Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.65.2018.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: Ustalenie, czy - środki pieniężne otrzymane z X na dofinansowanie zakupu środków trwałych (aparatury medycznej), należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), - amortyzacja od środków trwałych zakupionych ze środków funduszu prewencyjnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: amortyzacja; dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), uzupełnionym 28 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   środki pieniężne otrzymane z X na dofinansowanie zakupu środków trwałych (aparatury medycznej), należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   amortyzacja od środków trwałych zakupionych ze środków funduszu prewencyjnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   w przypadku otrzymania odpowiedzi na pt. 1-2, jako nieprawidłowe, otrzymane kwoty z funduszu prewencyjnego, Szpital powinien zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a koszty amortyzacji stanowić będą w tym przypadku koszty uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   środki pieniężne otrzymane z X na dofinansowanie zakupu środków trwałych (aparatury medycznej), należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy,
*   amortyzacja od środków trwałych zakupionych ze środków funduszu prewencyjnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu,
*   w przypadku otrzymania odpowiedzi na pt. 1-2, jako nieprawidłowe, otrzymane kwoty z funduszu prewencyjnego, Szpital powinien zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a koszty amortyzacji stanowić będą w tym przypadku koszty uzyskania przychodu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.65.2018.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przedmiotem działalności Szpitala jest udzielanie świadczeń w zakresie stacjonarnej, doraźnej, ambulatoryjnej, specjalistycznej oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Świadczenia zdrowotne finansowane są ze środków publicznych na podstawie podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Szpital w ramach podpisanej umowy prewencyjnej z X otrzymywał kwoty na dofinansowanie zakupu sprzętu medycznego. X kwoty te przekazał z funduszu prewencyjnego.

Zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej (art. 149 ust. 2 pkt 1), firmy ubezpieczeniowe mogą z części własnych dochodów tworzyć tzw. fundusz prewencyjny, z którego środki przeznaczane są przede wszystkim na likwidację zagrożeń dla życia i zdrowia ludzi oraz ochronę ich mienia. Zakład Ubezpieczeń zleca i zobowiązuje się finansować zadanie prewencyjne polegające na prowadzeniu działań w zakresie ochrony zdrowia.

Wnioskodawca w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 201X r., powyższą kwotę rozliczył jako kwotę zwolnioną od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) i wykazał w CIT-8/0, jako dochody (przychody) wolne lub zwolnione od podatku.

W związku z istniejącymi odmiennymi wydanymi interpretacjami podatkowymi, Szpital ma wątpliwości, czy dobrze kwalifikuje otrzymane środki z funduszu prewencyjnego na zakup środków do przychodów podatkowych, które następnie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, a koszty amortyzacji nie są uznawane jako koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, otrzymana w ramach umowy prewencyjnej kwota środków pieniężnych na zakup środków trwałych stanowi przychód. Wolne od podatku są jednak dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP). Tym samym, środki pieniężne otrzymane z funduszu prewencyjnego na zakup (wytworzenie lub otrzymanie) środków trwałych stanowią – zgodnie z przepisami ustawy o PDOP – przychód wolny od podatku, co potwierdzają organy podatkowe (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2009 r., ILPB3/423-510/09-2/EK, oraz interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2010 r., ITPB3/423-728/09/MK).

