Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.692.2021.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-27
Teza: Obowiązek wystawienia przez Konsorcjanta faktury dokumentującej usługi wykonane na rzecz Lidera oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Lidera z faktury wystawionej przez Konsorcjanta.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia przez Konsorcjanta faktury dokumentującej usługi wykonane na rzecz Lidera oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Lidera z faktury wystawionej przez Konsorcjanta jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku wystawienia przez Konsorcjanta faktury dokumentującej usługi wykonane na rzecz Lidera oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Lidera z faktury wystawionej przez Konsorcjanta. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 grudnia 2021 r. (data wpływu 14 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółka z o.o. lub Lider) zawarła Umowę Konsorcjum ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej spółka komandytowa lub Konsorcjant), której celem jest wykonanie zadania polegającego na wykonaniu na rzecz Zamawiającego usług programowania wraz z nadzorem nad zespołem programistów oraz wykonania dokumentacji dla wytworzonego kodu aplikacji mobilnej, w ramach postępowania nr (…). Uczestnicy konsorcjum w szczególności nie powołali spółki cywilnej, ani żadnego innego odrębnego podmiotu.

Na mocy umowy, Konsorcjum jest reprezentowane przez Lidera, w tym w szczególności upoważniony jest on do zawarcia umowy z Zamawiającym, rozliczania kosztów działalności Konsorcjum, prowadzenia rozliczeń finansowych umowy z Zamawiającym, wystawiania faktur Zamawiającemu za zrealizowane usługi oraz przyjmowania płatności od Zamawiającego za zrealizowane usługi.

Umowa Konsorcjum określa szczegółowy rozdział prac i zadań między uczestnikami Umowy Konsorcjum. Uczestnicy mają z góry określony zakres zadań, za które są odpowiedzialni.

Każda ze Stron ponosi indywidualnie koszty związane z zawarciem i wykonywaniem umowy w zakresie przydzielonych jej czynności i odpowiedzialności. Po wykonaniu zadania Konsorcjant wystawia fakturę za świadczone zgodnie z harmonogramem prac usługi na rzecz Lidera. Lider zaś wynagrodzenie należne Konsorcjantowi z tytułu zadań wykonanych przez niego w ramach umowy z Zamawiającym przekazuje Konsorcjantowi na podstawie wystawionej Liderowi przez Konsorcjanta faktury w ciągu 7 dni od dnia otrzymania przez Lidera wynagrodzenia od Zamawiającego.

Celem stron umowy było rozliczenie Konsorcjanta na zasadzie podwykonawstwa.

W zawartej umowie Konsorcjum zostało określone wynagrodzenie kwotowe dla Konsorcjanta za wykonane prace. W przypadku niedokonania przez Zamawiającego zapłaty wynagrodzenia określonego w Umowie, Konsorcjantowi nie przysługują jakiekolwiek roszczenia względem Lidera, a wszelkie tego typu roszczenia Konsorcjant będzie kierował przeciwko Zamawiającemu samodzielnie bądź wspólnie z Liderem chyba że brak zapłaty ze strony Zamawiającego jest następstwem okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Lider.

Uczestnicy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność z tytułu zobowiązań zaciągniętych przez Konsorcjum w związku z realizacją postanowień zawartej z Zamawiającym umowy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1\. Lider jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Konsorcjant jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

3\. Lider w pełnym zakresie ponosi koszty:

*   wynagrodzenie lidera programistów (1 osoba),
*   wynagrodzenie programisty (1 osoba).

4\. Konsorcjant w pełnym zakresie ponosi koszty zatrudnienia 2 ekspertów.

5\. Zadania Lidera:

*   zarządzanie zespołem programistów w projekcie,
*   zarządzanie procesem wytwórczym Aplikacji,
*   wytwarzanie kodu Aplikacji zgodnie z założonymi priorytetami, harmonogramem oraz z przekazaną Dokumentacją Analityczną, projektem graficznym i oczekiwaniami Zamawiającego,
*   współpraca z zespołem projektowym i testowym Zamawiającego.

