Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.651.2020.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: Korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT w związku z przejęciem z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; działki-działki rolne; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w związku z przejęciem z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w związku z przejęciem z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest rolnikiem i od 1995 r. prowadzi gospodarstwo rolne. Obecnie gospodarstwo rolne Wnioskodawcy specjalizuje się w produkcji roślinnej, tj. uprawa pszenicy i rzepaku. Grunty rolne gospodarstwa położone są w obrębie miejscowości (…), gmina (…) i wsi (…), gmina (…).

W (…), gmina (…) Wnioskodawca nabył od (…) w dniu 13 października 1995 r. działki rolne o numerach geodezyjnych 1, 2, 3, 4 i 5 o powierzchni ogółem 8,85 ha.

Następnie powiększył to gospodarstwo rolne nabywając od osób prywatnych w (…), gmina (…) w dniu 7 października 1997 r. nieruchomości gruntowe o nr 6, 7 i 8 i powierzchni 13,54 ha oraz działkę rolną nr 9 o powierzchni 3,58 ha.

Następnie w (…), gmina (…) w dniu 22 października 1999 r. Wnioskodawca dokupił od osoby prywatnej - rolnika - nieruchomość gruntową rolną oznaczoną nr 10 o powierzchni 1,42 ha. W planach zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomości zostały przeznaczone na cele rolne.

We wsi (…), gmina (…) Wnioskodawca nabył od (…) w dniu 19 grudnia 1997 r. działki rolne o nr 11, 12 i 13 o obszarze 38,28 ha, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są na cele rolnicze.

Wszystkie zakupione nieruchomości miały i mają przeznaczenie rolnicze - tak są wykorzystywane i stanowią jedno gospodarstwo rolne, którego właścicielem jest Wnioskodawca.

Poza prowadzeniem gospodarstwa rolnego od 1 października 2009 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług dla rolnictwa i usług budowlanych. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na nieruchomościach rolnych, których właścicielem jest Wnioskodawca i które stanowią Jego gospodarstwo rolne w (…) i we wsi (…) będzie realizowana inwestycja drogowa - droga ekspresowa (…).

We wrześniu 2019 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania pn.: „Budowa drogi (…)”.

W lutym 2020 r. wydana została decyzja Wojewody (…) nr (…) z dnia 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania „Budowa drogi (…)”.

W lipcu 2020 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję Wojewody (…), która ustaliła odszkodowanie za prawo własności nieruchomości z obrębu (…), gmina (…) (ogółem 3 działki), przejętych z mocy prawa przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody (…) nr (…) z dnia 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania „Budowa drogi (…)”.

Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o interpretację w sprawie podatku VAT w sprawie tych działek we wsi (…) i otrzymał taką interpretację z dnia 13 października 2020 r., znak 0112-KDIL3.4012.528.2020.2.WB.

W chwili obecnej Wnioskodawca otrzymał jeszcze dwie decyzje Wojewody ustalające odszkodowanie za nieruchomości w (…).

Decyzja Wojewody (…) z dnia 20 sierpnia 2020 r. ustaliła dla Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości (…) zł za prawo własności nieruchomości z obrębu nr (…),(…), gmina (…) za działkę nr 14 o pow. 0,1024 ha.

Kolejna Decyzja Wojewody (…) z dnia 7 września 2020 r. ustaliła dla Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości (…) zł za nieruchomości z obrębu nr (…),(…), gmina (…), za działki nr 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27.

Wymienione w tych decyzjach działki (ogółem 7 szt.) przejęte zostały z mocy prawa przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody (…) nr (…) z 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania „Budowa drogi (…)”.

Wniosek Wnioskodawcy dotyczy zatem działek: obrębu nr (…),(…), gmina (…) oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 14, 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27.

Z tytułu nabycia działek będących przedmiotem wniosku nr 14, 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów na dzierżawę tych działek.

