Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.225.2022.4.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-26
Teza: Ustalenie możliwości wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu oraz odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; korekta; koszt-korekta kosztów; majątek-składniki majątku; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i-ust. 5

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych:

‒ w części dotyczącej wyceny Budynków/Budowli zgodnie z wyceną rzeczoznawcy – jest nieprawidłowe;

‒ w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

01 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu amortyzacji i wartości początkowej składników majątku Spółki wytworzonych w 2012 r.

Treść wniosku jest następująca :

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terenie RP oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Na dzień dzisiejszy (od 02.12.2020 r.) podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest PKD 52.10.8 - Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów. Od daty wpisania Spółki do KRS do dnia 02.12.2020 r. przedmiotem przeważającej działalności Spółki było PKD 01.61 .Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.

W 2012 roku Wnioskodawca zakończył inwestycję budowlaną (oddał do użytku) polegającą na wzniesieniu następujących budynków: (1) budynku magazynu cebuli, (2) budynku magazynu marchwi, (3) budynku przechowalni warzyw (pora), (4) budynku socjalno-biurowego, (5) budynku portierni; oraz budowli: (1) place utwardzane, (2) instalacje obiektowe do celów technologicznych, (3) ogrodzenia, (4) kanalizacja sanitarna, (5) instalacja deszczowa , (6) przyłącze energetyczne ze stacją trafo, (7) przyłącze wodne i sieć wodociągowa, (8) zbiorniki zewnętrzne, (9) drogi wewnętrzne, (10) sieć gazowa, sieć dystrybucyjna, (11) najazdowa waga samochodowa zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. (…) w (…), dla której prowadzona jest KW nr (…), służących Wnioskodawcy do prowadzenia działalności w zakresie PKD 01.61 .Z. Następnie, Wnioskodawca wprowadził poszczególne odrębne środki trwałe do Ewidencji Środków Trwałych jako budynki i budowle i określił ich wartość początkową na podstawie faktur wystawionych i otrzymanych od Wykonawcy inwestycji budowlanej. W przedmiocie wskazanych powyżej budowli Wnioskodawca przyjął je do ewidencji środków trwałych z dnia 31.12.2012 r a z dniem 1 stycznia 2013 r. rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową według następujących zasad:

‒ Waga Dynamiczna (Samochodowa waga najazdowa) - wartość początkowa: 47.148,50 zł; stawka amortyzacji: 10%

‒ Ogrodzenia (Ogrodzenie terenu) - wartość początkowa: 402.041,68 zł; stawka amortyzacji: 2,5%

‒ Drogi Zewnętrzne (Drogi i place utwardzone dla ruchu ciężkiego oraz Pozostałe drogi wewnętrzne, drogi pożarowe, miejsca postojowe, chodniki) - wartość początkowa: 1.038.393,23 zł; stawka amortyzacji: 4,5%

‒ Przyłącza energetyczne (Sieci energetyczne zasilające oraz Instalacja oświetlenia zewnętrznego) - wartość początkowa: 1.028.598,88 zł; stawka amortyzacji: 10%

‒ Przyłącze wodne i sieć wodociągowa (Sieć wodociągowa oraz Sieć hydrantowa) - wartość początkowa: 960.391,71 zł; stawka amortyzacji: 2,5%

‒ Kanalizacja sanitarna (Sieć kanalizacji sanitarnej oraz Sieci kanalizacji technologicznej) - wartość początkowa: 1.325.007,25 zł; stawka amortyzacji: 4,5%

‒ Instalacja deszczowa (Sieć kanalizacji deszczowej) - wartość początkowa: 9.506.053,40 zł; stawka amortyzacji: 4,5%

‒ Sieć gazowa (Zewnętrzna sieć gazowa) - wartość początkowa: 52.182,87 zł; stawka amortyzacji: 10%.

W przedmiocie natomiast wskazanych powyżej budynków, Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych według następujących zasad:

‒ budynek magazynu cebuli - wartość początkowa 26.914.638,98 zł; stawka amortyzacji: 2,50%

‒ budynek magazynu marchwi - wartość początkowa 57.772.240,33 zł: stawka amortyzacji: 2,50%

‒ budynek przechowalni warzyw (pora) - wartość początkowa 12.825.186,86 zł; stawka amortyzacji: 2,50%

‒ budynek socjalno-biurowy - wartość początkowa 6.200.632,37 zł; stawka amortyzacji: 2,50%

‒ budynek portierni - wartość początkowa 34.800,43 zł; stawka amortyzacji: 2,50%

W toku prowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (…) postępowania w zakresie wznowienia postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 pojawiły się wątpliwości w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji w/w budynków i budowli ujętych w ewidencji środków trwałych. Powyższe wątpliwości dotyczyły prawidłowości klasyfikacji zadeklarowanych: (i) budowli jako budowle, (ii) budowli jako elementów składowych budynków oraz prawidłowości określenia ich wartości początkowej będącej podstawą do wyliczenia kwoty podatku od nieruchomości. Wnioskodawca dokonał wewnętrznego przeglądu rozliczeń podatkowych związanych z dokonanymi transakcjami i przystąpił do weryfikacji wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli.

