Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.339.2019.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: W zakresie sposobu ustalania progów przewidzianych w art. 23w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ustalania progów przewidzianych w art. 23w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania progów przewidzianych w art. 23w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej występującej pod firmą Y Sp. z o.o. Sp. k. (dalej spółka Y). Spółka X Sp. z o.o., jest komplementariuszem tej spółki. Spółka komandytowa Y posiada jeszcze dwóch komandytariuszy, osoby fizyczne A i B.

Wspólnicy spółki Y to podmioty powiązane. Spółka ta prowadzi działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich.

Spółka komandytowa Y przeprowadzała w 2018 r., na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, transakcje sprzedaży i zakupu.

Podmiotami powiązanymi są podmioty działające wyłącznie na rynku krajowym, posiadające siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca, pozostali wspólnicy spółki komandytowej Y oraz podmioty powiązane z którymi spółka ta przeprowadzała transakcje kontrolowane, nie korzystali w 2018 r. ze zwolnień dotyczących opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub ze zwolnienia dochodów podatników, uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Podmioty te nie korzystały również ze zwolnień podmiotowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym.

W roku podatkowym 2018 Wnioskodawca nie poniósł straty podatkowej ani nie rozliczał straty z lat ubiegłych (podobnie pozostali wspólnicy spółki Y). Spośród podmiotów powiązanych z którymi spółka Y, przeprowadzała transakcje tylko jedna spółka poniosła w roku 2018 stratę podatkową. Pozostałe podmioty powiązane nie poniosły w roku 2018, straty podatkowej, natomiast dwa podmioty rozliczały stratę z lat ubiegłych.

1.  Struktura sprzedaży na rzecz pomiotów powiązanych w 2018 r. przedstawiała się następująco:

Spółka komandytowa Y, sprzedawała na rzecz podmiotów powiązanych:

*   usługi o jednorodnym charakterze (sprzedaż do 3 podmiotów powiązanych gdzie w przypadku dwóch, wartość netto tych transakcji przekroczyła w rozbiciu na poszczególny podmioty 2.000.000,00 zł). Wszystkie podmioty na rzecz których zrealizowano przedmiotową sprzedaż, nie poniosły w 2018 r. straty podatkowej, natomiast w jednym przypadku gdzie podmiot powiązany jest spółką komandytową jej wspólnik rozliczał w 2018 r. stratę z lat ubiegłych.
*   towary na rzecz podmiotów powiązanych, gdzie łączna wartość netto sprzedaży do wszystkich podmiotów powiązanych nie przekracza wartości netto 10.000.000,00 zł.

1.  Struktura transakcji zakupów od pomiotów powiązanych, przedstawiała się następująco:

Spółka komandytowa Y nabywała od podmiotów powiązanych towary oraz zróżnicowane usługi.

*   W przypadku transakcji towarowych zakupu, łączna wartość netto od wszystkich podmiotów powiązanych nie przekroczyła kwoty 10.000.000,00 zł.
*   Wśród transakcji zakupu usług tylko w przypadku usług o jednorodnym charakterze - zakwalifikowanych do usług o niskiej wartości dodanej, ich łączna wartość netto przekroczyła kwotę 2.000.000,00 zł.

Wśród podmiotów powiązanych, od których spółka komandytowa Y, nabywała usługi o niskiej wartości dodanej jest podmiot powiązany, który w roku 2018 poniósł stratę podatkową. Wartość zakupu od tego podmiotu ustalona indywidualnie przekracza kwotę 2.000.000,00 zł netto.

Zgodnie ze zmianą wprowadzoną do ustaw o podatkach dochodowych PIT i CIT, istnieje możliwość zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych, obowiązujących od dnia 01.01.2019 r., do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 roku.

