Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.639.2018.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków szkół scentralizowanych z Powiatem, zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego, zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, które nie są realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego.
Słowa kluczowe: bursa; centralizacja; internat; powiat; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2018 r. (data wpływu 8 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków szkół scentralizowanych z Powiatem – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, które nie są realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 14 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 955, ze zm.) (dalej: Ustawa o samorządzie powiatowym). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), Powiat od 1 stycznia 2017 r. podjął wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 ww. ustawy. Jedną z takich jednostek jest Zespół Placówek Oświatowo-Wychowawczych, w skład którego wchodzi m.in. Bursa Międzyszkolna (dalej: Bursa).

Bursa prowadzi swoją działalność w oparciu o (i) Ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, ze zm.) (dalej: Ustawa SO) oraz (ii) Ustawę z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.) (dalej: Ustawa PO), wraz z aktami wykonawczymi wydanymi na podstawie delegacji zwartych w ww. ustawach, w szczególności:

1.  Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1872) (dalej: Rozporządzenie SO); oraz
2.  Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r. poz. 1606) (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PO, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną, natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 1) tego artykułu szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13 może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy PO, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1) Ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Ponadto, w myśl § 58 Rozporządzenia, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych. Natomiast zgodnie z § 60 Rozporządzenia bursa zapewnia wychowankom:

1.  całodobową opiekę,
2.  warunki do nauki,
3.  pomoc w nauce,
4.  warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień,
5.  warunki umożliwiające uczestnictwo w kulturze, sporcie i turystyce.

Stosownie do § 61 Rozporządzenia, bursa realizuje zadania we współpracy z rodzicami wychowanka, szkołą, do której uczęszcza wychowanek, oraz z poradniami psychologiczno-pedagogicznymi, w tym poradniami specjalistycznymi. Jednocześnie należy zauważyć, że analogiczne regulacje znajdują się Ustawie SO oraz Rozporządzeniu SO.

Na podstawie powyższych uregulowań Powiat za pośrednictwem Bursy świadczy m.in. zakwaterowanie (i) na rzecz uczniów szkół, które to szkoły stanowią jednostki budżetowe Powiatu oraz (ii) na rzecz uczniów szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego (dalej łącznie uczniowie o których mowa w pkt (i) (ii) jako: Uczniowie). W związku ze wskazanym zdaniu poprzednim zakwaterowaniem Uczniów w Bursie, Powiat za pośrednictwem Bursy pobiera opłaty których wysokość jest ustalana zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozporządzeniu, tj. (i) § 78 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia zgodnie z którym rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za zakwaterowanie w bursie w wysokości do 50% kosztu utrzymania miejsca; do kosztu tego nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń, oraz (ii) § 78 ust. 6 Rozporządzenia zgodnie z którym opłaty o których mowa w ust. 2 i 3, nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym zgłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1383 i 1386).

