Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-41/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Czy w związku z połączeniem Spółki oraz SKA realizowanym poprzez przejęcie całego majątku SKA przez Spółkę, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kompensata; komplementariusz; majątek; przychód; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-udział własny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych połączenia spółki akcyjnej ze spółką komandytowo-akcyjną, która w momencie połączenia nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe;**
*   uzasadnienia prawnego w części dotyczącej art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółki akcyjnej ze spółką komandytowo-akcyjną, która w momencie połączenia nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 grudnia 2014 r. Spółka nabyła całość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). W przyszłości nie jest wykluczone, iż nastąpi połączenie Spółki oraz SKA poprzez przejęcie całego majątku SKA przez Spółkę w zamian za niewielką ilość udziałów własnych Spółki wydanych na rzecz komplementariusza SKA (dalej: „A.”).

W wyniku przejęcia SKA, w której Spółka będzie jedynym akcjonariuszem, kapitał zakładowy Spółki podwyższony zostanie jedynie o minimalną kwotę, w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do wydania nowych udziałów Spółki na rzecz A. (wartość nowych udziałów Spółki wydanych na rzecz A. będzie odpowiadała wartości praw i obowiązków A. w SKA). Pozostała część przejętego majątku SKA zostanie docelowo alokowana na kapitał zapasowy Spółki.

Aktualny rok obrotowy SKA rozpoczął się z dniem 1 listopada 2013 r. i zakończy się z dniem 31 października 2015 r. Spółka zakłada, iż planowane połączenie Spółki oraz SKA nastąpi w trakcie trwania ww. roku obrotowego SKA (aczkolwiek dokładna data połączenia nie jest jeszcze znana). Powyższe oznacza, iż w momencie połączenia SKA będzie wciąż spółką transparentną na gruncie CIT (nie będzie podatnikiem CIT), a skutki połączenia Spółki oraz SKA powinny być oceniane według przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stwierdzenie jest elementem przedstawionego stanu faktycznego i Spółka nie oczekuje analizy przedmiotowej kwestii przez organ podatkowy w trakcie rozpatrywania niniejszego wniosku.

Spółka przewiduje, iż na moment połączenia Spółki oraz SKA, w SKA może występować zysk osiągnięty w trakcie trwania aktualnego roku obrotowego SKA. Jednocześnie w SKA nie będą występowały kapitały utworzone z zysku wypracowanego w poprzednich latach obrotowych SKA. Do planowanego dnia połączenia Spółka nie otrzyma od SKA dywidendy ani też innych wypłat z tytułu udziału w zyskach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem Spółki oraz SKA realizowanym poprzez przejęcie całego majątku SKA przez Spółkę, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem Spółki oraz SKA realizowanym poprzez przejęcie całego majątku SKA przez Spółkę, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Na wstępie należy zauważyć, iż w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco). Nie jest w szczególności dopuszczalne rozszerzanie w drodze stosowania wykładni czy analogii przedmiotu i zakresu opodatkowania. Powyższa dyrektywa interpretacyjna znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, w myśl której obowiązek o charakterze podatkowym może zostać nałożony wyłącznie w drodze ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż żaden z przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. nie regulował konsekwencji podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Co za tym idzie, w świetle zaprezentowanych zasady wykładni przepisów podatkowych, uznać należy, iż w przepisach ustawy o CIT obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. brak jest normy prawnej nakazującej Spółce rozpoznanie przychodu podatkowego w sytuacji połączenia z SKA, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania przedmiotowego przychodu w związku z planowaną operacją gospodarczą.

Niezależnie od powyższego, neutralność podatkową planowanej operacji wywieść można również z wykładni przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z norma prawną wyrażoną w art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek kapitałowych, nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu podatkowego dla spółki przejmującej (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Połączenie spółek kapitałowych wiązać może się z powstaniem dochodu podatkowego po stronie spółki przejmującej wyłącznie w sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10% (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Mając powyższe na uwadze, w przypadku zastosowania w w. przepisów (zrekonstruowanej w oparciu o ich brzmienie normy prawnej) do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, uznać należałoby, iż przejęcie SKA przez Spółkę nie powinno prowadzić do powstania po stronie Spółki przychodu (dochodu) do opodatkowania CIT z uwagi na fakt, iż na dzień połączenia Spółka posiadać będzie 100% akcji SKA.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Analogiczną regulację w zakresie wyłączenia z katalogu przychodów podatkowych wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów (akcji), przekazanych na kapitał zapasowy, zawiera art. 12 ust 4 pkt 11 ustawy o CIT.

Jak już zostało podkreślone, w związku z przejęciem majątku SKA przez Spółkę na skutek połączenia, podwyższony zostanie kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Spółki (otrzymany w wyniku połączenia majątek znajdzie odzwierciedlenie pod pozycją kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego w bilansie Spółki). W związku z powyższym, również w przypadku zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT nie powinno ulegać wątpliwości, iż otrzymanie przez Spółkę majątku SKA na skutek połączenia nie powinno prowadzić do powstania po stronie Spółki przychodu opodatkowanego CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wymienić można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (IPPB3/423-573/12-4/AG), w której czytamy: „(\`(...)\`) w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA)”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2013 r. (IPPB3/423-303/13-2/DP), w której czytamy: „Odnosząc powyższe uregulowania do sytuacji, której zaistnienie w przyszłości przewiduje Wnioskodawca, wyjaśnić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie polegające na jednoczesnym przejęciu spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) oraz innej spółki kapitałowej (Drugi Wspólnik), będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo”,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2013 r. (IPTPB3/423- 197/13-4/GG), w której czytamy: „Odnosząc powyższe uregulowania do sytuacji, której zaistnienie w przyszłości przewiduje Wnioskodawca, wyjaśnić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie polegające na jednoczesnym przejęciu spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo (\`(...)\`) Zgodzić się więc należy z wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Posiadany udział w spółce przejmowanej zagwarantuje Wnioskodawcy brak obowiązku opodatkowania tego rodzaju transakcji”.

