Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.290.2020.4.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 15 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.) oraz pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.) oraz pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB2-2.4014.73.2020.2.HS, 0111-KDIB3-2.4012.290.2020.3.SR.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 1 lub Nabywca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca 1 planuje nabycie praw do zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K. przy Al. G., składającej się z następujących działek ewidencyjnych gruntu:

*   1 oraz 2, obręb …., dla której Sąd Rejonowy, XI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem KW XXX (dalej: Działki 1),
*   3 oraz 4, obręb \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy, XI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem KW XXX (dalej: Działki 2),
*   5 oraz 6 obręb …., dla której Sąd Rejonowy, XI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem KW XXX (dalej: Działki 3),

(dalej odpowiednio: Transakcja i Nieruchomość).

Nieruchomość zostanie nabyta przez Wnioskodawcę 1 od A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 2 lub Sprzedawca, łącznie z Wnioskodawcą 1 jako: Wnioskodawcy), będącego czynnym podatnikiem VAT i dokonującego transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Obecnie, na podstawie umowy dzierżawy nr XXX z dnia 17 lipca 2018 r. Sprzedawca dzierżawi od Miasta K. nieruchomość składającą się z działki 7 obręb \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy, XI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem KW XXX („Umowa dzierżawy”). Prawa i obowiązki z umowy dzierżawy nie będą przedmiotem cesji na Nabywcę w ramach transakcji. Wnioskodawcy zakładają jednak, że po transakcji – Sprzedawca lub działający na podstawie upoważnienia Nabywca rozwiąże zawartą z Miastem K. umowę dzierżawy, a Nabywca, jako użytkownik wieczysty nieruchomości, podpisze nową umowę dzierżawy działki 7 (już w swoim imieniu) z Miastem K. Przy czym, Wnioskodawcy podkreślają, że skutki podatkowe bieżącego rozliczenia dla celów VAT/PCC ewentualnej nowej umowy dzierżawy działki 7 (między Miastem K. a Nabywcą) nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Niemniej dla celów kompletności informacji o okolicznościach związanych z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawcy przedstawiają niniejszą informację.

Powyższe wynika z faktu, iż Nabywca i Sprzedawca nie mają faktycznej możliwości dokonania cesji umowy dzierżawy na Nabywcę.

Wnioskodawcy wskazują również, że w momencie dokonania transakcji może zostać zawarta przez Wnioskodawców umowa dobrosąsiedzka regulująca relacje pomiędzy Nabywcą a Sprzedawcą.

Nabywca i Sprzedawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) (dalej: ustawa CIT).

Na działkach nr 3, 4 oraz 6 znajduje się budynek handlowo-usługowy, stanowiący własność Sprzedawcy, służący w przeszłości prowadzeniu działalności w zakresie handlu wielkopowierzchniowego (dalej: Budynek).

Ponadto, na działkach wchodzących w skład nieruchomości znajdują się następujące naniesienia:

*   działka nr 1: dwa hydranty, trzy słupy oświetleniowe, chodnik, ogrodzenie, plac z kostki brukowej, betonowe fundamenty;
*   działka nr 2: chodnik;
*   działka nr 3: parking z kostki brukowej, chodnik, ogrodzenie, betonowe fundamenty, plac z kostki brukowej, mur oporowy, słup oświetleniowy, podjazd z kostki brukowej;
*   działka nr 4: słup z banerem, dwa słupy oświetleniowe, chodniki, hydrant, 3 maszty flagowe, parking z kostki brukowej, ogrodzenie, plac z kostki brukowej, betonowe fundamenty;
*   działka nr 5: podjazd z kostki brukowej, chodnik, jezdnia, sieć gazowa;
*   działka nr 6: trzy hydranty, 5 słupów oświetleniowych, chodnik z kostki brukowej, skrzynka teletechniczna, instalacja gazowa, 9 masztów flagowych, 2 fundamenty stacji wózkowej, parking z kostki brukowej, mur oporowy, plac z kostki brukowej, 3 billboardy, parking betonowy, skrzynka elektryczna, murek z ogrodzeniem, podjazd z kostki brukowej, ogrodzenie, sieć teletechniczna.

