Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-26/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-08
Teza: Czy od dnia 1 stycznia 2013 r. będzie przysługiwało Spółce prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu w całości wydatków w kwocie netto (bez kwoty podatku naliczonego) udokumentowanymi fakturami, z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych, które to wydatki nie będą w całości opłacone przez Stronę, gdyż część należności zostanie zatrzymana przez podatnika na okres do trzech lub pięciu lat na poczet tzw. kaucji gwarancyjnych?
Słowa kluczowe: kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismami z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ust. 1 tej ustawy do „zatrzymanych” kaucji gwarancyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ust. 1 tej ustawy do „zatrzymanych” kaucji gwarancyjnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 25 lutego 2013 r. Nr ITPB3/423-26/13-2/AW ITPP1/443-50/13-2/KM wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 4 marca 2013 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się od szeregu lat wykonywaniem usług budowlanych, na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca następnego roku kalendarzowego. Na dzień składnia niniejszego wniosku rok podatkowy kończy się w dniu 31 marca 2013 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych opłaca co miesiąc. W zakresie podatku od towarów i usług Spółka jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zlecone roboty budowlane są wykonywane przez stronę przy udziale podwykonawców, w większości podatników VAT czynnych dokumentujących wykonane na zlecenie podatnika usługi budowlane, fakturami. Spółka zabezpiecza swoje roszczenia wobec podwykonawców usług na okres przeważnie trzech lat tzw. kaucją gwarancyjną. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane zapłata przez podwykonawcę należnej za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy, przeważnie jest to koło 5% - 6% należności, które to kwoty są w posiadaniu Spółki przez okres udzielonej gwarancji i ma ona prawo przeznaczenia zatrzymanej kaucji na poczet kosztów związanych z usunięciem nienależytego wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. Zatrzymane kaucje gwarancyjne nie są gromadzone przez Stronę na odrębnym rachunku bankowym. Spółka przewiduje, iż w przyszłości z zawieranych umów na roboty budowlane z podwykonawcami oraz z faktur dokumentujących nabycie przez Stronę powyżej wymienionych usług, będzie wynikać, iż należność za wykonane usługi budowlane podatnik będzie zobowiązany opłacić dla podwykonawcy, w terminie 30 dni od daty wykonania przez podwykonawcę usługi oraz odebrania jej przez podatnika łącznie z inwestorem.

Podatnik sprzedaje swoje usługi przeważnie dla inwestora lub generalnego wykonawcy, którzy także zabezpieczają swoje roszczenia wobec Wnioskodawcy przeważnie na okres trzech lub pięciu lat tzw. kaucją gwarancyjną. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane zapłata przez podatnika dla inwestora lub generalnego wykonawcy za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez inwestora lub generalnego wykonawcy części wynagrodzenia brutto należnego dla Wnioskodawcy, przeważnie jest to koło 5% - 6% należności, które to kaucje są w posiadaniu inwestora przez okres udzielonej gwarancji. Ma on prawo przeznaczenia kaucji na poczet kosztów poniesionych na usunięcie wad zlecenia polegającego na nienależytym wykonaniu usługi budowlanej przez podatnika. Zatrzymane kaucje gwarancyjne nie są gromadzone przez inwestora lub generalnego wykonawcę na odrębnym rachunku bankowym. W przyszłości z zawieranych umów z inwestorem lub generalnym wykonawcą oraz z faktur dokumentujących sprzedaż przez stronę powyżej wymienionych usług, będzie wynikać, iż należność za wykonane usługi budowlane inwestor lub generalny wykonawca będzie zobowiązany zapłacić dla podatnika, w terminie 30 dni od daty wykonania przez podatnika usługi budowlanej oraz odebrania jej przez inwestora.

