Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.81.2019.4.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Brak opodatkowania uczestnictwa w strukturze cash-poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lutego 2020 r. (doręczone 7 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lutego 2020 r. (doręczone 7 lutego 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, przystąpił do oferowanego przez bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash-poolingu rzeczywistego. Celem usługi świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Usługa cash-poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi, tj. Wnioskodawcy i innych podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy lub powiązanymi w inny sposób (łącznie: „Uczestnicy”). Usługa jest realizowana w oparciu o Umowę o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków, która została zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami, określającą istotne jej postanowienia (dalej: „Umowa”).

Pozostali Uczestnicy, podobnie jak Wnioskodawca, są polskimi rezydentami podatkowymi. W celu realizacji Umowy, każdy z Uczestników będzie korzystał z bieżącego rachunku bankowego w PLN i EUR oraz założy także bieżące rachunki bankowe w EUR (dalej: „Rachunki”). Jedna ze spółek pełni rolę Koordynatora (dalej: „Koordynator”), dla którego Bank otworzy lub otworzył dwa typy rachunków bankowych: Rachunek Główny oraz Rachunek Pomocniczy.

Bank udzielił Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, limitów dziennych, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Koordynatora) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach (dalej: „Limity dzienne”). Dostępność i łączna wartość wykorzystania Limitów Dziennych przez każdego z osobna i wszystkich łącznie Uczestników w każdym momencie Dnia Roboczego nie będzie większa niż Dostępne Środki w Grupie. Ponadto, Bank udzielił na rzecz Koordynatora debet techniczny, dostępny w Rachunku Koordynatora, w wysokości wymaganej do rozliczenia Struktury i wyzerowania sald na Rachunkach Uczestników. Debet Techniczny nie może być wykorzystywany w innym celu niż zasilenie Rachunku Pomocniczego lub/i Rachunków Uczestników kwotą niezbędną do umożliwienia wyzerowania Rachunków objętych Strukturą. Debet Techniczny jest wymagalny na koniec Dnia Roboczego, w którym został udostępniony i na tych samych zasadach udostępniany ponownie następnego Dnia Roboczego. Debet Techniczny nie zwiększa łącznej kwoty Limitu Dziennego dostępnego dla Uczestników.

W żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie może przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne Koordynatorowi w ramach kredytu udzielonego przez Bank w Rachunku Pomocniczym na podstawie odrębnej umowy o kredyt („KRB”). KRB nie może być wykorzystywany w innym celu niż finansowanie bieżącej działalności wszystkich Uczestników, zgodnie z zasadami funkcjonowania i rozliczania Struktury określonymi w Umowie poprzez zasilenia Rachunku Koordynatora kwotą niezbędną do rozliczenia Struktury i umożliwienia wyzerowania Rachunków objętych Strukturą. KRB nie może służyć do śróddziennego zadłużania się Koordynatora.

Właściwa usługa cash-poolingu rzeczywistego polega na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. W związku z usługą każdego dnia roboczego (na koniec dnia) konsolidowane są konta Uczestników. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest ujemna, Bank obciąża Rachunek Pomocniczy i uzna Rachunek Główny kwotą wartości bezwzględnej wszystkich sald Rachunków. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest dodatnia, Bank obciąża Rachunek Główny i uznaje Rachunek Pomocniczy kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków. Następnie transferowane są salda Uczestników zarówno o wartości ujemnej, jak i dodatniej tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na poszczególnych Rachunkach były równe zeru.

W przypadku Rachunków o saldzie ujemnym, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych - w drodze konwersji długu - z Rachunku Głównego Koordynatora na Rachunek Uczestnika o saldzie ujemnym. W przypadku Rachunków o saldzie dodatnim, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych - w drodze przelewu wierzytelności - z Rachunku Uczestnika na Rachunek Główny Koordynatora. Transfery środków są dokonywane jedynie między Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym Koordynatora i nie występują bezpośrednio między Rachunkami Uczestników.

Każdy spłacający usługi Uczestnik, którego Rachunek zostaje obciążony, nabywa wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku spłacającego Uczestnika. Nabycie wierzytelności, o której mowa powyżej, następuje na zasadach tzw. subrogacji, określonej w art. 518 § 1 pkt 3 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z póżn. zm., dalej: „KC”) (konwersja długu).

