Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.209.2020.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: Stawka podatku dla dostawy budynku z infrastrukturą towarzyszącą i dostawy udziału w działkach zabudowanych drogą i zabudową gruntową
Słowa kluczowe: budynek; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; stawka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.209.2020.1.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla:

*   dostawy Budynków wraz z elementami infrastruktury towarzyszącej - **jest prawidłowe**

*   dostawy udziału we współwłasności działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa i udziału we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży Budynków wraz z udziałem we współwłasności działek oraz infrastrukturą towarzyszącą i dostawy udziału we współwłasności działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa i udziału we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.209.2020.1.WH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym będącym czynnym podatnikiem VAT. Spółka zakończyła inwestycję polegającą na budowie osiedla budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, (dalej: Inwestycja).

W skład Inwestycji wchodzi 12 budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, z 2 kondygnacjami (każdy z 12 jednorodzinnych budynków w zabudowie bliźniaczej zwany dalej jako: Budynek). Powierzchnia każdego z Budynków nie przekracza 300m2. Wszystkie pomieszczenia znajdują się w bryle Budynku oraz są ujęte w księdze wieczystej. W ramach standardu prac wykończeniowych w części wspólnej Budynku i terenie wokół niego stanowiącym część wspólną nieruchomości znajdujących się na terenie Inwestycji zostało wykonane: ogrodzenie osiedla, brama wjazdowa na teren osiedla - otwierana za pomocą pilota, skrzynki na listy w ogrodzeniu, ogrodzenie działek pomiędzy budynkami i od strony drogi wewnętrznej, drogi i chodniki z kostki betonowej, oraz altana śmietnikowa przy każdym Budynku.

Wszystkie 12 Budynków należy zaklasyfikować pod symbol 111 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) „budynki mieszkalne jednorodzinne”. Każdy Budynek z działką, na której jest wybudowany, posiada własną księgę wieczystą.

Dodatkowo w skład każdego Budynku wchodzi garaż, który znajduje się w bryle każdego Budynku i stanowi jego część składową. Dodatkowo do części Budynków przypisane jest jedno miejsce postojowe naziemne znajdujące się na terenie działki zlokalizowanej na terenie Inwestycji i stanowiącej współwłasność właścicieli Budynków. W ramach udziału we współwłasności przedmiotowej działki, na której zlokalizowane są naziemne miejsca postojowe, Nabywca nabywa prawo do wyłącznego korzystania z danego miejsca postojowego. Pozostała część Budynków, do których nie jest przypisane miejsce postojowe naziemne znajdujące się na przedmiotowej działce, posiada miejsca postojowe usytuowane na działce, na której położony jest Budynek.

Ponadto na terenie Inwestycji została wybudowana tzw. wspólna zabudowa gruntowa, która występuje na działce stanowiącej część drogi wewnętrznej oraz działce, na której wybudowano miejsca postojowe naziemne, części drogi wewnętrznej - osiedlowej oraz terenu zielonego. W ramach wspólnej zabudowy gruntowej dokonano nasadzeń krzewów oraz nawierzchni trawiastej w celach poprawy estetyki osiedla, a także w celach marketingowych. Spółka samodzielnie podjęła decyzję dotyczącą rodzaju posadzonych roślin, nabywcy nie mieli możliwości składania indywidualnych zamówień w tej kwestii.

Każdy Nabywca nabył udział 1/12 części we współwłasności przedmiotowych działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa. Część drogi wewnętrznej osiedla przebiega przez działki przypisane do konkretnych Budynków i stanowi własność każdego z Nabywców. Ustanowiona jest na niej służebność przejazdu na rzecz każdego z Nabywców.