W związku z powyższym, została zlecona i sporządzona w we wrześniu 2022 r. wycena/operat przez rzeczoznawcę majątkowego będącego biegłym sądowym. W owej opinii rzeczoznawca wskazał jednoznacznie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zakwalifikowane i wprowadzone do ewidencji środków trwałych pierwotnie przez Wnioskodawcę jako budowle instalacje obiektowe do celów technologicznych to grupa urządzeń technicznych składających się wraz z niezbędnymi przewodami i elementami sieci wewnątrzbudynkowych na linie technologiczne do produkcji cebuli, marchwi, tzw. mini marchwi, pora oraz selera. Zdaniem rzeczoznawcy majątkowego - analiza tych elementów technicznych prowadzi do wniosku, że wszystkie w/w elementy stanowią całość techniczno-użytkową tworzącą poszczególne urządzenia techniczne. Urządzenia te nie stanowią ani budynku, ani budowli, ani obiektu małej architektury czy też urządzenia budowlanego związanego z budynkiem. Wszelkie instalacje wewnątrzobiektowe oraz przewody pełnią funkcje pomocniczą w stosunku do instalacji technologicznych (maszyn i urządzeń składających się na linie produkcyjne). W konsekwencji, nie powinny one zostać, po pierwsze zadeklarowane przez Podatnika na cele podatku dochodowego a następnie opodatkowane przez organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości jako budowle, jako odrębne budynki czy też obiekty małej architektury. Ponadto, rzeczoznawca wyodrębnił z budynku magazynu marchwi Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet (wiata otwarta) jako odrębną budowlę. Dodatkowo, wycena budynków i budowli dokonana przez rzeczoznawcę w jego opinii wskazuje, co do zasady wartości budynków i budowli niższe niż przyjęte przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych (łączna wartość wszystkich budowli w operacie jest niższa niż wynikająca z wartości początkowej przyjętej pierwotnie w ewidencji środków trwałych).

Wartości wynikające z opinii biegłego ( w nawiasach wskazano nazwy środków trwałych użyte poprzez biegłego) to:

‒ waga dynamiczna (samochodowa waga najazdowa) – 75.000,00 zł

‒ Ogrodzenia (Ogrodzenie terenu) – 407.123,34 zł

‒ Drogi zewnętrzne (Drogi i płace utwardzone dla ruchu ciężkiego oraz Pozostałe drogi wewnętrzne, drogi pożarowe, miejsca postojowe, chodniki) – 2.665.849,15 zł

‒ Przyłącza energetyczne ( Sieci energetyczne zasilające i Instalacja oświetlenia zewnętrznego) – 174.056,90 zł

‒ Przyłącze wodne i siec wodociągowa (Sieć wodociągowa oraz Sieć hydrantowa) - 572.483,82 zł

‒ Kanalizacja sanitarna (Sieć kanalizacji sanitarnej oraz Sieci kanalizacji technologicznej) - 4.532.205,20 zł

‒ Instalacja deszczowa (Sieć kanalizacji deszczowej) - 1.201.751,08 zł

‒ Sieć gazowa (Zewnętrzna sieć gazowa) - 238.037,74 zł

Powyższe oznacza, że wartość początkowa w/w budowli została ustalona w sposób nieprawidłowy, została zawyżona i w związku z tym powinna zostać odpowiednio zmieniona na wartość wynikającą z operatu biegłego sądowego.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca dokonał błędnej klasyfikacji części budowli w Ewidencji Środków Trwałych, polegającej na nieuwzględnieniu w wartości budynków instalacji do celów technologicznych oraz niewyodrębnieniu zadaszenia zewnętrznego jako budowlę, a także nieprawidłowego określenia i przyjęcia na potrzeby podatku dochodowego wartości w/w budowli. Mając na względzie, że wartości początkowe poszczególnych środków trwałych stanowiły podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, konieczna jest korekta wysokości tych odpisów i wynikających z nich kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniach podatkowych.

W tym zakresie Wnioskodawca dokonał korekty wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych i wysokości odpisów amortyzacyjnych nie zmieniając metody amortyzacji. W ramach w/w korekty Wnioskodawca (i) uwzględnił w wartości początkowej budynków składniki majątkowe, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych (uwzględnienie w wartości budynków instalacji obiektowych do celów technologicznych), (ii) wyodrębnił z wartości początkowej budynku marchwi składniki majątkowe, które mogą stanowić odrębne środki trwałe (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta) oraz (iii) dokonał prawidłowej wyceny budowli zgodnie z operatem rzeczoznawcy. Stosownie do powyższego Wnioskodawca skorygował wstecznie tj. od daty 1 stycznia 2013 r. odpowiednio w dół odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli oraz rozpoznał (dokonał) odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych składników majątkowych (wiata otwarta).

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przedmiotowej sprawie korekta kosztów nie będzie neutralna w podatku dochodowy, gdyż:

1\. Instalacje do celów technologicznych uwzględnione w wartości początkowej Budynku byłyby wolniej amortyzowane (2,5% w skali roku), a nie 10% jak dotychczas,

2\. Zgodnie z operatem rzeczoznawcy zmniejszeniu uległa łączna wartość początkowa budowli.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca uprawniony był do dokonania wstecznie tj. od daty 1 stycznia 2013 r. korekty kosztów uzyskania przychodów polegającej na: (i) uwzględnieniu w wartości początkowej budynków składników majątkowych, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych w myśl ustawy o CIT (uwzględnienie w wartości budynków instalacji obiektowych do celów technologicznych), (ii) wyodrębnieniu z wartości początkowej budynku magazynu marchwi składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl ustawy o CIT (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta), oraz (iii) prawidłowej wycenie budowli zgodnie z wyceną rzeczoznawcy?

2\. Czy Wnioskodawca uprawniony był do dokonania powyższych korekt w stosunku do wszystkich składników, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych od Budynków (uwzględnienie w wartości budynków instalacji obiektowych do celów technologicznych) oraz do wszystkich składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta) bez względu na rok, z którego pochodzą, tj. rok w którym zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (31 grudnia 2012 r.)?

