Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-576/14/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Czy biogaz uzyskany w wyniku fermentacji kiszonki kukurydzianej wraz z komponentami, zużywany wyłącznie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, gdzie energia elektryczna jest wykorzystywana na potrzeby własne oraz sprzedawana do sieci, zaś energia cieplna jest wykorzystywana do ogrzewania pomieszczeń oraz w procesie produkcji peletu i nawozów, podlega podatkowi akcyzowemu i w jakiej stawce oraz czy istnieje obowiązek ewidencjonowania ilości tego biogazu. ? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: biogaz; cel-cel opałowy; energia-energia elektryczna; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie opodatkowaniu biogazu zużywanego do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej (pytania oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie opodatkowaniu biogazu zużywanego do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Opis procesu produkcji:

Spółka zamierza produkować energię elektryczną w biogazowni rolniczej, w jednostce kogeneracyjnej o łącznej mocy nie przekraczającej 1 MW. Jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się wytwarzaniem biogazu rolniczego (decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego w załączeniu). Do produkcji energii elektrycznej zużywany jest biogaz rolniczy wytwarzany w procesie fermentacji substratów organicznych w komorach fermentacyjnych i w całości spalany w jednostce kogeneracyjnej.

Projektowo sposób zagospodarowania biogazu w biogazowni jest tradycyjny tzn. biogaz jest spalany w układzie kogeneracyjnym (CHP - Cornbined Heat and Power), w celu skojarzonej produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Głównymi elementami składowymi instalacji kogeneracji są: silnik spalinowy na paliwo gazowe, generator prądu, system wymienników ciepła oraz układ automatyki i sterowania. Energia elektryczna wytwarzana jest przez prądnicę agregatową, która jest napędzana silnikiem spalinowym. Wytworzona energia jest wprowadzana do sieci energetycznej biogazowni i wykorzystywana na potrzeby własne do napędu urządzeń pracujących w biogazowni, lini produkcyjnej nawozu i oświetlenia, jak również jest odsprzedawana do sieci energetycznej, jako tzw. „zielona energia”.

Energia elektryczna która będzie wytwarzana w skojarzeniu z energią cieplną sprzedawana będzie odbiorcy z urzędu. Ilość wytworzonej i sprzedanej energii elektrycznej jest ustalana na podstawie wskazań licznika pomiarowego zamontowanego na linii średniego napięcia. Z kolei, energia cieplna powstała w wyniku chłodzenia urządzeń kogeneracyjnych po części zużywana jest do utrzymania temperatury w fermentatorach, do osuszania odpadu poprodukcyjnego jakim jest masa pofermentacyjna, wykorzystywana następnie w procesie produkcji nawozu i peletu oraz na potrzeby ogrzewania pomieszczeń biurowych. Natomiast nadwyżki ciepła będą poprzez chłodnice wyrzucana jest do atmosfery. Całość wytworzonej energii elektrycznej mierzona jest przez liczniki zamontowane na zaciskach kogeneratora i odczytywana przez operatora. Podane odczyty pozwalają obliczyć ilość energii elektrycznej (tzw. zielonej, uprawniającej do otrzymania zielonych certyfikatów. Różnicę pomiędzy odczytem licznika mierzącego całość wytworzonej energii (tzw. zielonej energii, lecz bez stosownych certyfikatów) a ilością energii elektrycznej wtłoczonej do sieci (tzw. czarnej energii) stanowi energia elektryczna zużyta na potrzeby własne w celu jej wytworzenia i utrzymania procesów technologicznych polegających na ciągłej produkcji biogazu podlegającego dwustopniowemu procesowi biologicznego odsiarczania.

