Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-942/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-22
Teza: 1. Czy kwota gratyfikacji pieniężnej stanowi dla Podatnika (uwzględniwszy regulację art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP) koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, czy też rabat obniżający przychód podatkowy? 2. W razie uznania, iż kwota gratyfikacji stanowi koszt uzyskania przychodów - czy wypłata gratyfikacji pieniężnej stanowi dla Podatnika (uwzględniwszy regulację art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP) koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w 15 ust. 4d ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: bonus; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; premia-premia pieniężna; rabaty; sprzedaż-sprzedaż premiowa; upust
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych gratyfikacji pieniężnych,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych gratyfikacji,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych gratyfikacji pieniężnych,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych gratyfikacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). W ramach ww. spółki osobowej, której przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż art. spożywczych, Podatnik występuje jako komplementariusz. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wszystkie towary znajdujące się w ofercie Spółki są wprowadzane na rynek polski (wprowadzane do obrotu gospodarczego) wyłącznie przez nią jako ich producenta, ewentualnie jako podmiot posiadający wyłączność na rynek polski w dystrybucji danego rodzaju towaru.

W ramach ww. działalności Spółka stosuje m.in. model sprzedaży (dystrybucji) towarów polegający na tym, że sprzedaje towary hurtowniom itp. podmiotom (dalej: „Pośrednik”), którzy następnie odsprzedają je kolejnym podmiotom gospodarczym - sprzedawcom detalicznym (sklepy, kawiarnie itp.). Co istotne, w zaprezentowanym tutaj modelu nabywcą towarów od Spółki, na rzecz którego wystawia ona fakturę jest Pośrednik. Spółka nie dokonuje tutaj żadnej bezpośredniej sprzedaży na rzecz sprzedawców detalicznych, jak i nie wystawia na ich rzecz faktur.

W związku ze stosowaniem powyższego modelu sprzedaży (dystrybucji) Spółka zawarła umowę z podmiotem prowadzącym kilkanaście sklepów (dalej jako: Sprzedawca), na mocy której zobowiązała się do wypłaty na jego rzecz gratyfikacji pieniężnej, o ile Sprzedawca w danym okresie rozliczeniowym zrealizował zakupy towarów (znajdujących się w ofercie Spółki) na kwotę netto przekraczającą określone progi kwotowe.

Należy podkreślić, iż jedynym warunkiem uzyskania przez Sprzedawcę ww. gratyfikacji pieniężnej jest wyłącznie osiągnięcie przez niego określonego w umowie poziomu zakupów produktów znajdujących się w ofercie Spółki. Kwota owej gratyfikacji jest wypłacana bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy, przy czym kwota ta jest dokumentowana w formie noty księgowej. Spółka nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury korygującej, gdyż nie wystawiła na rzecz Sprzedawcy faktury dokumentującej sprzedaż (tego rodzaju fakturę Sprzedawca otrzymuje od Pośrednika, od którego nabywa towary znajdujące się w ofercie Spółki).

Powyższe działanie służy nie tylko utrzymaniu zainteresowania (popytu) Sprzedawcy na towary znajdujące się w ofercie Spółki, ale i jego zwiększeniu. Uatrakcyjnienie w ten sposób warunków zakupu towarów wprowadzanych do obrotu gospodarczego przez Spółkę, których jest ona wyłącznym dostawcą na rynek polski, wpływa na zwiększenie sprzedaży Spółki, a więc zwiększenie przychodów Podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota gratyfikacji pieniężnej stanowi dla Podatnika (uwzględniwszy regulację art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP) koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, czy też rabat obniżający przychód podatkowy?
2.  W razie uznania, iż kwota gratyfikacji stanowi koszt uzyskania przychodów - czy wypłata gratyfikacji pieniężnej stanowi dla Podatnika (uwzględniwszy regulację art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP) koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w 15 ust. 4d ustawy o PDOP?

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP).

Zaprezentowane poniżej stanowiska Podatnika w zakresie kwestii poruszonych w pytaniach nr 1 i 2 uwzględniają, co oczywiste, ww. regulacje prawne - w szczególności zasadę rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z udziałem w spółce niebędącej osobą prawną, która nie jest samodzielnym podatnikiem na gruncie podatku dochodowego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższej regulacji prawnej należy uznać, iż aby poniesiony przez podatnika koszt stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów musi zostać poniesiony w celu wskazanym w ww. przepisie, być racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, wykazywać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że przyznawanie przez Spółkę gratyfikacji pieniężnej Sprzedawcy spełnia dwojaką funkcję:

