Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.601.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej w przypadku rezygnacji ze zwolnienia dostawy budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.
Słowa kluczowe: budowa; budowle; budynek; dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

We wniosku złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: spółka z o.o. – Kupujący

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: fundusz - Zbywca

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabycie nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym, przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) od Zbywcy (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”). Kupujący jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Kupujący jest (i na moment Transakcji będzie) czynnym podatnikiem VAT. Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie dotyczącym pozostałych inwestycji, Sprzedający oraz nabywcy pozostałych nieruchomości planują wystąpić ze wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania VAT oraz PCC transakcji sprzedaży tych inwestycji.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w: stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Zbywca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym - w wyniku transakcji sprzedaży - nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszymi wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Przyczyny przeprowadzenia Transakcji:

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Zbywcę na cele inwestycyjne od spółki X. należącej do Grupy Y. (dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji.

Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Zbywcę realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty). W tym zakresie w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego zapytania prowadzenie procesu deweloperskiego zostało powierzone Kupującemu (względnie podmiotowi, który jest następcą prawnym).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Zbywcę w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Zbywcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Zbywcę (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu VAT (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu PCC). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-336/16-3/AS) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedawcą a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne, np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Zbywcę model ogranicza sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Zbywcę na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Zbywcy - brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych/ nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostaną prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego:

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji/ kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot Transakcji

Transakcja dotyczyć będzie, w szczególności, nieruchomości, składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

*   325/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, oraz
*   325/6, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. (dalej: „Grunt”).

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Dotychczas Sprzedający rozpoczął proces budowy dwóch budynków biurowych z funkcją handlowo-usługową, na działce 325/1 (budynek A i B w ramach fazy II, dalej: „Budynki A i B”) oraz wkrótce zamierza rozpocząć proces budowy budynku biurowego z funkcją handlowo-usługową na działce 325/6 (budynek C w ramach fazy III, dalej: „Budynek C”) (dalej łącznie: „Budynki w budowie”).

Ostateczną decyzją Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę Budynku C z funkcją uzupełniającą handlowo-usługową, garażem podziemnym, dojazdem i infrastrukturą techniczną, budowę dróg wewnętrznych, waz z zagospodarowaniem terenu (mała architektura, utwardzony plac, zieleń, oświetlenie), oraz wjazdem drogowym na dz. nr 325/6 i 325/8 przy ul.

Jednocześnie, Prezydent Miasta ostateczną decyzją zatwierdził również projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę Budynków A i B z funkcją handlowo-usługową, garażem podziemnym, drogami dojazdowymi, parkingiem naziemnym i infrastrukturą techniczną, drogami wewnętrznymi i zagospodarowaniem terenu na dz. nr 325/1 oraz dojazdem i infrastrukturą techniczną na dz. Nr 325/8, 179/27 przy ul. ….. w B., która następnie została zmieniona ostateczną decyzją z dnia 17 listopada 2017 r. oraz ostateczną decyzją z dnia 4 kwietnia 2018 r.

W chwili obecnej, w odniesieniu do Budynków A i B prace budowlane są w fazie realizacji i w odniesieniu do każdego z tych budynków zostały wybudowane dwa garaże podziemne. Dodatkowo dla Budynku A zostały ukończone 2 kondygnacje naziemne (w zakresie konstrukcji). W odniesieniu do Budynku C trwają prace projektowe mające na celu uzyskanie zamiennego pozwolenia na budowę. Na dzień Transakcji przewiduje się, że w stosunku do Budynku A w zakresie konstrukcji zostanie ukończone 9 kondygnacji naziemnych (na 9 kondygnacji naziemnych, docelowo), nie będzie jednak zakończony dach budynku. Zaś w stosunku do Budynku B zostaną ukończone 3 kondygnacje naziemne (na 6 kondygnacji naziemnych, docelowo). Ponadto, przewiduje się, ze na dzień Transakcji w stosunku do Budynku C roboty budowlane nie zostaną rozpoczęte. Z uwagi na przewidywany przez Sprzedającego na dzień Transakcji niski stopień zaawansowania robót budowlanych w odniesieniu do Budynków A i B (nadal wstępny etap procesu budowy - brak dachu) lub ich brak w odniesieniu do Budynku C, trudno uznać, iż Budynki w budowie stanowią budynki lub ich część w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: „Prawo Budowlane ”).

