Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1164/12-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Ustalenie miedzy Wnioskodawca a Spółką tj. podmiotami tworzącymi PGK, ceny w wartości niższej od wartości rynkowej powoduje, że zastosowanie będzie miał art. 32 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szacowanie (szacunek); wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: „Bank”) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, z późn. zm.). Co do zasady, Bank prowadzi działalność, która polega na świadczeniu usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37—41 oraz art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”).

Bank zamierza zawrzeć umowę najmu nieruchomości (lub inną umowę o podobnym charakterze) w celu jej wykorzystywania na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej. Planowane jest, aby nieruchomość została wynajęta od spółki z o.o. należącej do grupy G. (dalej: „Spółka”). Z tego tytułu, Bank będzie zobowiązany do płatności na rzecz Spółki czynszu.

Spółka ma zostać powołana przez Bank jako wyspecjalizowany podmiot w ramach grupy kapitałowej Banku, którego działalność ma skupiać się na profesjonalnym administrowaniu nieruchomościami należącymi do grupy kapitałowej . Planowane jest, aby Bank posiadał 100% udziałów w Spółce. W efekcie, Bank oraz Spółka będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”) oraz w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Bank oraz Spółka zamierzają utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”), o której mowa w art. la ustawy o pdop.

Na podstawie powyższego, możliwe jest, że po utworzeniu PGK, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Bank oraz Spółka ustalą wysokość czynszu najmu nieruchomości w wysokości innej (np. niższej) niż wynikająca z wartości rynkowej tego świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Bank oraz Spółka, jako podmioty tworzące PGK będą mogły kształtować ceny we wzajemnych transakcjach w wartości odbiegającej (niższej) od rynkowej także z perspektywy ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank oraz Spółka, jako podmioty tworzące PGM będą mogły kształtować ceny we wzajemnych transakcjach w wartości odbiegającej (niższej) od rynkowej także z perspektywy ustawy o VAT.

Poniżej Bank prezentuje uzasadnienie dla powyższego stanowiska.

Stosownie do art. la ust. 1 ustawy o pdop, podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych (tzw. podatkowa grupa kapitałowa). Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o pdop, regulacje dotyczące obowiązku ustalania cen transferowych na zasadach rynkowych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o pdop nie mają zastosowania w odniesieniu do świadczeń dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. W związku z powyższym, ceny transferowe stosowane we wzajemnych relacjach przez członków PGK nie podlegają weryfikacji przez organy podatkowe (z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych), gdyż ich uprawnienie w tym zakresie zostało wyłączone na podstawie wyraźnego przepisu prawa podatkowego.

Ustawa o VAT, w przeciwieństwie do ustawy o pdop nie zawiera regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii ustalania zasad i warunków, na jakich dokonywane powinny być transakcje pomiędzy uczestnikami PGK. Niemniej jednak, ustawa o VAT przewiduje generalną regułę, zgodnie z którą podmioty powiązane są zobowiązane do ustalania cen towarów i usług na poziomie rynkowym. Wniosek taki wypływa z analizy art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego organy podatkowe mogą określić obrót wynikający z transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie wartości rynkowej świadczeń pomniejszonej o kwotę podatku, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki:

1.  między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek tj. gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, a także gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów;
2.  wynagrodzenie ustalone w transakcji jest:
    1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  niższe od wartości rynkowej a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
    3.  wyższe od wartości rynkowej a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
3.  związek o którym mowa w pkt 2a miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przez powiązania kapitałowe o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się sytuację w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Należy zauważyć, że powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 11 ustawy o pdop na gruncie ustawy o VAT. Art. 32 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem analogiczne mechanizmy mające na celu przeciwdziałanie ustalaniu cen między podmiotami powiązanymi w wysokości odbiegającej od ceny rynkowej.

W ocenie Banku ogólna reguła wynikająca z art. 32 ustawy o VAT nie powinna jednak znajdować zastosowania do transakcji zawieranych pomiędzy członkami PGK, do których odnoszą się przepisy art. la i art. 11 ust. 8 ustawy o pdop. Zastosowanie art. 32 ustawy o VAT do podmiotów tworzących PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości rzeczywistego skorzystania z uprawnień wynikających z art. la w zw. z art. 11 pkt 8 ustawy o pdop, polegających na możliwości swobodnego (niezależnie od ich rynkowego poziomu) kształtowania cen we wzajemnych transakcjach. W tym kontekście należy zauważyć że możliwość stosowania cen odbiegających od wartości rynkowych stanowi podstawowy element konstrukcyjny PGK i elementarne uprawnienie członków PGK przyznane im w wyraźnym przepisie prawa podatkowego.

