Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.368.2025.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-05
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na
podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia Inwestycji
aportem do Spółki. Opodatkowanie podatkiem VAT czynności
wniesienia Inwestycji aportem do Spółki. Określenie podstawy
opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia
Inwestycji aportem do Spółki. Prawo do dokonania korekty
podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Określenie
wysokości korekty podatku naliczonego wykazanego na
fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane
korekta-korekta podatku naliczonego
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 14-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 14-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 27e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
1
Zagadnienia: Korekta podatku naliczonego w przypadku towarów i
usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta środki trwałe i nieruchomości
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
    - braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
      czynności wniesienia Inwestycji aportem do Spółki;
    - opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia Inwestycji aportem do Spółki;
    - określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia Inwestycji
      aportem do Spółki;
    - prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją;
    - określenia wysokości korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach
      zakupowych związanych z Inwestycją.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 21 lipca 2025 r. (wpływ 22 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i
    urządzeń sportowych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina
    sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę sportową (dalej: „Infrastruktura”).
    W tym zakresie Gmina zrealizowała następujące inwestycje (dalej łącznie: „Inwestycje”) pn.:
    · (...). Przedmiotowa inwestycja została zakończona w marcu 2025 r., od tego czasu Gmina
      wykorzystuje wybudowaną Infrastrukturę nieodpłatnie, na potrzeby zajęć lekcyjnych;
    · (...). Przedmiotowa inwestycja została zakończona w grudniu 2024 r., natomiast została
      oddana do użytkowania na początku 2025 r. Oznacza to, iż Gmina nie użytkowała/nie
      przekazała do użytkowania majątku przedmiotowej Inwestycji przed 2025 r. Aktualnie,
      Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji jest wykorzystywana
      nieodpłatnie: na potrzeby zajęć lekcyjnych oraz jest udostępniana na rzecz lokalnego
      klubu piłkarskiego.
    Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z
    uzyskanych na ten cel dofinansowań ze środków pochodzących z Rządowego Funduszu
    Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi środki trwałe, których
    wartość początkowa (oddzielnie dla każdej z ww. Inwestycji) przekracza 15 000 zł.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle w
    rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze
    zm.).
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego, Przedsiębiorstwo Wodociągów i
    Kanalizacji (...) (dalej: „Spółka”), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Głównym
    przedmiotem działalności Spółki są zadania z zakresu wodociągów i zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Aktualnie, Gmina zamierza rozszerzyć działalność Spółki w zakresie zadań dotyczących
    kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Spółka z
    uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy
    podatnika VAT.
    Obecnie zamiarem Gminy jest wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji
    aportem do Spółki, jako wkład niepieniężny, w zamian za udziały w kapitale zakładowym
    Spółki. Gmina zamierza dokonać aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na
    rzecz Spółki jeszcze w 2025 r. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Gmina
    obecnie podejmuje działania o charakterze formalno -prawnym, które są niezbędne do
    przeprowadzenia transakcji aportu, zabezpieczenia tego procesu oraz przeprowadzenia
    go zgodnie z prawem.
    Współpraca ze Spółką pozwoli Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania majątku Inwestycji, stałe podnoszenie jakości usług świadczonych z
    wykorzystaniem przedmiotowego majątku oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianych transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by

    wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z
    planowanym rozliczeniem:
    · kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość
      otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
      odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych
      (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji
      planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu),
      przy czym, z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, łączna
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości
      nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta, nie obejmuje zatem naturalnie
      występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a
      sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego
      udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast
    · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do
                                  1przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach
    przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
    · oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    · praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
      stosunków prawnych;
    · wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
    · zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);
    · koncesji, licencji i zezwoleń;
    · patentów i innych praw własności przemysłowej;
    · tajemnic przedsiębiorstwa;
    · ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    · umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie będzie wystarczające do prowadzenia przez
    Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie sportu i
    rekreacji). Przykładowo, w celu wykorzystania planowanego do wniesienia przez Gminę
    wkładu niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj.
    osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w ww. zakresie. Bez
    ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie
    wykorzystywać aportowanej Infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy

    element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę
    składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług w
    zakresie sportu na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi
    odbiorcami).
    W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina w ramach złożonego
    wniosku o wydanie interpretacji chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla
    potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków
    ponoszonych na realizację Inwestycji.
    W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na Pytania:
    1) Czy na moment wniesienia aportem do Spółki przeniesione składniki majątkowe będą
      wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie:
    a) organizacyjnej, tj. czy będą miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika
      jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane
      na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;
    b) finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na
      autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie
      prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie
      nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej
      wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego;
    c) funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo
      samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
    Odpowiedź Gminy:
    Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy przedmiot aportu na moment wniesienia go do
    spółki prawa handlowego – Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (...) (dalej: „Spółka”)
    będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
    zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do
    realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne
    przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, jest przedmiotem zapytania Gminy
    (pytanie nr 1).
    Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Gmina przedstawia w
    ww. zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do Wniosku.
    Gmina wskazuje, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki, nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie:
    · organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone
      miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
    · finansowej – nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów
      oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje,
      że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia
      należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków
      pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie
      zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    · funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we
      Wniosku, będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z
      natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.
      Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę
      osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to
      Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe, z jej wykorzystaniem ma zamiar prowadzić na
      terenie Gminy działalność sportowo-rekreacyjną,

