Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.596.2020.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w związku z realizacją zadania należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn.: „\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn.: „\`(...)\`”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 października 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` posiadająca NIP … (jednostka samorządu terytorialnego) będzie ubiegać się o dofinansowanie w formie dotacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na zadanie pn.: „\`(...)\`”.

W związku z tym Wójt Gminy \`(...)\` zwraca się z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie braku możliwości odzyskania przez Gminę \`(...)\` jako Beneficjenta pomocy, podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Obowiązek przedstawienia interpretacji wynika z wykazu załączników podanym we wniosku o dofinansowanie ze środków WFOŚiGW w … (pkt 10.23 Interpretacja indywidualna organu skarbowego lub wniosek o jej wydanie).

W objaśnieniach do pkt 10.23 znajduje się informacja iż „W przypadku gdy Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz ubiega się o rozliczenie w kwotach brutto, każdorazowo Wnioskodawca jest zobowiązany do przedłożenia interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w przedmiotowym zakresie. W przypadku braku powyższej interpretacji na etapie ubiegania się o dofinansowanie, Fundusz dopuszcza złożenie kserokopii wniosku o jej wydanie”. Przedmiotowa interpretacja jednocześnie stanowi załącznik do wniosku „Interpretacja indywidualna organu skarbowego lub wniosek o jej wydanie”.

Projekt będzie realizowany przez Gminę \`(...)\`. Gmina jest zarejestrowana i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wszystkie wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami, rachunkami wystawionymi na rzecz Gminy \`(...)\`.

Celem inwestycji jest instalacja paneli fotowoltaicznych działających w systemie ON-GRID w oparciu o dwukierunkowy licznik energii elektrycznej. Zadanie przewiduje budowę instalacji fotowoltaicznych (PV) o łącznej mocy do 500 kWp w następujących lokalizacjach:

1.  Urząd Gminy w \`(...)\` – instalacja naziemna o mocy do 50 kWp. podłączona do licznika Urzędu,
2.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` – instalacja naziemna o mocy do 50 kWp. podłączona do licznika Szkoły,
3.  Centrum Odnowy Wsi w \`(...)\` (…..) – instalacja nadachowa o mocy do 35 kWp. podłączona do istniejącego licznika,
4.  Gminny Ośrodek Zdrowia w \`(...)\` – instalacja naziemna o mocy do 50 kWp. podłączona do licznika w GOZ,
5.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` – instalacja naziemna o mocy do 50 kWp. podłączona do licznika w GOPS,
6.  Ochotnicza Straż Pożarna (OSP) C instalacja nadachowa o mocy do 23 kWp. podłączona do istniejącego licznika,
7.  OSP X – instalacja naziemna o mocy do 50 kWp. podłączoną do istniejącego licznika,
8.  OSP Z – instalacja nadachowa o mocy do 42 kWp. podłączona do istniejącego licznika,
9.  V, działka gminna – instalacja naziemna o mocy do 50 kWp. podłączona do istniejącego licznika,
10.  B, działka gminna – instalacja naziemna o mocy do 50 kWp. podłączona do istniejącego licznika,
11.  N, działka gminna – instalacja naziemna o mocy do 50 kWp. podłączona do istniejącego licznika.

Dodatkowo w Centrum Odnowy Wsi planuje się demontaż istniejącego pieca CO na olej opałowy oraz montaż systemu chłodząco-grzewczego w postaci Klimatyzatorów inwerterowych dwufunkcyjnych, dla których energia pochodzić będzie z instalacji PV. Wyprodukowana energia elektryczna zostanie w całości – wykorzystana na potrzeby własne Gminy \`(...)\` tj. na potrzeby funkcjonowania lokalnych budynków i obiektów użyteczności publicznej oraz infrastruktury publicznej tj. oświetlenia miejsc publicznych i oświetlenia ulicznego gminy \`(...)\`. Projekt będzie podlegać na kompensacji przez Gminę nadwyżek produkcji energii z poszczególnych obiektów na pozostałych PPE (punktach poboru energii – obiektach gminy i infrastrukturze publicznej). Co istotne wyprodukowana energia nie pokryje w 100% zapotrzebowania Gminy na energię elektryczną, nie będzie zatem sytuacji nadwyżki energii wytworzonej nad pobraną z sieci. Gmina \`(...)\` nie będzie sprzedawała wyprodukowanej energii elektrycznej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano: \`(...)\` należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 3 – zapotrzebowanie w energie elektryczną i cieplną oraz pośrednio pkt 1 zapis „(\`(...)\`) ochrona środowiska i przyrody (\`(...)\`)”.