Na działkach znajdują się również stanowiące własność Sprzedawcy: sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe, jak również sieci elektryczne.

Wszystkie wyżej wymienione naniesienia będą dalej łącznie zwane jako budowle i stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2019 poz. 1186 ze zm., dalej ustawa Prawo budowlane), za wyjątkiem ogrodzenia stanowiącego urządzenie budowlane w rozumieniu ww. przepisów.

Na działkach znajdują się także kolektor deszczowy oraz rozdzielnia średniego napięcia, niebędące własnością Sprzedawcy, lecz stanowiące własność przedsiębiorstw – gestorów. Wobec tego Sprzedawca nie jest ich właścicielem, ani też nie posiada prawa do rozporządzania tymi naniesieniami jak właściciel w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT. Zatem nie będą one przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcami.

Teren, na którym znajduje się nieruchomość, nie został objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy numer XXX, wydana dnia 26 maja 2015 roku (znak sprawy: XXX) z upoważnienia Prezydenta Miasta na rzecz C.S. Oddział w Polsce – \`(...)\`, ustalająca warunki i zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla budynku biurowo-usługowo-handlowego z parkingiem podziemnym, infrastrukturą techniczną i drogową przy al. G. w K., przeniesiona następnie na Sprzedawcę na mocy decyzji wydanej dnia 3 lipca 2018 roku z upoważnienia Prezydenta Miasta („Decyzja WZ”) oraz decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach numer XXX, wydana dnia 13 marca 2014 roku (znak sprawy: XXX) z upoważnienia Prezydenta Miasta na rzecz C. sp. z o.o. w likwidacji, o braku potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko dla planowanego przedsięwzięcia mogącego potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko polegającego na budowie zespołu biurowego (z usługami i handlem) wraz z parkingiem podziemnym, infrastrukturą techniczną i drogową przy al. G. w K., przeniesiona następnie na spółkę C.S. na mocy decyzji numer XXX wydanej dnia 14 stycznia 2015 roku z upoważnienia Prezydenta Miasta, a następnie na Sprzedawcę na mocy decyzji numer XXX wydanej dnia 2 sierpnia 2018 roku z upoważnienia Prezydenta Miasta („Decyzja o Uwarunkowaniach Środowiskowych”).

Sprzedawca stał się użytkownikiem wieczystym działek oraz właścicielem znajdujących się na nich budynku i budowli w dniu 4 stycznia 2018 r. w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzedniego właściciela (dalej: Poprzedni właściciel). Nabycie zostało potraktowane przez strony jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w uzyskanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 30 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.502.2017.1.AO). Zakres transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku będzie istotnie różnił się od zakresu transakcji opisanej w stanie faktycznym przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej, otrzymanej w związku i nabyciem m.in. nieruchomości przez Sprzedawcę od poprzedniego właściciela. W przeciwieństwie bowiem do transakcji opisanej w stanie faktycznym ww. interpretacji indywidualnej, w zakres transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie wchodził szereg praw związanych z nieruchomością, o czym w szczegółach poniżej.

Nieruchomość była wykorzystywana przez poprzedniego właściciela w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach czynności opodatkowanych VAT polegających na jej wynajmie centrum handlowemu „P.”. Umowa najmu nieruchomości została rozwiązana w styczniu 2017 r., tj. przed datą nabycia nieruchomości przez Sprzedawcę. Od tego momentu nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie była wynajmowana (w tym przez Sprzedawcę), nie była też wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Sprzedawca od momentu nabycia nieruchomości w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa planował jedynie odsprzedaż nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego.

