Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.232.2018.5.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: Czy koszty nabycia usług opisanych w pkt 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych, należy traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług IT, a w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie względem tych kosztów zastosowania?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 16 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług IT, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) w części dotyczącej:

*   kosztów opisanych w punktach 1, 2, 4, 5 – **jest nieprawidłowe;**
*   kosztów opisanych w punkcie 3 – **jest prawidłowe;**
*   kosztów opisanych w punkcie 6 w przypadku pracowników biorących bezpośrednio udział w poszczególnych projektach – **jest prawidłowe;**
*   kosztów opisanych w punkcie 6 w przypadku pracowników innych niż biorący bezpośrednio udział w poszczególnych projektach (np. dyrektor finansowy) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług IT, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.232.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży usług informatycznych, dostarczając usługi i rozwiązania w zakresie m.in. tworzenia/weryfikacji, usprawnienia oraz wdrożenia oprogramowania (dalej: „Usługi IT”). Ponadto Spółka zajmuje się zarządzaniem projektami oraz świadczy usługi wsparcia technicznego w zakresie rozwiązań dedykowanych dla firm z sektora bankowego.

Spółka działa przede wszystkim na zlecenie podmiotów powiązanych (dalej łącznie: „Podmioty Powiązane”; lub indywidualnie: „Podmiot Powiązany”), od których otrzymuje wynagrodzenie (przychód) z tytułu świadczonych Usług IT.

W ramach powyższego modelu, Podmioty Powiązane są odpowiedzialne za nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów handlowych w celu pozyskiwania zleceń na świadczenie Usług IT i innych usług wsparcia biznesu, dla potrzeb realizacji których angażowana jest następnie Spółka. Natomiast Spółka tworzy odpowiednie zespoły robocze (projektowe) do realizacji poszczególnych projektów, dostosowywanych do specyficznych potrzeb klientów. W powyższym modelu Spółka świadczy usługi na zlecenie i rzecz Podmiotów Powiązanych, uzyskując od nich wynagrodzenie z tytułu świadczonych Usług IT.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi koszty nabycia usług od podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Koszty te obejmują w szczególności:

1\. Opłaty z tytułu nabycia szeroko pojmowanych usług wsparcia i zarządzania procesami biznesowymi w obszarach takich jak m.in.:

*   administracja,
*   audyt/procesy kontroli wewnętrznej,
*   planowanie rozwoju i strategia gospodarcza,
*   finanse, controlling,
*   zarządzanie systemami informatycznymi, w tym SAP,
*   HR, w tym polityka wynagradzania,
*   polityka ubezpieczeniowa,
*   wsparcie prawne, w tym wsparcie przy negocjacjach umów, analizach prawnych,
*   marketing, komunikacja, public relations, employer branding,
*   sprzedaż,
*   zakupy, procesy składania zamówień.

2\. Koszty z tytułu grupowego ubezpieczenia

Ubezpieczenia są zawierane na szczeblu grupowym przez Podmiot Powiązany. Następnie koszty te są alokowane na poszczególne podmioty, w tym Spółkę, która jest objęta polisami zawieranymi przez Podmiot Powiązany.

3\. Koszty usług IT/opłaty za korzystanie z programów komputerowych

Spółka ponosi koszty opłat na rzecz Podmiotów Powiązanych z tytułu korzystania z oprogramowania, do którego licencje są nabywane w sposób scentralizowany przez Podmioty Powiązane. Koszty te dotyczą oprogramowania takiego jak np. oprogramowanie A, B, C, D, E, F, G, H, I, platformy J. Ponadto powyższe opłaty obejmują także usługi w zakresie m.in.:

