Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-329/15-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawki podatku w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawki podatku w wysokości 0% – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawki podatku w wysokości 0%.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest wiodącym producentem aparatury zabezpieczeniowej niskiego napięcia, rozdzielnic, listew i kanałów elektroinstalacyjnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz nabywców z innych państw członkowskich, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców (dalej: Nabywcy).

W przypadku realizowanych transakcji, w celu zastosowania 0% stawki VAT Spółka, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do Nabywcy (lub miejsca wskazanego przez Nabywcę) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

(i) Kopia faktury.

Spółka pragnie wskazać, iż każdorazowo jest ona w posiadaniu kopii faktury zawierającej m.in.:

*   dane Nabywcy,
*   datę wystawienia i numer faktury,
*   adres wysyłki,
*   nazwę towaru,
*   ilość towaru,
*   łączną wagę netto i brutto towarów,
*   zbiorczą ilość i wymiary opakowań towarów,
*   właściwe i ważne numery identyfikacyjne Spółki oraz Nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,
*   warunki dostawy wskazujące miejsce załadunku towarów (określone jako magazyn Spółki lub inne miejsce wskazane przez Spółkę znajdujące się na terytorium Polski, np. (\`(...)\`)).

(ii) Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy na fakturze znajduje się więcej niż jedna pozycja dotycząca towaru, Spółka sporządza do niej również dodatkowy dokument stanowiący specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, który zawiera m.in.:

*   numer faktury, do której się odnosi,
*   numer zamówienia Nabywcy,
*   nazwę towaru,
*   ilość towaru,
*   wagę netto i brutto towaru oraz wymiary opakowań zbiorczych,
*   liczbę opakowań.

(iii) Zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dokonane dostawy.

Jednocześnie, Spółka gromadzi zbiorcze zestawienia faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie (zestawienie zawiera w szczególności numer faktury dokumentującej dostawę, datę wystawienia faktury oraz kwotę należną z tytułu dokonania dostawy). Lista faktur wystawionych przez Spółkę, dokumentujących WDT, jest przesyłana Nabywcom drogą elektroniczną. Przedmiotowe zestawienie zawiera informację (w języku obcym i/lub polskim), zgodnie z którą jego celem jest potwierdzenie, że towary, których dostawa została udokumentowana fakturami o wskazanych numerach, zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Zestawienie to jest przesyłane Nabywcy po zakończeniu danego okresu, którego dotyczy (zazwyczaj jest to okres miesięczny, a zestawienie przesyłane jest 8-10 dnia następnego miesiąca). Spółka pragnie przy tym wskazać, iż możliwe są następujące sytuacje:

*   Nabywca (lub podmiot działający w jego imieniu – przykładowo spółka z grupy odpowiedzialna za przyjmowanie i rozliczanie dostaw towarów) potwierdza, że informacje zawarte w zestawieniu są prawidłowe, poprzez przesłanie drogą elektroniczną wiadomości do Spółki;
*   Nabywca (lub podmiot działający w jego imieniu – przykładowo spółka z grupy odpowiedzialna za przyjmowanie i rozliczanie dostaw towarów) odsyła Spółce podpisany skan i/lub oryginał zestawienia;
*   Nabywca nie odsyła do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zestawienia. Wynika to z faktu, iż zgodnie z ustnymi ustaleniami pomiędzy działami księgowości/logistyki obydwu stron potwierdzonymi dodatkowo informacją zawartą w przedmiotowym zestawieniu, w przypadku braku dokonania potwierdzenia do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, uznaje się, że towary zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

(iv) Rozliczenie sald.

W niektórych przypadkach Spółka dysponuje również potwierdzonym przez Nabywcę dokumentem rozliczenia sald. Przedmiotowy dokument sporządzany jest przez Spółkę i wysyłany do Nabywcy na początku każdego miesiąca (co do zasady do 2-3 dnia roboczego miesiąca). Dotyczy on transakcji zrealizowanych z danym Nabywcą w poprzednich miesiącach, za które płatności do tej pory nie zostały rozliczone i zawiera m.in. następujące informacje:

*   wewnętrzny numer identyfikacyjny Nabywcy;
*   numery faktur dokumentujących dostawy towarów zrealizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy w poprzednich miesiącach;
*   daty wystawienia faktur;
*   kwoty należności wynikające z ww. faktur.

