Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-629/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-15
Teza: Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do „V.” opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej część przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010), uzupełnionym w dniach 29 grudnia 2010 r. i 20 stycznia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem składników majątkowych do spółki zależnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 29 grudnia 2010 r. i 20 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem składników majątkowych do spółki zależnej oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest dostawcą usług telekomunikacyjnych w dziedzinie telewizji, dostępu do Internetu oraz telefonii stacjonarnej i wchodzi w skład Grupy Kapitałowej, której celem jest udostępnianie abonentom wszystkich usług bazujących na technologiach multimedialnych. Jako podmiot dominujący w Grupie, odpowiada za strategię funkcjonowania całej Grupy. Jej zadaniem jest dostarczanie abonentom wszystkich usług oferowanych przez Grupę. Spółka odpowiada także za kompleksową obsługę klientów, relacje z nadawcami oraz innymi podmiotami zewnętrznymi, a także za kontakty z lokalnymi władzami i administratorami zasobów mieszkaniowych, na obszarze których są świadczone usługi Grupy.

Ze struktury Spółki został wyodrębniony i zarejestrowany w KRS jej Oddział, wspierający zasadniczą działalność Spółki na polu szeroko rozumianych relacji ze środowiskiem zewnętrznym, a także w zakresie obsługi informatycznej oraz nadzoru nad projektami wdrażanymi i realizowanymi w ramach Grupy. Oddział spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania i cechuje go wyodrębnienie na płaszczyznach: organizacyjnej (wyodrębnienie prawne, miejscowe, wyodrębnienie w ramach struktury organizacyjnej Spółki), finansowej (ewidencja księgowa umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do działalności Oddziału, odrębny rachunek bankowy Oddziału) oraz funkcjonalnej (Oddział przejął i realizuje samodzielnie przydzielone mu przez Spółkę działania i funkcje oraz może w tym zakresie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo).

Ze względu na wzrost skali działalności, Spółka zamierza zreorganizować prowadzoną przez nią działalność, poprzez wydzielenie działalności realizowanej obecnie przez Oddział - do podmiotu zewnętrznego, który będzie ją realizował niezależnie od Spółki. W tym celu Spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) całość składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Oddział, do innego podmiotu (dalej „V.”) którego wyłącznym udziałowcem jest Spółka. W efekcie Spółka będzie mogła skupić swe działania wyłącznie na sprzedaży oraz obsłudze technicznej, a całość działań realizowanych dotychczas przez Oddział zostanie przekazana na wyłączność innemu podmiotowi.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

1.  czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiony do innego podmiotu w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do V. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej część przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony interpretacją indywidualną z dnia 1 lutego 2011 r. znak ITPP2/443-1170/10/EK.

W zakresie uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca uważa, iż wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wniesienie do V. wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych składających się na Oddział, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a/bo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, na podstawie tego przepisu należy uznać, że przychodu nie stanowi wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, ponieważ Oddział będący przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w konsekwencji wartość udziałów objętych przez Spółkę w V. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu do o podatkowania.

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lutego 2009 r., znak IPPB5/423-165/08-6/MB, który uznał, że jeżeli "zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". Natomiast w interpretacji wydanej w dniu 18 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPB3/423-98b/09/AM czytamy: "Wnioskując a contrario, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały (akcje w tej spółce, na dzień dokonania transakcji dla spółki wnoszącej aport nie powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym,ani w żadnej innej wysokości". Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. znak IPPB5/423-436/09-2/MB potwierdził, że: "stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od Nowej Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe."

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od V. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej część przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl przepisu art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych dla Wnioskodawcy – Spółki dokonującej czynności aportu - do spółki zależnej, będącej osobą prawną, wskazać na wstępie należy na brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny: wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd.; wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans; wyodrębnienie takie nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Innymi słowy, zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka, wchodząca w skład Grupy Kapitałowej, jest dostawcą usług telekomunikacyjnych. Jako podmiot dominujący w Grupie odpowiada za dostarczanie abonentom wszystkich usług oferowanych przez Grupę, ale również za: kompleksową obsługę klientów, za relacje z podmiotami zewnętrznymi, kontakty z lokalnymi władzami, itp. Ze struktury organizacyjnej Spółki został wyodrębniony i zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział, który ma za zadanie wspierać zasadniczą działalność Spółki.

Jak podkreśliła Spółka we wniosku, Oddział stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej - w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie.

Z uwagi na rozwój działalności Spółka planuje przeprowadzić reorganizację, polegającą na wydzieleniu działalności realizowanej przez Oddział, do podmiotu zewnętrznego, który będzie ją realizował niezależnie od Spółki. W tym celu, Spółka zamierza wnieść jako aport całość składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Oddział do innego podmiotu, którego wyłącznym udziałowcem jest Spółka. W ten sposób całość działań realizowanych dotychczas przez Oddział zostanie przekazana na wyłączność innemu podmiotowi.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że o ile posiadana dokumentacja organizacyjna, finansowa i techniczna Spółki potwierdzi, że zorganizowany pion (Oddział) stanowić będzie w momencie jego przekazania spółce zależnej, stosownie do art. 4a pkt 4 cyt. ustawy, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, stanowisko Strony zajęte w ww. kwestii należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do podatkowych konsekwencji wniesienia aportu podnieść należy, że zgodnie z przywołanym we wniosku art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio. Z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że jeżeli wyodrębniony z majątku Spółki Oddział, w momencie jego przekazania spółce zależnej posiadać będzie cechy wymienione w art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, to mieścić się będzie w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo podnieść należy, że zmiana jakiegokolwiek elementu zdarzenia przyszłego może mieć wpływ na prawnopodatkową ocenę skutków działań dokonanych (planowanych) przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Aleja Zwycięstwa 16/17 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.