Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.356.2018.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: ustalenia czy koszty Usług Informatycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data nadania 3 września 2018 r., data wpływu 5 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.356.2018.1.AM z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data nadania 24 sierpnia 2018 r., data doręczenia 27 sierpnia 2018 r.) oraz piśmie z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data nadania 19 września 2018 r., data wpływu 20 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.356.2018.2.AM z dnia 14 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy koszty Usług Informatycznych z zakresu Projektów IT ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych, a sklasyfikowanych jako usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego, doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego, związane z zarządzaniem siecią oraz systemami informatycznymi, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia czy koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania w działalności Spółki nabywanych w ramach Usług Informatycznych od Podmiotów Powiązanych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia czy koszty pozostałych Usług Informatycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Usług Informatycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą dystrybutorem m.in. paliw do pojazdów silnikowych oraz olejów smarowych, które sprzedawane są na stacjach benzynowych lub poza nimi.

Spółka, skupiając się na działalności operacyjnej część funkcji związanych ze wsparciem tej działalności powierza podmiotom zewnętrznym (w tym powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) na podstawie odpowiednich umów (dalej: „Usługodawcy”, „Podmioty powiązane”).

Usługi świadczone przez Usługodawców obejmują usługi z szerokiego zakresu usług informatycznych (dalej Usługi IT, Usługi Informatyczne), w tym m.in.:

Projekty IT

*   wsparcie w zakresie współpracy z dostawcami rozwiązań IT, w tym infrastruktury IT - ustalanie priorytetów dostaw, odnawianie umów, koordynacja w zakresie współpracy, negocjowanie umów;

*   wsparcie w zakresie bezpieczeństwa IT - reagowanie w zakresie incydentów IT, zapewnianie bezpieczeństwa IT;

*   wsparcie w zakresie wprowadzenia nowych rozwiązań IT dla biznesów np. nowe platformy IT dla biznesu stacji paliw, biznesu kart paliwowych, nowe narzędzia IT wspierające funkcjonowanie całej firmy;

*   wprowadzanie zmian w bieżącej infrastrukturze IT w celu dostosowania do aktualnej oferty biznesu,

*   przeprowadzania testów nowych rozwiązań,

*   wsparcie w zakresie stabilności operacji - bieżące wsparcie dotyczące funkcjonowania w środowisku IT;

*   wsparcie w zakresie kosztów IT - koordynowanie programów oszczędności kosztów IT;

*   wsparcie w zakresie rozwoju IT - dostarczanie nowych, udoskonalonych rozwiązań w zakresie sieci, infrastruktury i bezpieczeństwa, w tym implementacja programów i systemów.

Infrastruktura oraz oprogramowanie IT

*   bieżące wsparcie w zakresie rozwiązywania codziennych problemów dotyczących oprogramowania, sprzętu oraz infrastruktury,

*   dostarczanie infrastruktury informatycznej niezbędnej dla funkcjonowania firmy jako całości (sieć informatyczna, narzędzia IT, oprogramowanie wykorzystywane przez użytkowników końcowych, oprogramowanie używane przez pracowników IT niezbędne do zapewnienia działania infrastruktury IT, bazy danych, Intranet) oraz poszczególnych biznesów (bazy danych w tzw. chmurze, sieć informatyczna lub systemy łączności na stacjach paliw, narzędzia IT służące funkcjonowaniu kart paliwowych);

*   wprowadzanie aktualizacji oprogramowania wykorzystywanego w Spółce w sposób zapewniający ciągłość działalności.

*   dostęp do narzędzi ułatwiających wspólną pracę, w tym przestrzeni na serwerach.

Usługi dla użytkownika końcowego

*   wsparcie on-line dla użytkownika końcowego - rozwiązywanie problemów z software i hardware;

*   wsparcie on-line w zakresie wykorzystywania narzędzi IT - pomoc przy wykorzystywaniu i korzystaniu z oprogramowania.

