Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-653/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-04
Teza: Czy wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, rozumieć należy jako: a) „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, czy też jako b) „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 3 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozumienia sformułowania użytego w art. 15b ust. 8:

*   „po upływie terminu określonego w ust. 1”– **jest nieprawidłowe**,
*   „po upływie terminu określonego w ust. 2” – **jest prawidłowe**.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie rozumienia sformułowania użytego w art. 15b ust. 8:

*   „po upływie terminu określonego w ust. 1”,
*   „po upływie terminu określonego w ust. 2”.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 maja 2013 r. znak znak IBPBI/2/423-420/13/JD, IBPBI/2/423-506/13/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 17 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), bezpośrednio związane z przychodami (dalej „koszty bezpośrednie”). Koszty te będą miały postać wydatków na nabycie towarów handlowych.

Koszt uzyskania przychodów w postaci ww. wydatków potrącany będzie dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych towarów handlowych, co może nastąpić w roku 2013 lub w latach następnych.

Rozważane są następujące sposoby rozliczeń w kontrahentami z tytułu nabywania od nich towarów handlowych:

1.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni,
2.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności dłuższym niż 90 dni,
3.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów płatności w ratach, przy czym termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, rozumieć należy jako:

1.  „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, czy też jako
2.  „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

W ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2”, użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, rozumieć należy jako „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W art. 15b ust. 8 ustawy o CIT wskazano, że jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym, że nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania.

W art. 15b ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały natomiast dwa terminy, tj.:

1.  termin płatności, oraz
2.  termin 30 dni od dnia upływu ww. terminu płatności.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT również wymienione zostały dwa terminy, tj.:

1.  termin płatności, oraz
2.  termin 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Użyte w art. 15b ust. 8 ustawy o CIT wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust.1 lub 2” można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako:

1.  „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, albo
2.  „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia, na które terminy powołuje się art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, konieczna jest analiza literalnego brzmienia ww. przepisu oraz analiza konsekwencji przyjęcia jednej lub drugiej opcji.

Uwzględniając cel wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 15b, wydaje się, że zasadne byłoby stosowanie interpretacji przepisu art. 15 ust. 8 ustawy o CIT opisanej w pkt b), tj. uznanie, że wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” rozumieć powinno się jako „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Jednakże przyjęcie takiej interpretacji prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy prawidłowa jest interpretacją opisana w pkt a). Za taką interpretacją przemawia również literalne brzmienie przepisu art. 15b ust. 8 ustawy o CIT.

Zauważyć bowiem należy, że wyrażenie „po upływie terminu” w art. 15b ust. 8 ustawy o CIT użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o „termin” nie zaś o „terminy”. Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1 jak i w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za interpretacją, że chodzi o „termin płatności” w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było odniesienie do terminów „upływu 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem „po upływie terminów określonych w art. 15b ust. 1 i ust. 2”.

Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 8 ustawy o CIT opisana w pkt b) prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji, jak już Wnioskodawca wskazał wyżej. Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, z przepisu art. 15b ust.8 ustawy o CIT wynikałoby, że jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym, że nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania. Powyższa interpretacja przepisu art. 15b ust. 8 ustawy o CIT byłaby zatem wewnętrznie sprzeczna - wynikało by z niej, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić po upływie 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, rozumieć należy jako „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust 1 i 2 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z dniem 01 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o pdop). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Z kolei art. 15b ust. 8 ustawy o pdop stanowi, iż jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

W związku z powyższym wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, jak należy rozumieć pojęcie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2”, użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, tj. czy należy je rozumieć jako „upływ terminu płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2, czy też jako „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów”, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Art. 15b ust. 8 ustawy o pdop wskazuje, iż warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych (zgodnie z art. 15 ww. ustawy) po upływie terminów określonych w ust. 1 i 2, jest uregulowanie płatności. Termin z ust. 1, do którego odsyła ust. 8, to termin 30 dni od daty upływu terminu płatności. Jeżeli zatem w dacie sprzedaży upłynął termin płatności, ale od upływu terminu płatności nie minęło jeszcze 30 dni, to podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość sprzedanych towarów w dacie ich sprzedaży.

Jeżeli natomiast w dacie sprzedaży upłynął ww. termin i zobowiązanie nie zostało uregulowane, podatnik do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy nie ma prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych. Zaliczenie tej kwoty (lub części odpowiadającej uregulowanym kwotom) będzie mogło nastąpić nie wcześniej, niż w miesiącu jej uregulowania.

Termin z ust. 2, do którego odsyła art. 15b ust. 8 należy natomiast rozumieć jako termin płatności. W sytuacji, gdy towar zostanie sprzedany po upływie terminu płatności (dłuższym niż 60 dni), podatnik do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy nie ma prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych. Zaliczenie tej kwoty (lub części odpowiadającej uregulowanym kwotom) będzie mogło nastąpić nie wcześniej, niż w miesiącu jej uregulowania.

Reasumując, wyrażenie „po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2”, użyte w przepisie art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni).

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie rozumienia sformułowania użytego w art. 15b ust. 8:

*   „po upływie terminu określonego w ust. 1”– jest nieprawidłowe,
*   „po upływie terminu określonego w ust. 2” – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-5 oraz 7-9 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.