Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-201/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: konsekwencje podatkowe związane ze zbyciem przez spółkę komandytową wniesionych do niej wkładów, oraz zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; przychód; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wierzytelność; wkład; zbycie; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29.02.2016r. (data wpływu 03.03.2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu:

*   zbycia przez spółkę komandytową wniesionych do niej wkładów w postaci wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem przez spółkę komandytową wniesionych do niej wkładów w postaci wierzytelności oraz zbyciem przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zamierza nabyć ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Komandytowa”) oraz wszystkie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka z o.o.”), będącej jedynym komplementariuszem w Spółce Komandytowej.

Do Spółki Komandytowej przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę bank działający w formie spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce, uprzedni komandytariusz tej spółki (dalej: „Bank”), wniesie aportem wymagalne wierzytelności z następujących tytułów:

1.  wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank przedsiębiorcom oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej kredytów i pożyczek, w tym z tytułu następujących produktów Banku: kredyt w rachunku bieżącym, kredyt obrotowy, kredyt rewolwingowy, kredyt gotówkowy, limit w rachunku bieżącym, umowa karty kredytowej;
2.  wierzytelności z tytułu zawartych i wykonanych przez Bank (Bank wypłacił gwarantowane kwoty) umów o udzielenie gwarancji bankowych, umów o linie na gwarancje bankowe oraz zleceń udzielenia gwarancji terminowej zapłaty;
3.  wierzytelności z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów faktoringu i faktoringu odwrotnego, nabyte przez Bank w wykonaniu tych umów dalej jako: „Wierzytelności”.

Wierzytelności obejmują, m.in:

*   niespłaconą kwotę główną (kapitał),
*   naliczone i niespłacone odsetki,
*   nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności.

Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 oraz art. 118 Kodeksu Cywilnego).

W kolejnym kroku, tj. po nabyciu przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce Komandytowej, Spółka Komandytowa rozważa zbycie Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego lub do innego podmiotu krajowego lub zagranicznego (dalej: „Nabywca”).

Wartość przedmiotu wkładu w postaci Wierzytelności wniesionych do Spółki,Komandytowej przez Bank zostanie oznaczona w uchwale zmieniającej umowę Spółki Komandytowej w wysokości ich wartości rynkowej, która będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności.

Spółka Komandytowa zbywając Wierzytelności nie osiągnie i nie wykaże z tego tytułu zysku. Zakładane jest bowiem - co stanowi również element opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku - że wartość Wierzytelności nie wzrośnie od czasu ich wniesienia do Spółki Komandytowej przez Bank do momentu ich zbycia przez Spółkę Komandytową (transakcje te bowiem nastąpią w krótkim czasie po sobie). Ewentualny zysk, który może osiągnąć Spółka Komandytowa wynikać będzie z ewentualnych spłat dłużników w czasie, gdy Wierzytelności będą znajdowały się w majątku Spółki Komandytowej, przy czym ta kwestia nie stanowi zapytania / wątpliwości Wnioskodawcy.

Po zbyciu przez Spółkę Komandytową Wierzytelności, Wnioskodawca rozważa zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Cena nabycia oraz późniejszego zbycia Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę (ogółu praw i obowiązków komandytariusza w tej spółce) zostanie ustalona na warunkach rynkowych.

Planowane jest, że zbycie Wierzytelności przez Spółkę Komandytową nastąpi w krótkim terminie od momentu, gdy Wnioskodawca nabędzie Spółkę Komandytową (ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu zbycia przez Spółkę Komandytową Wierzytelności, z którym to zbyciem nie będzie wiązał się jakikolwiek zysk, transakcja ta u Wspólnika będzie neutralna podatkowo, tj. na poziomie Wspólnika nie powstanie ani przychód podatkowy, ani też koszt uzyskania przychodu z tego tytułu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodów powstanie u Wspólnika w przypadku dalszego zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), z tytułu zbycia przez Spółkę Komandytową Wierzytelności, z którym to zbyciem nie będzie wiązał się jakikolwiek zysk, transakcja ta u Wspólnika będzie neutralna podatkowo, tj. na poziomie Wspólnika nie powstanie ani przychód podatkowy, ani też koszt uzyskania przychodu z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodów powstanie u Wspólnika w przypadku dalszego zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia, czy pieniądze uzyskane przez Spółkę Komandytową z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności można uznać za przychód podatkowy Wspólnika, który powinien być rozliczony na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, jako że Spółka Komandytowa, zbywając Wierzytelności, nie osiągnie na tej transakcji żadnego zysku. Będzie tak dlatego, że w wyniku tej transakcji - po stronie Spółki Komandytowej - dojdzie wyłączenie do zamiany jednego aktywa (Wierzytelności) na inne, tj. na pieniądze uzyskane z tytułu ceny sprzedaży Wierzytelności.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, wartość Wierzytelności wniesionych do Spółki Komandytowej przez Bank będzie odpowiadała cenie uzyskanej z tytułu ich późniejszego zbycia przez Spółkę Komandytową. Oznacza to, że w wyniku zbycia przez Spółkę Komandytową Wierzytelności nie pojawi się żaden zysk, który mógłby zostać „przeniesiony” do opodatkowania na poziom Wspólnika.