Wykładnia art. 32 ustawy o VAT powinna zostać przeprowadzona w oparciu o cele i warunki działania PGK nadane na podstawie przepisów prawa podatkowego. Nie można przyjąć takiej wykładni przepisów w której w jednym przepisie prawa podatkowego ustawodawca toleruje, a nawet preferuje jakieś zachowanie podatnika, a w innym przepisie uznaje takie zachowanie za nielegalne i ustanawia dla nich sankcję. Nie sposób uznać aby intencją racjonalnego ustawodawcy było jednoczesne stosowanie przepisów których dyspozycje stoją w oczywistej sprzeczności. Interpretacja zgodnie z którą należy stosować art. 32 ustawy o VAT do transakcji pomiędzy członkami PGK jest niedopuszczalna w warunkach demokratycznego państwa prawa usankcjonowanego w art. 2 Konstytucji RP.

Bank pragnie w tym kontekście zwrócić uwagę iż przepisy art. 32 ustawy o VAT zostały implementowane do polskiego porządku prawnego na podstawie art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywą 112”).

Art. 80 Dyrektywy 112 stanowi:

„W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.”

Na szczególną uwagę zasługuje cel powyższej regulacji, który został wyraźnie nakreślony w pierwszej części przepisu. Mianowicie art. 80 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do określenia podstawy opodatkowania jako wartości wolnorynkowej wyłącznie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie powinien podlegać sankcji każdy przypadek ustalenia ceny na poziomie odbiegającym od rynkowego, a jedynie taki, który w ramach wskazanych przez przepis Dyrektywy 112 w sytuacji, prowadzi do unikania opodatkowania lub do uchylania się od opodatkowania. W szczególności, należy wskazać, że w świetle Dyrektywy 112 nie powinien być sankcjonowany przypadek ustalania ceny towarów i usług w wysokości nierynkowej, jeżeli uprawnienie do takiego kształtowania cen zostało wprost przewidziane w prawodawstwie podatkowym. Nie można bowiem twierdzić, że ustawowa możliwość kształtowania cen w wysokości nierynkowej w ramach PGK została przez ustawodawcę wprowadzona w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy cel art. 80 Dyrektywy 112 wyraźnie nie został uwzględniony w procesie implementacji art. 32 ustawy o VAT. Przepis prawa krajowego wyraźnie abstrahuje od ratio legis, jakiemu miał służyć, i jakiego wymaga art. 80 Dyrektywy 112. W ocenie Banku, w sytuacji rozbieżności interpretacyjnych na gruncie Dyrektywy 112 oraz przepisów prawa krajowego stanowiących implementację prawa unijnego, należy dokonać wykładni przepisów krajowych w zgodzie z celami dyrektywy.

Dokonywanie tzw. wykładni prounijnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Na uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-212/04, w którym TSUE stwierdził, iż: „stosując prawo wewnętrzne, sądy krajowe zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu rozpatrywanej dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat a zatem dostosować się do art. 249 akapit trzeci WE. Obowiązek zgodnej wykładni dotyczy wszystkich krajowych przepisów prawnych, zarówno wcześniejszych, jak i późniejszych w stosunku do rozpatrywanej dyrektywy”.

Wprowadzenie art. 80 Dyrektywy 112 ma na celu wyeliminowanie nielegalnego uchylania się lub unikania opodatkowania. W konsekwencji, mając na uwadze obowiązek pro-unijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, zakres zastosowania art. 32 ustawy o VAT powinien zostać ograniczony do ram wyznaczonych przez Dyrektywę 112. W świetle powyższych uwag, w szczególności odnoszących się do celu regulacji unijnej, którym jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, należy zwrócić uwagę na istotne okoliczności prawne dotyczące regulacji obowiązujących dla PGK.

Możliwość utworzenia PGK jest uprawnieniem przyznanym podatnikom mocą wyraźnego przepisu prawa. Pozostawanie spółek w PGK i czerpanie wynikających z tego korzyści jest zatem zgodne z intencją polskiego ustawodawcy, który przewidział stosowne regulacje na gruncie ustawy o pdop. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o pdop jednoznacznie i wprost dopuszczają istnienie sytuacji, w której podmioty powiązane tworzące PGK mogą stosować we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od cen rynkowych. Wyrazem tej akceptacji jest wyłączenie tych transakcji poza zakres przepisów upoważniających organy podatkowe do szacowania w związku z takimi transakcjami dochodu. Optymalizacja rozliczeń pomiędzy członkami PGK stanowi, jedną z podstawowych przesłanek ustanowionych przez ustawodawcę podatkowego w odniesieniu do PGK. Tym samym, szczególny reżim PGK zezwala wprost na nierynkowe kształtowanie cen transakcyjnych pomiędzy członkami grupy i z tego nierynkowego ustalania cen nie wywodzi żadnych negatywnych konsekwencji na gruncie ustawy o pdop.