*   po pierwsze - zmierza do umocnienia zainteresowania Sprzedawcy w nabywaniu i sprzedaży towarów znajdujących się w ofercie Spółki (tj. towarów, które Spółka wcześniej sprzedała Pośrednikowi, a które ten odsprzedaje następnie Sprzedawcy);
*   po drugie - służy zachęceniu Sprzedawcy do zwiększenia ilości nabywanych towarów, które Spółka uprzednio sprzedaje Pośrednikowi. Oznacza to, iż zwiększenie zakupów ww. towarów przez Sprzedawcę skutkuje równoczesnym zwiększeniem sprzedaży tych towarów pomiędzy Spółką a Pośrednikiem, a więc zwiększeniem przychodów Podatnika.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Podatnika, koszt w postaci gratyfikacji pieniężnej wypłacanej Sprzedawcy spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż jest on ponoszony w celu zarówno zachowania, jak i zwiększenia jego przychodów, a przy tym nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż błędne byłoby kwalifikowanie gratyfikacji pieniężnej, którą Spółka wypłaca na rzecz Sprzedawcy jako rabatu obniżającego przychody Podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W kontekście powyższego przepisu uznać trzeba, że udzielenie bonifikaty/rabatu powinno być postrzegane jako okoliczność pomniejszająca przychody podatnika tylko wówczas, gdy bonifikata/rabat udzielany jest bezpośredniemu nabywcy. Tylko wtedy bowiem dochodzi do obniżenia ceny sprzedanego towaru/usługi, a więc do pomniejszenia rozpoznanego uprzednio przez podatnika przychodu należnego.

Jednakże, w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z udzieleniem Sprzedawcy gratyfikacji pieniężnej nie następuje zmiana ceny towarów sprzedanych przez Spółkę na rzecz Pośrednika, a więc i wysokości uzyskanych przez Podatnika z tego tytułu przychodów. Okoliczność ta nakazuje uznać, iż ww. gratyfikacja pieniężna nie stanowi więc rabatu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2558/10), gdzie stwierdzono, że: (\`(...)\`) aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży (\`(...)\`) W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie "not rabatowych" skierowanych bezpośrednio do aptek, ponieważ nie są one nabywcą przedmiotowego leku od Spółki lecz stanowią jedynie kolejne ogniwo dystrybucji (\`(...)\`).

Wnioskodawca nadmienił, iż ww. wyrok zapadł w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego wskazanego w niniejszym wniosku (Producent wypłacał gratyfikacje pieniężne bezpośrednio na rzecz apteki, z pominięciem hurtowni, na rzecz której Producent sprzedawał towary, zaś od której apteka je odkupywała).

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Podatnika, powyższa regulacja prawna znajduje zastosowanie względem gratyfikacji pieniężnej wypłacanej na rzecz Sprzedawcy, gdyż gratyfikacji tej nie sposób przyporządkować do konkretnego przychodu osiąganego przez niego „za pośrednictwem” Spółki.

Uzasadnione jest tym, iż Spółka nie dokonuje bezpośredniej sprzedaży towarów na rzecz Sprzedawcy. Ponadto, kwoty gratyfikacji nie sposób przyporządkować do konkretnego przychodu (przychodów) osiągniętego przez Podatnika od Pośrednika, gdyż przychody te związane są zarówno ze sprzedażą towarów, które Pośrednik następnie odsprzedaje Sprzedawcy, jak i ze sprzedażą towarów, które Pośrednik sprzedaje innym (niż Sprzedawca) podmiotom. Innymi słowy sprzedając w danym przypadku towary na rzecz Pośrednika nie wiadome jest czy, a jeżeli tak - to jaką ilość tych towarów, zakupi następnie od Pośrednika Sprzedawca. Okoliczności tej nie można także ustalić post factum. Podatnik, oraz Spółka posiadają bowiem jedynie wiedzę przekazaną przez Sprzedawcę co do łącznej wartości netto nabyć towarów, które znajdują się w ofercie Spółki, i które Sprzedawca nabył od Pośrednika.

Możliwe jest więc, że:

*   dokonując dostawy danej partii towarów na rzecz Pośrednika Sprzedawca nie zakupi żadnego towaru z tej partii; albo też
*   dokonując dostawy danej partii towarów na rzecz Pośrednika Sprzedawca zakupi część (ew. całości) tej partii. Ponadto, Podatnik (ani też Spółka) nie ma możliwości ustalenia, czy nabyte przez Sprzedawcę w danym okresie czasu, za który udzielana jest na jego rzecz gratyfikacja pieniężna, są towarami, które Spółka sprzedała Pośrednikowi w ww. okresie, czy też w okresach wcześniejszych.

Powyższe okoliczności determinują więc stwierdzenie, że niemożliwe jest traktowanie powyższej gratyfikacji jako tzw. kosztu bezpośredniego (art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP) identyfikowanego w orzecznictwie sądowym jako koszt, którego poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego (konkretnego) przychodu (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2633/2010).