Urządzenia elektryczne takie jak mieszadła, sprężarki gazu, urządzenie dozujące oraz pompy zapewniają ciągłość procesu. Energia elektryczna zużywana na potrzeby własne służy do podtrzymania technologii wytwarzania energii elektrycznej (utrzymania kogeneratora w gotowości do pracy, sterowania nimi oraz do ich obsługi: np. oświetlania pomieszczeń, w których się one znajdują), jak również do pracy urządzeń służących do mezofilnej fermentacji (wytwarzania biogazu rolniczego w fermentatorach), i doprowadzania gazu do kogeneratora. linii produkcyjnej nawozu, oświetlenia. W sytuacji, gdy jednostki kogeneracje nie pracują, to urządzenia biogazowi są zasilane z sieci elektrycznych tych samych, którymi zarówno płynie energia elektryczna sprzedawana przez Wnioskodawcę do sieci w przypadku jej wytwarzania, jak też wykorzystywana ogólnie przez Wnioskodawcę podczas postoju urządzeń wytwarzających energię elektryczną.

Spółka dokonała w lipcu 2014 r. zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie celnym jako podatnik akcyzy prowadzący działalność w zakresie wyrobów akcyzowych. Biogaz wytwarzany w procesie produkcji służący do spalania w kogeneratorze, mieści się w klasyfikacji CN pod symbolem 2711 29 00 w sekcji V, dział 25 załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (UE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE I. 2010. 284.1 z dnia 29 października 2010 r. ze zm.), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 roku. Tak samo kwalifikować należy ten biogaz w świetle rozporządzenia Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 31.10.2013). Biogaz jest gazem palnym, produktem fermentacji anaerobowej związków pochodzenia organicznego (np. ścieki, m.in. ścieki cukrownicze, odpady przemysłu rolno-spożywczego, biomasa), a częściowo także ich rozpadu gnilnego, powstający w biogazowni.

Biogaz jest mieszaniną gazów oraz zanieczyszczeń. Biogaz składa się głownie z metanu (45-55%) oraz dwutlenku węgla (35-45%). Biogaz jest gazem zanieczyszczonym głównie związkami siarki (siarkowodór), lotnymi metylosiloksanami oraz halogenowymi pochodnymi węglowodorów. Nie zawiera w swoim składzie węglowodorów takich jak: etan/eten/etyn, propan/propen/propyn, butan/buten/butyn. Ze względu na brak zawartości propanu oraz wyższych węglowodorów biogaz jest gazem SUCHYM. Z przyczyn ekonomicznych i procesowo-technologicznych (mieszanina gazów różnych właściwościach fizykochemicznych) nie poddawany jest sprężaniu, a wskutek tego nie nadaje się do odprzedaży, a jedynie do spalania w specjalnie do tego przeznaczonych instalacjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biogaz uzyskany w wyniku fermentacji kiszonki kukurydzianej wraz z komponentami, zużywany wyłącznie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, gdzie energia elektryczna jest wykorzystywana na potrzeby własne oraz sprzedawana do sieci, zaś energia cieplna jest wykorzystywana do ogrzewania pomieszczeń oraz w procesie produkcji peletu i nawozów, podlega podatkowi akcyzowemu i w jakiej stawce oraz czy istnieje obowiązek ewidencjonowania ilości tego biogazu. ? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, powstały w procesie oczyszczania ścieków biogaz, który jest następnie wykorzystywany do napędu stacjonarnego urządzenia w celu łącznego wytworzenia ciepła i energii elektrycznej, korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy przepisu art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powstały w procesie fermentacji kiszonki kukurydzianej wraz z komponentami biogaz jest spalany w układzie kogeneracyjnym, w celu skojarzonej produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Głównymi elementami składowymi instalacji kogeneracji na oczyszczalni ścieków są: silnik spalinowy na paliwo gazowe, generator prądu, system wymienników ciepła oraz układ automatyki i sterowania. Energia elektryczna wytwarzana jest przez prądnicę agregatową, która jest napędzana silnikiem spalinowym. Wytworzona energia jest wprowadzana do sieci energetycznej zewnętrznej i wykorzystywana na potrzeby własne do napędu urządzeń pracujących w biogazowni. Ciepło natomiast pochodzi od procesów spalania w silniku. Ciepło to jest odzyskiwane poprzez wymienniki ciepła, włączone w układ chłodzenia oraz w układ wydechowy silnika. W dalszym etapie poprzez system wymienników ciepła w układzie chłodzenia energia cieplna jest dalej wykorzystywana w głównej mierze na podgrzewanie osadu w komorze fermentacyjnej a pozostała cześć służy do ogrzewania pomieszczeń oczyszczalni iw procesie produkcji nawozu i peletu.

