Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.762.2020.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt pkt 3 osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2209 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.) na wezwanie z dnia 2 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.762.2020.1.MZ (data nadania 2 lutego 2021 r., data doręczenia 5 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w 2018 roku Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: “Umowa”) z (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podmiotem gospodarczym zlokalizowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: “Usługobiorca”). Wnioskodawca świadczył usługi na podstawie zawartej Umowy do końca czerwca 2019 roku.

W ramach współpracy z Usługobiorcą, Wnioskodawca był odpowiedzialny za tworzenie oprogramowania części serwerowej do platformy, która umożliwia testowanie aplikacji klientów Usługobiorcy wykorzystując w tym celu społeczność testerów zrzeszonych na całym świecie tzw. crowd testing. Testerzy za znalezione błędy otrzymywali wynagrodzenie w postaci przelewów, wykorzystując w tym celu zewnętrzne systemy płatności np.(…). W czasie współpracy z Usługobiorcą, platforma podzielona była na kilka systemów, które zaimplementowane były w różnych językach m.in. Java, Python, Javascript. Systemy komunikowały się między sobą poprzez zróżnicowane usługi sieciowe od kolejek po interfejsy webowe. Wnioskodawca zajmował się rozwojem głównego elementu platformy odpowiedzialnego m.in. za obsługę i dystrybucję testerów pomiędzy klientami Usługobiorcy, obsługę płatności czy komponentem wspierającym organizację projektów dla klientów.

Wnioskodawca, w celu usprawnienia funkcji systemu programował nowe funkcje wraz z innymi członkami zespołu programistów. Do obowiązku należało zbieranie wymagań o istniejącym systemie, programowanie w języku Java/Javascript nowych komponentów platformy, poszukiwanie nowych bibliotek oraz sprawdzanie ich kompatybilności z istniejącą platformą. Czas na realizację zadań był planowany i dzielony na odstępy czasu nie większe niż dwa tygodnie. Każda iteracja kończyła się dostarczeniem gotowego do wdrożenia produktu. Po wytworzeniu komponentów następowała aktualizacja na środowisku testowym, a efekt prac był prezentowany osobom zainteresowanym (Usługobiorcy). Po udanych testach jakości zaprogramowane usługi sieciowe w technologii REST z użyciem protokołu JSON czy wytworzone nowe interfejsy dla użytkowników w oparciu o bibliotekę Angular wykorzystując język programowania Javascript oraz język znaczników HTML umożliwiały testerom oraz menadżerom korzystanie z nowych funkcji.

Jednocześnie należy wskazać, że świadcząc usługi na rzecz Usługobiorcy, to Wnioskodawca ponosił ryzyko gospodarcze za należyte wykonanie Umowy wobec osób trzecich, jak również nie działa pod kierownictwem i nadzorem ze strony Usługobiorcy.

W odniesieniu do art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy:

1.  tworzył od podstaw oprogramowanie komputerowe, które stanowiło odrębny utwór,
2.  tworzył oprogramowanie komputerowe, które po dołączeniu do pierwotnego (dotychczas istniejącego) oprogramowania komputerowego będącego własnością innego podmiotu, powodowało rozwinięcie lub ulepszenie pierwotnego oprogramowania.

Ad. 1)

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę było rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 dalej: “ustawa o prawie autorskim”). Ponadto, w przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca przenosił na Usługobiorcę autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów - autorskie prawa do oprogramowania komputerowego.

Miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane Wnioskodawcy, obejmowało wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w danym miesiącu obowiązywania Umowy. Oznacza to, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego przysługujących Wnioskodawcy było uwzględnione w cenie świadczonej usługi. Wytwarzanie opisanego wyżej oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych.

Ad. 2)

W przypadku rozwijania lub ulepszania istniejącego oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca nie był jego właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. W takim wypadku, Wnioskodawca działał na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania komputerowego (Usługobiorcy), które było udostępniane Wnioskodawcy nieodpłatnie, nie na zasadzie wyłączności. Oznacza to, że inni programiści świadczący usługi na rzecz Usługobiorcy, również mieli dostęp do oprogramowania komputerowego będącego jego własnością.

W przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca wytwarzał nowe kody i algorytmy w językach programowania, które stanowiły nowy przedmiot prawa własności intelektualnej - oprogramowanie komputerowe, będące rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim. Innymi słowy, również w takim wypadku, Wnioskodawca działał jako twórca, kreując nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo. Nowo powstały utwór (stworzony przez Wnioskodawcę) był tworzony jako oddzielny utwór - oprogramowanie komputerowe. Dopiero po dołączeniu jako część składowa dotychczasowego oprogramowania komputerowego, dochodziło do rozwinięcia lub ulepszenia dotychczasowego oprogramowania komputerowego. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę powodowało poprawę użyteczności albo funkcjonalności dotychczasowego oprogramowania komputerowego, jednak co należy ponownie podkreślić, oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę było odrębnym oprogramowaniem komputerowym.

W przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca przenosił na Usługobiorcę autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów - oprogramowania komputerowego. Miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane przez Usługobiorcę Wnioskodawcy, obejmowało wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w danym miesiącu obowiązywania Umowy. Oznacza to, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych przysługujących Wnioskodawcy na rzecz Usługobiorcy, było uwzględnione w cenie świadczonej usługi. Wytwarzanie opisanego wyżej oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych.

Dla zachowania czytelności niniejszego wniosku, zarówno tworzenie oprogramowania komputerowego, o którym mowa w punkcie nr 1 powyżej, jak również tworzenie oprogramowania komputerowego w związku z rozwijaniem i ulepszaniem dotychczasowego oprogramowania Usługobiorcy (w wyniku czego powstał nowy utwór będący kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w punkcie numer 2 powyżej), będzie zwane dalej: „tworzeniem oprogramowania komputerowego”.

Wnioskodawca nie posiadał i nadal nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1402). Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę nie było wykorzystywane do przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych ustaw.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca ponosił szereg kosztów z nią związanych. W szczególności:

*   w celu świadczenia usług i utrzymywania stałego kontaktu, Wnioskodawca dojeżdżał do siedziby Usługobiorcy samochodem. Przedmiotowy samochód stanowił środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności. Korzystanie z samochodu generowało koszty, między innymi odpisy amortyzacyjne, paliwo do samochodu, ubezpieczenie OC i AC pojazdu. W tym kontekście należy wskazać, że bezpośredni kontakt z Usługobiorcą był niezbędny do ustalania kluczowych kierunków rozwoju oprogramowania oraz pomagał definiować potrzeby i założenia w zakresie realizacji Umowy;
*   ponadto, Wnioskodawca opłacał także obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, do czego zobowiązywały go obowiązujące przepisy prawne (bez ponoszenia tych kosztów, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności bez narażenia się na zarzuty naruszenia obowiązków prawnych);
*   w celu świadczenia usług będących przedmiotem Umowy, Wnioskodawca zakupił pamięć RAM do komputera przenośnego, bez której nie byłoby technicznej możliwości tworzenia oprogramowania komputerowego;
*   dodatkowo Wnioskodawca, co miesiąc ponosił koszty abonamentu za Internet. W tym kontekście należy wskazać, że w celu świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy, Wnioskodawca korzystał z Internetu, który był jego podstawowym środkiem komunikacji i niezbędnym narzędziem pracy. W szczególności należy wskazać, że tworzenie oprogramowania wymagało ciągłej wymiany danych między komputerem Wnioskodawcy a serwerami, gdzie znajdowało się tworzone oprogramowanie komputerowe;
*   ponadto, Wnioskodawca ponosił koszty abonamentu telefonicznego, dzięki czemu mógł pozostawać w stałym kontakcie z Usługobiorcą oraz innymi programistami, zapewniając tym samym efektywną współpracę w ramach zawartej Umowy, w tym ustalania kierunków tworzenia oprogramowania w ramach zawartej Umowy.

Wnioskodawca, dla wykonywanej działalności gospodarczej, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która jest zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o PIT i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja, o której mowa powyżej, obejmuje 2019 rok czyli okres, w którym Wnioskodawca realizował zawartą Umowę.

