Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-740b/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-05
Teza: 1. Czy w sytuacji opisanej w wariancie drugim powinna Pani opodatkowywać podatkiem od towarów i usług całość obrotu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przy zastosowaniu stawki w wysokości 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)? 2. Czy i kiedy w sytuacji opisanej w wariancie drugim przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)? 3. Czy i kiedy w sytuacji opisanej w wariancie drugim przysługiwać będzie Pani prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionych towarów i usług przeznaczonych do wykonania obiektu budowlanego na przedmiotowe nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
Słowa kluczowe: podatek-obliczenie podatku; stawka-stawki podatku; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku z tytułu czynności wynajmu obiektu na rzecz spółki, prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu, jak również towarów i usług poniesionych na budowę obiektu budowlanego **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. określenia stawki podatku z tytułu czynności wynajmu obiektu na rzecz spółki, prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu oraz towarów i usług poniesionych na budowę obiektu budowlanego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. zawarła Pani w imieniu własnym oraz swojego małżonka, jako kupujący, umowę sprzedaży zobowiązującą do przeniesienia pod warunkiem własności nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta obejmująca działkę gruntu położoną w G. Umowa została zawarta przed notariuszem. Drugą stroną umowy (sprzedającym) była P S.A.

Warunek zawieszający wskazany w ww. umowie został spełniony i umowa przeniesienia własności nieruchomości została zawarta w dniu 8 lipca 2013 r. przed notariuszem.

W małżeństwie obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą – H.

Małżonek nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nabycie prawa własności ww. nieruchomości nastąpiło:

1.  do majątku wspólnego małżonków,
2.  w całości na cele prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Przedmiotowa nieruchomość została zaliczona w całości do środków trwałych Pani przedsiębiorstwa. Transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Cena sprzedaży nieruchomości brutto wyniosła 3.250.000 zł (2.642.276,42 zł netto + 607.723,58 zł podatku VAT) i ma zostać uiszczona w następujący sposób:

1.  1.000.000 zł płatny w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności,
2.  2.250.000 zł płatne w terminie 1 roku od dnia zawarcia umowy przeniesienia własności.

Strony umowy zawarły w dniu 7 stycznia 2013 r. przedwstępną umowę zamiany nieruchomości przed notariuszem. W wykonaniu tej umowy przedwstępnej, Pani i mąż wpłacili kaucję w wysokości 1.000.000 zł. Przedmiotowa umowa przedwstępna wygasła. W związku z tym przysługiwało Państwu roszczenie o zwrot uiszczonej kaucji.

Zapłata części ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.000.000 zł nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności przysługującej Pani i jej małżonkowi o zwrot ww. kaucji z roszczeniem S.A. o zapłatę części ceny.

Strony transakcji zastrzegły, że zwolnienie z zapłaty reszty ceny w wysokości 2.250.000 zł może nastąpić – według wyboru kupującego – poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, polegającego na przeniesieniu na rzecz S.A. własności wskazanych w przedmiotowym akcie notarialnym lokali mieszkalnych oraz udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej. Wartość tych lokali mieszkalnych oraz udziału w lokalu niemieszkalnym została przez strony zgodnie wyceniona na kwotę 2.250.000 zł.

Nieruchomość objęta umową sprzedaży znajduje się na obszarze, dla którego został uchwalony przez Radę Miasta i obowiązuje nadal miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego przewiduje się obligatoryjne umieszczenie usług turystyki w parterach lub na minimum 40% powierzchni całkowitej budynków. Usługi turystyki w rozumieniu ww. planu to usługi m.in. zakwaterowania turystów.

Na przedmiotowym gruncie zamierza Pani wznieść obiekt budowlany, który spełni minimalne wymagania, o których mowa w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Część obiektu zostanie przeznaczona na usługi turystyki, tj. usługi zakwaterowania turystów (dalej zwana częścią turystyczną), pozostała zostanie zabudowana apartamentami (dalej zwana częścią apartamentową).

Przedmiotowy obiekt budowlany zostanie zaliczony do środków trwałych przedsiębiorstwa.

Nakłady na wzniesienie przedmiotowego obiektu budowlanego zostaną pokryte przez Panią ze środków pochodzących z jej działalności gospodarczej lub z majątku wspólnego małżonków (niestanowiących elementu przedsiębiorstwa).

Rozważa Pani dwa warianty prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ww. nieruchomość.