Wnioskodawca dokonywał sprzedaży gruntów w przeszłości: w 2015 r. sprzedał 3 działki rolne, w 2016 r. - 1 działkę rolną; w 2018 r. - 1 działkę rolną, w 2020 r. sprzedał 4 działki rolne, ale transakcji było 3 (2 działki dla 1 osoby). W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuje dokonać dostawy 1 działki rolnej spoza działek objętych wywłaszczeniem.

W stosunku do działek będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia (nie wydzielał dróg, nie uzbrajał w media, nie podejmował żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia wartości gruntu). Był tylko podział działek nr 10/1, 10/3, 10/4, 6/19 i 6/21. W wyniku podziału powstały objęte wnioskiem działki nr 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27.

Decyzja Wojewody (…) nr (…) wydana została dnia 24 lutego 2020 r. Na ten dzień działki nr 14, 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 nie stanowiły gruntu zabudowanego budynkami i/lub budowlami. Działki stanowiły grunty orne – rola obsiana rzepakiem.

Na dzień wydania decyzji Wojewody (…) nr (…) z dnia 24 lutego 2020 r. działki z obrębu (…) nr 14, 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 nie były objęte ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy i nie było wydawanych i nie obowiązywały decyzje o warunkach zabudowy.

Działki o nr 14, 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 objęte przedmiotowym wnioskiem nie były i nie są zabudowane.

Wszystkie grunty objęte ww. dwiema decyzjami Wojewody są gruntami rolnymi, mają przeznaczenie rolne, są uprawiane rolniczo. Wywłaszczane grunty nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze i nie miały żadnego związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W ewidencji gruntów oznaczone są jako grunty rolne. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wyprodukowane płody rolne np. pszenica, rzepak Wnioskodawca sprzedaje z podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa gruntu za ustalone w decyzjach Wojewody kwoty odszkodowań jest zwolniona z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro do dostawy doszło z tytułu czynności przejęcia z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości rolnych stanowiących gospodarstwo rolne Wnioskodawcy na podstawie decyzji Wojewody (…) nr (…) z dnia 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania „Budowa drogi (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa nieruchomości rolnych za ustalone w Decyzji Wojewody kwoty odszkodowania z tytułu czynności przejęcia z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości rolnych Wnioskodawcy stanowiących gospodarstwo rolne na podstawie decyzji Wojewody (…) nr (…) z dnia 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania „Budowa drogi (…)” jest zwolniona z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii Dyrektor KIS uznał za prawidłowe w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji dotyczącej działek we wsi (…) - interpretacja z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.528.2020.2.WB.

Sytuacja działek opisanych w przedmiotowym wniosku w (…) jest bardzo podobna, zatem i argumentacja Wnioskodawcy jest podobna.

W chwili wywłaszczenia gruntów niezabudowanych pod budowę drogi nie były one terenami budowlanymi co oznacza, że mogą być zwolnione od VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. I SA/Po 60/14, w którym skład orzekający stwierdził, że „Decyzja o przejęciu rolnych nieruchomości gruntowych przez Skarb Państwa pod realizację inwestycji drogowej nie przesądza o charakterze działek, jako przeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687) decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości, a to oznacza, że przejście prawa własności następuje w momencie, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Tym samym, dostawa tego gruntu powinna podlegać zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę treść cytowanych wyżej przepisów, o sposobie opodatkowania dostawy gruntów niezbudowanych decydują zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o ile plan taki został uchwalony i obowiązuje w dniu dokonania dostawy. W przypadku braku obowiązującego miejscowego planu, decydujące znaczenie ma treść decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli decyzja taka została wydana. Ustawodawca nie przewidział żadnych innych kryteriów, które pozwalałyby uznać określone grunty za tereny budowlane, a w konsekwencji, za tereny, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W szczególności, kryteriami takimi nie mogą być przepisy innych ustaw (niż ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) lub akty administracyjne wydane na podstawie takich innych ustaw.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej „spec-ustawa”) „W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji.” Zauważyć jednak należy, iż w myśl cytowanego wyżej przepisu, wyłączenie stosowania przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, odnosi się wyłącznie do kwestii dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej i nie może być rozszerzane na wykładnię innych przepisów, w szczególności przepisów o podatku od towarów i usług.

Wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie powoduje więc zmiany charakteru gruntu do celów opodatkowania VAT. W tym zakresie charakter gruntu nadal określany jest przez miejscowy plan, co wynika z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Definicję gruntu budowlanego zawartą w ustawie o VAT należy traktować jako definicję o charakterze autonomicznym, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, w stosunku do innych gałęzi prawa. Jeżeli więc grunty, w momencie ich dostawy, zgodnie z miejscowym planem nie są określone jako grunty budowlane, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1213/1S gdzie stwierdzono, iż „w ocenie Sądu organ dokonując wykładni przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pominął okoliczność, że pojęcie „teren budowlany” zostało określone w definicji legalnej zawartej w ustawie o VAT (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Jeżeli więc ustawodawca zdecydował się na określenie znaczenia danego pojęcia za pomocą definicji legalnej to niedopuszczalne jest rozszerzanie znaczenia tego terminu poprzez wykładnię innych przepisów. Terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT są zatem wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.” W konsekwencji, w rozpatrywanym stanie faktycznym, grunty będące przedmiotem wywłaszczenia, nie były terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT.

Co więcej, nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zmienia przeznaczenie gruntów do celów VAT, to zmiana tego przeznaczenia jest skutkiem dokonanego wywłaszczenia i przeznaczenia gruntów na cele inwestycji publicznej. Wywłaszczenie następuje bowiem na cele realizacji inwestycji drogowej, a nie zmiana przeznaczenia gruntów dokonywana jest celem ich wywłaszczenia. Należy więc uznać, że uzyskanie przez grunt statusu terenu przeznaczonego pod zabudowę jest następstwem przeniesienia prawa jego własności z dotychczasowego właściciela na rzecz Skarbu Państwa. Mimo, że - co do zasady - zmiana przeznaczenia gruntów odbywa się w tym samym momencie co przeniesienie ich własności, to wskazana wyżej relacja przyczynowo skutkowa nie czyni zasadną tezy, że najpierw dokonano zmiany przeznaczenia gruntów, a następnie dokonano ich dostawy; raczej odwrotnie.

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy o zwolnieniu z podatku VAT dostawy gruntów poprzez ich wywłaszczenie na cele realizacji inwestycji publicznej w zamian za odszkodowanie, potwierdzają również liczne interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach, np.:

*   interpretacja z dnia 13 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020.2.OS,

*   interpretacja z dnia 23 lutego 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.7.2017.1.BJ,

*   interpretacja z dnia 3 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.604.2019.2.AK,

*   interpretacja z dnia 8 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.490.2019.2.AJ,

*   interpretacji z dnia 20 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC,

*   interpretacja z dnia 19 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.735.2018.2.MWJ,

*   interpretacja z dnia 1 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.179.2019.2.MGO.

Z powyższych interpretacji przepisów wynika, że organy podatkowe uznają, że czynność przeniesienia działek gruntu, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednakże z uwagi na okoliczność, że działki będące przedmiotem dostawy stanowią tereny niezabudowane, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa - ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, chciałby również zwrócić uwagę na stanowisko Ministra Finansów wyrażone przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2019 r. (PT1.054.42.2018.PSG.952) na interpelację poselską nr 28039, iż „uwzględniając treść art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stanowiący m.in. iż w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - podkreślić należy, iż zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego, czy dla tej nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od jego treści.

Wskazać również należy na treść art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z którym nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością skarbu państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej.”

Cytowana wyżej odpowiedź na interpelację nie stanowi interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej i w konsekwencji nie wywiera skutków ochronnych przewidzianych w art. 14k Ordynacji. Przytoczone wcześniej interpretacje Dyrektora KAS pozostają jednak w zgodzie z treścią przedmiotowej odpowiedzi na interpelację. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, treść tej odpowiedzi można traktować jako istotną wskazówkę interpretacyjną, potwierdzającą zwolnienie z VAT dostawy gruntów w sytuacjach odpowiadających sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Szczególnie, że wynikające z niej wnioski są zgodne z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT w rozpatrywanej kwestii.

