Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.346.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: Uznanie wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju i miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością oraz prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem tych usług.
Słowa kluczowe: badanie; elektrownia-elektrownia wiatrowa; nabycie; obszar; odliczenia-odliczenie podatku; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); terytorium-terytorium państwa; usługi; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   opodatkowania nabywanych usług - **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca sp. z o.o. wraz z X sp. z o.o., zwane dalej razem „Zamawiającą”, są spółkami powołanymi do realizacji projektu budowy na Morzu Bałtyckim morskich farm wiatrowych na obszarach zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2214, ze zm.) („Ustawa o obszarach morskich”) („Projekt”). Zarówno Wnioskodawca jak i X. są zarejestrowanymi podatnikami VAT (czynnymi).

W ramach Projektu Zamawiająca planuje zrealizować przedsięwzięcie polegające na wykonaniu badań dna morskiego mających na celu wstępne rozpoznanie warunków geotechnicznych i geologicznych w obszarze projektowanych morskich farm wiatrowych, określenie rodzaju i sposobu zalegania gruntów w podłożu oraz ocenę własności fizyko-mechanicznych tych gruntów.

Wykonanie powyższych prac Zamawiająca zleci wykonawcy lub wykonawcom („Wykonawca”) wyłonionemu w wyniku postępowania przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, ze zm.) („PZP”). Wykonawca będzie podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności lub osobą prawną, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji dla celów podatku VAT w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT. W związku z tym postępowaniem Zamawiająca będzie pełniła funkcję zamawiającego w rozumieniu przepisów PZP.

W celu zlecenia wykonania prac, z Wykonawcą zostanie zawarta odpowiednia umowa („Umowa”). Wykonawca zobowiąże się w niej do zrealizowania prac polegających na wykonaniu niezbędnych dla realizacji Projektu badań geologicznych dna morskiego na obszarach morskich farm wiatrowych znajdujących się w wyłącznej strefie ekonomicznej RP oraz związanych z nimi badań laboratoryjnych wraz z dokumentacją geologiczną. Prace te (dalej „Prace”) będą obejmowały:

*   uzyskanie przez Wykonawcę zgodnie z przepisami właściwego prawa ostatecznego pozwolenia/pozwoleń oraz wszelkich innych zgód, a także dokonanie niezbędnych zgłoszeń, celem wypłynięcia statkiem badawczym na morze i dokonanie odwiertów geologicznych w lokalizacjach wskazanych przez Zamawiających;

*   wykonanie 10 odwiertów geologicznych do głębokości 60m oraz 10 sondowań statycznych CPTU (Cone Penetration Test), na podstawie projektu robót geologicznych zatwierdzonego przez Komisję Dokumentacji Geologiczno-Inżynierskich w Ministerstwie Środowiska;

*   jako opcjonalne (na oddzielne zlecenie Zamawiających), wykonanie dodatkowych 30 sondowań statycznych CPTU do głębokości 30m we wskazanych przez Zamawiającego lokalizacjach;

*   pobór próbek do badań i wykonanie analizy laboratoryjnej pod kątem określenia podstawowych parametrów geotechnicznych stanowiących podstawę oceny warunków geotechnicznych powierzchniowej warstwy osadów;

*   jako opcjonalne (na oddzielne zlecenie Zamawiających), wykonanie dodatkowych badań laboratoryjnych oraz innych związanych z tymi badaniami prac;

*   sporządzenia raportu z wierceń i sondowań statycznych CPTU oraz raportu końcowego zawierającego wyniki analiz geologiczno-geotechnicznych.

Wykonawca badań będzie odpowiedzialny za przeprowadzenie kompleksowego zakresu Prac związanych z realizacją badań, w tym m.in. zapewnienie zarządzania, wsparcia technicznego i kompetentnej siły roboczej, nadzoru, statków, sprzętu, narzędzi, materiałów, materiałów eksploatacyjnych, prac tymczasowych i wszelkich innych zasobów niezbędnych do monitorowania, pomiarów, wierceń, badań i zapewnienia odpowiedniej jakości badań. Szczegółowy zakres Prac i wymagania wobec Wykonawcy zostaną określone w zawartej z nim umowie.

