Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.295.2020.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: W zakresie ustalenia czy skrócenie okresu trwania Umowy przez Spółki tworzące PGK poprzez aneks do Umowy w formie aktu notarialnego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika dla PGK.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podatnik; rok-rok podatkowy; status-utrata statusu; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy skrócenie okresu trwania Umowy przez Spółki tworzące PGK poprzez aneks do Umowy w formie aktu notarialnego zgłoszony do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dla PGK w ostatnim dniu skróconego okresu oraz zakończeniem w tym dniu ostatniego roku podatkowego PGK – **jest prawidłowe**.

*   czy w przypadku skrócenia okresu trwania Umowy w sposób opisany w pytaniu nr 1 nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy skrócenie okresu trwania Umowy przez Spółki tworzące PGK poprzez aneks do Umowy w formie aktu notarialnego zgłoszony do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dla PGK w ostatnim dniu skróconego okresu oraz zakończeniem w tym dniu ostatniego roku podatkowego PGK, oraz czy w przypadku skrócenia okresu trwania Umowy w sposób opisany w pytaniu nr 1 nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. Spółka Akcyjna;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

W dniu (…) 2014 r. Wnioskodawca Spółka Akcyjna (dalej: „X.”), A., B., C., D., E., F. oraz 25 innych spółek zależnych od X. (dalej: Spółka Zależna lub łącznie: Spółki Zależne) zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Spółką dominującą w grupie kapitałowej jest X. S.A.

Zgodnie z umową o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: Umowa PGK):

*   PGK została utworzona na okres 25 lat podatkowych,

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

*   X. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK zgodnie z Ustawą o CIT w jej ówczesnym brzmieniu.

Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy w dniu (…) 2014 r. po stwierdzeniu spełnienia warunków do powołania PGK. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie został naruszony żaden z warunków istnienia PGK, o których mowa w art. 1a Ustawy o CIT, a także upłynął minimalny 3-letni okres istnienia PGK. W okresie istnienia PGK dwukrotnie nastąpiło połączenie Spółki Zależnej z inną Spółką Zależną, obecnie więc w skład PGK wchodzi 30 Spółek.

W związku z istotnymi zmianami otoczenia biznesowego, planów i strategii grupy kapitałowej, m.in. w związku z epidemią Covid-19, a także planów dominującego właściciela - Skarbu Państwa, mogących skutkować zmianami właścicielskimi w obrębie spółek należących do PGK, rozważana jest możliwość skrócenia okresu trwania PGK w opisany poniżej sposób.

Spółki tworzące aktualną PGK, kierując się obowiązującą w polskim prawie zasadą swobody kontraktowania, planują zawrzeć w formie aktu notarialnego aneks do Umowy PGK, polegający na zmianie okresu jej trwania np. do 6 lub 8 lat. Zmiana Umowy PGK zostałaby zgłoszona przez Spółkę dominującą jako spółkę reprezentującą PGK do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 1a ust. 8 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po wygaśnięciu Umowy w jej skróconym terminie X. i niektóre Spółki Zależne, a także spółki, które do tej pory nie uczestniczyły w PGK, przystąpiłyby do kolejnej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej. Umowa o utworzeniu nowej podatkowej grupy kapitałowej mogłaby zostać zawarta jeszcze przed wygaśnięciem aktualnej Umowy PGK, tak aby mogła zostać zgłoszona i zarejestrowana w terminie, o którym mowa w art. 1a ust. 4 Ustawy o CIT. Po wygaśnięciu Umowy PGK w ostatnim dniu roku podatkowego od nowego roku obowiązywałaby nowa umowa PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy skrócenie okresu trwania Umowy przez Spółki tworzące PGK poprzez aneks do Umowy w formie aktu notarialnego zgłoszony do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dla PGK w ostatnim dniu skróconego okresu oraz zakończeniem w tym dniu ostatniego roku podatkowego PGK?
2.  Czy w przypadku skrócenia okresu trwania Umowy w sposób opisany w pytaniu nr 1 nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

Skrócenie okresu trwania Umowy przez Spółki tworzące PGK poprzez aneks do Umowy w formie aktu notarialnego zgłoszony do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika dla PGK w ostatnim dniu skróconego okresu oraz zakończeniem w tym dniu ostatniego roku podatkowego PGK.