Niniejszy wniosek dotyczy możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej Umowy, to jest w 2019 roku.

Pismem z dnia 2 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.762.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
2.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
3.  Czy tworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?
4.  Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
5.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
    *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
    *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
6.  Czy ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
7.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
8.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
9.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    1.  na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    2.  czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    3.  czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
10.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
11.  Proszę podać dokładną datę od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów).
12.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „dojazdy do siedziby Usługobiorcy samochodem”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
13.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
14.  Czy składki na ZUS społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
15.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „zakup pamięci RAM do komputera przenośnego”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
16.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „abonament za Internet”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawczynię?
17.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „abonament telefoniczny”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawczynię?
18.  Jednoznaczne wskazanie czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
19.  Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

Wnioskodawca pismem z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.) przesłał uzupełnienie do wniosku. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 sierpnia 2014 roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 1 października 2018 roku Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: “Umowa”) z (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podmiotem gospodarczym zlokalizowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: “Usługobiorca"). Wnioskodawca świadczył usługi na podstawie zawartej Umowy od 1 października do 30 czerwca 2019 roku. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w złożonym wniosku, jedno z pytań Wnioskodawcy brzmi: „Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?”. Z kolei, w otrzymanym wezwaniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Wnioskodawcy z bezpośrednim pytaniem, od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie może on udzielić bezpośredniej odpowiedzi na to pytanie, gdyż sam skierował takie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Innymi słowy, odpowiedź na tak zadane pytanie, prowadziłaby w praktyce do przyznania, w stanie faktycznym (uzupełnionym niniejszym pismem), że działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Powyższe stanowiłoby odpowiedź na własne pytanie, nie pozostawiając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej miejsca na analizę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dokonanie subsumpcji właściwych przepisów prawa. Wnioskodawca domniemuje, że w takim wypadku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oczekuje uzupełnienia oceny prawnej złożonego wniosku. Tym samym, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że niezbędne jest uzupełnienie oceny prawnej odnośnie do zadanego pytania, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w związku z zawartą Umową prowadzi działalność badawczo-rozwojową od dnia 1 października 2018 roku.
2.  Tak, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowywał nowe oraz rozwijał produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
3.  Wnioskodawca podkreśla, że w złożonym wniosku, jedno z pytań Wnioskodawcy brzmi: „Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?”. Z kolei, w otrzymanym wezwaniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Wnioskodawcy z bezpośrednim pytaniem, czy tworzone oprogramowanie ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie może on udzielić bezpośredniej odpowiedzi na to pytanie, gdyż sam skierował takie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Innymi słowy, odpowiedź na tak zadane pytanie, prowadziłaby w praktyce do przyznania, w stanie faktycznym (uzupełnionym niniejszym pismem), że działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Powyższe stanowiłoby odpowiedź na własne pytanie, nie pozostawiając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej miejsca na analizę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dokonanie subsumpcji właściwych przepisów prawa. Wnioskodawca domniemuje, że w takim wypadku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oczekuje uzupełnienia oceny prawnej złożonego wniosku. Tym samym, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że niezbędne jest uzupełnienie oceny prawnej odnośnie do zadanego pytania, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że tworzone przez niego oprogramowanie miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.
4.  W tym miejscu Wnioskodawca doprecyzowuje, że zadane we wniosku pytanie dotyczy kwalifikowanych autorskich praw majątkowych do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę. W odniesieniu do art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy:
    1.  tworzył od podstaw oprogramowanie komputerowe, które stanowi odrębny utwór,