3\. Czy Wnioskodawca uprawniony był do rozpoznania wstecznie odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta) według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynku magazynu marchwi (2,5%)?

4\. Czy w przyszłych okresach rozliczeniowych Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości stosowanych stawek amortyzacji w odniesieniu do wyodrębnionych Składników majątkowych (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta)?

5\. Czy Wnioskodawca uprawniony był do rozpoznania wstecznie odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych w myśl ustawy o CIT (uwzględnienie w wartości budynków instalacji obiektowych do celów technologicznych) oraz pozostałych budowli w odniesieniu do których zmianie uległa wartość początkowa według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były dotychczas w stosunku do nich stosowane?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Państwa zdaniem Spółka była uprawniona do dokonania wstecznie tj. od daty 1 stycznia 2013 r. korekty kosztów polegającej na: (i) uwzględnieniu w wartości początkowej Budynków składników majątkowych, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych w myśl ustawy o CIT, (ii) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynku magazynu marchwi składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl ustawy o CIT, oraz (iii) prawidłowej wycenie składników majątkowych, zgodnie z wartościami wynikającymi z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Operat rzeczoznawcy może w Państwa opinii stanowić podstawę dokonania korekty rodzajów i wartości środków trwałych ujawnionych/wykazanych pierwotnie w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 - dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Wedle art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; 2) maszyny, urządzenia i środki transportu; 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż stosownie do powyższego przepisu ustawodawca umożliwia amortyzację w/w środków trwałych, jeżeli okres ich używania jest dłuższy niż rok, są one wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy wskazanej w tym przepisie. Art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że wymienione środki trwałe podlegają amortyzacji, jeżeli spełniają łącznie również następujące warunki: zostaną nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, stanowią własność lub współwłasność podatnika oraz są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Pomimo, że ustawodawca nie określił szczegółowo tych warunków, należy stwierdzić, że wszystkie w/w warunki spełnia składnik majątku wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, a także sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie.

Wedle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych według przepisów art. 16a – 16m.

Art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji (od razu lub w wyniku ujawnienia). Z kolei na podstawie art. 16f u.p.d.o.p. podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika obowiązek prawidłowego określenia składników majątkowych, które mogą stanowić środki trwałe zgodnie z obowiązującymi regulacjami; obowiązek ustalania ich wartości początkowej, która stanowi podstawę do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz obowiązek wprowadzenia tych środków i wartości do ewidencji dla celów umożliwienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przewidzianej prawem wysokości. Szczególnie istotne jest prawidłowe określenie i wyodrębnienie środków trwałych stanowiących majątek Spółki w celu zapewnienia prawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji. Kwestia ta determinuje bowiem poprawność w zakresie wysokości rozpoznawanych odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość ujmowanych kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli nie zostały określone w sposób prawidłowy środki trwałe stanowiące majątek Spółki, ich wartość początkowa lub dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne, Spółka jest zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt w celu ustalenia prawidłowej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, co ma zapewnić poprawność rozliczeń podatkowych Spółki.

Zarówno w sytuacji, gdy określony składnik majątku (instalacje obiektowe do celów technologicznych) został omyłkowy ujęty jako środek trwały, a powinien zostać zakwalifikowany jako część innego środka trwałego (tj. Budynków), jak i w sytuacji, gdy określony środek trwały (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta) został omyłkowo zakwalifikowany jako część innego środka trwałego (tj. Budynku magazynu marchwi) i jego wartość była amortyzowana w ramach tego drugiego środka trwałego, nie mamy do czynienia z ujawnieniem środków trwałych, o której mowa w art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. Przedmiotem ujawnienia są bowiem te środki trwałe, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ale nie zostały dotąd wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były przedmiotem amortyzacji podatkowej. Tymczasem wartość obu w/w składników majątkowych była już "wprowadzona" do ewidencji, przy czym w drugim przypadku była amortyzowana w ramach innych środków trwałych, a zatem nie może już dojść do ich ujawnienia. Stanowisko to potwierdza Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z 15 kwietnia 2014 r. (ILPB4/423-28/14-3/DS.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zamiast instytucji ujawnienia, Spółka powinna skorzystać z mechanizmu korygowania błędów w zakresie rozpoznania kosztów wynikającego z art 15 ust. 4i-4 m u.p d.o.p. Art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. wskazuje, że jeżeli korekta kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4j u.p.d.o.p., jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy wskazać, że w przypadku korekty kosztu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, korekta kosztu powinna być dokonywana ze skutkiem wstecznym. Podkreślenia wymaga fakt, iż pojęcia te nie zostały zdefiniowane przez ustawę, a zatem w celu ich wyjaśnienia należy się odnieść do ich znaczenia potoczonego. I tak, błędem rachunkowym jest sytuacja, gdy koszt został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja danego zdarzenia). Natomiast za omyłkę należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, me zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu.

Stosownie do powyższego należy uznać, że w przypadku, gdy został popełniony błąd w zakresie ujęcia odpisu amortyzacyjnego, który z kolei wynika z błędnego ujęcia wartości początkowej środka trwałego, konieczne jest dokonanie odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego, która pozwoli na eliminację omyłki i tym samym poprawne ujęcie kosztu podatkowego w formie odpisu amortyzacyjnego. Tym samym, jeżeli określony składnik majątku stanowiący część innego środka trwałego został omyłkowo zakwalifikowany jako środek trwały, albo też środek trwały został omyłkowo zakwalifikowany jako część innego środka trwałego (i tym samym wartość tego drugiego środka trwałego została błędnie określona), możliwe i konieczne powinno być dokonanie korekty sprowadzającej się do właściwego ujęcia poszczególnych środków trwałych w ewidencji wraz z odpowiednim skorygowaniem odpisów amortyzacyjnych ze skutkiem wstecznym.