Zysk taki, stanowiący dochód podatkowy Wspólnika, może natomiast pojawić się w związku z planowanym, późniejszym zbyciem przez Wspólnika ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Wówczas przychodowi z tytułu zbycia przez Wspólnika ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej - określonemu na podstawie art. 12 ust. 1, 3 oraz 3a i art. 14 ust. 1 updop - należałoby przyporządkować koszty jego uzyskania w postaci ceny nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, którą Wspólnik zapłacił Bankowi nabywając od niego udział w tej spółce (art. 15 ust. 1 updop).

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzeniem powyższego rozumowania - czyli opodatkowania na poziomie Wspólnika wyłącznie zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, a nie zbycia przez tę spółkę Wierzytelności - jest brak możliwości zastosowania do rozważanej transakcji (zbycia przez Spółkę Komandytową Wierzytelności) art. 15 ust. 1t pkt 2 updop i tym samym brak możliwości ustalenia jakiegokolwiek kosztu uzyskania przychodu na tej transakcji po stronie Wspólnika.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot wkładu do Spółki Komandytowej (Wierzytelności) zostanie wniesiony nie przez Wnioskodawcę, ale przez Bank, który następnie dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na rzecz Wnioskodawcy.

Skoro zatem Wnioskodawca nie będzie wnosił wkładu (Wierzytelności) do Spółki Komandytowej, to tym samym nie może mieć do niego zastosowania art. 15 ust. 1t pkt 2 updop. To z kolei dowodzi temu, że ustalenie - na podstawie art. 5 updop - przychodu oraz odpowiadającego mu kosztu mogłoby być możliwe tylko u wspólnika, który wniósł wkład w postaci Wierzytelności do Spółki Komandytowej, która następnie zbyłaby te Wierzytelności, pod warunkiem jednak, że nastąpiłoby to w okresie, gdy wnoszący Wierzytelności byłby jej wspólnikiem.

W sytuacji natomiast, gdy Wierzytelności będą odpłatnie zbywane przez Spółkę Komandytową, w czasie gdy wspólnikiem będzie Wnioskodawca, transakcja ta u Wnioskodawcy powinna być neutralna podatkowo, tj. na poziomie Wspólnika nie powstanie ani przychód podatkowy, ani też koszt uzyskania przychodu z tego tytułu. Taki przychód oraz taki koszt powstanie natomiast u Wspólnika w przypadku dalszego zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, rozliczane na zasadach ogólnych, tj. odpowiednio: dla przychodu - art. 12 ust. 1, 3 oraz 3a, art. 14 ust. 1 updop i dla kosztu uzyskania przychodu - art. 15 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie, należy wyjaśnić, że podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego, o których mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”) określone zostały w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przy czym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 updop).

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do sytuacji podatnika.

W niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie, w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać podatkowego rozliczenia transakcji zbycia przez spółkę komandytową składników majątku otrzymanych przez spółkę jako wkład niepieniężny, oraz w jakiej wysokości powinien rozpoznać przychody i koszty z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Wnioskodawca planuje nabyć ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, oraz wszystkie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej. Poprzedni komandytariusz spółki komandytowej (Bank) wniósł do spółki aportem wierzytelności powstałe w związku z prowadzoną przez niego działalnością (m.in. z tytułu udzielonych pożyczek, kredytów, gwarancji, itd., dalej: „wierzytelności”). Następnie planowane jest dokonanie zbycia tych wierzytelności przez spółkę komandytową. Wartość wierzytelności wniesionych do spółki komandytowej przez Bank zostanie oznaczona w uchwale zmieniającej umowę spółki komandytowej w wysokości ich wartości rynkowej, która będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych wierzytelności. Po zbyciu przez spółkę komandytową wierzytelności, Wnioskodawca rozważa także zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Przechodząc do kwestii odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wierzytelności, będących przedmiotem wkładu do spółki, należy mieć na względzie, że:

Wobec braku uregulowań szczególnych, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu ustalania wartości przychodu z tytułu sprzedaży składników majątku, zamieszczone w przepisach art. 12 i art. 14 updop.

Należy wskazać, że updop nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychód”. W art. 12 updop wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegając opodatkowaniu podatkiem dochodowym (katalog pozytywny o charakterze otwartym – art. 12 ust.1 updop) oraz te kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego (katalog negatywny o charakterze zamkniętym – art. 12 ust.4 updop).

Co do zasady, aby dane przysporzenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu, powinno ono spełniać następujące przesłanki:

1.  stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź pomniejszenie jego pasywów;
2.  mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny, co wynika z art. 12 ust.3 updop, zgodnie z którym za przychody podatkowe uznawane są należne podatnikowi przychody, choćby nie zostały przez niego otrzymane.