Cena sprzedaży Budynku, do której zapłaty zobowiązany był Nabywca oprócz prawa własności działki oraz posadowionego na niej Budynku, udziałów we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną, udziału 1/12 części we współwłasności działek, na których została wybudowana zabudowa gruntowa uwzględnia również w szczególności wykonanie na terenie Inwestycji ogrodzenia, podjazdów, chodników wewnętrznych, systemu wideodomofonowego, oświetlenia drogi wspólnej, bramy wjazdowej na teren Inwestycji, bramy wjazdowej od ulicy wewnętrznej, skrzynki na listy, zbiorników bezodpływowych (szamba), systemu światłowodowego, przyłącza do każdego Budynku: gazowego, wodociągowego, elektrycznego. Sprzedaż zostanie dokonana na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nabywcy nie mieli możliwości nabycia Budynku bez nabycia udziału w działkach, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa oraz bez dodatkowych elementów infrastruktury towarzyszącej.

Każdy Budynek spełnia kryteria do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Na dzień złożenia tego wniosku Spółka sprzedała 10 z 12 Budynków. Pozostałe dwa budynki są w trakcie sprzedaży.

Spółka ma wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanej stawki VAT przy sprzedaży Budynków na rzecz Nabywców.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy udział w działce stanowiącej drogę wewnętrzną może być przedmiotem odrębnej od domu sprzedaży, tj. czy ww. działka objęta będzie (jest) odrębną księgą wieczystą Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby doprecyzowania przedmiotu pytania wskazuje, iż część drogi wewnętrznej osiedla przebiega przez działki przypisane do konkretnych Budynków stanowiące własność każdego z Nabywców. Pozostała część drogi wewnętrznej znajduje się na działkach, w której Nabywcy nabyli udział 1/12 części we współwłasności (działki te objęte są osobną księgą wieczystą, a nabywcy wpisani są w niej jako współwłaściciele). Nabywcy nie mieli możliwości nabycia Budynku bez nabycia udziału w działkach, na których położona jest droga wewnętrzna. Udział w działce stanowiącej drogę wewnętrzną może być teoretycznie przedmiotem odrębnej sprzedaży od sprzedaży Budynku, ale Wnioskodawca nie oferował nikomu sprzedaży samego udziału w działce stanowiącej drogę wewnętrzną. Z punktu widzenia Nabywcy niebędącego właścicielem Budynku zakup takiego udziału byłby pozbawiony podstaw racjonalnych oraz ekonomicznych. Sprzedaż takiego udziału przez spółkę osobie innej niż właściciel Budynku byłoby również nieracjonalne z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Na pytanie Organu, czy udział 1/12 części we współwłasności działek, na których została wybudowana zabudowa gruntowa może być przedmiotem odrębnej od domu sprzedaży, tj. czy udział w tej części działki objęty będzie (jest) odrębną księgą wieczystą, Wnioskodawca wskazał, że wspólna zabudowa gruntowa występuje na działce o numerze 1 stanowiącej część drogi wewnętrznej oraz działce 2, na której wybudowano miejsca postojowe naziemne, części drogi wewnętrznej - osiedlowej oraz terenu zielonego. Wyrys mapy ewidencyjnej stanowi załącznik nr 1 do niniejszej odpowiedzi. Powyższe działki posiadają odrębne księgi wieczyste, każdy Kupujący nieruchomość nabywa również udział w 1/12 części w działce 1 oraz 2 i wpisany jest w księdze wieczystej jako współwłaściciel. Nabywcy nie mieli możliwości nabycia Budynku bez nabycia 1/12 udziału w działkach, na których położona jest droga wewnętrzna. Udział w działce stanowiącej drogę wewnętrzną może być teoretycznie przedmiotem odrębnej sprzedaży od sprzedaży Budynku, ale Wnioskodawca nie oferował nikomu sprzedaży samego udziału w działce stanowiącej drogę wewnętrzną. Z punktu widzenia Nabywcy niebędącego właścicielem Budynku zakup takiego udziału byłby pozbawiony podstaw racjonalnych oraz ekonomicznych. Sprzedaż takiego udziału przez spółkę osobie innej niż właściciel Budynku byłoby również nieracjonalne z punktu widzenia Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Budynków (wraz z udziałem we współwłasności działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa i udziałem we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną) oraz ze wszystkimi elementami ściśle związanymi z danym Budynkiem (m.in. infrastrukturą towarzyszącą taką jak: przyłącza wodne z sieci miejskiej wraz z instalacją, zbiorniki bezodpływowe (szamba) wraz z instalacją kanalizacyjną, przyłącza gazowe, instalacja centralnego ogrzewania zasilana z własnego źródła ciepła, przyłącza i instalacje elektryczne, internetowe, telewizyjne i videodomofonowe oraz drogi, dojścia, dojazdy, ogrodzenia, zieleń i mała architektura) podlega opodatkowaniu jednolitą stawką VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja polegająca na sprzedaży Budynku wraz z prawem własności gruntu, na którym położony jest Budynek, udziałem we współwłasności w działkach, na których dokonano wybudowania wspólnej zabudowy gruntowej, udziałem we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną oraz ze wszystkim co jest ściśle związane z gruntem i Budynkiem, w tym infrastrukturą towarzyszącą uwzględnioną w cenie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary będące przedmiotem dostawy towarów,, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniej niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższych przepisów ustawodawca ustanowił jednak wyjątki, pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, bądź też zwolnienie od podatku w stosunku do określonych towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Definicja tego budownictwa ujęta jest natomiast w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych), których powierzchnia użytkowa nie przekracza:

