Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.789.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-24
Teza: brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług płatności z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; gwarant; noty-nota księgowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług płatności z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej od Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. AB

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. société civile de placement immobilier à capital variable (SCPI)

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

B. (dalej: Nabywca, Kupujący lub Beneficjent) jest funduszem inwestycyjnym prawa (…) - inwestycyjną spółką cywilną o zmiennym kapitale, stanowiącą instytucję zbiorowego inwestowania w nieruchomości z siedzibą w (\`(...)\`). Kupujący prowadzi działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości.

Nabywca kupił (dalej: Transakcja) od C.(dalej: Zbywca lub Sprzedający), która jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 1, 2 oraz 3, zlokalizowane w (\`(...)\`) przy ulicy (\`(...)\`), o łącznej powierzchni 5.189 m2 wraz z posadowionym na nich budynkiem biurowym pod nazwą handlową „(\`(...)\`)” (dalej: Budynek) oraz budowlami stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą, w dalszej części wniosku określanych łącznie jako „Nieruchomość”.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości była opodatkowana VAT. Kwestia ta była przedmiotem odrębnego wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Transakcji towarzyszyło również przeniesienie na Beneficjenta szeregu innych elementów związanych z Nieruchomością, np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych (tj. umów najmu).

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji oraz są nimi w dalszym ciągu.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks Cywilny lub KC) wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji z mocy prawa Kupujący wstąpił w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości.

Cena sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia Nieruchomości była wynajęta (zgodnie z określonymi warunkami brzegowymi) i nie występują żadne zaległości w płatnościach wynikających z umów najmu zawartych z dwoma najemcami (Najemca 1 oraz Najemca 2 zdefiniowani poniżej) oraz nie występują żadne nierozliczone zachęty z trzecim najemcą. Jednakże na moment przeprowadzenia Transakcji powierzchnia Nieruchomości nie była wynajęta w 100% a Najemca 1 oraz Najemca 2 zalegali z płatnościami wynikającymi z ww. umów najmu. Zachęty z trzecim najemcą zostały natomiast rozliczone przed zawarciem Transakcji.

Formułowanym podczas negocjacji przez Kupującego warunkiem zawarcia Transakcji ze Sprzedającym było otrzymanie tzw. gwarancji czynszowej wynikającej z chęci pokrycia ryzyka ubytku przychodów, jaki Kupujący może ponieść, jeśli między innymi, Budynek nie będzie w pełni wynajęty. Z uwagi jednak na fakt, iż Sprzedający po sprzedaży Nieruchomości może zostać zlikwidowany, Sprzedający oraz Kupujący uzgodnili, że taka gwarancja czynszowa zostanie udzielona Kupującemu nie przez Sprzedającego, ale przez podmiot z grupy powiązany ze Sprzedającym, tj. A. AB (dalej: Gwarant). Gwarant jest podmiotem, który nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym, Sprzedający zwrócił się do Gwaranta o udzielenie takiej gwarancji na rzecz Beneficjenta. Sprzedający oraz Gwarant zamierzają zawrzeć porozumienie w zakresie warunków wyświadczenia usługi polegającej na udzieleniu gwarancji czynszowej na rzecz podmiotu trzeciego przez Gwaranta. Porozumienie to będzie między innymi określało należne Gwarantowi z tego tytułu wynagrodzenie. Porozumienie będzie dokumentem zawartym wyłącznie pomiędzy Gwarantem oraz Sprzedającym i Beneficjent nie będzie jego stroną.

