Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.310.2018.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: dot. ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy pierwszej mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu (wniosku za pośrednictwem platformy e-PUAP 2 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 5 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy pierwszej mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy pierwszej mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.310.2018.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako biuro informacji gospodarczych działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 470). Wnioskodawca ma zawarte umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług. W ramach tych umów Wnioskodawca jest usługobiorcą. Usługodawcami są natomiast podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „u.p.d.o.p.”). W związku z nabywaniem tych usług Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcom. Umowy te zostały szczegółowo opisane poniżej.

Umowa pierwsza.

Umowa o współpracy została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką R. W umowie tej Wnioskodawca jest usługobiorcą, a spółka R. jest usługodawcą. Spółka R. jest właścicielem programu, którego celem jest promocja rzetelności płatniczej i transparentności w obrocie gospodarczym oraz promocja pozytywnego wizerunku firm będących uczestnikami programu. Spółka R. gwarantuje, że warunkiem przystąpienia firmy do programu jest zawarcie umowy o współpracy przez firmę ze Spółką w zakresie udostępniania informacji gospodarczych. Wygaśniecie umowy łączącej firmę ze Spółką powoduje automatyczne wykluczenie firmy z uczestnictwa w programie przez spółkę R. (§ 1 ust. 1 umowy). W związku z gwarancją określoną w § 1 ust. 1 umowy Spółka podejmie działania związane z promocją uczestnictwa w programie i w tym zakresie poniesie koszty związanych z tym działań marketingowych (§ 1 ust. 2 umowy). Spółka zobowiązuje się do objęcia patronatu nad programem realizowanym przez spółkę R. Spółka zobowiązuje spółkę R. do umieszczania na stronach programu oraz w działaniach promocyjnych i marketingowych związanych z programem realizowanym przez spółkę R. znaku firmowego Spółki w wersji przekazanej przez Spółkę (§ 1 ust. 3 umowy). Spółka R. wyraża zgodę na wykorzystywanie przez Spółkę w działaniach promocyjnych i marketingowych logo programu w wersji przekazanej przez spółkę R. (§ 1 ust. 4 umowy). Z tytułu wykonania umowy w zakresie określonym w § 1 ust. 1 umowy, tj. zapewnienia przez spółkę R. gwarancji określonej w tym paragrafie, służącej pozyskaniu i utrzymaniu przez Spółkę umów abonamentowych z klientami Spółki, spółka R. otrzyma od Spółki wynagrodzenie. Szczegółowe kwestie związane z wyliczaniem tego wynagrodzenia określa załącznik do umowy (§ 3 ust. 1 umowy). Zgodnie z załącznikiem do umowy o współpracy z tytułu świadczenia usług w zakresie określonym w § 1 ust. 1 umowy o współpracy Spółka zobowiązuje się uiszczać na rzecz spółki R. miesięczne wynagrodzenie ustalane jako określony procent sprzedaży netto uzyskanej przez Spółkę w danym roku finansowym, liczonej narastająco na koniec danego miesiąca po potrąceniu dotychczas zapłaconego wynagrodzenia w roku finansowym.

Podstawą obliczania należności licencyjnych będzie wartość sprzedaży usług Spółki zawierających udział w programie R. pomniejszona o udzielone rabaty oraz wartość podatku od towarów i usług. Z tytułu wykonania przedmiotu umowy w zakresie pozostałym stronom nie przysługuje wynagrodzenie (§ 3 ust. 2 umowy). Pomimo tego, że nie wynika to jednoznacznie z treści umowy o współpracy, to mając na uwadze intencję Spółki i spółki R. należy przyjąć, że przedmiotem tej umowy jest udzielenie licencji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy pierwszej mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 u.p.d.o.p. obejmują wynagrodzenie za korzystanie z:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, - wartość stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how).