1.  300 m2 w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych;
2.  150 m2 w przypadku lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11. Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o dwóch mieszkaniach (PKOB 112), budynki zbiorowego zamieszkania -113.

Budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli są to samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Dodatkowo należy wskazać, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego, to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei na podstawie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych regulacji wynika więc, że „obiekty budownictwa mieszkaniowego”, będące częścią budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Skoro przepisy ustawy o VAT w celu interpretowania terminu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odsyłają do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, to również art. 41 ust. 12b należy rozpatrywać w oparciu o definicje zawarte w PKOB.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Budynki sprzedawane przez Spółkę mieszczą się w klasyfikacji PKOB pod symbolem 111. Tym samym sprzedaż Budynków na rzecz Nabywców spełnia co do zasady przesłanki przedmiotowe do jej objęcia obniżoną stawką VAT 8%.

Przepisy dotyczące obniżonej stawki podatku mają charakter szczególny, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w Ustawie lub w przepisach wykonawczych do niej. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkalnego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i mała architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu w takiej sytuacji stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

W przedmiotowym stanie faktycznym nabywcy Budynków nabyli prawo własności nieruchomości, na której położony będzie dany Budynek oraz udziały w nieruchomościach, na których wybudowana była wspólna zabudowa gruntowa oraz udziały w nieruchomościach stanowiących drogę wewnętrzną. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wspólna zabudowa gruntowa występuje na działce stanowiącej część drogi wewnętrznej oraz działce, na której wybudowano miejsca postojowe naziemne, części drogi wewnętrznej - osiedlowej oraz terenu zielonego. Dodatkowo uzgodniona cena należna Spółce od Nabywców będzie obejmować cenę za ogrodzenie, podjazdy, chodniki wewnętrzne, system videodomofonowy, oświetlenie drogi wspólnej, bramę wjazdową na teren Inwestycji, bramę wjazdową od ulicy wewnętrznej, skrzynki na listy, zbiorniki bezodpływowe (szamba), system światłowodowy, przyłącza do każdego domu: gazowe, wodociągowe, elektryczne.

Co do zasady, powinno się traktować każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, kwestię kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy przytoczyć chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Mianowicie ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, jednak stanowi ono środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej. Zatem poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danemu świadczeniu jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego świadczenia głównego.

Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowa sprzedaż Budynku wraz z udziałem w nieruchomościach oraz z wszystkimi elementami ściśle związanymi z daną nieruchomością (m.in. infrastrukturą towarzyszącą taką jak: instalacje wodne z sieci miejskiej, kanalizacyjne, instalacje centralnego ogrzewania zasilana z własnego źródła ciepła, instalacja elektryczna, internetowa, TV oraz videodomofonowa oraz zagospodarowaniem terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, takich jak drogi, dojścia, dojazdy, ogrodzenia, zieleń i mała architektura) stanowi świadczenie kompleksowe i powinna być opodatkowana według jednolitej stawki VAT 8%.