Natomiast, zasady realizacji obowiązków Gwaranta wobec Beneficjenta zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement) (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej), która została zawarta pomiędzy Beneficjentem a Gwarantem. Sprzedający nie jest stroną tej umowy.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Gwarant zobowiązał się do pokrycia ubytku przychodów, jaki Kupujący może ponieść, jeśli między innymi, Budynek nie będzie w pełni wynajęty oraz w związku z okolicznością, że jeden z obecnych najemców (dalej: Najemca 1) zwrócił się z wnioskiem o wypowiedzenie umowy najmu, na podstawie pisma, które nie zostało zaakceptowane przez Sprzedającego oraz, że sytuacja finansowa innego z obecnych najemców (dalej: Najemca 2) jest niepewna. Konieczność zawarcia takiej umowy wynikała z faktu, iż cena z tytułu Transakcji została skalkulowana przez Zbywcę i Nabywcę m.in. w oparciu o dane o szacowanej kwocie przychodów z wynajmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości (a zatem tak jakby Budynek był w pełni wynajęty a czynsz osiągany w pełnej wysokości) oraz nie będzie zaległości w płatnościach od dwóch najemców wskazanych powyżej – tymczasem na dzień Transakcji część z tych powierzchni nie była przedmiotem najmu oraz istniały zaległości Najemcy 1 oraz Najemcy 2 względem Zbywcy. A zatem, aby wyrównać Nabywcy ubytek przychodów, jaki poniesie w związku z faktem, iż nie uzyska dochodów z najmów w założonej wysokości (w oparciu o które została skalkulowana cena za Nieruchomość), Gwarant zobowiązał się do dokonywania wypłat, o których mowa w niniejszym wniosku poniżej, które mają na celu wyrównanie ubytku przychodów.

Umowa Gwarancji Czynszowej dotyczy powierzchni Nieruchomości, które w dniu zawarcia Transakcji w określonym czasie następującym po jej zawarciu (co do zasady, trzy lata od podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości) będą spełniały co najmniej jeden z następujących warunków:

1) nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej,

2) zostaną wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej, ale pozostają one niezajęte (to znaczy, że najemca nie podpisał protokołu przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz miejsca parkingowe),

3) zostaną wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej oraz zostaną zajęte (to znaczy, że najemca podpisał protokół przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię), ale najemca nie dostarczy zabezpieczeń wynikających z umowy najmu (jeśli takie zabezpieczenia są wymagane na podstawie tej umowy najmu).

W dalszej części wniosku powierzchnie wskazane w punktach od 1 do 3 powyżej będą łącznie określane jako „Wolne powierzchnie”.

Co istotne, wszelkie powierzchnie, które w pewnym momencie przestaną być zaliczane do Wolnych powierzchni zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej będą wyłączone z kalkulacji Płatności Gwarancyjnych (zdefiniowanych poniżej) na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, z wyjątkiem powierzchni, które są zajmowane przez Najemcę 1 lub przez Najemcę 2.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Gwarant jednostronnie zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony czas (co do zasady, trzy lata od podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości, dalej: Okres Gwarancji):

1) płatności dotyczących Wolnych powierzchni (dalej: Płatność za Wolne powierzchnie) obejmującej czynsz, który byłby należny gdyby powierzchnie były wynajęte, których kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowej;

2) płatności dotyczących opłat eksploatacyjnych (dalej: Płatność za Opłaty eksploatacyjne), które byłyby należne w stosunku do Wolnych powierzchni gdyby były one wynajęte, których kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowej; oraz

3) płatności dotyczących zachęt finansowych dla nowych najemców, jeśli nowe umowy najmu (tj. umowy najmu zawarte w stosunku do Wolnych powierzchni, które będą spełniały warunki brzegowe określone w Umowie Gwarancji Czynszowej) będą przewidywać okresy „wolne od czynszu”, „obniżenia czynszu” lub „partycypację w kosztach zaaranżowania powierzchni (fitout)” (dalej: Zachęty dla Najemców).

W dalszej części wniosku płatności wskazane w punktach od 1 do 3 powyżej będą łącznie określane jako „Płatności Gwarancyjne”.

Dodatkowo, w związku z niepewną sytuacją w stosunku do Najemcy 1 oraz Najemcy 2, Płatność za Wolne powierzchnie i Płatność za Opłaty eksploatacyjne związane z umową najmu łączącą Sprzedającego z Najemcą 1 lub umową najmu zawartą z Najemcą 2, będą przysługiwać Nabywcy w Okresie Gwarancji w wysokości wskazanej odpowiednio w tych umowach (z wyłączeniem jakichkolwiek zmian wprowadzonych do tych umów po zawarciu Umowy Gwarancji), wyłącznie:

(i) jeżeli, i w zakresie, w jakim nie zostały one zapłacone Nabywcy przez Najemcę 1 lub Najemcę 2, i nie mogą zostać pokryte w pierwszej kolejności zabezpieczeniami udzielonymi przez tych najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu;

(ii) w odniesieniu do umowy najmu z Najemcą 1 – do czasu wygaśnięcia tej umowy najmu, tj. do 11 października 2022 r.; lub

(iii) w odniesieniu do umowy najmu z Najemcą 2 – do upływu Okresu Gwarancji.