W pierwszym wariancie część turystyczna byłaby wykorzystywana przez Panią do świadczenia usług zakwaterowania turystów, a część apartamentowa byłaby przeznaczona na cele krótkoterminowego wynajmu apartamentów dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych.

W drugim wariancie cały obiekt budowlany zostałby wynajęty spółce prawa handlowego zajmującej się w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmem nieruchomości. Spółka będzie miała dowolność w sposobie wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości (wynajem krótkoterminowy lub długoterminowy na cele użytkowe, wynajem na potrzeby mieszkaniowe, usługi zakwaterowania).

W drugim wariancie nie będzie miała Pani wpływu na sposób faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości.

Małżonek w obu wariantach nie będzie podejmował żadnych czynności związanych z wynajmowaniem nieruchomości.

Wszystkie czynności dotyczące gospodarowania przedmiotową nieruchomością będzie Pani wykonywać samodzielnie. Małżonek ewentualnie, na wyraźne żądanie osoby korzystającej z usług zakwaterowania lub najemcy oświadczy, że wyraża zgodę na zawieranie umów (wariant pierwszy) lub umowy (wariant drugi) przez Panią.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi w zakresie zakwaterowania turystów sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 – Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi, natomiast usługi w zakresie krótkoterminowego wynajmu apartamentów powinny zostać zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU 68.20.12.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej w wariancie drugim powinna Pani opodatkowywać podatkiem od towarów i usług całość obrotu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przy zastosowaniu stawki w wysokości 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy i kiedy w sytuacji opisanej w wariancie drugim przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
3.  Czy i kiedy w sytuacji opisanej w wariancie drugim przysługiwać będzie Pani prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionych towarów i usług przeznaczonych do wykonania obiektu budowlanego na przedmiotowe nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ad 1), art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wymaga zgody małżonka na dokonanie przez drugiego małżonka m.in. czynności prawnej prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Ze względu na występujące w tym zwrocie słowo „lub” nie musi to być czynność prawna prowadząca do oddania nieruchomości (części nieruchomości) do używania i pobierania z niej pożytków. Lege non distinguente może to być czynność pod tytułem odpłatnym lub darmym (np. najem, dzierżawa, użyczenie)” – A. Lutkiewicz - Kucińska, Komentarz do art. 37 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, LEX 2010.

Zgodnie z przepisami ww. Kodeksu umowa najmu nie może zostać zawarta z najemcą bez udziału małżonka. Zakładać należy, że racjonalny najemca/korzystający z usług zakwaterowania nie zgodzi się na zawarcie umowy najmu tylko z jedną spośród osób uprawnionych. Stąd też konieczne może okazać się wyrażenie zgody przez małżonka wnioskodawczyni, np. poprzez złożenie przez męża wnioskodawczyni podpisu na egzemplarzu umowy.

Zgodnie z art. 37 § 2 Kodeksu ważność umowy, która została zawarta przez jednego z małżonków bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia umowy przez drugiego małżonka.

Do skuteczności takiej czynności prawnej (np. zawarcia umowy najmu) konieczny jest zatem udział drugiego z małżonków.

W Pani ocenie samodzielne rozliczanie się przez nią z całości otrzymywanej zapłaty za usługi zakwaterowania będzie działaniem prawidłowym. Odróżnić należy bowiem zachowania podejmowane na gruncie prawa cywilnego dla uzyskania efektu w postaci skuteczności czynności prawnej od zachowań ocenianych przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrażenie zgody na zawarcie przez małżonka czynności prawnej dokonywanej w stosunku do składnika majątku wspólnego nie może być oceniane, jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa Pani, że jak wyżej wskazano, uczestnictwo małżonka będzie się sprowadzało jedynie do ewentualnego złożenia podpisu na umowie (na wyraźne żądanie Pani kontrahenta) z tego powodu, że jego zgoda jest elementem wymaganym dla skuteczności czynności prawnej. Podkreślić należy, że małżonek Pani nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej.

W Pani ocenie, mimo, że na umowie najmu (ewentualnie) znajdzie się podpis małżonka, to nie będzie to oznaczać, że będzie on prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali.

Skoro to wyłącznie Pani będzie prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o przedmiotową nieruchomość, to będzie uprawniona do rozliczania całości podatku od towarów i usług należnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ww. nieruchomość.