Jednocześnie, przewiduje się, że na dzień Transakcji część powierzchni Budynków w budowie (około 46,35% powierzchni Budynków A i B) zostanie wynajęta. Obecnie Sprzedający zawarł 5 umów najmu, obejmujących ok. 40% powierzchni części Budynków A i B. Ww. powierzchnie w dacie Transakcji nie zostaną jeszcze wydane najemcom.

Na Gruncie znajdują się również następujące naniesienia, które w ocenie Sprzedającego stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego (dalej: „Budowle”):

*   fragment chodnika o nawierzchni brukowej (działka 325/1),
*   fragment betonowego chodnika przeznaczonego do powszechnego użytku (działka 325/6),
*   słup ogłoszeniowy (działka 325/6)

\- powyższe naniesienia zostały nabyte przez Sprzedającego wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu (dalej: „Istniejące Budowle”);

oraz

*   oświetlenie zewnętrzne (latarnie oświetleniowe) (działka 325/6) (dalej: „Latarnie”), które zostały posadowione na Gruncie przez Sprzedającego w 2017 r., już po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Gruntu.

Wyżej wymienione składniki są własnością Sprzedającego i będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Poza Budynkami w budowie i Budowlami, na Gruncie zlokalizowane są również następujące elementy:

*   kontenery stanowiące zaplecze budowy,
*   stacja transformatorowa niezwiązana trwale z gruntem,
*   części infrastruktury elektrycznej i teletechnicznej,
*   przyłącze wodne,
*   droga tymczasowa z płyt betonowych,
*   ogrodzenia niezwiązane trwale z gruntem,
*   budka strażnika,

które w ocenie Sprzedającego nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego lub (w zależności od przypadku) nie stanowią własności Sprzedającego i, w związku z tym, nie będą nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji.

Wszystkie wymienione w niniejszym wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego - zgodnie z klasyfikacją w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) - mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkami w budowie.

Budowle, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynków w budowie, zaczęły być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego (w szczególności użytkowane na potrzeby własne) w momencie ich nabycia przez Sprzedającego, tj. w dniu 29 kwietnia 2016 r. (Istniejące Budowle) albo w momencie ich posadowienia na Gruncie, czyli jak wskazano wyżej w 2017 r. (Latarnie). Sprzedający miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem własności Istniejących Budowli oraz posadowieniem na Gruncie Nowych Budowli oraz dokonał takiego odliczenia. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli posadowionych na Gruncie.

Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek Gruntu zostały jednak wydane decyzje o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi Grunt jest terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Grunt, Budynki w budowie oraz Budowle, w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Poza Budynkami w budowie oraz Budowlami na Gruncie na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego:

*   biorąc pod uwagę, iż proces komercjalizacji Budynków w budowie został rozpoczęty w trakcie trwania procesu budowalnego i Sprzedający podpisał już (lub podpisze przed Transakcją) umowy najmu na część powierzchni Budynków w budowie, prawa i obowiązki z umów najmu przejdą na Kupującego z mocy prawa, przy czym w przypadku niewydania najemcy przedmiotu najmu na dzień Transakcji, przejście praw i obowiązków zostanie potwierdzone poprzez cesję praw pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (w razie konieczności po uzyskaniu zgody najemcy na cesję); jeżeli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego; w przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję;
*   prawa i obowiązki z porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami Budynków w budowie (w razie konieczności po uzyskaniu zgody najemcy na cesję);
*   prawa z polis ubezpieczenia tytułu prawnego (ang. Title Insurance Policy) wystawionych przez S.

