Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-906/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-24
Teza: Kompleksowa usługa transportowa, składająca się z szeregu czynności, stanowi jedną niepodzielną usługę jaką jest transport a podstawą opodatkowania jest całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy. Zatem poniesione koszty, tj. objazdu trasy, zezwoleń na przejazd, pozostałych opłat administracyjnych, pilotażu, usług transportowych zakupionych od podwykonawców oraz usług związanych z modernizacją dróg przed i po transporcie, jako element cenotwórczy całości realizowanego świadczenia, winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania usługi transportowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi zorganizowania przejazdów nienormatywnych (ponadgabarytowych) dotyczących przewozu elementów elektrowni wiatrowych, do wykonania której nabywane są od podmiotów trzecich usługi niezbędne do jej realizacji oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi zorganizowania przejazdów nienormatywnych (ponadgabarytowych) dotyczących przewozu elementów elektrowni wiatrowych, do wykonania której nabywane są od podmiotów trzecich usługi niezbędne do jej realizacji oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podpisuje Pan umowę z kontrahentem mającym siedzibę w Danii na zorganizowanie przejazdów nienormatywnych (ponadgabarytowych) dotyczących przewozu elementów elektrowni wiatrowych. Zorganizowanie takich przejazdów wymaga przeprowadzenia szeregu czynności przygotowawczych, w tym związanych z modernizacją dróg przed i po wykonanym transporcie. Zgodnie z zawartą umową, wynagrodzenie za transport będzie liczone wg stawki za kilometr, natomiast pozostałe usługi będą fakturowane wg pierwotnej faktury, powiększonej o kwotę marży. W skład pozostałych czynności niezbędnych do realizacji usługi wchodzą między innymi:

*   objazd trasy w celu sprawdzenia warunków drogowych, np. wysokości mostów pod którymi musi przejechać auto (czynność poprzedzająca usługę transportową nawet do około 1 roku);
*   zezwolenia na przejazd - dokument wydawany przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad;
*   pozostałe opłaty administracyjne - różnego rodzaju opłaty związane z pozwoleniami na przejazd;
*   pilotaż - usługi wykonywane przez prywatne firmy oraz przez wydział ruchu drogowego policji;
*   usługi transportowe zakupione od podwykonawców - często dochodzi do sytuacji gdy podnajmuje Pan inną firmę transportową do wykonania pewnego odcinka usługi transportowej;
*   usługi związane z modernizacją dróg przed i po transporcie - aby zorganizować przejazd pojazdu z ponadgabarytowym ładunkiem często występuje konieczność demontażu części pasa drogowego, wysepek, znaków drogowych bądź oświetlenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy wskazane powyżej usługi zakupione od zewnętrznych dostawców, decyzje administracyjne i zezwolenia, których uzyskanie jest niezbędne do wykonania usługi finalnej, a także koszty objazdu trasy należy traktować jako element usługi transportowej uważając je za usługi pomocnicze do transportu?
*   Czy w takim przypadku za moment wykonania tych usług należy uznać moment zakończenia usługi transportowej, nawet jeżeli moment wykonania usług pomocniczych znacznie różni się od momentu wykonania usługi finalnej?
*   Czy prawidłowe będzie wystawienie faktury za modernizację, naprawę i przebudowę rond, dróg, chodników itp. w momencie otrzymania faktur od zewnętrznych odbiorców jako za usługę na nieruchomości, nie łącząc tej usługi z usługą transportową?
*   Kiedy w takiej sytuacji powstanie obowiązek podatkowy od powyższych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonane usługi w zakresie objazdu trasy, załatwienia wszelkiego rodzaju zezwoleń administracyjnych czy organizacji pilotażu należy uznać za usługi pomocnicze do usługi transportowej. Tym samym właściwe będzie wystawienie za wszystkie te czynności jednej faktury, określając dla niej moment powstania obowiązku podatkowego w momencie zakończenia usługi finalnej.

Z kolei prace budowlano-remontowe dotyczące przebudowy dróg, rond, napraw chodników itp. chociaż związane są z usługą transportową – w Pana ocenie – z uwagi na treść art. 28h ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być traktowane jako usługa pomocnicza do usługi transportowej. Usługa np. przebudowy ronda, aby transport doszedł do skutku nie może być sklasyfikowana jako „usługa podobna" do rozładunku, przeładunku itd., stąd właściwe jest traktowanie tych usług jako usługi na nieruchomości i wystawienie faktury ze stawką 22% (usługa opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości), w momencie otrzymania faktur pierwotnych od zewnętrznych wykonawców.

