Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-567/14-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Dostawa towarów i świadczenie usług w ramach używania kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia; paliwo; towar-towar handlowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług w ramach używania kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług w ramach używania kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi leasingu, których przedmiotem są m.in. pojazdy samochodowe, w tym samochody o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) według stawki podstawowej. W związku z powyższym, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza oferować klientom użytkującym pojazdy samochodowe na podstawie zawartych z nią umów leasingu (dalej: „Klienci”), możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Poprzez korzystanie z ww. kart Klienci będą mogli dokonywać bezgotówkowych zakupów na określonych stacjach benzynowych, znajdujących się na terytorium Polski oraz w niektórych państwach europejskich. W ramach takich bezgotówkowych transakcji Klienci będą mogli nabywać określone towary lub usługi (m.in. paliwa, materiały eksploatacyjne do samochodów takie jak płyny, akcesoria, a także usługi myjni, opłaty parkingowe/za przejazd autostradami).

W przypadku wyrażenia przez Klienta chęci korzystania z karty paliwowej, Wnioskodawca będzie z nim zawierać odpowiednią umowę, w której określone zostaną istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny, terminy płatności itd.

W celu realizacji powyższych założeń, Spółka zamierza nawiązać współpracę z koncernem paliwowym, będącym czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Koncern paliwowy”). W związku z powyższym, Wnioskodawca zawrze z Koncernem paliwowym umowę w zakresie wydania i używania kart paliwowych.

Zgodnie z przyjętymi założeniami:

*   Koncern paliwowy będzie wydawał na rzecz Spółki karty paliwowe uprawniające do dokonywania transakcji bezgotówkowych na stacjach benzynowych:
    1.  należących do Koncernu paliwowego bądź też do
    2.  podmiotów współpracujących z Koncernem paliwowym, które  na podstawie ustaleń z Koncernem paliwowym  honorują karty paliwowe wydawane przez Koncern paliwowy.Karty paliwowe będą następnie przekazywane przez Spółkę na rzecz Klientów, przy czym karty te będą pozostawać własnością Koncernu paliwowego. Każdorazowo, przekazanie kart będzie się odbywało odpłatnie;
*   w odniesieniu do danej karty paliwowej określona zostanie górna granica (limit kwotowy) zakupów, których można dokonać przy jej użyciu w danym okresie rozliczeniowym;
*   zakupy towarów/usług zrealizowane przez Klientów z wykorzystaniem kart paliwowych w danym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym) będą dokumentowane fakturami wystawianymi odpowiednio:
    1.  przez Koncern paliwowy na rzecz Spółki i
    2.  przez Spółkę na rzecz Klientów.Do faktur wystawianych przez Koncern paliwowy dołączane będzie zestawienie transakcji ujętych w danej fakturze. Z zestawienia tego wynikać będzie, jakie transakcje zostały dokonane z użyciem danej karty paliwowej. Na podstawie faktury oraz zestawienia otrzymanego od Koncernu paliwowego Spółka przygotuje faktury na rzecz poszczególnych Klientów, na których również będą wyszczególnione poszczególne transakcje zrealizowane przez danego Klienta (zestawienie poszczególnych transakcji będzie mogło również zostać przekazane do Klientów w formie odrębnego zestawienia przesłanego wraz z fakturą);
*   ceny wynegocjowane przez Spółkę z Koncernem paliwowym będą uwzględniać rabaty. Wnioskodawca będzie miał pełną swobodę w dysponowaniu uzyskanym rabatem w ten sposób, że będzie mógł, choć nie będzie musiał, uwzględnić go (częściowo lub w całości) w cenach obowiązujących między Spółką a Klientami. W rezultacie, Spółka będzie miała realny wpływ na ustalenie cen obowiązujących Klientów, i w rezultacie, będzie mogła realizować odpowiednią marżę z tytułu dokonywanych transakcji;
*   Wnioskodawca będzie występować względem Koncernu paliwowego jako nabywca towarów/usług odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zakupów zaewidencjonowanych na kartach paliwowych;
*   w relacji z Klientami to Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne towarów/usług nabywanych przez Klientów przy wykorzystaniu kart paliwowych (pomiędzy Koncernem paliwowym a Klientami nie będzie istniał jakikolwiek stosunek prawny). Tym samym, w przypadku ewentualnych roszczeń Klienci będą się zwracać bezpośrednio do Wnioskodawcy (który z kolei będzie mógł się zwrócić z roszczeniem do Koncernu paliwowego).