W ramach Transakcji nie podlegają przeniesieniu na rzecz Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
*   prawa wynikające z polisy ubezpieczeniowej majątkowej dotyczącej Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki z wybranych umów regulujących wzajemne relacje (tzw. umowy dobrosąsiedzkie) podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadującychlub wspólnotami mieszkaniowymi), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie tylko niektórych obowiązków Sprzedającego z takich umów dobrosąsiedzkich (w razie konieczności za zgodą drugiej strony). Z tym zastrzeżeniem, że może się zdarzyć po Transakcji, iż takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Sprzedającego (lub w całości) i za ich wykonanie w miejsce Sprzedającego będzie odpowiedzialny Kupujący. W przypadku wybrania przez Kupującego jednej umowy cały ten paragraf należy czytać wyłącznie w odniesieniu do takiej umowy.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
*   firma (oznaczenie Sprzedającego);
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;
*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego.

Historia nabycia Nieruchomości

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, stanowiących działki ewidencyjne o numerze:

*   325/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
*   325/3, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, która po nabyciu przez Sprzedającego została sprzedana do podmiotu spoza Grupy (i tym samymi nie jest przedmiotem Transakcji);
*   325/6 dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

na podstawie warunkowych umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zawartych między spółką X. a Sprzedającym (działającym wówczas pod firmą….. ) w dniu 15 kwietnia 2016 roku w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza oraz zawartych w wykonaniu tych umów - umów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zawartych między X. i Sprzedającym w dniu 29 kwietnia 2016 roku w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

Jak wskazano powyżej, poza działkami o nr 325/1 i 325/6, Sprzedającemu przysługiwało historycznie także prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 325/3 (sąsiadującej z ww. gruntami), nabytej przez Sprzedającego w ramach jednej transakcji wraz z Gruntem, która nie będzie jednak przedmiotem Transakcji, gdyż już nie jest w użytkowaniu wieczystymi Sprzedającego.

W momencie nabycia Gruntu przez Sprzedającego, Grunt nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a na jego powierzchni posadowione były następujące obiekty budowlane:

*   działka 325/1 - (1) chodnik o nawierzchni brukowej, (2) latarnie oraz (3) tablica reklamowa oraz inne obiekty niestanowiące budowli (np. budka strażnika, parking utwardzany tłuczniem oraz ogrodzenie z metalowej siatki), jak również elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych; ówczesny sprzedający nie wyburzył opisanych powyżej obiektów budowlanych, które znajdowały się na działce w dacie ich nabycia; jedynie tablica reklamowa, która była na stałe połączona z gruntem, została odłączona od gruntu i była wspierana na betonowych blokach;
*   działka 325/6 - (1) chodnik, (2) słup ogłoszeniowy; na działce znajdowały się także elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej oraz energetycznej, które stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych.

Z uwagi na powyższe, ww. sprzedaż podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, jako dostawa zabudowanej nieruchomości gruntowej po 2 letnim okresie zasiedlenia, przy czym strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego wspólne oświadczenie obejmujące rezygnację ze zwolnienia VAT oraz dokonanie wyboru opodatkowania tej sprzedaży VAT. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego została w konsekwencji opodatkowana 23% VAT. Prawo Sprzedającego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-336/16-3/AS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług, oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2):

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, w którym Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budynków i budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynął okres co najmniej 2 lat, i sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku, w którym Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budynków i budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynął okres co najmniej 2 lat, i sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktur oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej:

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r. IPPB5/423-124/10- 4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r. IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-I99/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPPS/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/lGo, LEX nr 217386\].

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa \[zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT\]. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji \[R.A. Nawrot. Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83\].