Po zweryfikowaniu danych umieszczonych w przedmiotowym dokumencie, jeśli Nabywca nie wnosi zastrzeżeń, potwierdza ich prawidłowość poprzez przesłanie drogą elektroniczną wiadomości do Spółki z informacją, iż akceptuje treść tego dokumentu. Oznacza to, że Nabywca zgadza się na dokonanie rozliczenia płatności (kompensat) wynikających z przedmiotowego dokumentu w stosunku do wykazanych na nim dostaw towarów.

Zgodnie z powyższymi informacjami, dokumentacja gromadzona przez Spółkę obejmuje następujące przypadki:

Przypadek 1

*   kopia faktury (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – w przypadku, gdy faktura zawiera więcej niż jedną pozycję dotyczącą towaru – (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie potwierdzone przez Nabywcę lub podmiot działający w jego imieniu (przy czym potwierdzenie to może nastąpić poprzez podpisanie otrzymanego zestawienia, bądź też poprzez przesłanie drogą elektroniczną wiadomości, zgodnie z którą informacje zawarte w zestawieniu zostają potwierdzone).

Przypadek 1a

*   kopia faktury (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – w przypadku, gdy faktura zawiera więcej niż jedną pozycję dotyczącą towaru – (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie potwierdzone przez Nabywcę lub podmiot działający w jego imieniu (przy czym potwierdzenie to może nastąpić poprzez podpisanie otrzymanego zestawienia, bądź też poprzez przesłanie drogą elektroniczną wiadomości, zgodnie z którą informacje zawarte w zestawieniu zostają potwierdzone);
*   potwierdzone przez Nabywcę rozliczenie sald (zawierające dane wskazane powyżej).

Przypadek 2

*   kopia faktury (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – w przypadku, gdy faktura zawiera więcej niż jedną pozycję dotyczącą towaru – (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie (które uznaje się za potwierdzone z uwagi na fakt, iż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, Nabywca nie zgłosił zastrzeżeń).

Przypadek 2a

*   kopia faktury (zawierającej dane wskazane powyżej);
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – w przypadku, gdy faktura zawiera więcej niż jedną pozycję dotyczącą towaru – (zawierająca dane wskazane powyżej);
*   zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie (które uznaje się za potwierdzone z uwagi na fakt, iż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, Nabywca nie zgłosił zastrzeżeń);
*   potwierdzone przez Nabywcę rozliczenie sald (zawierające dane wskazane powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawy udokumentowane w sposób opisany w każdym z czterech przypadków (1-2a), w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane 0% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy udokumentowane w sposób opisany w każdym z czterech przypadków (1-2a) w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

Uzasadnienie

1\. Stawka 0% w WDT.

Przez WDT, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT „rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, transakcje realizowane przez Spółkę, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają powyższą definicję.

Należy zauważyć, iż transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT. Niemniej jednak, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku. Są to następujące warunki: „(\`(...)\`)

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż stosowanie 0% stawki VAT z tytułu WDT nie powinno być postrzegane jako wyjątek od reguły, lecz jako reguła, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1220/11): „dokonanie dostaw skutkować powinno stawką podatkową 0%, która – wbrew stanowisku Organów – w ramach WDT nie jest żadną stawką preferencyjną, lecz jedyną i podstawową”. Mając na uwadze powyższe, dostawy wewnątrzwspólnotowe powinny być więc co do zasady opodatkowane stawką 0% VAT, a nie stawką krajową.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zarówno warunek wskazany w pkt 1 zacytowanego powyżej przepisu, jak i warunek wskazany w pkt 3 zostały spełnione. Spółka dokonuje bowiem dostaw na rzecz Nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie, a także jest ona zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Tym samym, warunkiem, jaki powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku realizowanych dostaw jest warunek posiadania przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały przez Spółkę wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do Nabywcy (lub miejsca wskazanego przez Nabywcę) na terytorium innego państwa członkowskiego (stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wskazanymi powyższej dowodami, są:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto zgodnie z treścią przepisu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku – inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w jej opinii, wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentami.

2\. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10).

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wydaną przez poszerzony skład siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r. sygn. sprawy I FPS 1/10.

W powołanej uchwale odnoszącej się do wykładni gramatycznej, celowościowej i prounijnej stwierdzono, że: „w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Dodatkowo w przedmiotowej uchwale NSA stwierdził jednoznacznie, iż katalog wskazanych w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT nie jest zamknięty i powinien być stosowany z uwzględnieniem normy określonej w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w świetle której: „jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”. Co więcej, NSA wskazał wyraźnie, iż dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych. Dlatego też, w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje kompletem dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, bądź posiadane dokumenty zawierają pewne braki formalne, może on posłużyć się innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT, nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie razem z innymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (bądź też innymi dowodami, niewymienionymi w tym przepisie), które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do finalnego nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

3\. Analiza dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę.

a. Uwagi wstępne – faktura będąca jednocześnie specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku.

