Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-167/10-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Czy z chwilą przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po stronie podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17.02.2010 r. (data wpływu 22.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 2.02.2010 r. nabył nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 81 położoną w K jednostka ewidencyjna P obręb nr 80 objętą księgą wieczystą w udziale 1/2 udziału współwłasności. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa zawarta została w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 25.01.2010. Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem tej nieruchomości założył spółkę prawa handlowego pod Firmą P Spółka Jawna z siedzibą w K. Spółka nie jest jeszcze wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W umowie spółki strony określiły, iż obok wkładów pieniężnych wniosą po ½ udziału we współwłasności opisanej nieruchomości do tej spółki cywilnej jako wkład niepieniężny. Wartość wkładu została ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawców majątkowych i jest ona wyższa niż cena nabycia udziału nieruchomości (wobec okoliczności, iż umowa sprzedaży na rzecz podatnika poprzedzona była umową przedwstępną zawartą uprzednio). Wkłady niepieniężne nie zostały jeszcze wniesione, lecz zostaną wniesione niezwłocznie po rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz uzyskaniu nr identyfikacyjnych NIP i REGON. Spółka P Spółka Jawna prowadzić będzie na tym gruncie działalność deweloperską polegającą na wzniesieniu na tej nieruchomości budynków i sprzedaży mieszkań w tych budynkach na rzecz osób trzecich. Wnioskodawca rozważa również - wobec prowadzonych rozmów z inwestorem - przekształcenie tak powstałej spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i sprzedaż części udziałów w spółce inwestorowi. Inwestor zainteresowany jest uczestnictwem w Spółce kapitałowej a nie osobowej. Jeżeli dojdzie do konkretnych ustaleń wspólnicy podejmą uchwałę o przekształceniu spółki, jeżeli nie będą kontynuować działalność jako wspólnicy spółki jawnej.

Pismem z dnia 10.05.2010 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek informują, iż cały kapitał zakładowy spółki jawnej pozostawać będzie kapitałem zakładowym spółki z o.o. Kapitał zakładowy spółki przekształcanej wynosić będzie zatem 4.091.200,00 zł. Z uwagi na okoliczność, iż minimalna wartość nominalna udziału wynosi 50 zł na kapitał zapasowy przeniesiona zostanie kwota 48 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym podatnik uzyska przychód z tytułu wniesienia wkładu do spółki jawnej?
2.  Czy w sytuacji, w której spółka osobowa której wnioskodawca pozostaje wspólnikiem dokona odpłatnego zbycia nieruchomości (lub udziału w tej nieruchomości), którą zakwalifikowała jako środek obrotowy (towar) kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy (wyliczonym w proporcji do jego udziału w zyskach spółki) pozostawać będzie wartość tej nieruchomości (lub wartość rynkowa udziału w tej nieruchomości) ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa niż rynkowa?
3.  Czy z chwilą przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po stronie podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
4.  Czy kosztem uzyskania przychodu w sytuacji, w której podatnik dokona odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia Spółki osobowej (do której wniósł uprzednio wkład niepieniężny w postaci nieruchomości) w spółkę kapitałową pozostawać będzie wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia?
5.  Czy w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 4 kosztem uzyskania przychodu w sytuacji, w której podatnik dokona odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia Spółki osobowej (do której wniósł uprzednio wkład niepieniężny w postaci nieruchomości) w spółkę kapitałową pozostawać będzie przypadająca na wspólnika wartość majątku spółki jawnej nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów?

Odpowiedź na pytanie 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie 1, 2, 4 i 5 zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 spółka jawna może stosownie do art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka jawna może również wnosić wkłady do innych spółek: kapitałowych lub osobowych. Pozostaje jednak jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikami podatku dochodowego pozostają wspólnicy Spółki nie zaś sama Spółka.

Kodeks Spółek Handlowych dopuszcza przekształcenie dowolnej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego. Istotą przekształcenia pozostaje fakt, iż spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązku Spółki przekształcanej (art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Nie następuje tu następstwo prawne (sukcesja) o charakterze generalnym, lecz kontynuacja dotychczasowej działalności pod inną formą prawną.