Umowy z podmiotami trzecimi

*   licencje na wykorzystywanie oprogramowania w działalności Spółki (systemy operacyjne, pakiety biurowe, programy wykorzystywane przez określone działy i biznesy Spółki) - zarówno w ramach pakietów obowiązkowych dla każdego stanowiska, jak i dodatkowych.

Powyższy katalog obejmuje usługi już świadczone lub też usługi, które mogą być świadczone w przyszłości przez Usługodawców.

Usługodawcy świadczą Usługi informatyczne na rzecz Wnioskodawcy głównie poprzez zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców oraz ponoszą szereg kosztów związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług (np. pensji, biura, polisy ubezpieczeniowej oprogramowania, środki trwałe, koszty konsultacji zewnętrznych).

W określonych wypadkach, Usługi w rzeczywistości świadczone są przez podmioty niepowiązane (inne niż wymienione w art. 11 ustawy o CIT, dalej: „Zewnętrzni dostawcy”), a Usługodawcy (w ramach zawartych umów) obciążają Spółkę kosztami tych usług w ten sposób, że całość wynagrodzenia należnego Zewnętrznemu dostawcy jest uwzględniana (dodawana) do wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu bez dodatkowej marży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Usług Informatycznych wymienionych we wniosku ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób Fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2135; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalog usług niematerialnych objętych ww. limitem obejmuje koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki na powyższe usługi będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczać będą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Usługodawców lub innych podmiotów powiązanych przez Spółkę Usługi informatyczne lub ich elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Informatycznych jako niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w tym przepisie.

Mając na uwadze charakterystykę Usług Informatycznych, należy bowiem uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Tym samym objęcie wydatków poniesionych na Usługi Informatyczne limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi Informatyczne stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, polegają one bowiem na m.in. aktywności wyrażającej się zapewnieniu:

*   dostępu do systemów informatycznych, a także niezbędnej adaptacji i aktualizacji odpowiednio do potrzeb Spółki;

*   bieżącej pomocy technicznej i wsparcia w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych, rozwiązywaniem problemów oraz kwestii bezpieczeństwa;

*   serwisu systemów;

*   wyboru i współpracy z dostawcami zewnętrznymi.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd», z kolei „kontrola” to 1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór». Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług Informatycznych jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym (jak już to w zakresie ogólnego wsparcia procesów).

Jakkolwiek Usługi Informatyczne obejmują koordynowanie określonych działań, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników systemu, stanowiącym część organizacji (dział, sekcja zespół lub wyznaczona grupa osób) odpowiedzialny za przyjmowanie zgłoszeń od użytkowników oraz ich rozwiązywanie. Wskazane usługi służą, zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Tym samym Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), 1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi Informatyczne nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych. Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza, że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem zdaniem Wnioskodawcy dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.

Co istotne, interpretacje te potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r., znak 2017.02.20 2461-IBPB-1-2.4510.1013.2016.2.JW, w której organ stwierdził, że „w myśl definicji przetwarzanie danych to przekształcanie treści i postaci danych wejściowych (ang. input) metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (ang. output) w postaci z góry określonej. Wyróżnia się przetwarzanie numeryczne (stosunkowo skomplikowane algorytmy i niewielkie ilości danych) oraz systemowe (stosunkowo proste algorytmy i duże ilości danych) - podano za Wikipedia.

*   Przetwarzać to przerabiać, zmieniać nadając czemuś inny kształt, wygląd, inną formę; przeobrażać, przeistaczać, przekształcać na coś, przedzierzgać (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego) (co potwierdza prawidłowe rozumienie pojęcia „przetwarzanie danych” przez Wnioskodawcę)”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2016 r. znak IPPB5/423-885/13-12/S/PS, w której stwierdzono, że „help desk dla użytkowników oprogramowania oraz wskazane w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p.”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., znak IBPBI/2/423-1499/13/BG, w której stwierdzono, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wpłacone przez niego należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb Spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej a także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 u.p.d.o.p.”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., znak IPPBI/2/423-703/12/BG, „wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a uodop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń, doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Zatem, Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotu węgierskiego nie będzie zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Należy jednocześnie podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym, dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w przypadku Usług Informatycznych, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów Usług Informatycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usług Informatycznych nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach Dyrektora Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”), w tym m.in. w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2018 r. (znak 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE):

„Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne \[podobne w swoim zakresie do usług opisanych w niniejszej interpretacji - przyp. autora) w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.”.