Nie jest w opinii Spółki zasadne wydzielanie pojedynczych transakcji w ramach przedmiotowego świadczenia, w tym wydzielanie wartości infrastruktury towarzyszącej stanowiącej osobny przedmiot opodatkowania, ponieważ jej nabycie nie jest celem samym w sobie nabywcy usługi. W przedmiotowym stanie faktycznym ewidentnie cel nabycia infrastruktury towarzyszącej zdeterminowany jest przez świadczenie główne w postaci nabycia Budynku.

Prawidłowość zastosowania stawki 8% dla dostawy lokali została potwierdzona przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn., 0114-KDIP1-3.4012.122.2018.1.ISZ, interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn., 0114-KDIP1-3.4012.416.2019.2.KK. W uzasadnieniu uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe sprzedaż Domów (jednolokalowego, dwulokalowych) z preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wraz z wybudowanymi elementami dodatkowymi (podjazdem, ogrodzeniem, wiatą śmietnikową, przyłączami) znajdującymi się poza bryłą budynków.

W związku z powyższym należy uznać, że sprzedaż prawa własności gruntu wraz Budynkiem w przedstawionym stanie faktycznym oraz wraz z udziałem we współwłasności działek, na których została wykonana wspólna zabudowa gruntowa oraz udziałem we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną za cenę obejmującą również wskazane w opisie stanu faktycznego elementy infrastruktury towarzyszącej stanowi jednolitą, kompleksową transakcję, której nie należy rozdzielać na poszczególne elementy składowe. Tym samym cała cena należna Spółce od Nabywcy Budynku, w tym również w części przypadającej na elementy infrastruktury towarzyszącej powinna zostać opodatkowana stawką podatku VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie dostawy Budynków wraz z elementami infrastruktury towarzyszącej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie dostawy udziału we współwłasności działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa i udziału we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy ustawodawca odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o dwóch mieszkaniach (PKOB 112), budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli są to samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Natomiast Budynki o dwóch mieszkaniach (PKOB 1121) obejmuje budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Dodatkowo należy wskazać, że budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego, to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei na podstawie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkalnego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i mała architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle powołanych przepisów prawa, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu w takiej sytuacji stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zakończył inwestycję polegającą na budowie osiedla budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. W skład Inwestycji wchodzi 12 budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, z 2 kondygnacjami. Powierzchnia każdego z Budynków nie przekracza 300m2. Wszystkie pomieszczenia znajdują się w bryle Budynku oraz są ujęte w księdze wieczystej. W ramach standardu prac wykończeniowych w części wspólnej Budynku i terenie wokół niego stanowiącym część wspólną nieruchomości znajdujących się na terenie Inwestycji zostało wykonane: ogrodzenie osiedla, brama wjazdowa na teren osiedla - otwierana za pomocą pilota, skrzynki na listy w ogrodzeniu, ogrodzenie działek pomiędzy budynkami i od strony drogi wewnętrznej, drogi i chodniki z kostki betonowej, oraz altana śmietnikowa przy każdym Budynku. Wszystkie 12 Budynków należy zaklasyfikować pod symbol 111 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) „budynki mieszkalne jednorodzinne”. Każdy Budynek z działką, na której jest wybudowany, posiada własną księgę wieczystą. Dodatkowo w skład każdego Budynku wchodzi garaż, który znajduje się w bryle każdego Budynku i stanowi jego część składową. Dodatkowo do części Budynków przypisane jest jedno miejsce postojowe