Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.672.2018.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym … – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym ….

Wniosek uzupełniono w dniu 18 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy znajduje się nieruchomość gruntowa, oznaczona numerem ewidencyjnym …, objęta częściowo miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie, z którym przeznaczona jest na cele zabudowy mieszkaniowej z dopuszczeniem funkcji usługowej o charakterze nieuciążliwym oraz w części na cele rolne.

Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2014 r. w drodze dziedziczenia. Rzeczona działka jest terenem niezabudowanym.

Wskazana powyżej działka (tj. nr …) na podstawie umowy dzierżawy została przez Gminę wydzierżawiona z przeznaczeniem na cele związane z gospodarką rolną na okres od 28 marca 2017 r. do 30 listopada 2021 r. Od momentu nabycia działki w drodze dziedziczenia do momentu wydzierżawienia jej na cele rolne, działka w ogóle nie była przez Gminę wykorzystywana.

Z tytułu dzierżawy Gmina otrzymuje wynagrodzenie (czynsz), które dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz w składanych deklaracjach VAT-7, tj. wykazuje jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania. Innymi słowy, Gmina traktuje dzierżawę przedmiotowej działki na cele rolne jako czynność opodatkowaną VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2014 r. w drodze dziedziczenia. Nabycie przedmiotowej działki nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla części działki nr … w … nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Gminę niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym …, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez Gminę niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym …, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem są towary (w przedmiotowej sytuacji grunt) wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania i jednocześnie takie, przy których nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzedawana nieruchomość bezpośrednio po nabyciu w drodze dziedziczenia nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana, natomiast od 28 marca 2017 r. jest wykorzystywana wyłącznie do czynności, zdaniem Gminy korzystających ze zwolnienia z opodatkowania - jest dzierżawiona na cele działalności rolnej. Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, iż nabywając przedmiotową działkę nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, bowiem nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia, tj. Gmina nabyła spadek, co nie wiązało się z poniesieniem wydatku na ten cel, który udokumentowany zostałby fakturą VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować wskazane zwolnienie przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe stanowisko potwierdza również ugruntowana linia interpretacyjna. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r., 0115- KDIT1-3.4012.275.2018.1.BK, Organ wskazał: Ponadto zwolniona od podatku jest dostawa gruntów które wykorzystywane były wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia tych gruntów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, sprzedaż przez Gminę niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej numerami ewidencyjnymi …, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na terenie Gminy znajduje się nieruchomość gruntowa, oznaczona numerem ewidencyjnym …, objęta częściowo miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie, z którym przeznaczona jest na cele zabudowy mieszkaniowej z dopuszczeniem funkcji usługowej o charakterze nieuciążliwym oraz w części na cele rolne. Dla części działki nr … w … nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Rzeczona działka jest terenem niezabudowanym. Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2014 r. w drodze dziedziczenia. Nabycie przedmiotowej działki nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazana powyżej działka na podstawie umowy dzierżawy została przez Gminę wydzierżawiona z przeznaczeniem na cele związane z gospodarką rolną na okres od 28 marca 2017 r. do 30 listopada 2021 r. Od momentu nabycia działki w drodze dziedziczenia do momentu wydzierżawienia jej na cele rolne, działka w ogóle nie była przez Gminę wykorzystywana. Gmina zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dostawa przez Wnioskodawcę działki nr … będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Okoliczności sprawy wskazują, że nieruchomość gruntowa, oznaczona numerem ewidencyjnym …, objęta jest częściowo miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie, z którym przeznaczona jest na cele zabudowy mieszkaniowej z dopuszczeniem funkcji usługowej o charakterze nieuciążliwym oraz w części na cele rolne. Dla części działki nr … w … nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Mając zatem na uwadze powyższe należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa, obejmująca w części tereny bez prawa do zabudowy (tj. tereny na cele rolne, tereny nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego) oraz w części tereny przeznaczone pod zabudowę (tj. tereny na cele zabudowy mieszkaniowej z dopuszczeniem funkcji usługowej).

W kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w tej sytuacji Wnioskodawca przy sprzedaży działki nr … o różnym przeznaczeniu, wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz dla działki w części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie zobowiązany do zastosowania właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, sprzedaż działki nr … w części przeznaczonej na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na cele rolne oraz w części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast ww. działka w części oznaczonej jako tereny przeznaczone na cele zabudowy mieszkaniowej z dopuszczeniem funkcji usługowej o charakterze nieuciążliwym, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu, bowiem działka w tej części stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia dla sprzedaży powyższej działki w części oznaczonej jako tereny przeznaczone na cele zabudowy mieszkaniowej z dopuszczeniem funkcji usługowej o charakterze nieuciążliwym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla dostawy tej części gruntu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2014 r., w drodze dziedziczenia. Nabycie przedmiotowej działki nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Wskazana powyżej działka nr … na podstawie umowy dzierżawy została przez Gminę wydzierżawiona z przeznaczeniem na cele związane z gospodarką rolną na okres od 28 marca 2017 r. do 30 listopada 2021 r. Od momentu nabycia działki w drodze dziedziczenia do momentu wydzierżawienia jej na cele rolne, działka w ogóle nie była przez Gminę wykorzystywana.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Czynność nabycia przez Gminę działki w drodze dziedziczenia – jak wskazał Wnioskodawca – nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem przy nabyciu działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w stosunku do działki nr … w części przeznaczonej według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej, nie będzie miało zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonując dostawy działki nr … w tej części nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego sprzedaż działki nr … w części przeznaczonej na cele zabudowy mieszkaniowej, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr … w części, która – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – jest sklasyfikowana jako teren rolny oraz działki nr … w części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast działka nr … w części przeznaczonej według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej, będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.