Transakcja będzie miała miejsce z oczywistych względów po upływie 2 lat od daty rozpoczęcia wykorzystywania budynku i budowli zlokalizowanych na działkach 1, działkach 2 i działkach 3 przez poprzedniego właściciela do czynności opodatkowanych VAT w ramach najmu (w styczniu 2017 r. umowa najmu została rozwiązana). Wnioskodawcy nie mają wiedzy w zakresie konkretnej daty oddania budynku oraz budowli do użytkowania, niemniej miało to miejsce przed datą rozwiązania umowy w styczniu 2017 r. Zatem dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że zarówno budynek, jak i budowle zostały oddane do użytkowania co najmniej 3 lata przed planowaną datą transakcji.

Od momentu nabycia nieruchomości Sprzedawca nie dokonywał w budynku i budowlach żadnych ulepszeń ani modernizacji. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej transakcji.

Wnioskodawcy nie mają natomiast wiedzy, czy ulepszenia lub modernizacje były dokonywane przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Wnioskodawcy przewidują (i tak przyjmują dla celów niniejszego wniosku), że do dnia przeprowadzenia omawianej transakcji wskazany budynek i budowle, które znajdują się na działkach, nie będą przedmiotem prac rozbiórkowych.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie jest i na moment transakcji nie będzie wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy oraz nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy 2 (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału) w prowadzonej przez niego działalności.

W skład sprzedawanej nieruchomości wchodzić będą w szczególności:

*   prawo użytkowania wieczystego działek 1, działek 2 oraz działek 3,
*   prawo własności budynku,
*   prawo własności budowli.

Dodatkowo w ramach transakcji na Nabywcę przejdą powiązane z nieruchomością polisa ubezpieczeniowa oraz dokumentacja dotycząca nieruchomości. Po dokonanej transakcji na Nabywcę, za zgodą Sprzedawcy, zostanie przeniesiona decyzja WZ oraz decyzja o uwarunkowaniach środowiskowych.

W związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe Sprzedawcy powiązane z nieruchomością:

*   umowa o zarządzanie nieruchomością – obecna umowa zostanie rozwiązana lub wypowiedziana przez Sprzedawcę przed transakcją (po transakcji zarządzanie nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy);
*   wierzytelności i inne prawa majątkowe, nie wymienione powyżej jako związane z budynkiem;
*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Sprzedawcy;
*   umowy o dostawę mediów i inne umowy serwisowe – obecne umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane przez Sprzedawcę przed transakcją (po transakcji zapewnienie zaopatrzenia nieruchomości w media i inne usługi będzie leżeć w gestii Nabywcy);
*   umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedawcy (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);
*   księgi rachunkowe.

Dodatkowo Wnioskodawcy podkreślają, że intencją Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa.

Nabywca po nabyciu nieruchomości planuje wykorzystywanie jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT, tj. do czynności nie podlegających zwolnieniu z VAT. Zgodnie z założeniami Nabywcy, po nabyciu nieruchomości znajdujące się na niej budynek i budowle zasadniczo zostaną poddane rozbiórce w celu rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie budynku (budynków) o podstawowej funkcji biurowej.

