Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.304.2017.2.MSI
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym w piśmie z 18 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 09 października 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.304.2017.1.MSI, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 18 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca).

W przyszłości planowane jest, że Wnioskodawca otrzyma aport od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 1) tytułem wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu będą istotne z perspektywy funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki majątku, na które składać się będą w szczególności następujące elementy:

*   wszystkie aktywa trwałe funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością;
*   prawa własności intelektualnej lub przemysłowej;
*   kontakty z dostawcami;
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.);
*   środki pieniężne z wyłączeniem środków pieniężnych przekazanych na depozyt, które dotyczą zobowiązań pożyczkowych zaciągniętych przez Spółkę 1 i/lub środków finansowych niezbędnych do zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki 1, które na moment aportu nie będą jeszcze uregulowane;
*   wierzytelności (o ile w danym momencie Spółka 1 będzie takie posiadać);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów.

Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną również zobowiązania (w tym zobowiązania pożyczkowe i inne) podmiotu wnoszącego aport (Spółki 1).

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień dokonania aportu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę 1 działalności gospodarczej. Z perspektywy biznesowej przedmiot wkładu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich. Pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku będą istnieć organizacyjne i funkcjonalne związki tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej.

Po dokonaniu aportu, Spółka 1 nie będzie posiadała składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowego przedsięwzięcia. Przedmiotem transakcji aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przez Spółkę 1 działalności w powyższym zakresie. Jeżeli jakieś składniki majątku Spółki 1 nie zostaną przeniesione w ramach opisanego we Wniosku aportu, to nie będzie to miało wpływu na związki funkcjonalne pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku i możliwość prowadzenia przy pomocy tych składników działalności gospodarczej. Innymi słowy, składniki majątku, które ewentualnie będą mogły pozostać w Spółce 1, nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy zespołu składników będącego przedmiotem aportu opisanego we Wniosku. Brak przeniesienia dotyczyć będzie także m.in. części lub całości środków finansowych pochodzących z pożyczki/kredytu, które zostaną ulokowane w depozycie oraz środków finansowych niezbędnych do zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki 1, które na moment aportu nie będą jeszcze uregulowane.

Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca będzie kontynuował i rozwijał działalność gospodarczą Spółki 1. Nie jest planowane zbycie przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych opisanych powyżej, otrzymanego w ramach aportu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny. Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca dodał, że fakt, iż nie wszystkie składniki majątku będą przedmiotem aportu nie oznacza, iż przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo; fakt, że składniki majątku, które nie zostaną wniesione aportem nie sprawi, że znikną więzi organizacyjne i funkcjonalne łączące składniki majątku, będące przedmiotem aportu. Przedmiotem aportu będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, co wypełnia definicję przedsiębiorstwa zawartą w Kodeksie cywilnym.

Wnioskodawca wskazał także, że wniesienie aportu nastąpi w zamian za udziały Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie składników majątku do Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie zespołu składników majątku do Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na fakt, iż przedmiotowy zespół składników majątku będzie stanowić przedsiębiorstwo.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit k) w związku z pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC w przypadku spółki kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednakże, stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o PCC, nie podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 1a ustawy o PCC, przez spółkę kapitałową rozumieć należy spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską.

Wnioskodawca podkreślił, że aport majątku zostanie dokonany przez Spółkę 1 do Wnioskodawcy będącego spółką kapitałową, zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych co powoduje, że Wnioskodawca mieści się w zakresie podmiotowym normy prawnej zawartej w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o PCC.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o PCC nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z poglądem szeroko prezentowanym w praktyce przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, na potrzeby analizy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o PCC zastosowanie znajduje definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów szczególnych (zgodnie z art. 552 KC).

Składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o „luźnym” zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak by przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że otrzyma on masę majątkową, na którą składać się będą składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których będzie można prowadzić działalność gospodarczą. W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne i organizacyjne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami. Zbywany majątek stanowić będzie zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zespół składników wnoszonych do Wnioskodawcy posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający Wnioskodawcy kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę 1 (dokładnie tej samej, którą Spółka 1 będzie prowadzić przed dokonaniem aportu).

Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie mieć miejsca sytuacja, w której istotne składniki niematerialne i materialne, które będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, warunkujące zdolność prowadzenia działalności gospodarczej Spółki 1 zostaną pominięte i nie zostaną wniesione do Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego z aportu wyłączone zostaną środki finansowe pochodzące z pożyczek i/lub środki finansowe niezbędne do zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki 1, które na moment aportu nie będą jeszcze uregulowane.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji wszystkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwa. Katalog elementów, jakie obejmuje przedsiębiorstwo, zamieszczony w art. 551 KC, ma bowiem charakter przykładowy, co potwierdza użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że z komentarza do art. 552 KC wynika, że „aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej” (A. Kidyba, K. Kopaczyńska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z.Gawlik, A.Janiak, A.Jedliński, T.Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez Spółkę 1 majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej aportem do Wnioskodawcy stanowić będzie aport przedsiębiorstwa i w konsekwencji, nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko analogiczne do stanowiska doktryny podatkowej, zajmują także sądy powszechne i sądy administracyjne. Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał kilka interpretacji indywidualnych i wyroków sądów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Jako, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega zmiana umowy spółki polegająca na wniesieniu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wkładu do spółki z o. o. (Wnioskodawcy) będzie aport od spółki z o. o. Przedmiotem aportu będzie natomiast przedsiębiorstwo – tejże spółki z o. o.

Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego – opisana czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki z o. o.) będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.