Analogiczne stanowisko zajęto w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2018 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW) oraz 14 marca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS):

„Stąd należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

(\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.356.2018.1.AM Spółka przedstawia dodatkowe wyjaśnienia oraz uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie.

1.

Spółka wskazuje, że jej wniosek wyczerpująco opisuje stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będące podstawą dla wydania interpretacji. Niemniej, Spółka przedstawia swoje stanowisko, co do interpretacji zdarzenia przyszłego pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).

W opinii Spółki, opisane we wniosku usługi wykonywane przez Usługodawcę mogłyby zostać zaklasyfikowane jako:

Usługi opisane zbiorczo we Wniosku jako „Projekty IT” można zaklasyfikować do grupowania (grupować): 62.01.1 (Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych), na które składają się m.in. grupowania: 62.01.11 (Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania) oraz 62.01.12 (Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych).

Dodatkowo, w ramach tych usług z pewnością można także wyróżnić grupowanie 62.02.30 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

Usługi opisane zbiorczo we Wniosku jako „Infrastruktura oraz oprogramowanie IT” można zaklasyfikować do grupowania (grupować): 62.02.30 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego), 63.11.13 (Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego) oraz 62.09.10 (Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych).

Usługi opisane zbiorczo we Wniosku jako „Usługi dla użytkownika końcowego” można zaklasyfikować do grupowania (grupować): 62.02.30 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

Usługi opisane zbiorczo we Wniosku jako „Umowy z podmiotami trzecimi” można zaklasyfikować do grupowania (grupować): 63.11.13 (Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego).

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, że część działań, stanowiących element danego zakresu usług mogłaby zostać sklasyfikowana do grupowań:

*   62.02.10 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego;

*   62.02.20 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;

*   62.03.11 Usługi związane z zarządzaniem siecią;

*   62.03.12 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

Przy czym, w ocenie Spółki nawet kwalifikacja usług do grupowań wskazanych powyżej (obejmujących usługi związane z doradztwem lub usługi zarządzania) nie skutkuje przyjęciem, że są to usługi opisane w art. 15e ustawy o CIT, co zostało dogłębnie uzasadnione w treści Wniosku Spółki. W ramach zakupowanych usług IT nie chodzi bowiem o uzyskania doradztwa we wskazanych zakresach, gdyż istotą usługi jest podjęcie przez Usługodawcę określonych działań (wdrożenie rozwiązania IT, wsparcie w bieżącym jego funkcjonowaniu), natomiast grupowania zawierające w opisie określenie „zarządzanie” nie odnoszą się do „zarządzania i kontroli” w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT (por. argumentacja Spółki przedstawiona we Wniosku).

Końcowo, Spółka wskazuje, że przyjęta przez nią klasyfikacja nie może być wiążąca dla Organu wydającego interpretację. Wynika to z faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) odwołują się do klasyfikacji statystycznych, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) jedynie w określonych (wybranych przez ustawodawcę) sytuacjach.

Przykładowo, do PKWiU przepisy te odwołują się jedynie w zakresie amortyzacji tzw. taboru morskiego w budowie (art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy).

Odwołań do jakichkolwiek klasyfikacji statystycznych nie zawiera art. I5e ustawy o CIT, a zatem przepis, który stanowi przedmiot wniosku Spółki.