1.  obsługi i zapewnienia wsparcia dla: narzędzi programistycznych, oprogramowania wspierającego pracę nad projektami takiego jak oprogramowanie K, L, M, oprogramowania wspierającego pracę funkcji jak funkcja N, O oraz P;
2.  aktualizacji i funkcjonowania środowiska SAP, w tym dodawania nowych podmiotów z grupy, naprawy bieżących usterek, dostosowania do potrzeb biznesowych, wymogów finansowych i prawnych oraz innego wsparcia technicznego dla podmiotów z Grupy;
3.  obsługi serwisu analizy danych (Business Intelligence), obsługi baz danych oraz dostarczania różnego rodzaju informacji i raportowań;
4.  administrowania systemami R i S;
5.  zapewnienia wszelkich usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT, obejmującej m.in.:
    *   urządzenia (hardware) w tym serwery, urządzenia mobilne,
    *   oprogramowanie (software) i jego aktualizacje,
    *   łączność (m.in. WAN, LAN, WLAN, Internet, zdalny dostęp, łączność z klientem) oraz
    *   zabezpieczenie danych (tworzenie kopii zapasowych; instalacja programów antywirusowych);
6.  aplikacji mobilnych na telefonach komórkowych;
7.  dodatkowego wsparcia dotyczącego wszelkich produktów i aplikacji T;
8.  zarządzania usługami związanymi z bezpieczeństwem IT, m.in. poprzez definiowanie, ocenę, wdrażanie i monitorowanie wymagań i standardów bezpieczeństwa z zakresu IT;
9.  zarządzania procesami związanymi ze wsparciem informatycznym (help desk/service desk) w zakresie świadczonych usług IT, obejmujące m.in.:
    *   bieżące rozwiązywanie zgłaszanych problemów/usterek z obszaru IT oraz zarządzanie wpływającymi zgłoszeniami;
    *   wsparcie powiązanych procesów IT związanych z zarządzaniem incydentami IT, konfiguracją oraz ciągłym usprawnianiem usług; przygotowywaniem szkoleń dla zespołów wsparcia informatycznego (service desk) oraz usprawnień i raportów dotyczących ich działania.

4\. Opłaty z tytułu usług zarządzania regionalnego

Usługi zarządzania regionalnego obejmują działania operacyjne (takie jak np. planowanie, organizacja) oraz sprzedaż i marketing (np. organizację i promocję sprzedaży usług świadczonych przez podmioty z Grupy). Celem realizacji usług zarządzania regionalnego jest m.in. koordynacja działalności gospodarczej w danym regionie oraz koordynacja lokalnych potrzeb biznesowych z szerszego (globalnego) punktu widzenia.

5\. Opłaty z tytułu usług zarządzania ryzykiem i jakością

Usługi zarządzania ryzykiem i jakością polegają m.in. na opracowaniu, wdrożeniu, utrzymaniu i monitorowaniu wspólnych standardów zarządzania jakością i ryzykiem dla projektów uwzględniających bezpłatne oprogramowanie, skierowanych do klientów zewnętrznych oraz projektów wewnątrzgrupowych.

6\. Opłaty z tytułu wsparcia personelu z innych jednostek, np. dyrektora finansowego

Zgodnie z przyjętym mechanizmem kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu Usług IT świadczonych na rzecz Podmiotów Powiązanych, wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane w oparciu o ustalone standardowe stawki dzienne według stopnia zaszeregowania pracowników lub specjalistów dostarczanych przez Spółkę do realizacji projektów (tzw. kontraktorów).

W praktyce, proces kalkulacji wynagrodzenia Spółki z tytułu usług IT świadczonych na rzecz Podmiotów Powiązanych przebiega w następujący sposób:

1.  na koniec danego roku finansowego Spółka sporządza plany budżetowe na kolejny rok, obejmujące w szczególności budżetowane wartości kosztów operacyjnych (tj. kosztów bezpośrednich, pośrednich i odpowiedniej części kosztów ogólnych), obejmujące w szczególności koszty wynagrodzeń, koszty utrzymania urządzeń informatycznych i oprogramowania, koszty utrzymania infrastruktury biurowej, a także koszty usług nabywanych od Podmiotów Powiązanych, oraz planowaną ilość tzw. roboczogodzin świadczenia usług informatycznych; powyższe informacje przekazywane są następnie do centrali w Grupie;
2.  na rocznych spotkaniach budżetowych negocjowane są i ustalane standardowe dzienne stawki świadczenia usług, których podstawę stanowią budżetowane na dany rok dane finansowe oraz przyjęty narzut procentowy na kosztach (bazie kosztowej); w przypadku istotnego odchylenia w trakcie roku kosztów rzeczywistych od kosztów budżetowanych lub istotnej zmiany warunków rynkowych, powyższe stawki mogą podlegać odpowiedniej renegocjacji i zmianie;
3.  rozliczenia z danym Podmiotem Powiązanym w ramach poszczególnych projektów, w ramach których Spółka świadczy Usługi IT dokonywane są w oparciu o ustalone zgodnie z powyższym mechanizmem stawki oraz czasochłonność świadczonych usług (na podstawie rzeczywistego zaangażowania godzinowego pracowników Spółki lub specjalistów współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług).