Wnioskodawca podkreśla zatem, że Jego zdaniem dostawa gruntów opisana w stanie faktycznym wniosku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Potwierdził to również Dyrektor KIS w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji dotyczącej działek we wsi (…) - interpretacja z dnia 13 października 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.528.2020.2.WB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego Organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy – działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej uznać należy, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W przypadku zatem, gdy dostawy gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego i wykorzystywanego w działalności rolniczej, dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to czynność ta realizowana jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podatnika.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem i od 1995 r. prowadzi gospodarstwo rolne. Obecnie gospodarstwo rolne Wnioskodawcy specjalizuje się w produkcji roślinnej, tj. uprawa pszenicy i rzepaku. Wnioskodawca od 2009 r. prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie usług dla rolnictwa i usług budowlanych, z tytułu których zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku VAT. Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane płody rolne np. rzepak, pszenicę z naliczonym podatkiem VAT.

W lutym 2019 r. wydana została decyzja Wojewody (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - drogi ekspresowej. Budowa drogi będzie realizowana na części nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne Wnioskodawcy.

Na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia 20 sierpnia 2020 r. oraz z dnia 7 września 2020 r. Wnioskodawcy ustalono odszkodowanie w zamian za przejęcie w mocy prawa przez Skarb Państwa działek nr 14, 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27, wchodzących w skład Jego gospodarstwa rolnego.

Z tytułu nabycia ww. działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia, nie podejmował działań zmierzających do zwiększenia wartości gruntu oraz nie zawierał żadnych umów dzierżawy przedmiotowych działek.

Wnioskodawca dokonał podziału kilku działek, w wyniku którego powstały działki nr 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 objęte wywłaszczeniem.

Przedmiotowe działki nr 14, 10/5, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 na dzień wydania decyzji Wojewody (…) o budowie brogi ekspresowej nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla ww. działek nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy. Przedmiotowe działki stanowiły teren niezabudowany.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w związku z transakcją zbycia niezabudowanych działek nr 14, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1.  dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:
2.  dana czynność musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest aby prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero wówczas można zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem ustalić czy w odniesieniu do dostawy działek nr 14, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27, na rzecz Skarbu Państwa z tytułu wywłaszczenia za odszkodowanie, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest rolnikiem dodatkowo prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług dla rolnictwa i usług budowlanych zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca działkę o nr 14 oraz działki powstałe w wyniku podziału o nr 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 użytkował rolniczo. Działki stanowiły rolę obsianą rzepakiem. Wyprodukowane płody rolne Wnioskodawca sprzedawał z naliczonym podatkiem VAT.

Należy zatem stwierdzić, że okoliczności wskazują na ścisły związek ww. działek rolnych z działalnością rolniczą Wnioskodawcy. Działki stanowiły zatem w momencie dostawy składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o VAT - jest również działalność rolnicza. Powyższe oznacza, że dostawa wywłaszczonych działek niezabudowanych nr 14, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowi zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działalności rolniczej), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczone działki, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działek niezabudowanych nr 14, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 użytkowanych rolniczo i stanowiących część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W analizowanej sprawie, niezabudowane działki nr 14, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla ww. działek nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem dostawa działek nr 14, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27, jako gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji przez Wojewodę, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowej, gdyż – jak wskazano powyżej – zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie ich dostawy (wywłaszczenia) działki stanowiły działki rolne niezabudowane i ich dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia prawa własności niezabudowanych działek nr 14, 10/2, 10/7, 10/9, 6/25 oraz 6/27 stanowiących część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję drogową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, będące przedmiotem dostawy do momentu wywłaszczenia stanowiły teren niezabudowany nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.