Również, w sprawie nie znajdzie zastosowania przytoczony komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, gdyż wniosek Spółki nie inicjował postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przez ten urząd. Dodatkowo, stosowanie do ust. 3 powołanego komunikatu: „Organy administracji publicznej oraz organy prowadzące urzędowe rejestry kierują zapytania do Urzędu Statystycznego w Łodzi, zaś odpowiedzi udziela Główny Urząd Statystyczny”. W przypadku więc wystąpienia wątpliwości w zakresie klasyfikacji, która to wątpliwość pojawia się po stronie „organu administracji publicznej” (jakim bezsprzecznie jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), organ ten powinien skierować odpowiednie zapytanie do Urzędu Statystycznego w Łodzi samodzielnie.

Jednocześnie jednak, takie postępowanie nie może być prowadzone w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na jego ograniczony zakres rozpoznania sprawy i zasadniczy brak możliwości prowadzenia postępowania dowodowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16: „(\`(...)\`) organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może uchylać się od jednoznacznego wypowiedzenia się w sprawie klasyfikacji statystycznej towaru lub usługi, jeżeli od dokonania tej klasyfikacji uzależniony jest sposób opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług ”.

Powyższy wyrok, reprezentujący ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, oznacza także, że to organ podatkowy (a nie wnioskodawca) powinien dokonać weryfikacji prawidłowości przyjętej klasyfikacji (np. PKWiU), gdy taka klasyfikacja stanowi część przepisu prawa podatkowego albo samodzielnie ustalić prawidłową klasyfikację, gdy uważa, że ma ona znaczenie, pomimo braku odwołania do klasyfikacji w przepisie prawa. W tej drugiej sytuacji, bezsprzecznie klasyfikacja będzie miała jedynie walor pomocniczy, zgodnie z zasadą prymatu języka potocznego w procesie wykładni prawa.

Konkluzji tej nie zmienia treść Rozporządzenia w sprawie PKWiU, zgodnie z którym klasyfikację stosuje się m.in. do celów podatkowych. Możliwość stosowania jakiejkolwiek klasyfikacji zależy bowiem od istnienia normy materialnoprawnej w danym przepisie prawa podatkowego.

2.

Spółka zawarła ramowe umowy dotyczące świadczenia usług IT z Podmiotami Powiązanymi, natomiast szczegółowy zakres usług określają na przykład:

*   plany projektów realizowanych w danym okresie (zakres, budżet projektu, zaangażowane osoby określane w formie wewnętrznego projektu inwestycyjnego lub ustaleń pisemnych zawieranych w mniej formalny sposób dla mniejszych projektów) na przykład:
    *   w przypadku implementacji nowych systemów IT (implementacja nowego systemu kasowego od 2017 roku, implementacja nowego systemu do obsługi klientów kart paliwowych w okresie 2016-2018 rok, implementacja nowego systemu do rozliczania wydatków służbowych 2016-2017, implementacja nowej platformy do rozliczania z agentami pracującymi na rzecz Spółki (od 2017 roku - projekt w trakcie),
    *   w przypadku wprowadzania nowych funkcjonalności w aktualnie wykorzystywanych systemach IT (wprowadzenie nowej oferty w zakresie programów lojalnościowych w 2018 roku, wprowadzenie nowych paliw w 2017 roku, wprowadzenie możliwości akceptacji kart S. na stacjach L. oraz akceptacji kart L. na stacjach S.),
    *   dostosowania systemów IT do zmian prawnych w Polsce (wprowadzenie JPK zbierającego dane ze wszystkich systemów wykorzystywanych przez S. w okresie 2016-2018, wprowadzenie SENT w biznesie paliwowym w okresie 2017-2018, wprowadzenie metody podzielonej płatności w systemach ERP w okresie 2017-2018);

*   ustalone wskaźniki jakości i niezawodności infrastruktury IT np. dostępność infrastruktury IT na stacjach paliw, wymogi odnośnie jakości obsługi IT pracowników Spółki (zakres obsługi, terminy obsługi, szybkość załatwiania problemów, rozwiązywanie nowych zgłoszeń);

*   zamówienia na określone narzędzia, sprzęt IT i aplikacje zgłaszane przez pracowników Spółki za pomocą systemów zamówień funkcjonujących w grupie S. (np. na oprogramowanie Oracle, Spotfire, dostęp do systemu SAP, dostępy do systemów CRM, dostęp do systemu kart paliwowych).