naziemne znajdujące się na terenie działki zlokalizowanej na terenie Inwestycji i stanowiącej współwłasność właścicieli Budynków. W ramach udziału we współwłasności przedmiotowej działki, na której zlokalizowane są naziemne miejsca postojowe, Nabywca nabywa prawo do wyłącznego korzystania z danego miejsca postojowego. Pozostała część Budynków, do których nie jest przypisane miejsce postojowe naziemne znajdujące się na przedmiotowej działce, posiada miejsca postojowe usytuowane na działce, na której położony jest Budynek. Ponadto na terenie Inwestycji została wybudowana tzw. wspólna zabudowa gruntowa, która występuje na działce stanowiącej część drogi wewnętrznej oraz działce, na której wybudowano miejsca postojowe naziemne, części drogi wewnętrznej - osiedlowej oraz terenu zielonego. W ramach wspólnej zabudowy gruntowej dokonano nasadzeń krzewów oraz nawierzchni trawiastej w celach poprawy estetyki osiedla, a także w celach marketingowych. Spółka samodzielnie podjęła decyzję dotyczącą rodzaju posadzonych roślin, nabywcy nie mieli możliwości składania indywidualnych zamówień w tej kwestii. Każdy Nabywca nabył udział 1/12 części we współwłasności przedmiotowych działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa. Część drogi wewnętrznej osiedla przebiega przez działki przypisane do konkretnych Budynków i stanowi własność każdego z Nabywców. Ustanowiona jest na niej służebność przejazdu na rzecz każdego z Nabywców. Cena sprzedaży Budynku, do której zapłaty zobowiązany był Nabywca oprócz prawa własności działki oraz posadowionego na niej Budynku, udziałów we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną, udziału 1/12 części we współwłasności działek, na których została wybudowana zabudowa gruntowa uwzględnia również w szczególności wykonanie na terenie Inwestycji ogrodzenia, podjazdów, chodników wewnętrznych, systemu wideodomofonowego, oświetlenia drogi wspólnej, bramy wjazdowej na teren Inwestycji, bramy wjazdowej od ulicy wewnętrznej, skrzynki na listy, zbiorników bezodpływowych (szamba), systemu światłowodowego, przyłącza do każdego Budynku: gazowego, wodociągowego, elektrycznego. Sprzedaż zostanie dokonana na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nabywcy nie mieli możliwości nabycia Budynku bez nabycia udziału w działkach, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa oraz bez dodatkowych elementów infrastruktury towarzyszącej. Każdy Budynek spełnia kryteria budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Na dzień złożenia tego wniosku Spółka sprzedała 10 z 12 Budynków. Pozostałe dwa budynki są w trakcie sprzedaży. Część drogi wewnętrznej znajduje się na działkach, w której Nabywcy nabyli udział 1/12 części we współwłasności (działki te objęte są osobną księgą wieczystą, a nabywcy wpisani są w niej jako współwłaściciele). Nabywcy nie mieli możliwości nabycia Budynku bez nabycia udziału w działkach, na których położona jest droga wewnętrzna. Wspólna zabudowa gruntowa występuje na działce o numerze 1 stanowiącej część drogi wewnętrznej oraz działce 2, na której wybudowano miejsca postojowe naziemne, części drogi wewnętrznej - osiedlowej oraz terenu zielonego. Powyższe działki posiadają odrębne księgi wieczyste, każdy Kupujący nieruchomość nabywa również udział w 1/12 części w działce 1 oraz 2 i wpisany jest w księdze wieczystej jako współwłaściciel.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dostawa Budynków (wraz z udziałem we współwłasności działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa i udziałem we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną) oraz z wszystkimi elementami ściśle związanymi z danym Budynkiem (m.in. infrastrukturą towarzyszącą taką jak: przyłącza wodne z sieci miejskiej wraz z instalacją, zbiorniki bezodpływowe (szamba) wraz z instalacją kanalizacyjną, przyłącza gazowe, instalacja centralnego ogrzewania zasilana z własnego źródła ciepła, przyłącza i instalacje elektryczne, internetowe, telewizyjne i videodomofonowe oraz drogi, dojścia, dojazdy, ogrodzenia, zieleń i mała architektura), będzie podlegać opodatkowaniu stawką 8%.

