Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.742.2018.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury zakupu dotyczącej adaptacji i remontu w ramach wydatków inwestycyjnych, poniesionych w części odpowiadającej wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, po dokonaniu bezpośredniej alokacji ww. wydatków w ramach zrealizowanego zadania; prawao do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, właściwą dla jednostki budżetowej (SOSW); brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu poniesionych przy realizacji zadania, w części odpowiadającej wykorzystaniu zakupów do czynności niepodlegających ustawie o VAT, po dokonaniu bezpośredniej alokacji ww. wydatków w ramach zrealizowanego zadania;
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury zakupu dotyczącej adaptacji i remontu w ramach wydatków inwestycyjnych, poniesionych w części odpowiadającej wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, po dokonaniu bezpośredniej alokacji ww. wydatków w ramach zrealizowanego zadania;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, właściwą dla jednostki budżetowej (SOSW);

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu poniesionych przy realizacji zadania, w części odpowiadającej wykorzystaniu zakupów do czynności niepodlegających ustawie o VAT, po dokonaniu bezpośredniej alokacji ww. wydatków w ramach zrealizowanego zadania;

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury zakupu dotyczącej adaptacji i remontu w ramach wydatków inwestycyjnych, poniesionych w części odpowiadającej wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, po dokonaniu bezpośredniej alokacji ww. wydatków w ramach zrealizowanego zadania;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, właściwą dla jednostki budżetowej (SOSW);

*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu poniesionych przy realizacji zadania, w części odpowiadającej wykorzystaniu zakupów do czynności niepodlegających ustawie o VAT, po dokonaniu bezpośredniej alokacji ww. wydatków w ramach zrealizowanego zadania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat …jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, m.in. z Ośrodkiem Szkolno-Wychowawczym, zwanym dalej SOSW i Poradnią Psychologiczno-Pedagogiczną, zwaną dalej PPP.

SOSW jest powiatową jednostką budżetową, placówką publiczną prowadzoną przez Powiat na podstawie ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 t.j. ze zm.), zgodnie z rozporządzeniem MEN z 22 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczególnych zasad działania placówek publicznych (Dz. U. 2015 r. poz. 1872 ze zm.). Nauka w Ośrodku jest bezpłatna, od uczniów i wychowanków Ośrodka nie są pobierane opłaty za naukę, terapię czy rehabilitację.

PPP jest powiatową jednostką budżetową, placówką publiczną prowadzoną przez Powiat na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia l lutego 2013 r. w sprawie szczególnych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych.

Powiat …. w roku 2017 rozpoczął realizację zadania pn. „…..”, zwanym dalej SOSW. Przed realizacją zadania założono, że część remontowanego budynku będzie przeznaczona pod wynajem dla Powiatowej Stacji Sanitarno–Epidemiologicznej, zwanej dalej PSSE. PSSE jest podmiotem leczniczym i prowadzi działalność w formie jednostki budżetowej. Organem założycielskim jest Wojewoda ….. PSSE realizuje zadania nałożone ustawą z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1261 ze zm.).

Właścicielem budynku objętego adaptacją i remontem jest Powiat ….. Powiat ….. przekazał budynek w trwały zarząd, na czas nieoznaczony na rzecz SOSW, na podstawie decyzji Zarządu Powiatu w …… z dnia 23 czerwca 2004 r. SOSW nie ponosi kosztów z tytułu trwałego zarządu.

Zarząd Powiatu wyraził zgodę na zawarcie umowy użyczenia pomiędzy SOSW a PPP na bezpłatne użytkowanie części pomieszczeń budynku (poziom 0,00m), objętego przeprowadzoną adaptacją i remontem. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony.

Pomieszczenia znajdujące się na poziomie (-) 3,50m zaadaptowano i wyremontowano na pomieszczenia biurowe dla Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w ……. Zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu, pomiędzy SOSW a PSSE została zawarta odpłatna umowa najmu na okres 25 lat. Faktury za najem wysławiane są przez SOSW i ujęte w deklaracji cząstkowej VAT - 7 jednostki budżetowej.