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) \[wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen. LEX nr 107042\] jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawkowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów \[szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży. P. Karwat. R. Krasnodębski. Opodatkowanie spółek. red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57\] przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny \[J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013. s. 424; S. Krempa. Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe. Warszawa 2007. s. 36; R A. Nawrot. Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red), M. Dankowska, A. Kozłowska. P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35\]. Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa” \[S. Krempa. Sprzedaż przedsiębiorstwa\`(...)\`, s. 26 i n.\].

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT, należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności przez Zbywcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego polega, co do zasady, na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowy, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, itd. zleca innemu podmiotowi, działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”) \[Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5\]. W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany \[pkt 3.2. Standardu\]. Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury \[pkt3.1. Standardu\]. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury \[pkt 4.4. a Standardu\]. Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami \[pkt 9.8. Standardu\]. Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej kryteria, zasadniczo ocena przedmiotu transakcji pod kątem jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób (i - w przypadku ZCP - wyodrębnione w strukturze zbywcy), że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę.

Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z prowadzeniem procesu budowlanego, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Działkę prowadzić działalność obejmującą prowadzenie projektu deweloperskiego, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z realizacją prac budowlanych, wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, itp. Tym samym, Kupujący nie mógłby - wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji - kontynuować działalności Sprzedającego.

Gdyby teoretycznie przenieść przedmiot transakcji do „pustej” spółki (nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby - w oparciu wyłącznie o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę, gdyż są to jedynie zabudowane działki gruntu budowlanego. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe które będą przedmiotem Transakcji, nie posiadają zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania ich o dodatkowe elementy zapewniające realizację inwestycji deweloperskiej.

Oznacza to, iż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie będzie miał na planowany dzień Transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków biurowo-usługowych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające możliwość realizacji projektu deweloperskiego będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej w tymi zakresie.

Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie realizacji projektów deweloperskich, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Zbywcy nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia przedmiotu Transakcji, spośród innych projektów deweloperskich Zbywcy w różnych fazach zaawansowania. Każdy budowany przez Sprzedającego projekt stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną nie stanowi on niezależnego przedsiębiorstwa/ jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wskazano, Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Oznacza to, iż przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe składające się na przedmiot Transakcji nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska potwierdza obserwowana przez Wnioskodawcę praktyka organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.454.2017.2.IK wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzono, że przedmiot transakcji (tj. budynek znajdujący się na etapie budowy, w stanie surowym zamkniętym) „nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.”

Podobne stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowa, NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 418/16) uznał, że „nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”. Takim „zespołem” może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest „przedsięwzięcie budowlane”, nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W powyższym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 572/14), w którym stwierdzono, że „nie można bowiem uznać, że składniki majątkowe, (\`(...)\`) spełniają warunki takiej części przedsiębiorstwa, która jest zdolna do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej tym bardziej, że wnoszona nieruchomość jest w stanie surowym otwartym. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości - nieruchomość ta będzie mogła być uznana za część spełniającą warunki do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Takiego postrzegania przedmiotu wkładu nie zmienia okoliczność, że do spółki komandytowej zostanie wniesione także pozwolenie na budowę oraz umowy z wykonawcą, zobowiązanym na podstawie umowy zawartej z zamawiającym, do wybudowania hali wraz z biurowcem. Również wniesienie listów intencyjnych zobowiązujących partnerów biznesowych do zawarcia umów najmu powierzchni biurowych oraz magazynowych w powstającym obiekcie będzie miało wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej ale dopiero w przyszłości.”