    2.  tworzył oprogramowanie komputerowe, które po dołączeniu do pierwotnego (dotychczas istniejącego) oprogramowania komputerowego będącego własnością innego podmiotu, powoduje rozwinięcie lub ulepszenie pierwotnego oprogramowania.Wnioskodawca wytwarzał nowe kody i algorytmy w językach programowania, które stanowiły nowy przedmiot prawa własności intelektualnej - autorskie oprogramowanie komputerowe, będące rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej. W przypadku tworzenia oprogramowania, w następstwie czego doszło do rozwinięcia lub ulepszania istniejącego oprogramowania komputerowego (por. pkt 2 powyżej), Wnioskodawca nie był jego właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. W takim wypadku, Wnioskodawca działał na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania komputerowego (Usługobiorcy), które było udostępniane Wnioskodawcy nieodpłatnie, nie na zasadzie wyłączności. Oznacza to, że inni programiści świadczący usługi na rzecz Usługobiorców, również mieli dostęp do oprogramowania komputerowego będącego jego własnością. Innymi słowy, Wnioskodawca działał jako twórca, kreując nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 dalej: “ustawa o prawie autorskim”). W praktyce zdarzało się, że nowo powstały utwór (por. pkt 2 powyżej) stanowiący autorskie oprogramowanie komputerowe, był dołączany jako część składowa do pierwotnie istniejącego oprogramowania komputerowego będącego własnością Usługobiorcy. W takim wypadku dochodziło do wtórnego rozwinięcia lub ulepszenia dotychczasowego oprogramowania komputerowego. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę powodowało poprawę użyteczności albo funkcjonalności dotychczasowego oprogramowania komputerowego, jednak co należy ponownie podkreślić, w takim wypadku oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę było odrębnym oprogramowaniem komputerowym, stanowiącym osobny przedmiot własności chroniony prawnie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim.
5.  Wnioskodawca osiągał dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.
6.  Jak zostało podkreślone w odpowiedzi do pytania 4 niniejszego pisma, Wnioskodawca tworzył autorskie oprogramowanie komputerowe. W przypadku stworzenia oprogramowania komputerowego, które po dołączeniu do pierwotnego (dotychczas istniejącego) oprogramowania komputerowego będącego własnością innego podmiotu, spowodowało rozwinięcie lub ulepszenie pierwotnego oprogramowania, dochodziło do poprawy użyteczności lub funkcjonalności pierwotnego oprogramowania.
7.  W przypadku rozwijania oprogramowania autorstwa innych osób (sensu largo), Wnioskodawcy nie przysługuje własność tego oprogramowania, nie jest jego współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. W tym miejscu, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że w ramach świadczonych usług, działał jako twórca, kreujący nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo. Nowo powstały utwór (stworzony przez Wnioskodawcę) był dołączany jako część składowa do dotychczasowego oprogramowania komputerowego, co w następstwie powodowało jego ulepszenie o nowe funkcjonalności, jednak nadal pozostawało osobnym oprogramowaniem komputerowym. Innymi słowy, Wnioskodawca rozwijał dotychczasowe oprogramowanie, jednak była to czynność wtórna - efekt stworzenia oddzielnego oprogramowania komputerowego, które po dołączeniu do oprogramowania pierwotnego, powodowało jego rozwinięcie.
8.  Wnioskodawca nie był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.
9.  W odniesieniu do art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy:
    1.  tworzył od podstaw oprogramowanie komputerowe, które stanowi odrębny utwór,
    2.  tworzył oprogramowanie komputerowe, które po dołączeniu do pierwotnego (dotychczas istniejącego) oprogramowania komputerowego będącego własnością innego podmiotu, powoduje rozwinięcie lub ulepszenie pierwotnego oprogramowania.Wnioskodawca wytwarzał nowe kody i algorytmy w językach programowania, które stanowią nowy przedmiot prawa własności intelektualnej - autorskie oprogramowanie komputerowe, będące rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej. W przypadku tworzenia oprogramowania, w następstwie czego doszło do rozwinięcia lub ulepszania istniejącego oprogramowania komputerowego (por. pkt 2 powyżej), Wnioskodawca nie był jego właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. W takim wypadku, Wnioskodawca działał na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania komputerowego (Usługobiorcy), które było udostępniane Wnioskodawcy nieodpłatnie, nie na zasadzie wyłączności. Oznacza to, że inni programiści świadczący usługi na rzecz Usługobiorców, również mieli dostęp do oprogramowania komputerowego będącego jego własnością. Innymi słowy, Wnioskodawca działał jako twórca, kreując nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 dalej: “ustawa o prawie autorskim”). W praktyce zdarzało się, że nowo powstały utwór (por. pkt 2 powyżej) stanowiący autorskie oprogramowanie komputerowe, był dołączany jako część składowa do pierwotnie istniejącego oprogramowania komputerowego będącego własnością Usługobiorcy. W takim wypadku dochodziło do wtórnego rozwinięcia lub ulepszenia dotychczasowego oprogramowania komputerowego. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę powodowało poprawę użyteczności albo funkcjonalności dotychczasowego oprogramowania komputerowego, jednak co należy ponownie podkreślić, w takim wypadku oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę było odrębnym oprogramowaniem komputerowym, stanowiącym osobny przedmiot własności chroniony prawnie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim.
10.  Wnioskodawca osiągał dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.
11.  Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od 1 stycznia 2019 roku.
12.  Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, w celu świadczenia usług i utrzymywania stałego kontaktu, Wnioskodawca dojeżdżał do siedziby Usługobiorcy samochodem. Przedmiotowy samochód stanowił środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności. Korzystanie z samochodu generowało koszty:
    *   zakup samochodu (Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych),
    *   paliwo do samochodu,
    *   ubezpieczenie OC i AC pojazdu,
    *   przeglądów i napraw technicznych.W tym kontekście należy wskazać, że bezpośredni kontakt z Usługobiorcą był niezbędny do ustalania kluczowych kierunków rozwoju oprogramowania oraz pomagał definiować potrzeby i założenia w zakresie realizacji Umowy. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy były one bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że opisane powyżej wydatki są częściowo związane z działalnością opisaną w niniejszym wniosku. Powyższe wynika z faktu, iż oprócz dochodów z działalności opisanej w niniejszym wniosku (które w ocenie Wnioskodawcy są dochodami kwalifikowanymi uzyskiwanymi w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową), uzyskuje on także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Jednocześnie, przy określaniu wysokości kosztów, które będą przypadały na działalność opisaną w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zastosuje właściwą proporcję.
13.  Wnioskodawca opłacał składki (składki na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych) na:
    *   ubezpieczenie emerytalne,
    *   ubezpieczenie rentowe;
    *   ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa,
    *   ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych
    *   w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.Wnioskodawca opłacał również składkę na ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Dodatkowo, Wnioskodawca opłacał składki na Fundusz Pracy w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że opisane powyżej wydatki są częściowo związane z działalnością opisaną w niniejszym wniosku. Powyższe wynika z faktu, iż oprócz dochodów z działalności opisanej w niniejszym wniosku (które w ocenie Wnioskodawcy są dochodami kwalifikowanymi uzyskiwanymi w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową), uzyskuje on także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Jednocześnie, przy określaniu wysokości kosztów, które będą przypadały na działalność opisaną w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zastosuje właściwą proporcję.
14.  Wnioskodawca składki na ZUS społeczne odliczał od dochodu.
15.  Wnioskodawca dokonał zakupu pamięci RAM, to jest nośnika pamięci komputerowej, na której przetwarzane dane związane z oprogramowaniem komputerowym. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że opisane powyżej wydatki są częściowo związane z działalnością opisaną w niniejszym wniosku. Powyższe wynika z faktu, iż oprócz dochodów z działalności opisanej w niniejszym wniosku (które w ocenie Wnioskodawcy są dochodami kwalifikowanymi uzyskiwanymi w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową), uzyskuje on także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Jednocześnie, przy określaniu wysokości kosztów, które będą przypadały na działalność opisaną w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zastosuje właściwą proporcję.
16.  Wnioskodawca zawarł umowę na usługę obejmującą dostęp do sieci Internet. Z tego tytułu, Wnioskodawca co miesiąc opłacał abonament (comiesięczną opłatę) za dostęp do sieci Internet. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że opisane powyżej wydatki są częściowo związane z działalnością opisaną w niniejszym wniosku. Powyższe wynika z faktu, iż oprócz dochodów z działalności opisanej w niniejszym wniosku (które w ocenie Wnioskodawcy są dochodami kwalifikowanymi uzyskiwanymi w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową), uzyskuje on także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Jednocześnie, przy określaniu wysokości kosztów, które będą przypadały na działalność opisaną w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zastosuje właściwą proporcję.
17.  Wnioskodawca zawarł umowę na usługę obejmującą dostęp do sieci telefonicznej. Z tego tytułu, Wnioskodawca co miesiąc opłacał abonament (comiesięczną opłatę) za dostęp do sieci telefonicznej. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że opisane powyżej wydatki są częściowo związane z działalnością opisaną w niniejszym wniosku. Powyższe wynika z faktu, iż oprócz dochodów z działalności opisanej w niniejszym wniosku (które w ocenie Wnioskodawcy są dochodami kwalifikowanymi uzyskiwanymi w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową), uzyskuje on także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Jednocześnie, przy określaniu wysokości kosztów, które będą przypadały na działalność opisaną w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zastosuje właściwą proporcję.
18.  Wydatki opisane w złożonym wniosku, były faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, która została opisana w złożonym wniosku i uzupełnionym niniejszym pismem.
19.  Tak jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca ponosił wydatki związane z dojazdami do siedziby Usługobiorcy. W tym kontekście należy wskazać, że bezpośredni kontakt z Usługobiorcą był niezbędny do ustalania kluczowych kierunków rozwoju oprogramowania oraz pomagał definiować potrzeby i założenia w zakresie realizacji Umowy. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy były one bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Jednocześnie, Wnioskodawca, na mocy obowiązujących przepisów prawa, był zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia / Fundusz Pracy opisane w złożonym wniosku oraz uzupełnionym niniejszym pismem. Innymi słowy, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić legalnej działalności związanej z tworzeniem autorskiego oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyby powyższych składek nie uiszczał. Podobnie, chcąc korzystać z ubezpieczenia chorobowego, Wnioskodawca co miesiąc opłacał ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Jednocześnie, w celu świadczenia usług będących przedmiotem Umowy, Wnioskodawca dokonał zakupu pamięci RAM do komputera przenośnego, bez której nie miałby technicznej możliwości tworzenia oprogramowania komputerowego. Sprawny komputer stanowi nieodłączne narzędzie pracy Wnioskodawcy. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosił również koszty abonamentu za telefon oraz Internet. W tym kontekście należy wskazać, że w celu świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy, Wnioskodawca korzystał z Internetu, który był jego podstawowym środkiem komunikacji i niezbędnym narzędziem pracy. W szczególności należy wskazać, że tworzenie oprogramowania wymaga ciągłej wymiany danych między komputerem Wnioskodawcy a serwerami, gdzie znajduje się tworzone oprogramowanie komputerowe. Z tego względu, bez dostępu do Internetu, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług na rzecz Usługobiorcy oraz wytwarzać oprogramowania komputerowego. Dzięki sprawnemu telefonowi (z możliwością dokonywania i odbierania połączeń telefonicznych oraz łączenia się z siecią Internet) Wnioskodawca pozostawał w stałym kontakcie z Usługobiorcą oraz innymi programistami, zapewniając tym samym efektywną współpracę w ramach zawartej Umowy, w tym ustalania kierunków tworzenia oprogramowania w ramach zawartej Umowy. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, o których mowa powyżej są ściśle związane z bezpośrednio prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, bowiem bez ich poniesienia, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności zgodnie z wymogami obowiązującego prawa lub w praktyce, świadczenie usług w ramach zawartej Umowy byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego powstałego w związku z realizacją zawartej Umowy?
3.  Czy opisane w stanie faktycznym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowią koszty ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które będą mogły zostać uwzględnione w tak zwanym wskaźniku (współczynniku) nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego powstałego w ramach zawartej Umowy.
3.  Wnioskodawca uważa, że opisane w stanie faktycznym koszty stanowią koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i będą mogły zostać uwzględnione we wskaźniku (współczynniku) nexus.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Odnośnie do pytania nr 1

