Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-306/09-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-05
Teza: stawki podatku na usługi wykonania instalacji gazów medycznych
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja gazowa; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; szpital; usługi-usługi remontowo-budowlane; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2009r. (data wpływu 26.03.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi wykonania instalacji gazów medycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi wykonania instalacji gazów medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza złożyć ofertę w publicznym przetargu nieograniczonym ogłoszonym przez A. w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na budowę obiektu Centrum i zawarcie umowy „na wykonanie w charakterze generalnego wykonawcy robót budowlanych” w zakresie „wszelkich czynności niezbędnych do kompleksowej realizacji budowy obiektu w zakresie objętym projektem budowlanym i wykonawczym zgodnie z umową i wraz z załącznikami (\`(...)\`) z wyłączeniem konstrukcji robót budowlanych związanych z realizacją stanu zerowego i parteru, instalacji podposadzkowej, instalacji hydroizolacyjnej i termicznej w części podziemnej budynku oraz łączników a także wyposażenia w meble i sprzęt medyczny”.

Zamawiający w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości Wykonawców ubiegających się o udzielenie tego zamówienia, pismem z dnia 18 marca 2009 r. udzielił odpowiedzi: iż „ wyposażenie Bloku Operacyjnego, Oddziału Intensywnej Terapii, Oddziału Pooperacyjnego, Sali Wyburzeniowej na bloku operacyjnym oraz Szpitalnego Oddziału Ratunkowego w kolumny, mosty, monitory oraz lampy nie wchodzi w zakres niniejszego zamówienia”.

W przypadku wygrania wyżej opisanego przetargu Spółka będzie wykonywała roboty budowlane, w ramach których wykona również instalację gazów medycznych. Z otrzymanych od Podwykonawców Spółki ofert wynika, że podmioty te wykonując usługę montażu instalacji gazów medycznych stosują (zastosują) preferencyjną stawkę VAT w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do cyt. ustawy o VAT, albowiem w ich ocenie instalacja gazów medycznych („system sprężonych gazów medycznych i próżni”) jest wyrobem medycznym w znaczeniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych (Dz. U. 2004.93.896 z późn. zmianami).

Zgodnie z projektem umowy, w trakcie realizacji robót, Inwestor nie przewiduje odrębnego dokonywania odbiorów instalacji gazów medycznych (jako wyrobu medycznego) w stosunku do pozostałej części wykonanych robót budowlanych. Szacunkowa wartość przedmiotowej instalacji gazów medycznych stanowi 2,5 % wartości całego przedmiotu Umowy (Zamówienia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych okolicznościach, Spółka w ramach wykonywanych robót budowlanych w zakresie obejmującym wykonanie instalacji gazów medycznych powinna zastosować 22% stawkę podatku VAT dla wyceny całości zakresu robót, czy też w zakresie robót polegających na wykonaniu instalacji gazów medycznych (wykonanie systemu sprężonych gazów medycznych i próżni) dokonywać odrębnej wyceny jak dla czynności opodatkowanej preferencyjną 7% stawką podatku VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlanych w ramach których znajduje się m.in. usługa instalacji gazów medycznych, która z punktu widzenia funkcjonalności budynku, jakim jest szpital a także ustawy Prawo zamówień publicznych oraz ustawy Prawo budowlane jest robotą budowlaną ( art. 6 par. 3 Pzp, art. 3 pkt 1 Pr. budowlanego). Jednocześnie instalacja ta zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych jest wykonaniem wyrobu medycznego opodatkowanego preferencyjną 7% stawką VAT.

Mając na uwadze poniższe orzeczenia, które w ocenie Spółki mają zastosowanie jako generalne zasady w niniejszej sprawie, cały przedmiot zamówienia (całość robót budowlanych w tym roboty obejmujące wykonanie instalacji gazów medycznych) powinien być objęty 22% stawką VAT ponieważ:

1.  zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach podatkowych: „Działanie podatnika należy traktować do celów podatkowych jako całość bez stosowania sztucznych podziałów. Przy klasyfikacji danego zdarzenia należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji. Dlatego w sytuacji, gdy na czynność główną składa się kilka elementów będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem” (wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 w spr. C-349/96 Card Protection Plant Ltd/Comissioners of Customs and Excise orzeczenie wstępne pkt 29, LEX nr 83891),
2.  z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr/211/07 utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07 wynika, że „Podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma charakter dychotomiczny – czynność stanowi albo dostawę towarów albo świadczenie usług. W sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie a zarazem wysokości stawki VAT powinna przesądzać czynność główna”, zaś przedmiotowa instalacja gazów medycznych jest wykonywana w ramach wykonania usługi robót budowlanych opodatkowanej stawką 22% VAT i stanowi jedynie ok. 2,5 % wartości całości Zamówienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1. W poz. 106 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”, tj. w poz. 70-109 „Towary związane z ochroną zdrowia”.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć - który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia” należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji „wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia”. A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wys. 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, jako wyrób medyczny.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ust. 12b artykułu 41 ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wys. 7% do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarką, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych – w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne,
*   szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje:

Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od sanatoriów, szpitali czy przychodni grupę budynków.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Zaznaczyć należy, iż w myśl pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS. Nr 1 poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z ww. przepisów wynika, że stawka podatku w wys. 7% może być stosowana dla robót budowlano – montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z okoliczności sprawy wynika, że spółka będzie składała ofertę przetargową na wykonanie robót budowlanych w Centrum. W ramach przedmiotowych robót znajduje się m.in. usługa wykonania instalacji gazów medycznych. Zgodnie z projektem umowy, w trakcie realizacji robót Inwestor nie przewiduje odrębnego dokonywania odbiorów instalacji gazów medycznych (jako wyrobu medycznego) w stosunku do pozostałej części wykonanych robót budowlanych.

Zatem, skoro wykonanie instalacji gazów medycznych odbywa się w procesie świadczenia usługi budowlanej polegającej na budowie Centrum, a więc jako część składowa robót budowlanych, dla jej opodatkowania właściwą będzie stawka podstawowa 22%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze przewidują bowiem obniżoną stawkę 7% wyłącznie dla robót budowlanych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (co do zasady sklasyfikowanych w PKOB 11 z pewnym rozszerzeniem na niektóre budynki z działu 12).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.