Reasumując, Państwa zdaniem, Spółka była uprawniona do przeprowadzenia korekty ze skutkiem wstecznym, która będzie polegała na (i) uwzględnieniu w wartości początkowej Budynków składników majątkowych, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych w myśl ustawy o CIT (instalacje obiektowe do celów technologicznych), (ii) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynku magazynu marchwi składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl ustawy o CIT (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta), oraz (iii) prawidłowej wycenie składników majątkowych. Oczywistym jest, że przedmiotowa korekta jest wynikiem błędu/omyłki co oznacza, że Spółka powinna ująć wstecznie tj. od daty 31 grudnia 2012 r. w ewidencji środków trwałych składniki majątkowe - zarówno te, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych, jak i te, które mogą stanowić odrębne środki trwałe - oraz na tej podstawie rozpoznać "wstecznie" prawidłowe koszty w formie odpisów amortyzacyjnych w dacie ich pierwotnego poniesienia. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych - m in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 17 października 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.253.2022.1.BJ) oraz w piśmie z dnia 17 października 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.256.2022.1 .BJ).

Ad. 2

Państwa zdaniem Spółka była uprawniona do dokonania korekt, o których mowa w pyt. nr 1 w stosunku do wszystkich składników, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych od Budynków (instalacje obiektowe do celów technologicznych) oraz do wszystkich składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta) bez względu na rok, z którego pochodzą, tj. rok w którym ich wartość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach wartości budynków lub budowli.

Przepisy podatkowe przewidują instytucję przedawnienia, która powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2021 r„ poz 1540 - dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle art. 86 ust. 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Instytucja przedawnienia przesądza o braku możliwości dokonywania zmian odpisów amortyzacyjnych za lata przedawnione, jednak nie przesądza o braku możliwości korekty wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w okresie przedawnionym i korespondującej z tym korekty odpisów amortyzacyjnych za lata nieprzedawnione. Dla celów prawidłowego ustalenia kosztów wynikających z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest bowiem posiadanie prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych, która warunkuje odpowiednie ujęcie kosztów podatkowych w okresie nieprzedawnionym. Tym samym, pomimo formalnego braku obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych z okresu przedawnionego, należy mieć na uwadze, że na podstawie ewidencji środków trwałych jest określana wartość początkowa środków trwałych i tym samym prawidłowa wysokość odpisów amortyzacyjnych. Skoro zatem prawidłowo prowadzona ewidencja jest podstawą, do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w latach nieprzedawnionych, to konieczne jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji środków trwałych obejmującej również prawidłowo wprowadzone środki trwałe w okresie przedawnionym.

W tym kontekście, mając na celu zapewnienie prawidłowości w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, dokonana korekta musi obejmować uwzględnienie w wartości początkowej Budynku składników majątkowych, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych oraz wyodrębnienie z wartości początkowej Budynków tych składników majątkowych, które powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych w okresie przedawnionym. Po dokonaniu takiego wyodrębnienia, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej "kalkulacyjnej" korekty odpisów amortyzacyjnych również za okres przedawniony (pomimo, że taka "kalkulacyjna" korekta nie będzie skutkowała zmianą wartości zobowiązań podatkowych). Takie działanie determinuje prawidłowość ujmowanych kosztów podatkowych w okresie nieprzedawnionym oraz zapewnia spójne podejście w zakresie metodologii dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych. W szczególności, niesłuszne byłoby podejście polegające na dokonaniu zmian w ewidencji środków trwałych (i stosownych korekt odpisów amortyzacyjnych) tylko dla tych Składników majątkowych, które powinny być wprowadzone do ewidencji w okresie nieprzedawnionym. Powodowałoby to efektywnie niejednolite podejście w zakresie stosowania art. 15 ust. 4i i "wybiórcze" korygowanie błędów zidentyfikowanych przez Spółkę w zakresie sposobu ewidencji środków trwałych.

Reasumując , Państwa zdaniem Spółka była uprawniona do dokonania korekt, o których mowa w pyt. nr 1 w stosunku do wszystkich składników, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych od Budynków (instalacje obiektowe do celów technologicznych) oraz do wszystkich składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta) bez względu na rok, z którego pochodzą -1 stycznia 2013 r., tj. rok, w którym ich wartość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach wartości budynków lub budowli. Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 1 kwietnia 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.39.2021.1.PD).

Ad. 3

Stosownie do art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł. dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając treść w/w przepisu w okresie styczeń 2013 - październik 2022 do Budynku magazynu marchwi (w tym Zadaszenia zewnętrznego i składowiska skrzyniopalet - wiata) stosowana była stawka amortyzacji wynosząca 2,5%. Artykuł 16i ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje jednak, że podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Państwa zdaniem, mając na uwadze powyższe, Spółka była uprawniona przy dokonywaniu korekty, o której mowa w pytaniu 1, do stosowania odpowiednich stawek amortyzacji w stosunku do Składników majątkowych wyodrębnionych z wartości Budynku magazynu marchwi (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata) w sposób analogiczny jak to miało miejsce w przypadku amortyzacji Budynku magazynu marchwi. W praktyce, oznacza to zatem, że Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata będą amortyzowane według dokładnie tych samych zasad, jak wówczas, gdy składniki te stanowiły część Budynku magazynu marchwi - 2,5%. Stosowanie obniżonych stawek w wysokości 2.5% dla Zadaszenia zewnętrznego i składowiska skrzyniopalet - wiata pozwoli zachować spójność oraz konsekwencję w ramach podejścia podatkowego Spółki.