Niezależnie od powyższego, jak to zostało zaznaczone przez Wnioskodawców w zdarzeniu przyszłym, z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, Sprzedający nie prowadzi procesu inwestycyjnego związanego z przedmiotem Transakcji w oparciu o własne zasoby ludzkie, sprzęt, know-how etc. Sprzedający zawarł umowę z wyspecjalizowanym podmiotem - IZ, który posiada/ względnie jest w stanie zorganizować wszelkie zasoby niezbędne w omawianym zakresie. W rezultacie, przedmiotowy proces inwestycyjny prowadzony jest przez podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej ze Sprzedawcą. Wyłączenie praw i obowiązków wynikających z tej umowy z przedmiotu Transakcji czyni, zdaniem Wnioskodawców, rozważania o możliwości zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezprzedmiotowymi. Bez wskazanej wiązki praw i obowiązków przedmiot Transakcji jest bowiem w praktyce ograniczony do zabudowanych działek gruntu - niepozwalających na samodzielne prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy zwracają dodatkowo uwagę, że brak możliwości zakwalifikowania istotnej części przedmiotu Transakcji jako zespołu składników majątkowych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej został także potwierdzony we wspomnianej w zdarzeniu przyszłym interpretacji indywidualnej wydanej dla Sprzedającego w związku z nabyciem przez niego praw do Gruntu.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na realizacji/ kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej, a po zakończeniu procesu sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Tym samym, składniki nabyte od Zbywcy będą wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej polegającej docelowo na wynajmie powierzchni komercyjnych. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji Nieruchomość (jako jeden z przyszłych zasobów własnych Kupującego) będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano wcześniej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Uwagi ogólne:

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkami w budowie, Istniejącymi Budowlami oraz Latarniami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\].”

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   dokonujący dostaw nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostaw prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwagi szczegółowe odnoszące się do poszczególnych elementów Nieruchomości:

Budynek A i B

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, znajdujące się na działce 325/1 Budynki A i B stanowiące inwestycję w toku na moment Transakcji nie będą spełniać definicji budynku w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. W chwili obecnej, w odniesieniu do Budynków A i B prace budowlane są w fazie realizacji i w odniesieniu do każdego z tych budynków zostały wybudowane dwa garaże podziemne. Dodatkowo dla Budynku A zostały ukończone 2 kondygnacje naziemne (w zakresie konstrukcji). Ww. budynki zostały wzniesione w części i nie zostały zadaszone, a tym samym na moment Transakcji nie będą spełniać definicji budynku w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Co za tym idzie, w odniesieniu do ich dostawy nie będą znajdować zastosowania zwolnienia z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W omawianym zakresie, z uwagi na okoliczności powstania naniesień oraz ich bieżącego oraz docelowego wykorzystania, zastosowania nie znajdzie również zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, z uwagi na powyższe wartość sprzedawanych w ramach Transakcji Budynków w toku powinna zostać uwzględniona w wartości zbywanego Gruntu. Co za tym idzie, jeżeli przedmiotowa wartość - Gruntu - podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki 23% VAT, taki sposób opodatkowania będzie właściwy także dla wartości niedokończonej na moment Transakcji inwestycji w przyszłe budynki na Gruncie.

Prawidłowość wskazanego powyżej podejścia znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych indywidualnych interpretacji podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2018 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.10.2018.2.ISZ),
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2018 r. (znak 0115-KDIT1-3.4012.193.2018.1.AP),
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2017 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.430.2017.1.MK).

Istniejące Budowle

W odniesieniu do Istniejących Budowli należy, zdaniem Wnioskodawców, przyjąć, że ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej 29 kwietnia 2016 r. w momencie zakupu przez Sprzedającego, kiedy to zostały wybudowane przez Zbywcę i zajęte przez niego dla potrzeb prowadzonej na Gruncie działalności gospodarczej. Zakup Istniejących Budowli - nastąpił w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (co jak wskazali Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-336/16-3/AS). W tym też momencie Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Istniejących Budowli (jako elementu nabytej Nieruchomości) dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowa, jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym wniosku, Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie Istniejących Budowli w okresie po ich nabyciu/ wzniesieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zaprezentowane powyżej uwagi odnoszące się do szerokiej wykładni terminu „pierwsze zasiedlenie” zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, będąca przedmiotem niniejszego wniosku Transakcja (planowana data Transakcji - po 15-tym grudnia 2018 r.), obejmująca sprzedaż Istniejących Budowli, dokonywana będzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Takie podejście, za moment pierwszego zasiedlenia przyjmujące moment wybudowania/ zakupu omawianych budowli oraz rozpoczęcia faktycznego ich wykorzystywania przez Zbywcę na potrzeby jego działalności gospodarczej, będzie zgodne z przytoczonymi powyżej tezami TSUE oraz NSA, które są obecnie powszechnie akceptowane także w praktyce polskich organów podatkowych.