Montaż instalacji OZE pozwoli na zmniejszenie emisji do atmosfery szkodliwych związków i substancji co przełoży się na poprawę stanu środowiska naturalnego. Redukcja emisji gazów cieplarnianych wyniesie ponad 80% i będzie odczuwalna również na terenie samej Gminy. Realizacja zadania pozwoli na poprawę jakości powietrza poprzez redukcję emisji CO2 odprowadzanego do atmosfery, związaną z ograniczeniem zapotrzebowania na energię elektryczną oraz likwidacją pieca CO w Centrum Odnowy Wsi w \`(...)\` (efekt bezpośredni w Gminie).

Jednostkami organizacyjnymi Gminy \`(...)\` są:

1.  Urząd Gminy w \`(...)\` – jednostka budżetowca,
2.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` – jednostka budżetowa,
3.  Centrum Odnowy Wsi w \`(...)\` (Forum Inicjatyw Twórczych) – jednostka budżetowa,
4.  Gminny Ośrodek Zdrowia w \`(...)\` – jednostka budżetowa.
5.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` – jednostka budżetowa.

Do zadań własnych gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym mające na celu zaspokojenie potrzeb zbiorowych. Wśród tych zadań znajdują się sprawy dotyczące ochrony przeciwpożarowej.

Jednostkami ochrony przeciwpożarowej na terenie Gminy są Ochotnicze Straże Pożarne m.in. OSP C, OSP X i OSP Z, działające w formie stowarzyszeń. Stowarzyszenie Ochotnicza Straż Pożarna działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach, ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej i własnego uchwalonego i zatwierdzonego statutu.

Instalacje na działce gminnej nr \`(...)\` w miejscowości V będą podłączone do licznika energii czynnej stanowiącego własność …. .

Instalacje na działce gminnej nr \`(...)\` w miejscowości B będą podłączone do licznika energii czynnej stanowiącego własność ….. .

Instalacje na działce gminnej nr \`(...)\` w miejscowości N będą podłączone do licznika energii czynnej stanowiącego własność ….. .

Gmina \`(...)\` ma zawartą umowę z …na dostarczenie i zakup energii. Gmina ponosi wszelkie koszty wykorzystywanej energii. Energia wytworzona z instalacji PV zlokalizowanych na ww. działkach będzie wykorzystywana na potrzeby działania placów i oświetlenia ulicznego w całej Gminie.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania w Urzędzie Gminy w \`(...)\`, Centrum Odnowy Wsi w \`(...)\` (….), Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w \`(...)\`, OSP w C, OSP w X, OSP w Z, działce gminnej w V, działce gminnej w B i działce gminnej w N będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania w Szkole Podstawowej w \`(...)\` oraz Gminnym Ośrodku Zdrowia w \`(...)\` będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina – właściciel budynku, w którym mieści się Gminny Ośrodek Zdrowia, uzyskuje niewielki przychód generowany przez ten budynek. Część budynku wynajmowana jest zewnętrznym podmiotom, w tym: apteka, gabinet weterynaryjny, gabinet stomatologiczny.

W budynku Szkoły Podstawowej w \`(...)\` mieści się pomieszczenie wynajmowane na sklepik szkolny oraz pomieszczenia wynajmowane przez osobę fizyczną na działalność oświatową, tj. Punkt Przedszkolny … .

Umowy najmu zawarte są na czas określony. Realizacja projektu nie ma wpływu na poziom osiągniętych z tych tytułów przychodów.

Gmina ma możliwość przypisania wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania odrębnie do każdej z lokalizacji wskazanej we wniosku.

W jednostkach organizacyjnych Gminy:

*   Urząd Gminy w \`(...)\`,

*   Centrum Odnowy Wsi w … (….),

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`,

wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyżej wymienionych jednostkach organizacyjnych towary i usługi nabywane w związku z budową instalacji nie będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

W jednostkach organizacyjnych Gminy:

*   Szkoła Podstawowa w \`(...)\`,

*   Gminny Ośrodek Zdrowia w \`(...)\`,

wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyżej wymienionych jednostkach organizacyjnych towary i usługi nabywane w związku z budową instalacji będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

W zaistniałej sytuacji nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w zakresie realizacji projektu w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynki, w których znajdują się OSP C, OSP X i OSP Z są własnością Gminy. OSP C, OSP X i OSP Z będą korzystały z zainstalowanych instalacji w sposób nieodpłatny.