Ad. 4

Zgodnie z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Równocześnie w świetle art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zdaniem Spółki, literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, ze zmiana stawek amortyzacyjnych może być dwukierunkowa, co oznacza, ze dotyczy dwóch sytuacji, tj. obniżenia oraz podwyższenia stawki amortyzacyjnej. Wynika to z faktu, że termin "zmiana stawki", który został użyty przez ustawodawcę w przywołanym przepisie, nie odnosi się wyłącznie do obniżenia stawek. Zmiana może dotyczyć również podwyższenia stawki, przy czym analogicznie jak w przypadku obniżenia, podwyższenie może być dokonane dopiero od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Co również istotne, dopuszczalność podwyższania obniżonych stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności, co oznacza, że taka zmiana uzależniona jest wyłącznie od decyzji Spółki. Powyższe zatem oznacza, że w kolejnych latach podatkowych Spółka (w zależności od dalszych decyzji i okoliczności faktycznych) może dokonywać również podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej dla Zadaszenia zewnętrznego i składowiska skrzyniopalet - wiata.

Tym samym, Spółka będzie uprawniona do podwyższania uprzednio obniżonych stawek amortyzacji w/w budowli, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Wysokość obniżenia lub podwyższenia stawki dla Budynku z ulepszeniami i Składników majątku jest dowolna i pozostaje do decyzji Spółki. Jedynym ograniczeniem jest, aby po dokonanym podwyższeniu stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w ugruntowanej i jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.289.2019.1 AB) w której organ odstąpił od uzasadnienia stanowiska podatnika, który stwierdził, że “Spółka ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacji nie przekraczając wartości maksymalnej stawki, wynikającej z Wykazu stawek, tym samym koszt amortyzacji będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.52.2019.2.BM) w której organ stwierdził, że "Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika, że możliwość obniżania lub podwyższania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik.

Ponadto, wysokość obniżenia lub podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika (z ww. zastrzeżeniem dot. stawki wynikającej z Wykazu)."

Reasumując, w Państwa ocenie, możliwe jest podwyższenie wszystkich lub wybranych, uprzednio obniżonych, stawek amortyzacji podatkowej dla Zadaszenia zewnętrznego i składowiska skrzyniopalet - wiata. Stawki amortyzacyjne obowiązujące po podwyższeniu nie mogą jednak przekroczyć stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Jednocześnie podwyższenie stawek amortyzacyjnych powinno mieć miejsce z uwzględnieniem terminów wskazanych w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.

Ad. 5

Stosownie do art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł. dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji budynki, w których uwzględniono instalacje obiektowe do celów technologicznych oraz pozostałe budowle, w odniesieniu do których zmianie uległa jedynie wartość początkowa mogą być wstecznie amortyzowane według dotychczasowych stawek amortyzacyjnych to jest:

‒ Waga Dynamiczna (Samochodowa waga najazdowa) - stawka amortyzacji: 10%

‒ Ogrodzenia (Ogrodzenie terenu) - stawka amortyzacji: 2,5%

‒ Drogi Zewnętrzne (Drogi i place utwardzone dla ruchu ciężkiego oraz Pozostałe drogi wewnętrzne, drogi pożarowe, miejsca postojowe, chodniki) - stawka amortyzacji: 4,5%

‒ Instalacja deszczowa (Sieć kanalizacji deszczowej) - stawka amortyzacji: 4,5%

‒ Sieć gazowa (Zewnętrzna sieć gazowa) - stawka amortyzacji: 10%

‒ Budynek Marchwi - stawka amortyzacji 2.5%.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że ocenie nie podlega kwestia czy wymienione we wniosku składniki takie jak: zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet – wiata otwarta mogą stanowić odrębne od Budynku/Budowli środki trwałe oraz poprawności przyjętych przez Spółkę stawek amortyzacyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką mającą siedzibę oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W 2012 roku Spółka zakończyła inwestycję budowlaną (oddała do użytku) polegającą na wzniesieniu następujących budynków:

‒ budynku magazynu cebuli,

‒ budynku magazynu marchwi,

‒ budynku przechowalni warzyw (pora),

‒ budynku socjalno-biurowego,

‒ budynku portierni;

oraz budowli:

‒ place utwardzane,

‒ instalacje obiektowe do celów technologicznych,

‒ ogrodzenia,

‒ kanalizacja sanitarna,

‒ instalacja deszczowa ,

‒ przyłącze energetyczne ze stacją trafo,

‒ przyłącze wodne i sieć wodociągowa,

‒ zbiorniki zewnętrzne,

‒ drogi wewnętrzne,

‒ sieć gazowa, sieć dystrybucyjna,

‒ najazdowa waga samochodowa

Spółka wprowadziła poszczególne odrębne środki trwałe do Ewidencji Środków Trwałych jako budynki i budowle i określiła ich wartość początkową na podstawie faktur wystawionych i otrzymanych od Wykonawcy inwestycji budowlanej. W przedmiocie wskazanych powyżej budowli Spółka przyjęła je do ewidencji środków trwałych z dnia 31.12.2012 r a z dniem 1 stycznia 2013 r. rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową według zasad wskazanych wyżej w stanie faktycznym wniosku.