W efekcie, przedmiotowa sprzedaż podlegała będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym, przy założeniu, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożą stosowny wniosek oraz wybiorą opodatkowanie Budowli VAT, dostawa Istniejących Budowli będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Jedynie na marginesie Wnioskodawcy wskazują, że dostawa Istniejących Budowli podlegałaby również opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23% (obligatoryjnie) w przypadku przyjęcia, że do pierwszego zasiedlenia omawianych naniesień nie doszło do chwili obecnej wobec braku ich wydania stronie trzeciej w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Z uwagi bowiem na przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem Istniejących Budowli, ich planowana w ramach Transakcji dostawa nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Latarnie

W odniesieniu zaś do Latarni należy, zdaniem Wnioskodawców, przyjąć, że ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie wcześniej niż w 2017 r., kiedy to zostały wybudowane przez Zbywcę i zajęte przez niego dla potrzeb prowadzonej na Gruncie działalności gospodarczej. Będąca przedmiotem niniejszego wniosku Transakcja (planowana data Transakcji - po 15-tym grudnia 2018 r.), obejmująca sprzedaż Latarni, dokonywana będzie przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. W efekcie, przedmiotowa sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa Latarni nie będzie również podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, że Zbywca miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z posadowieniem Latarni na Gruncie i dokonał takiego odliczenia, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na okoliczności wzniesienia Latarni oraz sposób ich wykorzystywania w działalności Zbywcy, dostawa Latarni nie będzie także podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W efekcie należy przyjąć, że dostawa Latarni w ramach Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Grunt

Składające się na Grunt działki 325/1 i 325/6 zabudowane są Budowlami. W związku z tym faktem, dla potrzeb opodatkowania VAT wartość Gruntu powiększać będzie podstawę opodatkowania dostawy Budowli.

Konkluzja:

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT według stawki 23%. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W myśl zaś art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku, w którym sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, w którym Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Istniejących Budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynął okres co najmniej 2 lat, zaś w stosunku do pozostałych budowli zastosują obligatoryjne opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, i sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Sprzedającego opodatkowana w całości według stawki 23% VAT oraz udokumentowana fakturą VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. l prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trzeba zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem również zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy planują dokonanie Transakcji, w ramach której Kupujący - Zainteresowany będący stroną postępowania nabędzie od Zbywcy – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi (w tym przejęciem praw i obowiązków z umów). Zbywca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym i zajmuje się dokonywaniem bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Kupujący zaś jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Zarówno Zbywca jak i Kupujący są i będą na moment dokonywania Transakcji czynnymi podatnikami VAT.

Nabycie Nieruchomości przez Kupującego nastąpi wyłącznie na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej, polegającej na realizacji/ kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych (możliwe jest, że po zakończeniu realizacji inwestycji sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego).

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie zbycie Nieruchomości obejmującej prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach 325/1 oraz 325/6 (Grunt) wraz z posadowionymi na nich Budowlami (fragmenty chodników, słup ogłoszeniowy, oświetlenie zewnętrzne) oraz Budynkami w budowie, tj. rozpoczętymi inwestycjami dotyczącymi budowy budynków biurowych z funkcją handlowo-usługową.

Ponadto przedmiot Transakcji obejmie także inne składniki majątkowe Zbywcy, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego, tj.:

*   prawa i obowiązki z umów najmu na część powierzchni Budynków w budowie; jeżeli najemcy złożą Zbywcy depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (lub inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego;
*   prawa i obowiązki z porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami Budynków w budowie;
*   prawa z polis ubezpieczenia tytułu prawnego.