Zakres prac obejmował przeprowadzenie robót, zarówno pomieszczeń na poziomie 0,00m (z przeznaczeniem dla PPP), jak i pomieszczeń na poziomie (-) 3,50m (z przeznaczeniem dla PSSE). Granicą użytkowania przez PSSE są drzwi na poziomie 0,00m do klatki schodowej poziomu 0,00/(-) 3,50m wraz ze schodami, prowadzącymi na poziom (-) 3,50m. Wykonano następujące prace: z branży ogólnobudowlanej (m.in.: ściany działowe, posadzki z izolacją, okładziny ścienne i podłogowe, malatura, stolarka wewnętrzna), instalacje sanitarne (wody i kanalizacji, biały montaż, baterie, przystosowanie do osób niepełnosprawnych, klimatyzacji i wentylacji mechanicznej) i instalacje elektryczne (rozdzielnice elektryczne, instalacje odbiorcze silnoprądowe-gniazda wtykowe, instalacja alarmowa, ochrona od porażeń, główny wyłącznik prądu, montaż agregatu prądotwórczego z układem SZR, oświetlenia). Przeprowadzone prace obejmują zarówno pomieszczenia z przeznaczeniem dla PPP do nieodpłatnej umowy użyczenia, jak również pod odpłatny najem dla PSSE.

Realizatorem inwestycji jest Powiat ……, na który wystawione są faktury (tj. za dokumentację techniczną, nadzór inwestorski, za adaptację i przebudowę pomieszczeń i inne prace remontowe). Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach zrealizowanej inwestycji wystawione zostały na Powiat i ujęte w księgach rachunkowych urzędu, tj. Starostwa Powiatowego. Płatność za faktury dokonana została ze środków zabezpieczonych w planie finansowym Starostwa. Po zakończeniu zadania, powstały majątek zastanie przekazany nieodpłatnie SOSW, na podstawie dokumentu PT jako zwiększenie wartości środka trwałego istniejącego budynku.

Powiat jest w stanie dokładnie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków z faktury dotyczącej adaptacji i przebudowy pomieszczeń w budynku SOSW do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej (część budynku, który jest przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy SOSW a PSSE) i niepodlegającej opodatkowaniu VAT (część budynku oddanego w bezpłatne użyczenie dla PPP). Bezpośredniej alokacji dokonano na podstawie faktycznie poniesionych kosztów przeprowadzonych robót i kosztorysu dotyczącego wyceny poszczególnych prac i materiałów.

W odniesieniu do faktury za opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz faktury dotyczącej pełnienia kompleksowego nadzoru inwestorskiego, Powiat nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN, Powiat ….. nie dokonywał odliczeń od dokonywanych zakupów. W chwili otrzymania interpretacji indywidualnej, dokona ewentualnych korekt odliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Powiat ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury zakupu dotyczącej adaptacji i remontu w ramach wydatków inwestycyjnych, poniesionych w części odpowiadającej wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, tj. zawartej umowy najmu pomiędzy SOSW a PSSE, po dokonaniu bezpośredniej alokacji ww. wydatków w ramach zrealizowanego zadania?
2.  Czy w przypadku wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, Powiat ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwą dla jednostki budżetowej (SOSW)?
3.  Czy Powiat ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu poniesionych przy realizacji zadania, w części odpowiadającej wykorzystaniu zakupów do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy SOSW a PPP, po dokonaniu bezpośredniej alokacji ww. wydatków w ramach zrealizowanego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Powiat ….. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) z faktury dokumentującej poniesione wydatki na adaptację i remont pomieszczeń, ponieważ może dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków, w części odpowiadającej wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, tj. zawartej umowy najmu pomiędzy SOSW a PSSE. Tym samym zostały spełnione przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 t.j. ze zm.).

Ad 2.

Powiat ……. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wydatków poniesionych na opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej i pełnienia nadzoru kompleksowego, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej. Przy obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zastosowana powinna być proporcja wyliczona w oparciu o § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2005 r w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla jednostki budżetowej SOSW, która bezpośrednio wykorzystuje efekty inwestycji.

O zastosowaniu powyższej proporcji przesądza fakt związku zakupów służących jednocześnie działalności gospodarczej, tj. najem oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. zadania wykonywane przez PPP.