W związku z powyższym, o ile w omawianych okolicznościach znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (co Wnioskodawcy chcą też potwierdzić niniejszym wnioskiem i co stanowi część zapytania nr 2), w odniesieniu do budynku oraz budowli Sprzedawca oraz Nabywca na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, przed dniem transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie. Zarówno Wnioskodawca 1 jak i Wnioskodawca 2 będą na ten moment zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W marcu 2020 r., Nabywca stał się stroną przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, podpisanej w 2019 roku, pomiędzy Sprzedawcą a inną spółką z grupy kapitałowej Nabywcy. Przeniesienie na Nabywcę całości praw i obowiązków kupującego wynikających z zawartej umowy przedwstępnej nastąpiło na podstawie umowy cesji zawartej pomiędzy Nabywcą, a spółką z jego grupy kapitałowej. Po podpisaniu umowy cesji, Nabywca stał się właśnie stroną transakcji opisanej szczegółowo powyżej jako kupujący. Przy czym skutki podatkowe samej umowy cesji nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W piśmie z 19 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Wnioskodawcy wskazują, że data przeprowadzenia transakcji jest uzależniona od spełnienia określonych umownie przez strony transakcji warunków. Jednym z bezwzględnych warunków, którego spełnienie umożliwia zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, a tym samym realizację transakcji, jest uzyskanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy wskazują, iż data planowanej transakcji przypadnie po dacie uzyskania przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnej, wydanej na skutek złożonego wniosku. Nie można tym samym wykluczyć, że transakcja będzie miała miejsce po 1 lipca 2020 r.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż planowana transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że sprzedaż nieruchomości w ramach planowanej transakcji będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a tym samym nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 maja 2020 r.)
3.  Czy w przypadku potwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości w ramach planowanej transakcji będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a tym samym nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 maja 2020 r.).

Ad pytanie 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na sprzedaży nieruchomości – zgodnie z uwagami jw. – Nabywcy przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Uwagi ogólne do pytania 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy VAT).

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Sprzedaż nieruchomości będzie więc podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż spełnione są ww. przesłanki opodatkowania (przedmiotowa i podmiotowa), a ponadto miejscem świadczenia (opodatkowania) transakcji jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu VAT w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy VAT, w tym – z uwagi na przedmiot planowanej transakcji – wyżej wymienione pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
*   art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad pytanie 1

Jak zostało wspomniane powyżej, stosownie do art. 6 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu”) jest całość lub część majątku podatnika („totality of assets or part thereof”), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1963 r., Dz. U. 2019, poz. 1145, dalej: KC). Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), dokonując wykładni tego pojęcia należy kierować się przede wszystkim autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 551 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 551 KC wśród elementów składowych definicji „przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Przepis Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy VAT wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy VAT, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego art. 19 Dyrektywy VAT. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (tak np. NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Ponadto, aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa istotnym jest, aby zamiarem nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności realizowanej przez zbywcę w oparciu o nabywane składniki. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu Zita Modes Sari (C-497/01) z 27 listopada 2003 r., „nabywca musi posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku.”

W jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FK 1113/16), NSA wskazał, iż „jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę.”

Nie jest natomiast kluczową kwestia wartości poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z 5 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 433/96). Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie,
2.  jest wyodrębniony finansowo,
3.  jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych; oraz
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 sąd uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”). Co istotne i co wymaga podkreślenia – wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji DKIS z 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO).

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałych części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 listopada 2017 r., sygn. 0112- KDIL2-1.4012.417.2017.2.AS).

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

1.  DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM),
2.  DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.652.2016.2.MN),
3.  DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN),
4.  DIS w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (tak np. DIS w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia – dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`)”.

W świetle wyroku WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 676/17: „Do przyjęcia, że takie wyodrębnienie istniało nie jest wystarczające stwierdzenie, że uwzględniając prowadzoną przez te podmioty pełną księgowość jest możliwie przypisanie przychodów i kosztów dla danej lokalizacji, tj. dla danego obiektu”.

Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. DIS w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.”

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego, również nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych – „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15). Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. DIS w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy), Do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa są konieczne odpowiednie działania przedsiębiorcy mające na celu wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i to wydzielenie musi mieć charakter materialny i formalny.

Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu – jako całości – mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r., sygn. akt 1 SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 972/16).

Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP.

Z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy. Tymczasem w chwili zbycia – w ocenie Wnioskodawców – transakcja sprzedaży nieruchomości nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów.

Po pierwsze należy zaznaczyć, że Sprzedawca nabył nieruchomość w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu dalszej odsprzedaży.

Ponadto transakcja ta nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa z tych względów, iż dostawie nieruchomości będzie towarzyszył jedynie transfer polisy ubezpieczeniowej oraz dokumentacji związanej z nieruchomością. Zatem nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego.