Sposób zamówienia określonej usługi oraz sposób akceptacji tej usługi w Spółce zależy od charakteru konkretnej usługi. Dla największych projektów przygotowywane są szczegółowe projekty inwestycyjne, który zakres oraz koszt muszą zaakceptować odpowiednie osoby w Spółce.

3.

Spółka, odpowiadając na pytanie nr 3, rozumie, że pojęcie „usługi kompleksowej” nie występuje w ustawie o CIT. Niemniej, biorąc pod uwagę orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, oparte na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki za usługę kompleksową należy uznać: sytuację gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia tub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej” (Por. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-l 11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Yerzekeringen BV i OV Bank NV.).

W tym kontekście, zdaniem Spółki każdy ze wskazanych „obszarów” (tj. Projekty IT, Infrastruktura oraz oprogramowanie IT, Usługi dla użytkownika końcowego, Umowy z podmiotami trzecimi) ma charakter kompleksowej usługi wsparcia IT, składającego się na większą całość w postaci ogółu usług w zakresie informatyki i nowoczesnych technologii (IT). W tym kontekście dominujący charakter można przyznać czynnościom wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 1.

4.

Zdaniem Spółki kompleksowy charakter usług (jeżeli przyjąć, że kategoria ta ma zastosowanie także w podatku dochodowym) nie wpływa w żadnym stopniu na kwestię oceny wykonania usługi. W dalszym ciągu Spółka, kierując się własnym interesem gospodarczym, weryfikuje, czy wszystkie elementy składowe danej usługi (grupy usług) zostały wykonane. Niemniej, w każdym wypadku taka weryfikacja będzie uzależniona od charakteru czynności, a to przykładowo:

*   w przypadku wdrożenia danego rozwiązania informatycznego - zakończenie testów i rozpoczęcie użytkowania danego rozwiązania;

*   w zakresie dostarczania oprogramowania lub dostępu do systemów - udzielenie tego dostępu i realna możliwość korzystania z nich pracowników oraz podwykonawców Spółki;

*   w zakresie utrzymania systemów IT - nieprzerwane funkcjonowanie narzędzi informatycznych;

*   w zakresie bieżącego wsparcia - rozliczenie faktycznie spędzonego czasu.

Z powyższego wynika więc, że nie jest możliwe określenie wykonania usługi IT (czy też kompleksowej usługi IT) w sposób jednolity, gdyż przeczyłoby to istocie takiej usługi oraz utrudniało kontrolę po stronie Spółki z uwagi na różny sposób ich dostarczenia, innych odbiorców usług po stronie Spółki lub klientów i kontrahentów Spółki, inne osoby świadczące usługi po stronie Podmiotu Powiązanego. Spółka kontroluje natomiast rozliczenie poszczególnych typów usług.

5.

Wynagrodzenie jest określane odrębnie dla danych obszarów lub podobszarów. Spółka otrzymuje od Usługodawcy zestawienia ze wskazaniem wartości wynagrodzenia na poszczególne obszary wsparcia.

6.

Wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o standardy rynkowe, a stosowana metoda uzależniona jest od rodzaju usługi (jej elementu).

W szczególności, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego obejmuje koszty związane z realizacją usług IT przez ten podmiot oraz koszty związane z realizacją działań przez niezależnych dostawców usług (gdy usługi wykonywane są przez podwykonawców). Pełne koszty agregowane są w odpowiednich centrach kosztowych w zależności od realizowanych działań lub projektów. Co do zasady, do rozliczanych kosztów nie jest dorzucany narzut zysku dla Podmiotu Powiązanego świadczącego usługę.

