Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1267/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-30
Teza: W zakresie uznania zbycia nakładów poniesionych na budynek wybudowany na cudzym gruncie za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabycia ww. usług.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nakłady; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4.12.2012r. (data wpływu 13.12.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia nakładów poniesionych na budynek wybudowany na cudzym gruncie za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabycia ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia nakładów poniesionych na budynek wybudowany na cudzym gruncie za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabycia ww. usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jako główny przedmiot prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej uznaje najem/dzierżawę nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą najemców. Są to czynności opodatkowane. W lipcu 2007 r. Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki (dalej także: Wydzierżawiający) wyraziło zgodę na wydzierżawienie przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Y., Dzierżawca) części powierzchni nieruchomości położonej w miejscowości J (ponad 38.000 m2) oraz zgodę na wykonanie przez Y. inwestycji w postaci budowy budynku biurowego na tej części nieruchomości. Czynsz dzierżawny został ustalony na poziomie X plus podatek VAT. Umowa dzierżawy przewiduje, iż „w celu prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, Dzierżawca wybuduje na terenie, na podstawie uzyskanych decyzji, pozwoleń i uzgodnień, we własnym imieniu i na własny rachunek, budynek biurowy o powierzchni ok. 400 m kw., zwany w dalszej części umowy Obiektem. Projekt Obiektu zostanie przedstawiony przez Dzierżawcę Wydzierżawiającemu i wymaga jego akceptacji przed podjęciem realizacji inwestycji polegającej na budowie Obiektu”.

Wydzierżawiający zezwolił Dzierżawcy m.in. na:

*   dysponowanie dzierżawionym terenem na cele budowlane, tj. wykonanie Obiektu, na koszt Dzierżawcy, pod warunkiem uzyskania wymaganych prawem zezwoleń i wykonywania prac zgodnie z przepisami prawa budowlanego i wydanymi zezwoleniami,
*   podłączenie Obiektu - na koszt Dzierżawcy - do istniejących już urządzeń i uzbrojenia;
*   umieszczenie na terenie i na Obiekcie tablic reklamowych dotyczących prowadzonej przez Dzierżawcę działalności.

Wydzierżawiający zastrzegł sobie prawo do przeprowadzania przez upoważnione osoby okresowej kontroli polegającej na sprawdzaniu, czy teren wykorzystywany jest zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, a korzystanie z Obiektu nie ma niewłaściwego wpływu na stan terenu, jak i pozostałej części nieruchomości, na której się on znajduje, jak i realizację umowy.

Y. wybudowała budynek biurowy na podstawie uzyskanego za zgodą Spółki pozwolenia na budowę. Przyjęcie budynku do użytkowania nastąpiło w 2008 r. po Inspekcji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. Y. wprowadziła go do tabel amortyzacyjnych jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Nieruchomość budynkowa podlegała amortyzacji. Podatek naliczony od zakupów i usług związanych z budową odliczany był od podatku należnego przez Y.

Po przyjęciu budynku do użytkowania był on użytkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Y. Czynsz dzierżawny został podniesiony po oddaniu budynku do użytkowania od 1.11.2008 r. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) właścicielem budynku od momentu jego wybudowania stała się Spółka jako właściciel gruntu). Umowa uprawniała Dzierżawcę do m.in. umieszczenia na budynku tablic reklamowych.

Stosownie do art. 47 § 1-3 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. A zatem w sytuacji, gdy Dzierżawca wybudował budynek na cudzym gruncie, budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu tzn. Spółki. Spółka zatem ma prawo np. do zbycia nieruchomości razem z posadowionym na niej budynkiem.

W okresie 01.12.2010 r. - 30.01.2012 Y. za zgodą Spółki podnajęła część budynku biurowego innemu przedsiębiorcy. Doszło zatem do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po wybudowaniu budynku przez podmiot, który budynek wzniósł i który odliczał podatek VAT naliczony od faktur związanych z prowadzoną budową. Budynek nie był ulepszany, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przyszłości planowane jest rozwiązanie umowy dzierżawy. Będzie się ono wiązało z uprawnieniom Spółki do:

żądania usunięcia wzniesionego budynku lub zatrzymania go za zapłatą sumy odpowiadającej wartości w chwili zwrotu (zgodnie z art. 676 KC).

Jest prawdopodobne, że Spółka zdecyduje się na zatrzymanie budynku w stanie z dnia rozwiązania umowy i zwrot części nakładów poczynionych przez Dzierżawcę w związku z wybudowaniem budynku na wydzierżawionym terenie. Okoliczność zwrotu nakładów za wynagrodzeniem będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, iż przedmiotem czynności będzie nieruchomość możliwe są dwa rozwiązania przyjęte przez kontrahenta:

1.  uznanie, że zastosowanie powinien mieć art. 8 ust. 1 ustawy o VAT tzn. że opisana czynność stanowi usługę;
2.  uznanie, że zastosowanie powinien mieć art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tzn. że opisana czynność stanowi dostawę towarów.

Za pierwszym stanowiskiem kontrahenta przemawiałyby np. interpretacje indywidualne Ministra Finansów dotyczące rozliczenia nakładów, które ewidencjonowane były jako „inwestycje w obcych środkach trwałych” np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2007 r., znak ILPP1/443-8/07-2/SJ, z dnia 16 maja 2008 r., znak ILPP2/443-167/08-2/ISN, z dnia 12 stycznia 2009 r. znak ILPP1/443-983/08-2/BP.