W celu rozwiązania wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na dostawie Budynku wraz z udziałem we współwłasności działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa i udziałem we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną oraz ze wszystkimi elementami ściśle związanymi z danym Budynkiem m.in. infrastrukturą towarzyszącą taką jak: przyłącza wodne z sieci miejskiej wraz z instalacją, zbiorniki bezodpływowe (szamba) wraz z instalacją kanalizacyjną, przyłącza gazowe, instalacja centralnego ogrzewania zasilana z własnego źródła ciepła, przyłącza i instalacje elektryczne, internetowe, telewizyjne i videodomofonowe oraz drogi, dojścia, dojazdy, ogrodzenia, zieleń i mała architektura, czy też dochodzi do dostawy poszczególnych jej elementów osobno.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie takie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami zobowiązania strony transakcji.

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Podkreślić należy, że sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie czynności kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy Budynku wraz z udziałem we współwłasności działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa i udziałem we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną oraz z wszystkimi elementami ściśle związanymi z danym Budynkiem m.in. infrastrukturą towarzyszącą taką jak: przyłącza wodne z sieci miejskiej wraz z instalacją, zbiorniki bezodpływowe (szamba) wraz z instalacją kanalizacyjną, przyłącza gazowe, instalacja centralnego ogrzewania zasilana z własnego źródła ciepła, przyłącza i instalacje elektryczne, internetowe, telewizyjne i videodomofonowe oraz drogi, dojścia, dojazdy, ogrodzenia, zieleń i mała architektura, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. infrastruktura towarzysząca oraz udział we współwłasności działek na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa i udział we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną mogą być sprzedawane tylko i wyłącznie z nieruchomością gruntową, do której zostały przypisane, czy też odrębnie.

Odnosząc się do sposobu opodatkowania planowanej dostawy Budynku wraz z wszystkimi elementami ściśle związanymi z danym Budynkiem m.in. infrastrukturą towarzyszącą taką jak: przyłącza wodne z sieci miejskiej wraz z instalacją, zbiorniki bezodpływowe (szamba) wraz z instalacją kanalizacyjną, przyłącza gazowe, instalacja centralnego ogrzewania zasilana z własnego źródła ciepła, przyłącza i instalacje elektryczne, internetowe, telewizyjne i videodomofonowe oraz drogi, dojścia, dojazdy, ogrodzenia, zieleń i mała architektura stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z okoliczności przedstawionego stanu faktycznego – przedmiotem zbycia będzie budynek, który wraz z ww. infrastrukturą towarzyszącą (która nie może być przedmiotem odrębnego zbycia i nie stanowi odrębnego od budynku obiektu (obiektów) w świetle przepisów Prawa Budowlanego) stanowi jeden obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto w świetle art. 29 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa gruntu, na którym posadowiony będzie ww. budynek również będzie opodatkowana obniżoną 8% stawką VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania 8% stawką VAT dostawy Budynku wraz z wszystkimi elementami ściśle związanymi z danym Budynkiem m.in. infrastrukturą towarzyszącą taką jak: przyłącza wodne z sieci miejskiej wraz z instalacją, zbiorniki bezodpływowe (szamba) wraz z instalacją kanalizacyjną, przyłącza gazowe, instalacja centralnego ogrzewania zasilana z własnego źródła ciepła, przyłącza i instalacje elektryczne, internetowe, telewizyjne i videodomofonowe oraz drogi, dojścia, dojazdy, ogrodzenia, zieleń i mała architektura należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu opodatkowania sprzedaży udziału we współwłasności działek, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa i udziału we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną wskazać należy, że skoro działki te w momencie sprzedaży ich udziałów będą posiadać oddzielne księgi wieczyste, to będziemy mieli do czynienia z dostawą odrębnych towarów, tj.:

*   Budynku wraz z wszystkimi elementami ściśle związanymi z danym Budynkiem m.in. infrastrukturą towarzyszącą taką jak: przyłącza wodne z sieci miejskiej wraz z instalacją, zbiorniki bezodpływowe (szamba) wraz z instalacją kanalizacyjną, przyłącza gazowe, instalacja centralnego ogrzewania zasilana z własnego źródła ciepła, przyłącza i instalacje elektryczne, internetowe, telewizyjne i videodomofonowe oraz drogi, dojścia, dojazdy, ogrodzenia, zieleń i mała architektura;

*   udziału w działce na której została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa;

*   udziału w działce stanowiącej drogę wewnętrzną.

