Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.487.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy, a w konsekwencji nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy, a w konsekwencji nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy, a w konsekwencji nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 28 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu – Prezesem Zarządu Spółki (dalej: „Spółka”). Pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menadżerski (dalej „kontrakt menadżerski” lub „umowa”) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków Wnioskodawcy wchodzi prowadzenie spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestniczenie w pracach Zarządu,
2.  samodzielne zarządzanie powierzonym obszarem działalności Spółki,
3.  realizację celów zarządczych,
4.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz.

Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, Wnioskodawca przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonywania przedmiotu kontraktu menadżerskiego osobiście w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania swoich obowiązków w siedzibie Spółki chyba, że należyte wykonywanie niniejszej umowy wymaga podjęcia czynności poza siedzibą Spółki i w takim przypadku Umowa może być wykonywana w innym miejscu, w tym poza granicami kraju. Wnioskodawca jest zobowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z 1-dniowym wyprzedzeniem o świadczeniu usług poza siedzibą Spółki w przypadku gdy trwa to powyżej 3 dni.

Stosownie do treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami, z tytułu wykonywanych ww. obowiązków, Wnioskodawca uprawniony będzie do otrzymania od Spółki wynagrodzenia składającego się z części stałej (wynagrodzenie stałe) oraz wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

Zgodnie z kontraktem menadżerskim w celu należytego wykonywania umowy Wnioskodawca będzie miał ponadto prawo do korzystania z pomieszczeń biurowych, urządzeń technicznych i narzędzi Spółki, z samochodu służbowego do celów służbowych jeśli Spółka takim dysponuje, z telefonu służbowego i komputera służbowego ewentualnie samochodu prywatnego do celów służbowych. Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odbywania szkoleń na koszt Spółki, jednocześnie Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, kosztów podróży, kosztów zakwaterowania oraz innych kosztów związanych ze świadczeniem usług.

Zgodnie z kontraktem menadżerskim Wnioskodawca nabędzie również prawo do 30-dniowej, w skali roku kalendarzowego, przerwy w pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Wnioskodawca zobowiązany jest do uprzedniego poinformowania o tym fakcie Przewodniczącego Rady Nadzorczej, za wyjątkiem sytuacji nie dających się przewidzieć. W sytuacji braku wykorzystania wskazanej w zdaniu pierwszym ilości dni przerwy w pracy w danym roku kalendarzowym trwania umowy, niewykorzystane dni nie będą mogły zostać wykorzystane w kolejnym roku trwania umowy.

Wnioskodawca dodatkowo zwolniony będzie z obowiązku wykonywania czynności objętych umową w przypadku choroby potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na zasadach wskazanych w umowie.

Na mocy kontraktu menadżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Wnioskodawca uprawniony jest do otrzymania odprawy w wysokości trzykrotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem tej umowy.

Wnioskodawca w całym okresie trwania umowy podlega ubezpieczeniu z tytułu szkód wyrządzonych Spółce w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menadżerów. Koszty zawarcia i utrzymania polisy w całym okresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki, na mocy niniejszej umowy, ponosi Spółka.

Kontrakt menedżerski został zawarty w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. – o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przed wejściem w życie przepisów ustawy Wnioskodawca pozostawał zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Dodać należy, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca (członek Zarządu) będzie miał wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wysokość Wynagrodzenia Stałego oraz maksymalny procent Wynagrodzenia Zmiennego określony został w uchwale Walnego Zgromadzenia oraz uchwale Rady Nadzorczej. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia stałego Członka Zarządu (Wnioskodawcy) za poprzedni rok obrotowy, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia zmiennego. W tym zakresie Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia, bowiem efekty pracy Wnioskodawcy mogą przełożyć się na wielkość tej części wynagrodzenia.

Wnioskodawca jako Członek Zarządu Spółki będzie składał (wyrażał) oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki.

Ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będzie ponosiła Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki.

Członek Zarządu (Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka zarządu Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach, w szczególności na zasadach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Co do zasady odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Członka zarządu (Wnioskodawcę) w ramach wykonywania tej funkcji ponosić będzie Spółka. Wnioskodawca jako Członek Zarządu Spółki będzie składał oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki.