Odbiór Prac realizowanych przez Wykonawcę na morzu zostanie dokonany przez wyznaczonych przedstawicieli Zamawiającej i Wykonawcy i potwierdzony pisemnym protokołem zdawczo-odbiorczym wykonania tych Prac. Raport z wierceń i sondowań statycznych CPTU oraz raport końcowy będą dostarczone Zamawiającej w formie elektronicznej oraz dodatkowo w formie pisemnej. Zamawiająca dokona odbioru danego raportu w uzgodnionych terminach od ich przekazania przez Wykonawcę, bądź zgłosi w tych terminach zastrzeżenia lub uwagi do wykonanej Pracy. Niezgłoszenie zastrzeżeń lub uwag traktowane będzie jako odebranie danego Raportu.

W zamian za wykonanie Prac Wykonawca otrzyma wynagrodzenie ustalone w Umowie z Zamawiającą („Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie obejmie w szczególności wszystkie czynności Wykonawcy wynikające z umowy oraz związane z tym koszty, w tym wszelkie koszty Prac Wykonawcy, jego podwykonawców, koszty pozyskania, pracy, podróży, zakwaterowania i diet personelu Wykonawcy, materiałów i sprzętu oraz niezbędnych certyfikatów, licencji i ubezpieczeń, a także koszt wszelkich praw własności intelektualnej udzielonych Zamawiającej w związku z Umową oraz koszt wszystkich opłat, podatków, ceł i innych płatności, do jakich zobowiązany będzie Wykonawca w związku z wykonaniem Umowy. Podane w Umowie Wynagrodzenie nie zawiera podatku VAT. Faktury za wykonane w ramach Umowy Prace oraz faktury zaliczkowe, które są obciążone podatkiem od towarów i usług, będą wystawione na kwoty uwzględniające wysokość tego podatku zgodnie z przepisami prawa.

Morskie farmy wiatrowe zlokalizowane na obszarach morskich farm wiatrowych będą służyły Zamawiającej do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Zamawiającą w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług („VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonanie opisanych powyżej Prac, tj. badań geologicznych dna morskiego na obszarach morskich farm wiatrowych znajdujących się w wyłącznej strefie ekonomicznej w rozumieniu Ustawy o obszarach morskich oraz związanych z nimi badań laboratoryjnych wraz z dokumentacją geologiczną, będzie stanowiło opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdyby stanowisko przedstawione przez Zamawiającą w odniesieniu do pytania 1) zostało uznane za nieprawidłowe, tzn. organ wydający interpretację indywidualną uznałby, że wykonanie opisanych powyżej Prac stanowiło opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT, Zamawiająca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Prac?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Zamawiającej, wykonanie opisanych powyżej Prac, tj. badań geologicznych dna morskiego na obszarach morskich farm wiatrowych znajdujących się w wyłącznej strefie ekonomicznej w rozumieniu Ustawy o obszarach morskich oraz związanych z nimi badań laboratoryjnych wraz z dokumentacją geologiczną, nie będzie stanowiło opodatkowanego VAT w Polsce odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Ad. 2. Jednakże w przypadku, gdyby stanowisko przedstawione przez Zamawiającą w odniesieniu do pytania 1) zostało uznane za nieprawidłowe, tzn. organ wydający interpretację indywidualną uznałby, że wykonanie opisanych powyżej Prac stanowiło opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT, Zamawiająca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Prac.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, import towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Z kolei w świetle Dyrektywy VAT, „państwo członkowskie” i „terytorium państwa członkowskiego” oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w Dyrektywie.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (C-111/05), „wobec faktu, że traktat \[ustanawiający Wspólnotę Europejską\] nie zawiera dokładniejszej definicji terytorium objętego zakresem suwerenności każdego państwa członkowskiego, do każdego z państw członkowskich należy określenie zakresu i granic tego terytorium w zgodzie z zasadami prawa międzynarodowego publicznego”.

