Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-407/13-5/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku niezdolności do pracy wskutek choroby pracownika.
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku niezdolności do pracy wskutek choroby pracownika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów z tytułu Honorarium Autorskiego, w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów z tytułu Dodatkowego Honorarium Autorskiego, w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika oraz w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku niezdolności do pracy wskutek choroby pracownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: również „Wnioskodawca”, „Pracodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji części wyposażenia dla przemysłu samochodowego i w ramach swojej działalności projektuje i produkuje systemy wentylacyjne oraz komponenty wykończenia wnętrz samochodów, w tym także zastosowane w nich mechanizmy.

W związku z tym Wnioskodawca zatrudnia w Biurze Badania i Rozwoju na podstawie umowy o pracę (dalej również: „Umowa o Pracę”) wykwalifikowanych pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują na rzecz Wnioskodawcy prace o charakterze twórczym. Pracownicy zatrudnieni są na stanowiskach:

*   młodszy konstruktor,
*   konstruktor,
*   projektant rozwojowy,
*   optymalizator,

(dalej również oddzielnie: „Pracownik Biura Badania i Rozwoju” lub łącznie: „Pracownicy Biura Badania i Rozwoju”).

Wykonywanie obowiązków pracowniczych przez Pracowników Biura Badania i Rozwoju polega w szczególności na twórczym wykonywaniu prac projektowych dotyczących przede wszystkim części wyposażenia samochodowego, których rezultatem są m.in. szkice, rysunki, modele (dalej również oddzielnie: „Projekt” lub łącznie: „Projekty”).

Projekty są tworzone w wersjach 3D oraz 2D z wykorzystaniem dedykowanego do tego celu specjalistycznego oprogramowania. Projekty dokonywane są w oparciu o przekazane przez kontrahentów Wnioskodawcy niezbędne brzegowe wymogi techniczne. Jednakie sposób ich spełnienia pozostaje w gestii Pracownika Biura Badania i Rozwoju, który proponuje indywidualne rozwiązanie oraz layout, tj. dobór układu, wzoru, kolorystyki itp.

Pracownicy Biura Badania i Rozwoju są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t. j. Dz. U. 2006. 90. 631 ze zm., dalej również: ,,Ustawa”) i posiadają całkowitą swobodę przy tworzeniu i wykonywaniu Projektów. Każdy z Projektów ze względu na specyfikę i niepowtarzalność potrzeb Wnioskodawcy jest rozpatrywany i tworzony indywidualnie. Stworzenie Projektu wymaga od Pracowników Biura Badania i Rozwoju jako twórców opracowania innowacyjnych, nowych oraz autorskich rozwiązań technicznych dotyczących w szczególności kształtu, budowy, kolorystyk czy materiałów, z których opracowany wzór produktu jest wytwarzany.

Rezultat prac Pracowników Biura Badania i Rozwoju ma charakter oryginalny, twórczy i indywidualny w związku z czym stanowi utwór w rozumieniu art. 1 Ustawy.

Zgodnie z Umową o pracę Pracownicy Biura Badania i Rozwoju zobowiązani są do:

1.  wykorzystywania czasu pracy na pracę twórczą w zakresie tworzenia utworów w rozumieniu Ustawy,
2.  przeniesienia na Wnioskodawcę wszelkich autorskich praw majątkowych do utworów odzwierciedlających własny, oryginalny i twórczy wkład pracownika. Przez wkład własny rozumie się także wkład Pracownika w stworzenie utworu jako współautor.

Na podstawie postanowień Umowy o pracę Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworu zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy. Pracownik Biura Badania i Rozwoju zobowiązany jest systematycznie w formie pisemnej przedkładać Wnioskodawcy zestawienie stworzonych Projektów (Utworów). Wnioskodawca prowadzi ewidencję przedłożonych Utworów.

Wnioskodawca zawarł w Umowach o pracę z Pracownikami Biura Badania i Rozwoju regulacje, na podstawie których określona ryczałtowo część wynagrodzenia (np. 50%, 70% lub 80% wynagrodzenia) jest wypłacana z tytułu rozporządzenia przez Pracownika Biura Badania i Rozwoju autorskimi prawami majątkowymi (dalej również: „Honorarium Autorskie”). Określenie ryczałtu jest możliwe na podstawie Umowy o pracę, zgodnie z którą każdy Pracownik Biura Badania i Rozwoju poświęca na pracę twórczą nie mniej niż odpowiednio 50%, 70% lub 80% czasu pracy.

