Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.339.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Czy wypłacana przez rząd brytyjski renta wdowia (ang. …) stanowi przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy bank jako płatnik powinien pobierać zaliczki od przychodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: renta; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania renty wdowiej z zagranicy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od czasu zakończenia II wojny światowej mąż Wnioskodawczyni mieszkał oraz pracował w Wielkiej Brytanii. Tam też zmarł w dniu 6 grudnia 1988 r. Po śmierci męża, Wnioskodawczyni wystąpiła do Wydziału Zdrowia i Ubezpieczeń Społecznych … (ang. …) z wnioskiem o przyznanie Jej renty wdowiej (ang. …). Decyzją z dnia 3 stycznia 1990 r. Wydział Zdrowia i Ubezpieczeń Społecznych … przyznał Wnioskodawczyni rentę wdowią. Zgodnie z ww. decyzją, została Ona uprawniona do otrzymywania świadczenia w wysokości … funtów tygodniowo. Renta wdowia była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni od 1990 r. do okresu zawieszenia wypłaty renty wdowiej na wniosek Wnioskodawczyni, tj. do 2011 r. Renta wdowia została odwieszona w 2017 r. i ponownie wypłacana od 2018 r. na rachunek bankowy. Od 2018 r. bank, w którym Wnioskodawczyni posiada rachunek bankowy pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymywania przez Wnioskodawczynię renty zagranicznej w postaci renty wdowiej (ang. …). W związku z rozpoczęciem pobierania zaliczek na podatek dochodowy przez bank, Wnioskodawczyni wystąpiła do Wydziału Pracy i Emerytur w Wielkiej Brytanii (ang. …) z zapytaniem, czy otrzymywana renta wdowia jest opodatkowana w Wielkiej Brytanii. W odpowiedzi z dnia 25 stycznia 2019 r. Wydział Pracy i Emerytur w Wielkiej Brytanii poinformował Wnioskodawczynię, że otrzymuje brytyjskie państwowe świadczenie emerytalne w oparciu o składki odprowadzane przez zmarłego męża w ramach brytyjskiego krajowego systemu ubezpieczeniowego. Wypłaty dokonywane są przez Centrum Emerytur Międzynarodowych (ang. …) stanowiące część Wydziału Pracy i Emerytur. Brytyjska emerytura państwowa i renta wdowia nie podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

Renta wdowia, podobnie jak renta dla owdowiałego małżonka, jest świadczeniem rodzinnym wypłacanym przez brytyjski Wydział Pracy i Emerytur (ang. …).

Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce oraz przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Na początku 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała od Banku informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2018 r (PIT-11). W informacji tej zostały uwzględnione przychody (dochody) z emerytur - rent zagranicznych, zaliczki pobrane przez Bank na podatek dochodowy, jak również pobrane składki na ubezpieczenie zdrowotne. Następnie Wnioskodawczyni uwzględniła w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36) informacje otrzymane od Banku rozliczając otrzymane przychody z tytułu renty wdowiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacana przez rząd brytyjski renta wdowia (ang. …) stanowi przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy bank jako płatnik powinien pobierać zaliczki od przychodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywana od brytyjskiego Wydziału Pracy i Emerytur (ang. …) renta wdowia (ang. \`(...)\`) jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej „ustawą”, „ustawą o PIT” lub „u.p.d.o.f.”. W związku ze zwolnieniem przedmiotowym nie pobiera się z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o PIT).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), zaś renta wdowia wypłacana jest przez Wydział Pracy i Emerytur w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie właściwa umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielką Brytanią.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, zwana dalej „Konwencją”, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ust. 2 przedmiotowej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Z treści art. 17 ust. 1 Konwencji wynika, że emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce. W Wielkiej Brytanii nie jest pobierany podatek od tego typu świadczeń, co potwierdza również otrzymane przez Wnioskodawczynię pismo od Wydziału Pracy i Emerytur.

Rentę wdowią otrzymywaną przez Wnioskodawczynię z Wielkiej Brytanii należy zakwalifikować jako „inne podobne wynagrodzenia” w myśl art. 17 ust. 1 Konwencji.

Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z powyżej cytowanym przepisem zasada powszechności przedmiotowej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych doznaje ograniczeń m.in. w postaci wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT zwolnień przedmiotowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że renta wdowia wypłacana na podstawie brytyjskich przepisów o świadczeniach rodzinnych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji otrzymywane przez Wnioskodawczynię świadczenie nie podlega opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o PIT, organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłaconych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych. Do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłaconych przez nie emerytur i rent (art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z kolei art. 35 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1 - 1e, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni otrzymała świadczenie rodzinne (rentę wdowią) przyznane na podstawie brytyjskich przepisów o świadczeniach rodzinnych to bank jako płatnik nie był i nie jest zobowiązany do pobrania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując, przywołane w treści wniosku przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny sprawy przemawiają za zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymywanej przez Wnioskodawczynię, jako polskiego rezydenta podatkowego, renty wdowiej na podstawie brytyjskich przepisów o świadczeniach rodzinnych. Zwolnienie renty wdowiej od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT obliguje płatnika (bank) do odstąpienia od pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przedmiotowego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce płaci podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po śmierci męża Wnioskodawczyni wystąpiła do Wydziału Zdrowia i Ubezpieczeń Społecznych …. z wnioskiem o przyznanie jej renty wdowiej. Decyzją z dnia 3 stycznia 1990 r. Wydział Zdrowia i Ubezpieczeń Społecznych … przyznał Wnioskodawczyni rentę wdowią. Renta wdowia była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni od 1990 r. do okresu zawieszenia wypłaty renty wdowiej na Jej wniosek, tj. do 2011 r. Renta wdowia została odwieszona w 2017 r. i ponownie wypłacana od 2018 r. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Od 2018 r. bank, w którym posiada rachunek bankowy pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymywania przez Wnioskodawczynię renty zagranicznej w postaci renty wdowiej. Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce oraz przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z tym, że świadczenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię uzyskiwane jest ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii na gruncie badanej sprawy zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

I tak, w myśl art. 17 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawczynię renta wdowia z Wielkiej Brytanii, z uwagi na to, że miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni jest Polska, podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródłami przychodów – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy – są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne wypłacone na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenia wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawione wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczenie dla wdowy, tj. renta wdowia, otrzymywana przez Wnioskodawczynię z Wielkiej Brytanii, stanowi dla Niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem, bank jako płatnik niezasadnie dokonuje potrącenia od otrzymanych przez Wnioskodawczynię świadczeń w formie renty wdowiej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, traktując ją jako zwykłą rentę otrzymywaną z zagranicy, świadczenie to bowiem podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.