Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-323/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie dotyczącym prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką zajmującą się doradztwem podatkowym. W związku z prowadzoną działalnością wystawione zostały faktury VAT na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wykazane w księgach rachunkowych, jako przychody należne w wartości nominalnej (wartość netto wynikająca z faktury). Należności wynikające z wystawionych faktur nie zostały zapłacone. W związku z powyższym Wnioskodawca postanowił wycenić należności, wykazując ich realną wartość. Wartość należności została zmniejszona, uwzględniając przy tym stopień prawdopodobieństwa utraty przyszłych korzyści ekonomicznych, z zachowaniem zasady ostrożności wynikającej z przepisów ustawy o rachunkowości. Wobec dłużnika Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, obejmującej likwidację majątku upadłego.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonane odpisy aktualizujące?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zaliczył należność do przychodów należnych i ich nieściągalność została uprawdopodobniona - odpisy aktualizujące stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku.

Przywołane powyżej przepisy wskazują na możliwość dokonania odpisów aktualizujących w sytuacji, gdy jednostka uzna, iż nominalna wartość wierzytelności jest wyższa od przewidywalnej przyszłej korzyści, na przykład w wyniku braku zapłaty.

Wobec dłużnika, którym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialności, Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, obejmującej likwidację majątku upadłego.

Jednym z warunków zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie nieściągalności.

Z przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika jednoznacznie, że jako dłużnika ustawodawca wymienił spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Użyte w tym przepisie sformułowania dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, mogą wskazywać, iż przepis ten dotyczy jedynie osób fizycznych. Niemniej jednak Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest to katalog otwarty, ponieważ ustawodawca użył zwrotu w „szczególności". Zatem w ocenie Wnioskodawcy wydanie przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością upadłości likwidacyjnej, obejmującej likwidację majątku, mieści się w katalogu przypadków wymienionych w ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy, a zatem wystąpiła przesłanka uprawdopodobniająca nieściągalności wierzytelności.

Tak więc utworzone odpisy aktualizujące, w odniesieniu do niezapłaconych należności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i postawienie jej w stan upadłości likwidacyjnej, dają prawo do zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z poźn. zm.- dalej: ustawa o rachunkowości),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wskazanej wartości należności jest utworzenie odpisów aktualizujących w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przewiduje konieczność dokonywania odpisów aktualizujących w przypadkach określonych w art. 35b ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z wskazanym przepisem, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości- - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - - w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Natomiast w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartości należności (np. w związku ze spłatą należności), równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (art. 35c ustawy o rachunkowości). Natomiast należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Podkreślić przy tym należy, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia ich nieściągalności do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność jest uprawdopodobniona.

Odnosząc się do drugiego z powyższych warunków, należy wskazać że w myśl postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a - 3e tego artykułu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a używa pojęcia „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – mimo że upłynął termin, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W rezultacie, koszt uzyskania przychodów, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (tj. rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Z kolei art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującego wierzycielowi wobec dłużnika.

Katalog zdarzeń uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach wskazanych ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, a jedynie prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Niewątpliwie, co do zasady o możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile wierzytelności których dotyczy odpis aktualizujący nie są wierzytelnościami przedawnionymi. Bowiem treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 wyłącza z kosztów podatkowych wierzytelności, a w konsekwencji i odpisy aktualizujące od tych wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Natomiast w sytuacji, w której Wnioskodawca zaliczyłby odpis aktualizacyjny do kosztów uzyskania przychodów jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że odpis ten ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Dlatego też w sytuacji gdy wierzytelność będąca podstawą utworzonego odpisu aktualizacyjnego uległa przedawnieniu i nie może, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20, stanowić kosztów uzyskania przychodów, to również odpis aktualizujący utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność kosztem uzyskania przychodów być nie może.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wobec dłużnika, którego należności Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej.

Ogłoszenie upadłości danego podmiotu dopiero rozpoczyna postępowanie upadłościowe. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, z późn. zm. – dalej: ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze), podstawową przesłanką do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność firmy wobec dłużników (art. 10). Osoby prawne (np. spółki z o.o. i spółki akcyjne) oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawowo przysługuje zdolność prawna (np. spółki jawne i komandytowe), mogą również ogłosić upadłość, w przypadku kiedy na bieżąco regulują wszystkie zobowiązania, lecz suma ich zobowiązań jest większa niż zgromadzony majątek (art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić sam dłużnik lub każdy z jego wierzycieli, a także inne osoby wskazane w tej ustawie (art. 20 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym m.in.:

1.  wymienia imię i nazwisko, nazwę albo firmę, miejsce zamieszkania albo siedzibę upadłego dłużnika (upadłego),
2.  określa sposób prowadzenia postępowania upadłościowego,
3.  wzywa wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż miesiąc i nie dłuższym niż trzy miesiące,
4.  wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego (art. 51 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 51 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, który służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w trakcie postępowania upadłościowego (art. 62 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Wszelkie zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności jeszcze nie nastąpił, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości (art. 91 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, podział majątku upadłego przedsiębiorcy, a w konsekwencji spłata jego zobowiązań może zostać dokonana nie wcześniej niż po zatwierdzeniu przez sąd sporządzonego przez syndyka planu podziału masy majątkowej upadłego (art. 352 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

A zatem, z dniem wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, obejmującej likwidację majątku, Wnioskodawca będący wierzycielem upadłego podmiotu może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności (wierzytelności nieprzedawnionej) przysługującej od tego podmiotu, którą to należność stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczył do swoich przychodów należnych, i jeżeli na należność tę podatnik utworzył zgodnie z przepisami o rachunkowości odpis aktualizujący.

Uznanie danej wierzytelności za nieściągalną lub zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego należność, w związku z uznaniem, że uprawdopodobniona jest jej nieściągalność, nie wykluczają możliwości odzyskania przez podatnika kwot takiej wierzytelności. W takim jednak przypadku, kiedy podatnik zaliczył do kosztów odpis związany z wierzytelnością przysługującą mu od upadłego dłużnika, a całość lub część tej wierzytelności zostanie przez dłużnika podatnikowi spłacona, to zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 lub 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwotę „odzyskanej” wierzytelności lub jej części zobowiązany jest powiększyć swoje podatkowe przychody z datą otrzymania takiej spłaty.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego w roku podatkowym (w którym zostały spełnione oba warunki wskazane art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to aby zaliczyć odpis do kosztów uzyskania przychodów, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.