Z warunków wykonywania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wynika, że Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako zleceniobiorca, a nie jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązki Członka Zarządu – Prezesa Zarządu, obejmują w szczególności samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

Rada Nadzorcza zasadniczo nie ma prawa wydawania zarządowi (Wnioskodawcy) wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki. Umowa Spółki przewiduje, iż wszelkie sprawy niezastrzeżone dla właściwości Walnego Zgromadzenia Spółki i Rady Nadzorczej należą do właściwości Zarządu. Ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy wynikają w głównej mierze z przepisów Kodeksu spółek handlowych i Umowy Spółki. W ocenie Wnioskodawcy zakres oraz sposób wykonywanych przez niego czynności zawodowych nie będzie wyczerpywał ustawowej definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, czy też art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, jaki stanowi zawarcie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie ww. stanowiska, zgodnie z którym czynności realizowane przez niego na podstawie kontraktu menedżerskiego – umowy cywilno-prawnej – nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do przedstawionych poniżej argumentów.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm.)? Jeżeli nie, to przychodem z jakiego tytułu – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę (proszę podać podstawę prawną)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej”.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Jednoznaczne wskazanie kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy, Zarządzający czy Zleceniodawca (Spółka) i z czego wynikać będzie ta odpowiedzialność?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Zgodnie z łączącą strony umową o świadczenie usług zarządzania z dnia 29 września 2017 roku, zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej przez Zarządzającego osobom trzecich w ramach zawartej umowy jest Spółka. Kwestia odpowiedzialności Zarządzającego uregulowana została w § 7 umowy o świadczenie usług zarządzania z dnia 29 września 2017 roku, zgodnie z którym Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce własnym działaniem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym w szczególności zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 577). Z treści § 7 ust. 2 Umowy wynika natomiast, że w razie wyrządzenia przez Zarządzającego przy wykonywaniu obowiązków członka Zarządu szkody osobie trzeciej zobowiązana do jej naprawienia jest Spółka, chyba że bezpośrednia odpowiedzialność członka zarządu wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i nie podlega wyłączeniu kontraktowemu. Dodatkowo zgodnie z ust. 3 Członek Zarządu (Wnioskodawca) który nie działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) uprawniony będzie do objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki. (…)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarta umowa cywilno-prawna pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką i realizowanie przez niego czynności na podstawie kontraktu menadżerskiego – umowy cywilno-prawnej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany stan faktyczny – świadczenie usług zarządzania Spółką, które świadczone jest w oparciu o kontrakt menedżerski, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. projekcie umowy, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
3.  Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:
    1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.);
    2.  (uchylony);
    3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem określa:

1.  warunki wykonywania umowy w zakresie zarządzania Spółką,
2.  warunki wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a także przychód został wymieniony w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I. Warunki wykonywania działalności

Opisana powyżej umowa (którą Wnioskodawca załącza także do niniejszego wniosku) reguluje warunki wykonywania działalności przez Prezesa Zarządu Spółki, zawiera bowiem postanowienia dotyczące zakresu obowiązków Wnioskodawcy wobec Spółki, obowiązku wykonywania działalności osobiście, określa zasady korzystania z urządzeń należących do Spółki, zasady przerw w sprawowaniu funkcji (o charakterze urlopu, a także w czasie choroby), a także dodatkowe uprawnienia (m.in. prawo do korzystania ze sprzętu służbowego, zwrotu kosztów udziału w spotkaniach, konferencjach).

II. Wynagrodzenie

Umowa zawiera również postanowienia regulujące wynagrodzenie należne Członkowi Zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz części zmiennej (wynagrodzenie zmienne). Wysokość wynagrodzenia ustalona została zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządów, przewidzianymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

III. Odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest zarówno w przepisach ustawy z dnia 19 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). W umowie nie zostało zawarte określenie, iż Członek Zarządu – Zarządzający ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich za szkody spowodowane działalnością wykonywaną osobiście w ramach umowy. W kontrakcie menedżerskim wskazano, iż w zakresie nim nieuregulowanym mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zatem ukształtowanie odpowiedzialności będzie odbywało się na zasadach ogólnie przyjętych w przepisach prawa.

Zasady odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu spółki akcyjnej zostały uregulowane w art. 479-490 k.s.h, ponadto treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest w przepisach kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 56 oraz art. 353(1) k.c. ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między spółką a członkiem zarządu. Zgodnie z art. 483 § 1 k.s.h. członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec spółki. Jak wynika z art. 1 w zw. z art. 38 k.c. nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Członkowie zarządu jedynie na podstawie art. 490 k.s.h. odpowiadają wobec osób trzecich przy czym odpowiedzialność ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego.

Co więcej, w kontrakcie nie zostały zmodyfikowane zasady odpowiedzialności na podst. art. 473 § 1 k.c. Wskazane powyżej zasady stanowią tak zwane zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony. Zasady te nie zostały zmodyfikowane w projekcie kontraktu menadżerskieqo (a zasadniczo nie mogły zostać zmodyfikowane w znacznej części) i obowiązują niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego spółkę z członkiem jej zarządu (tak samo będą kształtowały się także w przypadku umowy o pracę).