Każdy z Uczestników udzielił Koordynatorowi w Umowie zgody na spłatę Bankowi długów wynikających z: (i) wykorzystanych Limitów Dziennych oraz (ii) wszelkich innych zadłużeń danego Uczestnika wobec Banku w związku z funkcjonowaniem Struktury oraz wszelkich nieautoryzowanych i nieumówionych debetów, niezależnie od powodów ich powstania.

Koordynator udzielił w Umowie Uczestnikom (innym niż Koordynator) zgody na spłatę Bankowi długów wynikających z: (i) Debetu Technicznego oraz (ii) wszelkich innych zadłużeń Koordynatora wobec Banku w związku z funkcjonowaniem Struktury oraz wszelkich nieautoryzowanych i nieumówionych debetów, niezależnie od powodów ich powstania.

Uczestnicy usługi dokonują wzajemnego poręczenia względem banku, w zakresie spłaty przyznanych im limitów dziennych.

Ponieważ Umowa została zawarta w opcji tzw. cash-poolingu jednokierunkowego, nie dochodzi do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania są rozliczane między Uczestnikami raz w miesiącu. Bank nalicza odsetki należne między Uczestnikami oraz Koordynatorem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia usługi cash-poolingu za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności nabytej wskutek subrogacji. Odsetki są rozliczane raz w miesiącu przez Bank. Wysokość należnych odsetek naliczana jest przy zastosowaniu ustalonej w Załączniku do Umowy stawki dziennej. Bank pobiera opłaty od Uczestników oraz Koordynatora z tytułu świadczenia usług, w tym opłatę jednorazową za udostępnienie usługi oraz opłatę miesięczną za świadczenie usługi cash-poolingu.

Wnioskodawca zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a Ustawy o CIT, tj. nie korzysta z możliwości rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w zakresie pytań 1-5 otrzymał już analogiczne interpretacje indywidualne, w zakresie pytania nr 6 natomiast Wnioskodawca otrzymał interpretację w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. Z uwagi na zmianę warunków systemu cash-pooling w ten sposób, że rozliczenia będą realizowane także w walucie obcej, Wnioskodawca pragnie ponownie potwierdzić swoje stanowisko w zakresie pytań 1-5 (pytanie nr 5 w obecnym stanie prawnym) oraz dodatkowo potwierdzić sposób rozpoznawania różnic kursowych (pytanie nr 6).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest on Uczestnikiem systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash-poolingu rzeczywistego. Rola Uczestnika w tym systemie jest bierna, ponieważ to Bank wykonuje czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, tj. obsłudze technicznej systemu, zapewnieniu infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami systemu.

Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Koordynatora ani od innych Uczestników systemu zarządzania płynnością finansową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Uczestników w ramach struktury cash-poolingu czynności związane z uczestnictwem w systemie kompleksowego zarządzania płynnością finansową nie będą stanowić podlegających opodatkowaniu VAT usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że umowa „cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z uwagi na charakterystyczne cechy przedstawionego systemu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podmiotem świadczącym usługi będzie jedynie Bank, który wykonuje czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, tj. obsłudze technicznej systemu, zapewnieniu infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami systemu, za które to czynności otrzymuje wynagrodzenie (opłaty), natomiast Uczestnicy systemu są beneficjentami usług świadczonych przez Bank.

Biorąc po uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Uczestników Systemu, w tym również czynności wykonywane przez Koordynatora, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Koordynatora czynności nie stanowią również nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż ich działalność gospodarcza.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółki nie świadczą w ramach Umowy jakichkolwiek usług, o których mowa w art. 8 ustawy, na rzecz innych Uczestników systemu oraz nie dokonują nabycia usług, o których mowa w art. 8 ustawy, od innych Uczestników systemu w ramach Umowy.

Przykładowo, powyższe stanowisko zostało zaprezentowane interpretacjach podatkowych np.:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.767.2018.2.ICZ): „Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash poolingu, polegające jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych (umożliwiających dokonywanie transferów w ramach Systemu), nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Wnioskodawca z tytułu wykonywania ww. czynności, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza czynnościami właściwymi dla struktury cash poolingu, system ten nie wymaga żadnego dodatkowego zaangażowania Wnioskodawcy. Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, jako uczestnik cash poolingu, nie wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ustawy”.

