Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.908.2016.1.BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-21
Teza: w zakresie momentu rozpoznania części kosztów ogólnych działalności badawczej
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. ) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 06 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania części kosztów ogólnych działalności badawczej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania części kosztów ogólnych działalności badawczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

T sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest firmą zajmującą się badaniami i pracami nad innowacyjnymi rozwiązaniami w obszarze nowych leków oraz terapii nowotworów. Zakończone powodzeniem prace, tj. stworzenie nowego specyfiku lub rozwiązania, badania i ich wyniki (jeżeli to możliwe opatentowane) będą w przyszłości źródłem dochodów Wnioskodawcy. Mianowicie zamiarem jest udzielenie licencji na korzystanie z wynalezionych, opatentowanych leków (receptur lub ewentualnie także metod produkcji) lub sprzedaż praw do takich patentów.

Prowadzone badania są finansowane częściowo ze środków własnych Spółki zaś częściowo dzięki dotacjom zagranicznym i krajowym. W tym ostatnim przypadku dotacje pochodzą z programów prowadzonych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

Wydatki Wnioskodawcy w toku opisanej działalności badawczej obejmują zarówno podstawowe koszty badań w sensie ścisłym (wynagrodzenia chemików, biologów, konsultantów-badaczy, zakup materiałów i odczynników laboratoryjnych, usługi laboratoryjne, itp.), jak i koszty ogólne działania Spółki, jako podmiotu badawczego (takie jak: koszty księgowości, koszty pomocy prawnej, koszty wynagrodzenia zarządu, koszty wynajmu biura, jego wyposażenia, koszty telekomunikacyjne).

Dotacje, które otrzymuje Spółka finansują - zgodnie z ich przeznaczeniem, określonym w warunkach danego programu - zarówno koszty podstawowe (bezpośrednie) prowadzonych programów badawczych, jak i koszty ogólne działalności Spółki jako jednostki prowadzącej badania. Wynika to z warunków programów dotacyjnych, które w kwotach tych dotacji uwzględniają także tego rodzaju koszty (ogólne). Zwrócić należy uwagę, ze każdy projekt badawczy wymaga także ponoszenia kosztów administracji i funkcjonowania jednostki prowadzącej badania. W szczególności koszty księgowości są niezbędne do poniesienia nie tylko z uwagi na wymogi przepisów prawa bilansowego i podatkowego, ale także dla udokumentowania kosztów dla kontroli prawidłowości korzystania z dotacji przez uprawniony podmiot (np. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju). Ponadto założenia programów finansujących biorą pod uwagę, że dla przeprowadzenia projektu badawczego niezbędne są nie tylko nakłady związane z badaniami w sensie ścisłym ale także koszty ogólne projektu, zarządzania tym projektem, księgowości i personelu pomocniczego. Zatem koszty ogólne także warunkują realizację programów badawczych - jako takich.

W związku z tym, że

1.  badania, które prowadzi Spółka mogą być długotrwałe, a ich pozytywny wynik - z oczywistych powodów -nie jest pewny, zaś
2.  koszty ogólne działalności dotyczą działalności badawczej (która dopiero po zakończeniu badań przynosić może dochody;

Spółka dla celów bilansowych dokonuje następujących rozliczeń bilansowych kosztów projektowych:

1.  wszystkie koszty - zarówno bezpośrednie koszty badań, jak i ogólne dotyczące projektu badawczego są odnoszone w ciężar zespołu kont 6 (rozliczenia międzyokresowe kosztów (długoterminowe),
2.  otrzymane dotacje księgowane są na kontach zespołu 8 (przychody przyszłych okresów) - w podziale na poszczególne projekty, zmniejszając przyszły koszt wytworzenia wnip o wartość dotacji.

Wydatki projektu badawczego ujmowane są w księgach w 4 kategoriach: wynagrodzenia (W), usługi zewnętrzne (E), koszty operacyjne (Op) oraz koszty ogólne (0). Trzy pierwsze kategorie stanowią koszty bezpośrednie projektu: wynagrodzenie personelu laboratoryjnego, koszty usług zewnętrznych to badania in vivo i in vitro, badania toksykologiczne, produkcja formy leku itp., zaś koszty operacyjne to odczynniki, rozpuszczalniki chemiczne i biologiczne czy najem powierzchni laboratoryjnej, zwierzętarni lub zakup i amortyzacja sprzętów laboratoryjnych jak HPLC, wyparki, mieszadła i inne.

Kategorią oddzielną są koszty ogólne, które są naliczane ryczałtowo (17% lub 25% kosztów bezpośrednich -ale bez kategorii E - poniesionych w danym okresie rozliczeniowym). Są one księgowane w następującym, schemacie:

1.  poniesione przez Spółkę koszty administracyjne w postaci najmu biura, usług księgowych, prawnych, wynagrodzenia osób administracyjnych, zarządu itp. ujmowane są w ciężar kosztów rodzajowych zespołu 4; następnie
2.  gdy za dany okres rozliczeniowy naliczone zostaną projektowe koszty ogólne, to naliczona kwota kosztów pomniejsza wysokość kosztów (zespół 4) poniesionych w punkcie a- i zostają one przeksięgowane na konto 6, jako koszty ogólne danego projektu.

