Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.419.2023.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-12
Teza: W zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta Spółki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; prokurent; warunki-warunki rynkowe; wynagrodzenia; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia prokurentowi Spółki spowodowała powstanie ukrytego zysku w rozumieniu ustawy o CIT:

‒ we wrześniu 2023 roku - jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałych wskazanych we wniosku miesiącach 2023 roku – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta Spółki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.419.2023.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej jako spółka), której siedziba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych (PKD 81.30 Z).

Spółka jest objęta ryczałtem od dochodów spółek – uregulowanym w art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT) – tzw. CIT estoński.

Wspólnikami spółki są:

1\. Pan X, który pełni jednocześnie funkcję prezesa zarządu (zarząd jednoosobowy),

2\. Pani Y, która jest także prokurentem spółki.

Pani Y z tytułu pełnienia funkcji prokurenta samoistnego spółki otrzymuje wynagrodzenie. Zostało ono ustalone na warunkach rynkowych uchwałą zarządu spółki z (\`(...)\`) r. i wynosi (\`(...)\`) zł brutto miesięcznie. Wspólnicy prywatnie są małżeństwem.

Do obowiązków Pani Y jako prokurenta należy:

\- reprezentacja spółki przed kontrahentami, co do zasady przedstawicielami jednostek publicznych m.in. zgłaszanie zakończenia prac, uzgadnianie terminów odbiorów z inspektorami, prowadzenie bieżącej korespondencji mailowej,

\- reprezentowanie spółki przed bankami i urzędami,

\- zawieranie w imieniu spółki różnego rodzaju umów,

\- zawieranie umów z pracownikami/zleceniobiorcami oraz ich rozwiązywanie,

\- inna niezbędna pomoc w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

Prokury udzielono Pani Y ze względu na posiadane przez nią doświadczenie, umiejętności i kwalifikacje w zakresie obsługi kontrahentów, które nabyła pracując wcześniej w innej spółce. Co więcej prokura została udzielona także ze względu na zaufanie do Pani Y, która jest bardzo zaangażowana w sprawy spółki. Gdyby Pani Y nie posiadała takich kompetencji spółka musiałaby zatrudnić osobę trzecią „z rynku”, aby jako prokurent wspierała działalność spółki. Udzielenie prokury Y wynikało bezpośrednio z potrzeb spółki a wynagrodzenie za czynności ustalone zostało na zasadach rynkowych takich samych jak zostałoby ustalone dla osoby będącej, jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy (powinno być niebędącej) wspólnikiem i mającej podobne doświadczenie, wiedzę i kwalifikacje.

Podkreślenia wymaga fakt, iż:

\- wynagrodzenie dla Prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych zgodnie z art. 11c ustawy o CIT i nie ma żadnego związku z prawem do zysku Spółki,

\- to, że Wnioskodawca i prokurent są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT nie miało wpływu na wysokość wynagrodzenia Prokurenta,

\- wypłacane na rzecz prokurenta wynagrodzenie za dokonywane przez niego czynności na rzecz Spółki nie służy dokapitalizowaniu tego wspólnika, lecz stanowi zapłatę za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością,

\- nabywane przez spółkę „usługi” prokurenta nie służą dystrybuowaniu zysku Spółki do niego, lecz stanowią zapłatę za dokonywane przez niego czynności na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 grudnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka sp. z o.o. powstała w dniu(\`(...)\`) 2023 r. poprzez przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało dokonane na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 584 ksh i nast.

Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek od dnia (\`(...)\`) 2023 r.

Pani Y została ustanowiona Prokurentem w dniu (\`(...)\`) 2023 r. na podstawie Uchwały Zarządu spółki sp. z o.o.

Przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest:

\- (81.30.Z) Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem zieleni,

\- (81.29. Z) Pozostałe sprzątanie;

\- (70.22.Z) Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

\- (46.31 .Z) Sprzedaż hurtowa owoców i warzyw;

\- (45.40.Z) Sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich;

\- (45.19.Z) Sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli;

\- (45.11 .Z) Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek;

\- (43.39.Z) Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych;

\- (41.20.Z) Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

\- (41.10.Z) Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

\- (16.29.Z) Produkcja pozostałych wyrobów z drewna; produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania;

\- (02.20.Z) Pozyskiwanie drewna;

\- (01.63.Z) Działalność usługowa występująca po zbiorach;

\- (01.62.Z) Działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich;

\- (01.61 .Z) Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.

