Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.444.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: W przypadku sprzedaży „nowych” lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, powstałych w wyniku podziału, (wydzielenia, wyodrębnienia) w istniejącym Budynku (traktowanych jako towar handlowy), nie mamy do czynienia z czynnością zdefiniowaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zbycie tych lokali, które powstały w wyniku podziału istniejącej w Budynku powierzchni, nie jest zatem automatycznie czynnością wykonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Wobec powyższego, w sytuacji gdy transakcja sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Budynek, na warunkach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przebudowa; spółki; towar-towar handlowy; ulepszenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy − przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), uzupełnionych w dniach 6 września i 1 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w Budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 6 września i 1 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w Budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, specjalizującym się w obróbce laserowej metali. Dnia 6 sierpnia 2018 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami na nim posadowionymi, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, objęte jedną księgą wieczystą (dalej: Nieruchomość) od spółki L. z siedzibą w G. (dalej: Kontrahent).

Zgodnie z wypisem z rejestru budynków, na gruncie posadowione są trzy oddzielne budynki:

*   budynek biurowy - nr ewidencyjny 2,
*   budynek przemysłowy - nr ewidencyjny 3,
*   budynek agregatu - nr ewidencyjny nr 66.

Natomiast zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dla celów transakcji, posadowione na gruncie budynki opisane są jako:

*   budynek mieszkaniowo-usługowy (dalej: Budynek),
*   budynek agregatu (budynek techniczny),

Dalej wszystkie łącznie jako Budynki.

Powyższa rozbieżność wynika z tego, że budynek biurowy i przemysłowy są połączone łącznikiem i stanowią jedną funkcjonalną całość. Zgodnie z projektem przebudowy Kontrahenta zostały wykonane dwa niezależne wejścia do budynku: jedno od strony ulicy R. do części usługowej i mieszkalnej w niższej części budynku (w ewidencji budynków figurujący jako budynek przemysłowy), drugie wejście do komórek lokatorskich i do 20 mieszkań (budynku figurującego w ewidencji budynków jako budynek biurowy). Dla przejrzystości w dalszej części opisu stanu faktycznego Wnioskodawca posługiwać się będzie nomenklaturą operatu szacunkowego, który oddaje najpełniej przedmiot i stan Nieruchomości w momencie transakcji. Zakup Nieruchomości był opodatkowany VAT. Nieruchomość została zakupiona przez Spółkę z zamiarem jej dalszej sprzedaży w przyszłości w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jej wartości, przez co Wnioskodawca zakwalifikował ją jako towar. Budynki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie są naliczane od nich odpisy amortyzacyjne. Nie jest prowadzona w nich operacyjna działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Zgodnie z interpretacją GUS, budynek biurowy został zakwalifikowany do grupy 112, klasa 1122 PKOB - budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Wnioskodawca w dniu 5 września 2018 r. wystąpił do Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w W. o zmianę decyzji Starosty Powiatowego w W. w zakresie zmiany sposobu użytkowania Budynku. Decyzją z dnia 24 grudnia 2018 r. Starosty Powiatowego w W. został zatwierdzony projekt budowlany zamienny obejmujący zmianę: (i) sposobu użytkowania fragmentu części usługowej na mieszkalną zlokalizowaną na parterze; (ii) zmiany w układzie ścian wewnętrznych i funkcji pomieszczeń na parterze; (iii) zmiany funkcji pomieszczeń w piwnicy; (iv) zmiany w zakresie ilości stolarki okiennej i drzwiowej oraz doprojektowania balkonów dla nowej części mieszkalnej na parterze i schodów pomiędzy piwnicą, a parterem.

Natomiast zgodnie z projektem zmian przygotowanym przez biuro architektoniczne, będącym podstawą do wystąpienia z opisanym powyżej wnioskiem, w wyniku którego wydano decyzję zmieniającą sposób użytkowania Budynku, zakres zmian obejmuje m.in.:

*   zmianę sposobu użytkowania fragmentu części usługowej na mieszkalną zlokalizowaną na parterze,
*   zmianę podziału części usługowej zlokalizowanej na parterze oraz związaną z tym korektę usytuowania wejścia do części mieszkalnej Budynku od strony wschodniej na stronę zachodnią,
*   zaprojektowanie i wydzielenie w części parterowej komórek lokatorskich funkcjonalnie powiązanych z mieszkaniami,
*   doprojektowanie i wybudowanie balkonów dla nowej części mieszkalnej w parterze,
*   wykonanie prac konstrukcyjnych,
*   wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacji,
*   zamontowanie windy,
*   zamontowanie windy dla osób niepełnosprawnych.