Bank pragnie wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie dochodziło do sytuacji, w której dyspozycje dwóch norm wynikających z ustawy o pdop oraz Ustawy o VAT, których hipotezy obejmują czynności dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK stoją w oczywistej sprzeczności. Z kolei zgodnie z podstawowymi regułami wykładni prawa, interpretując normę prawną należy określić jej znaczenie i zakres zastosowania w sposób, który nie prowadzi do sprzeczności tej normy z inną normą prawną. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym stosowanie zasad wyłącznie wykładni językowej implikuje sytuacje, gdy z zastosowania dwóch norm prawnych wynikają wykluczające się skutki.

W tej sytuacji, wykładnia językowa, która nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, musi być zatem uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, tj. metod celowościowych, funkcjonalnych i systemowych (tak m.in. NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11),

W teorii prawa przyjmuje się, że „zgodnie z pojęciem obowiązywania systemowego przepis N obowiązuje w systemie prawa LS, jeżeli spełnione są następujące warunki: (a) N został ustanowiony zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym systemie prawa i „wszedł w Życie” (b) lub jest uznaną konsekwencją przepisów należących do systemu; (c) nie został formalnie deregowany; (d) nie jest sprzeczny z żadnym z przepisów obowiązujących w systemie \[podkreślenie autora\]; (e) jeżeli jest sprzeczny z jakimś przepisem obowiązującym, to albo (ea) nie zostaje uznany za nie obowiązujący na podstawie przyjętych reguł kolizyjnych, albo (eb) zostaje zinterpretowany w taki sposób, że przestaje być sprzeczny z przepisem obowiązującym w LS.” (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1998, s. 96).

Biorąc pod uwagę, że jednoczesne zastosowanie art. 11 ust. 8 ustawy o pdop art. 32 ustawy o VAT - na skutek sprzeczności ich dyspozycji jest w praktyce niemożliwe (tj. wyłącznie gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do absurdu) należy zastosować taką ich wykładnię, która pozwoli pogodzić te dwie normy i nie doprowadzić do sytuacji, w której skorzystanie z ustawowego uprawnienia (art. 11 ust. 8 ustawy o pdop) wiązałoby się z sankcją określoną w art. 32 ustawy o VAT. Zatem należy ten ostatni przepis zinterpretować w taki sposób, ażeby przestał on być sprzeczny z art. 11 ust. 8 ustawy o pdop.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), w sytuacji rozbieżności interpretacyjnych, które wyłaniają się w niniejszym przypadku, analiza norm prawnych przy zastosowaniu pozajęzykowych sposobów wykładni powinna również uwzględniać zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości interpretacyjne norm prawa podatkowego powinny być rozstrzygane w sposób najbardziej korzystny dla podatnika. Pogląd ten jest akceptowany wśród przedstawicieli doktryny (tak m.in. B. Brzeziński, Rozstrzyganie na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Próba analizy, w: A. Gomułowicz, J. Małecki (red.), Ex iniuria non oritus ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003 oraz A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009).

Zgodnie z potwierdzanym przez doktrynę oraz judykaturę stanowiskiem, zasada in dubio pro tributario jest dyrektywą interpretacyjną drugiego stopnia, która determinuje dokonanie wyboru między różnymi znaczeniami normy prawnej. W prawie podatkowym Interpretator ma zatem obowiązek wybrania tego rozwiązania, który daje najdalej idącą ochronę podatnika. Niedopuszczalna jest z kolei taka Interpretacja przeciwstawnych norm prawnych, która zmierza do poszukiwania takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 102/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012 r., sygn. I SA/Łd 809/12).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni prawa podatkowego, a także biorąc pod uwagę cele art. 80 Dyrektywy 112 oraz przepis art. 11 ust. 8 ustawy o pdop, który wyraźnie zezwala na stosowanie cen nierynkowych w ramach PGK, należy uznać, że art. 32 ustawy o VAT nie może stanowić ograniczenia dla transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Stosowanie cen różniących się od cen rynkowych na podstawie przepisów prawa nie może bowiem być uznane za zmierzające do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, lecz stanowi realizację uprawnienia przewidzianego przez ustawodawcę.

Na marginesie powyższych rozważań należy dodatkowo zauważyć, że umożliwienie organom podatkowym określania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie wartości rynkowej w transakcjach pomiędzy członkami podatkowych grup kapitałowych powoduje problemy techniczno-prawne w rozliczeniu ewentualnego podatku należnego przez te pomioty.