Zgodnie z art. 2 konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r., która weszła w życie w dniu 16 listopada 1994 r. i została zatwierdzona decyzją Rady 98/392/WE z dnia 23 marca 1998 r. (Dz.U. L 179, str. 1; zwanej dalej „Konwencją o prawie morza”), suwerenność państwa nadbrzeżnego rozciąga się na morze terytorialne, na jego dno i podglebie. Terytorium państw członkowskich w rozumieniu art. 299 WE obejmuje zatem również morze terytorialne, jego dno i podglebie, przy czym do każdego z państw członkowskich należy określenie szerokości swego morza terytorialnego do granicy nieprzekraczającej 12 mil morskich, zgodnie z art. 3 Konwencji o prawie morza.

Zgodnie z art. 55 Konwencji o prawie morza, wyłączna strefa ekonomiczna to obszar znajdujący się poza granicami morza terytorialnego i przylegający do tego morza, który podlega specjalnemu reżimowi prawnemu ustalonemu w tej konwencji, zgodnie z którym prawa i jurysdykcja państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw regulowane są przez stosowne postanowienia konwencji. Suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka ogranicza się do obszarów działalności, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza.

W szczególności, zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
    4.  inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Z drugiej strony wszystkie państwa, zarówno nadbrzeżne, jak i śródlądowe, korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej zainteresowanego państwa z wymienionych konwencji wolności żeglugi i przelotu, układania podmorskich kabli i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, jakie wiążą się z tymi wolnościami w związku z używaniem statków morskich i powietrznych oraz podmorskich kabli i rurociągów, o ile jest to zgodne z innymi postanowieniami konwencji.

Konwencja o prawie morza została ratyfikowana przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r. Jej postanowienia zostały implementowane do prawa krajowego.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1869, ze zm.) („Ustawa o granicy państwowej”), nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2214, ze zm.) („Ustawa o obszarach morskich”), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, strefa przyległa, wyłączna strefa ekonomiczna - zwane „polskimi obszarami morskimi”. Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ww. ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 Ustawy o obszarach morskich, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
    4.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Z powyższych przepisów Ustawy o obszarach morskich wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajdująca się na obszarze morskim RP nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej jedynie ograniczone prawa m.in. w zakresie budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń, badań naukowych morza, ochrony i zachowania środowiska morskiego, oraz wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Tym samym, w ocenie Zamawiającej, usługi, których miejscem świadczenia będzie obszar wyłącznej strefy ekonomicznej RP, nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce, gdyż obszar ten nie stanowi terytorium RP. Należy zwrócić uwagę, że fakt, iż Polska posiada na gruncie prawa międzynarodowego pewne ograniczone uprawnienia w wyłącznej strefie ekonomicznej nie oznacza, że strefa ta należy do terytorium Polski. Z kolei ustawodawca w Polsce zdecydował się na to, by zakres terytorialny obowiązywania Ustawy o VAT ograniczyć do czynności wykonywanych na terytorium RP, co wynika z literalnego brzmienia przepisów Ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami prawa międzynarodowego i krajowego dotyczącego terytorium państwa. Zasada racjonalnego ustawodawcy wskazuje, że gdyby ustawodawca ten miał zamiar rozszerzyć zakres stosowania Ustawy o VAT także na terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej, to wskazałby to w treści odpowiednich przepisów. Ustawodawca polski nie zdecydował się jednak na takie rozwiązanie i ograniczył zakres stosowania Ustawy o VAT do terytorium RP, które nie obejmuje morskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Polski.