Konkludując, zdaniem Podatnika, wydatek z tytułu gratyfikacji pieniężnej wypłacanej przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy stanowi dla niego (uwzględniwszy art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP) koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że spółka osobowa, jaką jest m.in. spółka komandytowa, jest podmiotem transparentnym podatkowo. Podatnikami na gruncie podatków dochodowych są jej wspólnicy, do których, w zależności od ich statusu, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca (osoba prawna) jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Tym samym przy określaniu zasad jego opodatkowania zastosowanie znajdą przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych stosując m.in. model sprzedaży (dystrybucji) towarów polegający na sprzedaży towarów hurtowniom, którzy następnie odsprzedają je kolejnym podmiotom gospodarczym - sprzedawcom detalicznym. W przedstawionym modelu nabywcą towarów od spółki komandytowej jest pośrednik, na rzecz którego wystawiane są faktury. Spółka komandytowa nie dokonuje żadnej bezpośredniej sprzedaży na rzecz sprzedawców detalicznych, jak i nie wystawiania na ich rzecz faktur. W związku z stosowanym modelem sprzedaży spółka komandytowa zawarła umowę z podmiotem prowadzącym kilkanaście sklepów, na mocy której zobowiązała się do wypłaty na jego rzecz gratyfikacji pieniężnej, o ile sprzedawca w danym okresie rozliczeniowym zrealizował zakupy towarów (znajdujących się w ofercie spółki komandytowej) na kwotę netto przekraczającą określone progi kwotowe. Jedynym warunkiem uzyskania przez sprzedawcę ww. gratyfikacji pieniężnej jest osiągnięcie przez niego określonego w umowie poziomu zakupów produktów znajdujących się w ofercie spółki komandytowej. Kwota gratyfikacji jest wypłacana bezpośrednio przez spółkę komandytową na rzecz sprzedawcy, przy czym kwota ta jest dokumentowana w formie noty księgowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego powyższe działanie służą nie tylko utrzymaniu zainteresowania (popytu) sprzedawcy na towary znajdujące się w ofercie Spółki, ale i jego zwiększeniu. Uatrakcyjnienie w ten sposób warunków zakupu towarów wprowadzanych do obrotu gospodarczego przez spółkę komandytową, których jest ona wyłącznym dostawcą na rynek polski, wpływa na zwiększenie jej sprzedaży, a więc również zwiększenie przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej.

W ocenie tut. Organu, możliwość uzyskania gratyfikacji pieniężnej, skłania sprzedawców do kontynuowania zakupów oferowanych przez spółkę komandytową. W związku z tym wpływa niewątpliwie na wzrost sprzedaży oferowanych produktów, a co za tym idzie, na osiągane przez spółkę komandytową, a tym samym Wnioskodawcę przychody.

Reasumując powyższe, wydatki spółki komandytowej, jakie zostały poniesione na wypłatę gratyfikacji pieniężnych w związku z zakupem towarów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału jaki posiada w spółce komandytowej, na podstawie art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 5 ust 1 i 2 updop.

Odnosząc się do kwestii określenia, czy wydatki spółki komandytowej związane z wypłatą gratyfikacji pieniężnej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, należy stwierdzić, że updop wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 i ust. 4b, 4c updop) oraz,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop).

W updop brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami”, dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. W związku z tym stanowią one koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów).

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Jak wynika z wniosku, Spółka nie dokonuje bezpośredniej sprzedaży towarów na rzecz sprzedawcy. Ponadto, kwoty gratyfikacji pieniężnej nie sposób przyporządkować do konkretnego przychodu (przychodów) osiągniętego przez spółkę komandytową od pośrednika, gdyż przychody te związane są zarówno ze sprzedażą towarów, które pośrednik następnie odsprzedaje sprzedawcy, jak i ze sprzedażą towarów, które pośrednik sprzedaje innym (niż sprzedawca) podmiotom. Zatem sprzedając towary na rzecz pośrednika nie wiadomo jest czy, a jeżeli tak - to jaką ilość tych towarów, zakupił od pośrednika sprzedawca. Spółka posiada bowiem jedynie wiedzę przekazaną przez sprzedawcę co do łącznej wartości netto nabyć towarów, które znajdują się w ofercie spółki, i które sprzedawca nabył od pośrednika.

W ocenie tut. Organu, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na wypłatę gratyfikacji pieniężnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskanym przychodem jest pośredni. Nie istnieje bowiem bezpośredni związek wysokości kosztów poniesionych przez spółkę komandytową na wypłatę gratyfikacji pieniężnych z wysokością przychodów ze sprzedaży jej produktów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Reasumując powyższe, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na wypłatę gratyfikacji pieniężnych, należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, rozliczanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych gratyfikacji pieniężnych jest prawidłowe,
*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych gratyfikacji jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.