Odmienna została wydana interpretacja nr 0111-KDIB1-3.4010.86.2017.1.PC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki pieniężne otrzymane z X na dofinansowanie zakupu środków trwałych (aparatury medycznej), należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy amortyzacja od środków trwałych zakupionych ze środków funduszu prewencyjnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy w przypadku otrzymania odpowiedzi na pt. 1-2, jako nieprawidłowe, otrzymane kwoty z funduszu prewencyjnego, Szpital powinien zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz co do których nie znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, a koszty amortyzacji stanowić będą w tym przypadku koszty uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwolnieniu z podatku podlegają dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem art. 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Z brzmienia pkt 21 wynikałoby, że ze zwolnienia mogą korzystać wszelkie świadczenia otrzymywane nieodpłatnie, które przekazywane są na cele wskazane w tym przepisie. Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem dotacji, subwencji, dopłat lub innych nieodpłatnych świadczeń. Prezentowane orzecznictwo w tym zakresie i interpretacje organów podatkowych w przeważającej mierze wskazują (brak jednolitego stanowiska), że intencją ustawodawcy było, by zwolnienie to miało zastosowanie w odniesieniu do dotacji, subwencji, dopłaty lub innych nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez podatnika ze środków publicznych, bowiem pojęciami tymi posługuje się prawodawca, m.in. w ustawie o finansach publicznych. Przykładowo, takie podejście prezentowane jest w orzeczeniu NSA z 22 kwietnia 2003 r., sygn. I SA/Ka 99/2002 oraz w wyroku SN z 6 stycznia 1999 r., sygn. III RN 87/98. Niemniej, w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, ustawodawca nie zaznaczył, że środki te dotyczą tylko środków publicznych i że powinny być udzielane przez jednostki sektora publicznego (budżet państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Ponadto, wprowadzenie zastrzeżenia w tym przepisie i odwołanie do art. 14 i 14a wskazuje, że przepis ten nie ma zastosowania do zwolnionych na podstawie tych przepisów dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Stąd można by wnioskować, że ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 21, mogą korzystać też firmy uzyskujące wsparcie finansowe od innych jednostek niż z sektora publicznego. Stanowisko takie zajął organ podatkowy w piśmie I US Łódź - Bałuty z 15 maja 2003 r., sygn. I USB II-423/05/03, w którym stwierdzono, że „jednostka prawidłowo kwalifikuje (w częściach) otrzymane z funduszu prewencyjnego Towarzystwa Ubezpieczeniowego wpłaty na sfinansowanie i modernizację środków trwałych do przychodów wolnych od podatku – zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Z treści pisma IS w Krakowie z 27 czerwca 2006 r., sygn. PD-1/42180-32/06 podobnie wynika, że dotacja otrzymana od prywatnej fundacji mogłaby korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21, gdyby przeznaczona została na cele inwestycyjne.

Podsumowując, w ocenie Szpitala, istnieją podstawy, by stwierdzić, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, mogą korzystać również środki pieniężne otrzymywane od podmiotów spoza sektora publicznego.

Szpital dokonuje amortyzacji środków trwałych (zakupionej aparatury medycznej ze środków pochodzących z funduszu prewencyjnego) i odnosi je w koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że ze względu na otrzymanie zewnętrznego finansowania, Szpital nie może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w takiej części, w jakiej przypadają one na wartość początkową sfinansowaną ze środków pieniężnych ubezpieczyciela.

Podsumowując, Szpital stoi na stanowisku, że jeżeli zakup środków trwałych zostanie sfinansowany ze środków zewnętrznych, niemających charakteru „publicznoprawnego”, tj. ze środków pochodzących z funduszu prewencyjnego, to znajdują tu zastosowanie ww. przepisy z art. 16 ust. 1 pkt 48.

Taka wykładnia została też zastosowana w interpretacji Ministerstwa Finansów z 30 sierpnia 2006 r., DD6-8213-8/06/DZ/412 – Dz. Urz. MF z 2006 r. Nr 12, poz. 90. Zakres art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów mających prawo ich udzielać, o ile zostaną wydatkowane na otrzymanie, zakup lub wytworzenie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, objętych odpisami amortyzacyjnymi.

Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota na zakup aparatury medycznej stanowić będzie przychód – zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP z opodatkowania, a koszt amortyzacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 26 marca 2018 r. – data wpływu do organu 28 marca 2018 r.)

W przypadku otrzymania odpowiedzi negatywnej na zadane pytania nr 1 i 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane środki z funduszu prewencyjnego na zakup środków trwałych stanowią przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 oraz korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP.

Natomiast, koszt amortyzacji środków trwałych zakupionych ze środków z funduszu prewencyjnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 pkt 48 (winno być art. 16 ust. 1 pkr 48) ustawy o PDOP.

Art. 16 stanowi, że odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Kwalifikacja podatkowa kwot otrzymanych przez Szpital na podstawie umowy prewencyjnej zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym zależy od tego, czy zostały one przeznaczone na zakup środków trwałych czy na inne cele.

Możliwość tworzenia tzw. funduszu prewencyjnego przewiduje ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z nią, zakłady ubezpieczeń mogą przeznaczyć część własnego dochodu (środki w wysokości nieprzekraczającej 1 proc. składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym na finansowanie tzw. działalności prewencyjnej) na zakup środków trwałych lub pokrycie innych wydatków przez szpital.