Konkluzja taka znajduje także uzasadnienie w treści najwyższego aktu w hierarchii aktów prawa, jakim jest Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że treści ustawy rozstrzyga o zakresie opodatkowania, także w sensie terytorialnym, i nie może być on rozszerzany na podstawie wykładni przepisów, których literalne brzmienie nie budzie wątpliwości.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e. W myśl art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazany wyżej przepis jest oparty na treści art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - zwana także: „Dyrektywa VAT” - który przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązuje także rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1) („Rozporządzenie wykonawcze”). Zgodnie z art. 31 a ust. 1 podsekcji 6a Rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Wynika z tego, że dla ustalania miejsca opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości kluczową przesłanką jest fakt, że dane usługi nie są powiązane z bliżej nieokreślonym miejscem, lecz z góry znaną lokalizacją.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b Rozporządzenia wykonawczego, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Art. 31a ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego zwiera otwarty katalog przykładowych usług, który należy uznać za związane z nieruchomościami. Katalog ten nie ma charakteru wyczerpującego, a ujęte w nim przypadki wyznaczają kierunek kwalifikacji zdarzeń uznawanych za związane z nieruchomościami. Jako przykład zdarzeń powiązanych z nieruchomościami Rozporządzenie wymienia m.in. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu.

Jako przykład Zamawiająca zwraca uwagę, że na podstawie wskazanych wyżej przepisów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w interpretacji z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.477.2017.2.PC, iż usługi analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacja studzienek kontrolnych są związane z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Właśnie m.in. z uwagi na ten fakt, zdaniem organu podatkowego miejsce opodatkowania tych usług znajduje się w miejscu położenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje uzasadniony jest wniosek, że z racji określonego położenia planowanej inwestycji morskiej farmy wiatrowej (obszar morskich farm wiatrowych, zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej), Prace, tj. badania geologiczne dna morskiego oraz związane z nimi badania laboratoryjne wraz z dokumentacją geologiczną, należy potraktować jako związane z konkretną lokalizacją (mające charakter usług związanych z konkretną lokalizacją). Usługi będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością, gdyż lokalizacja inwestycji jest określona. Usytuowanie nieruchomości podyktowane jest m.in. specyfiką wykorzystania zasobu naturalnego tego miejsca, tj. wiatru. Samo położenie inwestycji determinuje w ogóle zasadność całego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym, zdaniem Zamawiającej, wykonanie opisanych powyżej Prac, tj. badań geologicznych dna morskiego na obszarach morskich farm wiatrowych znajdujących się w wyłącznej strefie ekonomicznej w rozumieniu Ustawy o obszarach morskich oraz związanych z nimi badań laboratoryjnych wraz z dokumentacją geologiczną, nie będzie stanowiło opodatkowanego VAT w Polsce odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - Pytanie 2

W przypadku, gdyby stanowisko przedstawione przez Zamawiającą w odniesieniu do pytania 1) zostało uznane za nieprawidłowe, tzn. organ wydający interpretację indywidualną uznałby, że wykonanie opisanych powyżej Prac stanowiło opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT, Zamawiająca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Prac.

Co do zasady, obowiązek wykazania należnego podatku VAT spoczywałby w takim przypadku na Wykonawcy świadczącym usługę a podatek VAT byłby zawarty w należnym mu wynagrodzeniu (wartość brutto).

Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy Zamawiająca byłaby podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania Prac, tj. m.in. sytuacji, w której:

1.  byłaby ona nabywającym usługi wymienione w załączniku 14 do Ustawy o VAT;
2.  Wykonawcą byłby podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami, podatnik ten nie byłby zarejestrowany w Polsce.

We wskazanych wyżej przypadkach podmiotem zobowiązanym do wykazania podatku VAT należnego z tytułu Prac byłaby Zamawiająca jako nabywca (opodatkowanie po stronie nabywcy w formie tzw. odwróconego obciążenia).

Gdyby zatem nabycie Prac przez Zamawiającą spełniało którykolwiek z wymienionych wyżej warunków, np. świadczącym usługi byłby podmiot zagraniczny nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i niezarejestrowany jako podatnik VAT, wówczas to Zamawiająca będzie zobowiązana do wykazania podatku VAT z tytułu nabycia Prac.

W świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów wskazanych w ustawie.