*   Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.757.2018.4.ICZ): „W świetle przedstawionych argumentów należy stwierdzić, że w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach Struktury cash-poolingu, Wnioskodawcy nie będą świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w ww. Strukturze cash-poolingu nie będą podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT”.

*   Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.18.2019.2.IK): „Wnioskodawca nie będzie świadczył w ramach omawianego systemu jakichkolwiek usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT, na rzecz innych uczestników systemu oraz nie będzie dokonywał nabycia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT, od innych uczestników systemu czy też pool leadera (w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania, na gruncie VAT, importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). W przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługi będą występować wyłącznie Banki, działające w charakterze podmiotów zarządzających strukturą w zamian za wynagrodzenie”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wielu innych interpretacjach podatkowych np.:

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/4512-29/16/ICz),

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP1/4512-46/16/RH),

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP1/4512-1159/15/EA),

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/4512-1107/15/AZ),

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/4512-1024/15/ICz).

Uczestnicy systemu cash-poolingu, w związku z uczestnictwem w tym systemie nie wykonują i nie będą wykonywać żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Uczestników od nadwyżek nie stanowią i nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem nie podlegają i nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, bądź ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

*   w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, przystąpił do oferowanego przez Bank z siedzibą w Polsce systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash-poolingu rzeczywistego. Celem usługi świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Usługa cash-poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi, tj. Wnioskodawcy i innych podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy lub powiązanymi w inny sposób. Usługa jest realizowana w oparciu o Umowę o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków, która została zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami, określającą istotne jej postanowienia.

W celu realizacji Umowy, każdy z Uczestników będzie korzystał z bieżącego rachunku bankowego w PLN i EUR oraz założy także bieżące rachunki bankowe w EUR. Jedna ze spółek pełni rolę Koordynatora, dla którego Bank otworzy lub otworzył dwa typy rachunków bankowych: Rachunek Główny oraz Rachunek Pomocniczy.

Bank udzielił Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, limitów dziennych, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Koordynatora) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach. Dostępność i łączna wartość wykorzystania Limitów Dziennych przez każdego z osobna i wszystkich łącznie Uczestników w każdym momencie Dnia Roboczego nie będzie większa niż Dostępne Środki w Grupie. Ponadto, Bank udzielił na rzecz Koordynatora debet techniczny, dostępny w Rachunku Koordynatora, w wysokości wymaganej do rozliczenia Struktury i wyzerowania sald na Rachunkach Uczestników. Debet Techniczny nie może być wykorzystywany w innym celu niż zasilenie Rachunku Pomocniczego lub/i Rachunków Uczestników kwotą niezbędną do umożliwienia wyzerowania Rachunków objętych Strukturą. Debet Techniczny jest wymagalny na koniec Dnia Roboczego, w którym został udostępniony i na tych samych zasadach udostępniany ponownie następnego Dnia Roboczego. Debet Techniczny nie zwiększa łącznej kwoty Limitu Dziennego dostępnego dla Uczestników.

W żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie może przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne Koordynatorowi w ramach kredytu udzielonego przez Bank w Rachunku Pomocniczym na podstawie odrębnej umowy o kredyt. KRB nie może być wykorzystywany w innym celu niż finansowanie bieżącej działalności wszystkich Uczestników, zgodnie z zasadami funkcjonowania i rozliczania Struktury określonymi w Umowie poprzez zasilenia Rachunku Koordynatora kwotą niezbędną do rozliczenia Struktury i umożliwienia wyzerowania Rachunków objętych Strukturą. KRB nie może służyć do śróddziennego zadłużania się Koordynatora.

Właściwa usługa cash-poolingu rzeczywistego polega na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. W związku z usługą każdego dnia roboczego (na koniec dnia) konsolidowane są konta Uczestników. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest ujemna, Bank obciąża Rachunek Pomocniczy i uzna Rachunek Główny kwotą wartości bezwzględnej wszystkich sald Rachunków. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest dodatnia, Bank obciąża Rachunek Główny i uznaje Rachunek Pomocniczy kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków. Następnie transferowane są salda Uczestników zarówno o wartości ujemnej, jak i dodatniej tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na poszczególnych Rachunkach były równe zeru.

