Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.283.2019.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: obowiązki płatnika w związku z udostępnianiem miejsc noclegowych pracownikom/zleceniobiorcom z Ukrainy
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; płatnik; Ukraina; zakwaterowanie; zleceniobiorca; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnianiem miejsc noclegowych pracownikom/zleceniobiorcom z Ukrainy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnianiem miejsc noclegowych pracownikom/zleceniobiorcom z Ukrainy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie świadczyć swoje usługi jako agencja pracy tymczasowej lub jako firma outsourcingowa - świadcząc dla innych przedsiębiorców usługi w charakterze wykonawcy lub podwykonawcy. Przy czym znaczną część jego pracowników, w tym zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (zwanych łącznie: pracownikami) stanowić będą cudzoziemcy o narodowości spoza obszaru Unii Europejskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierał umowy z licznymi kontrahentami z terenu całej Polski. Do realizacji tych umów Wnioskodawca będzie kierował pracowników. Pracownicy, pracując w zakładach pracy kontrahentów wykonywać będą zlecone im czynności.

Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom należności z tytułu podróży służbowej, ponieważ pracownicy będą zatrudniani na potrzeby realizacji poszczególnych umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, a ich miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie będzie zgodne z miejscem w jakim wykonywać będą usługi zlecone przez Wnioskodawcę. W przypadku zmiany miejsca wykonywania czynności przez pracownika, zawierana będzie nowa umowa lub aneks do umowy.

Z uwagi na specyfikę polskiego rynku pracy Wnioskodawca będzie pozyskiwał pracowników z zagranicy, przy czym z roku na rok pozyskanie takich pracowników jest coraz trudniejsze. Jednym z istotnych warunków jakie musi spełnić Wnioskodawca celem pozyskania pracownika jest zapewnienie mu miejsca do mieszkania na czas wykonywania przez niego pracy. Wnioskodawca w związku z powyższym zawierać będzie z podmiotami trzecimi (wynajmujący) umowy najmu, na podstawie których dysponować będzie lokalami (w tym całymi budynkami posadowionymi na nieruchomościach gruntowych), do których skieruje poszczególnych pracowników celem ich zamieszkiwania w wynajmowanych pomieszczeniach.

Co istotne, osoby te w chwili zawierania umów z Wnioskodawcą będą miały stałe miejsce zamieszkania zagranicą (każdorazowo dysponować będą odpowiednim certyfikatem wskazującym na zagraniczną rezydencję podatkową - np. obywatele Ukrainy przedstawiają ukraiński certyfikat rezydencji podatkowej) - stąd nie będzie im potrzebne dodatkowe miejsce zamieszkania, wydatek ten będzie ponoszony wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, gdyż bez zapewnienia miejsca noclegowego osoby te nie mogłyby współpracować z Wnioskodawcą. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w tym, że pracownicy po zawarciu umowy i stawieniu się do wykonywania obowiązków umownych na rzecz Wnioskodawcy, legitymują się formalnym ukraińskim certyfikatem rezydencji podatkowej, potwierdzającym, że posiadają stałe miejsce zamieszkania poza terytorium RP. Niezależnie od tego - żaden pracownik nie będzie miał w zasadzie wyboru i w związku z interesem gospodarczym Wnioskodawcy musi zostać zakwaterowany w pobliżu miejsca świadczenia pracy. Pracownik nie będzie sprowadzał rodziny do miejsca zakwaterowania, a jego współlokatorami będą wyłącznie inni pracownicy.

Zakwaterowanie będzie miało tymczasowy charakter i spełniać będzie wyłącznie podstawowe potrzeby pracownika, zapewniając mu prawem wymagany odpoczynek. Każdy lokal/budynek/pomieszczenie będzie swoistą bazą noclegową - stąd w każdym pomieszczeniu mieszkać zazwyczaj będzie kilku pracowników, korzystając z miejsc wspólnych takich jak kuchnia czy łazienka.

Koszty noclegów dokumentowane będą fakturami wystawianymi przez wynajmujących na rzecz Wnioskodawcy i stanowią jego koszt. Zapewnienie noclegu lub zakwaterowania pracownikom jest uzasadnione ekonomicznie oraz wynikać będzie z organizacji pracy. Pracownicy muszą być zakwaterowani w pobliżu miejsca, w którym pracują.