    – a w związku z tym, nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w
    istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym
    zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
    zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
    zadania.
    2) Do wykonywania jakich czynności, do dnia wniesienia majątku powstałego w ramach
      „Inwestycji” aportem do Spółki, służyły poszczególne towary i usługi nabywane w
      związku z realizacją „Inwestycji”, tj. do czynności:
    a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    b) wyłącznie zwolnionych z opodatkowania podatkiem towarów i usług,
    c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
        Informację proszę podać odrębnie dla każdego towaru i usługi nabywanego w
        związku z realizacją „Inwestycji” będącej przedmiotem aportu.
    13) Czy od dnia oddania „Inwestycji” do użytkowania do dnia planowanego aportu
      wykorzystywali/będą Państwo wykorzystywać budynki/budowle lub ich części,
      wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Informacji
      proszę udzielić odrębnie dla każdego budynki/budowli lub ich części.
    Odpowiedź łączna Gminy na pytania nr 2 i 13:
    Jak Gmina wskazała we Wniosku, infrastruktura, która powstała w ramach inwestycji pn.:
    (...) (dalej: „Inwestycja I”) oraz (...) (dalej: „Inwestycja II”; dalej łącznie: „Inwestycje”) jest
    aktualnie wykorzystywana nieodpłatnie. Mianowicie, infrastruktura powstała w ramach
    realizacji:
    · Inwestycji I jest obecnie wykorzystywana nieodpłatnie na potrzeby zajęć lekcyjnych;
    · Inwestycji II jest obecnie wykorzystywana nieodpłatnie na potrzeby zajęć lekcyjnych oraz
      jest udostępniana nieodpłatnie na rzecz lokalnego klubu piłkarskiego.
    W konsekwencji, do momentu dokonania planowanego aportu, ww. majątek powstały w
    ramach realizacji Inwestycji służy/będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    3) Czy Spółka, w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuowała działalność gospodarczą
      w takim samym zakresie jak Gmina?
    Odpowiedź Gminy:
    Jak Gmina wskazała w treści wniosku, aktualnie na terenie Gminy zadania z zakresu
    infrastruktury sportowo-rekreacyjnej prowadzi samodzielnie Gmina, realizując tym
    samym swoje zadania własne, nałożone na nią przepisami prawa powszechnego.
    W drodze aportu, którego dotyczy Wniosek, majątek powstały w ramach realizacji
    Inwestycji zostanie przekazany Spółce na jej własność i będzie przez Spółkę
    wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę. W konsekwencji,
    Spółka, w oparciu o przedmiotowy majątek, będzie realizować działalność gospodarczą w
    zakresie sportowo-rekreacyjnym.
    4) Czy przed podjęciem decyzji o wniesieniu „Inwestycji” aportem do Spółki, przysługiwało
      Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach jej
      realizacji? Należy opisać powód.
    5) Czy przed podjęciem decyzji o wniesieniu „Inwestycji” aportem do Spółki dokonali
      Państwo jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach
      jej realizacji? Jeżeli tak, proszę wskazać, w jakich latach. Informację proszę podać
      odrębnie dla każdego towaru i usługi nabywanego w związku z realizacją „Inwestycji”
      będącej przedmiotem aportu.