Na dzień dzisiejszy dokonano już:

*   przekształcenia pomieszczeń znajdujących się w piwnicy na komórki lokatorskie,
*   przekształcenia pomieszczeń znajdujących się w piwnicy: akumulatorowni, szatni, siłowni HOST oraz wentylatorni na magazyny.

Do wykonania pozostały:

*   komórki lokatorskie w części parterowej (projekty wykonane),
*   balkony dla nowej części mieszkalnej na parterze.

Wnioskodawca planuje zrealizować opisane powyżej założenia zmian w Budynku, w sumie nakłady na nie (łącznie części mieszkalnej i części użytkowej) przekroczą 30% jego wartości początkowej.

W wyniku prac ma powstać 28 lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2 oraz lokale usługowe. Obecnie 20 lokali mieszkalnych jest już w trakcie procesu odbioru i uzyskiwania pozwolenia na użytkowanie, natomiast 8 lokali mieszkalnych oraz lokale usługowe są w trakcie budowy. Każde z mieszkań będzie miało wydzieloną księgę wieczystą. Natomiast powierzchnia użytkowa stanowić będzie wyodrębniony lokal użytkowy, dla którego zostanie utworzona odrębna księga wieczysta. W akcie notarialnym dostawa powierzchni użytkowej będzie określona jako sprzedaż lokalu użytkowego o konkretnych wymiarach z podanym numerem księgi wieczystej. Spółka podjęła już decyzję o sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych lokali odbiorcom końcowym.

Przy czym należy wskazać, że w Budynku ponad 50% powierzchni stanowić będą lokale mieszkaniowe.

Wraz z zakupem Nieruchomości Spółka przejęła dwie umowy najmu. Są to umowy z operatorami sieci komórkowych X. i Y. na wynajem powierzchni dachu, gdzie umiejscowione są maszty antenowe i inne urządzenia niezbędne do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Część powierzchni jest wynajmowana Spółce Z. od której L. nabyła tę nieruchomość.

Odpłatnie udostępniane są:

*   część budynku technicznego: piwnica, której łączna powierzchnia pomieszczeń niezbędnych pod infrastrukturę techniczną spółki Z. wynosi 536,60 m2,
*   część budynku agregatu, którego łączna powierzchnia pomieszczeń niezbędnych pod infrastrukturę techniczną spółki Z. wynosi 61,15 m2,
*   powierzchnia fragmentu budynku dachu, którego łączna powierzchnia użytkowania przez spółkę Z. wynosi 16,75 m2,
*   powierzchnia gruntu, którego łączna powierzchnia użytkowania przez spółkę Z. wynosi 8,75 m2.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem interpretacji jest jedynie Budynek.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, że:

I.

1.  Opodatkowanie transakcji zakupu nieruchomości nastąpiło na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  Wpis prawa odrębnej własności poszczególnych lokali mieszkalnych do ksiąg wieczystych nastąpi we wrześniu 2019 roku dla 20 lokali mieszkalnych, natomiast dla pozostałych 8 mieszkań wpis nastąpi w pierwszym kwartale 2020 roku;
3.  Przedmiotowe lokale mieszkalne będą objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z przepisem art. 41 ust.12a ustawy o podatku od towarów i usług. W budynku usługowo-mieszkaniowym (Budynek), w którym znajduje się 20 lokali mieszkalnych, spełniających definicję samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali - Starosta Powiatowy w W. stwierdził spełnienie ustawowych wymagań wydając zaświadczenie nr rej. A. z 30 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali o ustanowieniu odrębnej własności samodzielnych lokali po wcześniejszej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. nr P. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie pierwszego etapu zamierzenia budowlanego (20 lokali mieszkalnych w Budynku). Dla pozostałych 8 lokali mieszkalnych Starosta Powiatowy w W. wyżej wymienione zaświadczenie wyda do końca 2019 r.
4.  Sprzedaż 20 lokali mieszkalnych nastąpi natychmiast po uzyskaniu interpretacji indywidualnej natomiast sprzedaż pozostałych 8 lokali mieszkalnych planowana jest w pierwszym kwartale 2020 r.;

II.