Spółka pragnie wskazać, iż zasadniczo jest w posiadaniu specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w postaci odrębnego od faktury dokumentu. Jednakże, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przypadku, gdy na fakturze znajduje się tylko jedna pozycja dotycząca towaru, Spółka nie sporządza dodatkowej specyfikacji. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, jeżeli na wystawianej przez nią fakturze wskazano dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tj. m.in. nazwę i ilość towarów), faktura taka w istocie stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Zdaniem Spółki, posiadanie w takim przypadku odrębnej od faktury specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku nie jest konieczne do zastosowania 0% VAT w przypadku WDT.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych pismach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Potwierdził je również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w następujących orzeczeniach:

*   wyrok z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. I FSK 1301/08, w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) można uznać za dopuszczalne zamieszczenie na fakturze specyfikacji dostarczanych towarów, gdyż zawarcie w dokumencie faktury spisu towarów pozwalającego na ich identyfikację daje odpowiedź co jest przedmiotem WDT, a restrykcyjne żądanie posiadania w tym zakresie dwóch dokumentów nie znajduje uzasadnienia”,
*   wyrok z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. I FSK 1388/08, w którym stwierdzono, iż „jeśli w sposób dostateczny można ustalić na podstawie faktury nazwę, ilość, cenę, wartość lub inne dane niezbędne do ustalenia jaki towar był przedmiotem owej dostawy, to posiadanie specyfikacji jest zbędne. Wówczas faktura pełni również rolę specyfikacji. Specyfikacja nie jest żadnym szczególnym dokumentem, lecz stanowi jedynie szczegółowy wykaz towarów, wobec tego stawianie wymogu sporządzenia jej na odrębnej kartce papieru, jeśli faktura zawiera specyfikację jest nieracjonalne i jest nadmiernym formalizmem, sprzecznym z ratio legis art. 42 ust. 3 u.p.t.u.”.

Podobne podejście zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przykładowo w wyroku z dnia 27 września 2007 r. sygn. III SA/Wa 1210/07, w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) ponieważ dokumenty mają »łącznie« potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden – np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru)”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r. sygn. ILPP4/443-7/11-3/EWW, wskazał, że: „jeżeli wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT posiada wszystkie elementy wymienione w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), nie musi on posiadać specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku”.

b. Dokumenty otrzymywane drogą elektroniczną.

W opinii Spółki, przepisy art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie zawierają wymogu, by dokumentacja potwierdzająca dokonanie WDT zgromadzona była wyłącznie w formie papierowej. Tym samym, zdaniem Spółki, dopuszczalne jest, aby niektóre dokumenty dodatkowe miały formę elektroniczną bądź też – były Spółce przesłane w formie elektronicznej. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż do takiego wniosku prowadzi analiza wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 2140/07), w którym Sąd stwierdził, iż: „nie ma wymogu, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę »papierową«. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem”.

Podejście to jest również akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-154/10-4/KC) wskazał, iż w sytuacji, gdy: „po dokonanej dostawie, kontrahenci odsyłają podpisany i opieczętowany dokument do Wnioskodawcy, faxem lub drogą elektroniczną. W tym miejscu należy podkreślić, że nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej wskazanym dokumentom, które dostarczone są w formie elektronicznej lub za pomocą faxu do Wnioskodawcy. Zasadniczo, na tle uregulowań art. 42, dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu”.

Stanowisko to zostało także zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. IBPP3/443-596/09/IK, w której wskazano, iż: „(\`(...)\`) dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów. Jeżeli te dokumenty łącznie w sposób jednoznaczny nie potwierdzają dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, istnieje możliwość stosowania dodatkowych dowodów, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy. Dokumenty te mogą być również przesłane faksem lub mailem, jeżeli łącznie z dokumentami określonymi w art. 42 ust. 3 pkt 1-3, potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uwagi, w ocenie Spółki, zarówno otrzymywane przez nią drogą elektroniczną potwierdzenie, że informacje zawarte w zbiorczym zestawieniu faktur dokumentujących dokonane dostawy bądź w rozliczeniu sald są prawidłowe, jak i podpisany skan zestawienia, stanowią dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

c. Dokumentacja gromadzona przez Spółkę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka posiada kopię faktury (stanowiącą jednocześnie specyfikację poszczególnych sztuk ładunku) oraz w przypadku gdy faktura zawiera więcej niż jedną pozycję dotyczącą towaru odrębną specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, nie posiada ona jednak dokumentów przewozowych. Niemniej jednak, Spółka gromadzi dodatkową dokumentację, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzającą jednoznacznie dokonanie dostawy towarów, tj. korespondencję handlową stanowiącą potwierdzenie nabywcy, iż towary będące przedmiotem WDT zostały mu dostarczone oraz w niektórych przypadkach dokument rozliczenia sald.