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa obejmuje działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85), prace rozwojowe stanowią działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przedmiotem Umowy z Usługobiorcą było tworzenie oprogramowania komputerowego i przenoszenie na Usługobiorcę autorskich praw majątkowych do stworzonego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie komputerowe powstało w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o charakterze twórczym, to jest działalności nastawionej na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie miało charakteru odtwórczego. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagały kreatywnego podejścia, nie były wykonywane na schematach lub w sposób automatyczny, lecz każdorazowo wymagały dokonywania rozwiązań koncepcyjnych. Algorytmy rozwiązań proponowane Usługobiorcy nie powielały prostych i funkcjonujących na rynku koncepcji. Usługobiorca nabywał od Wnioskodawcy zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne oprogramowanie komputerowe. Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy potwierdza również fakt, iż rezultatem jego działań były subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji czy algorytmów. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy podejmowana była w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). W szczególności należy podkreślić, że prace jakie Wnioskodawca realizował w ramach Umowy nie mają incydentalnego charakteru. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych, nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo do programu komputerowego było wytwarzane w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Odnośnie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku wytwarzania autorskiego prawa do programu komputerowego, warunkami determinującymi możliwość skorzystania z omawianej w niniejszym wniosku preferencyjnej stawki opodatkowania, są w szczególności:

1.  wymóg prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,
2.  wymóg objęcia ochroną prawną autorskich praw do wytworzonego programu komputerowego,
3.  wymóg prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem autorskiego prawa do programu komputerowego,
4.  wymóg przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania na podmiot trzeci, 5. wymóg prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Ad. 1)

Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Ad. 2)

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi

komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jednocześnie, zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Wśród przedstawicieli doktryny przyjmuje się, że programem komputerowym jest uporządkowany zestaw instrukcji (poleceń) skierowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonego rezultatu (por.: G. Jyż, Autorskoprawna ochrona programów komputerowych w Polsce, R.Pr. 1995, Nr 4, s. 39). Podobnie, zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (por.: M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Takie rozumienie pojęcia programu komputerowego zostało również zaprezentowane w Explanatory Memorandum do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Wersja skodyfikowana, Dz.Urz.UE.L Nr 111, str. 16), gdzie scharakteryzowano program komputerowy jako: „wyrażenie w dowolnej formie, języku, notacji lub kodzie zestawu instrukcji, których przeznaczeniem jest umożliwienie komputerowi wykonania określonego zadania lub funkcji”. Podobne, szerokie rozumienie programu komputerowego zaprezentował Minister Finansów wskazując, że: “program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.” (por. Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz przy uwzględnieniu powyższych definicji, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że przedmiotem jego działalności gospodarczej było tworzenie oprogramowania komputerowego, które podlega ochronie prawnej w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również treść zawartej Umowy, na podstawie której prawa własności intelektualnej do stworzonych w wyniku lub w związku z wykonywaniem Umowy wytworów, są w całości przenoszone przez Wnioskodawcę na Usługobiorcę, a wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę praw własności intelektualnej, w tym autorskich praw majątkowych do utworów i korzystania z nich na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w Umowie (Wnioskodawca dokonuje zbycia praw autorskich na rzecz Usługobiorcy).

Ad. 3)

Jak zostało przedstawione w odpowiedzi do pytania nr 1 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ad. 4)

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca przenosi na Usługobiorcę całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania komputerowego, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi. Powyższe uwagi odnoszą się również do sytuacji, która została opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku, to jest sytuacji, w której na skutek rozwijania lub ulepszania oprogramowania komputerowego powstaje nowe oprogramowanie komputerowe, stanowiące oddzielny przedmiot ochrony - utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z 10 grudnia 2019 roku (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.353.2019.2.AM) oraz w interpretacji z 26 lutego 2020 roku (sygn. 0115-KDIT1.4011.128.2019.2.MN).

Ad. 5)

Wnioskodawca, zgodnie z art. 30ca-30cb ustawy o PIT, posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na wyżej wymienione prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jak zostało wykazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy spełnia on ustawowe warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jest autorskiego prawa do programu komputerowego. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód prawnych do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej Umowy (tak zwanej ulgi IP Box) w 2019 roku. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z 30 października 2020 roku (sygn: 0113-KDIPT2-2.4011.641.2020.2.EC) oraz 3 listopada 2020 roku (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.646.2020.2.JŚ).

