 miesięcy.

Powyższe szkolenia, co do zasady są objęte stawką VAT ZW, gdyż spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Działalność Spółki związana z ww. szkoleniami stanowi ok. 99% z całości działalności wykonywanej przez Spółkę. Pozostała działalność Spółki wiąże się m.in. z wynajmem nieruchomości.

Obecnie, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w bliskiej przyszłości, Spółka rozważa rejestrację, jako czynnego podatnika podatku VAT i korzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą w tym zakresie. Zajęcia na danym kursie składają się z części teoretycznej i praktycznej, które przeplatają się w całym okresie trwania kursu, w związku z czym nie ma możliwości wyodrębniania poszczególnych jego etapów.

Umowa na uczestnictwo w kursie może być zawarta zarówno z osobą fizyczną, jak i z osobą prawną, np. szpitalem – na szkolenie pracowników.

Umowy na uczestnictwo w kursie (umowy kursu) przewidują kilka możliwości dokonania płatności, w zależności od rodzaju kursu.

W powyższych umowach lub regulaminach do tych umów, Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić zapisy określające sposób rozliczania wynagrodzeń, na podstawie umownych okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 19a ust. 3 zdanie 1 ustawy o VAT, a także na podstawie jednorazowej zapłaty całości kwoty „z góry”, przed rozpoczęciem kursu a po zawarciu umowy, lub „z dołu” – po zakończeniu kursu.

Wobec tego, Wnioskodawca ma zamiar tak skonstruować sposób rozliczeń, że wprowadzi dwie odrębne możliwości zapłaty (w zależności od rodzaju umowy), do wyboru przez drugą stronę umowy. Pierwszy sposób przewidywałby płatność z góry lub z dołu całości wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Spółkę umowy kursu, drugi sposób przewidywałby płatności w ramach ustalonych okresów rozliczeniowych – kwartałów.

Okres rozliczeniowy miałby zaczynać się pierwszego dnia miesiąca i trwać trzy miesiące kalendarzowe, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy miałby rozpoczynać się w dniu rozpoczęcia szkolenia i kończyć z upływem kwartału, wliczając w to miesiąc, w którym to szkolenie się rozpoczęło. Przykładowo, kursy trwające do 3 miesięcy byłyby rozliczane z końcem kwartału odpowiadającemu czasowi trwania kursu (jedna płatność), natomiast kursy trwające do 6 miesięcy byłyby rozliczane z końcem każdego kwartału trwania umowy (dwie płatności).

Wnioskodawca przewiduje, że kursanci mogą wpłacić należność (całość lub jej część) z tytułu uczestnictwa w kursie jeszcze przed zakończeniem kursu, również w przypadku umów z okresem rozliczeniowym. Może zatem dojść do sytuacji, w której określona kwota zostanie wpłacona przed ostatecznym wykonaniem usługi (zakończeniem kursu) lub przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego. Ponadto, Wnioskodawca zakłada, że kursanci mogą dokonać płatności po upływie okresu rozliczeniowego (z dołu).

Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury dokumentujące wpłaty z tytułu świadczenia przez Spółkę usług przeprowadzania kursów, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Jeżeli do Wnioskodawcy wpłynie jednorazowa płatność za szkolenie (albo płatność w ramach tzw. Medirat), w pierwszym miesiącu trwania szkolenia – faktura zostanie wystawiona najpóźniej ostatniego dnia pierwszego miesiąca trwania szkolenia.

