Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.641.2023.8.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-01
Teza: Uznanie składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do Spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 23

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2023 r. (wpływ 26 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu)
-------------------------------------------

Wnioskodawca X, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą \`(...)\`, posiadającą NIP: \`(...)\`, jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zamierza wnieść w zamian za udziały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Y sp. z o. o., składniki majątkowe należące obecnie do jego przedsiębiorstwa – \`(...)\` W niniejszej spółce, Wnioskodawca jest wspólnikiem oraz członkiem zarządu.

W skład majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej wchodzą następujące składniki majątku:

\- narzędzia,

\- materiały niezbędne do produkcji,

\- maszyny,

\- nieruchomości.

Przedsiębiorstwo łączą również następujące stosunki wynikające z:

\- umów zlecenie,

\- umów o pracę.

Wnioskodawca posiada w majątku przedsiębiorstwa również:

\- wytworzone w ramach przedsiębiorstwa oprogramowanie,

\- certyfikaty,

\- projekty stworzone w ramach przedsiębiorstwa.

Wyżej wskazany majątek z wyjątkiem nieruchomości będzie przedmiotem wkładu do spółki z o. o. Przedmiotem wkładu będą również prawa oraz stosunki łączące Wnioskodawcę z pracownikami oraz zleceniobiorcami, podobnie certyfikaty oraz projekty.

Działalność prowadzona przy wykorzystaniu ww. majątku to działalność produkcyjna (PKD - 26.30.Z). Dodatkowo w ramach działalności wynajmowane są nieruchomości - na rzecz podmiotów trzecich, niepowiązanych ze spółką, do której ma zostać wniesiony wkład oraz częściowo na rzecz spółki. Po wniesieniu wkładu, docelowo zdecydowana większość powierzchni nieruchomości będzie wynajmowana na rzecz spółki. Można więc wyodrębnić z prowadzonej działalności 2 zasadnicze sfery działalności:

\- działalność produkcyjną oraz

\- działalność związaną z wynajmem nieruchomości.

Na najem nieruchomości zawarto oddzielne umowy - z podmiotami gospodarczymi, jak i z osobami fizycznymi. Obecnie Wnioskodawca w działalności posiada 2 nieruchomości. Planuje wprowadzenie do działalności kolejnej nieruchomości, która obecnie znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawcy.

Jeśli chodzi o działalność główną prowadzoną w ramach działalności Wnioskodawcy- działalność produkcyjną, to funkcjonowanie w jej ramach określają niezbędne regulaminy i obwieszczenia wymagane przepisami kodeksu pracy oraz przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. Wnioskodawca jest również w stanie wyodrębnić składniki majątku, prawa czy zobowiązania, które związane są z poszczególnymi rodzajami działalności prowadzonymi w ramach jego działalności gospodarczej.

Produkcja w ramach działalności związana jest z produkcją czytników ….. Jest to technologia będąca częścią systemu kontroli dostępu. Produkcja polega na lutowaniu, montowaniu w obudowy, kontroli jakości oraz przygotowywaniu półproduktów do dalszej produkcji.

W ramach spółki z o. o. jest to produkcja czytników i akcesoriów do kluczy kodowych ….. Po wniesieniu wkładu działalność spółki z o. o. zostanie rozszerzona.

Wnioskodawca jest również bez problemu w stanie rozdzielić przychody związane tylko i wyłącznie z najmem od tych z właściwej działalności operacyjnej związanej z produkcją. Wnioskodawca jest w stanie wygenerować oddzielne faktury sprzedażowe oraz kosztowe dla działalności produkcyjnej oraz dla najmu. Również jest w stanie przypisać wydatki dotyczące poszczególnych rodzajów działalności.

Jeśli chodzi o spółkę, która stanie się właścicielem wskazanych wyżej składników majątku należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to na wskazanych składnikach przez spółkę w pełni będzie prowadzona działalność gospodarcza. Działalność spółki jest tożsama z działalnością Wnioskodawcy w zakresie działalności produkcyjnej, a nabycie składników majątkowych w zamian za udziały pozwoli zdecydowanie rozszerzyć jej skalę, co bezpośrednio przełoży się na uzyskiwane przez nią przychody.