W takim przypadku Y. powinien wystawić fakturę z 23 % podatkiem VAT bezpośrednio po dokonaniu zwrotu nakładów. W przypadku uznania, że opisana czynność stanowi dostawę towarów powinny zostać zastosowane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (a zatem wystawiona zostanie faktura ze zwolnieniem). Spółka oraz Y. są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy faktura wystawiona właścicielowi gruntu (Spółka, Wnioskodawczyni) przez dzierżawcę gruntu z tytułu przeniesienia wartości nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT tzn. czy transakcja udokumentowana fakturą jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, opisana transakcja jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem powinna zostać udokumentowana fakturą z 23% podatkiem VAT. W konsekwencji wobec Spółki nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)„ natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (\`(...)\`).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Definicja usługi zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 KC świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Działanie takie będzie bowiem dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 47 § 1-3 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. A zatem w sytuacji, gdy Dzierżawca wybudował budynek na cudzym gruncie, budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu tzn. Spółki.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem budynku od momentu jego wybudowania stała się Spółka (jako właściciel gruntu). Umowa uprawniała Dzierżawcę do m.in. umieszczenia na budynku tablic reklamowych, co wskazuje na uznanie przez strony, że Spółka dysponowała również ekonomicznym władztwem nad nieruchomością. Spółka uprawniona była także do podejmowania ostatecznej decyzji w sprawie ewentualnego podnajmu budynku lub jego części.

Z drugiej jednakże strony, ustawa o VAT przewiduje w art. 5 ust. 2, że czynności określone w ust. 1 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast art. 7 ust. 1 analizowanej ustawy odnosi się nie do regulacji cywilistycznej, a do faktu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc nie uzależnia dostawy towarów od dysponowania tytułem własności.

Okoliczność odpłatnego wynajmu części budynku przez Y. Spółka postrzega jako wypełnienie dyspozycji definicji pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przepisy wskazują bowiem, że ilekroć w ustawie mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich m.in. wybudowaniu (budynek nie był ulepszany). Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia zaś z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Budynek posadowiony na cudzym gruncie jest częścią składową gruntu, nie jest natomiast częścią towaru w rozumieniu ustawy o VAT i nie może zostać odrębnie przeniesiony na nabywcę. Z punktu bowiem widzenia prawa cywilnego nakłady na wybudowanie budynku na cudzym gruncie stanowią jego część składową i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na wybudowanie budynku na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, a zatem dowolnie nim dysponować. Niemniej jednak ma on pewne prawo do poniesionych nakładów.

Wprawdzie ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie stanowią odrębnej rzeczy - towaru (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. W analizowanym przypadku zwrot nakładów należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, albowiem dochodzi tu do przeniesienia prawa majątkowego. Orzecznictwo zarówno polskie jak i unijne wskazuje, że nie jest możliwe stosowanie względem zwolnień z opodatkowania wykładni rozszerzającej, a zatem świadczenie usług, o którym mowa w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, powinno zostać opodatkowane stawką podstawową. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z przytoczonych przepisów wynika, że zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie powinien być udokumentowany przez Y. fakturą VAT i opodatkowany stawką podstawową.

W związku z powyższym Spółce, prowadzącej działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaś kwotę podatku naliczonego stanowić będzie suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W podobnym tonie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27.04.2010 r., sygn. IBPP3/443-906/09/AB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zgodnie z art. 106. ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest najem/dzierżawę nieruchomości na cele użytkowe. Są to czynności opodatkowane. W 2007 r. Spółka wydzierżawiła innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Y., Dzierżawca) część powierzchni nieruchomości położonej w miejscowości J oraz wyraziła zgodę na wykonanie przez Y. inwestycji w postaci budowy budynku biurowego na tej części nieruchomości.

Y. wybudowała budynek biurowy na podstawie uzyskanego za zgodą Spółki pozwolenia na budowę. Przyjęcie budynku do użytkowania nastąpiło w 2008 r. Dzierżawca wprowadził go do tabel amortyzacyjnych jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Podatek naliczony od zakupów i usług związanych z budową odliczany był od podatku należnego przez Y.

Po przyjęciu budynku do użytkowania był on użytkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Dzierżawcy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny właścicielem budynku od momentu jego wybudowania stała się Spółka jako właściciel gruntu. A zatem w sytuacji, gdy Dzierżawca wybudował budynek na cudzym gruncie, budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu tzn. Wnioskodawcy. Spółka zatem ma prawo np. do zbycia nieruchomości razem z posadowionym na niej budynkiem.

W przyszłości planowane jest rozwiązanie umowy dzierżawy. Jest prawdopodobne, że Spółka zdecyduje się na zatrzymanie budynku w stanie z dnia rozwiązania umowy i zwrot części nakładów poczynionych przez Dzierżawcę w związku z wybudowaniem budynku na wydzierżawionym terenie.

W tak przedstawionej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przeniesienie nakładów przez Dzierżawcę będzie stanowiło świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku budową budynku biurowego na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Wnioskodawca zobowiąże się zapłacić Dzierżawcy za poniesione nakłady.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę budynku biurowego na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, a zatem czynność tę należy udokumentować fakturą. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Wnioskodawca ponadto ma wątpliwości, czy będzie Mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie ww. nakładów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu /najem, dzierżawa nieruchomości na cele użytkowe/ w wyniku rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w postaci wybudowania budynku biurowego na gruncie należącym do Wnioskodawcy, otrzyma fakturę, w której będzie wykazana powyższa czynność jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca uważa, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Jak wyżej tut. Organ stwierdził, przedmiotowa transakcja przeniesienia nakładów w postaci wydatków poniesionych przez Dzierżawcę na budowę budynku biurowego na cudzym gruncie jako świadczenie usług winna być udokumentowana fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%. Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na cele użytkowe wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od VAT. W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

W konsekwencji, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.