Wyżej wymieniona część wynagrodzenia za pracę z tytułu przeniesienia praw autorskich na Pracodawcę skalkulowana jest odpowiednio do ich wkładu twórczego w proporcji ryczałtowej wynikającej z powyższego podziału czasu wykonywanej pracy twórczej do łącznego czasu pracy.

W konsekwencji Pracownicy Biura Badania i Rozwoju wykonują również zadania, których wykonywanie nie skutkuje powstaniem Utworów. W odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu wykonywania tych zadań nie są ustalane 50% kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT tj. w wysokości 50% w odniesieniu do Honorarium Autorskiego, które dotyczy rozporządzenia przez nich autorskimi prawami majątkowymi.

Jednocześnie Wnioskodawca rozważa wdrożenie rozwiązania mającego na celu przyznawanie Pracownikom Biura Badania i Rozwoju - niezależnie od Honorarium Autorskiego - dodatkowego honorarium autorskiego (dalej również: „Dodatkowe Honorarium Autorskie”).

Dodatkowe Honorarium Autorskie będzie przyznawane wyłącznie z tytułu rozporządzenia przez Pracownika Biura Badania i Rozwoju autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Pracodawcy do Projektów będących Utworami o szczególnym znaczeniu dla Wnioskodawcy, tj. w szczególności do Projektów o szczególnym stopniu innowacyjności, oryginalności oraz wysokim znaczeniu dla działalności Wnioskodawcy.

Wobec tego Dodatkowe Honorarium Autorskie stanowić będzie dodatkowe wynagrodzenie (niezależne od Honorarium Autorskiego określonego w Umowie o Pracę) z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi przez Pracowników Biura Badania i Rozwoju, co do którego Wnioskodawca zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, gdy Pracownikowi Biura Badania i Rozwoju nie zostanie przyznane Dodatkowe Honorarium Autorskie to taki pracownik i tak każdorazowo rozporządza ww. prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy i otrzymuje w zamian Honorarium Autorskie. Dodatkowe Honorarium Autorskie stanowi niejako „podwyższenie” Honorarium Autorskiego z tytułu rozporządzenia prawami autorskim do Projektów o szczególnym znaczeniu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że zamierza w stosunku do całości Honorarium Autorskiego lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, w przypadkach, gdy nieobecność Pracownika Biura Badania i Rozwoju w danym miesiącu kalendarzowym będzie usprawiedliwiona (np. z powodu urlopu wypoczynkowego, choroby lub niezdolności do pracy) i jednocześnie w tym samym miesiącu Pracownik Biura Badania i Rozwoju stworzy i rozporządzi prawami autorskimi do danego Projektu lub odpowiednio do Projektu o szczególnym znaczeniu dla Pracodawcy. Natomiast w przypadkach, gdy Pracownik Biura Badania i Rozwoju przez cały miesiąc kalendarzowy będzie nieobecny w pracy i wskutek tego nie dojdzie do powstania żadnego utworu i rozporządzenia prawami autorskimi, wówczas art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku niezdolności do pracy wskutek choroby pracownika.

Czy za miesiąc kalendarzowy, w którym Pracownik Biura Badania i Rozwoju był niezdolny do pracy wskutek choroby i przebywał przez część miesiąca kalendarzowego na zwolnieniu lekarskim, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ma prawo do potrącania w stosunku do całości Honorarium Autorskiego lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za dany miesiąc kalendarzowy, w którym Pracownik Biura Badania i Rozwoju przebywał przez część miesiąca kalendarzowego na zwolnieniu lekarskim wskutek np. choroby, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ma prawo do potrącania w stosunku do całości Honorarium Autorskiego lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust 9a (…)”.

A zatem warunkiem koniecznym zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu nie jest sam fakt sporządzenia Utworu czy też poświęcania czasu na wykonywanie pracy twórczej w ramach Umowy o pracę przez danego Pracownika Biura Badania i Rozwoju, ale fakt „korzystania przez twórców z praw autorskich” lub „rozporządzania przez nich tymi prawami” - co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o pracę:

1.  Pracownik zobowiązuje się do przekazania Pracodawcy i utrwalenia Utworów zgodnie z procedurą obowiązującą u Pracodawcy, wskazaną w Regulaminie utrwalania i ewidencjonowania utworów,
2.  Pracodawca z chwilą przyjęcia Utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków twórczych ze stosunku pracy nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworu, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy.

