Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.403.2018.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: W zakresie opodatkowania wg stawki 23% sprzedaży udziałów w niezabudowanych Działkach Przyszłych; zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym; zwolnienia z VAT sprzedaży całej Nieruchomości składającej się z działki zabudowanej i niezabudowanej; zwolnienia z VAT otrzymanych przez Sprzedające kwot Kaucji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; opodatkowania VAT kwot Kaucji w przypadku skorzystania przez Sprzedające z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków; opodatkowania VAT kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego w przypadku możliwości wybudowania większych budynków na nieruchomościach; prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji nabycia działki/działek niezabudowanych i działki zabudowanej oraz wpłaconej Kaucji.
Słowa kluczowe: budynek; działki; faktura; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wg stawki 23% sprzedaży udziałów w niezabudowanych Działkach Przyszłych;

*   zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym;

*   zwolnienia z VAT sprzedaży całej Nieruchomości składającej się z działki zabudowanej i niezabudowanej;

*   zwolnienia z VAT otrzymanych przez Sprzedające kwot Kaucji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

*   opodatkowania VAT kwot Kaucji w przypadku skorzystania przez Sprzedające z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków

*   opodatkowania VAT kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego w przypadku możliwości wybudowania większych budynków na nieruchomościach;

*   prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji nabycia działki/działek niezabudowanych i działki zabudowanej oraz wpłaconej Kaucji

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wg stawki 23% sprzedaży udziałów w niezabudowanych Działkach Przyszłych; zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym; zwolnienia z VAT sprzedaży całej Nieruchomości składającej się z działki zabudowanej i niezabudowanej; zwolnienia z VAT otrzymanych przez Sprzedające kwot Kaucji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; opodatkowania VAT kwot Kaucji w przypadku skorzystania przez Sprzedające z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków; opodatkowania VAT kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego w przypadku możliwości wybudowania większych budynków na nieruchomościach; prawa do odliczenia VAT z tytułu transakcji nabycia działki/działek niezabudowanych i działki zabudowanej oraz wpłaconej Kaucji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Kupujący”), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest stroną umowy przedwstępnej zawartej z p. T.M. - oraz jej córki: L.M. i M.M. (łącznie zwane dalej „Sprzedającymi”), w której zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie zakup przez Spółkę od Sprzedających nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerami 8/1 i 8/2 o powierzchni 22.007 m2, (dalej zwanej „Nieruchomością”).

Przy czym Sprzedające wcześniej zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Pani T.M. nabyła udziały we współwłasności Nieruchomości w następujący sposób:

1.  udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 2005 r.,
2.  udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 9 lutego 2015 r. małżonku, T.M.

L.M. oraz M.M. nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z dniem 9 lutego 2015 r.

Natomiast p. T.M. nabył własność Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone aktem własności ziemi z dnia 25 kwietnia 1973 r., wydanym przez Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej.

Na Nieruchomości, a ściślej na działce nr 8/1 znajdują się dwa budynki:

1.  budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, którego budowa została zakończona w 1976 r. („Budynek Mieszkalny”),
2.  budynek o przeznaczeniu usługowym, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków zaliczony do kategorii „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy 166 m2, którego budowa została zakończona w 1981 r. („Budynek Gospodarczy”).

Natomiast działka nr 8/2 jest niezabudowana.

Budynek Mieszkalny jest nieprzerwanie zamieszkały od chwili jego wybudowania.

Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek Gospodarczy były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej przez T.M. i L.M.

Obecnie, od grudnia 2016 r. L.M. prowadzi w Budynku Gospodarczym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była w przeszłości zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku po T.M. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT.

Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani ich części nie są i nie były w przeszłości oddane do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy.

Na budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jeszcze przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr 8/1). Zgodnie z przyjętym założeniem, decyzja ta zostanie przeniesiona na nabywcę Nieruchomości na podstawie porozumienia pomiędzy nim a podmiotem, na rzecz którego została wydana.

Zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

1.  uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
2.  uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
3.  w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”,
4.  Kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Sprzedające udzieliły Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane są udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków.

Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie kupujący.

Przed zawarciem umowy przyrzeczonej nie zostaną rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynków znajdujących się na Nieruchomości - w chwili zawarcia tej umowy budynki nadal się będą na niej znajdować.

Strony dopuszczają możliwość sprzedaży udziałów w Nieruchomości w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę).

W związku z powyższym Sprzedające wyraziły zgodę na dokonanie podziału Nieruchomości na mniejsze działki (dalej „Działki Przyszłe”).