Analogiczny pogląd zaprezentowany został również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. (IPPB3/423-232/13-2/DP) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPB3/423-308/13-2/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych połączenia spółki akcyjnej ze spółką komandytowo-akcyjną, która w momencie połączenia nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – uznaje się za **prawidłowe;**
*   uzasadnienia prawnego w części dotyczącej art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznaje się za **nieprawidłowe.**

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia spółki komandytowo-akcyjnej z Wnioskodawcą, który przed planowanym połączeniem będzie posiadał status akcjonariusza w przejmowanej spółce. Przejęcie SKA przez Wnioskodawcę nastąpi przez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki przejmowanej. Wnioskodawca wyda jednocześnie udziały własne na rzecz drugiego wspólnika spółki przejmowanej (komplementariusza). Nadwyżka wartości majątku przejmowanej spółki zostania alokowana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca rozważa kwestię powstania po jego stronie przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, na gruncie przepisów art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do problemu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że stosownie do tych przepisów, do przychodów podatkowych nie zalicza się:

1.  przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);
2.  dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Sytuacje wymienione w powołanych unormowaniach należą do zamkniętego katalogu tzw. wyłączeń z przychodów, uregulowanych w art. 12 ust. 4 ustawy. Przepis ten ma charakter szczególny – jest zastrzeżeniem do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podstawowej regulacji omawianej ustawy w zakresie przychodów. Jeżeli podatnik uzyskuje przysporzenie, które jest wymienione w omawianym katalogu to danego przysporzenia nie uważa się za jego przychód podatkowy. Tak się dzieje w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, gdyż zakłada on, że dojdzie do przejęcia majątku SKA, a wartość tego majątku zostanie w całości alokowana na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Tak więc w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostała wartość przejętego majątku odniesiona zostanie na kapitał zapasowy Spółki, przez co wypełniona zostanie norma zawarta w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy. Tym samym należy przyznać rację Wnioskodawcy, że opisane przejęcie SKA nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozpoznania po jego stronie przychodu podatkowego ze względu na konieczność zastosowania powołanych wyżej przepisów szczególnych ustawy wyłączających możliwość zaliczenia osiągniętego przysporzenia do przychodów podatkowych.

Nie można jednak zgodzić się z pozostałą częścią uzasadnienia Spółki, która twierdzi, że omawiane połączenie i związane z nim przejęcie majątku SKA jest neutralne podatkowo ze względu na brak przepisu szczególnego przewidującego opodatkowanie tego rodzaju transakcji. Z takim tokiem rozumowania nie można się zgodzić, gdyż brak normy szczególnej nie przekreśla możliwości rozpoznania przychodu na zasadach ogólnych w związku z uzyskanym przysporzeniem majątkowym. Treść przepisu art. 12 rozpoczyna się bowiem od sformułowania: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe:
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze(\`(...)\`)”.

Taki sposób uregulowania kwestii przychodów podatkowych w przepisach ustawy CIT daje podstawy do uznania, że za przychód należy uznać wszelkie przysporzenie majątkowe powiększające stan posiadania podatnika, a wymienione wprost w ustawie przychody stanowią otwarty katalog ze względu na użyte sformułowanie „w szczególności”. Brak normy szczególnej nie przekreśla zatem możliwości uznania danego przysporzenia za przychód podatkowy. Tak jest w omawianej sytuacji, gdyż Spółka w wyniku omawianego połączenia uzyskuje określony majątek, jednakże majątek ten zostanie wyłączony z przychodów ze względu na dokonaną później jego alokację na kapitał zakładowy oraz zapasowy Spółki.

Za nieprawidłową należy uznać również argumentację Spółki, która twierdzi, że omawiane połączenie jest neutralne podatkowo za względu na możliwość odpowiedniego zastosowania przepisu art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną, wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%. dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejski ego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ze względu na fakt, że planowane jest połączenia podatnika podatku CIT ze spółką osobową, która podatnikiem tego podatku w momencie połączenia nie będzie. Omawiany przepis odnosi się natomiast do połączenia spółek, które są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wprost z przepisu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem. A zatem omawiana norma nie może mieć zastosowania do sytuacji Spółki, gdyż w omawianym przepisie szczególnym jasno wskazano do jakich sytuacji się odnosi. W takim przypadku obowiązuje zasada, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco („exceptiones non sunt extendae”). Poza tym przedmiotowe zdarzenie może być ocenione na podstawie ogólnych zasad regulujących zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Podsumowując całość powyższych wywodów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych ze względu na konieczność zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako nieprawidłową należy jednak uznać argumentację Wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 omawianej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.