Jak wskazano powyżej - przy użyciu składników majątkowych, które mają być przedmiotem aportu i które mają służyć do działalności produkcyjnej, istnieje możliwość wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz przypisania towarów i usług, które związane są z prowadzeniem przy użyciu ww. składników działalności produkcyjnej.

Również do potencjalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa da się alokować zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom lub zleceniobiorcom lub innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz działalności związanej z produkcją).

Zbywane składniki majątku są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, są ze sobą na tyle funkcjonalnie powiązane, że mogłyby posłużyć samodzielnie do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, w szczególności związanych z wykonywaniem działalności produkcyjnej opisanej powyżej.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki z o. o., co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, efektywizację procesów biznesowych i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie kontrahentów oraz klientów, poprzez zwiększenie skali działalności funkcjonującej już spółki. Wnioskodawcy zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogło się dalej organicznie rozwijać.

W wyniku aportu spółka będzie również obsługiwała obecnych kontrahentów, którzy obsługiwani są przez Wnioskodawcę.

Celem aportu nie jest unikanie opodatkowania, ale realizacja celu biznesowego. Spółka z o. o. powstała w wyniku przekształcenia uprzednio prowadzonej spółki cywilnej, której majątek w całości stał się majątkiem Y sp. z o. o. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca oprócz bycia wspólnikiem w spółce cywilnej (obecnie z o.o.) prowadził również indywidualną działalność, poza spółką, w wyniku przekształcenia Jego majątek nie mógł więc przejść na spółkę przekształconą. Z uwagi na chęć zwiększenia swojego kapitału, ilości udziałów, Wnioskodawca wybrał właśnie aport, jako formę przeniesienia majątku do spółki z o. o., w której jest wspólnikiem. Dzięki rozszerzeniu działalności spółki o produkcję wykonywaną w ramach działalności jednoosobowej, prowadzenie działalności w ramach spółki stanie się zdecydowanie bardziej efektywne.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1) W zakresie sfery działalności oraz składników majątkowych:

a) pod pojęciem 2 zasadnicze sfery działalności należy rozumieć to, że Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności prowadzi 2 przedmiotowo różne rodzaje działalności:

\- związaną z produkcją oraz

\- związana z wynajmem nieruchomości,

b) aport zespołów składników majątkowych i niemajątkowych do Y sp. z o. o. dotyczy działalności związanej z produkcją.

2) Na pytanie o treści: „Czy Y spółka z o.o. będzie mogła faktycznie kontynuować działalność produkcyjną prowadzoną dotychczas przez Pana w niezmienionym zakresie wyłącznie w oparciu o nabyte od Pana składniki majątkowe i niemajątkowe, bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych aportem lub podejmowania dodatkowych działań? Proszę, to konkretnie wskazać” podano, że Y spółka z o.o. będzie mogła faktycznie kontynuować działalność produkcyjną prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w niezmienionym zakresie w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe i niemajątkowe. Natomiast Y będzie używała do prowadzenia działalności nieruchomości, która obecnie wynajmowana jest już przez nią z działalności \`(...)\` i która będzie wynajmowana po planowanym aporcie w większej powierzchni niż dotychczas. Wnioskodawca podkreśla natomiast, że nie jest dla niego jasne co znaczy dyspozycja „Proszę, to konkretnie wskazać”, więc domyślając się, że organ oczekuje konkretnej odpowiedzi na to pytanie, to odpowiedź na zadane pytanie drugie jest twierdząca, z zastrzeżeniem, że spółka nie posiada własnych nieruchomości i będzie korzystać z nieruchomości wynajmowanej przez Wnioskodawcę w ramach Jego jednoosobowej działalności. Nieruchomość ta nie przejdzie na własność spółki. Niewykluczone, że Spółka w przyszłości, z uwagi na planowane zwiększenie produkcji będzie wynajmować zupełnie inną, większą nieruchomość, która nie będzie należała do X, w związku z czym obejmowanie aportem nieruchomości, która w przyszłości może nie być wykorzystywana do działalności spółki z uwagi na zbyt małą powierzchnię będzie nieracjonalne z punktu widzenia gospodarczego.