W wypadku sprzedaży Działek Przyszłych w etapach, cena udziału we współwłasności danej Działki Przyszłej będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów w Nieruchomości, odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki Przyszłej do powierzchni całej Nieruchomości.

Sprzedające, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzielą Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości.

W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów w współwłasności Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym.

Część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej.

Zgodnie z umową kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych kwoty Kaucji zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek Przyszłych w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek Przyszłych stanowić będzie działkę zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji.

Zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i usług większej („PUM” i „PUU”) niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUM i PUU (dalej „Wynagrodzenie Dodatkowe”) - przy czym każdej ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych przez nie udziałów we współwłasności Nieruchomości.

Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości lub w dniu zawarcia ostatniej umowy etapowego nabycia Działki Przyszłej.

Nie później niż na 3 dni przed terminem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący uprawniony jest do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej, która ma być utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomościach (dalej „SPV”) w formie umowy przeniesienia praw i obowiązków, zawartej w formie aktu notarialnego przez Kupującego i SPV, na co Sprzedający z góry wyraził zgodę w umowie przedwstępnej.

Kupujący będący stroną umowy przedwstępnej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z przyjętym założeniem, w przypadku zawarcia umowy ostatecznej przez SPV, będzie ona wówczas zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Celem zakupu Działek Przyszłych lub Nieruchomości, jest realizacja na nich, względnie na nich i na nieruchomościach sąsiednich, przez Spółkę lub przez SPV inwestycji deweloperskiej – w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, czy planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
5.  W przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości po wpłaceniu kwoty Kaucji, czy Sprzedające będą zobowiązane wystawić faktury, na których zostanie wykazany podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji?
6.  Czy kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej?
7.  Jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomości inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach - czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub zakup Nieruchomości oraz otrzymanie Kaucji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie:
    1.  w części dotyczącej działki nr 8/2 opodatkowana VAT według stawki 23%,
    2.  w części dotyczącej działki 8/1 zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości po wpłaceniu Kaucji, Sprzedające będą zobowiązane wystawić faktury, na których zostanie wykazany podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej; w przypadku zastosowania do dostawy Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej różnych stawek podatku, wartość Wynagrodzenia Dodatkowego opodatkowanego według danej stawki VAT należy ustalić proporcjonalnie do wartości ceny sprzedaży udziałów we współwłasności, podlegających opodatkowaniu według tych stawek.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomości inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub zakup Nieruchomości oraz otrzymanie Kaucji.

Uzasadnienie

Ad 1

Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowane transakcje sprzedaży Nieruchomości, względnie Działek Przyszłych są objęte zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowią one odpłatne dostawy towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Działek Przyszłych zostanie dokonana przez Sprzedające w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą one działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszar (\`(...)\`).”

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po pierwsze, Sprzedające podjęły aktywne działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, polegające na zawarciu umowy z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Po drugie, należy uwzględnić, że zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,

*   w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”,

*   kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego Nieruchomości (niezależnie od powyższych czynności w rachubę wchodzi także podział Nieruchomości na Działki Przyszłe), mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do przeprowadzenia podziału Nieruchomości będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedające pełnomocnictw.

Udzielenie przez Sprzedające pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie kupujący, ale Sprzedające. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedające podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia, względnie zbycia powstałych w wyniku jej podziału Działek Przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedające osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości działają one w charakterze handlowca, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący).

Dodać należy, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.2017.1.IZ.

W stanie faktycznym, którego dotyczyła ww. interpretacja, sprzedająca udzieliła kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej w szeregu postępowań zmierzających do zmiany stanu prawnego zbywanej nieruchomości w stopniu umożliwiającym realizację na niej zamierzonej przez kupującego inwestycji.

Zdaniem organu wydającego interpretację, udzielenie przez sprzedającą ww. pełnomocnictw oznacza, że „stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca \[Sprzedająca\] podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem. (\`(...)\`)

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko, tzn. przyjęcie, że udzielenie przez sprzedającego kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, w tym dotyczących postępowań w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedające podejmują w związku z planowaną sprzedażą Działek Przyszłych czynności pozwalające uznać je za podatników VAT z tego tytułu.

Oznacza to, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wolna zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych jest w szczególności uzyskanie dla nich przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzje te mają być ostateczne i niezaskarżone w żadnym trybie). Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy Działek Przyszłych będą one przeznaczone pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - a tym samym będą one stanowić „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż Działek Przyszłych, które w chwili ich zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 2

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy do planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwszym zasiedleniem, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W tym miejscu należy dodać, że przy interpretowaniu pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z nią, pojęcie to należy interpretować szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W taki sposób powinna być, zgodnie z nakazem dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.”