W oparciu o art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wybrano przepisy wprowadzone tą ustawą do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 roku przez spółkę komandytową Y.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wartość progów dokumentacyjnych dla usług o jednorodnym charakterze należy ustalać z podziałem na poszczególne podmioty powiązane, czy należy ustalać łącznie jako suma obrotów z poszczególnymi podmiotami. Jeżeli wartość tą należy ustalać łącznie to wystarczy, że obrót tylko z jednym podmiotem przekroczy wartość 2.000.000,00 zł, żeby został przekroczony próg dokumentacyjny dla pozostałych podmiotów.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy podmioty powiązane będące stronami transakcji kontrolowanej, spełniają warunki o których mowa w art. 23z pkt 1 u.p.d.o.f., można zastosować zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji przewidziane w tym przepisie.

Bez znaczenia pozostaje to, że podmiot znajdujący się w grupie podmiotów powiązanych, który nie jest stroną danej transakcji kontrolowanej, nie spełnił warunku braku straty podatkowej za rok obrotowy w którym transakcja została przeprowadzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak na podstawie art. 23w Ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018.1509 t.j. z dnia 08.08.2018r. ze zmian.), dalej u.p.d.o.f., prawidłowo ustalić progi dokumentacyjne dla transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze, w opisanym stanie faktycznym.
2.  Czy warunki określone w art. 23z pkt 1 u.p.d.o.f., których spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powinny spełniać strony transakcji kontrolowanych, które biorą w niej udział? Czy warunki te muszą spełniać wszystkie podmioty powiązane ze stronami transakcji nawet jeśli nie biorą udziału w transakcji dla której rozważane jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy progi dokumentacyjne przewidziane dla transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, należy ustalać jako suma wartości łącznych obrotów netto z poszczególnymi podmiotami powiązanymi w roku, za który sporządzana jest lokalna dokumentacja cen transferowych. Progi ustala się osobno dla transakcji zakupu i dla transakcji sprzedaży.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie nowelizacja przepisów o cenach transferowych, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwaną dalej „ustawą zmieniającą".

W oparciu o art. 44 ust. 2 ustawy zmieniającej istnieje możliwość wyboru nowych przepisów (wprowadzanych tą ustawą) do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 roku. W przypadku dokonania takiego wyboru, zarówno do określenia obowiązków związanych z cenami transferowymi (np. określenia transakcji podlegających obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych), jak i treści samego obowiązku (np. zawartości lokalnej dokumentacji cen transferowych) zastosowanie znajdą już przepisy wprowadzane ustawą zmieniającą. Jak wynika z powyższego istnieje możliwość zastosowania przepisów obowiązujących od 01.01.2019 r. do transakcji kontrolowanych przeprowadzonych w 2018 roku.

Kwestię zastosowania obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych do transakcji kontrolowanych reguluje przepis art. 23w u.p.d.o.f.. Z przepisu tego wynika, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10.000.000,00 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10.000.000,00 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2.000.000,00 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2.000.000,00 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Transakcja kontrolowana została zdefiniowana jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Jedna transakcja z punktu widzenia określenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych to transakcja, która realizowana może być z większą liczbą podmiotów powiązanych i w ramach której wystawiana lub otrzymywana jest dowolna liczba dokumentów księgowych. Jak wynika z przepisów główne parametry transakcji determinują jej jednorodny charakter, a nie liczba dokumentów księgowych lub liczba kontrahentów.

Jednorodny charakter transakcji powinien być rozumiany jako podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych parametrów transakcji, istotnych z punktu widzenia cen transferowych (takich jak np. istotne funkcje, aktywa, ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności, itd.).

Jeśli są one do siebie zbliżone w ramach kilku przepływów, to poszczególne przepływy powinny być agregowane jako jedna transakcja o charakterze jednorodnym.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego w 2018 r., łączna wartość transakcji kontrolowanych sprzedaży usług jednorodnych, na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych przekracza próg 2.000.000,00 zł netto, przewidziany w art. 23w ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f..

Należy zaznaczyć, że podmioty powiązane będące stronami transakcji sprzedaży, nie poniosły w roku 2018 straty podatkowej.

W przypadku transakcji zakupu, zakwalifikowanych do usług o niskiej wartości dodanej ich wartość netto przekroczyła w 2018 r. kwotę:

*   2.000.000,00 zł netto w przypadku zakupu od podmiotu powiązanego, który osiągnął stratę podatkową w 2018 r.
*   2.000.000,00 zł netto łącznie w przypadku zakupu od podmiotów powiązanych, które nie osiągnęły straty podatkowej w 2018 r.