W przypadku Rachunków o saldzie ujemnym, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych - w drodze konwersji długu - z Rachunku Głównego Koordynatora na Rachunek Uczestnika o saldzie ujemnym. W przypadku Rachunków o saldzie dodatnim, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych - w drodze przelewu wierzytelności - z Rachunku Uczestnika na Rachunek Główny Koordynatora. Transfery środków są dokonywane jedynie między Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym Koordynatora i nie występują bezpośrednio między Rachunkami Uczestników.

Każdy spłacający usługi Uczestnik, którego Rachunek zostaje obciążony, nabywa wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku spłacającego Uczestnika. Nabycie wierzytelności, o której mowa powyżej, następuje na zasadach tzw. subrogacji, określonej w art. 518 § 1 pkt 3 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Każdy z Uczestników udzielił Koordynatorowi w Umowie zgody na spłatę Bankowi długów wynikających z: (i) wykorzystanych Limitów Dziennych oraz (ii) wszelkich innych zadłużeń danego Uczestnika wobec Banku w związku z funkcjonowaniem Struktury oraz wszelkich nieautoryzowanych i nieumówionych debetów, niezależnie od powodów ich powstania.

Koordynator udzielił w Umowie Uczestnikom (innym niż Koordynator) zgody na spłatę Bankowi długów wynikających z: (i) Debetu Technicznego oraz (ii) wszelkich innych zadłużeń Koordynatora wobec Banku w związku z funkcjonowaniem Struktury oraz wszelkich nieautoryzowanych i nieumówionych debetów, niezależnie od powodów ich powstania.

Uczestnicy usługi dokonują wzajemnego poręczenia względem banku, w zakresie spłaty przyznanych im limitów dziennych.

Ponieważ Umowa została zawarta w opcji tzw. cash-poolingu jednokierunkowego, nie dochodzi do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania są rozliczane między Uczestnikami raz w miesiącu. Bank nalicza odsetki należne między Uczestnikami oraz Koordynatorem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia usługi cash-poolingu za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności nabytej wskutek subrogacji. Odsetki są rozliczane raz w miesiącu przez Bank. Wysokość należnych odsetek naliczana jest przy zastosowaniu ustalonej w Załączniku do Umowy stawki dziennej. Bank pobiera opłaty od Uczestników oraz Koordynatora z tytułu świadczenia usług, w tym opłatę jednorazową za udostępnienie usługi oraz opłatę miesięczną za świadczenie usługi cash-poolingu.

Wnioskodawca wskazał, że jest Uczestnikiem systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash-pooligu rzeczywistego. Rola Uczestnika w tym systemie jest bierna, ponieważ to Bank wykonuje czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, tj. obsłudze technicznej systemu, zapewnieniu infrastruktury informacyjnej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami systemu. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Koordynatora ani od innych Uczestników systemu zarządzania płynnością finansową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash-poolingu nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash-poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash-poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash-poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash-poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash-poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje jedynie Bank, który będzie obsługiwał umowę cash- poolingu. To Bank wykonuje na rzecz Wnioskodawcy, jako uczestnika, szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash-pooling. W praktyce więc, to Bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash-poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash-poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie jedynie wykonywać elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, w ramach opisanej struktury cash-poolingu Wnioskodawca, jako uczestnik tej struktury, nie będzie zawierał odrębnych transakcji z innymi uczestnikami, jak też nie będzie świadczył na rzecz pozostałych uczestników, w tym na rzecz Koordynatora, innych usług (a w konsekwencji nie będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia). Rola Wnioskodawcy jako Uczestnika w opisanym systemie jest bierna.

Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach opisanej umowy nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako uczestnika umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane odsetki od nadwyżek środków pieniężnych na rachunku nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego są wydawane w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika wprost z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i tylko w stosunku do niego może ona wywołać określone przepisami skutki prawne. Natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów, będących uczestnikami opisanej struktury cash-poolingu.

W zakresie pozostałych zagadnień złożonego wniosku dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.