Jak wynika z powołanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zamawiająca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Morska farma wiatrowa, którą zamierza wybudować będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Zamawiającą w ramach czynności opodatkowanych VAT. Prace będą więc wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. do realizacji Projektu, którego efektem będzie produkcja i sprzedaż energii elektrycznej podlegająca opodatkowaniu VAT. Warunek odliczenia podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT będzie zatem spełniony.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających m.in. z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, ale także kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług oraz dostawy towarów, dla których zgodnie z Ustawą o VAT podatnikiem jest ich nabywca. Niezależnie więc od sposobu wykazania podatku należnego z tytułu wykonanych Prac, w obu opisanych wyżej przypadkach Zamawiająca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   opodatkowania nabywanych usług (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) (art. 8 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Co więcej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Jak już bowiem wskazano, podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Zatem od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten przyjmuje jako kryterium nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich oraz w celu zapewnienia jednolitego stosowania systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.U.UE.L.284.1 z dnia 26 października 2013 r.) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.1 z dnia 23 marca 2011 r., z późn. zm.; zwane dalej rozporządzeniem 282/2011) w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Rozporządzenie 282/2011 wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Uregulowano w nim m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie w Rozdziale V podsekcji 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. W rozporządzeniu zdefiniowane zostało pojęcie nieruchomości, określono też rodzaj związku z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych usług uznanych oraz nieuznanych za usługi związane z nieruchomościami.

Stosownie do art. 31a ust. 1 podsekcji 6a rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

W świetle powołanych regulacji o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Tylko usługi ściśle związane z nieruchomościami, których przedmiotem jest oznaczona nieruchomość, stanowiąca centralny, konieczny i konstytutywny element świadczenia, są objęte dyspozycją art. 47 Rady 2006/112/WE i opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką (zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT) powołaną do realizacji Projektu budowy na Morzu Bałtyckim morskich farm wiatrowych na obszarach zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej. W ramach Projektu Spółka (Zamawiająca) planuje zrealizować przedsięwzięcie polegające na wykonaniu badań dna morskiego mających na celu wstępne rozpoznanie warunków geotechnicznych i geologicznych w obszarze projektowanych morskich farm wiatrowych, określenie rodzaju i sposobu zalegania gruntów w podłożu oraz ocenę własności fizyko-mechanicznych tych gruntów.

Wykonanie powyższych prac Zamawiająca zleci Wykonawcy wyłonionemu w wyniku postępowania przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy PZP. Wykonawca będzie podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności lub osobą prawną, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji dla celów podatku VAT w rozumieniu art. 28a ustawy. W związku z tym postępowaniem Zamawiająca będzie pełniła funkcję zamawiającego w rozumieniu przepisów PZP.

W celu zlecenia wykonania prac z Wykonawcą zostanie zawarta Umowa, na podstawie której Wykonawca zobowiąże się do zrealizowania Prac polegających na wykonaniu niezbędnych dla realizacji Projektu badań geologicznych dna morskiego na obszarach morskich farm wiatrowych znajdujących się w wyłącznej strefie ekonomicznej RP oraz związanych z nimi badań laboratoryjnych wraz z dokumentacją geologiczną. Prace te będą obejmowały:

*   uzyskanie przez Wykonawcę zgodnie z przepisami właściwego prawa ostatecznego pozwolenia/pozwoleń oraz wszelkich innych zgód, a także dokonanie niezbędnych zgłoszeń, celem wypłynięcia statkiem badawczym na morze i dokonanie odwiertów geologicznych w lokalizacjach wskazanych przez Zamawiających;

*   wykonanie 10 odwiertów geologicznych do głębokości 60m oraz 10 sondowań statycznych CPTU (Cone Penetration Test), na podstawie projektu robót geologicznych zatwierdzonego przez Komisję Dokumentacji Geologiczno-Inżynierskich w Ministerstwie Środowiska;

*   jako opcjonalne (na oddzielne zlecenie Zamawiających), wykonanie dodatkowych 30 sondowań statycznych CPTU do głębokości 30m we wskazanych przez Zamawiającego lokalizacjach;

*   pobór próbek do badań i wykonanie analizy laboratoryjnej pod kątem określenia podstawowych parametrów geotechnicznych stanowiących podstawę oceny warunków geotechnicznych powierzchniowej warstwy osadów;

*   jako opcjonalne (na oddzielne zlecenie Zamawiających), wykonanie dodatkowych badań laboratoryjnych oraz innych związanych z tymi badaniami prac;

*   sporządzenia raportu z wierceń i sondowań statycznych CPTU oraz raportu końcowego zawierającego wyniki analiz geologiczno-geotechnicznych.