1.  Od momentu rozpoczęcia przebudowy Spółka wykonała następujące prace, tj.:
    1.  zamontowanie windy po przebudowie stropów konstrukcyjnych na wszystkich kondygnacjach,
    2.  wykonanie pięciu pionów instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania i wentylacji (piony te dochodzą do każdego z lokali mieszkalnych na czterech piętrach zaprojektowanych i wykonanych w tym samym układzie na każdej kondygnacji),
    3.  całkowita przebudowa na każdym piętrze wewnętrznych ścian wyodrębniających poszczególne 5 mieszkań składa się z salonu, kuchni bądź aneksu kuchennego w salonie, pokoi, łazienki i korytarza (przykładowe zestawienie pomieszczeń w lokalu mieszkalnym zostanie załączone do wniosku). Na każdym piętrze przed przebudową znajdował się korytarz, z którego prowadziły drzwi do pojedynczych pomieszczeń biurowych i pomieszczenia socjalnego. Na tych piętrach w miejsce pomieszczeń socjalnych po wykuciu części stropu została zamontowana winda. Następnie zburzono większość ścian i zbudowano na każdym piętrze 5 samodzielnych lokali mieszkalnych z doprowadzeniem do każdego z nich instalacji wod-kan, elektrycznej i CO. W każdym mieszkaniu wydzielono kuchnię bądź salon z aneksem kuchennym, łazienkę, pokój (lub pokoje), a w czterech lokalach znajduje się również wewnątrz korytarz.
2.  Wykonane prace w Budynku istotnie wpłynęły na elementy konstrukcyjne, ponieważ na każdej kondygnacji nastąpiła rekonstrukcja stropów celem zamontowania windy, a to stanowi o istotnych zmianach konstrukcyjnych zatwierdzonych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. na podstawie art. 36a ustawy prawo budowlane, który wydał pozwolenie na te zmiany w Budynku,
3.  Przed przebudową na czterech piętrach (od pierwszego do czwartego) znajdowały się pojedyńcze lokale biurowe, natomiast w wyniku prac budowlano-inwestycyjnych na każdym z tych pięter powstało 5 odrębnych, samodzielnych lokali mieszkalnych z własnymi instalacjami i z nowoczesną komunikacją wewnętrzną (windą), tym samym funkcja usługowa budynku została zamieniona na funkcję mieszkalną - zatwierdzoną przez wszystkie państwowe organy.

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że opodatkowanie transakcji zakupu nieruchomości nastąpiło na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. W poprzednim uzupełnieniu nastąpiła omyłka pisarska. Zgodnie z tym przepisem strony wybrały opcję opodatkowania. Wnioskodawca obniżył podatek należny o podatek naliczony z przedmiotowego zakupu, ponieważ będzie on wykorzystany do sprzedaży opodatkowanej lokali mieszkalnych i lokali użytkowych.

W kwestii doprecyzowania ilości sprzedaży lokali użytkowych Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok lokali mieszkalnych będzie dostawa 9 lokali użytkowych – 5 lokali zostało wykonane w części piwnicznej oraz 1 lokal użytkowy na parterze budynku, natomiast pozostają jeszcze do wykonania 3 lokale użytkowe na parterze i do końca 2019 r. planowane jest założenie ksiąg wieczystych dla ww. lokali użytkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż poszczególnych lokali odbiorcom końcowym będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg. stawki odpowiednio 8% dla powierzchni lokali mieszkalnych i 23% dla lokalu usługowego?
2.  Czy w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali opodatkowanych VAT, Spółka może odliczać podatek naliczony od wydatków poniesionych na Budynek?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych odbiorcom końcowym będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg. stawki 8% dla zaś lokali usługowych wg. stawki 23%.