Tzw. kaucje gwarancyjne, tj. cześć wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane zatrzymane przez Wnioskodawcę nie stanowią formy potrącenia wzajemnych należności pomiędzy stronami umowy na wykonanie robót budowlanych. Przedmiotowa cześć wynagrodzenia w formie tzw. kaucji gwarancyjnej jest zatrzymywana przez Wnioskodawcę na poczet ewentualnych wydatków z tytułu napraw usterek usług budowlanych wykonanych przez podwykonawców jakie mogą być w okresie gwarancyjnym wykonywane osobiście przez Spółkę oraz na jej koszt, w przypadku gdy podwykonawca po wezwaniu do usunięcia usterek odmówi ich wykonania lub też zrezygnuje z ich wykonania. W przypadku, gdy takie naprawy usterek nie wystąpią w trakcie trwania gwarancji udzielonej przez podwykonawcę, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zwrócenia zatrzymanej kwoty wynagrodzenia w terminie przeważnie 30 dni od daty upływu okresu gwarancyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy od dnia 1 stycznia 2013 r. będzie przysługiwało Spółce prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu w całości wydatków w kwocie netto (bez kwoty podatku naliczonego) udokumentowanymi fakturami, z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych, które to wydatki nie będą w całości opłacone przez Stronę, gdyż część należności zostanie zatrzymana przez podatnika na okres do trzech lub pięciu lat na poczet tzw. kaucji gwarancyjnych?
2.  Czy na Spółce w przyszłości po dniu 1 stycznia 2013 r., w przypadku zatrzymania na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności udokumentowanej fakturą, za wykonane przez podwykonawców usługi budowlane i w przypadku odliczenia od podatku należnego w całości podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze dokumentującej nabycie usług budowlanych, będzie spoczywał obowiązek korekty podatku naliczonego w miesiącu rozliczeniowym w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności który został określony umową lub na fakturze dokumentującej nabycie usługi budowlanej przez stronę?
3.  Czy Spółce, w przyszłości, po dniu 1 stycznia 2013 r., w przypadku zatrzymania przez inwestora lub generalnego wykonawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności za sprzedane przez stronę usługi budowlane udokumentowane fakturą, będzie przysługiwało prawo korekty podatku należnego, w miesiącu rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności który został określony przez wnioskodawcę umową lub na fakturze dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych). W pozostałym zakresie zostaną wydane Spółce odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – co do zasady – od dnia 1 stycznia 2013 r., stosownie od art. 15b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu jedynie w przypadku nie opłacenia wierzytelności w całości lub w części. W sytuacji, gdy strony umowy na roboty budowlane umówiły się, że cześć należności zostaje zatrzymana przez zleceniodawcę na poczet kaucji gwarancyjnej, a pozostała cześć zapłacona gotówką lub za pośrednictwem banku, należy uznać, iż powyższa należność została opłacona w całości. Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych kończy się 31 marca 2013 r. na podstawie art. 17 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych (Dz. U z 2012 r. poz. 1342) Spółka powyższe ograniczenia zobowiązana będzie stosować od dnia 1 kwietnia 2013 r.

Reasumując powyższe – zdaniem Spółki – od dnia 1 kwietnia 2013 r. będzie przysługiwało Spółce prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w całości wydatków w kwocie netto (bez kwoty podatku naliczonego) udokumentowanych fakturami, tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych, które to wydatki nie będą w całości opłacone przez Stronę. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy natomiast uznać fakt, iż część należności zostanie zatrzymana przez Spółkę na okres do trzech – pięciu lat na poczet tzw. kaucji gwarancyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, który zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie, ponosi wydatki związane z wynagrodzeniem podwykonawców. Spółka zabezpiecza swoje roszczenia wobec podwykonawców usług na okres przeważnie trzech lat tzw. kaucją gwarancyjną. W tym celu dokonuje „zatrzymania” części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy (5% - 6% należności). Kwoty te są w posiadaniu Spółki przez okres udzielonej gwarancji i ma ona prawo przeznaczenia zatrzymanej kaucji na poczet kosztów związanych z usunięciem nienależytego wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. W przypadku, gdy takie naprawy usterek nie wystąpią w trakcie trwania gwarancji udzielonej przez podwykonawcę, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zwrócenia zatrzymanej kwoty wynagrodzenia w terminie przeważnie 30 dni od daty upływu okresu gwarancyjnego. Tzw. kaucje gwarancyjne, tj. cześć wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane zatrzymane przez Wnioskodawcę nie stanowią formy potrącenia wzajemnych należności pomiędzy stronami umowy na wykonanie robót budowlanych.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnić należy, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

I tak, stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie z ustępem 2 tego unormowania, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy). Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 tej ustawy).

Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane z podwykonawcą w zawartej umowie. W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez zamawiającego przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można bowiem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że na skutek potrącenia dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez wykonawcę faktury. W takiej sytuacji nie można uznać, że ww. część należności pozostała nieuregulowana. W konsekwencji zamawiający może pełną kwotę wynikająca z faktury zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym natomiast – skoro odpowiadając na wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do potrącenia wzajemnych należności pomiędzy stronami umowy (Wnioskodawcą a podwykonawcami), a dodatkowo już z samego pytania postawionego przez Spółkę „(…), które to wydatki nie będą w całości opłacone przez Stronę (…)” wynika, iż nie dochodzi do uregulowania kwoty wynikającej z faktury – to w tej sytuacji przyjąć należy, że część zobowiązania odpowiadająca „zatrzymanemu wynagrodzeniu” nie zostaje zapłacona. W konsekwencji, do tej części zobowiązania zastosowanie znajdzie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, nastąpi konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przewidzianych w tym przepisie terminach.

Dodać przy tym należy, iż z uwagi brzmienie art. 17 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, który stanowi, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w analizowanej sprawie przepisy znowelizowanej ustawy mają zastosowanie do kosztów poniesionych od dnia 1 kwietnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.