Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-449/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dochód; nieruchomości; podatek; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 5 października 2015 r. oraz w dniu 5 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 18 kwietnia 1994 r. był właścicielem budynku i wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Wnioskodawca od 6 marca 2007 r. przekształcił prawo wieczystego użytkowania gruntu w/w zabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 23/5 o powierzchni 662 m² w prawo własności.

Wnioskodawca składa przedmiotowy wniosek w związku z zamiarem sprzedaży wskazanej nieruchomości.

Wnioskodawca informuje, że przy zakupie gruntów przysługiwało mu prawo odliczenia podatku od towarów i usług, ale nie w pełnej wysokości, gdyż prowadzi on działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną z podatku od towarów i usług). Odliczenie nastąpiło na podstawie wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego, który wynosił 37% z kwoty 10.979,21 zł, czyli odliczył 4.062 zł. Wnioskodawca od 2007 roku ma obowiązek dokonywania rocznej korektę podatku od towarów i usług wysokości odliczonego podatku od towarów i usług, przez okres 10 lat.

W 2008 roku budynek, którego dotyczy wniosek, był modernizowany i naliczony podatek od towarów i usług wyniósł 25.317 zł (odliczono 38% tj. 9.620 zł). Wnioskodawca ma obowiązek korygować również tę kwotę odliczonego podatku od towarów i usług w ciągu 10 lat. Wartość poniesionych wydatków na modernizacje nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Budynek nie był wykorzystywany na cele mieszkaniowe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest praktyka lekarska, pozostała działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego gdzie indziej niesklasyfikowana i wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma zawarte umowy na wynajem lokali na okres dłuższy niż 2 lata, powierzchnia wynajmowanych lokali stanowi 27,24% powierzchni użytkowej budynku.

Wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek aktem notarialnym z dnia 18 kwietnia 1994 roku, na podstawie umowy o nieodpłatne przekazanie budynku i oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z § 2 wskazanego aktu „Na podstawie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości z dnia 29-04-1985rok (jednolity tekst Dz. U nr 30/1991) oraz art. 232 i następnych Kodeksu cywilnego oraz art. 2 c ustawy z dnia 7-10-1992 roku zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, reprezentujący Gminę Miejską oddają Spółdzielni, w użytkowanie wieczyste na lat 99, licząc od dnia dzisiejszego, tj. do dnia 18-04-2093 roku, działkę gruntu nr 23/5, o powierzchni 662m. kw., objętą księgą wieczystą Kw. nr … oraz przenoszą nieodpłatnie prawo własności znajdującego się na tej działce budynku, opisane w paragrafie 1 tego aktu, a reprezentujący powyższą Spółdzielnię wyrażają zgodę na oddanie na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu i przeniesienia własności budynku.”

Natomiast § 1 wskazanego aktu stanowi „Reprezentujący gminę miejską oświadczają, że nieruchomość powyższa zabudowana jest budynkiem usługowym o powierzchni 364,80 m.kw.

Nadto oświadczają, że powyższy budynek wybudowany został ze środków poprzednika prawnego, następnie w wyniku reorganizacji w spółdzielczości pracy, przekazany we władanie Spółdzielni, oraz że nabywca posiadał grunt, o którym mowa powyżej w użytkowaniu w dniu 05-12-1990 roku.”

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy podatek jest „naliczany” nam jako Wnioskodawcy przy sprzedaży nieruchomości, czy „pozostaje” jedynie opłacenie podatku przez każdego z udziałowców indywidualnie, tj. czy przy sprzedaży w/w budynku i gruntów Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług i członkowie spółdzielni podatku od osób fizycznych i w jakiej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W przypadku sprzedaży budynku i gruntów będących własnością Wnioskodawcy:

1.  należy zapłacić podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży w wysokości 23%,
2.  podatek dochodowy od dochodów w wysokości 19%.
3.  zysk zostanie przeznaczony na wypłatę dywidendy, przy wypłacie dywidendy spółdzielnia, jako płatnik jest zobowiązana do pobrania w dniu wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki zaprezentowanego w punkcie 2. W zakresie stanowiska Wnioskodawcy oznaczonego we wniosku numerem 1 i 3 zostaną wydane Wnioskodawcy odrębne rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy – zaprezentowane w punkcie 2, że przy sprzedaży budynku i gruntów będących własnością Wnioskodawcy należy zapłacić podatek dochodowy od dochodów w wysokości 19% - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przez dochód, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty" oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny.

Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności" należy uznać, że katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego, a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów. W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją J. Marciniuka wskazuje się, że: „przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym", a także, że: „co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo, pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 421/11), w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi". Również w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika". Podobny pogląd zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa, 3125/10): „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym".

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie zgodnie z poglądem doktryny, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszenie jego pasywów (w kategoriach bilansowych).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Ponadto zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Przychodem Wnioskodawcy będzie więc wartość zbywanej nieruchomości. Co do zasady, wysokość przychodu ustala się biorąc pod uwagę przede wszystkim cenę określoną w umowie (z zastrzeżeniem wskazanym w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak z powyższego wynika sprzedaż nieruchomości zarówno mieszkalnych jak i niemieszkalnych skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Jak z powyższego wynika wydatki poniesione na nabycie nieruchomości (pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych) mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu dopiero w chwili uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, (…). Natomiast podatek, zgodnie z art. 19 ust. 1 wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Reasumując Wnioskodawca ma obowiązek ująć przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z innymi przychodami uzyskanymi w danym roku podatkowym przy uwzględnieniu, związanych z uzyskaniem tych przychodów, wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów i tak obliczony dochód po uwzględnieniu ewentualnie przysługujących mu odliczeń opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z obowiązującą 19% stawką podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.