W przypadku sprzedaży poszczególnych lokali opodatkowanej VAT Spółka może odliczać podatek naliczony od wydatków poniesionych na Budynek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tejże ustawy wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zbycie Budynku przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców końcowych spełnia wszystkie warunki uznania transakcji za dostawę towarów - cena zostanie wyrażona w kwocie pieniężnej, a w wyniku transakcji nabywca uzyska prawo do rozporządzenia Budynkiem jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a także okres, jaki upłynął od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że przepisy ustawy o VAT definiujące pierwsze zasiedlenie są niezgodne z regulacjami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Taki sposób odczytywania definicji pierwszego zasiedlenia potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji nr 0115-KDIT1-3.4012.22.2018.3.BK z 27 marca 2018 r. stwierdzono: „Dodatkowo, oprócz odpłatnej dostawy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczną”. Tym samym organy podatkowe przyjmują tezy TSUE wskazane w powyższym wyroku i stosują je w interpretacji krajowych regulacji ustawy o VAT. W tym miejscu należy dodać, że w opisywanym orzeczeniu TSUE odniósł się również do kryterium ulepszenia, które należy oceniać w kontekście użytego w przepisach unijnych pojęcia „przebudowy”: Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia(\`(...)\`). Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

Taką wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza wcześniejsze orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (przykładowo wyrok z dnia 12 lipca 2012 r, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11). Jednocześnie w tym miejscu należy dodać, że w rozumieniu powyższego wyroku stosowane w polskich przepisach odwołanie się do ulepszenia o wartości powyżej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów podatku dochodowego oznacza, że należy przeanalizować czy doszło do przebudowy budynku.

W odniesieniu do Budynku, dokonane i planowane zmiany po pierwsze spowodują zmianę przeznaczania części budynku (z części usługowej na mieszkalną), po drugie nakłady poniesione w toku tych zmian przekroczą 30% wartości użytkowej Budynku. Zatem w ocenie Wnioskodawcy wystąpienie pierwszego zasiedlenia należy w tym wypadku wiązać z faktem oddania go do używania po opisanym ulepszeniu/przebudowie.

Na marginesie należy dodać, że przebudowa stanowi jedną z form ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2000 r., III SA 1025/99, zdefiniowano powyższe pojęcie: „Do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto uważać, że (\`(...)\`) przebudowa to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych”.

Jeżeli więc po dokonaniu ulepszenia Budynku w wartości przekraczającej 30%, polegającego na przebudowie części użytkowej Budynku na część mieszkaniową, dojdzie do dostawy Budynku lub poszczególnych jego lokali, to dostawa ta nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższe oznacza brak zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tego Budynku, co do zasady bowiem sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zatem istnieje związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym transakcja nie może być również objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym właściwą stawką VAT, mającą zastosowanie do sprzedaży lokali mieszkalnych jest stawka 8%. Preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak wynika z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz sytuację opisaną w stanie faktycznym właściwą stawką VAT mającą zastosowanie do sprzedaży lokali mieszkalnych poszczególnym odbiorcom jest stawka 8%, natomiast sprzedaż lokali użytkowych będzie opodatkowana stawką podstawową 23%.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m in. nabycia towarów i usług.

Budynek, który nabył Wnioskodawca od Kontrahenta, ma służyć w przyszłości czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, które będą wykonywane przez Spółkę i będą polegały na dostawie lokali mieszkaniowych oraz usługowych. Zatem zdaniem Wnioskodawcy spełniony został podstawowy warunek określony w art. 86 ustawy VAT, uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 6 sierpnia 2018 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Transakcja była zwolniona od podatku, ale strony umowy skorzystały z opcji jej opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Spółka poprzez wykonanie prac budowlanych zamierzała dokonać zmiany sposobu użytkowania Budynku poprzez przebudowę części użytkowej na część mieszkaniową. W ramach przebudowy Spółka zamontowała windy, wykonała instalacje wodno-kanalizacyjne, elektryczne, centralnego ogrzewania i wentylacji. Zburzono większość ścian i zbudowano na każdym piętrze 5 samodzielnych lokali mieszkalnych z kuchnią i łazienką z doprowadzeniem do każdego z nich instalacji wod-kan, elektrycznej i CO. Zakres prac spowodowała istotne zmiany konstrukcyjne w Budynku.

