Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.629.2022.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-09
Teza: Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku.
Słowa kluczowe: komplementariusz; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną działającą pod firmą X. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wspólnikami Spółki są jedynie osoby fizyczne. Każdy ze wspólników Spółki posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Podstawą przekształcenia były właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037 z późn. zm.).

Komplementariuszami Spółki zostali dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej. W trakcie trwania roku podatkowego Spółki, w ramach uzyskanego zysku lub/oraz biorąc pod uwagę możliwości finansowe, Spółka będzie wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku.

Całościowy udział każdego z komplementariuszy Spółki w zysku rozliczany będzie po zakończeniu danego roku obrotowego.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka będzie wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku Spółki na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez komplementariuszy zgodnie z umocowaniem wynikającym ze statutu Spółki oraz właściwych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

**Pytanie**

Czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobierania i odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszom zaliczki na poczet zysku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do pobierania i odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszom zaliczki na poczet zysku.

Jak wynika z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: o.p.) płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Należy jednak wskazać, że samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.).

By obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe podatnik musi być w stanie określić wysokość podatku należnego do zapłaty. Jest to warunek konieczny dla uznania, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności uiszczenia podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać całokształt informacji i danych niezbędnych do jego wyliczenia. Oznacza to, że obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Podstawą nałożenia na Spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek) w analizowanym przypadku stanowi art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym spółki komandytowo-akcyjne obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Z powyższego wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Tym samym, aby pobrać zryczałtowany podatek od wypłat realizowanych na rzecz komplementariusza, płatnik powinien go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Użyte w tym przepisie sformułowania „podatek należny” w odniesieniu do „roku podatkowego” oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podatku CIT, mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowo-akcyjnej CIT-8.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie faktyczna wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Spółka wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku.

Dopiero wtedy możliwym będzie pobranie podatku od zysku wypłaconego komplementariuszom. W przeciwnym razie w trakcie trwania roku podatkowego komplementariusze ponosiliby obciążenie podatkowe od całości wypłacanych im zaliczek bez możliwości odliczenia podatku Spółki (czyli wbrew intencji ustawodawcy oznaczałoby to podwójne opodatkowanie zysku przypadającego na komplementariusza), a dopiero po rozliczeniu rocznego CIT przez Spółkę mieliby obowiązek skorygowania zobowiązania podatkowego w PIT z tytułu otrzymanych zaliczek pomniejszając je o proporcjonalną (tj. przypadającą na danego komplementariusza) część CIT Spółki i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że jednokrotność opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej jest świadomie założonym przez ustawodawcę elementem konstrukcyjnym opodatkowania działalności prowadzonej w tej formie prawnej. Ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zasady nie zdecydował się jednocześnie na wprowadzenie jakichkolwiek wyjątków w tym zakresie. Co więcej, ustawodawca wprowadzając te przepisy miał na celu powiązanie zasad opodatkowania wspólników z kwestią ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Ustawodawca intencji tej dał wyraz w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - druk 1725, gdzie projektodawca stwierdził następująco:

Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej. Jak wspomniano, opodatkowanie z tego tytułu będzie bowiem następowało na poziomie samej spółki.

Przyjęty powyżej sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odpowiada więc w pełni intencji ustawodawcy zmierzającej do jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku wypłaty zysku komplementariusz może pomniejszyć kwotę zryczałtowanego podatku o część CIT zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, a więc wynikającego z rocznej deklaracji podatkowej spółki (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej). Tym sposobem z ekonomicznego punktu widzenia dochody komplementariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z zamiarem ustawodawcy będą podlegać jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie celem zachowania jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółka komandytowo-akcyjna nie jest zobowiązana do pobierania podatku od wypłacanych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku jako płatnik.

Tożsame stanowisko w zakresie braku konieczności poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych w trakcie roku na rzecz komplementariuszy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020, sygn. II FSK 2048/18, w którym Sąd zaprezentował pogląd, cyt.:

(\`(...)\`) jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał ponadto w sposób jasny, iż cyt:

wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek.

Przytoczony wyżej wyrok w pełnym zakresie odnosi się do przypadku będącego przedmiotem wniosku, jednocześnie brak jest jakichkolwiek przesłanek lub okoliczności mogących stanowić o zasadności odmiennej wykładni przepisów w stosunku do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Analogiczne stanowisko jak zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażają także wojewódzkie sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 828/21, w którym sąd jednoznacznie stwierdził, cyt.:

\[\`(...)\`\] ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji było błędne.

Analogiczne stanowisko jak powyższe wyrażone zostało ponadto w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 828/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 963/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 974/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 985/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 962/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 955/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 973/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1171/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr1014/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gd 1126/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 1204/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. I SA/Sz 672/21.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie fakt, że:

1) przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku,

2) ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej bez jakichkolwiek wyjątków od tej zasady,

3) samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego (w tym celu koniecznym jest powstanie zobowiązania podatkowego, do czego konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok podatkowy),

4) orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie wskazuje na to, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez spółkę komandytowo-akcyjną zaliczek na podatek,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy w trakcie roku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno spółka komandytowa, jak i komandytowo-akcyjna, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 41 ust. 4e tej ustawy.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „za rok podatkowy”. Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

‒ Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

‒ po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

‒ po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

‒ wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

W myśl art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca – jako płatnik – powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie Spółki jako płatnika.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane przez Państwa orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).