Na podstawie ww. regulaminu Pracownik regularnie przenosi na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe, a Pracodawca przyjmuje Utwory (nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworów) na bieżąco w ramach przekazywania danych efektów pracy twórczej przez Pracowników Biura Badania i Rozwoju, jednak nie później niż po przedstawieniu przez danego Pracownika ewidencji Utworów stworzonych w poprzednim miesiącu kalendarzowym.

Wobec powyższego oraz w związku z tym, że:

1.  Umowy o pracę Pracowników Biura Badania i Rozwoju wyraźnie wskazują - na potrzeby rozliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów - na podział wynagrodzenia za pracę na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na Pracodawcę (Honorarium Autorskie) oraz na wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych w pozostałym zakresie,
2.  zgodnie z przepisami Kodeksu pracy za czas przebywania pracownika na zwolnieniu lekarskim wskutek choroby, trwającym łącznie w roku kalendarzowym nie dłużej niż 33 dni, przysługuje prawo do 80% wynagrodzenia za pracę,
3.  warunkiem koniecznym do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust 9 pkt 3 Ustawy o PIT jest rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi a nie fakt sporządzenia utworu czy też fakt wykonywania pracy twórczej,
4.  Pracownik Biura Badania i Rozwoju - mimo nieobecności w pracy np. w skutek choroby - stworzy Utwór w ramach obowiązków pracowniczych i rozporządzi nim na rzecz Wnioskodawcy,

– to w stosunku do całości jego przychodu otrzymanego wdanym miesiącu kalendarzowym z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi (tj. Honorarium Autorskiego i odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego) należy zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT znajdą zastosowanie w odniesieniu do Honorarium Autorskiego i Dodatkowego Honorarium Autorskiego wyłącznie w przypadkach, gdy w danym miesiącu kalendarzowym (i za dany miesiąc kalendarzowy), pomimo przebywania na zwolnieniu lekarskim, w którym nastąpi rozporządzenie prawami autorskimi do danego Projektu lub odpowiednio do Projektu o szczególnym znaczeniu dla Pracodawcy, zostanie wypłacone Honorarium Autorskie i Dodatkowe Honorarium Autorskie.

Natomiast w przypadkach, gdy Pracownik Biura Badania i Rozwoju przez cały miesiąc kalendarzowy będzie przebywał na zwolnieniu lekarskim i wskutek tego nie dojdzie do powstania żadnego utworu i rozporządzenia prawami autorskimi albo z innych powodów Pracownik Biura Badania i Rozwoju nie rozporządzi w danym miesiącu kalendarzowym prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, wówczas art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT dotyczący kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278) stanowi, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia w Biurze Badania i Rozwoju na podstawie umowy o pracę wykwalifikowanych pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują na rzecz Wnioskodawcy prace o charakterze twórczym. Pracownicy Biura Badania i Rozwoju są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. i posiadają całkowitą swobodę przy tworzeniu i wykonywaniu Projektów. Rezultat prac pracowników Biura Badania i Rozwoju ma charakter oryginalny, twórczy i indywidualny w związku z czym stanowi utwór w rozumieniu art. 1 Ustawy. Zgodnie z Umową o pracę Pracownicy Biura Badania i Rozwoju zobowiązani są do wykorzystywania czasu pracy na pracę twórczą w zakresie tworzenia utworów w rozumieniu Ustawy oraz przeniesienia na Wnioskodawcę wszelkich autorskich praw majątkowych do utworów odzwierciedlających własny, oryginalny i twórczy wkład pracownika.

Na podstawie postanowień Umowy o pracę Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do Utworu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca rozważa wdrożenie rozwiązania mającego na celu przyznawanie Pracownikom Biura Badania i Rozwoju - niezależnie od Honorarium Autorskiego - Dodatkowego Honorarium Autorskiego, które będzie przyznawane wyłącznie z tytułu rozporządzenia przez Pracownika autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Pracodawcy do Projektów będących Utworami o szczególnym znaczeniu dla Wnioskodawcy, tj. w szczególności do Projektów o szczególnym stopniu innowacyjności, oryginalności oraz wysokim znaczeniu dla działalności Wnioskodawcy. Dodatkowe Honorarium Autorskie stanowi niejako „podwyższenie” Honorarium Autorskiego z tytułu rozporządzenia prawami autorskim do Projektów o szczególnym znaczeniu.

