Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-537/13-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Obniżenie kapitału zakładowego spółki z o.o. i zwrot tej kwoty wspólnikom.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła uzyskiwanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, a także w zakresie sposobu ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła uzyskiwanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, a także w zakresie sposobu ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem są udziałowcami spółki z o.o. Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 220 udziałów po 500 zł każdy (110 000 zł). W momencie zawiązania spółki kapitał został pokryty w części w drodze aportu przedsiębiorstwa (75 000 zł - 144 udziały) oraz w formie pieniężnej 35 000 zł (76 udziałów).

W chwili obecnej spółka z o.o. zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego do kwoty 11 000 zł poprzez zmniejszenie wartości udziałów z 500 zł do kwoty 50 zł (w proporcji 9/10) przy pozostawieniu takiej samej ilości udziałów. Kwoty uzyskane z tytułu obniżenia udziałów będą zwrócone w formie pieniężnej udziałowcom spółki z o.o. (Wnioskodawczyni i Jej mężowi) stosownie do ilości posiadanych udziałów.

Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki zwrócona Wnioskodawczyni (stosownie do posiadanych udziałów) będzie stanowiła dla Niej przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a jeżeli tak, to czy stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie?
2.  Jak w powyższej sytuacji ustalić wartość wydatków na objęcie udziałów skoro udziały zostały pokryte w części gotówką (38 000 zł) a w części aportem w postaci przedsiębiorstwa o łącznej wartości 72 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis powyższy wymienia wprawdzie konkretne zdarzenia powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ale konstrukcja przepisu wskazuje na to, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym.

Tym sam należy uznać, że kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy spółki zwrócony na rzecz Udziałowca stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Podstawę opodatkowania stanowi jednak dochód, dlatego też należy ustalić koszty objęcia tych udziałów. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r. nr IPPB2/415-286/11-2/MK.

W myśl art. 25 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przedmiotowej sprawie skoro 220 udziały spółki o.o. zostały objęte w kwocie 38 000,00 zł w gotówce i 72 000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa jako aportu rzeczowego i na tą wartość składała się tylko i wyłącznie wartość składników majątku trwałego tego przedsiębiorstwa (wartość wszystkich składników rzeczowych wynosiła 72 000 zł) to z chwilą obniżenia wartości tych udziałów z kwoty 500 zł do kwoty 50 zł (a więc w stosunku 9/10) kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca proporcji kosztów nabycia do wartości obniżenia udziałów tj. 38.000 zł + 72.000 zł (wartość przejętych składników majątku nie wyższa niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia) x 9/10 = 110 000 zł x 9/10 = 99 000 zł

Kwota ta będzie równa kwocie uzyskanego przychodowi z tytułu obniżenia udziałów tj. 99 000 zł. Tym samym dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyniesie 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony)
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem są udziałowcami spółki z o.o. Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 220 udziałów po 500 zł każdy (110 000 zł). W momencie zawiązania spółki kapitał został pokryty w części w drodze aportu przedsiębiorstwa (75 000 zł - 144 udziały) oraz w formie pieniężnej 35 000 zł (76 udziałów).

W chwili obecnej spółka z o.o. zamierza podjąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego do kwoty 11 000 zł poprzez zmniejszenie wartości udziałów z 500 zł do kwoty 50 zł (w proporcji 9/10) przy pozostawieniu takiej samej ilości udziałów. Kwoty uzyskane z tytułu obniżenia udziałów będą zwrócone w formie pieniężnej udziałowcom spółki z o.o. (Wnioskodawczyni i Jej mężowi) stosownie do ilości posiadanych udziałów.

Mając na uwadze ww. unormowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy spółki zwrócona na rzecz Wnioskodawczyni stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, ponieważ jest przychodem faktycznie otrzymanym.

Jest to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wykazano, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów w tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że do przychodów tych zalicza się także wszystkie inne, nie wymienione w tym przepisie faktycznie otrzymane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. kwoty otrzymane z tytułu obniżenia części wartości kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy zaznaczyć, że osoba prawna jaką jest spółka z o.o. jest odrębnym podmiotem od wspólników tej spółki. Z tym wiąże się również całkowita odrębność majątków. Oznacza to, że wspólnik otrzymuje z majątku innego podmiotu pieniądze lub wartość pieniężną odpowiadającą wysokości kwoty zwrotu. Okoliczność, że jest to zwrot wcześniej wniesionych przez wspólników wkładów nie powoduje, że otrzymane kwoty nie podlegają opodatkowaniu. Otrzymaną wartość pieniężną odpowiadającą wysokości kwoty zwrotu wspólnicy uzyskają bowiem od odrębnego podmiotu z tytułu posiadanych udziałów. Wobec tego otrzymana wartość pieniężna odpowiadająca wysokości kwoty zwrotu stanowi przychód Wnioskodawczyni z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. jako płatnik będzie obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy - który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zauważyć jednak należy, że koszty uzyskania przychodów nie muszą być równe wpłacie dokonanej w celu pokrycia kapitału zakładowego Spółki, odpowiadającej nominalnej wartości udziałów. Kosztami objęcia udziałów są bowiem wszelkie wydatki, których poniesienie związane było z objęciem udziałów.

W przedmiotowej sprawie skoro udziały spółki o.o. zostały objęte w kwocie 38 000,00 zł w gotówce i 72 000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa jako aportu rzeczowego i na tę wartość składała się tylko i wyłącznie wartość składników majątku trwałego tego przedsiębiorstwa (wartość wszystkich składników rzeczowych wynosiła 72 000 zł), to z chwilą obniżenia wartości tych udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca proporcji kosztów nabycia do wartości obniżenia udziałów.

Reasumując w przypadku zwrotu wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwot należnych w postaci wartości pieniężnej odpowiadającej kwocie zwrotu powstałej z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów u Wnioskodawczyni wystąpi przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, odpowiadająca proporcji kosztów nabycia do wartości obniżenia udziałów.

W przypadku gdy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.