W toku prowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (…) postępowania pojawiły się wątpliwości w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji w/w budynków i budowli ujętych w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym, została zlecona i sporządzona we wrześniu 2022 r. wycena/operat przez rzeczoznawcę majątkowego będącego biegłym sądowym. W wyniku i na podstawie opinii rzeczoznawcy wskazano, że wartość początkowa budowli została ustalona w sposób nieprawidłowy, została zawyżona i w związku z tym powinna zostać odpowiednio zmieniona na wartość wynikającą z operatu biegłego sądowego. Spółka błędnie zaklasyfikowała więc części budowli w Ewidencji Środków Trwałych, nie uwzględniając w wartości budynków instalacji do celów technologicznych oraz nie wyodrębniając zadaszenia zewnętrznego jako budowlę, a także nieprawidłowo określając i przyjmując na potrzeby podatku dochodowego wartości w/w budowli. Mając na względzie, że wartości początkowe poszczególnych środków trwałych stanowiły podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, konieczna jest korekta wysokości tych odpisów i wynikających z nich kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniach podatkowych.

W tym zakresie Spółka dokonała korekty wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych i wysokości odpisów amortyzacyjnych nie zmieniając metody amortyzacji. W ramach w/w korekty Spółka (i) uwzględniła w wartości początkowej budynków składniki majątkowe, które nie mogą stanowić odrębnych środków trwałych (uwzględnienie w wartości budynków instalacji obiektowych do celów technologicznych), (ii) wyodrębnił z wartości początkowej budynku marchwi składniki majątkowe, które mogą stanowić odrębne środki trwałe (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta) oraz (iii) dokonała prawidłowej wyceny budowli zgodnie z operatem rzeczoznawcy. Stosownie do powyższego Spółka skorygowała wstecznie tj. od daty 1 stycznia 2013 r. odpowiednio w dół odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli oraz rozpoznała (dokonała) odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych składników majątkowych (wiata otwarta).

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 5, wskazać należy że, szczególnie istotne jest prawidłowe określenie i wyodrębnienie środków trwałych stanowiących majątek Spółki a także ustalenie ich wartości początkowej w celu zapewnienia prawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. Kwestia ta determinuje bowiem poprawność w zakresie wysokości rozpoznawanych odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość ujmowanych kosztów uzyskania przychodów Spółki. To z kolei wpływa wprost na poprawne ustalenie wyniku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli nie zostały określone w sposób prawidłowy środki trwałe stanowiące majątek Spółki, ich wartość początkowa lub dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne, Spółka jest zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt w celu ustalenia prawidłowej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Ma to bowiem na celu zapewnienie poprawności dokonywanych rozliczeń podatkowych po stronie Spółki.

Art. 15 ust. 4i Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: ustawa o CIT) wskazuje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4j Ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 1 Ustawy o CIT powyższych przepisów nie stosuje się jednak do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, iż zasadniczo przyczyny korekty można podzielić na dwie grupy:

‒ istniejące w dacie poniesienia kosztu wynikające z błędu rachunkowego lub innej omyłki,

‒ powstające z innej przyczyny, ale zasadniczo w okresie późniejszym niż poniesienie kosztu.

W przypadku korekty kosztu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, korekta kosztu powinna być dokonywana ze skutkiem wstecznym.

Pojęcia „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki” nie zostały zdefiniowane na gruncie Ustawy o CIT. Z tego względu pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

W odniesieniu do „błędu rachunkowego”, należy wskazać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja danego zdarzenia).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu.

Podsumowując, w przypadku gdy nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt. Natomiast, gdy korekta wynika z okoliczności następujących już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia, jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, powinna być dokonana na bieżąco.

Jako że niniejszy przepis odnosi się również do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych, należy uznać, że w przypadku, gdy został popełniony błąd w zakresie ujęcia odpisu amortyzacyjnego, który z kolei wynika z błędnego ujęcia wartości początkowej środka trwałego, konieczne jest dokonanie odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego, która pozwoli na eliminację omyłki i tym samym poprawne ujęcie kosztu podatkowego w formie odpisu amortyzacyjnego.

Tym samym, jeżeli określony środek trwały został omyłkowo zakwalifikowany jako część innego środka trwałego (i tym samym wartość tego drugiego środka trwałego została błędnie określona) lub w wartości środka trwałego nie uwzględniono jego części składowych, lub w ogóle błędnie ustalono wartość środka trwałego, możliwe i konieczne powinno być dokonanie korekty sprowadzającej się do właściwego ujęcia poszczególnych środków trwałych w ewidencji oraz ustalenia ich wartości wraz z odpowiednim skorygowaniem odpisów amortyzacyjnych ze skutkiem wstecznym. Należy także ustalić właściwą wartość środków trwałych w sytuacji dokonania wcześniej błędnego jej określenia.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Spółki, gdzie błędnie przyjęto, że Składniki majątkowe, które spełniają definicję środka trwałego zawartą w art. 16a Ustawy o CIT i mogły stanowić odrębne środki trwałe, powinny wchodzić w skład Budynków, Budowli. To zaowocowało brakiem rozpoznania i zaewidencjonowania ich jako odrębnych środków trwałych oraz odrębnego określenia ich wartości początkowej, a także brakiem dokonywania od nich odrębnych odpisów amortyzacyjnych (a równocześnie zawyżeniem wartości początkowej samych Budynków/ Budowli i dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych).