Ponadto, na podstawie Rozporządzenia (§ 78 ust. 8 pkt 1 i 2), Powiat jako organ prowadzący Bursę może zwolnić rodziców Uczniów z całości lub części opłat, o których mowa powyżej:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególności gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  organem prowadzącym Bursę, o której mowa we wniosku, jest Powiat Zespół Placówek Oświatowo-Wychowawczych jest jednostką budżetową Powiatu, w skład której wchodzi m.in. Bursa,
2.  w świetle przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1560) oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2245) Zespół Placówek Oświatowo-Wychowawczych nie jest szkołą,
3.  biorąc pod uwagę, iż Zespół Placówek Oświatowo-Wychowawczych nie jest szkołą, nie uczęszczają do niego uczniowie. Oznacza to, iż w Bursie nie są zakwaterowani uczniowie Zespołu Placówek Oświatowo-Wychowawczych. W Bursie zakwaterowani są natomiast uczniowie szkół, które to szkoły stanowią jednostki budżetowe Powiatu oraz uczniowie szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego,
4.  usługi zakwaterowania, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów szkół, stanowiących jednostki budżetowe Powiatu, nie są realizowane na podstawie umów. Wynika to m.in. z faktu, iż zasadniczo umowy takie nie mogłyby zostać skutecznie zawarte, ponieważ byłyby to umowy „z samym sobą”, gdyż w takim przypadku obydwiema stronami umowy byłby Powiat,
5.  w niektórych przypadkach usługi zakwaterowania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, realizowane są na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a tymi jednostkami samorządu terytorialnego umowy. Natomiast w pozostałych przypadkach usługi zakwaterowania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, nie są realizowane na podstawie umowy między Powiatem a tymi jednostkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakwaterowanie Uczniów w Bursie świadczone przez Powiat podlega/będzie podlegać zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Powiat zakwaterowania Uczniów w Bursie podlega/będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z ust. 6 ww. artykułu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) na gruncie Ustawy o VAT należy rozumieć każde zachowanie na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, pod warunkiem, że nie będzie to dostawa towarów o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że ze świadczeniem mamy do czynienia, gdy (i) usługa wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, (ii) a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Ponadto, aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny na podstawie którego beneficjent określonego świadczenia zobowiązany będzie do wypłacenia wynagrodzenia na rzecz podmiotu świadczącego usługę.

Odnosząc przedstawiony stan prawny oraz poczynione rozważania do zaprezentowanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż niewątpliwie Wnioskodawca zapewniając w Bursie odpłatne zakwaterowanie Uczniów, świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż pomiędzy świadczonym za pośrednictwem Bursy zakwaterowaniem, a dokonywaną płatnością istnieje bezpośredni i ewidentny związek, a usługi są świadczone na rzecz konkretnych nabywców, przy czym – w ocenie Wnioskodawcy – bez znaczenia dla ww. klasyfikacji pozostaje fakt, że wysokość opłaty za wspomnianą usługę wynika z regulacji zawartych w Rozporządzeniu.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w przypadku, gdy jest wykonywane przez podatnika VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Powiat występuje/będzie występował jako podatnik VAT, w związku z czym należy uznać, że świadczenie usług zakwaterowania Uczniów w Bursie podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: w formach i na zasadach określonych przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59).

Dodatkowo stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o VAT, podlegają zwolnieniu z VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania – oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 30) lit. a), b) i c) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty;
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie;
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a) i b), pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów doktorantów.

Mając na uwadze treść powyższych uregulowań, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego – za pośrednictwem Bursy – usługi zakwaterowania Uczniów będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) Ustawy o VAT.

Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 września 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.510.2018.1.RH, Dyrektor KIS stwierdził, że: „W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie zakwaterowania wraz z wyżywieniem uczniów w bursach – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” oraz „Uwzględniając powyższe należy uznać, że w ocenie tut. organu, usługi zakwaterowania świadczone przez jednostki organizacyjne Gminy (bursy) za odpłatnością na rzec uczniów, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Tym niemniej, gdyby zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej usługi zakwaterowania Uczniów nie mogły podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) Ustawy o VAT, usługi te powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy o VAT, ponieważ Bursa jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Ustawy PO, a świadczone przez nią usług zakwaterowania stanowią element czynności opieki, kształcenia i wychowania Uczniów.

W uzupełnieniu do wniosku, Powiat jednoznacznie wskazał, że świadczone przez niego – za pośrednictwem Bursy – usługi zakwaterowania Uczniów będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków szkół scentralizowanych z Powiatem – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, które nie są realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE” – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat od 1 stycznia 2017 r. podjął wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z takich jednostek jest Zespół Placówek Oświatowo-Wychowawczych, w skład którego wchodzi m.in. Bursa Międzyszkolna (dalej: Bursa).

Bursa prowadzi swoją działalność w oparciu o Ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz Ustawę z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wraz z aktami wykonawczymi wydanymi na podstawie delegacji zwartych w ww. ustawach.