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy pierwszej oraz umowy drugiej stanowi wynagrodzenie za korzystanie z licencji. Należności te mieszczą się zatem w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyjaśnieniach Ministra Finansów dotyczących stosowania art. 15e u.p.d.o.p. (wyjaśnienia pt. „Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw, dostępne na www.finanse.mf.gov.pl), czytamy: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z powyższych wyjaśnień wynika iż dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia związek omawianych kosztów z przychodami, nie ma znaczenia czy z punktu widzenia Spółki omawiane koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi. W celu ustalenia, czy art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do kosztu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy pierwszej konieczne jest ustalenie, czy koszt ten jest kosztem bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług przez Spółkę. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tego kosztu ze świadczeniem usług. Z językowego punktu widzenia „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu „bezpośredni” związek ze świadczenie usług przez Spółkę oznacza związek ścisły, bardzo bliski. Natomiast zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami Ministra Finansów stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem a świadczeniem usługi (między kosztem a wykonywaniem czynności przez podatnika, między kosztem a usługą będącą efektem tych czynności). Chodzi tutaj o koszty, które w jakimkolwiek stopniu będą wpływały na finalną cenę usługi świadczonej przez podatnika. Koszt powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik kształtujący cenę usługi. Art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy kosztów niezwiązanych z konkretną usługą.

Koszt wynagrodzenia z umowy pierwszej.

Wnioskodawca uważa, że koszt wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki R. na podstawie umowy pierwszej stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem przez niego usług, a więc koszt uzyskania przychodów do którego ma zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Na podstawie umowy pierwszej spółka R. świadczy na rzecz Spółki usługę polegającą na zapewnieniu gwarancji związanej z udziałem w prowadzonym przez nią programie, co oznacza że spółka R. gwarantuje prawo do uczestnictwa w programie klientom Spółki. Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie tej umowy pozostają w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez Spółkę, ponieważ udzielona gwarancja przekłada się na zwiększenie ilości usług świadczonych przez Spółkę. Firmy, które chcą zostać uczestnikami programu prowadzonego przez spółkę R. muszą zawrzeć umowę o świadczenie usług ze Spółką, co przekłada się na zwiększenie ilości sprzedawanych usług. Umowa zawarta ze spółką R. i wynikająca z niej usługa w zakresie zapewnienia gwarancji związanej z programem mają zatem ścisły związek ze świadczeniem usług przez Spółkę, ponieważ gdyby nie ta umowa to uczestnicy programu nie zawieraliby umowy o świadczenie usług ze Spółką. To dzięki tej umowie Spółka świadczy usługi na rzecz firm będących uczestnikami programu prowadzonego przez spółkę R., co oznacza istnienie bezpośredniego związku między omawianym kosztem a usługami świadczonymi przez Spółkę. Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce R. na podstawie umowy pierwszej, a świadczeniem usług na rzecz uczestników programu przez Spółkę istnieje związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu w ogóle nie byłoby możliwe świadczenie przez Spółkę usług na rzecz uczestników programu. Usługa wykonywana przez spółkę R., z którą wiąże się omawiany koszt uzyskania przychodów, gwarantuje Spółce że prawo do uczestnictwa w programie przysługuje klientom Spółki. Tym samym firma zainteresowana uczestnictwem w programie musi zawrzeć umowę o świadczenie usług ze Spółką. Bez zawarcia takiej umowy nie ma możliwości uczestniczenia w programie. Między kosztem usługi polegającej na zapewnieniu gwarancji świadczonej przez spółkę R. a świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz uczestników programu istnieje ścisły związek przyczynowo - skutkowy wyrażający się tym, iż świadczenie przez Spółkę usług na rzecz uczestników programu jest następstwem zawarcia umowy ze spółką R. i poniesienia kosztu wynagrodzenia na rzecz spółki R. Należy również wskazać, że istnieje związek pomiędzy ponoszonym przez Spółkę kosztem a świadczonymi usługami wyrażający się w tym, że wysokość tego kosztu jest uzależniona od wartości usług wykonanych przez Spółkę na rzecz firm będących uczestnikami programu prowadzonego przez spółkę R. Wynagrodzenie spółki R. przysługujące jej na podstawie umowy pierwszej będzie ustalane jako określony procent od sprzedaży netto uzyskanej przez Spółkę w roku finansowym, której podstawą będzie wartość sprzedaży usług Spółki na rzecz firm będących uczestnikami programu. Zatem także w tym aspekcie będzie się wyrażał ścisły związek ponoszonego kosztu z konkretną usługą świadczoną przez Spółkę, skoro wysokość tego wynagrodzenia będzie zależała od ilości i wartości świadczonych usług. W związku z tym, że możliwe będzie ustalenie konkretnej wysokości kosztu w stosunku do konkretnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz uczestnika programu, to tym samym koszt ten będzie przez Spółkę uwzględniany przy kalkulowaniu wysokości wynagrodzenia za świadczenie takich usług. Koszt ten będzie wpływał na wysokość wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę od firmy będącej jej usługobiorcą, a jednocześnie uczestnikiem programu prowadzonego przez spółkę R. Wnioskodawca uważa, że koszt wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki R. na podstawie umowy pierwszej stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem przez niego usług, a więc koszt uzyskania przychodów do którego na art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na pytanie pierwsze należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy pierwszej nie mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy pierwszej na rzecz Podmiotów Powiązanych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając czy koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy pierwszej stanowią dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako biuro informacji gospodarczych działając na podstawie przepisów ustawy o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Wnioskodawca ma zawarte umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług. W ramach tych umów Wnioskodawca jest usługobiorcą. Usługodawcami są natomiast podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z nabywaniem tych usług Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcom.