Przekształcenie osobowej spółki prawa handlowego w Spółkę kapitałową nie jest wymienione wśród źródeł przychodu z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w przypadku przekształcenia Spółki nie obejmują udziałów pokrywając je wkładem niepieniężnym. Przekształcenie nie jest tożsame z sytuacją, w której następuje wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego Spółki przy założeniu Spółki lub też przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 564 ksh przed przekształceniem Spółki w inną spółkę wspólnik składa oświadczenie, czy zamierza uczestniczyć w spółce przekształcanej, czy też nie. Kodeks Spółek Handlowych dopuszcza możliwość wypłat dla wspólników nie uczestniczących w spółce przekształconej w wysokości do 10% wartości bilansowej majątku spółki. Powyższe wskazuje na brak konieczności tożsamości pomiędzy kapitałem podstawowym spółki przekształcanej (przykładowo jawnej), a spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca zwraca również uwagę na okoliczność, iż kapitał podstawowy Spółki już, w tym momencie powstał z wniesienia wkładów niepieniężnych przez wspólników. Stosownie do art. 50 kodeksu spółek handlowych wspólnikowi Spółki jawnej stosownie do art. 103 ksh) posiada udział kapitałowy, odpowiadający „wartości księgowej wyrażonej w pieniądzu i zapisanej na tzw. koncie kapitałowym wspólnika” (S.Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja Komentarz s 664). Udział ten jest zmienny i odpowiada aktualnej wartości majątku Spółki. Spółka może swobodnie dysponować składnikami majątkowymi wniesionymi przez wspólników, w szczególności je zbyć. Brak jest tożsamości pomiędzy wkładem wniesionym przez wspólników w chwili zakładania Spółki, podwyższenia jej kapitału lub zmiany umowy spółki a udziałem kapitałowym w chwili jej przekształcenia. Wspólnik nie wnosi na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładów, bo ich własność uprzednio została przeniesiona na rzecz spółki przekształcanej, a w chwili przekształcenia przedmiot wkładów nie musi wcale pozostawać własnością Spółki przekształcanej. W wyniku przekształcenia Spółki udział kapitałowy przekształca się w udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik obejmuje wkłady ale nie pokrywa ich wkładami. Wszelkie wkłady wniósł uprzednio do spółki osobowej prawa handlowego. Wymaga to podkreślenia, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż przychodem pozostaje wartość nominalna udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Podatnik zwraca uwagę, iż wniesienie wkładu na pokrycie całego kapitału zakładowego jest warunkiem niezbędnym do powstania spółki i rejestracji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub podwyższenia jej kapitału jest dokonanie przeniesienia własności przedmiotu wkładu (przykładowo nieruchomości) na Spółkę.

Przed rejestracją stroną umowy o przeniesienie własności wkładu pozostaje wspólnik i spółka w organizacji, po rejestracji wspólnik i spółka. Wymaga to odrębnej umowy w odpowiedniej formie. Powyższe rodzi zobowiązania podatkowe, następuje bowiem zbycie przedmiotu wkładu na rzecz spółki. W razie przekształcenia nie następuje żadne rozporządzenie majątkiem wspólnika. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż przytoczona ustawa o podatku dochodowym przewiduje ewentualne przysporzenia podatnika związane z połączeniem lub podziałem spółek, uregulowane odpowiednio w art. 491 oraz 528 kodeksu spółek handlowych. Artykuł 24 ust. 5 pkt 6 w sposób szczegółowy stanowi, iż z chwilą połączenia lub podziału spółek dochodem (przychodem) z zysków kapitałowych pozostają dopłaty otrzymane w gotówce przez udziałowców lub stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przedzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Dalej ustawodawca reguluje moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów. Brak natomiast analogicznego uregulowania dotyczącego przekształcenia spółek. Odpowiedź, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje jednoznaczna. Brak jest jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie podatnika uzasadniającego wyszczególnienie takiej sytuacji wśród wymienionych w art. 24 ust. 5. W konsekwencji nie było potrzeby określania sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko, że z chwilą przekształcenia podatnik uzyskuje przychód bez możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu zdaje się być całkowicie bezpodstawne, jako szczególnie krzywdzące podatnika (i nie znajdujące oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca w nowelizacji art. 24 ust. 5 dodając ust. 8 określił jedyną sytuację, w której przekształcenie podmiotów mogłoby powodować powstanie przychodu. W żadnej innej sytuacji podatnik nie osiąga przychodu w momencie przekształcenia Spółki. Brak również podstaw do naliczenia podatku, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to wobec spełnienia się przesłanki określonej w punkcie 4, a to przekształcenia w spółkę prawa handlowego.

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie powoduje przychodu po stronie podatnika, w szczególności przychodu z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji brak jest obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej,

*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: - innej spółki niemającej osobowości prawnej, - spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt , że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: (…) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową. Jednocześnie inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepis art. 17 ust. 1, określający enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu (katalog zamknięty), nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do wspólnika spółki jawnej, przekształconej w spółkę kapitałową. A zatem przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. jest neutralnie podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki z o.o.).

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.