Ponadto Spółka nie uwzględniła także w wartości budynku elementów, które powinny zwiększyć ich wartość oraz błędnie ustaliła wartość niektórych innych środków trwałych.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Składników majątkowych mogących stanowić odrębne środki trwałe, Spółka powinna dokonać korekty polegającej na:

‒ obniżeniu wartości początkowej Budynków/ Budowli

‒ rozpoznaniu odrębnych środków trwałych, których wartość była dotychczas omyłkowo amortyzowana w ramach Budynków/ Budowli,

‒ przypisaniu im odpowiedniej wartości początkowej,

‒ obniżeniu odpisów amortyzacyjnych od Budynków/ Budowli oraz rozpoznaniu odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych.

Ponadto Spółka powinna prawidłowo ustalić wartość pozostałych środków trwałych w oparciu o art. 16g Ustawy o CIT w sytuacji gdy została ona ustalona błędnie.

W związku z faktem, że przedmiotowe środki trwałe zostały wytworzone przez Spółkę w 2012 r. i w tym samym roku wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy odnieść się do regulacji obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

‒ zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

‒ stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

‒ są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

‒ przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

‒ są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

‒ nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy CIT,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h- 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy CIT,

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o CIT, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o CIT, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a.

Ponadto na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Za cenę nabycia – stosownie do treści art. 16g ust. 3 updop

uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 12 updop,

przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 updop,

wartość rynkową , o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) - pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”.

Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania - po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

‒ „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

‒ „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

‒ „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

‒ „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z powyższych regulacji wynika więc obowiązek:

‒ prawidłowego określenia składników majątkowych, które mogą stanowić środki trwałe zgodnie z obowiązującymi regulacjami,

‒ ustalania ich wartości początkowej, która stanowi podstawę do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych,

‒ wprowadzenia tych środków i tych wartości do ewidencji dla celów umożliwienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przewidzianej prawem wysokości.

W stosunku do środków trwałych, które zostały błędnie uwzględnione w wartości innych środków trwałych, istotnym jest, że w przedmiotowej sprawie nie możemy mieć do czynienia z ujawnieniem środków trwałych, o której mowa w art. 16d ust. 2 Ustawy o CIT. Przedmiotem ujawnienia są bowiem te środki trwałe, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ale nie zostały dotąd wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były przedmiotem amortyzacji podatkowej. Tymczasem wartość Składników, o których mowa we wniosku majątkowych była już „wprowadzona” do ewidencji oraz amortyzowana w ramach innych środków trwałych (tj. Budynków i ich ulepszeń). Tym samym nie może już dojść do ich ujawnienia. Powyższe odnosi się także do składników majątku, które zostały wykazane jako odrębne środki trwałe, pomimo, że powinny stanowić część składową innego środka trwałego i zwiększyć jego wartość początkową.

Zatem, jak już wyżej wskazano, Spółka w stosunku do środków trwałych, które zostały błędnie ujęte w wartości innych środków trwałych powinna dokonać stosownych korekt poprzez:

‒ zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego o wartość błędnie zakwalifikowanego do niego składnika majątkowego i skorygować „wstecz” (in minus) odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej,

‒ wyodrębnić w ewidencji środek trwały, ustalić jego wartość początkową, ustalić metodę oraz stawkę amortyzacyjną i dokonać korekty „wstecz” (in plus) odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto w stosunku do środków trwałych co do których ustalono błędnie ich wartość np. w związku z nieuwzględnieniem elementów składowych Spółka powinna zwiększyć wartość środków trwałych o elementy nie uwzględnione w wartości budynku, które jednak powinny stanowić jego składową i skorygować wstecz (in plus) odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej oraz ustalić prawidłową wartość początkową środków trwałych w przypadku Budowli wytworzonych przez Spółkę i wykazanych we wniosku gdy w oparciu o posiadane dokumenty dokonano jej błędnego ustalenia.

Nieprawidłowe przypisanie nakładów do poszczególnych środków trwałych spowodowane oczywistą omyłką zgodnie z art. 15 ust. 4i updop. determinuje konieczność korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz.

Zatem odnosząc się do sytuacji, w której wydatki kosztowe zostały błędnie zaliczone do wartości początkowej nowopowstałego bądź istniejącego środka trwałego, organ podatkowy zgadza się z Państwem, że Spółka ma obowiązek retrospektywnej korekty kosztów amortyzacji (in minus/ in plus) zgodnie z art. 15 ust. 4i updop.

Należy jednak zauważyć, że ewentualna korekta odpisów amortyzacyjnych (kosztów podatkowych) zarówno in plus jak i in minus mogłaby dotyczyć jedynie odpisów dokonanych w okresie nieprzedawnionym. Okres wcześniejszy jest bowiem okresem, w którym nie ma możliwości dokonywania korekt podatkowych ze względu na instytucję przedawnienia, o której mowa w art. 68 i nast. Ordynacji Podatkowej.

Przepisy Ordynacji Podatkowej przewidują instytucję przedawnienia, która powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ordynacji Podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Instytucja przedawnienia przesądza o braku możliwości dokonywania zmian odpisów amortyzacyjnych za lata przedawnione.

Nie przesądza ona jednak o braku możliwości korekty wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w okresie przedawnionym i korespondującej z tym korekty odpisów amortyzacyjnych za lata nieprzedawnione.

Dla celów prawidłowego ustalenia kosztów wynikających z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest bowiem posiadanie prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych, która warunkuje odpowiednie ujęcie kosztów podatkowych w okresie nieprzedawnionym.