Na Nabywcę nie przejdą nie tylko umowa o zarządzanie nieruchomością, umowy o dostawę mediów do nieruchomości, czy też umowy związane z obsługa administracyjną Sprzedawcy, ale również wiele innych elementów, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (tj. nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności i inne prawa majątkowe, umowa rachunku bankowego, czy też środki pieniężne należące do Sprzedawcy. Przedmiotem transakcji nie będą również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji więc jeśli w ramach planowanej transakcji Nabywca nie przejmie kluczowych umów (o zarządzanie nieruchomością, o dostawę mediów czy umów związanych z obsługą administracyjną/serwisową nieruchomości), można stwierdzić, iż nieruchomość bez zapewnienia jej tych kluczowych funkcji niezbędnych do realizacji zadań, nie będzie w stanie pełnić swojej funkcji. Świadczenie usług przy użyciu nieruchomości wymagałoby bowiem pewnych minimalnych zasobów ludzkich, dokonywania prac serwisowych w budynkach, budżetowania kosztów funkcjonowania budynków etc.

Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

W kontekście powyższych uwag należy zatem wskazać, że przede wszystkim Nabywca nie będzie kontynuował działalności prowadzonej przez Sprzedawcę przy pomocy nieruchomości, ponieważ w przypadku odsprzedaży nieruchomości trudno mówić o jakiejkolwiek kontynuacji. Wnioskodawca 1 planuje bowiem rozpoczęcie całkowicie nowych działań związanych z nieruchomością, poprzez wyburzenie istniejących naniesień i realizację nowej inwestycji.

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż planowana transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art, 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ad pytanie 2

Opodatkowanie VAT dostawy budynku i budowli.

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż (Transakcja), w związku z tym, iż przedmiotem dostawy będą budynek i budowle, dla których na moment dokonania dostawy upłyną 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość była wykorzystywana przez poprzedniego właściciela w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach czynności opodatkowanych VAT polegających na jej wynajmie centrum handlowemu „P.”. Umowa najmu została rozwiązana przez poprzedniego właściciela w styczniu 2017 r., tj. przed datą nabycia nieruchomości przez Sprzedawcę. Od tego momentu nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że do przeniesienia przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionymi na działkach budynkiem i budowlami dojdzie po upływie co najmniej trzech lat od dnia, w którym doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia musiało bowiem dojść przed datą rozwiązania umowy najmu, tj. przed końcem stycznia 2017 r.

Ponadto Sprzedawca w odniesieniu do budynku i budowli nie dokonywał ulepszeń ani modernizacji. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej transakcji, co jednocześnie nie będzie kreowało tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawcy nie mają natomiast wiedzy czy ulepszenia lub modernizacje były dokonywane przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Przy czym, nawet jeśli miały one miejsce przed rozwiązaniem umowy najmu przez poprzedniego właściciela, a ich wartość przekraczała 30% wartości początkowej budynku lub budowli, to ewentualne ponowne pierwsze zasiedlenie miało w takim przypadku miejsce przed styczniem 2017 r. z uwagi na wykorzystywanie budynku i budowli przez poprzedniego właściciela w ramach umowy najmu (jak wskazano powyżej w styczniu 2017 r. umowa najmu uległa rozwiązaniu). Zatem w takim przypadku transakcja będzie miała miejsce po upływie 3 lat od daty ewentualnego ponownego pierwszego zasiedlenia. Analogicznie, jeśli modernizacje/ulepszenia budynku i budowli przez poprzedniego właściciela miały miejsce po rozwiązaniu umowy najmu to ponowne pierwsze zasiedlenie musiało mieć miejsce najpóźniej w momencie sprzedaży nieruchomości w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. w dniu 4 stycznia 2018 r. (zgodnie z przepisami i ugruntowaną linią orzeczniczą/interpretacyjną pierwsze zasiedlenie nie musi być dokonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT). W takim przypadku pierwsze zasiedlenie miało miejsce co najmniej 2 lata przed planowaną datą transakcji.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji (i) pierwsze zasiedlenie budynku i budowli miało miejsce ponad 2 lata przed dniem planowanej transakcji, a także (ii) nie zostały poniesione w ostatnich latach nakłady kwalifikowane jako ulepszeniowe, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku i budowli (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem), w ocenie Wnioskodawców dostawa budynku i budowli powinna podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że do planowanej dostawy zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zbędna stanie się analiza objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT) będzie mieć natomiast zastosowanie. Zastosowania nie znajdą również w oczywisty sposób zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy VAT.