Jak z tego wynika, każda z tych dwóch grup usług przekracza próg dokumentacyjny o którym mowa w art. 23w ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f..

Rozdzielenie tych dwóch grup usług o niskiej wartości dodanej jest istotne ze względu na prawidłowe wyodrębnienie usług o charakterze jednorodnym.

Zgodnie z art. 23w ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., pierwszą przesłanką, jaką należy brać pod uwagę przy analizie jednorodności charakteru transakcji kontrolowanych jest „jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym".

Zróżnicowanie stron transakcji pod względem ekonomicznym, które związane jest z wynikiem podatkowym podmiotów powiązanych, pociąga za sobą zróżnicowanie pod względem funkcji jakie strony pełnią w danej transakcji.

Z tego względu, dla transakcji zakupu usług o niskiej wartości dodanej zawartych z podmiotem, który osiągnął stratę podatkową, należy ustalić odrębny próg transakcyjny i nie łączyć ich wartości z pozostałymi transakcjami zakupu usług o niskiej wartości dodanej, przeprowadzonymi z podmiotami które osiągnęły wynik dodatni.

Ad. 2

Pytanie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w zakresie transakcji kontrolowanych przeprowadzonych w 2018 r., na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 01.01.2019 r., w sytuacji gdy strony transakcji spełniały warunki wskazane w art. 23 z pkt 1 u.p.d.o.f..

Wnioskodawca pyta o transakcje, które zawierane były w 2018 r. wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego,
2.  nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT, art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy PIT,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą tego, czy warunki podane w art. 23z pkt 1 u.p.d.o.f. powinny być spełnione przez podmioty powiązane biorące udział w transakcji kontrolowanej, będące jej stronami.

Czy zwolnienie to uzależnione jest od spełnienia warunków również przez inny podmiot należący do grupy podmiotów powiązanych jeśli nie bierze on udziału w transakcji kontrolowanej, która ma podlegać zwolnieniu. Zdaniem wnioskodawcy z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika, że warunki wprowadzone przez ustawodawcę do zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego transakcji kontrolowanej muszą zostać spełnione przez strony konkretnej transakcji kontrolowanej, dla której rozważana jest możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego.

Oznacza to, że fakt poniesienia straty podatkowej przez podmiot powiązany, który nie jest stroną transakcji kontrolowanej, nie odnosi skutków co do możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Zaznaczyć należy, że warunek braku straty podatkowej na koniec danego roku podatkowego, nie oznacza warunku braku rozliczania strat z lat ubiegłych, a jego spełnienie uzależnione jest od uzyskania dochodu w danym roku podatkowym. Ta kwestia wyjaśniona została w interpretacji Indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17.04.2019 r., sygnatura 0114-KDIP2-2.4010.73.2019.2.SJ.

Organ analizując art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., zawierający przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na gruncie ustawy o CIT, wyjaśnił: „Biorąc pod uwagę wykładnię literalną wyżej przywołanego przepisu, należy wskazać, że ustawodawca uzależnił zwolnienie z obowiązku od braku ponoszenia straty podatkowej, a nie jej rozliczania jako straty z lat ubiegłych. Warunek nie ponoszenia straty podatkowej dotyczy więc danego roku podatkowego, za który jest badany obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych".

Reasumując obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, zawieranych przez strony spełniające warunki podane w art. 23z pkt 1 u.p.d.o.f., w tym spełniające warunek braku straty podatkowej w roku 2018.

Jak podano w opisie stanu faktycznego spółka komandytowa Y, nabywała usługi o niskiej wartości dodanej.

Wśród pomiotów powiązanych z którymi spółka przeprowadzała tego typu transakcje, był podmiot, który w 2018 r. osiągnął stratę podatkową a wartość zakupu od tego podmiotu ustalona indywidualnie przekracza kwotę 2.000.000,00 zł netto.