Planowane wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu nastąpi ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej. Wnioskodawca chce uniknąć sytuacji, w której Nieruchomości wchodziłyby do majątku Spółki i na skutek niegospodarności Spółki mogłyby zostać poddane egzekucji. Wnioskodawca nabył Nieruchomości z własnych środków, a co za tym idzie, chciałby sprawować nad nimi pełną kontrolę. Przedmiotem aportu objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności produkcyjnej, z wyjątkiem Nieruchomości, którymi Spółka będzie początkowo dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy najmu.

3) Y spółka z o.o. otrzymująca aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

4) Aport składników majątkowych i niemajątkowych wiąże się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

5) Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się zakład będący przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie:

a) finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego zakładu – Wnioskodawca będzie w stanie na podstawie ewidencji księgowej przypisać do niego przychody, koszty, należności, zobowiązania i wyraźnie oddzielić je od tych związanych z rodzajem działalności związanej z wynajmem nieruchomości. Pomimo faktu, że należności wpływają na 1 rachunek bankowy, to bez problemu Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić należności dotyczące tylko działalności produkcyjnej i do składników majątku, które są związane z aportem,

b) funkcjonalnej, tj. będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze – posiadać będzie możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności, jak wskazano w stanie faktycznym – majątek, który będzie przedmiotem aportu będzie pozwalał na dalsze prowadzenie w ramach spółki działalności związanej z produkcją, w sposób analogiczny jak ma to miejsce w ramach jednoosobowej działalności. Składniki wchodzące w skład części produkcyjnej przedsiębiorstwa nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczo całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności - jest to przykładowo wyposażenie produkcji, zapasy materiałów niezbędnych do działalności, oraz zapasy wyrobów gotowych, jak i know-how związane z produkcją oraz wszystkie pozostałe składniki majątku wymienione w zdarzeniu przyszłym wniosku.

6) Będący przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych będzie w chwili transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. W ramach aportu zespół składników majątkowych służyć będzie do produkcji czytników …. – do tej produkcji przypisani będą osobni pracownicy, w ramach spółki zamówienia dotyczące produkcji czytników… będą przyjmowane również osobno (ale niewykluczone, że również łącznie) od czytników i akcesoriów do kluczy kodowych…., które już są produkowane w spółce. W ramach stanów magazynowych będzie możliwe również wyodrębnienie komponentów służących do produkcji ww. przedmiotów. Co prawda w obu przypadkach będziemy mieć do czynienia z takimi aspektami produkcji jak lutowanie, montowanie w obudowy, kontrola jakości, przygotowywanie półproduktów do dalszej produkcji, natomiast będą one dotyczyły organizacyjnie innych, dwóch pionów produkcji – czytników …. oraz czytników i akcesoriów do kluczy kodowych …..

7) Na pytanie o treści „Czy wyodrębnienie w Pana działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu nastąpi na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego Pana firmy?” wskazano, że: nie będzie to logistycznie konieczne – Wnioskodawca będzie bez problemu w stanie na podstawie wiedzy i doświadczenia wyodrębnić działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu, bez konieczności, np.: statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego firmy. Działalność produkcyjna oraz ta związana z najmem są tak bardzo od siebie różne, że dokonywanie ww. działań i tworzenie dokumentów byłoby z punktu widzenia ekonomicznego oraz czysto pragmatycznego nieuzasadnione.

8) Na pytanie o treści „Czy w następstwie dokonanego aportu Pana jednoosobowa działalność gospodarcza zostanie zlikwidowana? Czy też po wniesieniu aportu będzie Pan nadal prowadził swoją jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o składniki, które u Pana pozostaną po aporcie?” podano, że: po aporcie działalność będzie nadal prowadzona, w węższym zakresie – dotyczyć będzie wyłącznie najmu nieruchomości.