Wykonawca badań będzie odpowiedzialny za przeprowadzenie kompleksowego zakresu Prac związanych z realizacją badań, w tym m.in. zapewnienie zarządzania, wsparcia technicznego i kompetentnej siły roboczej, nadzoru, statków, sprzętu, narzędzi, materiałów, materiałów eksploatacyjnych, prac tymczasowych i wszelkich innych zasobów niezbędnych do monitorowania, pomiarów, wierceń, badań i zapewnienia odpowiedniej jakości badań. Szczegółowy zakres Prac i wymagania wobec Wykonawcy zostaną określone w zawartej z nim umowie.

Morskie farmy wiatrowe zlokalizowane na obszarach morskich farm wiatrowych będą służyły Zamawiającej do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Zamawiającą w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy (zamawiającego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych) dotyczą m.in. ustalenia miejsca świadczenia (a tym samym opodatkowania) usług nabytych od Wykonawcy, tj. ww. Prac polegających na wykonaniu niezbędnych dla realizacji Projektu badań geologicznych dna morskiego na obszarach morskich farm wiatrowych znajdujących się w wyłącznej strefie ekonomicznej RP oraz związanych z nimi badań laboratoryjnych wraz z dokumentacją geologiczną.

Wnioskodawca uważa, że nabywane Prace należy uznać za usługi związane z konkretną nieruchomością położoną w wyłącznej strefie ekonomicznej. Przy czym, zdaniem Spółki, obszar ten nie stanowi terytorium kraju, a tym samym nabywane usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że kwestia uznania terenu pokrytego wodą za nieruchomość była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości unii Europejskiej). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, dotyczącej wykładni art. 13 część B lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z późn. zm.), Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż teren jest w całości lub w części zalany wodą, nie jest przeszkodą dla jego kwalifikacji jako nieruchomości, która może stanowić przedmiot wynajmu lub dzierżawy. Z wyroku tego wynika, że właściciel takiej nieruchomości może udostępnić ten teren w całości, w tym wyodrębnione jego części, jednak nie dotyczy to jakiejś ilości wody tylko określonej części basenu portowego. Powierzchnia takiego basenu - pokryta wodą, odgrodzona w sposób trwały - nie może być przemieszczona, zatem jest nieruchomością.

W przedstawionej sprawie Wykonawca zrealizuje Prace polegające na wykonaniu badań geologicznych dna morskiego na obszarach morskich farm wiatrowych znajdujących się w wyłącznej strefie ekonomicznej RP oraz związanych z nimi badań laboratoryjnych wraz z dokumentacją geologiczną. Prace te, jak wynika z wniosku, są niezbędne dla realizacji Projektu budowy morskich farm wiatrowych na obszarze Morza Bałtyckiego objętym ww. badaniami. Przedmiotowe badania, wykonywane w ramach Projektu, mają na celu wstępne rozpoznanie warunków geotechnicznych i geologicznych w obszarze projektowanych morskich farm wiatrowych, określenie rodzaju i sposobu zalegania gruntów w podłożu oraz ocenę własności fizyko-mechanicznych tych gruntów.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz powołane regulacje prawne należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z racji określonego położenia planowanej inwestycji morskiej farmy wiatrowej, nabywane Prace, tj. badania geologiczne dna morskiego oraz związane z nimi badania laboratoryjne wraz z dokumentacją geologiczną, należy uznać za związane z konkretną lokalizacją. Jak podkreślił Wnioskodawca, usługi będą związane z konkretną, sprecyzowaną nieruchomością, gdyż lokalizacja planowanej inwestycji (budowy farm wiatrowych) jest określona. Usytuowanie nieruchomości podyktowane jest m.in. specyfiką wykorzystania zasobu naturalnego tego miejsca, tj. wiatru. Samo położenie inwestycji determinuje zasadność całego przedsięwzięcia. Na konkretną lokalizację przedsięwzięcia wskazują też czynności, jakie zostaną wykonane w ramach realizacji Prac, w szczególności dokonanie odwiertów geologicznych (a także dodatkowych sondowań statycznych) w konkretnych lokalizacjach wskazanych przez Wnioskodawcę oraz pobór próbek dna morskiego do badań i analiz.