    12) Czy Gmina w trakcie realizacji „Inwestycji” rozważała możliwość wniesienia jej aportem
      do Spółki?
    Odpowiedź łączna Gminy na pytania nr 4, 5 i 12:
    Gmina pragnie wskazać, iż w związku z realizacją Inwestycji, Gminie na tę chwilę nie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż z przyczyn organizacyjnych powstałe w
    ramach tych Inwestycji środki trwałe są obecnie wykorzystywane przez Gminę
    nieodpłatnie.
    Wykorzystywanie infrastruktury przez Gminę w ww. sposób, ma przy tym charakter
    wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem Gmina, zgodnie z jej pierwotnym zamiarem,
    podejmuje aktualnie czynności zmierzające do dokonania aportu omawianej
    infrastruktury na rzecz Spółki jeszcze w 2025 r. W konsekwencji, Gmina na etapie realizacji
    Inwestycji zakładała docelowo wykorzystanie ich efektów do czynności opodatkowanych
    VAT. Plan ten nie został zrealizowany niezwłocznie po oddaniu do użytkowania majątku
    Inwestycji wyłącznie z powodów praktycznych, tj. kwestie formalno-prawne okazały się
    bardziej czasochłonne niż pierwotnie założono.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż nie dokonała ona dotychczas
    jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na
    realizację Inwestycji, tj. nie dokonała ona odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków w
    zakresie, w jakim związane one były z infrastrukturą powstałą w ramach realizacji
    Inwestycji.
    6) Proszę o podanie dat kiedy „Inwestycje” oddano do użytkowania. Informację proszę
      podać odrębnie dla każdego składnika majątku będącego przedmiotem aportu.
    9) Kiedy dokładnie (w jakim roku), oddano poszczególne budynki/budowle lub ich części
      do użytkowania? Informację proszę podać odrębnie dla każdego składnika majątku
      będącego przedmiotem aportu.
    Odpowiedź łączna Gminy na pytania nr 6 i 9:
    Gmina pragnie wskazać, iż majątek powstały w ramach:
    · Inwestycji I, tj.: (...)
    · Inwestycja II, tj.: (...)
    – został oddany do użytkowania w dniu (...) 2025 r.
    7) Proszę o wskazanie czy majątek powstały w ramach „Inwestycji” opisany we wniosku
      stanowi budynki/budowle/urządzenia w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
      Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418)? Informacji proszę podać odrębnie dla
      każdego budynku/budowli/urządzenia będącego przedmiotem aportu.
    8) Jeżeli przedmiotem aportu będą urządzenia w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
      Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418) – proszę wskazać z jakim budynkiem
      /budowlą są one konstrukcyjne związane. Informacji proszę udzielić odrębnie dla
      każdego urządzenia.
    Odpowiedź łączna Gminy na pytania nr 7 i 8:
    Gmina pragnie wskazać, iż majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji stanowi
    budynki/budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
    Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418; dalej: „Prawo budowlane”), mianowicie:
    · majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji I stanowią:
    ü (...) która w ocenie Gminy, stanowi budynek w rozumieniu przepisów Prawa
      budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;

    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), który w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), który w ocenie Gminy, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa
      budowlanego;
    ü (...), które w ocenie Gminy, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa
      budowlanego;
    ü (...), które w ocenie Gminy, nie stanowią budynku/budowli/urządzeń budowlanych w
      rozumieniu przepisów Prawa budowlanego;
    ü (...), które w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    · majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji II stanowią:
    ü (...), który w ocenie Gminy, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa
      budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego;
    ü (...), która w ocenie Gminy, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów
      Prawa budowlanego.
    10) Czy od momentu oddania do użytkowania poszczególnych budynków/budowli do
      momentu wniesienia ich do Spółki tytułem aportu upłynie okres krótszy, czy dłuższy
      niż 2 lata? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich
      części.
    Odpowiedź Gminy:
    Od momentu oddania wszystkich budynków/budowli, które powstały w ramach realizacji
    Inwestycji, do użytkowania do momentu wniesienia ich do Spółki tytułem aportu upłynie
    okres krótszy niż 2 lata. Jak zostało to wskazane w niniejszej odpowiedzi na wezwanie,
    Gmina aktualnie podejmuje czynności zmierzające do dokonania czynności aportu na
    rzecz Spółki oraz zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy do aportu dojdzie jeszcze w
    2025 r.

    11) Czy w odniesieniu do obiektów, które będą przedmiotem aportu, były/będą ponoszone
      od dnia oddania ich do użytkowania do dnia planowanego aportu wydatki na ich
      ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeśli tak, to:
    a) kto ponosił/będzie ponosić te wydatki, tj. Państwo, czy Spółka?
    b) kiedy to miało/będzie mieć miejsce?
    c) czy wydatki te przekroczyły/przekroczą 30% wartości początkowej ww. obiektów?
    d) czy od ulepszenia obiektów do dnia planowanego aportu upłynie okres krótszy, czy
      dłuższy niż 2 lata?
    e) czy mieli/będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego od tych wydatków.
    Odpowiedź Gminy:
    Gmina pragnie wskazać, że nie ponosiła/nie poniesie wydatków na ulepszenie obiektów
    powstałych w ramach Inwestycji, które będą przedmiotem aportu, od dnia ich
    użytkowania do dnia planowanego aportu.
    Pytania
    1) Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2) Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą
      i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    3) Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
      VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w
      odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
      wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
      środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?
    4) Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty
      zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport,
      łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, przypadającej na cały
      pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
    5) Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2
      ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej powinna wynieść 10 lat, a tym
      samym, w przypadku dokonania aportu w 2025 r., kwota korekty, o której mowa w
      pytaniu 4, powinna wynieść 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich
      fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami? (pytanie ostatecznie sformułowane
      w uzupełnieniu do wniosku)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1) Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    2) Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    3) W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT
      dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury będzie określona w

      odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających
      wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty
      środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.
    4) W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w
      ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty
      zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport,
      łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, przypadającej na cały
      pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
    5) W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2
      ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej powinna wynieść 10 lat, a tym
      samym w przypadku dokonania aportu w 2025 r. kwota korekty, o której mowa w
      pytaniu nr 4, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na
      wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami (stanowisko
      przedstawione w uzupełnieniu do wniosku).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji
    Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby
    Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006
    r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu
    jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany)
    umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tych czynności jako
    podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być, w ocenie Gminy, uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
                                        1przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego,
    „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
    Obejmuje ono w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
    Co prawda, ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym), to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji w postaci (...).
    Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu
    nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków
    bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na
    uwadze powyższe, należy również zauważyć, że Infrastruktura, która powstała w ramach
    realizacji Inwestycji będzie stanowić wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy.
    Tym samym, nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która
    powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina, w ramach
    aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć
                            1żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji nie będzie organizacyjnie i
    finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników
    materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby, w ocenie Gminy,
    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku, z zakresu działalności sportowo-rekreacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstała w ramach realizacji
    Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci
    udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków
    pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego
      2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...)
      wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
      Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie
      stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy o VAT.”;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia
      2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w
      rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
      nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa
      ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e
      ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt
      1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji
      Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.

    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji Inwestycji do Spółki nie będzie
    stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez
    Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na

## Pytanie

nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić
    będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do
    przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w
    ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata”.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego

    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu
    użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu (jak w przypadku Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji
      Inwestycji),
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
    – zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie
    zastosowania.
    W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie
    zdarzenia przyszłego, Inwestycje zostały oddane do użytkowania w 2025 r. Jednocześnie
    Gmina planuje dokonać aportu jeszcze w tym samym roku, z uwzględnieniem okresu
    niezbędnego dla załatwienia spraw organizacyjnych oraz formalno-prawnych związanych z
    dokonaniem aportu. Powyższe oznacza zatem, iż aport majątku Inwestycji dokonywany
    będzie w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w
    przypadku Gminy.
    Gmina odnosząc się do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o
    VAT, w odniesieniu do transakcji aportu, którego przedmiotem będą Inwestycje –
    zauważa, że w jej ocenie, przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie zastosowania
    w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia
    się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o
    którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów”.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina wskazuje, iż niewątpliwie w
    jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww.
    przepisu. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji rzeczywiście
    nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura, która
    powstała w ramach realizacji Inwestycji była/jest pierwotnie używana do czynności
    nieopodatkowanych VAT, niemniej jeszcze w 2025 r. Gmina zamierza dokonać wniesienia
    ww. majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W
    rezultacie, uznać należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, nabędzie prawo do
    odliczenia VAT naliczonego (tutaj: 10/10) związanego z Inwestycjami.
    Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miałoby przysługiwać (tj. w
    momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później). Analiza ww.
    przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden
    sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia. Przepis ten odnosi się bowiem
    jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w
    sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w niniejszej
    sprawie, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Inwestycji, z uwagi na planowany aport majątku Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za
    ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze
    zwolnienia z VAT, również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo, Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził,
    że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze
    względu na to, iż dostawa Inwestycji nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu ich
    pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.
    Ad 3.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt
    1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023
    r., poz. 168; ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach
    pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę;
    w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli
    na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu
    podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług,
    uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.
    Zatem, chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT, wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”.
    Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może
    przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia również
    użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą
    opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym, mając na uwadze przymiot
    racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres
    podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka
    regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak
    takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego
    ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu
    powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w
    umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie
    podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zwraca uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
    zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w
    oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn.
    ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN),
    jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.
    (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism
    organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu
    niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale
    aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w
    postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału<<, a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług
    należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie

    dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu
    została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa
    argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1
    ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też, prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy
    w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu
    analizowanej transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego
    otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki
    pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w
    związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym
    przypadku dla celów VAT, uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy,
    będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy
    wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w
    pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że
    rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych
    (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę >>udziału<<, a w części
    ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego
    w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.
    Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia
    8 maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774
    /15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od
    uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji
    podatkowej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina zauważa, że w prawodawstwie polskim obowiązuje
    zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy
    w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności
    cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą
    dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty
    należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani

    żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co
    stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób
    ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże, w opinii
    Gminy, zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie
    prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w
    Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK,
    zauważył, że „(...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo
    swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT.
    (...) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki
    Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport)
    (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na
    wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak
    nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w
    wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego
    przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że
    sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej
    podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi
    decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli
    umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (...). Po drugie, o wysokości ceny
    decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako
    elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej >>k.c.<<) strony mogą swobodnie kształtować treść
    zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także
    swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić
    element ceny.
    Tym samym, rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy nie został on
    uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony
    (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca
    2006 r., sygn. III CZP 54/2006 (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on
    mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą
    wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości
    netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki
    pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na
    fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość
    netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to,
    iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też
    nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera
    podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
    · wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
      określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
      zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
    · wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
      wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
      dokonania transakcji wniesienia aportu;
    · wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna
      przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz

      zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej
      kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.
    Zatem, w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji,
    będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego
    podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w
    analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o
    kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
    – wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
    – kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu =

    Zatem, podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o
    należny podatek, tj.: 123 – ((123 / 1,23)*0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą w ramach
    Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Inwestycji,
    czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT,
    pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad 4.
    Od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (od
    2025 r.), Infrastruktura ta jest przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności
    niepodlegających VAT. Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego,
    jeszcze w 2025 r. Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze
    czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „przepisy ust. 1-6 [dotyczące korekty wieloletniej –
    dopisek Gminy] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
    miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.
    Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
    wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty
    odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku
    nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w
    zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
    wytworzeniu”.
    Jak zostało wskazane powyżej, Gmina zamierza przy tym w 2025 r. przenieść własność
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w drodze czynności aportu.
    Zważywszy, że aport stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów (co znajduje

    również potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1), mieści
    się on w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym samym,
    Gmina zamierza dokonać sprzedaży Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz
    Spółki w zamian za stosowne wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie, jak wynika z
    uzasadnienia do pytania 2, sprzedaż ta, w ocenie Gminy, będzie stanowić odpłatną
    dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego
    podatku.
    W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z
    którym „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
    towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
    zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby
    czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.
    Zatem, jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT)
    zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej,
    o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym
    przepisie.
    Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w odniesieniu do będącej
    przedmiotem planowanego aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, znajdzie
    zastosowanie 10 letni okres korekty wieloletniej, gdyż ww. Infrastruktura stanowi
    nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku
    dokonania aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji jeszcze w 2025 r., dostawa
    przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki będzie miała miejsce w okresie trwania
    korekty wieloletniej. W konsekwencji, pierwszy z warunków wskazanych w art. 91 ust. 4
    ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Ponadto, Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi dla celów księgowych
    środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Zatem dostawa
    przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiła będzie towary, o których mowa w
    art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, również drugi warunek zastosowania art. 91
    ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Mając na uwadze powyższe, należy zatem uznać, iż w przypadku wniesienia aportem
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w 2025 r. zasadnym jest przyjęcie,
    iż będzie ona wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
    aż do końca okresu korekty wieloletniej.
    Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle
    którego „w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana
    jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
    deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku
    opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres
    rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy”.
    Skoro więc planowana przez Gminę transakcja aportu spełnia przesłanki do uznania jej za
    sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy, prawidłowym będzie
    dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, w okresie
    rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego
    okresu korekty wieloletniej. Innymi słowy, Gminie przysługiwać będzie prawo do
    dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w rozliczeniu VAT za okres, w
    którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu Inwestycji przypadającej na
    cały pozostały okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
    Ad 5.
    Okres korekty – przepisy ogólne

    Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT, korekta
    wieloletnia w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług stanowiących przedmiot
    tej korekty, wynosi w zależności od przedmiotu korekty 5 lat w przypadku towarów i usług
    niestanowiących nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów oraz 10 lat
    w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania.
    W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna
    od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości, prawa wieczystego
    użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).
    Okres korekty – Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w
    opinii Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie
    prawnym.
    Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego „nieruchomościami są części powierzchni
    ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z
    gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych
    stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.
    W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko
    przedmioty materialne”.
    Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, iż „część składowa rzeczy nie może być
    odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią
    składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub
    istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.
    Zgodnie natomiast z art. 48 Kodeksu cywilnego „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie
    przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne
    urządzenia trwale z gruntem związane”.
    Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są
    grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Natomiast w przypadku, gdy na
    gruncie znajdują się budynki, budowle lub inne urządzenia trwale z gruntem związane,
    wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość.
    Pojęcia budynku i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o
    podatku od towarów i usług. Ponadto również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu
    cywilnego brak jest definicji budynku i budowli. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy
    Prawo budowlane, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem,
    wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i
    dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei
    każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak:
    obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
    wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
    reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
    hydrotechniczne (...).
    Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji niewątpliwie zakwalifikować należy jako
    budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, które jednocześnie są trwale związane z
    gruntem. Tym samym należy uznać je za nieruchomości dla potrzeb ustawy o VAT.
    W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy
    uznać, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji składa się z nieruchomości, a w
    związku z tym korekta wieloletnia podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie
    właściwym dla nieruchomości – a zatem w okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku,
    w którym Inwestycje zostały oddane do użytkowania.

    W zaistniałej sytuacji, Inwestycje zostały oddane do użytkowania w 2025 roku i ten właśnie
    rok jest pierwszym rokiem 10-letniego okresu korekty wieloletniej, o którym mowa w art.
    91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że aport nastąpi również w 2025 r., oznacza to,
    że pozostały okres korekty wyniesie dziesięć lat.
    Jednocześnie, w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosi 1/10
    kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych
    z Inwestycjami. W konsekwencji, jako że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91
    ust. 4 ustawy o VAT ma być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego
    okresu korekty, to kwota korekty powinna wynieść 10/10 łącznej kwoty podatku
    naliczonego związanego z Inwestycją (10 razy 1/10 za każdy rok z pozostałego okresu
    korekty).
    Innymi słowy, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91
    ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym
    samym – z uwagi na fakt, iż aport nastąpi w 2025 r. – kwota korekty, o której mowa w
    pytaniu nr 4, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na fakturach
    zakupowych związanych z Inwestycjami.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są

    w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług,
    z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia”, należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy,
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu
    Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem, dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).,
    zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                  2Z kolei na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych

    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze

    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever, „przekazanie całości lub części aktywów” należy
    interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
    samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
    łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić
    samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w

    orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK
    955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę
    aportem do Spółki Inwestycji, będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania podatkiem
    VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała następujące inwestycje:
    · Inwestycji I, tj.: (...)
    · Inwestycja II, tj.: (...)
    Wskazali Państwo, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiony jedynie majątek
    powstały w ramach Inwestycji. W rozważanej transakcji wniesienia aportu Gmina nie
    przekaże na rzecz Spółki:
    · oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    · praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
      stosunków prawnych;
    · wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
    · zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);
    · koncesji, licencji i zezwoleń;
    · patentów i innych praw własności przemysłowej;
    · tajemnic przedsiębiorstwa;
    · ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    · umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Wskazali Państwo również, że samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych
    składników majątkowych nie będzie wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
    działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie sportu i
    rekreacji). Przykładowo, w celu wykorzystania planowanego do wniesienia przez Gminę
    wkładu niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj.
    osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w ww. zakresie. Bez
    ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie będzie w stanie
    wykorzystywać aportowanej Infrastruktury do działalności gospodarczej. Przedmiot
    aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:
    · organizacyjnej – przejawem tego jest brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone
      miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
    · finansowej – nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów
      oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, planowana
      transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia należności

      Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych
      zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań
      Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    · funkcjonalnej – przedmiotem aportu, będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w
      ramach Inwestycji, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić
      niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie
      do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do
      przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe, z
      wykorzystaniem ma zamiar prowadzić na terenie Gminy działalność sportowo-
      rekreacyjną.
    Infrastruktura, która powstała w ramach inwestycji jest aktualnie wykorzystywana
    nieodpłatnie. Natomiast Spółka, w oparciu o przedmiotowy majątek, będzie realizować
    działalność gospodarczą w zakresie sportowo-rekreacyjnym.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników, gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre
    składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności
    gospodarczej. Zbyciu podlega bowiem Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, której
    nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu, nie stanowi również zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek
    zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników
    majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby
    prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może
    funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy; nie będzie na tyle zorganizowany,
    aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.
    W konsekwencji stwierdzam, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki Inwestycji nie
    będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1
    ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości, czy wniesienie aportem Inwestycji, do Spółki będzie
    stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy

    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Za zapłatę
    uznaje się także otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje
    pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy
    czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy
    uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj.:
    - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
    - gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie
      umów cywilnoprawnych.

    Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako
    podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności,
    opłaty lub składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym
      terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji będą
    Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy
    publicznej. Czynność ta, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie
    udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od
    podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i
    przepisach wykonawczych.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Art. 2 pkt 14 ustawy stanowi, że:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
        a) wybudowaniu lub
        b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego

    zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy
    niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania,
    zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i
    w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne – ponieważ w obydwu
    przypadkach doszło do korzystania z budowli.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy
    budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy,
    należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik
    wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym
    momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
    Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”.
    W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    Zgodnie z art. 3 pkt 2, 3 i 9 Prawa budowlanego:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
      oraz posiada fundamenty i dach;
      3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem
      lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich

      turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
      jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
      całość użytkową;
      9) urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne
      związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu
      zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące
      oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place
      postojowe i place pod śmietniki.
    Z okoliczności sprawy wynika, że Infrastruktura została oddana do użytkowania (...) 2025 r.
    Infrastrukturę stanowią budynki i budowle (wraz z urządzeniami budowlanymi), i zaliczane
    są u Państwa do środków trwałych, których wartość początkowa oddzielnie przekracza
    kwotę 15 000 zł. Wskazali Państwo, że nie dokonali Państwo aportu bezpośrednio po
    oddaniu Infrastruktury do użytkowania. Gmina zamierzać dokonać aportu Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki jeszcze w 2025 r. Wskazali Państwo
    również, że nie ponosili/nie poniosą wydatków na ulepszenie obiektów powstałych w
    ramach Inwestycji, które będą przedmiotem aportu, od dnia ich użytkowania do dnia
    planowanego aportu.
    Skoro przedmiotem aportu będą budynki/budowle, zasadne jest zatem zbadanie
    przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie możliwości
    zastosowania zwolnienia od podatku dla tej transakcji.
    Wskazali Państwo, że od momentu oddania wszystkich budynków/budowli, które powstały
    w ramach realizacji Inwestycji, do użytkowania do momentu wniesienia ich do Spółki
    tytułem aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata. Gmina aktualnie podejmuje czynności
    zmierzające do dokonania czynności aportu na rzecz Spółki oraz zgodnie z pierwotnym
    zamiarem Gminy do aportu dojdzie jeszcze w 2025 r.
    Zatem, pomiędzy pierwszym zasiedleniem Infrastruktury w rozumieniu art. 2 pkt 14
    ustawy, tj. pomiędzy oddaniem budynków i budowli wraz z urządzeniami budowlanymi do
    używania, a wniesieniem jej aportem do Spółki, upłynie okres krótszy niż dwa lata. Aport
    Infrastruktury nie będzie więc korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Skoro, aport Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak już wspomniano, z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub
    ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w
    przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości
    początkowej tych obiektów.
    Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z
    ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.
    Dla ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w
    ramach której powstała Infrastruktura.
    Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      1) nabycia towarów i usług,
      2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
    - podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
    - towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów
    i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał
    w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą
    niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik –
    aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również
    w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Z okoliczności sprawy wynika, że z przyczyn organizacyjnych powstałe w ramach Inwestycji
    środki trwałe są obecnie wykorzystywane przez Gminę nieodpłatnie. Wykorzystywanie