Wskaźnik proporcji obliczony dla jednostki budżetowej SOSW za rok 2017 wyniósł 1,56%. Zgodnie z art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Powiat zgodnie z wymienioną wykładnią prawa może uznać, że wskaźnik proporcji dla SOSW równa się 2%.

Ad 3.

Powiat ……. nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach zrealizowanego zadania, w wyniku którego przeprowadzono remont dwóch pomieszczeń w budynku SOSW, oddanych w bezpłatne użyczenie PPP. Po dokonaniu bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów, nie zostały spełnione przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017 r poz. 1221 ze zm.). Poniesione wydatki nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek budżetowych, prewspółczynnik ma być również określany metodą przychodową na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te oraz urzędy je obsługujące są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, m.in. z Ośrodkiem Szkolno-Wychowawczym (SOSW) i Poradnią Psychologiczno-Pedagogiczną (PPP). Powiat …… w roku 2017 rozpoczął realizację zadania pn. „……..”. Właścicielem budynku, objętego adaptacją i remontem jest Powiat ……. Powiat …….. przekazał budynek w trwały zarząd, na czas nieoznaczony na rzecz SOSW. Zarząd Powiatu wyraził zgodę na zawarcie umowy użyczenia pomiędzy SOSW a PPP na bezpłatne użytkowanie części pomieszczeń budynku (poziom 0,00m) objętego przeprowadzoną adaptacją i remontem. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony. Pomieszczenia znajdujące się na poziomie (-) 3,50m zaadaptowano i wyremontowano na pomieszczenia biurowe dla Powiatowej Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej w …….. Zgodnie z decyzją Zarządu Powiatu pomiędzy SOSW a PSSE została zawarta odpłatna umowa najmu na okres 25 lat. Realizatorem inwestycji jest Powiat …….i, na który wystawione są faktury (tj. za dokumentację techniczną, nadzór inwestorski, za adaptację i przebudowę pomieszczeń i inne prace remontowe).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż jest w stanie dokładnie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków z faktury dotyczącej adaptacji i przebudowy pomieszczeń w budynku SOSW do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej (część budynku, która jest przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy SOSW a PSSE) i niepodlegającej opodatkowaniu VAT (część budynku oddanego w bezpłatne użyczenie dla PPP). W odniesieniu do faktury za opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz faktury dotyczącej pełnienia kompleksowego nadzoru inwestorskiego, Powiat nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wydatków z faktury dotyczącej adaptacji i przebudowy pomieszczeń w budynku SOSW, Powiat ma prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (część budynku, która jest przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy SOSW a PSSE). Natomiast nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, w odniesieniu do wydatków, które wykorzystywane są do czynności niepodlegających VAT (część budynku oddanego w bezpłatne użyczenie dla PPP).

Jednocześnie w odniesieniu do faktury za opracowanie dokumentacji projektowo kosztorysowej oraz faktury dotyczącej pełnienia kompleksowego nadzoru inwestorskiego, gdzie Powiat nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady, dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza ww. rozporządzenie.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz kompleksowym nadzorem inwestorskim, które Wnioskodawca za pośrednictwem jednostki budżetowej SOSW wykorzystuje jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia obliczonego dla jednostki organizacyjnej SOSW.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Wnioskodawca, po dokonaniu bezpośredniej alokacji wydatków w ramach zrealizowanego zadania, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej poniesione wydatki na adaptację i remont pomieszczeń w ramach wydatków inwestycyjnych, w części odpowiadającej wykorzystywaniu zakupów do czynności opodatkowanych, tj. zawartej umowy najmu pomiędzy SOSW a PSSE.

Ad. 2

W przypadku wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, Powiat ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwą dla jednostki budżetowej (SOSW).

Ad. 3

Wnioskodawca, po dokonaniu bezpośredniej alokacji wydatków w ramach zrealizowanego zadania, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu poniesionych przy realizacji zadania, w części odpowiadającej wykorzystaniu zakupów do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy SOSW a PPP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem (korekta podatku naliczonego, sposób zaokrąglania proporcji, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jako element stanu faktycznego przyjęto, że Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniej alokacji wydatków na adaptację i remont pomieszczeń do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających ustawie o VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.