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania ww. transakcji VAT.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie złożenie przez Sprzedawcę (jako dostawcę) i Wnioskodawcę 1 (jako nabywcę), przed dniem dokonania omawianej transakcji, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie transakcji (w szczególności budynku oraz budowli) podatkiem VAT (oraz, w szczególności, posiadanie statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT przez oba te podmioty). Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, warunek ten zostanie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku złożenia przez Sprzedawcę i Nabywcę przed dniem dokonania transakcji zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (oraz biorąc pod uwagę, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT), planowana transakcja dostawy budynku i budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%.

Opodatkowanie VAT dostawy działek.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Zatem, powyższe ustalenia dot. opodatkowania transakcji w całości według podstawowej stawki VAT 23%, odnosić się będą równocześnie do dostawy działek, na której budynek i budowle są posadowione. W przypadku bowiem skorzystania przez Sprzedawcę oraz Nabywcę z opcji opodatkowania VAT dostawy budynku i budowli (vide: uwagi powyżej), dostawa działek również powinna w tym zakresie zostać opodatkowana VAT.

W konsekwencji całość transakcji dostawy nieruchomości na rzecz Nabywcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Ad pytanie 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 2, w ocenie Wnioskodawców, planowana transakcja powinna zostać w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%. Sprzedawca powinien zatem wystawić na rzecz Nabywcy fakturę dokumentującą nabycie nieruchomości.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

*   nabyte w ramach planowanej transakcji towary (nieruchomość) będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nabywcę (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym), okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca,
*   Nabywca jest i będzie na dzień transakcji podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
*   Sprzedawca jest i będzie na dzień transakcji podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz wystawi on na rzecz Nabywcy odpowiednią fakturę,

zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanej transakcji, Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie prawidłowo wystawionej przez Sprzedawcę faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 planuje nabycie praw do zabudowanej nieruchomości gruntowej. W skład sprzedawanej nieruchomości wchodzić będą w szczególności: prawo użytkowania wieczystego działek 1, działek 2 oraz działek 3, prawo własności budynku, prawo własności budowli. Dodatkowo w ramach transakcji na Nabywcę przejdą powiązane z nieruchomością polisa ubezpieczeniowa oraz dokumentacja dotycząca nieruchomości. Po dokonanej transakcji na Nabywcę, za zgodą Sprzedawcy, zostanie przeniesiona decyzja WZ oraz decyzja o uwarunkowaniach środowiskowych. Natomiast w związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe Sprzedawcy powiązane z nieruchomością: umowa o zarządzanie nieruchomością – obecna umowa zostanie rozwiązana lub wypowiedziana przez Sprzedawcę przed transakcją (po transakcji zarządzanie nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy); wierzytelności i inne prawa majątkowe, nie wymienione powyżej jako związane z budynkiem; umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Sprzedawcy; umowy o dostawę mediów i inne umowy serwisowe – obecne umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane przez Sprzedawcę przed transakcją (po transakcji zapewnienie zaopatrzenia nieruchomości w media i inne usługi będzie leżeć w gestii Nabywcy); umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedawcy (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.); księgi rachunkowe.