9) Na pytanie o treści „Proszę wyjaśnić:

a) czy umowy (z podmiotami gospodarczymi, jak i osobami fizycznymi) zostały zawarte w ramach prowadzonej przez Pana działalności?

b) w której konkretnie działalności posiada Pan 2 nieruchomości? Czy jest to działalność prowadzoną pod nazwą \`(...)\`, czy istniejąca już spółka Y spółka z o.o.?

c) w jaki sposób obecnie użytkuje Pan każdą z nieruchomości, które planuje Pan wyłączyć z aportu?

d) do której działalności planuje Pan wprowadzenie kolejnej nieruchomości?”

udzielono odpowiedzi, że:

a) Tak, umowy zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności (z podmiotami gospodarczymi, jak i osobami fizycznymi) zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności,

b) Nieruchomości znajdują się w majątku Wnioskodawcy, są środkami trwałymi w jednoosobowej działalności – \`(...)\`,

c) Na chwilę obecną Wnioskodawca wynajmuje część budynku przy ul. … spółce z o.o. do której nastąpić ma aport i po aporcie najmowi podlegałby prawie cały budynek, natomiast nieruchomość przy ul….. jest wynajmowana osobom fizycznym zupełnie niepowiązanym ze spółką ani Wnioskodawcą,

d) Do działalności jednoosobowej – \`(...)\`.

10) Spółka przejmująca majątek będzie podlegać (już podlega) opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, a konkretnie w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
---------------------------------------------------------

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do istniejącej już spółki Y sp. z o. o. stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
---------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT konstytuuje zasadę, zgodnie z która wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o. o. powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu, określonej w umowie spółki (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Wyjątek od wskazanej powyżej zasady wynika jednak z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, gdy mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca realizuje na wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składnikach materialnych oraz niematerialnych, jak i korzystając z pracy pracowników, zleceniobiorców oraz podwykonawców określone zadania związane z prowadzeniem działalności produkcyjnej. Do analogicznych działalności ww. składniki, jak i pracowników oraz zleceniobiorców wykorzystywać będzie spółka, która w zamian za wskazane składniki wyda Wnioskodawcy swoje udziały. Służyć Mu do tego będzie (tak jak w definicji z ustawy o PIT) - zespół składników materialnych i niematerialnych. Zorganizowana część, która zostanie przeniesiona na spółkę, posiadać będzie również przypisane do siebie zobowiązania (łączące ją umowy). Swoje zadania w ramach ww. substratów majątku oraz zobowiązań.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku podał Pan, że chciałby jeszcze dodać do uzasadnienia argumentację świadczącą o tym, że wyłączenie części majątku służącego do prowadzenia działalności produkcyjnej nie pozbawia składników majątku cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mianowicie, wyłączenie niektórych składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia zatem przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie niezbędną są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Takie też stanowisko przyjmuje się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych – np. explicite wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07 stwierdzając, iż: „dla zbycia przedsiębiorstwa (ale niniejsze rozważania można przenieść też na zorganizowaną część przedsiębiorstwa) konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Innymi więc słowy, istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tym zastrzeżeniem, iż zbywany agregat składników powinien samodzielnie funkcjonować i realizować samodzielnie potrzeby gospodarcze.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Do analogicznych konkluzji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdzając, że: „Dla zaliczenia składnika majątkowego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jedynie potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia go w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, ale konieczne jest rzeczywiste, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie z istniejącego w dacie wniesienia aportu przedsiębiorstwa”.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza zatem uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym – organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zatem przedmiot aportu na moment wniesienia do spółki musi stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który zamierza Pan wnieść do spółki z o.o., jako wkład niepieniężny (aport), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że ta część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach Pana istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Przechodząc do kwestii opodatkowania wniesienia aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie, przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zwracam uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podsumowując powyższe, zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. skutkuje po Pana stronie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wyjaśniamy, że powołanie się w pytaniu na art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potraktowaliśmy jako omyłkę pisarską, gdyż z Pana wniosku wynika, że zamierza Pan dokonać wniesienia w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.