Pana zdaniem, moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do ww. powinien być ustalony zgodnie z art. 13 ustęp 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przypadku usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy).

W myśl ust. 19a powołanego artykułu, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 100 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych m. in. usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, zwane dalej informacjami podsumowującymi (art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie do ust. 10 powołanego artykułu, na potrzeby ust. 1 pkt 4 zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym, zgodnie z art. 28b, ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 15, będący usługodawcą nie posiada na terytorium tego państwa członkowskiego:

1.  siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności;
2.  siedziby lub stałego miejsca zamieszkania, posiada natomiast na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na tym terytorium, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 100 ust. 11 ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego usługi, do których ma zastosowanie art. 28b, a więc usługi, których miejscem świadczenia i opodatkowania nie jest terytorium kraju, świadczone na rzecz podatników z innych krajów członkowskich, winny być wykazane w informacji podsumowującej (podobnie jak w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3a ustawy) za okres w którym zostały wykonane.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści wniosku wynika, że świadczy Pan na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Danii usługę polegającą na zorganizowaniu przejazdów nienormatywnych (ponadgabarytowych) dotyczących przewozu elementów elektrowni wiatrowych. Zorganizowanie takich przejazdów wymaga przeprowadzenia szeregu czynności przygotowawczych, w tym związanych z modernizacją dróg przed i po wykonanym transporcie. Zgodnie z zawartą umową, wynagrodzenie za transport będzie liczone wg stawki za kilometr, natomiast pozostałe usługi będą fakturowane wg pierwotnej faktury, powiększonej o kwotę marży. W skład pozostałych czynności niezbędnych do realizacji usługi wchodzą między innymi: objazd trasy w celu sprawdzenia warunków drogowych, np. wysokości mostów pod którymi musi przejechać auto (czynność poprzedzająca usługę transportową nawet do około 1 roku), zezwolenia na przejazd (dokument wydawany przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad), pozostałe opłaty administracyjne (różnego rodzaju opłaty związane z pozwoleniami na przejazd), pilotaż (usługi wykonywane przez prywatne firmy oraz przez wydział ruchu drogowego policji), usługi transportowe zakupione od podwykonawców (często dochodzi do sytuacji gdy podnajmuje Pan inną firmę transportową do wykonania pewnego odcinka usługi transportowej), usługi związane z modernizacją dróg przed i po transporcie (aby zorganizować przejazd pojazdu z ponadgabarytowym ładunkiem często występuje konieczność demontażu części pasa drogowego, wysepek, znaków drogowych bądź oświetlenia).

Zasadniczym zatem celem świadczonej przez Pana usługi jest transport towarów, do realizacji której niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Skoro z treści wniosku wynika, iż przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa, której głównym celem jest transport towarów, w tak przedstawionym stanie faktycznym świadczenie to stanowi usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia – łącznie z modernizacją dróg przed i po transporcie - wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej jaką jest transport towarów.

Zatem uwzględniając treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku wykonywania usługi przewozu, podstawę opodatkowania stanowi całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zasada włączenia do podstawy opodatkowania dodatkowych świadczeń oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar „przerzucony” jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem uregulowań właściwych dla świadczenia zasadniczego.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczona przez Pana kompleksowa usługa transportowa, składająca się z szeregu czynności, stanowi jedną niepodzielną usługę jaką jest transport a podstawą opodatkowania jest całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy. Zatem – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady - poniesione koszty, tj. objazdu trasy, zezwoleń na przejazd, pozostałych opłat administracyjnych, pilotażu, usług transportowych zakupionych od podwykonawców oraz usług związanych z modernizacją dróg przed i po transporcie, jako element cenotwórczy całości realizowanego świadczenia, winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania usługi transportowej, z zastosowaniem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego art. 19 ust. 19a ustawy, jeżeli miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest terytorium innego kraju członkowskiego lub art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy, jeżeli usługa podlega opodatkowaniu na terytorium RP.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanej przez Pana usługi transportowej, nie przedstawiono bowiem w tym zakresie stanowiska, jak również nie sformułowano pytania.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.