1.  Możliwość skrócenia okresu trwania umowy

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, jednym z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika jest zawarcie pomiędzy spółką dominującą i spółkami zależnymi umowy w formie aktu notarialnego o utworzeniu na okres co najmniej 3 lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej oraz jej zarejestrowanie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Artykuł 1a ust. 3 Ustawy o CIT określa essentialia negotii umowy podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem, umowa musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (przepis uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r. - obecnie jest nią zawsze spółka dominująca);
5.  określenie przyjętego roku podatkowego.

Ustawa o CIT dopuszcza również możliwość dokonywania zmian umowy, o czym stanowi art. 1a ust. 8, zgodnie z którym „Spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową \[\`(...)\`\] w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności”.

Zgodnie z regulacjami Ustawy o CIT nie można jednak zmienić umowy w następującym zakresie:

*   po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem przejęcia spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej, chyba że połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch (art. 1a ust. 6);

*   do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 9).

Ustawa o CIT nie zmienia zatem w żaden sposób cywilnoprawnego charakteru umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, wprowadza jedynie pewne ograniczenia do zasady swobody kontraktowania ustanowionej w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z póżn. zm.). W myśl przywołanej zasady strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania w zakresie, w jakim jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym, skoro podatkowa grupa kapitałowa może być utworzona w ramach swobody umów wedle uznania stron, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy w formie aktu notarialnego, należy również przyjąć, że w taki sam sposób umowa może zostać zmieniona.

Brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, które wykluczałyby możliwość skrócenia okresu trwania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron. Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, takiego ograniczenia nie można domniemywać, taki zakaz musiałby wyraźnie wynikać z przepisu prawnego. Ustawa wprowadza szczególny wymóg dotyczący możliwości przedłużenia funkcjonowania istniejącej PGK, brak natomiast analogicznej normy w zakresie skrócenia okresu trwania PGK. Jedynym przepisem pośrednio odwołującym się do minimalnego okresu trwania PGK jest wymóg zawarcia umowy PGK na co najmniej 3 lata, nie stanowi on jednak o braku możliwości skrócenia okresu, na który została zawarta, tj. z okresu dłuższego niż 3 lata do innego okresu nie krótszego niż 3 lata. Przepisy art. 1a uzależniają wprawdzie w ust. 10 - 10c sposób rozliczenia podatku dochodowego od okresu trwania PGK, jednak dotyczy to sytuacji, w której PGK utraciła status podatnika z powodu naruszenia któregoś z warunków uznania jej za podatnika. Nie dotyczy to zaś sytuacji, gdy umowa PGK samoczynnie wygasa z powodu zakończenia okresu, na jaki była przewidziana.

W szczególności doktryna i praktyka prawa podatkowego przyzwalają na rozwiązanie umowy PGK poprzez zgodne oświadczenie stron (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2016 r. sygn. IPPB5/4510-758/16-2/JC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r., o sygn. IPPB5/4510-599/15-2/RS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-983/15-2/BC). Należy zatem uznać, że tym bardziej zmiany umowy, np. polegające na skróceniu okresu jej trwania do okresu nie krótszego niż 3 lata, są możliwe i skuteczne pod warunkiem spełnienia wymaganych Ustawą o CIT warunków formalnych (forma aktu notarialnego, zgłoszenie do naczelnika urzędu skarbowego).

1.  Skutki skrócenia okresu trwania Umowy

Podatkowa grupa kapitałowa przestaje istnieć z chwilą zakończenia okresu trwania umowy lub skutecznego wypowiedzenia umowy przy umowie zawartej na czas nieokreślony (za: CIT. Komentarz P. Małecki, M. Mazurkiewicz). W naturalny sposób PGK kończy więc swój byt po upływie okresu, na który została zawarta. Skrócenie tego okresu w drodze aneksu powoduje, że po upływie skróconego okresu w analogiczny sposób ustaje byt PGK. Z upływem ostatniego dnia okresu funkcjonowania PGK po dokonanej zmianie PGK przestanie być podatnikiem i zakończy się jej ostatni rok podatkowy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka dominująca i Spółki zależne są uprawnione do skrócenia okresu trwania Umowy PGK w drodze zgodnego oświadczenia woli, złożonego w formie aktu notarialnego. Wygaśnięcie Umowy po zakończeniu jej zmienionego okresu trwania będzie skutkowało zakończeniem bytu obecnej PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

Ad. 2.

