Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-46/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-27
Teza: Czy niespłacone pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz pkt 26 lit. a), zgodnie z którymi wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie są kosztem uzyskania przychodu za wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty?
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców. Fundacja prowadzi działalność gospodarczą na podstawie ustawy o fundacjach i ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach mówi, że fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki (…).

Art. 6b ust. 11 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz § 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz § 19 i 20 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej określa zasady, które muszą być spełnione żeby Agencja mogła udzielić podmiotowi wsparcia finansowego przeznaczonego na powiększenie funduszu pożyczkowego. Fundacja spełnia wszelkie określone warunki i jest tym podmiotem.

Wnioskodawca ma opracowane wewnętrzne regulaminy zatwierdzone przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, na podstawie których udziela pożyczek dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Regulaminy spełniają wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 2006 r., a w szczególności w § 19 ust. 3 pkt 2.

Fundacja jest podmiotem, któremu Agencja udzieliła wsparcia finansowego przeznaczonego na powiększenie kapitału funduszu pożyczkowego:

*   w 2003 r. na podstawie § 39 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie działań podejmowanych przez PARP, realizując zadanie wynikające z dokumentu „Kapitał dla przedsiębiorczych”,

*   w 2005 r. realizowanego w ramach projektu SPO WKP lata 2004-2006, Priorytet 1 „Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu”, Działanie 1.2 „Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw”,

*   w 2008 r. realizowanego na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu PARP oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki.

Ponadto Wnioskodawca w 2009 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 1 „Przedsiębiorczość”, Działanie 1.2 „Wzrost potencjału otoczenia biznesu”, Poddziałanie 1.2.2 „Fundusze doręczeniowe i pożyczkowe” uzyskała dofinansowanie na powiększenie funduszu pożyczkowego w kwocie ok. 8 mln zł.

Wszystkie uzyskane dofinansowania, jak i środki własne tworzą fundusz pożyczkowy, z którego na podstawie posiadanych regulaminów Fundacja udziela pożyczek dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy niespłacone pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz pkt 26 lit. a), zgodnie z którymi wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie są kosztem uzyskania przychodu za wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią tego zapisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Fundacja jest jednostką organizacyjną uprawnioną do udzielania pożyczek na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 2006 r. w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej.

Fundacja prowadzi działalność zgodnie ze swoim statutem, ustawą o fundacjach, a przede wszystkim w oparciu o ww. ustawę i rozporządzenie, a więc jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek. Tym samym niespłacone pożyczki odpisane jako wierzytelności nieściągalne uprawdopodobnione są kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Fundusze pożyczkowe to wyodrębnione organizacyjnie i finansowo jednostki w rozumieniu przepisów prawa, których jedyną działalnością jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek. Fundusze są organizacjami nie działającymi dla zysku lub wypracowany zysk przeznaczają na cele statutowe związane z rozwojem przedsiębiorczości, które są zgodne z celami statutowymi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Celem działania funduszy jest ułatwienie mikro, małym i średnim przedsiębiorstwom dostępu do zewnętrznych źródeł kapitału w postaci pożyczek. Działalność funduszy wspiera również rozwój lokalnej i regionalnej przedsiębiorczości oraz wpływa na rozwój całej gospodarki poprzez wzrost jej konkurencyjności i innowacyjności. Ich szczególny charakter wynika z ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275, ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. c) tej ustawy, Agencja realizuje zadania w szczególności przez działania określone w art. 6b ust. 5, czyli udzielenie wsparcie podmiotowi, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 5, przeznaczone na utworzenie lub powiększenie wyodrębnionego księgowo funduszu, z którego ten podmiot udziela pożyczek, zwanego „funduszem pożyczkowym”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

Z kolei przepis art. 16 ust. 2 ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione – art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzieloną przez przedsiębiorcę zawodowo trudniącego się dokonywaniem takich czynności. Wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Reasumując, w opisanej we wniosku sytuacji Fundacja (jako podmiot prowadzący fundusz pożyczkowy) będzie mogła skorzystać z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy i zaliczyć niespłacone pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich ww. warunków.

Odnosząc się z kolei do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy należy wskazać, iż zgodnie z jego dyspozycją nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Niemniej jednak w myśl art. 16 ust. 3 ustawy przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Skoro regulacja art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy banków, w odniesieniu do których ustawodawca przewiduje szereg szczególnych unormowań, różnicujących status wskazanych podmiotów na gruncie prawnym, w tym także na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w świetle obowiązującego prawa działalność funduszy pożyczkowych nie jest działalnością bankową, nie ma zatem prawnej możliwości zastosowania przez te jednostki organizacyjne wskazanej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.