Powiat za pośrednictwem Bursy świadczy m.in. zakwaterowanie (i) na rzecz uczniów szkół, które to szkoły stanowią jednostki budżetowe powiatu oraz (ii) na rzecz uczniów szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego (dalej łącznie Uczniowie). W związku z zakwaterowaniem Uczniów w Bursie Powiat za pośrednictwem Bursy pobiera opłaty których wysokość jest ustalana zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozporządzeniu.

Organem prowadzącym Bursę jest Powiat. Zespół Placówek Oświatowo-Wychowawczych jest jednostką budżetową Powiatu, w skład której wchodzi m.in. Bursa. Zespół Placówek Oświatowo-Wychowawczych nie jest szkołą, nie uczęszczają do niego uczniowie. Oznacza to, iż w Bursie nie są zakwaterowani uczniowie Zespołu Placówek Oświatowo-Wychowawczych. W Bursie zakwaterowani są natomiast uczniowie szkół, które to szkoły stanowią jednostki budżetowe Powiatu oraz uczniowie szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego.

Usługi zakwaterowania, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów szkół, stanowiących jednostki budżetowe Powiatu, nie są realizowane na podstawie umów. Wynika to m.in. z faktu, iż zasadniczo umowy takie nie mogłyby zostać skutecznie zawarte, ponieważ byłyby to umowy „z samym sobą”, gdyż w takim przypadku obydwiema stronami umowy byłby Powiat.

W niektórych przypadkach usługi zakwaterowania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, realizowane są na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a tymi jednostkami samorządu terytorialnego umowy. Natomiast w pozostałych przypadkach usługi zakwaterowania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, nie są realizowane są na podstawie umowy między Powiatem a tymi jednostkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zatem kwestii czy zakwaterowanie Uczniów w Bursie świadczone przez Powiat podlega/będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Odnosząc powołane powyżej przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Powiat.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Stosownie do art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uczeń”, dlatego też należy posiłkować się definicjami wynikającymi z odrębnych przepisów. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, przez słowo „uczeń” należy rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Z art. 123 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe wynika, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 7 i 8, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 58 rozporządzenia, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

W myśl § 60 rozporządzenia, bursa zapewnia wychowankom:

1.  całodobową opiekę;
2.  warunki do nauki;
3.  pomoc w nauce;
4.  warunki do rozwijania zainteresowań i szczególnych uzdolnień;
5.  warunki umożliwiające uczestnictwo w kulturze, sporcie i turystyce.

Stosownie do § 62 ust. 1 rozporządzenia, w bursie działa zespół wychowawczy do spraw okresowej oceny sytuacji wychowanków, powoływany przez dyrektora bursy.

Na podstawie § 62 ust. 2 rozporządzenia, do zadań zespołu wychowawczego należy w szczególności:

1.  diagnozowanie problemów wychowawczych wychowanków;
2.  opracowanie planu wychowawczego na dany rok szkolny;
3.  dokonywanie okresowej analizy i oceny skuteczności podejmowanych działań wychowawczych;
4.  doskonalenie metod pracy wychowawczej.

Wymiar zajęć opiekuńczych i wychowawczych z jedną grupą wychowawczą w bursie określa tygodniowy rozkład zajęć, opracowany przez dyrektora bursy w uzgodnieniu z organem prowadzącym (§ 64 rozporządzenia).

Bursa prowadzi działalność przez cały rok szkolny jako placówka, w której są przewidziane ferie szkolne (§ 67 ust. 1 rozporządzenia).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że zakwaterowanie w bursach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Powiatu wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powiat świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1.  w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2.  w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3.  świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Zauważyć należy, że zwrot „szkół prowadzących te bursy i internaty” należy czytać szeroko i rozumieć przez to szkoły, które współpracują z daną bursą lub internatem w zakresie zapewnienia opieki i wychowania uczniów uczęszczających do tych szkół, zakwaterowanych w danej bursie czy internacie.