Umowa pierwsza o współpracy została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką R. W umowie tej Wnioskodawca jest usługobiorcą, a spółka R. jest usługodawcą. Spółka R. jest właścicielem programu, którego celem jest promocja rzetelności płatniczej i transparentności w obrocie gospodarczym oraz promocja pozytywnego wizerunku firm będących uczestnikami programu. Spółka R. gwarantuje, że warunkiem przystąpienia firmy do programu jest zawarcie umowy o współpracy przez firmę ze Spółką w zakresie udostępniania informacji gospodarczych. Wygaśniecie umowy łączącej firmę ze Spółką powoduje automatyczne wykluczenie firmy z uczestnictwa w programie przez spółkę R. W związku z gwarancją określoną w umowie Spółka podejmie działania związane z promocją uczestnictwa w programie i w tym zakresie poniesie koszty związanych z tym działań marketingowych Spółka zobowiązuje się do objęcia patronatu nad programem realizowanym przez spółkę R. Spółka zobowiązuje spółkę R. do umieszczania na stronach programu oraz w działaniach promocyjnych i marketingowych związanych z programem realizowanym przez spółkę R. znaku firmowego Spółki w wersji przekazanej przez Spółkę. Z tytułu wykonania umowy w zakresie zapewnienia przez spółkę R. gwarancji, służącej pozyskaniu i utrzymaniu przez Spółkę umów abonamentowych z klientami Spółki, spółka R. otrzyma od Spółki wynagrodzenie. Spółka zobowiązuje się uiszczać na rzecz spółki R. miesięczne wynagrodzenie ustalane jako określony procent sprzedaży netto uzyskanej przez Spółkę w danym roku finansowym, liczonej narastająco na koniec danego miesiąca po potrąceniu dotychczas zapłaconego wynagrodzenia w roku finansowym. Podstawą obliczania należności licencyjnych będzie wartość sprzedaży usług Spółki zawierających udział w programie R. pomniejszona o udzielone rabaty oraz wartość podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że opłata licencyjna, o której mowa we wniosku mieści się, co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do opłaty licencyjnej, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce sprzedaż swoich usług.

Reasumując, opłatę licencyjną, o której mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.