6\. Zadania Konsorcjanta:

*   wytwarzanie kodu Aplikacji zgodnie z założonymi priorytetami, harmonogramem oraz z przekazaną Dokumentacją Analityczną, projektem graficznym i oczekiwaniami Zamawiającego,
*   prowadzenie dokumentacji projektu.

7\. Wynagrodzenie Konsorcjanta jest ustalone kwotowo i wynosi 150 000,00 zł netto, wypłacane w 3 częściach po 50 000,00 zł każda, w czerwcu, lipcu i wrześniu 2021r.

Poza ustalonym wynagrodzeniem Konsorcjanta nie ma innego podziału zysku w Konsorcjum.

8\. W odpowiedzi na pytanie jakie konkretnie usługi wykonuje / wykona Konsorcjant na rzecz Lidera w związku z realizacją zadania na rzecz Zamawiającego w ramach zawartej umowy Konsorcjum wskazano, że Konsorcjant w ramach umowy Konsorcjum wykonuje:

*   usługi programistyczne,
*   dokumentację projektu.

9\. Dla usług świadczonych przez Konsorcjanta na rzecz Lidera stosuje się 23% stawkę podatku VAT.

10\. Usługi nabywane od Konsorcjanta, Lider wykorzystuje / będzie wykorzystywał wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia.

**Pytanie**

Czy prawidłowo w tym przypadku przyjęto, że uczestnicy konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, co obliguje Konsorcjanta do wystawienia faktury na rzecz Lidera, i uprawnia Lidera do odliczenia podatku VAT z tej faktury?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie pytania nr 1**

Polskie prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Zgodnie z art. 353\[1\] Kodeksu cywilnego (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przez konsorcjum rozumie się porozumienie co najmniej dwóch samodzielnych podmiotów, których zamiarem jest wspólne działanie w celu pozyskania i realizacji konkretnego przedsięwzięcie gospodarczego, którego przedmiot przekracza potencjał finansowy, intelektualny, logistyczny, doświadczenie, technologię itp. poszczególnych podmiotów osobno.

Z uwagi na to, że konsorcja zawierane są na zasadzie swobody umów, mogą przybierać różne formy wzajemnych i zewnętrznych relacji, które regulowane są postanowieniami umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedmiotowym stanie faktycznym, uczestnicy konsorcjum wyraźnie wskazali zakres przedmiotowy i zakres robót każdego z uczestników. Wskazany został Lider, który koordynuje wykonanie poszczególnych prac i ma zapewnić sprawną realizację całości zlecenia. Lider, jako reprezentant Konsorcjum, upoważniony został w szczególności do zawarcia umowy z Zamawiającym, rozliczania kosztów działalności Konsorcjum, prowadzenia rozliczeń finansowych umowy z Zamawiającym, wystawiania faktur Zamawiającemu za zrealizowane przez Konsorcjum usługi oraz przyjmowania płatności od Zamawiającego za zrealizowane usługi. Jednocześnie umowa przewiduje dokonanie rozliczeń pomiędzy Konsorcjantem a Liderem na podstawie faktury VAT. W wyniku zawartej umowy nie powstał odrębny podmiot gospodarczy. Uczestnicy Konsorcjum występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawca, co eliminuje wątpliwości co do ewentualnego rozpoznania świadczonych usług, jak czynności wewnętrznych między uczestnikami.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą, konsorcjum nie jest osobnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami tego podatku w ramach opisywanej transakcji pozostają uczestnicy konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę, Konsorcjant jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera faktur dokumentujących świadczone w ramach umowy Konsorcjum usługi i ewentualnie dostarczane towary, gdyby wystąpiły. Lider zaś, jako podmiot umocowany w umowie Konsorcjum m.in, do reprezentowania uczestników i dokonania rozliczenia kontraktu z Zamawiającym, jest zobowiązany do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT dokumentujących całość prac wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Lider jednocześnie ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Konsorcjanta z tytułu usług świadczonych w ramach umowy Konsorcjum na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy uczestnicy konsorcjum, tj. Lider oraz Konsorcjant są odrębnymi podatnikami VAT, a w konsekwencji Konsorcjant jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług na rzecz Lidera.