\- Spółka zajmuje się działalnością usługową związaną z zagospodarowaniem zieleni (81.30.Z) oraz Pozostałe sprzątanie (81.29.Z)

Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie art. 13 pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych (\`(...)\`) i innych).

Wynagrodzenie Prokurenta wypłacane jest od czerwca br. i było wypłacane w następujących kwotach:

\- czerwiec (\`(...)\`) zł (zgodnie z uchwałą (\`(...)\`) zł brutto),

\- lipiec (\`(...)\`) zł (zgodnie z uchwałą (\`(...)\`) zł brutto),

\- sierpień (\`(...)\`) zł netto (zgodnie uchwałą (\`(...)\`) zł brutto),

\- wrzesień (\`(...)\`) zł netto,

\- październik (\`(...)\`) zł netto,

\- listopad (\`(...)\`) zł netto.

Wynagrodzenie wypłacone Prokurentowi przez Spółkę mieściło się w limicie, za wyjątkiem wynagrodzenia wypłaconego we wrześniu, które to przekroczyło pięciokrotność średniego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę.

Wynagrodzenie wypłacone Prokurentowi nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę jest niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta Spółki w opisanym wyżej stanie faktycznym nie jest ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wypłata wynagrodzenia dla prokurenta ustalonego na warunkach rynkowych (ceny rynkowe) nie stanowi ukrytego zysku.

Prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa uregulowanym w art. 1091\-1099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny. Prokura jest bowiem pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zatem zakres prokury jest bardzo szeroki i nie obejmuje jedynie czynności zbycia przedsiębiorstwa, dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania oraz zbywania i obciążania nieruchomości, gdyż do tych wyżej wymienionych czynności jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej czynności. Jednocześnie nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególna stanowi inaczej.

Tym samym z powyższego wynika, iż prokurent musi być osobą dającą rękojmię, iż będzie działał dla dobra spółki, gdyż ma bardzo szeroki zakres uprawnień. Ponadto prokurent, aby skutecznie działać dla dobra spółki powinien posiadać znajomość branży, w której działa spółka oraz usług oferowanych przez spółkę.

Z powyższych względów oczywistym i logicznym jest, iż wspólnik spółki, który doskonale zna branżę w jakiej działa spółka jest idealnym kandydatem na prokurenta i daje rękojmię, iż będzie działał dla dobra spółki, której jest wspólnikiem.

Jednocześnie konieczny stopień zaangażowania w sprawy spółki wiąże się z dokonywaniem czynności prokurenta w sposób permanentny (codzienny) co powoduje, iż uzasadnione jest wynagradzanie prokurenta za czynności dokonywane na rzecz spółki. Wynagrodzenie prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych i stanowi świadczenie wzajemne w zamian za czynności dokonywane przez prokurenta na rzecz spółki. W związku z powyższym wynagrodzenie dla prokurenta nie służy dokapitalizowaniu prokurenta jako podmiotu powiązanego (wspólnika spółki), lecz stanowi zapłatę na warunkach (cenach) rynkowych za czynności dokonywane na rzecz spółki.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady podatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosowanie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający :

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części. W jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Rozumie się świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez narodowy bank polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosowanie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Artykuł 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika. Przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. Ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) Posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inna transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczna uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

W przedmiotowej sprawie Pani Y jest jednym ze wspólników wnioskodawcy, która pełni także funkcję prokurenta samoistnego spółki i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych, na podstawie uchwały zarządu. Do jej obowiązków jako prokurenta należy: reprezentacja spółki przed kontrahentami (co do zasady przedstawicielami jednostek publicznych) m.in. zgłaszanie zakończenia prac, uzgadnianie terminów odbiorów z inspektorami, prowadzenie bieżącej korespondencji mailowej; reprezentowanie spółki przed bankami i urzędami; zawieranie w imieniu spółki różnego rodzaju umów; zawieranie umów z pracownikami/zleceniobiorcami oraz ich rozwiązywanie, a także inna niezbędna pomoc w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Prokury udzielono Pani Y ze względu na posiadane przez nią kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie w zakresie działalności spółki. Gdyby nie posiadała ona takich kompetencji spółka zatrudniałby osobę trzecią „z rynku”, aby jako prokurent wspierała działalność spółki.