W ten sposób ryczałtowo ustalona kwota kosztów ogólnych, 17% albo 25% - zależnie od warunków dotacji dla danego programu badawczego - jest odnoszona w rozliczenia międzyokresowe kosztów. Pozostała część kosztów zaksięgowanych na koncie zespołu 4 jest zaliczana definitywnie do kosztów działalności i obciąża bieżący wynik bilansowy Spółki.

Podstawą do takiego podejścia, tzn. do kapitalizacji części kosztów ogólnych projektu badawczego - do czasu ich rozliczenia z ceną sprzedaży praw do projektu albo amortyzacji tych kosztów jako wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej - jest art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, który ma zastosowanie w Spółce (W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 to obliczając koszt wytworzenia produktu zgodnie z ust. 3, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy część kosztów ogólnych działalności badawczej, kapitalizowanych za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów w przyszłej wartości niematerialnej i prawnej, może być wyłączona z rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za rok w którym koszty te zapłacono i rozliczona jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z zasadami ich rozpoznania wynikającymi z przepisów o rachunkowości, tj. poprzez:

1.  amortyzację wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 updop - w przypadku udzielenia odpłatnej licencji na uzyskaną wartość niematerialną i prawną albo
2.  zaliczenie ich do kosztów podatkowych jednorazowo zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 updop - w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży praw do uzyskanej wartości niematerialnej i prawnej lub niepowodzenia całego projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, część kosztów ogólnych działalności badawczej, kapitalizowanych za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów w przyszłej wartości niematerialnej i prawnej, może być wyłączona z rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym i rozliczona jako koszt uzyskania przychodu; zgodnie z zasadami ich rozpoznania wynikającymi z przepisów o rachunkowości, tj. poprzez:

1.  amortyzację wartości niematerialnej i prawnej - w przypadku udzielenia odpłatnej licencji na uzyskaną wartość niematerialną i prawną albo
2.  zaliczenie ich do kosztów podatkowych jednorazowo - w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży praw do uzyskanej wartości niematerialnej i prawnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Koszty ogólne działalności, tzn. koszty funkcjonowania jednostki jako takiej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Są to bowiem koszty nakierowane na w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – w przypadku Spółki koszty ogólne warunkuję istnienie Spółki i prowadzenie jej badań, które w przyszłości mogą pozwolić na uzyskiwanie przychodów. Jednocześnie koszty takie nie dotyczą, żadnego konkretnego przychodu podatnika (mają one wystąpić w przyszłości, po zakończeniu badań). Są to zatem typowe koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z tym przepisem koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Pojęcie „poniesienia kosztu” definiowane jest z kolei w art. 15 ust. 4e updoe w ten sposób, iż „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”. W ocenie wnioskodawcy użyte w tym przepisie sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć w ten sposób, że datą „poniesienia” jest data rozpoznania danej pozycji kosztów w rachunku wyników jednostki - na podstawie przepisów o rachunkowości. Innymi słowy koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop, jest kosztem uzyskania przychodów w momencie w którym jest rozpoznawany jako koszt w ujęciu bilansowym.

Takie podejście odnośnie do interpretacji art. 15 ust. 4e updop jest jednolite ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2015 r., Znak: IPPB3/423-1144/14-2/KK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB-1-2/4510-853/15/MS z 31 grudnia 2015 r.. Stanowisko to znajduje także wsparcie w orzecznictwie sądowym - np. w wyroku NSA z 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 (gdzie stwierdzono w odniesieniu do interpretacji art. 15 ust. 4e, iż cyt. „Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych”) oraz w z dn. 27.09.2012 sygn. akt II FSK 253/11 i z 5.05.2014 r. II FSK 1410/12.

Oznacza, to że skoro - na podstawie przepisów o rachunkowości i w zgodzie z nimi - koszty ogólne jednostki (podatnika) są kapitalizowane (za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów) do wartości początkowej przyszłej wartości niematerialnej i prawnej i rozliczane bilansowo poprzez:

1.  Rozpoznanie jednorazowo jako koszt bilansowy - w przypadku jednorazowego zbycia praw do takiej wartości,
2.  Rozpoznanie w kosztach bilansowych poprzez amortyzację - w przypadku udostępnienia wartości niematerialnej i prawnej na podstawie umowy licencyjnej (jeżeli wartość ta pozostaje aktywem jednostki/podatnika)

\- to na podstawie powołanego art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e analogicznie koszty ten powinien zostać rozpoznany w tych samych datach w rachunku podatkowym (jako koszty uzyskania przychodów).