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Nieruchomości:

1.  Budynek Mieszkalny, którego budowa została zakończona w 1976 r.,
2.  Budynek Gospodarczy, którego budowa została zakończona w 1981 r.
    *   były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”. Budynki te po wybudowaniu były bowiem użytkowane:
    *   Budynek Mieszkalny był i nadal jest zamieszkiwany,
    *   Budynek Gospodarczy był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, a obecnie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata.

Oznacza to, że planowana dostawa udziałów we współwłasności tych budynków na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili planowanej transakcji zakupu tych budynków obie strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, będą one uprawnione do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przy czym w przypadku wyboru takiej opcji, z uwagi na to, że Budynek Mieszkalny stanowi dom jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, spełnia on przesłanki zakwalifikowania go jako obiekt „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, co oznacza, że do dostawy udziałów w jego współwłasności ma zastosowanie stawka 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast do dostawy Budynku Gospodarczego ma zastosowanie stawka podstawowa 23%.

W przypadku, w którym na Działce Przyszłej będącej przedmiotem dostawy, znajdować się będą oba ww. Budynki, cena sprzedaży udziałów w jej współwłasności powinna być przyporządkowana do każdego z budynków proporcjonalnie do ich wartości i w takiej proporcji opodatkowana odpowiednio stawką 8% i 23% VAT.

Jeżeli jednak wartość każdego z budynków nie zostanie ustalona, w celu określenia, jaka część ceny sprzedaży nieruchomości, na której znajdują się budynki opodatkowane według różnych stawek, powinna być uwzględniona jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy poszczególnych budynków, zasadne jest posłużenie się kryterium powierzchni tych budynków.

Stanowisko to ma oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. nr IPPP2/443-1400/11-4/KG: „(\`(...)\`) przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona. Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle.”

Analogiczne stanowisko zajął też m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. nr ITPP2/443-64/13-4/EK.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

Ad 3

Zasady opodatkowania opisane w pkt 1 i pkt 2 powyżej znajdą analogiczne zastosowanie w przypadku, w którym zamiast sprzedawania w etapach poszczególnych Działek Przyszłych, dojdzie do jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości.

W tym miejscu należy zastrzec, że pomimo tego, że Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą, to zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, uwagi na to, że składa się z dwóch działek ewidencyjnych, dla celów opodatkowania VAT jej sprzedaż powinna być traktowana jako dwie odrębne transakcje.

Pogląd taki wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r. nr IBPP2/443-1222/11/1K: „objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek grantów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie.” - a także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. nr IPPP2/443-701/13-2/MAO oraz z dnia 24 września 2013 r. nr IPPP2/443-700/13-2/RR.

Oznacza to, że sprzedaż wchodzącej w skład Nieruchomości niezabudowanej działki nr 8/2, która stanowić będzie „tereny budowlane”, z uwagi na to, że w chwili jej sprzedaży będzie w stosunku do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy, będzie opodatkowana 23% VAT.

Natomiast sprzedaż działki nr 8/1, zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym i Budynkiem Gospodarczym będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru jej opodatkowania według stawek 8% i 23%, na zasadach opisanych w pkt 2 powyżej.

Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie:

1.  w części dotyczącej działki nr 8/2 opodatkowana VAT według stawki 23%,
2.  w części dotyczącej działki 8/1 zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

Ad 4

Jak wspomniano, kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji podlegać będzie zaliczeniu na poczet sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która zgodnie z przyjętym założeniem będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym i Budynkiem Gospodarczym.

Mając na uwadze, że z przyczyn wskazanych w pkt 2 i 3 sprzedaż ostatniej Działki Przyszłej, a w przypadku jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości, sprzedaż działki 8/1, na której znajdują się ww. budynki, jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy zwolniona z VAT na podstawie tego przepisu jest również kwota Kaucji.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższego przepisu wynika, że każda wpłacona przed dostawą towaru kwota, która stanowi całość lub część zapłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru - w stosunku do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na to, że Kaucja ma być zaliczona na poczet ceny sprzedaży Działki Przyszłej, która będzie sprzedawana w ostatniej kolejności (względnie na poczet sprzedaży działki 8/1 w przypadku jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości) należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że w przypadku niedojścia do zawarcia umów przyrzeczonych, Kaucja będzie służyć zabezpieczeniu roszczeń Sprzedających z tytułu niewykonania umowy przez Kupującego. Zmiana charakteru prawnopodatkowego Kaucji nastąpi bowiem dopiero w przypadku niedojścia do zawarcia umowy, natomiast do tego czasu będzie ona pełnić funkcję określoną w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej dotyczącej skutków otrzymania zadatków, o których mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do czasu ewentualnego odstąpienia od umowy, powinny być one traktowane jako zaliczka na poczet dostawy towaru/świadczenia usług, podlegająca opodatkowaniu VAT z chwila jej otrzymania - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-118/10/WN z dnia 11 lutego 2010 r.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 5