Należy podkreślić, iż udzielenie prokury Pani Y wynikało z potrzeby biznesowej a wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych - takich samych jakie byłoby ustalone dla osoby niebędącej wspólnikiem spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak Pani Y. Wypłacane na rzecz prokurenta wynagrodzenie za dokonywane przez niego czynności na rzecz spółki nie służy dokapitalizowaniu tego wspólnika, lecz stanowi zapłatę za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Nabywane przez spółkę „usługi” prokurenta nie służą dystrybuowaniu zysku spółki do niego, lecz stanowią zapłatę za dokonywane przez niego czynności na rzecz spółki.

Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta spółki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego - wspólnika, wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego funkcji prokurenta samoistnego na podstawie uchwały zarządu, o której mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko potwierdza także:

\- Pismo z dnia 3 stycznia 2023 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD, CIT estoński - dochód z ukrytych zysków,

\- Pismo z dnia 13maja 2022 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM,

\- Pismo z dnia 18 lipca 2022 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR,

\- Pismo z dnia 13 maja 2022 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM.

Ze wskazanych powyżej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnym stanie faktycznym jak opisany w niniejszym wniosku zaistniały stan faktyczny, jednoznacznie wynika, iż wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych, które jest wypłacone wspólnikowi za świadczenia związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i które nie służy dekapitalizowaniu tego wspólnika, nie może być uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 grudnia 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie wskazując, że:

w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (zwane dalej: „Objaśnienia”) wskazano, iż: „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Spółkę na rzecz prokurenta, będącego podmiotem powiązanym ze Spółką, wynagrodzenia z tytułu czynności dokonywanych przez prokurenta na rzecz Spółki nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostało bowiem ustalone na poziomie rynkowym, a charakter dokonywanych czynności przez prokurenta związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Do udzielenia prokury podmiotu powiązanemu doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między tym podmiotem a Spółką (ze względu na jego osobiste kompetencje w branży, w której działa Spółka), a udzielenie prokury wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR, oraz także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.512.2021.2.AR, w której wskazano, iż: „Zauważyć należy, że w omawianej sprawie zawarte przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi umowy poręczenia są ściśle powiązane z zawartymi przez Spółkę umowami kredytu. Pozyskanie finansowania zewnętrznego przez Spółkę wymagało zabezpieczenia spłaty zaciągniętych zobowiązań. Był to niewątpliwie wymóg kredytodawców a nie Wnioskodawcy (jako kredytobiorcy) i jego Wspólników. Niewątpliwie najprostszym i najszybszym rozwiązaniem było dla Spółki uzyskanie poręczeń swoich Wspólników. Skorzystanie z powyższego rozwiązania wynikało zapewne z racjonalnego działania Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego. Trudno zatem uznać, że zawarte między Wnioskodawcą umowy poręczenia miały na celu wyłącznie uzyskanie możliwości wypłaty przez Spółkę świadczeń pieniężnych (w postaci odsetek) na rzecz jej Wspólników, tj. ukrytego dystrybuowanie zysku Spółki. (\`(...)\`). W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek, stanowiąca wynagrodzenie za udzielenie poręczenia na spłatę zobowiązań Spółki, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: Wspólników Wnioskodawcy) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej i nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tych podmiotów”.

Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM, z której wynika, iż „wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów o współpracy, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca, wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na warunkach rynkowych, a fakt, że Wnioskodawca i Zleceniobiorcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto, wypłacane na rzecz Zleceniobiorców wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dekapitalizowaniu tych Zleceniobiorców (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi)”.

Stanowisko Spółki potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR, z której wynika, iż: „Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólników Wnioskodawcy w ramach powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom Spółki z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe potwierdza również okoliczność, że wynagrodzenie na rzecz Wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki”.