W związku z powyższym, obowiązek wynikający z art. 23z u.p.d.o.f., dotyczył będzie wyłącznie transakcji kontrolowanych, których stroną jest spółka komandytowa Y oraz podmiot powiązany, który poniósł w roku podatkowym 2018 stratę podatkową.

Jest to zgodne z intencją ustawodawcy, wskazaną w Interpretacji Indywidualnej numer 0114-KDIP2-2.4010.73.2019.2.SJ z dnia 17.04.2019r, gdzie organ odniósł się do zmian w przepisach obowiązujących od 2019r:

„Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Ustawą nowelizującą zostały podniesione progi dokumentacyjne, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W efekcie, skutkuje to znaczącym zmniejszeniem obowiązków dla większości podatników, a w szczególności dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   sposobu ustalania progów przewidzianych w art. 23w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, późn. zm.),

Zgodnie z art. 23w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 23w ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10.000.000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10.000.000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2.000.000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2.000.000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 23m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że podmioty powiązane to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnik i jego zagraniczny zakład.

Transakcja kontrolowana to, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 23m ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem powyższych regulacji, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. i wprowadzonych ustawą nowelizującą, jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Przepisy o cenach transferowych w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. stosuje się – co do zasady – do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że zmieniane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie terminu wejścia w życie ustawy zmieniającej, zasady roczności obowiązującej na gruncie podatków dochodowych oraz zasady niedziałania prawa wstecz obowiązującej na etapie dokonywania zmian w tych podatkach.

Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i co do zasady przyjąć należy, że od tego dnia powinna być stosowana. W związku z powyższym, do określenia obowiązków w zakresie cen transferowych za 2018 rok stosuje się – co do zasady – przepisy (ustawy i rozporządzeń) obowiązujące w roku 2018. W konsekwencji, w odniesieniu do transakcji lub innych zdarzeń realizowanych z podmiotami powiązanymi w roku 2018, zarówno stwierdzenie zakresu obowiązków nałożonych na podatnika (tj. czy i w jakim zakresie podatnik podlegał obowiązkom w zakresie dokumentacji podatkowej, czy też złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych), jak również szczegółowy zakres tego obowiązku, należy określić na podstawie regulacji ustawowych i rozporządzeń obowiązujących w 2018 roku.

Jednocześnie, w oparciu o art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej istnieje możliwość wyboru nowych przepisów (wprowadzanych tą ustawą) do wszystkich transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 roku. W myśl bowiem tego artykułu, przepisy art. 23m i art. 23w-23zd ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 11a i art. 11k-11r ustawy zmienianej w art. 2 podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.

W przypadku dokonania takiego wyboru, zarówno do określenia obowiązków związanych z cenami transferowymi (np. określenia transakcji podlegających obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych), jak i treści samego obowiązku (np. zawartości lokalnej dokumentacji cen transferowych) zastosowanie znajdą już przepisy wprowadzane ustawą nowelizującą. Jednocześnie, wybór przez podmiot powiązany możliwości zastosowania nowych regulacji do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2018 roku oznacza, że podmiot ten nie będzie musiał sporządzać równocześnie dokumentacji podatkowej na podstawie przepisów obowiązujących w 2018 roku – tj. przepisy obowiązujące w 2018 roku nie będą mogły być zastosowane jednocześnie z przepisami obowiązującymi od początku 2019 r.

Jak zatem wynika z art. 44 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnik może zdecydować o stosowaniu przepisów o cenach transferowych za 2018 rok w taki sposób, że zastosowanie do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w 2018 roku mogą znaleźć przepisy znowelizowane wskazane w ww. przepisie, a więc art. 23m (definicje, w tym definicje podmiotów powiązanych) oraz art. 23w-23zd updof, czyli przepisy odnoszące się do obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych (m.in. progi transakcji kontrolowanych, do których istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wartość progów dokumentacyjnych dla usług o jednorodnym charakterze należy ustalać z podziałem na poszczególne podmioty powiązane czy należy ustalać łącznie jako suma obrotów z poszczególnymi podmiotami,