W opisanym powyżej procesie technologicznym biogaz wykorzystywany jest do napędu silnika prądnicy agregatowej, która wytwarza energię elektryczną. Jednocześnie wytwarzane jest ciepło, pochodzące od procesów spalania w silniku, które jest odzyskiwane poprzez system wymienników.

Zdaniem Spółki opisany stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 31b ust. 4 pkt 1 w związku z ust. l pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Biogaz służy tutaj do napędu stacjonarnego urządzenia użytego w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Użycie przez Spółkę biogazu w opisanym powyżej celu korzysta więc ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r. sygn. IPTPP3/443A-91/13-2/KK oraz pismo z dnia 25 lipca 2013 r. (nr: AG6/0602/I0/ZBN/I3/PD-75202; dostępne pod linkiem: http://www.igwp.org.pl/images/ stories/pismo\_z\_Ministerstwa\_Finanow.pdf wystosowane przez Ministerstwo Finansów do senatora RP Jana Michalskiego, w którym to piśmie potwierdza się, że do projektu ustawy zmieniającej ustawę PA dodany został przepis zwalniający od opodatkowania tym podatkiem biogaz używany do napędu stacjonarnych urządzeń w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Ponadto w zakresie warunków zwolnienia, jako finalny nabywca gazowy, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji wytworzonego biogazu - jako warunku zwolnienia od akcyzy. Nie ma również obowiązku w zakresie zużycia wytworzonego biogazu jako wyrobu zwolnionego od akcyzy, składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowej w tym zakresie. Potwierdza to Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP3/443-572a/13/JK z 17 marca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. Nr 752 ze zm.), wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 28 ww. załącznika pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W świetle powyższego należy zauważyć, że biogaz objęty kodem CN 2711 29 00 stanowi wyrób akcyzowy zaliczany jednocześnie do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Wobec powyższego, biogaz CN 2711 29 00 jako produkt powstały podczas technologicznego procesu fermentacji kiszonki kukurydzianej wraz z komponentami, zużywany w celu wytworzenia energii elektrycznej oraz ciepła, jest wyrobem energetycznym i podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy − art. 24b ust. 2 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych - przez które rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zgodnie z art. 9c ust. 5 lit. a - m.in. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia. Mając zatem na uwadze definicję finalnego nabywcy gazowego niewątpliwie uznać należy, że Wnioskodawca (jako podmiot będący finalnym nabywcą gazowym) używający do wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej - uzyskany w sposób inny niż w drodze nabycia wyrób gazowy (powstały w wyniku fermentacji kiszonki kukurydzianej wraz z komponentami) – wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przy czym na mocy art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5. W art. 31b ust. 1 pkt 2 wskazano, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Tym samym, użycie przez Wnioskodawcę powstałego w wyniku fermentacji kiszonki kukurydzianej wraz z komponentami biogazu do napędu stacjonarnych urządzeń (generatora prądu napędzanego silnikiem spalinowym na paliwo gazowe) służących do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Ponadto w zakresie warunków zwolnienia, jako finalny nabywca gazowy, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji wytworzonego biogazu – jako warunku zwolnienia od akcyzy. Przepisy bowiem nie przewidują w stosunku do finalnego nabywcy gazowego prowadzenia takiej ewidencji. Nie ma również obowiązku − w zakresie zużycia wytworzonego biogazu zwolnionego od akcyzy − składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3, 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.