Wnioskodawca zamierza w stosunku do całości Honorarium Autorskiego lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, w przypadkach, gdy nieobecność Pracownika w danym miesiącu kalendarzowym będzie usprawiedliwiona np. z powodu choroby lub niezdolności do pracy i jednocześnie w tym samym miesiącu Pracownik stworzy i rozporządzi prawami autorskimi do danego Projektu lub odpowiednio do Projektu o szczególnym znaczeniu dla Pracodawcy.

W związku z powyższym należy uznać, że skoro Pracownicy Wnioskodawcy są traktowani w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako twórcy, to do przychodów osiąganych przez nich tytułem wynagrodzeń za pracę twórczą, mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Natomiast do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającego przymiotu pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii dotyczącej wynagrodzenia za okres choroby lub niezdolności do pracy należy zauważyć, że są to świadczenia stanowiące przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W czasie niezdolności do pracy wskutek choroby pracownik nie wykonuje bowiem pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tego też względu stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników dotyczy tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez pracowników rzeczywiście wykonywana.

W przypadku miesiąca, w którym Pracownik Wnioskodawcy był niezdolny do pracy wskutek choroby i przebywał przez część miesiąca kalendarzowego na zwolnieniu lekarskim, do części wynagrodzenia wypłacanego za okres choroby – jako wynagrodzenia za pracę niemającą przymiotu pracy twórczej – powinny być zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy twórczej można natomiast zastosować koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

W kwestii stanowiącej przedmiot zapytania, tj. stwierdzenia, czy za dany miesiąc kalendarzowy, w którym wystąpił okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (tu: z tytułu choroby) Wnioskodawca – działając jako płatnik – ma prawo zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż w takim miesiącu ma prawo do potrącania podwyższonych kosztów w stosunku do całości Honorarium Autorskiego (lub odpowiednio całości Dodatkowego Honorarium Autorskiego).

Mając na uwadze opisany we wniosku sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu Honorarium Autorskiego (odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego) tut. organ nie może potwierdzić prawidłowości prezentowanego przez Zainteresowanego stanowiska.

Z przedstawionych bowiem informacji wynika, iż Wnioskodawca ustala wynagrodzenie z tytułu Honorarium Autorskiego (odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego) w formie ryczałtowej, równoważnej procentowej części wynagrodzenia ze świadczenia pracy. Wobec takiego sposobu ustalenia tego wynagrodzenia, wyliczenie jego wysokości – w przypadku, gdy pracownik nie przebywa w pracy i nie wykonuje czynności o charakterze twórczym – jako określonego procentowo udziału w stosunku do pełnego miesięcznego wynagrodzenia spowodowałoby, iż podwyższone koszty uzyskania przychodów objęłyby również ten okres czasu (i w związku z tym tę część wynagrodzenia), w którym pracownik nie wykonywał pracy o charakterze twórczym.

Prawidłowym jest – dla celów ustalenia wysokości podwyższonych kosztów uzyskania – wyłączenie z pełnej kwoty należnego wynagrodzenia za dany miesiąc tej części świadczenia, które odpowiada wysokości wynagrodzeniu za czas nieobecności w pracy (w stosunku do którego zastosowanie znajdą normatywne koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), i dopiero w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia, tj. za czas, w którym pracownik wykonywał czynności o charakterze twórczym, zastosowanie wynikającego z umowy zawartej z pracownikiem wskaźnika ryczałtowego.

Dlatego też całość wynagrodzenia z tytułu Honorarium Autorskiego (lub odpowiednio Dodatkowego Honorarium Autorskiego), w sposób ustalany przez Wnioskodawcę, nie może być objęta podwyższonymi kosztami uzyskania przychodów.

Wskazać przy tym należy, iż od przychodów osiąganych przez ww. Pracowników Wnioskodawcy od 2013 roku, koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy zaś przedmiot jego działalności utworem. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku pytania w zakresie:

*   zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów z tytułu Honorarium Autorskiego, zawarto w interpretacji z dnia 5 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-407/13-2/AMN,
*   w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów z tytułu Dodatkowego Honorarium Autorskiego, zawarto w interpretacji z dnia 5 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-407/13-3/AMN,
*   w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika, zawarto w interpretacji z dnia 5 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-407/13-4/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.