Wskazała Pani, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1685/00 wskazano, że „Wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków/sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp. nie czyni podatnikiem tego podatku drugiego z małżonków, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy”. Pani zdaniem, pomimo, że wyrok ten został wydany na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług to jednak stanowisko w nim zawarte zachowuje przydatność dla niniejszej sprawy.

Zauważyła Pani, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP3/443-1074/12-2/LK z dnia 11 stycznia 2013 r.

Zauważa Pani, że w wariancie drugim odda nieruchomość do używania spółce bez dokładnego oznaczenia jej przeznaczenia. W związku z powyższym, w Pani ocenie, nie będzie miała prawa do skorzystania z opodatkowania świadczonej usługi obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Usługi te nie będą mogły zostać również uznane za usługi najmu na cele mieszkaniowe, ponieważ spółka prawa handlowego takich potrzeb nie posiada. W konsekwencji zgodnie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT będzie zobowiązana opodatkować świadczoną usługę najmu stawką podstawową w wysokości 23%.

Ad. 2) Zdaniem Pani, w sytuacji opisanej w wariancie drugim nie będzie miała wpływu na sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę będącego przedsiębiorcą zajmującym się wynajmem nieruchomości i świadczeniem usług zakwaterowania. Spółka będzie miała dowolność w sposobie wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości (wynajem krótkoterminowy lub długoterminowy na cele użytkowe, wynajem na potrzeby mieszkaniowe, usługi zakwaterowania).

Usługi świadczone zatem na rzecz spółki prawa handlowego w oparciu o ww. nieruchomość będą w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

W związku z powyższym, zdaniem Pani, przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupu nieruchomości, nawet w przypadku, gdyby podmiot najmujący od Pani nieruchomość rozpoczął prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na cele mieszkaniowe. Utrata możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczyłaby bowiem w takim przypadku jedynie tego podmiotu, nie zaś Pani.

Zauważyła Pani, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. znak IPPP3/443-173/11-2/JF.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego „w cenie sprzedaży nieruchomości”, będzie miała Pani prawo dokonać jeszcze przed uruchomieniem inwestycji, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę dokumentującą zakup towarów lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała ww. fakturę.

Ad. 3) Na ww. nieruchomości zamierza Pani wznieść obiekt budowlany. Do realizacji tego zamierzenia konieczne będzie zakupienie usług projektowych, materiałów i usług budowlanych itp. Ze względu na fakt przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na cele działalności opodatkowanej w wariancie drugim planowanej inwestycji, będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionych towarów i usług. Odliczenia tego, w Pani ocenie, będzie miała prawo dokonać jeszcze przed uruchomieniem inwestycji, w okresach rozliczeniowych, w których otrzyma faktury dokumentujące zakup towarów lub usług lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma poszczególne faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w poz. 163 wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, sklasyfikowane w PKWiU 55.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na to, że realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi, pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest spółka wykorzystująca nieruchomość o charakterze mieszkalnym bądź jej część w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem dla osób trzecich) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze spółki, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Wskazać należy, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. W ocenie tut. organu, jak wykazano powyżej, cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów bądź usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest nie tylko od posiadanego dokumentu potwierdzającego transakcję zakupu towaru czy usługi, ale również od możliwości dysponowania towarem jak właściciel albo wykonania usługi.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit.a lub lit.c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jednakże w myśl art. 86 ust. 12a ustawy przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11,
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, że na cele prowadzonej działalności nabyła Pani nieruchomość gruntową. Nieruchomość została zaliczona do środków trwałych Pani przedsiębiorstwa. Małżonek Pani nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT. Nieruchomość znajduje się na obszarze, dla którego został uchwalony przez Radę Miasta i obowiązuje nadal miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Znajduje się ona na terenie, dla którego przewiduje się obligatoryjne umieszczenie usług turystyki w parterach lub na minimum 40% powierzchni całkowitej budynków. Usługi turystyki w rozumieniu ww. planu to usługi m.in. zakwaterowania turystów. Na nabytym gruncie zamierza Pani wznieść obiekt budowlany i w całości wynajmować go na rzecz spółki prawa handlowego, zajmującej się w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmem nieruchomości. Spółka będzie miała dowolność w sposobie wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości (wynajem krótkoterminowy lub długoterminowy na cele użytkowe, wynajem na potrzeby mieszkaniowe, usługi zakwaterowania). Nie będzie miała Pani wpływu na sposób faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości. Małżonek Pani nie będzie podejmował żadnych czynności związanych z wynajmowaniem nieruchomości. Wszystkie czynności dotyczącej gospodarowania przedmiotową nieruchomością będzie Pani wykonywać samodzielnie.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 tego Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa (jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie między małżonkami istnieje wspólność majątkowa). Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Należy jednak zaznaczyć, iż autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ww. ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego podmiot świadczący czynności opodatkowane będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy czynności te będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem świadczonych czynności jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje czynności we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wniosku, to Pani zamierza świadczyć czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast małżonek Pani „nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej”, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto jak wskazano „małżonek w obu wariantach nie będzie podejmował żadnych czynności związanych z wynajmowaniem nieruchomości. Wszystkie czynności dotyczące gospodarowania przedmiotową nieruchomością będzie wykonywać wnioskodawczyni samodzielnie.” Natomiast małżonek „na wyraźne żądanie osoby korzystającej w usług zakwaterowania lub najemcy oświadczy, że wyraża zgodę na zawieranie umów (wariant pierwszy) lub umowy (wariant drugi) przez wnioskodawczynię”.