Tym samym pomimo formalnego braku obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych z okresu przedawnionego, to na podstawie ewidencji środków trwałych jest określana wartość początkowa środków trwałych i tym samym prawidłowa wysokość odpisów amortyzacyjnych. Skoro zatem prawidłowo prowadzona ewidencja jest podstawą do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i „w pośredni sposób” wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w latach nieprzedawnionych, to konieczne jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji środków trwałych obejmującej również prawidłowo wprowadzone środki trwałe w okresie przedawnionym.

W tym kontekście, mając na celu zapewnienie prawidłowości w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, przedstawiana przez Spółkę korekta musi obejmować wyodrębnienie z wartości początkowej Budynków/ Budowli tych Składników majątkowych, które powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych w okresie przedawnionym. Kolejno, po dokonaniu takiego wyodrębnienia, Spółka powinna dokonać odpowiedniej „kalkulacyjnej” korekty odpisów amortyzacyjnych również za okres przedawniony (pomimo, że taka „kalkulacyjna” korekta nie będzie skutkowała zmianą wartości zobowiązań podatkowych Spółki). Powyższe odnosi się także do prawidłowego ustalenia wartości środków trwałych w oparciu o art. 16g ustawy o CIT, w sytuacji gdy wartości te zostały błędnie ustalone poprzez np. nie uwzględnienie w niej jakichś części składowych. Takie działanie determinuje bowiem prawidłowość ujmowanych kosztów podatkowych w okresie nieprzedawnionym.

Powyższe zapewni spójne podejście w zakresie metodologii dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych. W szczególności, niesłuszne byłoby podejście polegające na dokonaniu zmian w ewidencji środków trwałych (i stosownych korekt odpisów amortyzacyjnych) tylko dla tych Składników majątkowych, które powinny być wprowadzone do ewidencji w okresie nieprzedawnionym. Powodowałoby to efektywnie niejednolite podejście w zakresie stosowania art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT i „wybiórcze” korygowanie błędów zidentyfikowanych przez Spółkę w zakresie sposobu ewidencji środków trwałych.

Tym samym, niezależnie od regulacji dotyczących instytucji przedawnienia, korekta błędu powinna być również dokonana w stosunku do Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków/ Budowli, a które powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych w okresie przedawnionym.

Powyższe odnosi się także do błędnie ustalonej wartości środków trwałych w związku np. z nieuwzględnieniem w niej elementów składowych, które mają wpływ na zwiększenie wartości środka trwałego.

Spółka będzie więc uprawniona do dokonania powyższych korekt w stosunku do wszystkich Składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe od Budynków/ Budowli bez względu na rok, z którego pochodzą, tj. rok w którym ich wartość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w ramach wartości Budynków/ Budowli.

Powyższe odnosi się także do wartości środków trwałych błędnie ustalonej w związku z np. nieujęciem w niej niektórych elementów składowych.

Przedmiotem kolejnej wątpliwości Państwa jest też kwestia ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynku/ Budowli.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast w myśl art. 16i ust. 5 ww. ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W celu zachowania spójności oraz konsekwencji, co do ustalonych zasad w zakresie amortyzacji, wnioskodawca dokonując korekty (o której mowa powyżej) będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich stawek amortyzacyjnych w stosunku do wyodrębnionych składników majątkowych w takiej samej wysokości jak to miało miejsce w przypadku amortyzacji Budynku/Budowli, z których je wyodrębniono.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytań nr 1,2,3 i 5 w kwestiach określonych powyżej jest prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazanej w zakresie pytania nr 1, a dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy wskazać, że (co już wyżej przedstawiono) wartości początkowe środków trwałych dla celów podatkowych powinny zostać ustalone zgodnie z ww. regulacjami art. 16g ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują innych szczególnych zasad ustalania wartości początkowej w sytuacji jego wytworzenia.

W przypadku Budynków/Budowli wytworzonych przez Spółkę wartością początkową ww. nieruchomości powinien być koszt wytworzenia wynikający z faktur wystawionych i otrzymanych od Wykonawcy inwestycji.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 16g ust.4 updop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Składników majątkowych mogących stanowić odrębne środki trwałe, Spółka powinna dokonać korekty polegającej na:

‒ obniżeniu wartości początkowej Budynków/Budowli,

‒ rozpoznaniu odrębnych środków trwałych, których wartość była dotychczas omyłkowo amortyzowana w ramach Budynków/Budowli,

‒ przypisaniu im odpowiedniej wartości początkowej,

‒ obniżeniu odpisów amortyzacyjnych od Budynków/ Budowli oraz rozpoznaniu odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych.

Powyższe wyjaśnienia odnoszą się także do ustalenia wartości początkowej innych wytworzonych przez Spółkę składników majątku, które stanowią w Spółce środki trwałe a których wartość początkowa została błędnie ustalona.

Tym samym w tej części stanowisko Państwa odnośnie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4, tj. ustalenia czy w przyszłych okresach rozliczeniowych Spółka będzie uprawniona do zmiany wysokości stosowanych stawek amortyzacji w odniesieniu do wyodrębnionych Składników majątkowych (Zadaszenie zewnętrzne i składowisko skrzyniopalet - wiata otwarta) należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepis umożliwił podatnikom obniżanie/ podwyższenia stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:

a. środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;

b. środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Tym samym, Spółka będzie uprawniona do podwyższania uprzednio obniżonych stawek amortyzacji w/w budowli, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Wysokość obniżenia lub podwyższenia stawki dla Budynku z ulepszeniami i Składników majątku jest dowolna i pozostaje do decyzji Spółki. Jedynym ograniczeniem jest, aby po dokonanym podwyższeniu stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

‒ Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art.14c §1 Ordynacji podatkowej.