Natomiast w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione na rzecz Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Zbywcą i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
*   prawa wynikające z polisy ubezpieczeniowej majątkowej dotyczącej Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki z wybranych umów regulujących wzajemne relacje podpisanych przez Zbywcę z podmiotami trzecimi (np. właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadujących lub wspólnotami mieszkaniowymi), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie tylko niektórych obowiązków Zbywcy z takich umów.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował również innych składników majątkowych Zbywcy, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składników majątkowych związanych z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Zbywcę, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
*   firmy (oznaczenie Zbywcy);
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Zbywcy;
*   wierzytelności Zbywcy z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należnych do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;
*   umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy.

Ponadto w wyniku transakcji sprzedaży Kupujący nie przejmie żadnych źródeł finansowania działalności Zbywcy, z uwagi na to, że Zbywca finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy, ponieważ nie zatrudnia on pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również obsługą administracyjną działalności Zbywcy, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Zbywcą jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez Zbywcę sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

We wniosku wskazano również, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Zbywca nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont.

Wątpliwości Wnioskodawców w przedstawionej sprawie dotyczą opodatkowania zbywanej Nieruchomości oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu jej nabycia.

W pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy transakcja sprzedaży opisanej Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, czy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ww. ustawy Kodeks cywilny, gdyż - jak wynika z wniosku - transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji w momencie Transakcji nie będą posiadać zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Zbywcy. Przedmiotowa Nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Zbywane składniki majątku nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie są również prowadzone osobne księgi rachunkowe w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Zatem w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady również posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z kolei art. 43 ust. 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak wskazuje art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy również nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto trzeba wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu, na którym są one posadowione, podlega opodatkowaniu tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia tego korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast regulacje art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) wskazują, że przez:

*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z wniosku wynika, że dla działek Gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi Grunt jest terenem przeznaczonym pod zabudowę. Zbywca rozpoczął proces budowy dwóch budynków biurowych z funkcją handlowo-usługową na działce 325/1 (Budynki A i B) oraz wkrótce zamierza rozpocząć proces budowy budynku biurowego z funkcją handlowo-usługową na działce 325/6 (Budynek C). Obecnie w odniesieniu do Budynków A i B prace budowlane są w fazie realizacji i w odniesieniu do każdego z tych budynków zostały wybudowane dwa garaże podziemne. Dodatkowo dla Budynku A zostały ukończone 2 kondygnacje naziemne (w zakresie konstrukcji). Natomiast w odniesieniu do Budynku C trwają prace projektowe. Wnioskodawcy przewidują, że na dzień Transakcji w stosunku do Budynku A w zakresie konstrukcji zostanie ukończone 9 kondygnacji naziemnych, nie będzie jednak zakończony dach budynku. Zaś w stosunku do Budynku B zostaną ukończone 3 kondygnacje naziemne. W stosunku do Budynku C na dzień Transakcji roboty budowlane nie zostaną rozpoczęte. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych w odniesieniu do Budynków A i B (wstępny etap procesu budowy, brak dachu) na dzień planowanej Transakcji, nie można ich uznać za budynki lub ich część w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Przy czym na Gruncie znajdują się również mające być przedmiotem planowanej sprzedaży i będące własnością Zbywcy naniesienia (Budowle), które – jak wskazał Wnioskodawca - stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na Gruncie znajdują się Istniejące Budowle, które zostały nabyte przez Zbywcę wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, tj. fragment chodnika o nawierzchni brukowej na działce 325/1 oraz fragment betonowego chodnika i słup ogłoszeniowy na działce 325/6. Ponadto na działce 325/6 znajdują się latarnie oświetleniowe (Latarnie), posadowione na Gruncie przez Zbywcę w 2017 r., już po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Gruntu. Jak wskazał Wnioskodawca, ww. Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynków w budowie i zaczęły być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Zbywcy (w szczególności użytkowane na potrzeby własne) w momencie ich nabycia przez Zbywcę w dniu 29 kwietnia 2016 r. (Istniejące Budowle) lub w momencie ich posadowienia na Gruncie w 2017 r. (Latarnie). Zbywca miał prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem własności Istniejących Budowli oraz posadowieniem na Gruncie Latarni i dokonał takiego odliczenia. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli posadowionych na Gruncie.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do dostawy Budynków A i B (Budynków w budowie) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a wartość tej niedokończonej inwestycji powinna zostać uwzględniona w wartości zbywanego Gruntu i opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży Gruntu. Jednak na działce 325/1 znajduje się budowla w postaci chodnika brukowanego. Budowla ta wraz z działką została nabyta przez Zbywcę w dniu 29 kwietnia 2016 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT i Zbywca miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę. Przy tym Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie budowli znajdującej się na działce. Zatem względem budowli w postaci chodnika brukowanego powstało pierwsze zasiedlenie i od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej Transakcji upłyną co najmniej dwa lata. W konsekwencji sprzedaż budowli w postaci chodnika brukowanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym dokonywana w ramach Transakcji, planowanej na dzień po 15-ym grudnia 2018 r., sprzedaż budowli położonej na działce nr 325/1 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, z możliwością wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do działki nr 325/6 wskazano, że znajdują się na niej budowle w postaci chodnika betonowego oraz słupa ogłoszeniowego, nabyte przez Zbywcę (wraz z działką) w dniu w dniu 29 kwietnia 2016 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto na działce tej znajdują się nowe budowle (w rozumieniu Prawa budowlanego) w postaci Latarni, posadowione przez Zbywcę w 2017 r. po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Gruntu. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem Istniejących Budowli oraz posadowieniem na Gruncie Latarni. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. Budowli. Natomiast budowa Budynku C zaplanowana na tej działce nie rozpocznie się na dzień Transakcji.

