Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-453/09-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-22
Teza: wykup przez fundusz wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych
Słowa kluczowe: certyfikaty; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; czynności-czynności cywilnoprawne; fundusz; fundusz-fundusz inwestycyjny; opodatkowanie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2009 r. (data wpływu 06.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wykupu przez fundusz wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wykupu przez fundusz wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką utworzoną według prawa holenderskiego określaną jako „B\`(...)\`” (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Holandii i jest rezydentem podatkowym Holandii.

Wnioskodawca zamierza objąć certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego mającego siedzibę na terytorium Polski (dalej: Fundusz), działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: UFI) w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do funduszu udziałów/akcji w Spółce/Spółkach kapitałowych, tj. spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych.

Statut funduszu dopuszczać będzie wykupienie przez fundusz wyemitowanych przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych („certyfikaty”) na podstawie art. 139 UFI.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazany powyżej wykup certyfikatów przez fundusz będzie stanowić czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wykup przez fundusz certyfikatów nie będzie stanowić czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu pcc.

Zakres opodatkowania podatkiem pcc.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu pcc podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

*   umowy pożyczki,

*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

*   umowy dożywocia,

*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

*   ustanowienie hipoteki,

*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

*   umowy depozytu nieprawidłowego,

*   umowy spółki, oraz zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania pcc i orzeczenia sądów oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, katalog czynności podlegających opodatkowaniu pcc jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie pcc.

Zamknięty charakter katalogu czynności podlegających opodatkowaniu pcc potwierdzają:

*   organy podatkowe - w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który wskazuje, że „ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (…). Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy” (interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. IPPB2/436-423/08-4/MZ),

*   sądy administracyjne – w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wskazał, że przepisy ustawy o pcc „zawierają zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, objętych podatkiem od tych czynności” (wyrok z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. ISA/GL 722/07), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał, że „podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc” (wyrok z dnia 6 października 2006 r., sygn. III SA/Wa 2215/06).

Powyższy pogląd został zaprezentowany również w doktrynie prawa podatkowego m.in. przez A. Mariańskiego i D. Strzelca, którzy wskazują, że „ustawodawca wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone” (A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych – Komentarz, ODDK, Gdańsk 2005).

Jak również wskazuje się również w doktrynie, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych „nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw)” (M. Goettel, A. Goettel; Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007; Oficyna, 2007).

Klasyfikacja wykupu dokonywanego przez fundusz.

Wykup certyfikatów inwestycyjnych nie został wymieniony na powyższej liście czynności podlegających opodatkowaniu pcc. W konsekwencji, aby ustalić czy wykup certyfikatów inwestycyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem pcc należy określić, czy czynność ta może być zaklasyfikowana, jako jedna z czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, czy wykup certyfikatów mógłby być uznany za sprzedaż lub zamianę praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Kwestię charakteru prawnego i zasad wykupu certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych. W szczególności:

*   Zgodnie z zasada wyrażoną w art. 138 ustawy o funduszach inwestycyjnych fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku określonym w art. 139.

*   W świetle art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował tylko, jeżeli statut funduszu tak stanowi (statut funduszu powinien określać m.in. przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów).

*   Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

*   Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.

*   Wykup certyfikatów może następować na żądanie uczestnika bądź też niezależnie od zgłoszenia takiego żądania.

Specyficzna konstrukcja prawna czynności wykupu przez fundusz inwestycyjny zamknięty wyemitowanych przez niego certyfikatów inwestycyjnych i w konsekwencji potrzeba odrębnego, szczegółowego uregulowania takiej operacji wynika z jej odmiennej funkcji ekonomicznej w porównaniu do umów sprzedaży (zamiany). Celem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, czy zamiany, nie jest przeniesienie określonego prawa majątkowego, ale (całkowite lub częściowe) wycofanie się uczestnika funduszu z inwestycji, poprzez wycofanie uprzednio wniesionych aktywów, które były lokowane przez fundusz inwestycyjny. Wartość tych aktywów jest korygowana o zysk (stratę) wynikający z działalności inwestycyjnej funduszu.

Konsekwencją specyficznego celu dokonania wykupu certyfikatów przez fundusz inwestycyjny jest brak, charakterystycznego dla umowy sprzedaży (zamiany), wzajemnego charakteru transakcji, tj. ekwiwalentności świadczeń obu stron. Mając na uwadze, że z chwilą wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny certyfikaty są umarzane z mocy prawa, w przypadku wykupu certyfikatów nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń typowej dla umowy sprzedaży (zamiany), bowiem w wyniku tej transakcji fundusz inwestycyjny nie uzyskuje żadnego przysporzenia w postaci otrzymywanych rzeczy (praw).

Należy również podkreślić, iż przekazywana uczestnikowi funduszu inwestycyjnego „cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego” nie stanowi ceny w rozumieniu Kodeksu cywilnego, stanowiącej niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży, tj. ekwiwalent rzeczy (praw) nabywanych w drodze umowy sprzedaży. Jak wskazano bowiem powyżej, cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego odzwierciedla udział uczestnika w wartości aktywów netto funduszu, który podlega zwrotowi w ramach transakcji wykupu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że czynność wykupu certyfikatów przez fundusz nie może być utożsamiana z żadną z czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności z umową sprzedaży lub zamiany. W konsekwencji, mając na uwadze brak ujęcia tej czynności w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi pcc określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotowa operacja nie będzie podlegała opodatkowaniu pcc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 04 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) otrzymał nowe brzmienie: podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

A zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wyemitowane zgodnie z postanowieniami powyższej ustawy certyfikaty nie mogą być jednak przedmiotem swobodnego obrotu między ich posiadaczami a emitującym je funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zakaz taki ustanawia wprost art. 138 ww. ustawy, który stanowi, iż fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139.

Stosownie do powołanego art. 139 ww. ustawy fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że o ile wykup certyfikatów inwestycyjnych jest dopuszczalny, to z mocy prawa zawsze wiąże się z ich unicestwieniem poprzez umorzenie z chwilą wykupu. Operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych towarzyszy zapłata ich posiadaczowi ceny wykupu. Czynności tej nie można jednak zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi.

Nadmienić należy, iż elementem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest również cena. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena ale cena wykupu. Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu „cena wykupu” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „ceny wykupu” określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Instytucja umorzenia certyfikatów w drodze wykupu przez fundusz jest związana ze stosunkiem uczestnictwa w funduszu i musi wynikać ze statutu funduszu.

Reasumując należy stwierdzić, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz skutkujący ich umorzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroku sądu należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.