Odnośnie do pytania nr 3

Zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku nexus niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście wspomnianego Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, że koszty wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w jego ocenie, spełniają definicję kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową i będą mogły zostać uwzględnione we wskaźniku (współczynniku) nexus.

Tak jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca, na mocy obowiązujących przepisów prawa, był zobowiązany do opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Innymi słowy, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić legalnej działalności badawczo-rozwojowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyby powyższej składki nie uiszczał. Z kolei w odniesieniu do kosztów związanych z posiadaniem i utrzymaniem samochodu należy wskazać, że w celu świadczenia usług (w tym o charakterze działalności badawczo-rozwojowej), Wnioskodawca dojeżdżał m.in. do siedziby Usługobiorcy. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koszty były nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, bowiem bez ich poniesienia, Wnioskodawca nie mógłby pozostawać w kontakcie z Usługobiorcą (w ramach którego między innymi konsultuje proponowane rozwiązania, poznaje jego oczekiwania i potrzeby związane z zawartą Umową) oraz w praktyce świadczyć na jego rzecz usług związanych z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego. Jednocześnie, w celu świadczenia usług będących przedmiotem Umowy, Wnioskodawca dokonał zakupu pamięci RAM do komputera przenośnego, bez której nie miałby technicznej możliwości tworzenia oprogramowania komputerowego.

Dodatkowo, w 2019 roku Wnioskodawca ponosił koszty abonamentu za telefon oraz Internet. W tym kontekście należy wskazać, że w celu świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy, Wnioskodawca korzystał z Internetu, który był jego podstawowym środkiem komunikacji i niezbędnym narzędziem pracy. W szczególności należy wskazać, że tworzenie oprogramowania wymaga ciągłej wymiany danych między komputerem Wnioskodawcy a serwerami, gdzie znajduje się tworzone oprogramowanie komputerowe. Z tego względu, bez dostępu do Internetu, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług na rzecz Usługobiorcy oraz wytwarzać oprogramowania komputerowego.

Ponadto, Wnioskodawca ponosi koszty abonamentu telefonicznego, dzięki czemu pozostawał w stałym kontakcie z Usługobiorcą oraz innymi programistami, zapewniając tym samym efektywną współpracę w ramach zawartej Umowy, w tym ustalania kierunków tworzenia oprogramowania w ramach zawartej Umowy.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, o których mowa powyżej są ściśle związane z bezpośrednio prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, bowiem bez ich poniesienia, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności zgodnie z wymogami obowiązującego prawa lub w praktyce, świadczenie usług w ramach zawartej Umowy byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Podsumowanie

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on ustawowe warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jest autorskiego prawa do programu komputerowego, w tym prowadzi on działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym koszty stanowią koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a w konsekwencji będą mogły zostać uwzględnione w tak zwanym wskaźniku (współczynniku) nexus. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 sierpnia 2014 r. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowywał nowe oraz rozwijał produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca uważa, że tworzone przez niego oprogramowanie miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca działał jako twórca, kreując nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od dnia 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  W wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, powstają nowe kody i algorytmy w językach programowania, które stanowią nowy przedmiot prawa własności intelektualnej, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość praw do nowo utworzonego programu Wnioskodawca przenosi na usługobiorcę, za wynagrodzeniem.
5.  W związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi;
6.  Od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzona jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowa ewidencja w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika jednak, że w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, powstają nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego całość autorskich praw majątkowych przenosi na kontrahenta, w zamian otrzymując wynagrodzenie. Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (bądź jego części) podlegają ochronie jak utwory literackie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt pkt 3 osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2019 r.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak wydatki/koszty poniesione na: dojazdy do siedziby usługobiorcy samochodem, składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, zakup pamięci RAM do komputera przenośnego, abonament za Internet, abonament telefoniczny za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki takie jak poniesione na: dojazdy do siedziby usługobiorcy samochodem, składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, zakup pamięci RAM do komputera przenośnego, abonament za Internet, abonament telefoniczny,

ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: dojazdy do siedziby usługobiorcy samochodem, składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, zakup pamięci RAM do komputera przenośnego, abonament za Internet, abonament telefoniczny, mogą zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.