Wymaga podkreślenia, że takie podejście pozwala na właściwą, tzn. efektywną realizację zasady współmierności podatkowej przychodów i kosztów, tzn. zapobiega nieuzasadnionym rozbieżnościom między wynikami bilansowymi i podatkowymi jednostki/podatnika, odzwierciedlając maksymalnie realistycznie jego sytuację dochodową w czasie. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wnioskodawcy, gdzie uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności badawczej może być znacząco odroczone w czasie. Zatem względy proporcjonalności (współmierności) przychodów i kosztów uzasadniają odroczenie rozliczenia kosztów działalności badawczej, w tym pewnej ich części dotyczących jej kosztów ogólnych - do czasu uzyskiwania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko i pytanie Spółki dotyczy jedynie pewnej, procentowo określonej części kosztów ogólnych (podlegających finansowaniu z programu dotacyjnego i uznanych w ramach tego programu za niezbędne koszty ogólne konkretnych badań) a nie ich całości. Jest bowiem jasne, że jednostka jako taka ponosi stałe koszty podlegające rozliczeniu na bieżąco, niezależnie od prowadzenia działalności badawczej. W tym zakresie koszty takie - czego nie dotyczy zapytanie - podlegają rozliczeniu zarówno bilansowo, jak i podatkowo (na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4d) na bieżąco, tj. w okresach w których wystawiane są i do tych okresów księgowane odpowiednie faktury kosztowe w Spółce.

Mając to na uwadze wniosek o uznanie stanowiska wnioskodawcy w zakresie rozpoznania w czasie części kosztów ogólnych - za prawidłowe uznaję za uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie momentu rozpoznania części kosztów ogólnych działalności badawczej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz.1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
*   w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Należy również wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w razie wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej ustala się według kosztu wytworzenia.

Wskazać należy, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ww. ustawy).

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”.

Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo -skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Ustawodawca objął pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – wyraźnie wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako nie mające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że T sp. z o.o. jest firmą zajmującą się badaniami i pracami nad innowacyjnymi rozwiązaniami w obszarze nowych leków oraz terapii nowotworów. Zamiarem jest udzielenie licencji na korzystanie z wynalezionych, opatentowanych leków lub sprzedaż praw do takich patentów. Prowadzone badania są finansowane częściowo ze środków własnych Spółki zaś częściowo dzięki dotacjom zagranicznym i krajowym. Wydatki Wnioskodawcy w toku opisanej działalności badawczej obejmują zarówno podstawowe koszty badań w sensie ścisłym, jak i koszty ogólne działania Spółki, jako podmiotu badawczego. Koszty projektu są ujmowane w księgach w 4 kategoriach wynagrodzenia, usługi zewnętrzne, koszty operacyjne, oraz koszty ogólne. Trzy pierwsze kategorie stanowią koszty bezpośrednie projektu, natomiast koszty ogólne projektu są naliczane ryczałtowo (17% lub 25% kosztów bezpośrednich -ale bez kategorii E - poniesionych w danym okresie rozliczeniowym). Podstawą do takiego podejścia, tzn. do kapitalizacji części kosztów ogólnych projektu badawczego - do czasu ich rozliczenia z ceną sprzedaży praw do projektu albo amortyzacji tych kosztów jako wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej - jest art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, który ma zastosowanie w Spółce.

Wnioskodawca wskazuje, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 15 ust. 4a zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu,w którym zostały poniesione albo począwszy do tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust.1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Podkreślić należy, że jeśli zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się według kosztu wytworzenia, do którego nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu to niewłaściwym jest rozliczanie kosztów ogólnych jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami ich rozpoznania wynikającymi z przepisów o rachunkowości. Koszty te związane są z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Ponadto jak sam Wnioskodawca wskazuje koszty ogólne nie stanowią kosztów bezpośrednich projektu.

Podnieść należy, że przepisy ustawy o rachunkowości normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. doktrynie i orzecznictwie podkreśla się niezależność i rozdzielność metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Jednakże przepisy ww. ustawy nie są podatkotwórcze, o czym orzeka większość składów sądów administracyjnych.

Wskazać należy, na wyrok WSA w Warszawie sygn. Akt III SA/Wa 3044/10 z dnia 30 maja 2011 r. zgodnie z którym: „odnosząc się do przedmiotowej sprawy na wstępie wyjaśnić trzeba, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.”

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 958/12:

„(\`(...)\`) Zauważyć należy jednak, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią zatem „przepisy prawa podatkowego”. Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki wyraził WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 4 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 373/09, LEX nr 552634. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 15 września 2009 r., I SA/Gd 412/09, LEX nr 528242, wskazując, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów jak i interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyć mogą wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości, przedmiotem indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania, a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki działań podatnika. Zaprezentowane poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, uznając, że skoro art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p wprost nie określa sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej, a jedynie w tym zakresie odsyła do innych odrębnych przepisów, to zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W konsekwencji sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej), na podstawie których organ utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z \[\`(...)\`\]”

Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca na podstawie art. 16g ust. 4 updop – wyraźnie wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, jako nie mające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania art. 15 ust. 4a pkt 2 i 3 wskazane przez Wnioskodawcę jako właściwe w zakresie momentu rozpoznania części kosztów ogólnych.

Natomiast zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty ogólne powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie i zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy momentu rozpoznania części kosztów ogólnych działalności badawczej uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.