Mając natomiast na uwadze uchwałę NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. I FPS 1/10 Spółka stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT, nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie razem z innymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Wobec tego zdaniem Spółki, nieposiadanie dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym gromadzeniu dokumentacji dodatkowej, o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli łącznie, jednoznacznie potwierdzają one dostawę towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie pozbawia Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

W świetle powyższego, Spółka pragnie podkreślić, iż jej zdaniem, gromadzone dokumenty jednoznacznie potwierdzają, iż towary będące przedmiotem dostaw opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do Nabywcy (lub miejsca wskazanego przez Nabywcę) w innym państwie członkowskim.

(i) Uwagi wstępne – kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku posiadane przez Spółkę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka każdorazowo posiada kopię faktury (będącą jednocześnie specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku) oraz w przypadku faktury zawierającej więcej niż jedną pozycję dotyczącą towaru również odrębną specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które wskazują jednoznacznie, jakie towary były przedmiotem WDT dokonywanej przez Spółkę. Spółka pragnie podkreślić, iż wystawiana przez nią faktura spełnia również rolę dokumentu odzwierciedlającego przebieg dokonywanej transakcji.

Spółka pragnie bowiem zauważyć, iż z brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż posiadana przez Spółkę dokumentacja powinna wskazywać jednoznacznie, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały (i) wywiezione z terytorium Polski, a następnie (ii) dostarczone do Nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji, konieczne jest wykazanie, iż te same towary, które zostały wydane z miejsca znajdującego się na terytorium Polski zostały dostarczone do Nabywcy w innym kraju członkowskim.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zasadniczo przebieg transportu towarów przedstawiany jest za pomocą dokumentu przewozowego CMR, który wskazuje dane pozwalające na identyfikację towarów, miejsce ich załadunku oraz miejsce przeznaczenia. Niemniej jednak, Spółka stoi na stanowisku, iż również w przypadku braku takiego dokumentu, gromadzone przez Spółkę dowody wskazują jednoznacznie, iż powyższe przesłanki zostały spełnione.

W szczególności należy bowiem zaznaczyć, iż faktura wystawiana przez Spółkę wskazuje warunki dostawy, z których wynika miejsce, z którego towary zostały wydane. Jest to każdorazowo miejsce znajdujące się na terytorium Polski (np. magazyn Spółki). Ponadto, przedmiotowa faktura wskazuje, iż wykazane na niej towary mają zostać dostarczone do określonego miejsca na terytorium innego państwa członkowskiego.

Co więcej, dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia jest potwierdzone za pomocą zbiorczego zestawienia faktur dokumentujących dokonane dostawy, przesyłanego do Nabywcy (dowód w postaci przedmiotowego zestawienia został szczegółowo przeanalizowany poniżej). Biorąc natomiast pod uwagę, iż przedmiotowe zestawienie zawiera numery faktur wystawionych przez Spółkę, w jej ocenie za bezsporne należy uznać, iż towary wydane z miejsca znajdującego się na terytorium Polski oraz towary dostarczone do Nabywcy (tj. do określonego miejsca w innym kraju członkowskim) to te same towary – wymienione szczegółowo na fakturze i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku sporządzonej przez Spółkę.

(ii) Przypadek 1-1a.