W odniesieniu do usługi realizacji Projektów IT wynagrodzenie jest kalkulowane na podstawie rozliczenia czasu pracy informatyków oraz pracowników Podmiotów Powiązanych wspierających wykonanie konkretnego projektu.

W przypadku części wynagrodzenia (wybranych obszarów), Spółka jest obciążana kosztami na podstawie liczby używanych komputerów, w przypadku usług udostępnianych wszystkim pracownikom Grupy Kapitałowej lub na podstawie liczby użytkowników określonego oprogramowania, aplikacji lub narzędzia w Spółce, co odzwierciedla skalę wykorzystania przez Spółkę z danej funkcji IT.

Jednocześnie, wynagrodzenie nie jest ustalane jako procent sprzedaży towarów i usług przez Wnioskodawcę. Przy czym wynagrodzenie uiszczane za usługi opisane we Wniosku ma bezpośredni wpływ na wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług w zakresie wsparcia działalności operacyjnej dla innych podmiotów z Grupy Kapitałowej.

Spółka posiada oddział, który świadczy tego typu usługi (usługi wsparcia np. usługi przetwarzania danych, usługi księgowe, usługi call center). W przypadku, gdy usługi IT opisane w niniejszym wniosku dotyczą tego oddziału stają się podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce (w ramach działalności prowadzonej przez oddział) za usługi wsparcia.

W przypadku segmentu działalności Spółki polegającej na sprzedaży produktów paliwowych lub olejowych, usługi IT nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedaży dystrybuowanych produktów, natomiast wpływ ten jest pośredni. W przypadku produktów paliwowych ceny sprzedaży są oparte na cenach rynkowych stosowanych przez konkurencyjne koncerny paliwowe; niemniej jednak strategia Spółki zakłada takie ustalanie cen i wolumenu sprzedaży, żeby pokryć koszty działania Spółki oraz zagwarantować oczekiwaną przez udziałowców Spółki marżę zysku. W przypadku niższych marż rynkowych, Spółka wprowadza plany redukcji kosztów, w tym kosztów IT.

Natomiast w przypadku produktów olejowych, Spółka ustala ceny do klientów w taki sposób, żeby zagwarantować sobie pokrycie kosztów oraz oczekiwaną marżę zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy koszty Usług Informatycznych z zakresu Projektów IT ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych, a sklasyfikowanych jako usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego, doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego, związane z zarządzaniem siecią oraz systemami informatycznymi, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia czy koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania w działalności Spółki nabywanych w ramach Usług Informatycznych od Podmiotów Powiązanych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia czy koszty pozostałych Usług Informatycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem m.in. paliw do pojazdów silnikowych oraz olejów smarowych, które sprzedawane są na stacjach benzynowych lub poza nimi. Spółka, skupiając się na działalności operacyjnej, część funkcji związanych ze wsparciem tej działalności powierza podmiotom zewnętrznym (w tym powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) na podstawie odpowiednich umów.

Usługi świadczone przez Usługodawców obejmują usługi z szerokiego zakresu usług informatycznych, w tym m.in. usługi nazwane zbiorczo:

Projekty IT:

*   wsparcia w zakresie współpracy z dostawcami rozwiązań IT, w tym infrastruktury IT - ustalanie priorytetów dostaw, odnawianie umów, koordynacja w zakresie współpracy, negocjowanie umów;

*   wsparcia w zakresie bezpieczeństwa IT - reagowanie w zakresie incydentów IT, zapewnianie bezpieczeństwa IT;

*   wsparcia w zakresie wprowadzenia nowych rozwiązań IT dla biznesów np. nowe platformy IT dla biznesu stacji paliw, biznesu kart paliwowych, nowe narzędzia IT wspierające funkcjonowanie całej firmy;

*   wprowadzania zmian w bieżącej infrastrukturze IT w celu dostosowania do aktualnej oferty biznesu,

*   przeprowadzania testów nowych rozwiązań,

*   wsparcia w zakresie stabilności operacji - bieżące wsparcie dotyczące funkcjonowania w środowisku IT;

*   wsparcia w zakresie kosztów IT - koordynowanie programów oszczędności kosztów IT;

*   wsparcia w zakresie rozwoju IT - dostarczanie nowych, udoskonalonych rozwiązań w zakresie sieci, infrastruktury i bezpieczeństwa, w tym implementacja programów i systemów.