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie do tego, by strony transakcji złożyły oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i n. ustawy o VAT, po dokonaniu wpłaty Kaucji. Powyższy przepis dopuszcza złożenie oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT w terminie do dnia poprzedzającego dzień dostawy obiektów - czyli dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Jednocześnie nie zawiera on zapisów, z których wynikałoby, że wybór taki nie jest dopuszczalny w przypadku wcześniejszego uiszczenia części ceny, ani że w przypadku dokonywania takich wpłat oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT powinno być złożone przed dniem dokonania pierwszej wpłaty.

Reasumując, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w pełni dopuszczalna jest sytuacja, w której strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków po dokonaniu wpłaty zaliczki na poczet tej dostawy (tak również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-3.4012.292.2017.1.APR z dnia 1 sierpnia 2017 r.).

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nie ma przeszkód do tego, by Sprzedające i Kupujący złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków i w konsekwencji Działki Przyszłej (na której się znajdują), na poczet ceny której zostanie zaliczona kwota Kaucji, już po otrzymaniu Kaucji przez Sprzedające. Dotyczy to również sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży będzie cała Nieruchomość - wówczas oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dotyczyłoby dostawy budynków wraz z działką 8/1, na której się znajdują.

Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie takiego oświadczenia spowoduje konieczność skorygowania faktury wystawionej z tytułu otrzymania Kaucji, względnie jej wystawienie, jeśli nie była uprzednio wystawiona, i wykazania na niej podatku VAT od kwoty Kaucji (naliczonego według rachunku "w stu", tzn. potraktowaniu kwoty Kaucji jako kwoty brutto, obejmującej również należny podatek VAT) oraz uwzględnienia go w rozliczeniu podatkowym Sprzedających.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur nie przewidują bowiem możliwości, aby na fakturze zaliczkowej nie był wykazany VAT (transakcja byłaby potraktowana jako zwolniona od podatku), natomiast byłby on wykazany na fakturze końcowej.

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-151/14/BM z dnia 30 maja 2014 r.:

„Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych.

Tak więc w przedmiotowej sprawie koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).”

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości po wpłaceniu Kaucji, Sprzedające będą zobowiązane wystawić faktury, na których zostanie wykazany podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki, co cena sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej (w zależności od tego, czy sprzedaż Nieruchomości nastąpi jednorazowo, czy etapami, po podziale na Działki Przyszłe).

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, kwota tego Wynagrodzenia podwyższa bowiem podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości, względnie ostatniej Działki Przyszłej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis nakazuje zaliczać do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów „wszystko”, co dostawca ma z tytułu sprzedaży otrzymać od nabywcy. Prowadzi to do wniosku, że również Wynagrodzenie Dodatkowe, płatne w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu powyższej dostawy na równi z jej ceną, jako należność, którą Sprzedające mają otrzymać z tytułu sprzedaży.

Bezspornym jest, że zapłata tej kwoty następuje w związku z dostawą nieruchomości - podstawą prawną do jej uiszczenia są postanowienia umowy sprzedaży: na jej podstawie w zamian za dostawę nieruchomości kupujący ma uiścić ustaloną w Umowie cenę sprzedaży oraz Wynagrodzenie Dodatkowe, w przypadku ziszczenia się określonych w umowie przesłanek (uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę inwestycji o określonej powierzchni użytkowej większej niż wskazana w umowie przedwstępnej).

Jednocześnie obowiązek zapłaty tej kwoty przez kupującego nie wiąże się z żadnym innym świadczeniem na jego rzecz ze strony Sprzedających, ani nie ciąży na nich z mocy przepisów prawa). W związku z powyższym należność ta powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów (Nieruchomości lub Działki Przyszłej). Tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, co cena sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej.