Dokumenty gromadzone w ramach Przypadku 1-1a, oprócz kopii faktury (stanowiącej jednocześnie specyfikację poszczególnych sztuk ładunku) oraz w niektórych przypadkach odrębnej specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku (opisanych szczegółowo powyżej) zawierają każdorazowo zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dostawy dokonane w danym okresie, potwierdzone przez Nabywcę (lub podmiot działający w jego imieniu), przy czym potwierdzenie to może nastąpić zarówno poprzez podpisanie otrzymanego zestawienia przez Nabywcę, jak i poprzez przesłanie drogą elektroniczną wiadomości, zgodnie z którą informacje zawarte w zestawieniu zostają przez niego potwierdzone.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w przedmiotowym zestawieniu Nabywca oświadcza, iż towary będące przedmiotem WDT (identyfikowane poprzez podane w tym zestawieniu numery faktury) zostały do niego dostarczone. Z treści oświadczenia jednoznacznie wynika zatem, iż dostawy towarów oznaczone wymienionymi numerami faktur zostały zrealizowane, tzn. że towary te zostały otrzymane przez Nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji, pomimo braku dokumentu przewozowego, przedmiotowe zestawienie, łącznie z fakturą (stanowiącą jednocześnie specyfikację poszczególnych sztuk ładunku) oraz w niektórych przypadkach odrębną specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzają jednoznacznie, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały (i) wywiezione z terytorium Polski, a następnie (ii) dostarczone do Nabywcy (lub miejsca wyznaczonego przez Nabywcę) na terytorium innego państwa członkowskiego.

Co więcej, w ramach przypadku 1a Spółka jest dodatkowo w posiadaniu potwierdzonego przez Nabywcę rozliczenia sald. Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowy dokument zawiera m.in. takie dane jak numery faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane na rzecz Nabywcy w poprzednich miesiącach oraz daty ich wystawienia. Nabywca akceptując treść tego dokumentu zgadza się na dokonanie rozliczenia płatności (kompensat) wynikających z przedmiotowego dokumentu w stosunku do wykazanych na nim dostaw towarów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Nabywca niniejszym potwierdza, że dostawy towarów udokumentowane fakturami, których numery znajdują się w rozliczeniu sald zostały zrealizowane (towary zostały zatem otrzymane przez Nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego).

(iii) Przypadek 2-2a.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej uwagi mają zastosowanie również do sytuacji, w której Nabywca co prawda nie odsyła do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanego zbiorczego zestawienia faktur dokumentujących dokonane dostawy, niemniej jednak, z ustnych ustaleń pomiędzy działami księgowości/logistyki obydwu stron oraz informacji zawartych w przedmiotowym zestawieniu wynika, iż w przypadku braku otrzymania od Nabywcy potwierdzenia do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego zestawienie dotyczy, uznaje się, że Nabywca potwierdza tym samym, iż towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe, dokument taki ma w ocenie Spółki jednakową moc dowodową, jak zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dokonane dostawy potwierdzone przez Nabywcę. Należy bowiem wskazać, iż ustalony przez strony termin na potwierdzenie otrzymania towarów każdorazowo daje kontrahentowi możliwość dokonania szczegółowej weryfikacji danych zawartych w tym zestawieniu oraz przedstawienie ewentualnych uwag co do jego treści (jest to bowiem średnio około 7-10 dni). Nie ulega natomiast wątpliwości, iż każdy racjonalny przedsiębiorca zgłosiłby Spółce wszelkie zauważone braki w towarach mających być przedmiotem dostaw dokonywanych na jego rzecz (udokumentowanych fakturami dostarczonymi Nabywcy).

Należy w tym miejscu również podkreślić, iż niezgłoszenie przez Nabywcę zastrzeżeń może być w ocenie Spółki postrzegane jako jego oświadczenie woli – zgodne z ustnymi ustaleniami stron oraz z informacją zawartą na przedmiotowym zestawieniu (która stanowi, iż brak przekazania informacji zwrotnej oznacza w istocie potwierdzenie otrzymania towarów udokumentowanych fakturami, których numery wymienione zostały w niniejszym zestawieniu).

Jak wskazują bowiem przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, „bierne zachowanie podmiotu prawa cywilnego, brak jego aktywności (nazywany w doktrynie milczeniem) może być sposobem złożenia oświadczenia woli, jeżeli istnieją reguły znaczeniowe wiążące z nim sens w postaci woli wywołania skutku prawnego”. Przykładowo, taką formę złożenia oświadczenia woli dopuszcza uregulowanie przepisu art. 682 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, zgodnie z którym „jeżeli przedsiębiorca otrzymał od osoby, z którą pozostaje w stałych stosunkach gospodarczych, ofertę zawarcia umowy w ramach swej działalności, brak niezwłocznej odpowiedzi poczytuje się za przyjęcie oferty”.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż w analizowanym przypadku, zgodnie z ustnymi ustaleniami stron, w odpowiedzi na przesłane zestawienie w określonym terminie oznacza jego akceptację. W konsekwencji, powyższy dokument, zdaniem Spółki, jednoznacznie poświadcza fakt otrzymania towarów przez Nabywcę.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, zestawienie (przesłane do Nabywcy i niezakwestionowane przez niego), łącznie z fakturą (stanowiącą jednocześnie specyfikację poszczególnych sztuk ładunku) oraz w niektórych przypadkach odrębną specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzają jednoznacznie, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały (i) wywiezione z terytorium Polski, a następnie (ii) dostarczone do Nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Co więcej, w ramach przypadku 2a Spółka jest dodatkowo w posiadaniu potwierdzonego przez Nabywcę rozliczenia sald. Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowy dokument zawiera m.in. takie dane jak numery faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane na rzecz Nabywcy w poprzednich miesiącach oraz daty ich wystawienia. Nabywca akceptując treść tego dokumentu zgadza się na dokonanie rozliczenia płatności (kompensat) – wynikających z przedmiotowego dokumentu w stosunku do wykazanych na nim dostaw towarów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Nabywca niniejszym potwierdza, że dostawy towarów udokumentowane fakturami, których numery znajdują się w rozliczeniu sald zostały zrealizowane (towary zostały zatem otrzymane przez Nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego).