Infrastruktura oraz oprogramowanie IT

*   bieżące wsparcie w zakresie rozwiązywania codziennych problemów dotyczących oprogramowania, sprzętu oraz infrastruktury,

*   dostarczanie infrastruktury informatycznej niezbędnej dla funkcjonowania firmy jako całości (sieć informatyczna, narzędzia IT, oprogramowanie wykorzystywane przez użytkowników końcowych, oprogramowanie używane przez pracowników IT niezbędne do zapewnienia działania infrastruktury IT, bazy danych, Intranet) oraz poszczególnych biznesów (bazy danych w tzw. chmurze, sieć informatyczna lub systemy łączności na stacjach paliw, narzędzia IT służące funkcjonowaniu kart paliwowych);

*   wprowadzanie aktualizacji oprogramowania wykorzystywanego w Spółce w sposób zapewniający ciągłość działalności.

*   dostęp do narzędzi ułatwiających wspólną pracę, w tym przestrzeni na serwerach.

Usługi dla użytkownika końcowego

*   wsparcie on-line dla użytkownika końcowego - rozwiązywanie problemów z software i hardware;

*   wsparcie on-line w zakresie wykorzystywania narzędzi IT - pomoc przy wykorzystywaniu i korzystaniu z oprogramowania.

Umowy z podmiotami trzecimi

*   licencje na wykorzystywanie oprogramowania w działalności Spółki (systemy operacyjne, pakiety biurowe, programy wykorzystywane przez określone działy i biznesy Spółki) - zarówno w ramach pakietów obowiązkowych dla każdego stanowiska, jak i dodatkowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi wykonywane przez Usługodawcę mogłyby zostać zaklasyfikowane jako:

Usługi opisane zbiorczo we Wniosku jako „Projekty IT” można zaklasyfikować do grupowania (grupować): 62.01.1 (Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych), na które składają się m.in. grupowania: 62.01.11 (Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania) oraz 62.01.12 (Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych).

Dodatkowo, w ramach tych usług z pewnością można także wyróżnić grupowanie 62.02.30 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

Usługi opisane zbiorczo we Wniosku jako „Infrastruktura oraz oprogramowanie IT” można zaklasyfikować do grupowania (grupować): 62.02.30 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego), 63.11.13 (Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego) oraz 62.09.10 (Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych).

Usługi opisane zbiorczo we Wniosku jako „Usługi dla użytkownika końcowego” można zaklasyfikować do grupowania (grupować): 62.02.30 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego).

Usługi opisane zbiorczo we Wniosku jako „Umowy z podmiotami trzecimi” można zaklasyfikować do grupowania (grupować): 63.11.13 (Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego).

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, że część działań, stanowiących element danego zakresu usług mogłaby zostać sklasyfikowana do grupować:

*   62.02.10 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego;

*   62.02.20 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;

*   62.03.11 Usługi związane z zarządzaniem siecią;

*   62.03.12 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,

*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych.

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego.

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego.

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne.