Przed rozpoczęciem danego roku finansowego Spółka otrzymuje również budżetowane koszty usług od Podmiotów Powiązanych (w tym opisanych powyżej), którymi zostanie obciążona w ramach danego roku finansowego (wysokość tych kosztów potencjalnie może podlegać korektom na koniec roku finansowego, jeśli wartości faktyczne będą istotnie odbiegać od poziomu budżetowanego).

Tym samym, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług IT na rzecz Podmiotów Powiązanych jest kalkulowane w oparciu o stawki dzienne (których podstawę stanowią budżetowane koszty związane ze świadczeniem usług oraz przyjęty narzut na kosztach) i czasochłonność realizacji projektów (czas zaangażowania pracowników Spółki lub specjalistów współpracujących ze Spółką w ramach danej usługi/projektu). W konsekwencji, wysokość poszczególnych stawek dziennych jest determinowana także budżetowaną wysokością kosztów usług nabywanych od Podmiotów Powiązanych.

Efektywnie, w cenie (wynagrodzeniu) za Usługi IT świadczone przez Spółkę, uwzględniony jest budżetowany koszt usług nabywanych od Podmiotów Powiązanych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, iż przedmiotowe usługi nabywane od Pomiotów Powiązanych, opisane w punktach 1-6 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o PDOP. A tym samym, koszty te objęte są dyspozycją art. 15e ust. 1 i n. ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty nabycia usług opisanych w pkt 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych, należy traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług IT, a w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie względem tych kosztów zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Koszty ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych z tytułu usług opisanych w pkt 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług, a w konsekwencji, w stosunku do przedmiotowych kosztów, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one potrącone dla celów podatkowych. Niemniej, ze względu jednak na zakaz wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym przez ustawodawcę w akcie normatywnym nie można nadawać tego samego znaczenia zasadniczo brak jest podstaw do utożsamiania wskazanych pojęć.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jakie koszty usług, opłat i należności za ww. usługi nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej normy.

Warto zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa nowelizująca”), Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://legislacja.rcl.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, w tej sytuacji, z uwagi na brak doprecyzowania pojęcia „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, należy się odwołać do ekonomicznego związku danego kosztu ze świadczeniem usługi. W rezultacie, należy dokonać analizy, czy efektywnie dany koszt jest niezbędny do świadczenia usługi, a w efekcie cena usługi w istotnym zakresie jest uwarunkowana kosztem usługi, opłaty lub należności.

Jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi świadczonej przez podatnika w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu z tytułu nabywanych usług. Istotnym przejawem powyższej zależności w przypadku kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych z tytułu usług z pkt 1-6 opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jest, w ocenie Spółki, przede wszystkim mechanizm kalkulacji ceny za Usługi IT świadczone przez Spółkę. W tym zakresie bowiem dochodzi do alokacji budżetowanych kosztów usług nabywanych od Podmiotów Powiązanych do bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji stawek dziennych za Usługi IT świadczone przez Spółkę. Efektywnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w cenie (wynagrodzeniu) za Usługi IT świadczone przez Spółkę, uwzględniony jest budżetowany koszt usług nabywanych od Podmiotów Powiązanych.

Należy zatem uznać, że jest to przejaw bezpośredniej korelacji pomiędzy Usługami IT świadczonymi przez Wnioskodawcę a kosztami wskazanymi w pkt 1-6 stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ponoszonymi na rzecz Podmiotów Powiązanych, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością budżetowanych kosztów Usług od Podmiotów Powiązanych a wysokością przychodów uzyskiwanych z tytułu usług świadczonych przez Spółkę. Cena świadczenia Usług IT przez Wnioskodawcę uwzględnia bowiem okoliczność ponoszenia kosztów usług od Podmiotów Powiązanych.