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że sprawuje swoje czynności w siedzibie Spółki. Wnioskodawcy ponadto przysługuje prawo do korzystania ze składników majątku Spółki: telefonu komórkowego, komputera, samochodu. Spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy określonych szkoleń związanych z przedmiotem działalności Spółki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka naliczy i odprowadzi za Wnioskodawcę zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zgodnie z zasadami dotyczącymi umów zlecenia. Wnioskodawca ma przyznane prawo do płatnej przerwy. Zostanie objęty ubezpieczeniem od szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menadżerów, którego koszty zawarcia i utrzymania będą obciążały Spółkę. Zgodnie z powyższym czynności, które realizuje Wnioskodawca na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

Powyższe uzasadnione jest w szczególności tym, iż analiza kontraktu menedżerskiego nie pozwala na zakwalifikowanie go jako działalności wykonywanej samodzielnie. Zgodnie bowiem z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanym w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. I FSK 83/15:

„Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. (\`(...)\`) TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”. I dalej w konsekwencji NSA przyjął, iż „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.

Przekładając zaprezentowany stan faktyczny, na stan prawny, należy uznać, iż elementy zawarte w umowie cywilnoprawnej, nie wykraczają poza uprawnienia przewidziane dla organów zarządczych przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, a nadto stosunek ukształtowany jest w sposób zbliżony do stosunku pracy. Wnioskodawca nie ponosi bowiem ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, poza sytuacjami omówionymi powyżej w treści wniosku, a wynikającymi z unormowań przewidzianych przez k.s.h. Ewentualne roszczenia będą więc kierowane wobec Spółki jako podmiotu, jedynie reprezentowanego przez menedżera – Członka Zarządu. Co szczególnie istotne to fakt, iż w następstwie kontraktu menadżerskiego członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. W kontekście braku możliwości kwalifikacji Wnioskodawcy jako podatnika VAT podkreślenia wymagają okoliczności oraz przyczyny, dla których została zawarta nowa umowa – kontrakt menedżerski. Poprzednio Wnioskodawca zatrudniony był przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Wymóg zmiany umowy na umowę o świadczenie usług zarządzania podyktowany jest tylko i wyłącznie regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zasad i form wynagradzania przewidzianych w umowie wskazać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie oraz roczne wynagrodzenie uzupełniające.

Część stała wynagrodzenia odpowiada z całą pewnością zasadniczemu wynagrodzeniu otrzymywanemu przez pracownika w ramach umowy o pracę, natomiast część uzupełniającą wynagrodzenia można porównać do premii regulaminowej z Kodeksu pracy. Powyższe stanowisko jest potwierdzone w doktrynie prawniczej, prezentowanej przez dr Macieja Gazda, dr hab. Rafała Adamusa (w) Kształtowanie wynagrodzeń osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi. Komentarz. Warszawa 2017 r.:

„Charakteryzując część zmienną wynagrodzenia członka organu zarządzającego, porównać ją można do premii regulaminowej z KP. Wypłata tego świadczenia warunkowana jest ziszczeniem się konkretnego i możliwego do weryfikacji warunku (warunków), którym w świetle wynagrodzenia osób kierujących spółką jest realizacja celów zarządczych. Tym istotniejszego znaczenia nabiera w tym świetle wymóg przejrzystego i zrozumiałego sprecyzowania warunku otrzymania przez członka organu zarządzającego części zmiennej wynagrodzenia (por. na gruncie prawa pracy wyr. NSA w Warszawie z 20 kwietnia 2005 r., III APa 17/05, OSA 2005, Nr 11, poz. 31)”.

Powyższe, w zestawieniu z obowiązkami wynikającymi z ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, tj. niemożności ukształtowania zasad wynagradzania w inny sposób, a także z uwagi na charakter tego wynagrodzenia, jednoznacznie przesądza, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie może być przesłanką warunkującą przypisanie Wnioskodawcy statusu podatnika VAT, poprzez sztuczne wskazanie, iż Wnioskodawca ponosi ryzyko ekonomiczne związane z realizacją celów zarządczych, których wypełnienie warunkuje przyznanie wynagrodzenia.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przy wykonywaniu obowiązków Wnioskodawca korzysta z infrastruktury oraz organizacji wewnętrznej podmiotu, poprzez realizację obowiązków z wykorzystaniem mienia Spółki, w jej siedzibie, a także zasadniczo w czasie godzin jej pracy (jedynie wyjątkowo obowiązki będą świadczone w innym czasie). Co z kolei stanowi wypełnienie wymogów, powołanych powyżej, przedstawianych zarówno przez TSUE oraz NSA. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na przewidziane dla Wnioskodawcy okresy, w których może on nie świadczyć czynności zarządczych, w wymiarze analogicznym jak w umowie o pracę (instytucja ta de facto odpowiada urlopowi) oraz na prawo do usprawiedliwiania nieobecności w przypadku korzystania ze zwolnienia lekarskiego.