A zatem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w świetle art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pod warunkiem, że cena ta nie odbiega w sposób znaczny od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. W sytuacji, gdy cena odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak już wykazano, dochód który został wypracowany przez spółkę komandytową opodatkowany jest bezpośrednio u jej wspólników (transparentność spółki osobowej), na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez wspólników ksiąg rachunkowych. W odniesieniu do Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione od powstania realnego zysku z transakcji. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia z tytułu prowadzenia działalności spółki komandytowej. Każdy ze wspólników spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca (jako komandytariusz spółki komandytowej) powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco - co może wiązać się również z koniecznością wpłat miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (art.25 ust.1 updop).

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wierzytelności wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego (przez Wspólnika), przychodem będzie cena należna spółce komandytowej z tytułu sprzedaży wierzytelności będących przedmiotem wkładu. Z cytowanych powyżej przepisów nie wynika, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży wierzytelności zostały wyłączone z opodatkowania, zgodnie z art. 12 ust.4 updop. Zatem, na mocy art. 12 ust.1 w zw. z art. 14 oraz art. 5 ust. 1 updop, przychód ze sprzedaży wierzytelności należy przypisać Wnioskodawcy w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku spółki komandytowej. Powyższa wartość będzie stanowić przysporzenie majątkowe (przychód) Wnioskodawcy.

Sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej w formie aportu składników majątku niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 15 ust. 1t pkt 2 updop. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu do tej spółki, który nie został zaliczony do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, za koszt uzyskania przychodów uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W niniejszej sprawie, powyższy przepis znajduje bezpośrednie zastosowanie. W rezultacie, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wierzytelności wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych przez wspólnika (tj. Bank) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Nie można podzielić argumentacji Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie nie powinien on wykazywać przychodów ani kosztów uzyskania przychodów z transakcji zbycia wierzytelności przez spółkę komandytową, gdyż przewiduje się, że zysk nie powstanie, bo w zasadzie następuje jedynie zamiana jednego aktywa (w postaci wierzytelności) na inne aktywo w postaci pieniędzy. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby, że w zasadzie z każdej transakcji zbycia praw majątkowych, czy innych składników majątku będących własnością podatnika nie wykazywałoby się przychodu, gdyż następowałaby „jedynie” zamiana jednego aktywa na inne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do niego nie będzie miał zastosowania art. 15 ust.1 t pkt 2 updop, z uwagi na to, że przedmiot wkładu do spółki komandytowej (wierzytelności) nie zostanie wniesiony osobiście przez Wnioskodawcę, ale będzie wniesiony przez Bank, który dokona na rzecz Wnioskodawcy odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Skoro natomiast w sprawie nie powstanie koszt podatkowy, to również nie ma podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionego do niej wkładu.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy w tej kwestii oznaczałoby, że zmiana wspólnika spółki komandytowej pomiędzy wniesieniem wkładu do spółki komandytowej, a dokonaniem sprzedaży tego wkładu przez spółkę komandytową powoduje brak możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w ogóle, co sprzeczne jest z treścią przepisu art. 15 ust.1 t updop, w którym ustawodawca nie zawarł wymogu „tożsamości” podmiotu wnoszącego wkład i podmiotu pozostającego wspólnikiem na dzień zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu.

Art. 15 ust.1 t updop, swoją dyspozycją obejmuje wszystkich wspólników spółki komandytowej, która dokonuje sprzedaży przedmiotu wkładu, stanowiącego majątek spółki. Analizowany przepis musi być rozpatrywany w kontekście art. 5 updop. Oznacza to, że mimo iż Wnioskodawca nie wniósł osobiście wkładu do spółki komandytowej, to nabywając od Banku ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabył uprawnienie/obowiązek do rozliczania transakcji w ramach działalności gospodarczej spółki komandytowej w proporcji wynikającej z przyjętego podziału praw do udziału w zysku spółki komandytowej.

Skoro Wnioskodawca nabył od Banku ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, to rozliczy również koszty, jeżeli wkład ten ma być zbywany, w proporcji w jakiej przysługiwałaby Bankowi - poprzedniemu wspólnikowi, niezależnie od tego, że osobiście nie wniósł wkładu do spółki.

Rozpatrując kwestię rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że transakcja ta rozliczana jest na zasadach ogólnych, tj. odpowiednio: dla przychodu - art. 12 ust. 1, 3 oraz 3a, art. 14 ust. 1 updop i dla kosztu uzyskania przychodu - art. 15 ust. 1 updop.

Ustawa Kodeks Spółek Handlowych przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 ksh);
*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust.1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust.4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust.1j, art. 16 ust.1 pkt 8, art. 16 ust.1 pkt 8e updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania przychodu oraz rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust.4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Na podstawie art. 15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia zbywanych praw i obowiązków - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.

Zgodzić się natomiast należy z Wnioskodawcą, co do zastosowania art. 12 ust.3 i 3a updop, co oznacza, że moment powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powstanie w dniu dokonania zbycia powyższych praw majątkowych bez względu na moment uregulowania należności przez nabywcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.