Zatem zwolnienie od podatku na podstawie powyższego przepisu obejmuje opłaty pobierane w związku z zakwaterowaniem w bursie uczniów uczęszczających do szkół, przy których znajduje się bursa oraz uczniów innych szkół, z którymi zawarto w tym zakresie porozumienia o zakwaterowaniu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W świetle przywołanych przepisów powiat i jego jednostki organizacyjne podlegające centralizacji w obecnie obowiązującym stanie prawnym są jednym podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty. Skoro zatem ww. zwolnienie dotyczy zakwaterowania w bursach i internatach prowadzonych przez daną szkołę jej uczniów i wychowanków, to w związku z centralizacją rozliczeń podatnikiem świadczącym tego typu usługi będzie jednostka samorządu terytorialnego w stosunku do uczniów i wychowanków ze wszystkich szkół będących jednostkami organizacyjnymi tej jednostki samorządu terytorialnego podlegającymi wraz z nią centralizacji.

W przedmiotowej sprawie – co wynika z przedstawionego opisu sprawy – organem prowadzącym Bursę jest Powiat. Powiat za pośrednictwem Bursy świadczy m.in. zakwaterowanie na rzecz uczniów szkół, które to szkoły stanowią jednostki budżetowe Powiatu oraz na rzecz uczniów szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego. Usługi zakwaterowania, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów szkół, stanowiących jednostki budżetowe Powiatu, nie są realizowane na podstawie umów. W niektórych przypadkach usługi zakwaterowania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, realizowane są na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego umowy. Natomiast w pozostałych przypadkach usługi zakwaterowania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów szkół, które to szkoły prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, nie są realizowane na podstawie umowy między Powiatem a tymi jednostkami.

Mając na uwadze fakt, że Zespół Placówek Oświatowo-Wychowawczych, w skład którego wchodzi Bursa podlega wspólnemu rozliczeniu w ramach centralizacji wraz z Powiatem, to podatnikiem z tytułu usług zakwaterowania wykonywanych przez Bursę jest Powiat, a skoro są one świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół scentralizowanych z Powiatem, to tym samym usługi te podlegają/będą podlegać zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do części dotyczącej zwolnienia od podatku usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków szkół scentralizowanych z Powiatem należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w przypadku usług zakwaterowania uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego (a więc takie które nie są scentralizowane z Powiatem) zwolnienie określone na podstawie ww. przepisu nie może mieć zastosowania, ze względu na fakt, że jak wykazano wyżej będzie miało ono zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków jednostki samorządu terytorialnego, w strukturach której funkcjonuje dana Bursa. W tym przypadku może mieć natomiast zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku m.in. usługi zakwaterowania świadczone na rzecz uczniów i wychowanków przez podmioty inne niż wymienione w lit. a, pod warunkiem że szkoły mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków.

Zatem, zakwaterowanie uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego należało uznać za nieprawidłowe. Wynika to z faktu, że zdaniem Wnioskodawcy usługi te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług zakwaterowania uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego w przypadku, gdy nie są one realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Powiatem a tymi jednostkami samorządu terytorialnego należy wskazać, że brak takiej umowy niweczy możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy (zarówno z lit. a, jak i z lit. c). Zwolnienie takie, w odniesieniu do wskazanych wyżej usług nie przysługuje również w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w przywołanym wyżej przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L z 11.12.2016, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, lecz usługami zakwaterowania uczniów w Bursie.

Odnosząc się zatem do możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy dla usług zakwaterowania uczniów szkół innych jednostek samorządu terytorialnego, które nie są realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Powiatem a tymi jednostkami należy wskazać, że nie znajduje ona uzasadnienia z tego względu, że nie można uznać usług zakwaterowania jako usług ściśle związanych z usługami kształcenia i wychowania, gdyż związek ten jest zbyt odległy, a ponadto nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Zatem, Wnioskodawca świadcząc usługi zakwaterowania w Bursie Uczniów szkół – które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, nie realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego – nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług zakwaterowania w Bursie świadczonych na rzecz uczniów szkół, które prowadzone są przez inne niż Powiat jednostki samorządu terytorialnego, które nie są realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi jednostkami samorządu terytorialnego należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.