Wnioskodawca, rozliczać się będzie z pracownikami na dwa sposoby, poprzez:

1.  Zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom (cudzoziemcom) zatrudnionym na podstawie umów o pracę (zdarzenie przyszłe 1),
2.  Zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom (cudzoziemcom) zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych (zdarzenie przyszłe 2),
3.  Zapewnienie miejsca zamieszkania, przy czym pracownik (cudzoziemiec) zatrudniony na podstawie umowy o pracę zobowiązany będzie do częściowego opłacenia swojego pobytu, poprzez kwotę uiszczaną na rzecz Wnioskodawcy, kwota będzie miała charakter stałej, ryczałtowej kwoty i nie będzie rekompensować wszystkich kosztów tak najmu jak i zużycia mediów - czyli Wnioskodawca ponosić będzie częściowo koszt we własnym zakresie, (zdarzenie przyszłe 3),
4.  Zapewnienie miejsca zamieszkania, przy czym pracownik (cudzoziemiec) zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej zobowiązany będzie do częściowego opłacenia swojego pobytu, poprzez kwotę uiszczaną na rzecz Wnioskodawcy, kwota będzie miała charakter stałej, ryczałtowej kwoty i nie będzie rekompensować wszystkich kosztów tak najmu jak i zużycia mediów - czyli Wnioskodawca będzie ponosić częściowo koszt we własnym zakresie, (zdarzenie przyszłe 4).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, przy przyjęciu, że pracownik będący cudzoziemcem legitymować będzie się obowiązującym i aktualnym certyfikatem rezydencji kraju trzeciego, Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika (cudzoziemca), wartość nieodpłatnie udostępnionych miejsc noclegowych, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą? (zdarzenie przyszłe 1)
2.  Czy, przy przyjęciu, że pracownik będący cudzoziemcem legitymować się będzie obowiązującym i aktualnym certyfikatem rezydencji kraju trzeciego, Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (cudzoziemca), wartość nieodpłatnie udostępnionych miejsc noclegowych, z których osoby te będą korzystać w związku z wykonywaniem zawartej umowy? (zdarzenie przyszłe 2)
3.  Czy, przy przyjęciu, że pracownik będący cudzoziemcem legitymować się będzie obowiązującym i aktualnym certyfikatem rezydencji kraju trzeciego, Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika, wartość udostępnionych miejsc noclegowych, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą, w części w jakiej przewyższa to kwotę opłaty czynszowej uiszczanej na rzecz Wnioskodawcy? (zdarzenie przyszłe 3)
4.  Czy, przy przyjęciu, że pracownik będący cudzoziemcem legitymować się będzie obowiązującym i aktualnym certyfikatem rezydencji kraju trzeciego, Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (cudzoziemca) wartość udostępnionych miejsc noclegowych, z których osoby te będą korzystać w związku z wykonywaniem zawartej umowy, w części w jakiej przewyższa to kwotę opłaty czynszowej uiszczanej na rzecz Wnioskodawcy? (zdarzenie przyszłe 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych przypadkach nie ma on obowiązku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczania do przychodu pracownika lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartości udostępnionych miejsc noclegowych udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części (zdarzenia przyszłe 1 - 4).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wskazał, że nie wszystkie świadczenia pracodawców na rzecz pracowników stanowią dla tych ostatnich przychody, kryterium wyróżniania takich świadczeń - stanowiących przychód pracowników - musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jeśli tak to czy stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść). Ta korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

„Inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą stanowić przychód tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły Pracownikowi uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W omawianych przypadkach tak nie jest - brak zaoferowania miejsca do zamieszkania spowodowałoby, że Wnioskodawca nie pozyskałby cudzoziemców zainteresowanych świadczeniem pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Idąc dalej - te argumenty doprowadziły Trybunał do wniosku, że nieodpłatne świadczenie przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy nie może być traktowane jako przychód. Wobec tego nie można mówić o dobrowolnym skorzystaniu ze świadczenia, ani o zaoszczędzeniu wydatków przez pracownika w związku z opłaceniem kosztów noclegu w związku z realizacją kontaktu.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianych przypadkach, nie można mówić po pierwsze o świadczeniu w pełni dobrowolnym, zaś po drugie - nie można także mówić o zaoszczędzeniu wydatków przez Pracowników. Skorzystanie z tych świadczeń umożliwia wywiązanie się pracowników z obowiązków na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy wywiązania się z podpisanych umów z kontrahentami - miejsca pobytu pracownika jest całkowicie uzależnione od miejsca jego pracy. Cudzoziemcy zresztą mieliby poważne problemy ze zorganizowaniem sobie we własnym zakresie miejsca noclegowego, wynajmujący nie są zainteresowani wynajmowaniem pomieszczeń cudzoziemcom, a zwłaszcza na krótki okres czasu cudzoziemcom zza wschodniej granicy - czyli dokładnie w takiej sytuacji jak Pracownicy Wnioskodawcy. To prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zapewnienie ww. pracownikom miejsca zamieszkania umożliwia Wnioskodawcy prawidłową organizację funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, a koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracowników powinny być pokrywane przez zakład pracy - w tym przypadku przez Wnioskodawcę. Sfinansowanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek firmy ponoszony w związku osiągnięciem przychodu przez Wnioskodawcę i nie może być elementem przychodu pracownika.

Jak wskazano również, zakwaterowanie Pracowników spełnia wyłącznie podstawowe potrzeby pracownika, zapewniając mu prawem wymagany odpoczynek. Każdy lokal/budynek/pomieszczenie jest swoistą bazą noclegową - stąd w każdym pomieszczeniu mieszka zazwyczaj kilku pracowników, korzystając z miejsc wspólnych takich jak kuchnia czy łazienka. Osoby te nie potrzebują zresztą miejsca, które spełnia celem mieszkaniowe skoro miejsce zamieszkania mają zagranicą, a do Polski przyjeżdżają bez osób najbliższych, zazwyczaj z niewielką ilością bagażu podręcznego.

Co istotne osoby te, jak wskazano wyżej będą cudzoziemcami i za każdym razem legitymować się będą wydanym zgodnie z przepisami prawa certyfikatem rezydencji podatkowej kraju innego niż Rzeczypospolita Polska, co oznacza, że na terenie tego kraju mają stałe miejsce zamieszkania, które w przerwach świadczenia pracy odwiedzają (oczywiście niektórzy robią to częściej, inni rzadziej) - spędzając czas w gronie najbliższych.

Oceniając powyższy przypadek, należy dodatkowo przywołać Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/G1 683/18, który jednoznacznie wskazał, że zapewnienie miejsc noclegowych personelowi przedsiębiorcy (w tamtym przypadku członka zarządu), w określonych przypadkach nie może być traktowane jako przychód dla tej osoby, jak słusznie wskazano tam (a co znajduje pełne przełożenie na sytuację objętą niniejszym wnioskiem):

„Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla Spółki. Zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią Członka Zarządu, lecz wypełnieniem przez niego obowiązku prawidłowego organizowania funkcjonowania Spółki. Członek Zarządu (podobnie jak pracownik) nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków zarządczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Podobną ocenę przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/16 wskazując:

„Wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Skarżąca, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyka (a więc wyłącznie własnym interesem), decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania pracownika. Pracownik, związany wewnętrznymi regulacjami z zakresu prawa pracy, jest zobligowany do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń i nie ma żadnego wyboru co do sposobu korzystania z zakwaterowania.

W ocenie Sądu pierwszy model zakwaterowania jest w istocie jedynie zapewnieniem bazy noclegowej dla oddelegowanych pracowników, stwarzając im jedynie w podstawowym zakresie możliwość regeneracji, realizacji prawa do wypoczynku i podstawowych potrzeb życiowych. Trudno jednak uznać, że taki sposób zakwaterowania pozwala na spełnienie potrzeb osobistych pracownika." i dalej:

„Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług noclegowych leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy (\`(...)\`) gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów".

Tak jest również w przypadku objętym wnioskiem - miejsca noclegowe udostępniane będą pracownikom w związku z wypełnianiem przez pracowników obowiązków umownych, co sprawia, że nie może być to poczytane za korzyść dla tych osób, która może być kwalifikowana jako przychód dla tych osób.

Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pracownicy przebywają w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą wyłącznie z uwagi na potrzeby Wnioskodawcy. Gdyby pracownicy będący cudzoziemcami nie mieli zapewnionego miejsca noclegowego Wnioskodawca nie miałby możliwości wykonywania oferowanych przez niego usług, gdyż na wewnętrznym rynku pracy nie ma wystarczającej siły roboczej.

Z powyższych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczania do przychodu pracownika lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartości udostępnionych miejsc noclegowych udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części (zdarzenia przyszłe 1 - 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że Spółka zamierza zatrudnić obywateli Ukrainy na podstawie umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę. Pracownicy ci będą mieli stałe miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy. Certyfikaty rezydencji będą potwierdzały miejsce zamieszkania zleceniobiorców oraz pracowników na Ukrainie.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast ust. 2 powyższego przepisu określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie cudzoziemca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, tj. zarówno na Ukrainie oraz w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. b) Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda odliczenia proporcjonalnego), z uwzględnieniem cyt. art. 24 ust. 3 Konwencji.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Powyższe oznacza, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie nie prowadzi działalności za pomocą stałej placówki położnej w Polsce, to dochód przez nią uzyskany może być opodatkowany tylko w państwie jej zamieszkania.

Natomiast, że dochód z tytułu osobiście świadczonych usług przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie osiągany na terytorium Polski może być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta prowadzi działalność w Polsce za pomocą stałej placówki położonej w Polsce.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej oraz umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca udostępnia miejsca noclegowe pracownikom/zleceniobiorcom z Ukrainy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione.

Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego noclegu/zakwaterowania pracownikom/zleceniobiorcom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania.

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania/udostępniania miejsc noclegowych pracownikowi tymczasowemu/zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni tymczasowemu pracownikowi/zleceniobiorcy bezpłatnie zakwaterowanie/miejsca noclegowe, to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika przychód innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dla zleceniobiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. w zw. art. 13 pkt 8 ww. ustawy (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania).

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy/wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika tymczasowego/zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie/umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy/zleceniodawcy pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę/zleceniodawcę leży w interesie pracownika/zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy/umowy zlecenia, którą zawarł z pracodawcą/zleceniodawcą.

W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania/udostępniania miejsc noclegowych pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle powyższych rozważań, stwierdzić należy, że wartość udostępnionych miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości lub w części stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, do którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu określonych w nim przesłanek. Przychodem z tytułu udostępnienia miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości jest wartość tego świadczenia, ustalona według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ww. ustawy, a w sytuacji udostępnienia miejsc noclegowych nieopłatnie w części, wartość tego świadczenia ustalona w oparciu o art. 11 ust. 2b ww. ustawy.

W konsekwencji, na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu udostępnionych miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości lub w części, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz Spółki. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie w hotelach pracowniczych lub mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, zleceniobiorca zaoszczędzi czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu zakwaterowania.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Jednakże, warunkiem zastosowania art. 14 ust. 1 ww. Konwencji jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika na Ukrainie za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obywatel ukraiński, z którym Wnioskodawca podpisał umowę cywilnoprawną, posiada certyfikat rezydencji Ukrainy zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od długości pobytu w Polsce w roku podatkowym – ma zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji między Polską a Ukrainą, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umowy zlecenia, podlega opodatkowaniu tylko na Ukrainie. To oznacza, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru podatku. Niemniej jednak na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz obywatelowi Ukrainy stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli zleceniobiorcy prowadzą działalność w Polsce za pomocą stałej placówki położonej w Polsce to ich dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca wtedy zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy jest obowiązany, jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wartość udostępnionych miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości lub w części, stanowi dla zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z tytułu udostępnienia miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości jest wartość tego świadczenia, ustalona według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ww. ustawy, a w sytuacji udostępnienia miejsc noclegowych nieopłatnie w części, wartość tego świadczenia ustalona w oparciu o art. 11 ust. 2b ww. ustawy.

W konsekwencji, na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu udostępnionych miejsc noclegowych nieodpłatnie w całości lub w części, zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy w zw. z art. 29 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.