W przypadku zakończenia umów najmu z Najemcą 1 lub Najemcą 2, odpowiednie powierzchnie zajmowane dotychczas przez te podmioty staną się Wolnymi powierzchniami w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej. Ponadto, powierzchnie objęte umową najmu z Najemcą 1 i Najemcą 2 mogą stać się Wolnymi powierzchniami tylko raz i żadne potencjalne wypowiedzenie w przyszłości nowej umowy najmu w stosunku do tych powierzchni nie spowoduje, że te powierzchnie staną się ponownie Wolnymi powierzchniami. Jednakże w przypadku rozwiązania przez Kupującego umowy najmu z Najemcą 1 lub Najemcą 2 na podstawie wspólnego porozumienia zawartego pomiędzy Kupującym i Najemcą 1 lub Kupującym i Najemcą 2, powierzchnie objęte tymi umowami najmu nie staną się Wolnymi powierzchniami.

Opłaty eksploatacyjne, o których mowa w punkcie 2 powyżej, są opłatami płaconymi przez najemców razem z czynszem na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości i jej części wspólnych (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) przypadających proporcjonalnie na daną powierzchnię. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. W konsekwencji Umowa Gwarancji Czynszowej będzie również przewidywała rozliczenie opłat eksploatacyjnych (przypadających za Wolne powierzchnie) pomiędzy Zainteresowanymi w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub po wygaśnięciu Umowy Gwarancji Czynszowej).

Jak wynika z powyższego, Płatności Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż Budynek, między innymi, nie był w pełni wynajęty (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby, jeśli Budynek byłby w pełni wynajęty, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość) i sytuacja finansowa Najemcy 1 oraz Najemcy 2 była niepewna. Innymi słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Beneficjenta zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody/generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za Nieruchomość.

W Okresie Gwarancji, Gwarant będzie zobowiązany do wypłaty Płatności Gwarancyjnych za każdy okres rozliczeniowy, tj. miesiąc kalendarzowy po dokonaniu Transakcji, za wyjątkiem pierwszej wypłaty Płatności Gwarancyjnych, które zostały skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości do końca miesiąca kalendarzowego następującego po jej zawarciu oraz ostatniej wypłaty Płatności Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku. Zachęty dla Najemców będą płatne przez Gwaranta w sposób analogiczny do powyższego jednakże ich zapłata powinna nastąpić nie później niż w dniu przekazania przez Najemcę odpowiedniej Wolnej powierzchni.

Zapłata Płatności Gwarancyjnych odbywać ma się na podstawie odpowiedniego dokumentu (noty księgowej bądź faktury VAT) wystawianej przez Kupującego za każdy okres rozliczeniowy z góry (w tym ze środków zdeponowanych na rachunkach zastrzeżonych). Wypłata Płatności Gwarancyjnych za pierwszy okres rozliczeniowy już miała miejsce.

Ani Gwarant ani Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu zapłaty Płatności Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni Nieruchomości objętych tą umową. Ponadto, ani Gwarant ani Sprzedający nie są odpowiedzialni za wykonanie przez najemców ich obowiązków wobec Kupującego jako wynajmującego, takich jak terminowa zapłata czynszu i opłat eksploatacyjnych.

W Okresie Gwarancji, Gwarant jest również upoważniony do prowadzenia procesu wynajmu Wolnych powierzchni podmiotom trzecim. Powyższe ma na celu umożliwienie Gwarantowi podjęcia działań w celu zmniejszenia ciążącego na nim obowiązku wypłaty Płatności Gwarancyjnych (w przypadku zawarcia nowej umowy najmu w stosunku do Wolnych powierzchni wysokość Płatności Gwarancyjnych zostanie odpowiednio zmniejszona). Nabywca nie będzie ponosił kosztów związanych z poszukiwaniem nowych najemców lub zaaranżowaniem nowych najmu przez Gwaranta ani żadnych innych kosztów z tym związanych (o ile nie uzgodniono inaczej). Działalność związana z poszukiwaniem nowych najemców Wolnych powierzchni po dokonaniu Transakcji będzie prowadzona przez Gwaranta zgodnie z odpowiednią procedurą ustaloną między stronami określoną w załączniku do Umowy Gwarancji Czynszowej. W załączniku tym Kupujący oraz Gwarant uzgodnili szczegółową procedurę poszukiwania najemców w Okresie Gwarancji, kryteriów dla tego najmu i zawierania nowych umów najmu. Powyższe nie wyłącza możliwości poszukiwania nowych najemców przez Kupującego.