Dodać należy, że w identyczną kwalifikację wynagrodzenia dodatkowego (jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r., wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w którym sprzedającym przysługiwało wynagrodzenie dodatkowe w przypadku uzyskania przez kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę zezwalającej na realizację inwestycji o powierzchni użytkowej przekraczającej powierzchnię wskazaną w umowie przedwstępnej.

Przy czym w przypadku, w którym sprzedaż Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej, w związku z którą dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia Dodatkowego, byłaby opodatkowana według różnych stawek, zasadne jest przyporządkowanie Wynagrodzenia Dodatkowego do kwot opodatkowanych poszczególnymi stawkami proporcjonalnie do ich wartości. Wynagrodzenie Dodatkowe jest bowiem związane z całością transakcji sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej, natomiast nie jest uzasadnione przyporządkowanie jej tylko do sprzedaży danej działki wchodzącej w skład Nieruchomości lub danego budynku.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej; w przypadku zastosowania do dostawy Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej różnych stawek podatku, wartość Wynagrodzenia Dodatkowego opodatkowanego według danej stawki VAT należy ustalić proporcjonalnie do wartości ceny sprzedaży udziałów we współwłasności, podlegających opodatkowaniu według tych stawek.

Ad 7

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsze pytanie dotyczy sytuacji, w których na fakturach wystawionych przez Sprzedające prawidłowo został wykazany podatek VAT, a więc:

1.  na fakturach dokumentujących sprzedaż działek niezabudowanych, względnie sprzedaż Nieruchomości, w części dotyczącej działki niezabudowanej 8/2 oraz
2.  w przypadku wyboru opcji opodatkowania dostawy budynków, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, także na fakturach dokumentujących sprzedaż działek zabudowanych lub sprzedaż Nieruchomości, w części dotyczącej działki 8/1, jak również na fakturach dokumentujących otrzymanie Kaucji.

W przypadkach, gdy zgodnie z odpowiedziami na pytania 1 - 6 na powyższych fakturach zasadnie zostanie naliczony podatek od towarów i usług, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do jego odliczenia podatku.

W takim wypadku zakup Nieruchomości lub Działek Przyszłych będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na nich, względnie na nich oraz na nieruchomościach sąsiednich, inwestycji deweloperskiej, w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości lub Działek Przyszłych, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż jeżeli to Spółka będzie realizowała na Nieruchomości inwestycję deweloperską w postaci budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi, a w niektórych budynkach także z lokalami usługowymi - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub zakup Nieruchomości oraz otrzymanie Kaucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuc i Halina Jeziorska-Kuc przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Sprzedające działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z okoliczności sprawy zgodnie z umową przedwstępną, wszystkie konieczne do przeprowadzenia czynności, w szczególności na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, dokonanie zmiany przeznaczenia Nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, podziałów geodezyjnych Nieruchomości oraz uzyskania innych koniecznych pozwoleń i decyzji (w tym warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości na potrzeby inwestycji) przeprowadzi Kupujący lub wskazany przez niego podmiot. Przy czym część ww. czynności Kupujący przeprowadzi na podstawie udzielonych mu przez Sprzedające pełnomocnictw.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że powyższe działania m.in. mające na celu dokonanie podziałów geodezyjnych nieruchomości, uzyskanie innych koniecznych pozwoleń i decyzji, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedające, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedające stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedające w ich imieniu i na ich korzyść, ponieważ to one jako właścicielki nieruchomości są stronami w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

W konsekwencji Sprzedające stworzyły sobie okoliczności do zarobku na handlu wytworzonym przez siebie towarem w postaci działek. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedających zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a one same działają jako podatnik VAT.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2, 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zawarł umowę przedwstępną z osobami fizycznymi: matką i dwiema córkami, które są współwłaścicielkami dwóch działek: nr 8/1 – zabudowanej i nr 8/2 – niezabudowana, dotyczącej zakupu przez Spółkę od Sprzedających ww. nieruchomości. Sprzedające wcześniej zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Matka nabyła udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową zawartej w formie aktu notarialnego w 2005 r. oraz udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w 2015 r. małżonku. Córki nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z dniem 9 lutego 2015 r.

Spadkodawca nabył własność Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, potwierdzone aktem własności ziemi z dnia 25 kwietnia 1973 r.

Na działce nr 8/1 znajdują się dwa budynki: budynek mieszkalny jednorodzinny o pow. zabudowy 190 m2, wybudowany w 1976 r. oraz budynek o przeznaczeniu usługowym (gospodarczy), o pow. zabudowy 166 m2, wybudowany w 1981 r.

Działka nr 8/2 jest niezabudowana.

Budynek Mieszkalny jest nieprzerwanie zamieszkały od chwili jego wybudowania.

Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek Gospodarczy były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej przez matkę i jedną z córek. Od grudnia 2016 r. córka prowadzi w Budynku Gospodarczym jednoosobową działalność gospodarczą.

Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT.

Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani ich części nie są i nie były w przeszłości oddane do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Na budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr 8/1). Decyzja ta zostanie przeniesiona na nabywcę Nieruchomości.

Sprzedające udzieliły Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane są udzielić Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków.

Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie Kupujący.

Przed zawarciem umowy przyrzeczonej nie zostaną rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynków znajdujących się na Nieruchomości - w chwili zawarcia tej umowy budynki nadal się będą na niej znajdować.

Strony dopuszczają możliwość sprzedaży udziałów w Nieruchomości w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę).

Sprzedające wyraziły zgodę na dokonanie podziału Nieruchomości na mniejsze działki tzw. Działki Przyszłe. Sprzedające, udzielą Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości.

W wypadku sprzedaży Działek Przyszłych w etapach, cena udziału we współwłasności danej Działki Przyszłej będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów w Nieruchomości.

Część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej. Zgodnie z umową kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych kwoty Kaucji zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek Przyszłych w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej. Ostatnia ze sprzedawanych Działek Przyszłych stanowić będzie działkę zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn niezależnych od stron transakcji, Kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, planowana przez Sprzedające sprzedaż udziałów w Działkach Przyszłych będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem planowana transakcja stanowić będzie dostawę towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr 8/1). Decyzja ta zostanie przeniesiona na nabywcę Nieruchomości. Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w chwili dokonania sprzedaży Działek Przyszłych będą one przeznaczone pod zabudowę na mocy ostatecznej i niezaskarżonej w żadnym trybie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości. W związku z tym, w momencie dostawy sprzedawane Działki stanowić będą teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż Działek Przyszłych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla sprzedaży Działek Przyszłych nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jedna ze Sprzedających (matka) nabyła udziały w przedmiotowej Nieruchomości na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową i spadku a pozostałe Sprzedające (córki) w drodze spadku, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia ww. gruntu nie przysługiwało Sprzedającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych Działek Przyszłych, które w chwili sprzedaży będą stanowiły grunt niezabudowany, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% planowanego nabycia Działek Przyszłych należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejna kwestia dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.”

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W związku z tym należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa udziałów w budynku mieszkalnym i budynku gospodarczym znajdujących się na działce nr 8/1 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wykorzystywaniem budynku mieszkalnego wybudowanego w 1976 r. i zamieszkałego od tego momentu do dziś oraz budynku gospodarczego wybudowanego w 1981 r. wykorzystywanego w działalności rolniczej a od 2016 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez córkę, dostawa tych budynków znajdujących się na opisanej nieruchomości odbędzie się po pierwszym zasiedleniu. Jak wskazał Wnioskodawca, na budynki te nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, od których przysługiwałoby Sprzedającym prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto od daty ich zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało również zastosowanie dla dostawy udziałów w gruncie, na którym obiekty te są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. budynków ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Sprzedające mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca tych nieruchomości, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ww. budynków. W takiej sytuacji przedmiotowa dostawa udziałów w zabudowanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej dla każdego z budynków stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma także wątpliwości odnośnie sytuacji, gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, to czy planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Oceniając zatem pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Wobec tego w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, opodatkowanie ich zbycia na gruncie ustawy o VAT należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki podatku, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wyżej przedstawionego rozstrzygnięcia odnośnie opodatkowania podatkiem VAT niezabudowanych Działek Przyszłych, w związku z tym, że przed transakcją ich zakupu zostaną wydane prawomocne i niezaskarżone decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to sprzedaż udziałów w tych działkach będzie opodatkowana stawka podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast sprzedaż udziałów w budynkach (mieszkalnym i gospodarczym położonych na działce nr 8/1 może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił, że będzie nabywać od Sprzedających udziały w dwóch działkach: nr 8/1 (zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym) oraz w niezabudowanej działce nr 8/2, które razem stanowią nieruchomość będącą własnością Sprzedających. Tak więc w sytuacji, gdy przedmiotem jednorazowej transakcji będzie cała Nieruchomość składająca się z ww. wyodrębnionych geodezyjnie dwóch działek, to stawka VAT będzie ustalona dla każdej z tych działek odrębnie.