W konsekwencji, należy uznać, że koszty usług opisanych w pkt 1-6 w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nabywanych od Podmiotów Powiązanych ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług IT, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, i w efekcie nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie wyjaśnień Spółki przedstawionych w uzupełnieniu wniosku tut. Organ przyjął, iż usługi nabywane od pomiotów powiązanych, opisane w punktach 1-6 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Kwestia ta zatem, jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując opisane we wniosku usługi nabywane przez Spółkę, organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o PDOP, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o PDOP nowy przepis w postaci art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z wniosku, Spółka ponosi na rzecz Podmiotów Powiązanych szereg kosztów z tytułu nabycia różnego rodzaju usług a także z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania, do którego licencje są nabywane w sposób scentralizowany przez Podmioty Powiązane – kosztów, które mogą być uznane za objęte ograniczeniem w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie przedmiotowego ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W myśl bowiem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest zatem kwestia ustalenia, czy opisane we wniosku, ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych, koszty usług i opłat można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę Usług IT.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o PDOP – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach 1, 2, 4, 5 oraz w punkcie 6 (w przypadku pracowników innych niż biorący bezpośrednio udział w poszczególnych projektach; np. dyrektor finansowy) należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę (Usług IT).

Pomimo wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu kalkulowania wynagrodzenia za świadczone Usługi IT nie można uznać, że opisane w punktach 1, 2, 4, 5 oraz w punkcie 6 (w przypadku pracowników innych niż biorący bezpośrednio udział w poszczególnych projektach; np. dyrektor finansowy) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych są „inkorporowane” w Usługach IT jako koszty obiektywnie kształtujące cenę tych usług.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Opisane w punktach 1, 2, 4, 5 oraz w punkcie 6 (w przypadku pracowników innych niż biorący bezpośrednio udział w poszczególnych projektach; np. dyrektor finansowy) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych należy uznać za koszty pośrednio związane z funkcjonowaniem Spółki. Gdyby uznać, że koszty w rodzaju tych, o których mowa w punktach 1, 2, 4, 5 oraz w punkcie 6 (w przypadku pracowników innych niż biorący bezpośrednio udział w poszczególnych projektach; np. dyrektor finansowy) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego to koszty wskazane w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, przepis art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP pozostałby przepisem „martwym” – wszystkie bowiem koszty jakie podatnik ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarcze są ostatecznie brane pod uwagę przy ustalaniu ceny produktu/usługi.

Wskazane w punktach 1, 2, 4, 5 oraz w punkcie 6 (w przypadku pracowników innych niż biorący bezpośrednio udział w poszczególnych projektach; np. dyrektor finansowy) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu kosztów tych nie można uznać za koszty, których poniesienie jest niezbędne dla wytworzenia/świadczenia Usług IT – koszty te nie stanowią części składowych świadczonych Usług IT.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to przykładowo koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu ustawy nowelizującej koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych od podmiotów powiązanych usług (wskazanych w punktach 1, 2, 4, 5 oraz w punkcie 6 \[w przypadku pracowników innych niż biorący bezpośrednio udział w poszczególnych projektach; np. dyrektor finansowy\] opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie wpływa bezpośrednio/obiektywnie na cenę świadczonych Usług IT, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Natomiast za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług IT, zatem za koszty, które nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, uznać należy koszty opisane w punkcie 3 i w punkcie 6 (w przypadku pracowników biorących bezpośrednio udział w poszczególnych projektach) opisu stanu faktycznego. Koszty te są kosztami, które niewątpliwie wpływają na finalną cenę świadczonych przez Spółkę Usług IT, są wydatkiem niezbędnym do poniesienia w procesie świadczenia tych usług - są czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Usług IT. Tym samym stanowią koszty „inkorporowane” w Usługach IT.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP nie będzie mieć zastosowania w przypadku kosztów, o których mowa w punktach 1, 2, 4, 5 oraz w punkcie 6 (w przypadku pracowników innych niż biorący bezpośrednio udział w poszczególnych projektach; np. dyrektor finansowy) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Z kolei ww. wyłączenie będzie mieć zastosowanie w przypadku kosztów, o których mowa w punkcie 3 i w punkcie 6 (w przypadku pracowników biorących bezpośrednio udział w poszczególnych projektach) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia usług opisanych w pkt 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych, należy traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług IT, a w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie względem tych kosztów zastosowania, w części dotyczącej:

*   kosztów, o których mowa w punktach 1, 2, 4, 5 oraz w punkcie 6 (w przypadku pracowników innych niż biorący bezpośrednio udział w poszczególnych projektach; np. dyrektor finansowy) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe;
*   kosztów, o których mowa w punkcie 3 i w punkcie 6 (w przypadku pracowników biorących bezpośrednio udział w poszczególnych projektach) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.