Wnioskodawca jako beneficjent może pozyskiwać środki zgromadzone w tym funduszu do wykorzystania na różnego rodzaju działalność prewencyjną. W tym zakresie, zawierana jest stosowna umowa obejmująca warunki wykorzystania wypłacanych środków.

Kwalifikacji podatkowej otrzymanych przez Wnioskodawcę świadczeń związanych z zawarciem umowy prewencyjnej oraz wydatkowaniem pozyskanych kwot należy dokonać ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia tych środków. Objęty umową prewencyjną zakres przeznaczenia otrzymanych środków może obejmować zarówno zakup środków trwałych, jak i innych wydatków niezaliczanych do tej kategorii. Szpital dokonuje zakupu środków trwałych (aparatury).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, otrzymana w ramach umowy prewencyjnej kwota środków pieniężnych na zakup środków trwałych stanowi przychód. Wolne od podatku są jednak dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP). Tym samym, środki pieniężne otrzymane z funduszu prewencyjnego na zakup (wytworzenie lub otrzymanie) środków trwałych stanowią – zgodnie z przepisami ustawy o PDOP – przychód wolny od podatku, co potwierdzają organy podatkowe (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2009 r., sygn. ILPB3/423-510/09-2/EK, oraz interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2010 r., sygn. ITPB3/423-728/09/MK). Zwolnienie to nie znajdzie zastosowania do otrzymanych środków przeznaczonych na ulepszenie już istniejących środków trwałych.

Amortyzacja (odpisy umorzeniowe) z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w ustawie o PDOP, gdy zostały one zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie (wytworzenie we własnym zakresie) tych środków trwałych, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (zwrot wydatków z funduszu prewencyjnego), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczaj sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach podpisanej umowy prewencyjnej z X otrzymał kwoty na dofinansowanie zakupu sprzętu medycznego. X kwoty te przekazał z funduszu prewencyjnego. Wnioskodawca w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 201X r., powyższą kwotę rozliczył jako kwotę zwolnioną od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP i wykazał w CIT-8/0, jako dochody (przychody) wolne lub zwolnione od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy dobrze kwalifikuje otrzymane środki z funduszu prewencyjnego na zakup środków do przychodów podatkowych, które następnie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, a koszty amortyzacji nie są uznawane jako koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 powyższej ustawy, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od osób prawnych oraz osób fizycznych, a więc nie ze środków publicznych (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/2002, niepubl., oraz wyrok SN z 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 87/98 (publ. OSNAP 1999, Nr 20, poz. 632). Pogląd ten podzielił również bezpośrednio WSA w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 912/07, który dodatkowo wskazał, że: „Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia”, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy.”

Tym samym wyraźnie podkreślić należy, że zwolnieniu nie podlegają wszelkie, ale jedynie niektóre dotacje z budżetów podmiotów publicznych. Wyrażany w orzecznictwie pogląd nie pozostawia wątpliwości odnośnie do zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP. Zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, a więc nie ze środków publicznych.

Podkreślić przy tym należy, że nie jest możliwe dokonywanie w żadnym wypadku wykładni rozszerzającej analizowanych zwolnień. Regułą jest, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia powinna być dokonywana w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowani wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP.

Wobec powyższego należy w podsumowaniu stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota na dofinansowanie zakupu sprzętu medycznego stanowić będzie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych norm prawnych, które mogłyby być podstawą zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w formie bezzwrotnego wsparcia od podmiotu prywatnego.

Tym samym, Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 ustawy o PDOP. Zatem, wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z jego przychodów. Powyższe oznacza również, że zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów stanowi przychód dla celów podatkowych. Natomiast, zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przychodu.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Dodać jednak należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych ze środków funduszu prewencyjnego stanowią koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, uznając stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 za nieprawidłowe oraz biorąc pod uwagę powołane przepisy, stwierdzić należy, że otrzymane kwoty z funduszu prewencyjnego, Szpital powinien zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, które nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, a koszty amortyzacji będą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   środki pieniężne otrzymane z X na dofinansowanie zakupu środków trwałych (aparatury medycznej), należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ale zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   amortyzacja od środków trwałych zakupionych ze środków funduszu prewencyjnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   w przypadku otrzymania odpowiedzi na pt. 1-2, jako nieprawidłowe, otrzymane kwoty z funduszu prewencyjnego, Szpital powinien zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz co do których nie znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP, a koszty amortyzacji stanowić będą w tym przypadku koszty uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.