Dostawa ww. towarów (Budynku wraz z ww. infrastrukturą, udziału w działce na której została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa oraz udziału w działce stanowiącej drogę wewnętrzną, dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach oferty sprzedaży Budynku nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być – w świetle prawa – przedmiotem odrębnych dostaw. Zatem dostawy te nie stanowią jednej, kompleksowej całości, pomimo tego, że – jak wskazał Wnioskodawca – nabywcy nie mieli możliwości nabycia Budynku bez nabycia udziału w działkach, na których położona jest droga wewnętrzna. Brak możliwości nabycia udziału w drodze wewnętrznej bez nabycia Budynku wynika bowiem jedynie z założeń Wnioskodawcy, który zajmuje się budową i sprzedażą domów, a udziały w drodze wewnętrznej jedynie umownie przynależą do działek, na których posadowione są Budynki. Takie założenie nie może skutkować przyjęciem czynności dostawy Budynku oraz udziałów w działkach za czynność kompleksową, która kwalifikowana w taki sposób doprowadziłaby do nieuprawnionego zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną.

Za uznaniem dostawy wymienionych towarów (tj. Budynku wraz z infrastrukturą, udziału w działce na której została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa oraz udziału w działce stanowiącej drogę wewnętrzną) za odrębne dostawy przemawia także fakt, że działki stanowiące drogę wewnętrzną w momencie zbycia ich udziałów posiadać będą odrębne księgi wieczyste i w świetle prawa mogą być w każdym czasie zbyte przez Nabywcę danego Budynku.

Ponadto na powyższą ocenę nie może wpłynąć również okoliczność, że towary będące przedmiotem wniosku będą sprzedawane na podstawie jednego aktu notarialnego.

Udziały w działkach stanowiących drogę wewnętrzną nie stanowią integralnej części Budynku, są odrębnymi towarami, pomimo że Wnioskodawca dokonał ich zbycia łącznie z dostawą Budynku.

Z powyższego zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi dostawami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Ujęcie tych dostaw w jednym akcie notarialnym nie przesądza o prawie do zastosowania jednej stawki podatku. Jeden akt notarialny oraz subiektywne założenie Wnioskodawcy, że nie ma możliwości nabycia udziału w działce na której położona jest droga bez nabycia Budynku nie może mieć wpływu na potraktowanie ww. dostaw na gruncie przepisów ustawy jako jednej kompleksowej dostawy. Również sposób kalkulacji ceny, tj. okoliczność, że Wnioskodawca ustalił łączną cenę sprzedaży Budynku, do której zapłaty zobowiązany był Nabywca oprócz prawa własności działki oraz posadowionego na niej Budynku wraz z infrastrukturą, udziałów we współwłasności działek stanowiących drogę wewnętrzną, udziału 1/12 części we współwłasności działek, na których została wybudowana zabudowa gruntowa, nie może skutkować uznaniem poszczególnych dostaw za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji dostawa ww. towarów w postaci udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną i udziałów w działkach, na których została wybudowana wspólna zabudowa gruntowa nie będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, gdyż ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki dla dostaw tego rodzaju towarów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sposobu opodatkowania dostawy udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną i udziałów w działkach na których został wybudowana wspólna zabudowa gruntowa należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”:

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

*   art. 41 ust. 12 ustawy otrzymał brzmienie: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
    1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
    2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
        1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
        2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

*   art. 41 ust. 12c ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku VAT dla czynności opisanych we wniosku wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wykonanych od dnia 1 lipca 2020 r.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawarte w nich stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.