Biorąc powyższe pod uwagę skoro to wyłącznie Pani będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług będzie Pani zobowiązana do rozliczania „całości podatku od towarów i usług należnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o w/w nieruchomość”.

Z powołanych przepisów wynika, że stosowanie stawek preferencyjnych obwarowane jest spełnieniem wymogów narzuconych przez ustawodawcę.

Istotnym jest to, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi wynajmu będą zatem świadczone przez Panią na rzecz podmiotu, zajmującego się w ramach swojej działalności gospodarczej wynajmem nieruchomości. Spółka będzie miała dowolność w sposobie wykorzystania nieruchomości (wynajem krótkoterminowy lub długoterminowy na cele użytkowe, wynajem na potrzeby mieszkaniowe, usługi zakwaterowania).

Wobec powyższego, wynajem obiektu budowlanego na rzecz osoby prawnej, która będzie wykorzystywała nieruchomość w ramach własnej działalności gospodarczej – co do zasady – nie może być, jak słusznie wskazano we wniosku, dokonywany na cele mieszkaniowe. Podmiot ten bowiem nie będzie miał na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w wynajętym od Pani lokalu, lecz wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej (cel finansowy, gospodarczy).

W rezultacie, świadczona przez Panią usługa wynajmu nieruchomości na rzecz spółki, na cele działalności gospodarczej najemcy, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy winna Pani opodatkować ją przy zastosowaniu stawki 23%.

Odnosząc się z kolei do uprawnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego zauważyć należy, że mając na uwadze art. 86 ust. 1 ww. ustawy, ze względu – jak wynika z wniosku – na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że nieruchomość gruntowa (pomimo, że stanowi majątek wspólny małżonków) została nabyta z wyłącznym przeznaczeniem w całości dla celów prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej – małżonek Pani nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, jak również powołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Panią, że w przypadku nabycia nieruchomości gruntowej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego „znajduje się na terenie, dla którego przewiduje się obligatoryjne umieszczenie usług turystyki w parterach lub na minimum 40% powierzchni całkowitej budynków” (a zatem nieruchomości nie korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), to wykorzystując ją do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, przysługiwać będzie Pani prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w zakresie w jakim będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, przy założeniu, że nie wystąpią inne okoliczności, wykluczające prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Uprawnienie do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przysługiwać będzie również w stosunku do wydatków związanych z budową obiektu budowlanego, który wykorzystywany będzie w całości do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Ponadto mając na uwadze powołane regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego.

Zatem odliczenia podatku naliczonego będzie mogła Pani dokonać na podstawie ogólnych zasad zawartych odpowiednio w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że odliczenia podatku ma Pani prawo „dokonać jeszcze przed uruchomieniem inwestycji, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę dokumentującą zakup nieruchomości lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych”, jak również „przed uruchomieniem inwestycji, w okresach rozliczeniowych, w których otrzyma faktury dokumentujące zakup towarów lub usług lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma poszczególne faktury”.

Końcowo wskazać należy, że w zakresie zagadnienia uregulowanego w opisanym we wniosku wariancie 1 w zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednoczenie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Pani, nie zaś Pani małżonka, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania w stosunku do Pani małżonka.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.