Gwarantowi zostanie udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo do prowadzenia aktywności w zakresie wynajmu Wolnych powierzchni. Gwarant ma prawo do dostępu do Nieruchomości w zakresie niezbędnym do aktywności w zakresie wynajmu zgodnie z procedurą wynajmu.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, została ona zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na podstawie zasady swobody umów a zobowiązania Gwaranta wobec Kupującego do wypłaty Płatności Gwarancyjnych są oparte na zasadzie ryzyka (nie są zależne od winy Gwaranta).

W związku z okolicznością, że Umowa Gwarancji Czynszowej została już zawarta oraz wypłata Płatności Gwarancyjnych za pierwszy okres rozliczeniowy już wystąpiła, Zainteresowani wnioskują o udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte w niniejszym wniosku zarówno w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

**Pytania**

1\. Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty kwot Płatności Gwarancyjnych) doszło (w przypadku wypłaty, która miała już miejsce) oraz dojdzie (w przypadku przyszłych wypłat) do wykonania przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta lub Beneficjenta na rzecz Gwaranta czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Beneficjent był (w przypadku wypłaty, która miała już miejsce) oraz będzie (w przypadku przyszłych wypłat) zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty Płatności Gwarancyjnych od Gwaranta?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1\. Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej oraz jej realizacji (tj. wypłaty kwot Płatności Gwarancyjnych) nie doszło (w przypadku wypłaty, która miała już miejsce) oraz nie dojdzie (w przypadku przyszłych wypłat) do wykonania przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta lub Beneficjenta na rzecz Gwaranta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2\. Beneficjent nie był (w przypadku wypłaty, która miała już miejsce) oraz nie będzie (w przypadku przyszłych wypłat) zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanych kwot Płatności Gwarancyjnych od Gwaranta, lecz miał/ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową/noty księgowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Na wstępie należy podkreślić, iż określenie, czy w związku z mechanizmem Płatności Gwarancyjnych po którejkolwiek stronie Umowy Gwarancji Czynszowej dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jest istotne dla Wnioskodawców. Wynika to z następujących okoliczności:

· W interesie Beneficjenta, który potencjalnie mógłby zostać uznany za usługodawcę leży ustalenie, czy w związku z realizacją Umowy Gwarancji Czynszowej po jego stronie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Gwaranta oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

· Z punktu widzenia Gwaranta (tj. podmiotu, który potencjalnie mogłyby zostać uznany za usługobiorcę) powyższe ustalenia mogłyby bezpośrednio wpływać na konieczność rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez niego faktur od Beneficjenta, zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Gwaranta podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, co ma istotne znaczenie w przypadku gdyby usługa wyświadczona przez Beneficjenta została uznana za usługę opodatkowaną w Polsce ze względu na np. miejsce położenia nieruchomości (niemniej jednak zagadnienie związane z miejscem opodatkowania podatkiem VAT, czyli miejscem świadczenia w rozumieniu rozdziału 3 ustawy o VAT, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku w związku z okolicznością, że w opinii Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie w ogóle do świadczenia usług).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Płatności Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Płatności Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

· usługodawcy oraz

· świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umowy Gwarancji Czynszowej mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisać rolę usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, środki finansowe trafiają zasadniczo do Beneficjenta. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to właśnie Beneficjentowi należy przypisać rolę usługodawcy. Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

· obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

· musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy, tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

· istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(…) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Płatności Gwarancyjnych stanowi jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Płatności Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętych Umową Gwarancji Czynszowej, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej w zamian za Płatności Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Płatności Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość w przypadku, gdyby powierzchnia Nieruchomości nie była w pełni wynajęta. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie Płatności Gwarancyjnych przez Beneficjenta oraz ich wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przyjął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Umowa Gwarancji Czynszowej zakłada, iż to Gwarant jest zobowiązany do określonego zachowania, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych. Beneficjent, jako beneficjent takiej gwarancji nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt wypłaty Płatności Gwarancyjnych nie zależy od woli czy też działania Beneficjenta, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci braku wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości w okresie trwania Umowy Gwarancji Czynszowej.