Wskutek przebudowy ma powstać 28 lokali mieszkalnych oraz nastąpić wyodrębnienie lokali użytkowych.

Jak wynika z wniosku, Spółka nabyła nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży po uprzednim przeprowadzeniu prac budowlanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, dlatego planowana dostawa ww. nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych w Budynku, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z przebudową Budynku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30%. wartości początkowej.

Podnieść w tym miejscu należy również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, w przypadku towaru handlowego, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie nie dochodzi do ulepszenia. Nowe brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy, nadal dotyczy ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym w przypadku towaru handlowego nie mamy do czynienia z ulepszeniem oraz zastosowaniem konstrukcji pierwszego zasiedlenia w stosunku do - powstałych wskutek przebudowy Budynku - lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Z okoliczności przedstawionych w sprawie wynikało, że w dniu 6 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość od firmy L., na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanymi na niej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zakup został dokonany z VAT, ponieważ strony umowy wybrały opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Obecnie trwają prace budowlane, mające na celu przebudowanie Budynku i wyodrębnienie lokali mieszkalnych i użytkowych. Wartość prac budowalnych przekroczy 30% wartości początkowej Budynku jednakże należy podkreślić, że – jak wyjaśnił sam Wnioskodawca – zakupiony Budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, lecz jest traktowany jako towar handlowy, gdyż celem jego zakupu przez Spółkę była dalsza odsprzedaż powstałych w wyniku przebudowy lokali mieszkalnych i użytkowych, a w efekcie uzyskanie korzyści ekonomicznej poprzez wzrost wartości nieruchomości.

Co do zasady stwierdzić należy, że w przypadku wyodrębnienia nowych lokali w istniejącym budynku (traktowanych jako towar handlowy) nie mamy do czynienia z czynnością zdefiniowaną w art. 2 pkt 14 ustawy jako pierwsze zasiedlenie. Czynność wyodrębnienia lokalu w istniejącym budynku, stanowiącym towar handlowy nie spełnia bowiem definicji wybudowania, ani ulepszenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy na tle powołanych uregulowań prawnych stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży „nowych” lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, powstałych w wyniku podziału, (wydzielenia, wyodrębnienia) w istniejącym Budynku (traktowanych jako towar handlowy), nie mamy do czynienia z czynnością zdefiniowaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zbycie tych lokali, które powstały w wyniku podziału istniejącej w Budynku powierzchni, nie jest zatem automatycznie czynnością wykonaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z treści wniosku, miało miejsce już oddanie do użytkowania nabywcy, zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego Budynku. Transakcja nabycia przedmiotowego Budynku od kontrahenta korzystała bowiem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, przy czym strony umowy wybrały opcję opodatkowania.

Zatem skoro transakcja ta dokonana była po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to przyszła dostawa nie będzie transakcją dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym od niego.

Wobec powyższego sprzedaż „nowych” lokali mieszkalnych i lokali użytkowych (traktowanych jako towar handlowy) powstałych w wyniku podziału (wydzielenia) w istniejącym Budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako czynność, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana dostawa wyodrębnionych w wyniku przebudowy budynku lokali mieszkalnych i lokali użytkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek odpowiednio 8% i 23%.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tym samym, jeżeli wystąpi sytuacja, że Spółka będzie dokonywała dostawy lokali mieszkalnych i lokali użytkowych na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, może po spełnieniu wskazanych powyżej warunków, zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować transakcję zbycia tych lokali na zasadach ogólnych według stawki odpowiedniej dla danego lokalu.

Odnosząc się z kolei do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotowy Budynek, powołać należy treść art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nim, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabycia towaru lub wykonania usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz w sytuacji, gdy towary i usług nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowe zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy transakcja sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Budynek, na warunkach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotowy Budynek, jedynie w przypadku gdy strony umowy zrezygnują ze zwolnienia od podatku i wybiorą opodatkowanie na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wówczas prawo do odliczenia będzie przysługiwało w zakresie w jakim realizowane wydatki będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, przy uwzględnieniu zasad odliczenia, o których mowa odpowiednio w art. 86 i art. 90 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności przy założeniu, że prawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku przy transakcji nabycia Budynku od kontrahenta co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.