*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

W świetle powyższych wyjaśnień zdaniem tut. organu koszty Usług Informatycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych a oznaczonych zbiorczo jako Projekty IT, które zostaną sklasyfikowane jako:

*   62.02.10 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego;

*   62.02.20 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;

*   62.03.11 Usługi związane z zarządzaniem siecią;

*   62.03.12 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi

\- stanowią koszty o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli w zakresie obejmującymi zarządzanie strategią IT Spółki, zarządzanie zasadami IT Spółki, oraz finansowania IT, optymalizacji usług IT Spółki. Element zarządczy oraz doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, są to koszty podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że usługi opisane zbiorczo we Wniosku jako „Projekty IT” można zaklasyfikować do grupowania (grupować): 62.01.1 (Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych), na które składają się m.in. grupowania: 62.01.11 (Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania) oraz 62.01.12 (Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych). Dodatkowo, w ramach tych usług z pewnością można także wyróżnić grupowanie 62.02.30 (Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego). Nie można jednak wykluczyć że część działań, stanowiących element danego zakresu usług mogłaby zostać sklasyfikowana do grupowań:

*   62.02.10 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego;

*   62.02.20 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego;

*   62.03.11 Usługi związane z zarządzaniem siecią;

*   62.03.12 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

Przy czym, w ocenie Spółki nawet kwalifikacja usług do grupowań wskazanych powyżej (obejmujących usługi związane z doradztwem lub usługi zarządzania) nie skutkuje przyjęciem, że są to usługi opisane w art. 15e ustawy o CIT. W ramach zakupowanych usług IT nie chodzi bowiem do uzyskania doradztwa we wskazanych zakresach, gdyż istotą usługi jest podjęcie przez Usługodawcę określonych działań (wdrożenie rozwiązania IT, wsparcie w bieżącym jego funkcjonowaniu), natomiast grupowania zawierające w opisie określenie „zarządzanie” nie odnoszą się do „zarządzania i kontroli” w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że powołanie się na fakt, że świadczenie ww. usług przez podmiot powiązany polega na aktywnym działaniu, nie przekreśla możliwości uznania usług wsparcia jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, gdyż w zasadzie każde świadczenie usług powinno się wiązać z jakąś formą aktywnego działania ze strony wykonującego. Gdyby to aktywne działanie miało się objawiać wykonywaniem określonych czynności zamiast Wnioskodawcy (czyli np. faktycznym tworzeniem strategii zakupów, prognoz lub prowadzeniem negocjacji z dostawcami) nazewnictwo ww. usług nie powinno obejmować słowa wsparcie, które sugeruje, iż ww. czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę a jedynie udzielane jest mu w ramach nabytej usługi wsparcie w ich realizacji.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Reasumując, należy uznać, iż usługi wsparcia mogą zostać uznane za świadczenia o podobnych charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. l ustawy o CIT, a tym samym również podlegać ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Tym samym, koszty Usług Informatycznych oznaczonych we wniosku jako Projekty IT ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych a klasyfikowane jako usługi związane z doradztwem oraz zarządzaniem podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast nabywane przez Spółkę od Podmiotów Powiązanych Usługi Informatyczne pogrupowane we wniosku jako:

*   Projekty IT (prócz usług związanych z doradztwem oraz zarządzaniem);

*   Infrastruktura oraz oprogramowanie IT;

*   Usługi dla użytkownika końcowego

\- w opinii organu podatkowego nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W treści wniosku Spółka podała, że usługi świadczone przez Usługodawców obejmują również umowy z podmiotami trzecimi, tj. licencje na wykorzystywanie oprogramowania w działalności Spółki (systemy operacyjne, pakiety biurowe, programy wykorzystywane przez określone działy i biznesy Spółki) – zarówno w ramach pakietów obowiązkowych dla każdego stanowiska, jak i dodatkowych. Wnioskodawca zaklasyfikował wskazane usługi jako 63.11.13 – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Zauważyć należy, że w świetle art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 określono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

*   osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

*   ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

*   kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

*   usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

*   gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Powyższe wyjątki nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

A zatem, koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania w działalności Spółki (oznaczone we wniosku jako Umowy z podmiotami trzecimi) ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się zarówno opisem zagadnienia od przedmiotowego zdarzenia przyszłego oraz zastosowaną odrębną regulacją prawną. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.