W przypadku skrócenia okresu trwania Umowy w drodze aneksu nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie:

1.  roku podatkowego spółki następującego po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4;
2.  3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia innych warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Warunek wymieniony w pkt 1 dotyczy osiągnięcia przez podatkową grupę kapitałową za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 2%, co nie jest rozważane w niniejszym zapytaniu.

Literalne brzmienie art. 1a ust. 13 pkt 2 Ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że hipotezą normy są objęte jedynie sytuacje, w których podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatnika podatku dochodowego ze względu na naruszenie warunków określonych dla możliwości uznania grupy podmiotów za PGK. Za G. Dźwigała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wyd. II: „Przesłankę tę należy rozumieć w ten sposób, że naruszenie warunku zachodzi wówczas, gdy członek grupy celowym i świadomym działaniem powoduje zaistnienie sytuacji uniemożliwiającej dalsze funkcjonowanie grupy (np. zbycie akcji przez spółkę dominującą w spółkach zależnych).” Nieuprawnione zdaniem Wnioskodawcy byłoby rozszerzenie zakresu zastosowania tej normy na inne, niewymienione w tym przepisie sytuacje.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, PGK nie utraci statusu podatnika podatku dochodowego ze względu na naruszenie któregoś z warunków istnienia PGK, lecz ze względu na wygaśnięcie umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego o skróceniu okresu jej funkcjonowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, sytuacja taka jest analogiczna do naturalnego wygaśnięcia umowy PGK po okresie, na który została zawarta. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem komentatorów (m.in. A. Krajewska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. IV) wygaśnięcie umowy PGK nie stanowi naruszenia warunków wymaganych do uznania PGK za podatnika, dlatego art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy Ustawy o CIT przewidują minimalny trzyletni okres, na który można zawrzeć umowę PGK. W przypadku Wnioskodawcy okres ten został wyznaczony na 25 lat, a trzyletnie minimum określone przepisami Ustawy o CIT już upłynęło. Nawet jeżeli okres trwania PGK zostanie skrócony, to będzie to minimum 6 pełnych lat podatkowych.

Jeżeli zatem po zawarciu aneksu skracającego byt obecnej PGK niektóre ze Spółek tworzących PGK (oraz ewentualnie inne spółki, które obecnie nie wchodzą w skład PGK) zawrą nową umowę PGK obowiązującą od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po zakończeniu okresu funkcjonowania obecnej PGK i zgłoszą ją w terminie wynikającym z art. 1a ust. 4 Ustawy o CIT, taka umowa będzie mogła być zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego, o ile zostaną spełnione warunki wymienione w art. 1a ust. 2 tej Ustawy.

Podsumowując, brzmienie art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT stanowi podstawę stwierdzenia, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, wobec czego spółki tworzące PGK będą mogły przystąpić do innej PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym obecna PGK zakończyła byt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy skrócenie okresu trwania Umowy przez Spółki tworzące PGK poprzez aneks do Umowy w formie aktu notarialnego zgłoszony do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dla PGK w ostatnim dniu skróconego okresu oraz zakończeniem w tym dniu ostatniego roku podatkowego PGK – **jest prawidłowe.**

*   czy w przypadku skrócenia okresu trwania Umowy w sposób opisany w pytaniu nr 1 nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), w której dokonano zmiany m.in. art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Stosownie do art. 1a ust. 1 updop podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

1.  umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:
    1.  została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
    2.  została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
2.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  w przypadku dokonania transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d, z podmiotami, o których mowa w art. 11a, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
3.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.

Art. 1a ust. 3 updop stanowi, że umowa musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  określenie przyjętego roku podatkowego.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 1a ust. 3a updop).

Natomiast według art. 1a ust. 4 updop umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej oraz składania sprawozdań finansowych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z art. 1a ust. 5 updop naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz ust. 3 i 4. Do decyzji o rejestracji umowy oraz do decyzji o odmowie rejestracji umowy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Ponadto art. 1a ust. 6 stanowi, że po rejestracji umowy podatkowa grupa kapitałowa nie może być rozszerzona o inne spółki ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem przejęcia spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej, chyba że połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch.

Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 7 updop).

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 8 updop spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4:

1.  zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową,
2.  zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego

– w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Przepis art. 1a ust. 8a wskazuje, że za naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego uważa się również zmniejszenie udziału spółki dominującej w kapitale spółki zależnej wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej poniżej progu określonego w ust. 2 pkt 1 lit. b.

Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 9 updop).

Zgodnie z art. 1a ust. 10 updop, w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową.

Ponadto zgodnie z art. 1a ust. 13 przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status, może nastąpić nie wcześniej niż po upływie:

1.  roku podatkowego spółki następującego po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4;
2.  3 lat podatkowych następujących po roku kalendarzowym, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika - w przypadku naruszenia innych warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu (…) 2014 r. została zawarta umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. PGK tworzy Spółka dominująca Wnioskodawcy i 31 zależnych spółek.

Zgodnie z umową o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: Umowa PGK):

*   PGK została utworzona na okres 25 lat podatkowych,

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

*   X. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK zgodnie z Ustawą o CIT w jej ówczesnym brzmieniu.

Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy w dniu (…) 2014 r. po stwierdzeniu spełnienia warunków do powołania PGK. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. W okresie istnienia PGK dwukrotnie nastąpiło połączenie Spółki Zależnej z inną Spółką Zależną, obecnie więc w skład PGK wchodzi 30 Spółek.

Do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidualną, żaden z warunków uznania PGK za podatnika CIT przewidzianych w art. 1a ustawy CIT nie został naruszony, a także upłynął 3-letni okres istnienia PGK.

Obecnie rozważana jest możliwość skrócenia okresu trwania PGK. Spółki tworzące aktualną PGK planują zawrzeć w formie aktu notarialnego aneks do Umowy PGK, polegający na zmianie okresu jej trwania np. do 6 lub 8 lat. Wnioskodawca nie wyklucza, że po wygaśnięciu Umowy w jej skróconym terminie, Spółka Wnioskodawcy i niektóre Spółki Zależne, a także spółki, które do tej pory nie uczestniczyły w PGK, przystąpiłyby do kolejnej (nowej) podatkowej grupy kapitałowej. Umowa o utworzeniu nowej podatkowej grupy kapitałowej mogłaby zostać zawarta jeszcze przed wygaśnięciem aktualnej Umowy PGK, tak aby mogła zostać zgłoszona i zarejestrowana w terminie, o którym mowa w art. 1a ust. 4 Ustawy o CIT. Po wygaśnięciu Umowy PGK w ostatnim dniu roku podatkowego od nowego roku obowiązywałaby nowa umowa PGK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy skrócenie okresu trwania Umowy przez Spółki tworzące PGK poprzez aneks do Umowy w formie aktu notarialnego zgłoszony do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dla PGK w ostatnim dniu skróconego okresu oraz zakończeniem w tym dniu ostatniego roku podatkowego PGK, oraz czy Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zdaniem tut. Organu skrócenie okresu trwania umowy PGK (w ramach swobody zawierania umów) z zachowaniem minimalnego 3-letniego okresu jej trwania, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a updop, oraz z zachowaniem pozostałych warunków uznania PGK za podatnika CIT, wynikających z art. 1a ust. 2 updop, nie należy rozpatrywać jako naruszenie warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 updop, dzień następujący po dniu w którym upłynął okres obowiązywania umowy jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy spółek tworzących PGK.

Zatem w świetle powyższego przepisu, zawarcie aneksu do umowy PGK, skracającego okres trwania PGK, jednak z zachowaniem 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK, należy rozpatrywać jedyne jako wcześniejsze zakończenie funkcjonowania PGK tj. wraz z upływem okresu obowiązywania umowy PGK.

W powyższym przypadku nie powinien zatem mieć zastosowania przepis art. 1a ust. 13 pkt 2 updop, ograniczający przystąpienie do innej PGK (w okresie 3 lat podatkowych) przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła status PGK w wyniku naruszenia warunków funkcjonowania PGK.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że:

*   skrócenie okresu trwania Umowy przez Spółki tworzące PGK poprzez aneks do Umowy w formie aktu notarialnego zgłoszony do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika dla PGK w ostatnim dniu skróconego okresu oraz zakończeniem w tym dniu ostatniego roku podatkowego PGK,

*   w przypadku skrócenia okresu trwania Umowy w drodze aneksu nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 Ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego,

należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań, ocenie organu interpretacyjnego podlegały jedynie skutki podatkowe wynikające ze skrócenia okresu trwania umowy podatkowej grupy kapitałowej.

W odniesieniu do powołanych we własnym stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w innym stanie prawnym, tj. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.