Ze wskazanych powyżej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnym stanie faktycznym jak opisany w niniejszym wniosku zaistniały stan faktyczny, jednoznacznie wynika, iż wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych, które jest wypłacone wspólnikowi za czynności wykonywane jako prokurent Spółki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i które nie służy dekapitalizowaniu tego wspólnika, nie może być uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 3 stycznia 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego - wspólnika, wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego funkcji prokurenta samoistnego na podstawie uchwały zarządu, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Z wniosku wynika bowiem, że do obowiązków prokurenta należy reprezentacja Spółki przed kontrahentami, reprezentowanie spółki przed bankami i urzędami, zawieranie w imieniu spółki różnego rodzaju umów, zawieranie umów z pracownikami/zleceniobiorcami oraz ich rozwiązywanie, inna niezbędna pomoc w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Prokury udzielono wspólnikowi ze względu na posiadane kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem Spółki. Gdyby Prokurent nie posiadał takich kompetencji Spółka zatrudniałby osobę trzecią „z rynku”.

Jak wskazano udzielenie prokury Prokurentowi wynikało z potrzeby biznesowej a wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych - takich samych jakie byłoby ustalone dla osoby niebędącej wspólnikiem Spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak Prokurent. Wynagrodzenie dla prokurenta wypłacane jest za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością i nie służy dystrybuowaniu zysku Spółki na wspólnika-prokurenta, bowiem stanowi zapłatę za świadczone usługi na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wynagrodzenie wypłacane na rzecz Prokurenta na gruncie analizowanej sprawy nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie natomiast do art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Stosownie do art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że jesteście Państwo spółką z o.o., powstałą (\`(...)\`) 2023 r. poprzez przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało dokonane na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 584 ksh i nast.

Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych (PKD 81.30 Z).

(\`(...)\`) 2023 r. Spółka jest objęta ryczałtem od dochodów spółek – uregulowanym w art. 28c-28t ustawy o CIT – tzw. CIT estoński.

Wspólnikami spółki są:

1\. Pan X, który pełni jednocześnie funkcję prezesa zarządu (zarząd jednoosobowy),

2\. Pani Y, która jest także prokurentem spółki.

Pani Y z tytułu pełnienia funkcji prokurenta samoistnego spółki otrzymuje wynagrodzenie. Zostało ono ustalone na warunkach rynkowych uchwałą zarządu spółki z 5 maja 2023 r. i wynosi 10.000 zł brutto miesięcznie. Wspólnicy prywatnie są małżeństwem.

Do obowiązków Pani Y jako prokurenta należy:

\- reprezentacja spółki przed kontrahentami, co do zasady przedstawicielami jednostek publicznych m.in. zgłaszanie zakończenia prac, uzgadnianie terminów odbiorów z inspektorami, prowadzenie bieżącej korespondencji mailowej,

\- reprezentowanie spółki przed bankami i urzędami,

\- zawieranie w imieniu spółki różnego rodzaju umów,

\- zawieranie umów z pracownikami/zleceniobiorcami oraz ich rozwiązywanie,

\- inna niezbędna pomoc w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

Prokury udzielono Pani Y ze względu na posiadane przez nią doświadczenie, umiejętności i kwalifikacje w zakresie obsługi kontrahentów, które nabyła pracując wcześniej w innej spółce. Co więcej prokura została udzielona także ze względu na zaufanie do Pani Y, która jest bardzo zaangażowana w sprawy spółki. Gdyby Pani Y nie posiadała takich kompetencji spółka musiałaby zatrudnić osobę trzecią „z rynku”, aby jako prokurent wspierała działalność spółki. Udzielenie prokury Y wynikało bezpośrednio z potrzeb spółki a wynagrodzenie za czynności ustalone zostało na zasadach rynkowych takich samych jak zostałoby ustalone dla osoby będącej wspólnikiem i mającej podobne doświadczenie, wiedzę i kwalifikacje.

Ponadto, jak wskazaliście Państwo we wniosku:

\- wynagrodzenie dla prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych zgodnie z art. 11c ustawy o CIT i nie ma żadnego związku z prawem do zysku spółki,

\- to, że Wnioskodawca i prokurent są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT nie miało wpływu na wysokość wynagrodzenia prokurenta,

\- wypłacane na rzecz prokurenta wynagrodzenie za dokonywane przez niego czynności na rzecz spółki nie służy dokapitalizowaniu tego wspólnika, lecz stanowi zapłatę za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością,

\- nabywane przez spółkę „usługi” prokurenta nie służą dystrybuowaniu zysku spółki do niego, lecz stanowią zapłatę za dokonywane przez niego czynności na rzecz spółki.