Zakładając bowiem, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, z jednej strony ustalą dla wspólnej transakcji cenę odbiegającą od ceny rynkowej (art. 11 ust. 8 updop), a następnie będą chciały uczynić zadość normie wynikającej z art. 32 ustawy o VAT, nie istnieje żaden mechanizm ustawowy, który wskazywałby, w jaki sposób podatnicy ci mają rozliczyć należny podatek VAT. W szczególności ustawa nie przewiduje, kto miałby rozliczyć podatek należny od rynkowej ceny transakcji, w sytuacji gdy na fakturze jej wartość i w konsekwencji wykazany podatek od towarów i usług określone byłyby na dużo niższym poziomie. Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje, który z podmiotów, sprzedawca (usługodawca), czy nabywca (usługobiorca) byłby zobowiązany do rozliczenia „dodatkowego” podatku oraz poniesienia jego ciężaru. Należy wskazać, że nie jest w tym przypadku możliwe zastosowanie tzw. samonaliczenia podatku (na zasadach importu usług), jako że przepis art. 17 ustawy o VAT enumeratywnie wymienia sytuacje, w których to nabywca rozlicza podatek należny, nie obejmując przy tym rozliczenia podatku należnego, w sytuacji „zaniżenia” przez podmioty z podatkowej grupy kapitałowej podstawy opodatkowania we wzajemnych transakcjach.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko, że art. 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. I FSK 155/11. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że: „Zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. la w zw. z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. la w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.”

Na szczególną uwagę zasługuje również wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011r., sygn. III SA/Wa 261/11, w którym Sąd wskazał iż: „szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach PGK według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe - prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. 1a u.p.d.o.p.)”.

Mając na uwadze powyższe uwagi, a także powołane orzecznictwo sądów administracyjnych, Bank wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest każde świadczenie usług mające charakter odpłatny.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania kapitałowe – stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego Organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

W sytuacji gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż, Bank prowadzi działalność, która polega na świadczeniu usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37—41 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Bank zamierza zawrzeć umowę najmu nieruchomości (lub inną umowę o podobnym charakterze) w celu jej wykorzystywania na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej. Planowane jest, aby nieruchomość została wynajęta od spółki z o.o. należącej do grupy G. Z tego tytułu, Bank będzie zobowiązany do płatności na rzecz Spółki czynszu.

Spółka ma zostać powołana przez Bank jako wyspecjalizowany podmiot w ramach grupy kapitałowej Banku, którego działalność ma skupiać się na profesjonalnym administrowaniu nieruchomościami należącymi do grupy kapitałowej G. Planowane jest, aby Bank posiadał 100% udziałów w Spółce. W efekcie, Bank oraz Spółka będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Bank oraz Spółka zamierzają utworzyć podatkową grupę kapitałową, o której mowa w art. la ustawy o pdop.

Na podstawie powyższego, możliwe jest, że po utworzeniu PGK, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Bank oraz Spółka ustalą wysokość czynszu najmu nieruchomości w wysokości innej (np. niższej) niż wynikająca z wartości rynkowej tego świadczenia. Zatem z wniosku wynika, że między Spółką a Bankiem będzie zatem istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto, spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 1a ustawy o PDOP.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Ponadto należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarzają uprawnienie do regulowania cen transakcyjnych wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym dają podmiotowi podatku dochodowego – grupie kapitałowej, pewne szczególne uprawnienia. Przepis art. 11 ust. 8 ma zastosowanie tylko w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie do wszystkich ustaw podatkowych. Nie ma bowiem możliwości łącznego rozliczania podatku VAT przez Podatkową Grupę Kapitałową, gdyż podmiot taki – w rozumieniu ustawy o VAT nie istnieje.

Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o VAT dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów, dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej i jedna ze stron nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20r Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii podnoszonej niezgodności art. 32 ustawy z przepisami dyrektywy 2006/112/WE poprzez pominięcie przez ustawodawcę celu wprowadzenia przepisu, tj. braku określenia w polskim przepisie, że został on wprowadzony w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Zgodnie z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt. 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania.

W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu. "

Powołując się na preambułę do dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Odnosząc to do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez rzecznika w ww. sprawach połączonych są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez PGK w podatku dochodowym. PGK tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 dyrektywy 2006/112/ WE nie powinny zawierać określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania", bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy. Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

Przedstawiając powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Ponadto jak już wskazano, w opinii tut, Organu, w sytuacji gdy strony umowy o utworzeniu PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zaś, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Reasumując na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, ustalenie między Wnioskodawcą a Spółką, tj. podmiotami tworzącymi PGK, ceny w wartości niższej od wartości rynkowej powoduje, że zastosowanie będzie miał art. 32 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę we własnym stanowisku wyroków sądowych tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Wiele spraw w zakresie przedmiotowego zagadnienia jest jeszcze w toku postępowania przed WSA lub NSA. Tym samym powołane w treści złożonego wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Wskazać należy na aktualne orzecznictwo w analizowanym zakresie – m.in. wyrok NSA z 18.09.2012 r., sygn. akt I FSK 617/12, które potwierdza stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.