Stosownie do postanowień art. 23w ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Z kolei zgodnie z art. 23w ust. 4 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2 i 3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 23w ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 23p ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 23w ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że progi dokumentacyjne przewidziane dla transakcji kontrolowanych usługowych o charakterze jednorodnym należy ustalać jako suma wartości łącznych obrotów netto z poszczególnymi podmiotami powiązanymi w roku, za który sporządzana jest lokalna dokumentacja cen transferowych. Z przywołanych przez organ przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 23w ust. 5 ww. ustawy. Dodatkowo, ustawodawca wyraźnie zaznaczył ten fakt w art. 23w ust. 4 ww. ustawy, wskazując, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana m.in. bez względu na liczbę podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Co do zasady zatem oceny obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy dokonywać w odniesieniu do całej transakcji kontrolowanej.

Wyjątkiem są sytuacje, w których część z podmiotów powiązanych spełnia warunki przewidziane w art. 23z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc warunki zezwalające na zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 23z ww. ustawy, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b,
    2.  nie poniósł straty podatkowej;
2.  objętych decyzją w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, w okresie, którego dotyczy ta decyzja;
3.  których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
4.  w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
5.  w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986);
6.  realizowanych między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1026), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy,
    2.  przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
7.  realizowanych między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw, działających na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1131 i 1633), a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia:
    1.  na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji,
    2.  przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;
8.  polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 23x ust. 3 ww. ustawy określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w 23z.

Ustawodawca, poprzez wprowadzenie art. 23x ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprecyzował więc, że ta część transakcji kontrolowanej, która jest zwolniona z obowiązku dokumentacyjnego, nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcji, która to wartość jest istotna pod kątem ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 23w ust. 2 ww. ustawy.

Zatem, wartością transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, która powinna zostać obliczona w celu ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, powinna być wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, bez uwzględniania tej części transakcji, w odniesieniu do której znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 23z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy warunki podane w art. 23z pkt 1 ww. ustawy powinny być spełnione przez podmioty powiązane biorące udział w transakcji kontrolowanej, będących jej stronami, czy zwolnienie to uzależnione jest od spełnienia warunków również przez inny podmiot należący do grupy podmiotów powiązanych jeśli nie bierze on udziału w transakcji kontrolowanej, która ma podlegać zwolnieniu.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 23z pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b,
2.  nie poniósł straty podatkowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi działającymi wyłącznie na rynku krajowym, posiadające siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca pozostali wspólnicy spółki komandytowej oraz podmioty powiązane, z którymi spółka ta przeprowadzała transakcje kontrolowane nie korzystali ze zwolnień. Spośród podmiotów powiązanych z którymi spółka komandytowa przeprowadzała transakcje tylko jedna spółka poniosła w roku 2018 stratę. Pozostałe podmioty powiązane nie poniosły straty w 2018 roku, natomiast dwa podmioty rozliczały stratę z lat ubiegłych.

Aby transakcja została zwolniona z obowiązku dokumentacyjnego muszą zostać spełnione, przez każdy z podmiotów powiązanych biorących udział w transakcji, następujące warunki:

*   transakcja jest zawierana wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   podmioty nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b, czyli kolejno – zwolnień dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji;
*   podmioty nie poniosły straty podatkowej.

Należy wskazać, że ustawodawca uzależnił zwolnienie z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych od braku ponoszenia straty podatkowej, a nie jej rozliczania jako straty z lat ubiegłych. Warunek nie ponoszenia straty podatkowej dotyczy więc danego roku podatkowego, za który jest badany obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Bez wpływu na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 23z pkt 1 ww. ustawy, pozostaje odliczanie strat z lat ubiegłych.

Ponadto wskazać należy, że z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika, że warunki wprowadzone przez ustawodawcę do zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego transakcji kontrolowanej muszą zostać spełnione przez strony konkretnej transakcji kontrolowanej, dla której rozważana jest możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego. Oznacza to, że fakt poniesienia straty podatkowej przez podmiot powiązany, który nie jest stroną transakcji kontrolowanej, nie odnosi skutków co do możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sytuacji, gdy spełnione są przesłanki określone w art. 23z pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.