Podsumowując, Wnioskodawca, jako Prezes Zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki i jego zdaniem nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immamentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Stanowisko podatnika – Wnioskodawcy potwierdza także ogólna interpretacja Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. numer: PT3.8101.11.2017.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, a tym samym czy będzie on z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in. że: Wnioskodawca jest Członkiem Zarządu – Prezesem Zarządu Spółki. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menadżerski (dalej: „kontrakt menadżerski” lub „umowa”) – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków Wnioskodawcy wchodzi prowadzenie spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestniczenie w pracach Zarządu,
2.  samodzielne zarządzanie powierzonym obszarem działalności Spółki,
3.  realizację celów zarządczych,
4.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz.

Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, Wnioskodawca przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonywania przedmiotu kontraktu menadżerskiego osobiście w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania swoich obowiązków w siedzibie Spółki chyba, że należyte wykonywanie niniejszej umowy wymaga podjęcia czynności poza siedzibą Spółki i w takim przypadku Umowa może być wykonywana w innym miejscu, w tym poza granicami kraju. Wnioskodawca jest zobowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z 1-dniowym wyprzedzeniem o świadczeniu usług poza siedzibą Spółki w przypadku gdy trwa to powyżej 3 dni.

Stosownie do treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami, z tytułu wykonywanych ww. obowiązków, Wnioskodawca uprawniony będzie do otrzymania od Spółki wynagrodzenia składającego się z części stałej (wynagrodzenie stałe) oraz wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

Zgodnie z kontraktem menadżerskim w celu należytego wykonywania umowy Wnioskodawca będzie miał ponadto prawo do korzystania z pomieszczeń biurowych, urządzeń technicznych i narzędzi Spółki, z samochodu służbowego do celów służbowych jeśli Spółka takim dysponuje, z telefonu służbowego i komputera służbowego ewentualnie samochodu prywatnego do celów służbowych. Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odbywania szkoleń na koszt Spółki, jednocześnie Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, kosztów podróży, kosztów zakwaterowania oraz innych kosztów związanych ze świadczeniem usług.

Zgodnie z kontraktem menadżerskim Wnioskodawca nabędzie również prawo do 30-dniowej, w skali roku kalendarzowego, przerwy w pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Wnioskodawca zobowiązany jest do uprzedniego poinformowania o tym fakcie Przewodniczącego Rady Nadzorczej, za wyjątkiem sytuacji nie dających się przewidzieć. W sytuacji braku wykorzystania wskazanej w zdaniu pierwszym ilości dni przerwy w pracy w danym roku kalendarzowym trwania umowy, niewykorzystane dni nie będą mogły zostać wykorzystane w kolejnym roku trwania umowy.

Wnioskodawca dodatkowo zwolniony będzie z obowiązku wykonywania czynności objętych umową w przypadku choroby potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na zasadach wskazanych w umowie.

Na mocy kontraktu menadżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Wnioskodawca uprawniony jest do otrzymania odprawy w wysokości trzykrotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem tej umowy.

Wnioskodawca w całym okresie trwania umowy podlega ubezpieczeniu z tytułu szkód wyrządzonych Spółce w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menadżerów. Koszty zawarcia i utrzymania polisy w całym okresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki, na mocy niniejszej umowy, ponosi Spółka.

Kontrakt menadżerski został zawarty w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. – o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przed wejściem w życie przepisów ustawy Wnioskodawca pozostawał zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca (członek Zarządu) będzie miał wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wysokość Wynagrodzenia Stałego oraz maksymalny procent Wynagrodzenia Zmiennego określony został w uchwale Walnego Zgromadzenia oraz uchwale Rady Nadzorczej. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia stałego Członka Zarządu (Wnioskodawcy) za poprzedni rok obrotowy, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia zmiennego. W tym zakresie Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia, bowiem efekty pracy Wnioskodawcy mogą przełożyć się na wielkość tej części wynagrodzenia.

Ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będzie ponosiła Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki.

Członek Zarządu (Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka zarządu Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach, w szczególności na zasadach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Co do zasady odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Członka zarządu (Wnioskodawcę) w ramach wykonywania tej funkcji ponosić będzie Spółka. Wnioskodawca jako Członek Zarządu Spółki będzie składał oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki.

Z warunków wykonywania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wynika, że Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako zleceniobiorca, a nie jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązki Członka Zarządu – Prezesa Zarządu obejmują w szczególności samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

Rada Nadzorcza zasadniczo nie ma prawa wydawania zarządowi (Wnioskodawcy) wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Umowa Spółki przewiduje, iż wszelkie sprawy niezastrzeżone dla właściwości Walnego Zgromadzenia Spółki i Rady Nadzorczej należą do właściwości Zarządu. Ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy wynikają w głównej mierze z przepisów Kodeksu spółek handlowych i Umowy Spółki.

Przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zarządzania stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.