W kontekście powyższych wyjaśnień tut. Organ stwierdza, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nabycie udziałów w ramach jednej transakcji w działce 8/2, dla której będzie wydana prawomocna i niezaskarżona decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, natomiast udziałów w działce nr 8/1 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Kolejna kwestia dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT otrzymanych przez Sprzedające kwot Kaucji.

W kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty wypłaconej Sprzedającym Kaucji, należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W okolicznościach analizowanej sprawy, na mocy umowy przedwstępnej, Kupujący przelał na konta Sprzedających kwoty stanowiące część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości – kwoty te określono jako Kaucja. Zgodnie z umową kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. W przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych kwoty Kaucji zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek Przyszłych w kilku etapach Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej – tj. działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

„zaliczką” – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

„zadatkiem” – jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

„przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

„ratą” – jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to zatem otrzymanie części należności. W szczególności, nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z uwagi na to, że w niniejszych okolicznościach Kaucja będzie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Działek Przyszłych należy uznać, że stanowi ona należność dotyczącą planowanej sprzedaży Działek Przyszłych. W takiej sytuacji kwota wypłaconej Sprzedającym Kaucji staje się częścią zapłaty. Skoro wypłacona kwota dotyczy konkretnej czynności, podlega ona zasadom opodatkowania uregulowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność ta - w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności - będzie wykonana przez podatnika tego podatku, oznacza to, że na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie wypłacenia Kaucji zaliczonej na poczet ceny sprzedaży Działek Przyszłych po stronie Sprzedających, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry).

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania, a na ten moment nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - prawo takie przysługuje Sprzedającym i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na to, że Kaucja ma być zaliczona na poczet ceny sprzedaży Działek Przyszłych należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W chwili dokonywania wpłaty możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że w przypadku niedojścia do zawarcia umów przyrzeczonych Kaucja będzie służyć zabezpieczeniu roszczeń Sprzedających z tytułu niewykonania umowy przez Kupującego. Zmiana charakteru prawnopodatkowego Kaucji nastąpi dopiero w przypadku nie zawarcia umów przyrzeczonych.

Jak wynika z treści opisanej sprawy zgodnie z umową przedwstępną zapłacona Sprzedającym Kaucja w przypadku zawarcia transakcji zakupu Nieruchomości ma być rozliczona ze sprzedażą działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Dokonana na poczet dostawy zabudowanej działki przedpłata w formie Kaucji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na tożsamych zasadach jak przedmiot transakcji. W związku z tym, że dostawa budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tych obiektów, to będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym wpłacona Sprzedającym Kaucja w związku z zawartą umową przedwstępną będzie także korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 przedstawionego we wniosku należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad 5

Kolejne zagadnienie dotyczy obowiązku wystawienia przez Sprzedające faktur dotyczących wpłaconych kwot Kaucji z wykazanym podatkiem VAT w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości.

Odnośnie kwestii wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy należy zauważyć co następuje:

Jak wyżej wskazał tut. Organ, podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ww. ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Tak więc zgodnie z ww. art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że nabywca wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Powyższe oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy. Zatem jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. otrzymania przedmiotowej zaliczki.

Zaznaczyć należy, że wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Wskazać należy, że generalnie faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej sytuacji gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy określił przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy określa, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej z trzema współwłaścicielkami nieruchomości (działki niezabudowanej i działki zabudowanej), które zamierza Strona nabyć, została wpłacona Kaucja stanowiąca zabezpieczenie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. W przypadku sprzedaży podzielonej nieruchomości czyli Działek Przyszłych w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym.

Tut. Organ wyżej stwierdził, że dostawa Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia będzie także korzystać grunt (działka), na którym budynki te się znajdują. W związku z tym kwota wpłaconej Kaucji, która ma być zarachowana na poczet dostawy ostatniej zabudowanej działki będzie stanowić zaliczkę/przedpłatę należności dotyczącą ww. transakcji i będzie podlegać tożsamym regułom opodatkowania jak główny przedmiot transakcji – czyli korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca przewidział możliwość zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Rezygnacja ta została jednak obwarowana określonymi czynnościami. Przede wszystkim koniecznością zarejestrowania dostawcy i nabywcy budynków, budowli lub ich części jako podatników VAT czynnych oraz złożeniem przed dniem dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc w momencie otrzymania Kaucji na poczet dostawy zabudowanej działki, która to dostawa na mocy wyżej powołanych przepisów będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, Sprzedające nie są zobligowane do wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie ww. Kaucji. Jednakże w sytuacji, gdy Sprzedające jako czynni podatnicy VAT razem z Kupującym dokonają wyboru opcji opodatkowania tej nieruchomości – wówczas wystąpi podatek VAT należny. W takiej sytuacji kwota Kaucji będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg tożsamych stawek podatku VAT jak transakcja dostawy nieruchomości.