Zatem w niniejszej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę Prace związane są z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi/morza), której lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia usług. Nieruchomość ta stanowi element składowy świadczenia i jest elementem niezbędnym z punktu widzenia wykonania Prac, których realizacja nie byłaby możliwa bez nieruchomości stanowiącej ich przedmiot.

Mając więc na uwadze, że realizacja Prac przez Wykonawcę w ramach zawartej z Wnioskodawcą Umowy jest zdeterminowana istnieniem konkretnej nieruchomości zlokalizowanej na obszarach planowanych morskich farm wiatrowych w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej i nie może odbywać się w oderwaniu od tego konkretnie wskazanego obszaru będącego nieruchomością, należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością. Zatem przy określaniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Tym samym, miejscem opodatkowania opisanych Prac nabywanych przez Wnioskodawcę będzie miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością. W analizowanym przypadku, skoro nieruchomość położona jest na Obszarach Morskich Farm Wiatrowych zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej RP, to miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie wskazana wyłączna strefa ekonomiczna.

Odnosząc się do będącej przedmiotem zapytania kwestii opodatkowania opisanych Prac na terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej (tj. w miejscu położenia nieruchomości) trzeba wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1869, z późn. zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Z kolei według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2214, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu.

Ponadto art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach.

Również zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Stosownie zaś do art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Z powyższych przepisów wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny określający jurysdykcję i prawa państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach niniejszej konwencji w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został wskazany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym artkule zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, ze morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Zatem realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Trzeba zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefie ekonomicznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wnioskować, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Analiza powołanych regulacji wskazuje, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. elektrowni wiatrowych wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada będzie odnosić się do wszelkich działań związanych z realizacją inwestycji w postaci budowy morskich farm wiatrowych. Jak bowiem wynika z art. 22 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania w celach energetycznych wiatru).

W świetle powyższych ustaleń należy więc uznać, że w zakresie Prac, które zrealizuje Wykonawca na rzecz Wnioskodawcy, polegających na przeprowadzeniu badań geologicznych dna morskiego na obszarach morskich farm wiatrowych znajdujących się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz związanych z nimi badań laboratoryjnych wraz z dokumentacją geologiczną, wykonanie jurysdykcji odbywać się będzie na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w niniejszej sprawie, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalone będzie w oparciu o art. 28e ustawy, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się na obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, która w tym przypadku traktowana jest jak część terytorium kraju, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy – w zakresie objętym pytaniem nr 1 - zgodnie z którym wykonanie Prac „nie będzie stanowiło opodatkowanego VAT w Polsce odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT”, należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem zapytania jest również prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych Prac w przypadku uznania ich za usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

Na podstawie generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nabędzie od Wykonawcy usługi polegające na wykonaniu badań geologicznych dna morskiego na obszarach morskich farm wiatrowych znajdujących się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz związanych z nimi badań laboratoryjnych wraz z dokumentacją geologiczną. Prace te będą wykonane w ramach realizacji przez Wnioskodawcę Projektu budowy morskich farm wiatrowych, które będą służyły Wnioskodawcy do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem nabyte Prace będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, skoro są niezbędne dla realizacji Projektu, którego efektem będzie produkcja i sprzedaż energii elektrycznej podlegająca opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, jak wynika z rozstrzygnięcia dokonanego w niniejszej interpretacji w odpowiedzi na pytanie nr 1, nabyte przez Wnioskodawcę Prace będą usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce.

Oznacza to, że w przedstawionej sprawie spełnione będą warunki uprawniające do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Wykonawcy opisanych we wniosku usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy – w zakresie objętym pytaniem nr 2 - zgodnie z którym Wnioskodawca będzie miał „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Prac”, uznaje się za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.