Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.103.2018.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; małżonek; nabycie; nieruchomości; spadek-dział spadku; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem przez okres ponad 30 lat byli właścicielami lokalu mieszkalnego, który zamierzali sprzedać. Na przeznaczony do sprzedaży lokal mieszkalny została spisana przedwstępna umowa sprzedaży, potwierdzona notarialnie. W umowie tej małżonkowie wyrazili wolę sprzedaży lokalu najpóźniej do 31 grudnia 2016 r. Transakcja nie doszła do skutku ponieważ w styczniu 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Pomimo spisania umowy przedwstępnej sprzedaż nie mogła zostać zakończona, gdyż zgodnie z obowiązującym prawem spadkowym, prawo do części lokalu otrzymało również dwoje pełnoletnich dzieci.

W zaistniałej sytuacji musiało zostać przeprowadzone postępowanie spadkowe. Wnioskodawczyni oraz dwoje pełnoletnich dzieci przyjęli spadek wprost, aktem notarialnym z 24 maja 2016 r. i otrzymali po 1/3 części z części przypadającej po zmarłym małżonku (akt notarialny poświadczenia dziedziczenia, akt notarialny „Protokół Dziedziczenia”, akt notarialny „Protokół przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku wprost”). Następnie aktem notarialnym z 28 czerwca 2016 r. dwoje pełnoletnich dzieci zrzekło się swojej części spadku na Zainteresowaną, umożliwiając tym samym sprzedaż lokalu i wywiązanie się z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, spisanej jeszcze przed zgonem męża.

Umowa została sfinalizowana i w lutym 2017 r. nastąpiła sprzedaż lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat od dnia otrzymania spadku od pozostałych spadkobierców (tj. zrzeczenia się części spadku przez dwoje pełnoletnich dzieci na rzecz Zainteresowanej).

Małżonkowie byli właścicielami lokalu mieszkalnego (współwłasność małżeńska) powyżej 5 lat - współwłasność trwała ponad 30 lat. Zgodnie z obowiązującym orzeczeniem z 15 maja 2017 r. (Uchwała NSA sygn. II FPS 2/17) Zainteresowana, jako wdowa byłaby zwolniona od podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Jednakże w przypadku Wnioskodawczyni do spadku dołączyły pełnoletnie dzieci. Zgodnie z nowym i obowiązującym orzecznictwem Zainteresowana jest zwolniona z podatku od sprzedaży nieruchomości w części, która jest przynależna Wnioskodawczyni (tj. 1/2 lokalu i 1/3 z części męża).

Wnioskodawczyni ma wątpliwości co do opodatkowania części otrzymanych od pozostałych spadkobierców (dwójki pełnoletnich dzieci), której współwłaścicielką była również przez okres ponad 30 lat a dokonana sprzedaż nie była tylko wolą Zainteresowanej lecz wolą obojga małżonków wyrażoną na piśmie i potwierdzoną notarialnie, co poświadcza przedwstępna umowa sprzedaży lokalu. Brak stosownego przepisu powoduje, że urząd skarbowy nie ma jasnej wykładni co do zakwalifikowania przeprowadzonej transakcji sprzedaży w części otrzymanej od spadkobierców (dwójki pełnoletnich dzieci) jako zwolnionej od podatku czy też podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni - jako współwłaścicielka lokalu mieszkalnego przez okres ponad 30 lat i sporządzenia potwierdzonej notarialnie umowy przedwstępnej sprzedaży podpisanej przez zmarłego małżonka - jest zwolniona z części spadku nabytego od spadkobierców (dwoje pełnoletnich dzieci).
2.  Czy Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w części nabytej od spadkobierców (dwoje pełnoletnich dzieci) w drodze zrzeczenia się spadku na Zainteresowaną i zbycia lokalu przed upływem 5 lat, pomimo sporządzonej przedwstępnej umowy sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielka lokalu mieszkalnego przez okres ponad 30 lat i notarialnie potwierdzonej pisemnej woli małżonka w postaci sporządzonej przedwstępnej umowy sprzedaży, Zainteresowana podlega zwolnieniu od podatku dochodowego ze zbycia całości lokalu mieszkalnego. Otrzymanie powyższej interpretacji jest niezbędne celem złożenia PIT i prawidłowego rozliczenia się z urzędem skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem przez ponad 30 lat byli współwłaścicielami mieszkania w ramach współwłasności małżeńskiej. W styczniu 2016 r. zmarł mąż Zainteresowanej. Spadek po zmarłym mężu nabyli: Wnioskodawczyni oraz dwoje pełnoletnich dzieci, każdy po 1/3 części. Dzieci zrzekły się swojej części spadku na rzecz Wnioskodawczyni co zostało potwierdzone aktem notarialnym z 28 czerwca 2016 r. Mieszkanie zostało sprzedane w lutym 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia odpłatnego zbycia wyżej opisanego mieszkania w części dotyczącej udziałów nabytych od pozostałych spadkobierców w 2017 r.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. Kodeksu stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 cyt. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3200/16: „wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców”.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej za życia męża Wnioskodawczyni, nie można było wyodrębnić udziałów, które Zainteresowana oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Wnioskodawczyni nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też poprzez zrzeczenie się spadku przez dzieci na rzecz Zainteresowanej, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a Wnioskodawczyni z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całego mieszkania.

Zgodnie z cytowaną wyżej uchwałą, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków, to zrzeczenie się spadku przez dzieci na rzecz Zainteresowanej niczego w sensie podatkowym nie zmienia. W odniesieniu do niej jest tylko faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. – nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię mieszkania w części, wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłym mężu, której zrzekły się dzieci na rzecz Zainteresowanej należy uznać jej nabycie do majątku wspólnego małżonków. Zatem, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w tej części, nie będzie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.