W wyżej wymienionych lokalizacjach towary i usługi nabywane w związku z budową instalacji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tzn. do czynności związanych z realizacją zadań własnych gminy.

Towary i usługi nabywane w związku z budową instalacji na działkach gminnych w V, B i N będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tzn. do czynności związanych z realizacją zadań własnych gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie \`(...)\` przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji zadania pn. „\`(...)\`”?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując przedmiotowe zadanie Gminie \`(...)\` nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powodu niewykonywania czynności określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.0.106 t.j. z dnia 2020.01.23) związanych z zadaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina \`(...)\` będzie ubiegać się o dofinansowanie na realizację zadanie pn.: „\`(...)\`”. Celem inwestycji jest instalacja paneli fotowoltaicznych oraz demontaż w Centrum Odnowy Wsi pieca CO na olej opałowy oraz montaż systemu chłodząco-grzewczego. Jak wynika z okoliczności sprawy, lokalizacje w których będą montowane przedmiotowe instalacje oraz będzie dementowany piec CO są wykorzystywane odpowiednio do następujących czynności:

1.  Urząd Gminy w \`(...)\` – jednostka budżetowa (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),
2.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` – jednostka budżetowa (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),
3.  Centrum Odnowy Wsi w \`(...)\` (…..) – jednostka budżetowa (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),
4.  Gminny Ośrodek Zdrowia w \`(...)\` – jednostka budżetowa (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),
5.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` – jednostka budżetowa (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),
6.  Ochotnicza Straż Pożarna (OSP) C – (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – korzystanie z zainstalowanych instalacji w sposób nieodpłatny),
7.  OSP X – (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT– korzystanie z zainstalowanych instalacji w sposób nieodpłatny),
8.  OSP Z – (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT– korzystanie z zainstalowanych instalacji w sposób nieodpłatny),
9.  V, działka gminna – (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),
10.  B, działka gminna – (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),
11.  N, działka gminna – (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak wskazał Zainteresowany nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w zakresie realizacji projektu w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc zatem do kwestii, objętej zakresem pytania, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania pn.: „\`(...)\`”, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że uprawnienie to przysługuje w odniesieniu do towarów i usług, udokumentowanych fakturami otrzymanymi przez Gminę, związanych wyłącznie z zakupem i wykonaniem instalacji paneli fotowoltaicznych oraz demontażu w Centrum Odnowy Wsi pieca CO na olej opałowy i montażu systemu chłodząco-grzewczego.

Należy w tym miejscu również wskazać, że jak wynika z treści wniosku w ramach wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania można wyróżnić towary i usługi, przy nabyciu których przysługuje częściowe prawo do odliczenia oraz takie, przy nabyciu których prawo do odliczenia nie przysługuje.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina ma możliwość przypisania wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania odrębnie do każdej z lokalizacji wskazanej we wniosku.

W związku z powyższym, skoro następujące lokalizacje, tj. Urząd Gminy w \`(...)\`, Centrum Odnowy Wsi w \`(...)\`, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`, OSP C, OSP X, OSP Z, V – działka gminna, B – działka gminna, N – działka gminna, będą wykorzystywały efekty zrealizowanego zadania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup i wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych w poszczególnych lokalizacjach oraz demontaż w Centrum Odnowy Wsi pieca CO na olej opałowy i montaż systemu chłodząco-grzewczego. Jak wynika bowiem z treści wniosku nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w sytuacji, gdy następujące lokalizacje, tj. Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Gminny Ośrodek Zdrowia w \`(...)\`, będą wykorzystywały efekty zrealizowanego zadania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to wskazać należy, że poczynione wydatki związane z zakupem i wykonaniem instalacji paneli fotowoltaicznych odrębnie dla każdej z lokalizacji, będą służyły nie tylko działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, ale również działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku zatem z okolicznością wynikającą z opisu sprawy, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym należy stwierdzić, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup i montaż przedmiotowych instalacji paneli fotowoltaicznych dla każdej z ww. lokalizacji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w związku z realizacją zadania należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.