Umowa Gwarancji Czynszowej nie obliguje Beneficjenta do jakiegokolwiek określanego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności) czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego na rzecz Gwaranta. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bowiem charakter jednostronny. To Gwarant jest zobowiązany do określonego zachowania.

Ustaliwszy, że Beneficjent nie świadczy żadnych usług podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz Gwaranta, należy w drugiej kolejności rozpatrzyć hipotezę, wedle której to Gwarant mógłby potencjalnie występować w roli usługodawcy, świadczącego na rzecz Beneficjenta usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancji Czynszowej, Gwarant nie otrzymuje od Beneficjenta żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji czy wypłaty Płatności Gwarancyjnych. W ramach Umowy Gwarancji Czynszowej nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Gwaranta ze strony Beneficjenta w związku z dokonywanymi Płatnościami Gwarancyjnymi. Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancji Czynszowej w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż Beneficjent w ramach tej umowy nie jest zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymywane Płatności Gwarancyjne.

Z tego względu nie można przyjąć, iż dojdzie do przekazania przez Beneficjenta jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Gwaranta, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez Gwaranta, brak jest zatem ekwiwalentności świadczeń.

W związku z powyższym, z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie doszło oraz nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta lub Beneficjenta na rzecz Gwaranta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość powyższych wniosków i stanowiska Wnioskodawców została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie płatności gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

1) z 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.101.2020.2.EK,

2) z 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.107.2020.2.KM,

3) z 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2020.2.RK,

4) z 20 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK,

5) z 16 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2020.1.DP,

6) z 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP,

7) z 20 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK,

8) z 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.1.MP,

9) z 7 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO,

10) z 6 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA,

11) z 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK,

12) z 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP,

13) z 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM,

14) z 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT,

15) z 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu, płatności z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem w związku z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowej nie doszło do wykonania przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta lub Beneficjenta na rzecz Gwaranta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 1 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot z tytułu Płatności Gwarancyjnych nie jest należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), zatem nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów m.in. w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz z 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 2 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia), o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie doszło / nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Beneficjenta Płatności Gwarancyjnych do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww. kwot przez Beneficjenta nie stanowi / nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie otrzymywane/wypłacane Płatności Gwarancyjne nie stanowią / nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak Państwo wskazali, na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Gwarantowi oraz Sprzedającemu - w zamian za ponoszenie Płatności Gwarancyjnych - nie przysługuje / nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Beneficjenta jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych. W szczególności ani Gwarant ani Sprzedający nie będą mieli prawa do użytkowania powierzchni Nieruchomości, jak również nie będą otrzymywali żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych.

W konsekwencji w związku z tym, że Beneficjent nie zobowiązał się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Płatności Gwarancyjnych, kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wypłata tych świadczeń ma / będzie miała charakter gwarancyjny wyrównujący ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż Budynek, między innymi, nie był w pełni wynajęty (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby, jeśli Budynek byłby w pełni wynajęty, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość) i sytuacja finansowa Najemcy 1 oraz Najemcy 2 była niepewna. Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Beneficjenta zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody/generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za Nieruchomość.

A zatem otrzymywanych/wypłacanych Płatności Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Beneficjentem a Gwarantem nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Płatności Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za usługę, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodzić się także należy z Państwa stanowiskiem, że zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancji Czynszowej, Gwarant nie otrzymuje od Beneficjenta żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji czy wypłaty Płatności Gwarancyjnych. W ramach Umowy Gwarancji Czynszowej nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Gwaranta ze strony Beneficjenta w związku z dokonywanymi Płatnościami Gwarancyjnymi. Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancji Czynszowej w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż Beneficjent w ramach tej umowy nie jest zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymywane Płatności Gwarancyjne.

Z tego względu nie można przyjąć, że dojdzie do przekazania przez Beneficjenta jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Gwaranta, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez Gwaranta, brak jest zatem ekwiwalentności świadczeń.

W związku z powyższym, z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie doszło oraz nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta lub Beneficjenta na rzecz Gwaranta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym płatności z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ w związku z zawarciem Umowy Gwarancji Czynszowej nie doszło do wykonania przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta lub Beneficjenta na rzecz Gwaranta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Beneficjenta Płatności Gwarancyjne nie stanowiły / nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w tej sytuacji nie doszło / nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Beneficjent nie był / nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturami.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A . AB (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy. – Ordynacja podatkowa.