W świetle powyższego, wskazana dokumentacja dodatkowa (opisane powyżej zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dokonane dostawy, a także w niektórych przypadkach potwierdzone przez Nabywcę rozliczenie sald) razem z jednym z dokumentów podstawowych, tj. fakturą (stanowiącą jednocześnie specyfikację poszczególnych sztuk ładunku) oraz w niektórych przypadkach odrębną specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, upoważniają Spółkę do opodatkowania przedmiotowych dostaw towarów 0% stawką VAT.

4\. Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych powołanych poniżej:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. IBPP4/443-399/13/LG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż: „w świetle wyżej powołanych przepisów z uwzględnieniem uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/10 stwierdzić należy, że jeśli przed dniem złożenia deklaracji podatkowej VAT Wnioskodawca będzie posiadał wskazane dokumenty i dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy, w tym pisemne oświadczenie nabywcy, że towar został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (\`(...)\`). Tym samym będzie on uprawniony do uznania tak udokumentowanej transakcji za WDT i zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 0% względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. ILPP4/443-108/13-4/BA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż: „Zainteresowany nie posiada kompletu dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada dokumentu przewozowego (CMR). Posiada jednak kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (packing list) oraz Oświadczenie Nabywcy, które potwierdza fakt dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z Oświadczenia Nabywcy nie wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski. Fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski wynika z dokumentu magazynowego znajdującego się w dokumentacji Zainteresowanego (\`(...)\`). Przenosząc powyżej opisaną sytuację na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, należy uznać posiadane przez Zainteresowanego dokumenty wskazane powyżej za dokumenty, które wystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Bd 926/09), dotyczący sytuacji, w której wnioskodawca dokonujący WDT nie dysponował żadnym dokumentem przewozowym, a jedynie potwierdzeniem od kontrahenta, w którym ten poświadczał, że otrzymał towar udokumentowany daną fakturą oraz wskazywał miejsce, gdzie nastąpiło wydanie przedmiotowego towaru (na terytorium danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej). WSA w Bydgoszczy uznał wówczas, iż: „(\`(...)\`) w przypadku podjęcia przez stronę starań dla uzyskania potwierdzenia dostawy towarów od przewoźnika odpowiadającego (\`(...)\`) warunkom dokumentu przewozowego i niemożliwości jego otrzymania, sam brak tego dokumentu nie może być podstawą pozbawienia spółki, niejako automatycznie, prawa do stosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli inne posiadane przez nią dokumenty (kopia faktury, specyfikacja sztuk załadunku, pismo od kontrahenta zawierające stwierdzenie, że otrzymał on towar oraz wskazanie miejsca wydania towar) potwierdzają fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce”. Stanowisko WSA w Bydgoszczy zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. I FSK 639/10).
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2015 r. sygn. ILPP4/443-646/14-2/BA, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że dostawy towarów – dla których wnioskodawca posiada kopię faktury oraz zbiorcze zestawienie faktur (dokumentujących dostawy dokonane na rzecz kontrahenta w danym okresie) uznane za potwierdzone z uwagi na fakt, iż do określonego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy przesłane zestawienie, nabywca nie zgłosił zastrzeżeń – mogą być opodatkowane 0% stawką VAT.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż posiadane przez nią dokumenty wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski oraz dostarczone do Nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż warunek zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych został w analizowanym przypadku spełniony i Spółka powinna być uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT.

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację Spółka wnosi o potwierdzenie, iż WDT udokumentowane w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.