    infrastruktury przez Gminę w ww. sposób, ma przy tym charakter wyłącznie przejściowy
    (czasowy) – bowiem Gmina, zgodnie z jej pierwotnym zamiarem, podejmuje aktualnie
    czynności zmierzające do dokonania aportu omawianej infrastruktury na rzecz Spółki
    jeszcze w 2025 r. W konsekwencji, Gmina na etapie realizacji Inwestycji zakładała
    docelowo wykorzystanie ich efektów do czynności opodatkowanych VAT. Plan ten nie
    został zrealizowany niezwłocznie po oddaniu do użytkowania majątku Inwestycji wyłącznie
    z powodów praktycznych, tj. kwestie formalno-prawne okazały się bardziej czasochłonne
    niż pierwotnie założono.
    Zatem, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, już na etapie
    inwestycji rozważali Państwo przekazanie Infrastruktury aportem do Spółki.
    Tak więc, całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Państwa Inwestycją
    wskazuje, że wydatki ponoszone przez Państwa na przedmiot aportu były ponoszone z
    zamiarem późniejszego wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Skoro, nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo
    jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania
    czynności opodatkowanych, to należy uznać, że będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dotyczących wydatków
    poniesionych na Inwestycję, której efekty będą przedmiotem aportu do Spółki.
    Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury, nie będzie miało
    zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ
    będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    dotyczących budowy Infrastruktury.
    Aport Infrastruktury do Spółki nie może zostać objęty również zwolnieniem od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki konieczne do
    zastosowania tego zwolnienia, tj. nie będą Państwo wykorzystywali do momentu
    dokonania aportu Infrastruktury wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku,
    ponieważ, jak Państwo wskazali, po zakończeniu Inwestycji Infrastruktura po oddaniu jej
    do użytkowania w kwietniu 2025 r., była wykorzystywana nieodpłatnie, do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak już wcześniej wskazano, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne
    związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie
    z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww.
    ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i
    usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i
    opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy
    przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na
    tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów
    ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w
    oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących
    przepisów nie mają one samodzielnego bytu.
    Skoro zatem dostawa budynków/budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku
    VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i 2 ustawy, to również dostawa ww. urządzeń
    budowlanych nie będzie objęta tym zwolnieniem.
    Zatem, jak wynika z powyższego, nie można zastosować żadnego z przewidzianych
    zwolnień od podatku do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, w związku
    z tym, czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku
    jako odpłatna dostawa towarów.
    W konsekwencji, wniesienie Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia
    od tego podatku.

    Zatem, wniesienie do Spółki aportem wszystkich składników majątkowych składających się
    na Inwestycję zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej i będzie stanowiło
    czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla
    czynności wniesienia Inwestycji aportem do Spółki.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.
    Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).
    Zgodnie z treścią ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian

    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w
    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23,
    w którym TSUE wskazał, że:
      27. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
      towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
      zamierza uzyskać i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
      zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
      832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
      29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
      30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy
      W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie
      dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada
      przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od
      wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych
      akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie
      emisyjnej tych akcji.
      31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
      każdą z akcji P.
    Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:
      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
    Z przedstawionych okoliczności wynika, obecnie Państwa zamiarem jest wniesienie
    majątku powstałego w ramach Inwestycji aportem do Spółki, jako wkład niepieniężny, w
    zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie na rzecz Spółki
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem
    notarialnym. Planują Państwo dokonać rozliczenia omawianych transakcji aportu do
    Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki
    sposób, by wynagrodzenie otrzymane w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków

    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z
    planowanym rozliczeniem: kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem
    stanowić będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym
    Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji
    planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy
    czym, z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, łączna wartość
    otrzymanych przez Państwa udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej
    pojedynczego udziału. Kwota ta, nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy
    pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów
    – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie
    przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki. Natomiast kwota VAT należnego z tytułu
    omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT uregulowana zostanie przez
    Spółkę na rzecz Państwa w formie pieniężnej.
    Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia
    Inwestycji do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy,
    będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania
    aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    W konsekwencji, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa
    aportem Inwestycji, będzie określona wartość otrzymanych przez Państwa udziałów,
    odpowiadająca wartości netto wnoszonych Inwestycji, bez należnej Państwu od Spółki
    kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu
    aportu.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie
    podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą
    opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od
    Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku
    należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona
    następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie
    ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu
    niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do dokonania korekty zwiększającej kwotę
    VAT naliczonego związanego z Inwestycjami w związku z wniesieniem aportem do Spółki
    powstałej Infrastruktury.
    W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
    korekt podatku naliczonego.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal
      wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego
      podatnika, aż do końca okresu korekty. zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art.
    W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
        opodatkowaniu.
    Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do
    takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i
    prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania
    gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
    prawnych. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do
    rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i
    usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku
    w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub
    usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając
    prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy
    wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na
    zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków
    trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w
    dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku
    przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa
    zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w
    określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest
    prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki ponoszone przez Państwa na realizację
    Inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców
    fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych
    usług, w tym z podaniem NIP Gminy. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku VAT. Na etapie realizacji Inwestycji, zakładali Państwo docelowo wykorzystanie
    ich efektów do czynności opodatkowanych VAT. Plan ten nie został zrealizowany
    niezwłocznie po oddaniu do użytkowania majątku Inwestycji wyłącznie z powodów
    praktycznych, tj. kwestie formalno-prawne okazały się bardziej czasochłonne niż
    pierwotnie założono. Nie dokonali Państwo dotychczas jakiegokolwiek odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji.
    Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi u Państwa środki trwałe,

    których wartość początkowa (oddzielnie dla każdej z ww. Inwestycji) przekracza 15 000 zł.
    Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji stanowi budynki i budowle (wraz z
    urządzeniami budowlanymi), w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane. Zamierzają Państwo dokonać aportu Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji na rzecz Spółki jeszcze w 2025 r. W związku z realizacją Inwestycji, na tę chwilę
    nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż z przyczyn
    organizacyjnych powstałe w ramach tych Inwestycji środki trwałe są obecnie
    wykorzystywane przez Gminę nieodpłatnie. Wykorzystywanie infrastruktury przez
    Państwa w ww. sposób, ma przy tym charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem,
    zgodnie z jej pierwotnym zamiarem, podejmują Państwo aktualnie czynności zmierzające
    do dokonania aportu omawianej infrastruktury na rzecz Spółki jeszcze w 2025 r. Jak
    rozstrzygnięto powyżej, aport do Spółki będzie opodatkowany podatkiem od towarów i
    usług (nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10,
    pkt 10a oraz pkt 2 ustawy).
    Zatem dla Infrastruktury, która po zrealizowaniu Inwestycji w 2024 r. i oddaniu do
    użytkowania w roku 2025, jest wykorzystywana do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu, w związku z aportem do Spółki w ramach czynności opodatkowanej,
    uzyskają Państwo możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a
    ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy nie mieli
    Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie
    dokonali odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu
    do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, będą Państwo mieli możliwość
    dokonania korekty części kwoty podatku naliczonego, z uwagi na zmianę przeznaczenia
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, z wykorzystywania jej do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu do czynności opodatkowanych (opodatkowany aport).
    Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi środki trwałe, których wartość
    początkowa (oddzielnie dla każdej z ww. Inwestycji) przekracza 15 000 zł. Powstałą
    Infrastrukturę tworzą budynki i budowle (wraz z urządzeniami budowlanymi), tj.
    nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10–letni okres korekty, o której mowa w
    art. 91 ust. 2 ustawy.
    Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w
    sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały. W
    takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych –
    przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub
    nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu
    dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty
    dokonuje się w rozliczeniu podatku za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że
    przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym
    prawo do odliczenia. Natomiast, jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że
    zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.
    Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do
    użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta
    wieloletnia.
    W analizowanej sprawie transakcja wniesienia aportu do Spółki planowana jest jeszcze na
    2025 r.
    Tym samym, w związku z planowaną w 2025 r. dostawą (w formie aportu) powstałej w
    ramach Inwestycji infrastruktury, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie
    transakcją opodatkowaną podatkiem, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych
    (nieruchomości), z wykorzystywanych wyłącznie (od 2025 r.) do czynności

    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na wykorzystywane wyłącznie do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji będą Państwo uprawnieni,
    stosownie do art. 91 ustawy, do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 10/10
    kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z
    Inwestycją w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane
    z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu
    faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu zdarzenia przyszłego podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy – w szczególności, że: „(...) Gmina aktualnie podejmuje czynności
    zmierzające do dokonania czynności aportu na rzecz Spółki oraz zgodnie z pierwotnym
    zamiarem Gminy do aportu dojdzie jeszcze w 2025 r.” oraz „Infrastruktura powstała w
    ramach realizacji Inwestycji stanowi środki trwałe, których wartość początkowa (oddzielnie
    dla każdej z ww. Inwestycji) przekracza 15 000 zł.” – co oznacza, że w przypadku, gdy w
    toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.