Wynagrodzenie Prokurentowi jest wypłacane na podstawie art. 13 pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych (\`(...)\`) i innych).

Wynagrodzenie Prokurenta wypłacane jest od czerwca br. i było wypłacane w następujących kwotach:

\- czerwiec (\`(...)\`) zł (zgodnie z uchwałą (\`(...)\`) zł brutto),

\- lipiec (\`(...)\`) zł (zgodnie z uchwałą (\`(...)\`) zł brutto),

\- sierpień (\`(...)\`) zł netto (zgodnie uchwałą (\`(...)\`) zł brutto),

\- wrzesień (\`(...)\`) zł netto,

\- październik (\`(...)\`) zł netto,

\- listopad (\`(...)\`) zł netto.

Wynagrodzenie wypłacone Prokurentowi przez Spółkę mieściło się w limicie, za wyjątkiem wynagrodzenia wypłaconego we wrześniu, które to przekroczyło pięciokrotność średniego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę.

Wynagrodzenie wypłacone Prokurentowi nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta Spółki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Ze złożonego wniosku wynika, że do obowiązków prokurenta należy reprezentacja spółki przed kontrahentami, co do zasady przedstawicielami jednostek publicznych m.in. zgłaszanie zakończenia prac, uzgadnianie terminów odbiorów z inspektorami, prowadzenie bieżącej korespondencji mailowej, reprezentowanie spółki przed bankami i urzędami, zawieranie w imieniu spółki różnego rodzaju umów, zawieranie umów z pracownikami/zleceniobiorcami oraz ich rozwiązywanie, inna niezbędna pomoc w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

Prokury udzielono wspólnikowi ze względu na posiadane przez niego doświadczenie, umiejętności i kwalifikacje w zakresie obsługi kontrahentów, które nabył pracując wcześniej w innej spółce. Gdyby wspólnik nie posiadał takich kompetencji spółka musiałaby zatrudnić osobę trzecią „z rynku”, aby jako prokurent wspierał działalność spółki.

Jak wskazano, udzielenie prokury wspólnikowi wynikało bezpośrednio z potrzeb spółki a wynagrodzenie za czynności ustalone zostało na zasadach rynkowych takich samych jak zostałoby ustalone dla osoby niebędącej wspólnikiem i mającej podobne doświadczenie, wiedzę i kwalifikacje. Wynagrodzenie dla prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych.

Powiązanie stron w relacji Wnioskodawca – wspólnik Wnioskodawcy (Spółki) nie miało wpływu na wysokość wynagrodzenia prokurenta. Wypłacane na rzecz prokurenta wynagrodzenie za dokonywane przez niego czynności na rzecz spółki nie służy dokapitalizowaniu tego wspólnika, lecz stanowi zapłatę za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Nabywane przez spółkę „usługi” prokurenta nie służą dystrybuowaniu zysku spółki do niego, lecz stanowią zapłatę za dokonywane przez niego czynności na rzecz spółki.

Powyższe okoliczności wskazują, że co do zasady odpowiadające warunkom rynkowym wynagrodzenie wypłacone Prokurentowi Spółki nie stanowi, ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przepisu tego nie można jednak interpretować w oderwaniu od przepisu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

A contrario, z przepisu powyższego wynika jednoznacznie, że w części w jakiej określona w nim wartość wypłaty na rzecz osoby fizycznej (tu: Prokurenta) zostanie przekroczona, wartość tego przekroczenia, stanowi ukryty zysk o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ze złożonego wniosku wynika, że wynagrodzenie Prokurentowi jest wypłacane na podstawie art. 13 pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych (\`(...)\`) i innych).

Wynagrodzenie wypłacone Prokurentowi przez Spółkę mieściło się w limicie określonym w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, za wyjątkiem wynagrodzenia wypłaconego we wrześniu, które to przekroczyło pięciokrotność średniego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku wynagrodzenie wypłacone Prokurentowi stanowi wynagrodzenie o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, które we wrześniu, przekroczyło pięciokrotność średniego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę, to wartość tego przekroczenia, stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia prokurentowi Spółki spowodowała powstanie ukrytego zysku w rozumieniu ustawy o CIT:

‒ we wrześniu 2023 roku - jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałych wskazanych we wniosku miesiącach 2023 roku – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).