W rozpatrywanej sprawie Lider zawarł Umowę Konsorcjum z Konsorcjantem, której celem jest wykonanie zadania polegającego na wykonaniu na rzecz Zamawiającego usług programowania wraz z nadzorem nad zespołem programistów oraz wykonania dokumentacji dla wytworzonego kodu aplikacji mobilnej. Na mocy umowy, Konsorcjum jest reprezentowane przez Lidera, w tym w szczególności upoważniony jest on do zawarcia umowy z Zamawiającym, rozliczania kosztów działalności Konsorcjum, prowadzenia rozliczeń finansowych umowy z Zamawiającym, wystawiania faktur Zamawiającemu za zrealizowane usługi oraz przyjmowania płatności od Zamawiającego za zrealizowane usługi. Umowa Konsorcjum określa szczegółowy rozdział prac i zadań między uczestnikami Umowy Konsorcjum. Uczestnicy mają z góry określony zakres zadań, za które są odpowiedzialni. Każda ze Stron ponosi indywidualnie koszty związane z zawarciem i wykonywaniem umowy w zakresie przydzielonych jej czynności i odpowiedzialności. Po wykonaniu zadania Konsorcjant wystawia fakturę za świadczone zgodnie z harmonogramem prac usługi na rzecz Lidera. Lider zaś wynagrodzenie należne Konsorcjantowi z tytułu zadań wykonanych przez niego w ramach umowy z Zamawiającym przekazuje Konsorcjantowi na podstawie wystawionej Liderowi przez Konsorcjanta faktury w ciągu 7 dni od dnia otrzymania przez Lidera wynagrodzenia od Zamawiającego. Celem stron umowy było rozliczenie Konsorcjanta na zasadzie podwykonawstwa. Konsorcjant na rzecz Lidera w związku z realizacją zadania na rzecz Zamawiającego w ramach zawartej umowy Konsorcjum wykonuje usługi programistyczne oraz dokumentację projektu.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – partner konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku na gruncie podatku od towarów i usług uczestników konsorcjum, tj. Lidera oraz Konsorcjanta należy traktować jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie usług) w zamian za określone wynagrodzenie. W analizowanym przypadku Konsorcjant na rzecz Lidera w związku z realizacją zadania na rzecz Zamawiającego w ramach zawartej umowy Konsorcjum wykonuje usługi programistyczne oraz dokumentację projektu. Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń – Konsorcjant obciąża Lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonane usługi, natomiast faktury dokumentujące wynagrodzenie należne od zamawiającego za wykonane usługi są wystawiane wyłącznie przez Lidera.

W konsekwencji, pomiędzy Konsorcjantem a Liderem występuje czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – odpłatne świadczenie usług (sprzedaż w myśl definicji określonej w art. 2 pkt 22 ustawy).

Zatem Konsorcjant, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę sprzedaż.

Reasumując, wykonanie przez Konsorcjanta na rzecz Lidera usług programistycznych oraz dokumentacji projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług i Konsorcjant jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tych usług.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Liderowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Konsorcjanta dokumentującej usługi wykonane na rzecz Lidera.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W odniesieniu zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie względem nabytych usług programistycznych oraz dokumentacji projektu, Liderowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Konsorcjanta, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W analizowanym przypadku, jak ustalono powyżej, Konsorcjant wykonuje na rzecz Lidera usługi programistyczne i dokumentację projektu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tych usług. Przy czym, we wniosku wskazano, dla usług świadczonych przez Konsorcjanta na rzecz Lidera stosuje się 23% stawkę podatku VAT. Ponadto, usługi nabywane od Konsorcjanta, Lider wykorzystuje wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia. Jednocześnie, Lider jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie Liderowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Konsorcjanta dokumentujących nabycie usług programistycznych oraz dokumentacji projektu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).