Gdy Wnioskodawca wprowadzi rozliczenia według opisanych okresów rozliczeniowych, zamierza on wystawiać faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem wykonania usługi kursu, z wyszczególnieniem na fakturze, którego okresu rozliczeniowego ona dotyczy. W takim przypadku, w terminie do siódmego dnia od dnia rozpoczęcia okresu rozliczeniowego szkolenia, Wnioskodawca wystawi faktury z góry, odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przy założeniu, że Wnioskodawca będzie rozliczać należności związane z realizacją umowy kursu w opisany we wniosku sposób? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczeń jednorazowych „z góry” lub „z dołu”, przychód Spółki będzie powstawał co do zasady z dniem uregulowania należności wynikającej z umowy, tj. w dniu płatności całości kwoty.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy w umowie lub regulaminie zostanie określone, że usługa przeprowadzenia kursu jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód Spółki powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie (regulaminie) lub wystawionej fakturze (jednak nie rzadziej niż raz w roku). Oznacza to, że w przypadku wprowadzenia kwartalnych okresów rozliczeniowych, przychód Spółki będzie co do zasady powstawał w ostatnim dniu każdego kwartału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, jednakże każde przysporzenie majątkowe podatnika w wyniku którego dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, można uznać za przychód podatkowy. Źródła przychodów zostały określone w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Z art. 12 ust. 3a updop, wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c updop należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych, datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

1.  „okres” to m.in. czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg;
2.  „rozliczeniowy” to m.in. dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności;
3.  „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany, powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego, o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Dokonując analizy tego przepisu, należy wskazać, że ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić zapisy określające sposób rozliczania wynagrodzeń, na podstawie umownych okresów rozliczeniowych, a także na podstawie jednorazowej zapłaty całości kwoty „z góry”, przed rozpoczęciem kursu a po zawarciu umowy, lub „z dołu” – po zakończeniu kursu. Wobec tego, Wnioskodawca ma zamiar tak skonstruować sposób rozliczeń, że wprowadzi dwie odrębne możliwości zapłaty (w zależności od rodzaju umowy), do wyboru przez drugą stronę umowy. Pierwszy sposób przewidywałby płatność z góry lub z dołu całości wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Spółkę umowy kursu, drugi sposób przewidywałby płatności w ramach ustalonych okresów rozliczeniowych – kwartałów. Okres rozliczeniowy miałby zaczynać się pierwszego dnia miesiąca i trwać trzy miesiące kalendarzowe, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy miałby rozpoczynać się w dniu rozpoczęcia szkolenia i kończyć z upływem kwartału, wliczając w to miesiąc, w którym to szkolenie się rozpoczęło. Przykładowo, kursy trwające do 3 miesięcy byłyby rozliczane z końcem kwartału odpowiadającemu czasowi trwania kursu (jedna płatność), natomiast kursy trwające do 6 miesięcy byłyby rozliczane z końcem każdego kwartału trwania umowy (dwie płatności).Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury dokumentujące wpłaty z tytułu świadczenia przez Spółkę usług przeprowadzania kursów, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Odnosząc przywołane przepisy do pierwszego z wprowadzonych sposobów zapłaty, tj. płatności z góry lub z dołu stwierdzić należy, że uzyskana przez Wnioskodawcę kwota wynagrodzenia opłacona „z góry” stanowi definitywne przysporzenie majątkowe, którego skutkiem jest rozpoznanie przychodu podatkowego w zgodzie z dyspozycją art. 12 ust. 3a updop, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie – w niniejszej sprawie będzie to dzień uregulowania należności.

Jeżeli jednak chodzi o płatności dokonywane „z dołu”, to mamy do czynienia z płatnością, która następuje po wykonaniu usługi, więc w takim przypadku, przychód powinien powstać w dniu wykonania usługi, ponieważ jest to zdarzenie najwcześniejsze.

Natomiast, w przypadku, gdy w umowie lub regulaminie zostanie określone, że usługa przeprowadzanego kursu jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to przychód należny powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 12 ust. 3c updop.

Jedocześnie, przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku kursów trwających do 3 miesięcy, bowiem w tym przypadku okres rozliczeniowy jest tylko jeden i rozliczenie usługi następuje jednorazowo. Nie jest to więc „usługa ciągła”, której cechą charakterystyczną jest to, że usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych), wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop, tj. w zależności od tego, które ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie nastąpiło najwcześniej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego:

*   w sytuacji płatności „z dołu” w przypadku umów, w których nie ustalono okresów rozliczeniowych – jest nieprawidłowe,
*   w sytuacji, gdy umowa przewiduje tylko jeden okres rozliczeniowy (kursy trwające do 3 miesięcy) – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 do 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.