Należy zatem wskazać, że skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie okoliczność, która spowoduje u Sprzedających obowiązek dokonania stosownej korekty dla otrzymanych zaliczek i opodatkować całość dostawy właściwymi stawkami podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu Nieruchomości podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. Nieruchomości obejmująca także zaliczki.

Zatem w sytuacji wystawienia przez Sprzedające pierwotnych faktur dokumentujących otrzymane Kaucje ze zwolnieniem z podatku VAT w sytuacji zmiany opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki wskutek wyboru opcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, powstanie u Sprzedających obowiązek skorygowania faktur zaliczkowych dokumentujących kwotę otrzymanych Kaucji. Przy czym kwota otrzymanej Kaucji będzie kwotą brutto – tj. będzie obejmować należny podatek VAT.

Natomiast jeśli Sprzedające nie wystawiły faktur w momencie otrzymania Kaucji jako przedpłaty na poczet dostawy nieruchomości zwolnionej z VAT, to w sytuacji dopełnienia przez strony transakcji wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT zabudowanej działki, Sprzedające powinny dokonać stosownej korekty dla otrzymanych Kaucji (zaliczek) i opodatkować całość dostawy według właściwych stawek podatku VAT. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu sprzedaży ww. Nieruchomości obejmująca także zaliczki (Kaucje), którą to transakcję Sprzedające będą zobowiązane udokumentować poprzez wystawienie faktur.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad 6

Następna kwestia dotyczy opodatkowania kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej.

W odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla nabywanej nieruchomości kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ogólną zasadą podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do stron czynności należy ustalenie ceny będącej podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia.

Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił, że zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i usług większej („PUM” i „PUU”) niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać Wynagrodzenie Dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUM i PUU - przy czym każdej ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych przez nie udziałów we współwłasności Nieruchomości.

Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości lub w dniu zawarcia ostatniej umowy etapowego nabycia Działki Przyszłej.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają stwierdzić, że w zależności od spełnienia bądź nie powyższej przesłanki wynagrodzenie za sprzedaż Nieruchomości jakie będzie przysługiwać Sprzedającym będzie w wysokości określonej w umowie bądź wyższe, obejmujące Wynagrodzenie Dodatkowe. Skoro Sprzedający w określonych wyżej warunkach uzyskają wynagrodzenie wyższe oznacza to, że Dodatkowe Wynagrodzenie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie podlegało opodatkowaniu wg takich samych stawek jak dostawa towaru – tj. Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego należało uznać za prawidłowe.

Ad 7

Ostatnie zagadnienie dotyczy prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia opisanych we wniosku nieruchomości z faktur dokumentujących sprzedaż Działek Przyszłych lub Nieruchomości oraz otrzymanie Kaucji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabyć opisane we wniosku nieruchomości w celu realizacji na nich i nieruchomościach sąsiednich inwestycji developerskiej polegającej na budowie budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi, lokalami usługowymi i miejscami garażowymi, które to lokale będą przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym nabyte nieruchomości będą służyć do czynności opodatkowanych VAT i niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, w przypadku sprzedaży niezabudowanej działki nr 8/2 (także podzielonej na tzw. Działki Przyszłe), dla której/których zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – sprzedaż ta jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Podobnie wydzielone z działki 8/1 niezabudowane Działki Przyszłe objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będą podlegały opodatkowaniu VAT stawką podstawową. Natomiast działka zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym w przypadku wyboru przez strony transakcji tzw. opcji opodatkowania także będzie opodatkowana VAT wg właściwej dla danego budynku stawki. Podobnie wszelkie dodatkowe elementy ceny nabywanych nieruchomości – tj. Kaucja, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. W związku z tym Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu zakupu ww. nieruchomości, gdyż transakcja /transakcje nabycia nieruchomości będą opodatkowane podatkiem VAT i nie będą zwolnione z tego podatku oraz Spółka jako czynny podatnik VAT nabędzie je do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zrealizowana inwestycja developerska będzie generować podatek należny z tytułu sprzedaży lokali w wybudowanych budynkach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązku zarejestrowania się Sprzedających dla celów VAT, stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży budynków znajdujących się na nieruchomości, ustalenia podstawy opodatkowania działki zabudowanej budynkami, momentu powstania obowiązku podatkowego dla dokonywanych transakcji, gdyż nie było to przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.