Z powyższych okoliczności wynika, że również w przypadku działki nr 325/6 mamy do czynienia z dostawą budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym budowle są posadowione. Przy czym, jedynie w przypadku budowli nabytych przez Zbywcę w dniu 29 kwietnia 2016 r., ich dostawa w ramach planowanej Transakcji dokonywana będzie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zatem sprzedaż położonych na działce nr 325/6 budowli w postaci chodnika betonowego oraz słupa ogłoszeniowego wraz z prawem użytkowania wieczystego części gruntu, na którym budowle te są posadowione, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, z możliwością wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast w przypadku Latarni, posadowionych na Gruncie przez Zbywcę w 2017 r., nie będzie spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy tych budowli w ramach planowanej Transakcji, tj. dostawa nie będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budowli. Tym samym, sprzedaż Latarni nie będzie zwolniona od podatku na podstawie ww. regulacji.

Dostawa Latarni nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na to, że w stosunku do tych obiektów Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tych samych względów do przedmiotowej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (z wniosku nie wynika również, aby Latarnie wykorzystywane były przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku).

Wobec powyższego, dostawa budowli w postaci Latarni, wraz z prawem użytkowania wieczystego części działki gruntu nr 325/6, na której budowle te są posadowione, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego na następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jak wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, na dzień planowanej Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie Nieruchomości przez Kupującego nastąpi wyłącznie na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej, polegającą na realizacji/ kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej, a po zakończeniu procesu sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Tym samym, składniki nabyte od Zbywcy będą wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, która, jak wskazał Wnioskodawca, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Jak wynika z powyższych ustaleń, przy założeniu rezygnacji przez strony Transakcji ze zwolnienia od podatku, przysługującego w odniesieniu do dostaw wymienionych wyżej budowli znajdujących się na działkach 325/1 oraz 325/6, i wyboru opodatkowania tych dostaw na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, Transakcja zbycia Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT i tym samym nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W takim przypadku, skoro będą spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy (jeśli taka nadwyżka wystąpi).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.