W związku z planowanym rozszerzeniem oferty biznesowej Spółki o możliwość korzystania przez Klientów z kart paliwowych, Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie koncesji na obrót paliwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze opisane powyżej zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku dokonania przez Klienta zakupu z użyciem karty paliwowej, dochodzi do:

1.  odpłatnego świadczenia usługi w przypadku gdy Klient wykorzystał kartę paliwową przy zakupie usługi, albo
2.  odpłatnej dostawy towarów w przypadku gdy Klient wykorzystał kartę paliwową przy zakupie towaru

realizowanych odpowiednio przez:

1.  Koncern paliwowy na rzecz Spółki i
2.  przez Spółkę na rzecz Klienta

co oznacza w szczególności, że Spółka jest uprawniona do odliczenia w pełni VAT naliczonego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Koncern paliwowy, w szczególności w części dotyczące paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania przez Klienta zakupu z użyciem karty paliwowej, dochodzi do:

1.  odpłatnego świadczenia usługi w przypadku gdy Klient wykorzystał kartę paliwową przy zakupie usługi, albo
2.  odpłatnej dostawy towarów w przypadku gdy Klient wykorzystał kartę paliwową przy zakupie towaru

realizowanych odpowiednio przez:

1.  Koncern paliwowy na rzecz Spółki i
2.  przez Spółkę na rzecz Klienta

co oznacza w szczególności, że Spółka jest uprawniona do odliczenia w pełni VAT naliczonego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Koncern paliwowy, w szczególności w części dotyczące paliwa.

1\. Zakupy dokonywane z użyciem kart paliwowych jako tzw. transakcje łańcuchowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, że zakupy towarów/usług realizowane przez Klientów przy wykorzystaniu kart paliwowych spełniają ww. definicje dostawy towarów/usług, i jako takie, podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy” nigdy nie otrzymał fizycznie towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (o ile obowiązek wystawienia faktury ma zastosowanie w konkretnym przypadku).

Regulacje wprowadzające podobną fikcję prawną zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik działając we własny imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Spółki, przywołane wyżej regulacje mają zastosowanie w odniesieniu do opisanych transakcji. W rezultacie należy uznać, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Klienta zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Koncern paliwowy na rzecz Spółki, a następnie  odprzedaży tych towarów/usług przez Spółkę na rzecz Klientów. O ile bowiem fizyczne wydanie towarów będzie realizowane bezpośrednio między Koncernem paliwowym (albo ewentualnie, innym podmiotem prowadzącym stację honorującą karty Koncernu Paliwowego) i odpowiednio usługi zostaną wyświadczone na rzecz Klienta, to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jednoznacznie wskazują, że w transakcjach tych uczestniczyć będzie Spółka  z jednej strony jako nabywca towarów/usług od Koncernu paliwowego, a z drugiej  jako podmiot sprzedający te towary/usługi na rzecz Klientów.

Na udział Spółki w łańcuchu dostaw/świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jej działań. Spółka będzie bowiem występować w roli aktywnego uczestnika transakcji, a tym samym transakcje, w których ma zamiar uczestniczyć, będą miały charakter tzw. transakcji łańcuchowych. Wskazuje na to m.in. okoliczność, że Spółka samodzielnie ustalać będzie warunki płatności, ceny czy limity kwotowe przysługujące Klientom. To Wnioskodawca będzie również odpowiadać względem Klientów z tytułu realizacji umów sprzedaży ww. towarów/usług i to do Wnioskodawcy będą wpływały ewentualne reklamacje od Klientów (Klientów nie będzie łączył z Koncernem paliwowy jakikolwiek stosunek prawny). Podobnie, w relacji z Koncernem paliwowym, to Spółka będzie występowała jako nabywca towarów/usług i podmiot zobowiązany do regulowania zobowiązań względem Koncernu paliwowego. Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że w przypadku skorzystania przez Klienta z karty paliwowej na gruncie przepisów o VAT będzie dochodziło do dwóch niezależnych transakcji: dostawy towarów/świadczenia usług między Koncernem paliwowym a Spółką oraz dostawy towarów/świadczenia usług między Spółką a Klientem.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka dokonując dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Zdaniem Spółki, taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż, co do zasady, będzie ona występować w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary/usługi, a zatem będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Łańcuchowy charakter transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych będzie znajdował odzwierciedlenie w przyjętym sposobie fakturowania, w ramach którego faktury za towary/usługi zakupione z wykorzystaniem kart paliwowych będą wystawiane odpowiednio przez Koncern paliwowy na rzecz Spółki i przez Spółkę na rzecz Klientów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zaprezentowane stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1272/13-2/KBr), rozpatrując sytuację analogiczną do niniejszej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że:

„Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddaje swoim Klientom samochody do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu lub umów najmu. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje swoim Klientom możliwość dokonywania na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów przede wszystkim paliw, ale również innych towarów i usług (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych)  oraz ich rozliczania przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. (\`(...)\`).

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa towary i usługi od Operatorów w ramach zawartych z nimi umów, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje je swoim Klientom. Zatem, transakcje pomiędzy Operatorami a Wnioskodawcą oraz pomiędzy nim a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1053/11-2/ISz), w której również rozpatrywana była sytuacja analogiczna do opisanej (spółka leasingowa oferująca karty paliwowe). Z kolei z perspektywy leasingobiorcy korzystającego z kart paliwowych zaoferowanych mu przez leasingodawcę, prawidłowość opisanego wyżej rozliczenia została przykładowo potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 października 2013 r. (sygn. IBPP2/443-692/13/AMP).

Stanowisko o łańcuchowym charakterze transakcji dokonywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych zostało również zaprezentowane w szeregu innych interpretacji indywidualnych, przykładowo przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-811/12-2/BH), o którą wystąpił Koncern paliwowy, z którym Spółka zamierza zawrzeć umowę w zakresie wydania i używania kart paliwowych;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-525/13-4/BM);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 września 2013 r. (sygn. IBPP2/443-467/l3/AB);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-42/13-4/IR);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 r. (sygn. ILPP2/443-942/11-2/AK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-156/11-4/JKa).

2\. Prawo do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern paliwowy

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów/usług, które są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze uwagi zawarte w punkcie 1 powyżej, nie ulega wątpliwości, że zakupy towarów/usług od Koncernu paliwowego będą wykazywały taki związek, gdyż towary/usługi te będą następnie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej na rzecz Klientów. Spółce będzie więc przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jej rzecz przez Koncern paliwowy, co jest naturalną konsekwencją sposobu rozliczenia transakcji opisanego w punkcie 1 powyżej i znajduje potwierdzenie w przywołanych tam interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. uwagi dotyczące pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego znajdują zastosowanie m.in. w odniesieniu do paliw nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych, w tym paliw, których nabycie przez Klientów uprawniać ich będzie jedynie do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, że w rozpatrywanym przypadku wobec Spółki nie będą miały zastosowania ograniczenia w odliczaniu VAT, przewidziane w art. 86a ustawy o VAT. Ograniczenia te dotyczą wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, do których zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.).

Odpowiednio, w odniesieniu do Spółki nie znajdzie również zastosowania przepis przejściowy zawarty w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), który przewiduje do 30 czerwca 2015 r. całkowity zakaz odliczania VAT naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywany m.in. do napędu samochodów osobowych.

Powyższe wynika z faktu, że ograniczenia zawarte we wskazanych przepisach mają zastosowanie do towarów/usług wykorzystywanych przez podatnika do używanych przez niego samochodów. W przypadku zakupów dokonywanych przez Spółkę warunek ten nie będzie spełniony; z perspektywy Spółki towary nabywane od Koncernu paliwowego stanowić będą bowiem towary handlowe przeznaczone do odprzedaży na rzecz Klientów (Wnioskodawca nie będzie dysponował fizycznie np. paliwem). Tym samym, nie będzie możliwa sytuacja, w której doszłoby do rzeczywistego wykorzystania/zużycia paliwa przez Spółkę. To z kolei prowadzi do wniosku, że Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Koncern paliwowy, w szczególności w części dotyczącej nabywanych paliw.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że ww. stanowisko jest akceptowane w interpretacjach indywidualny wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo w przywołanej już wcześniej interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1272/13-2/KBr), rozpatrując sytuację analogiczną do opisanej (firma leasingowa oferująca karty paliwowe), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że:

„W sytuacji, gdy nabywanymi towarami są paliwa (które są tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy najmu lub leasingu) uznać należy, że nabywane są one w imieniu Zainteresowanego, który faktycznie ponosić będzie koszty z tym związane, dlatego spełniona będzie ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem przyjąć należy, że Spółka nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje Klientom. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 ustawy nowelizującej, gdyż paliwo to jako towar handlowy, stanowi przedmiot dalszego obrotu  odsprzedaży. W konsekwencji powyższego, paliwa te są towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

O ile ww. interpretacja odwołuje się jeszcze do ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r., to płynące z niej wnioski mają w pełni zastosowanie również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Do podobnych wniosków doszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 r. (sygn. ILPP2/443-942/11-2/AK), w której stwierdził m.in., że:

„W sytuacji, gdy nabywanymi towarami będą paliwa (które będą mogły być tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem urnowy o leasing) uznać należy, że nabywane będą one w imieniu Zainteresowanego, który faktycznie ponosić będzie koszty z tym związane, dlatego spełniona będzie ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem przyjąć należy, że Spółka nabywać będzie paliwo, które następnie odsprzeda Klientom. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 cyt. ustawy, gdyż paliwo to, jako towar handlowy stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu  odsprzedaży. Należy więc przyjąć, iż paliwa te będą towarem wykorzystywanym do wykonywani czynności opodatkowanych.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca spełni warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a mianowicie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

W innej interpretacji z 9 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-217/11-3/EWW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się także do prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliw, uznając, że:

„ (…) podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 4 ustawy, gdyż paliwo to, jako towar handlowy, stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu odsprzedaży. Należy więc przyjąć, iż paliwa te będą towarem wykorzystywanym do czynności opodatkowanych”.

Podobne stanowisko dotyczące pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliw stanowiących towary handlowe zostało zaprezentowane również m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443 -42/13-4/IR).

Mając na uwadze powyższe, odliczenie VAT naliczonego w przypadku zakupów dokonywanych przez Spółkę od Koncernu paliwowego powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z przepisami zawartymi w art. 86 ustawy o VAT, natomiast art. 86a nie powinien mieć w analizowanej sytuacji zastosowania. W rezultacie, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w całości VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Koncern paliwowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy Koncernem paliwowym a Spółką, oraz pomiędzy Spółką a Klientami dokonującymi zakupów przy użyciu kart paliwowych, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług, oraz czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern, w szczególności dotyczących paliwa.

W opinii tut. Organu, kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (Koncernem paliwowym) i emitentem karty paliw (Wnioskodawcy). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, dostawa na rzecz Klienta, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Spółkę. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Spółka, przykładowo, pobiera od Klientów opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest ona podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy Koncernem i nabywcą – Klientem), zaś transakcja pomiędzy Wnioskodawcą i Klientem nie nosiłaby znamion dostawy towarów (Spółka, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby towarem jak właściciel, zatem nie mogłaby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz swoich Klientów).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Klienta zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Koncern paliwowy na rzecz Spółki, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów.

W związku z określeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę podkreślić należy, że wydawanie przez Wnioskodawcę kart paliwowych Klientom, które uprawniać ich będą do dokonywania bezgotówkowych nabyć towarów i usług na określonych stacjach benzynowych, nie będzie miało związku z usługami leasingu wykonywanymi przez Spółkę. Ponadto pojazdy samochodowe, o których mowa w opisie sprawy, przeznaczone będą wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W niniejszej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern paliwowy dokumentujących nabycie towarów (w szczególności paliwa) i usług.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern paliwowy na jego rzecz, a dokumentujących nabycie towarów (w szczególności paliwa) i usług które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Klientów wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z ww. przepisów (art. 86a ustawy).

Towary (w tym paliwo) stanowić będą w tej sytuacji towary handlowe, i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży. Natomiast usługi Spółka nabywać będzie we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego co oznacza, że – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – traktowana będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern paliwowy dokumentujących nabycie towarów (w szczególności paliwa) i usług, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.