Jak wynika zatem z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie jest i na moment transakcji nie będzie wyodrębniona w strukturach Sprzedawcy oraz nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy 2 (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału) w prowadzonej przez niego działalności.

Ponadto w analizowanym przypadku, zgodnie z założeniami Nabywcy, po nabyciu nieruchomości znajdujące się na niej budynek i budowle zasadniczo zostaną poddane rozbiórce w celu rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie budynku (budynków) o podstawowej funkcji biurowej. Jak wskazano we wniosku, intencją Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Sprzedawcy, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwości czy sprzedaż nieruchomości w ramach planowanej transakcji będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a tym samym nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że przedmiotem transakcji są zabudowane nieruchomości. Na działkach nr 3, 4 oraz 6 znajduje się budynek handlowo-usługowy, stanowiący własność Sprzedawcy, służący w przeszłości prowadzeniu działalności w zakresie handlu wielkopowierzchniowego. Ponadto, na działkach wchodzących w skład nieruchomości znajdują się następujące naniesienia: dwa hydranty, trzy słupy oświetleniowe, chodnik, ogrodzenie, plac z kostki brukowej, betonowe fundamenty (działka nr 1); chodnik (działka nr 2); parking z kostki brukowej, chodnik, ogrodzenie, betonowe fundamenty, plac z kostki brukowej, mur oporowy, słup oświetleniowy, podjazd z kostki brukowej (działka nr 3), słup z banerem, dwa słupy oświetleniowe, chodniki, hydrant, 3 maszty flagowe, parking z kostki brukowej, ogrodzenie, plac z kostki brukowej, betonowe fundamenty (działka nr 4); podjazd z kostki brukowej, chodnik, jezdnia, sieć gazowa (działka nr 5); trzy hydranty, 5 słupów oświetleniowych, chodnik z kostki brukowej, skrzynka teletechniczna, instalacja gazowa, 9 masztów flagowych, 2 fundamenty stacji wózkowej, parking z kostki brukowej, mur oporowy, plac z kostki brukowej, 3 billboardy, parking betonowy, skrzynka elektryczna, murek z ogrodzeniem, podjazd z kostki brukowej, ogrodzenie, sieć teletechniczna (działka nr 6). Na działkach znajdują się również stanowiące własność Sprzedawcy: sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe, jak również sieci elektryczne. Wszystkie wyżej wymienione naniesienia stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, za wyjątkiem ogrodzenia stanowiącego urządzenie budowlane w rozumieniu ww. przepisów.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budynku i budowli, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten i budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku i budowli a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, Sprzedawca stał się użytkownikiem wieczystym działek oraz właścicielem znajdujących się na nich budynku i budowli w dniu 4 stycznia 2018 r. W analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ww. budynku oraz budowli doszło zatem najpóźniej w chwili nabycia przez Sprzedającego własności ww. budynku oraz budowli, tj. w styczniu 2018 r.

Zatem zarówno w stosunku do budynku, jak i budowli spełnione są warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa ww. budynku oraz ww. budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego ww. działek, na których posadowiony jest ww. budynek oraz ww. budowle przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości.

Jak wskazano w przedstawionym opisie sprawy, w odniesieniu do budynku oraz budowli Sprzedawca oraz Nabywca na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, przed dniem transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie. Ponadto zarówno Wnioskodawca 1 jak i Wnioskodawca 2 będą na ten moment zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy spełniając ww. warunki będą mogli skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży ww. budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego ww. działek, na których ten budynek i budowle są posadowione i wybrać opodatkowanie tej dostawy, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że dostawa ww. budynku i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Sprzedawca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że Nabywca po nabyciu nieruchomości planuje wykorzystywanie jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT, tj. do czynności niepodlegających zwolnieniu z VAT. Ponadto Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej transakcji znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do nieruchomości stanowiącej przedmiot planowanej dostawy, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania stawki podstawowej, tj. 23% dla transakcji sprzedaży ww. nieruchomości.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.