Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.146.2023.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-31
Teza: Dotyczy obowiązku wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach umowy leasingu w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący tej faktury, uległo przedawnieniu oraz uprawnienia Leasingobiorcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej bądź dodatkowej (odrębnej) faktury wystawionej przez Spółkę 2 w następstwie wystąpienia Różnicy z przeliczenia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; leasing-leasing finansowy; przedawnienie; różnica-różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku wystawienia dodatkowej bądź skorygowania pierwotnej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach umowy leasingu w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący tej faktury, uległo przedawnieniu oraz uprawnienia Leasingobiorcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej bądź dodatkowej (odrębnej) faktury wystawionej przez Spółkę 2 w następstwie wystąpienia Różnicy z przeliczenia.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka 1

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Spółka 2

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka 1 jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: CIT\] i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Spółka 1 prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Sprzedaż ta prowadzona jest przeważnie w sklepach stacjonarnych, znajdujących się w lokalach stanowiących własność Spółki 1 bądź w lokalach wykorzystywanych przez Spółkę 1 w oparciu o umowy leasingu bądź najmu. Ponadto Spółka 1 jest właścicielem i zarządcą centrów handlowych.

Spółka 2 jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: CIT\] i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Działalność gospodarcza Spółki 2 obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) \[dalej: ustawa o CIT\] oraz leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, a także leasing gruntów oraz praw użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę 2 umowy leasingu spełniają warunki przewidziane w ww. przepisach.

W wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności Spółka 2 i Spółka 1 (…) zawarły, w formie aktu notarialnego (…), umowę leasingu finansowego nr (…) (dalej: Umowa leasingu) nieruchomości składającej się z nieruchomości gruntowych (prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) zabudowanych budynkami i budowlami, przy czym jedna z nieruchomości gruntowych w postaci prawa wieczystego użytkowania była niezabudowana (dalej: Przedmiot leasingu lub Nieruchomości). Umowa leasingu została zmieniona aneksami w formie aktów notarialnych (dalej: Aneksy do Umowy Leasingu). Nieruchomości będące Przedmiotem leasingu są wykorzystywane przez Spółkę 1 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Umowa leasingu spełniała warunki określone odpowiednio w art. 17f oraz art. 17i ustawy o CIT, tj.:

1) są zawierane na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowach leasingu opłat netto odpowiada co najmniej wartości początkowej odpowiednio budynku i gruntu, będących przedmiotem umów;

3) umowy zawierają postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku dokonuje korzystający, tj. Spółka 1.

Umowa leasingu przewidywała m.in. zapłatę przez Spółkę 1, jako leasingobiorcę, na rzecz Spółki 2, jako leasingodawcy, opłaty wstępnej, opłat leasingowych oraz opłaty końcowej dotyczących poszczególnych Przedmiotów Leasingu.

W związku z intencją stron Umowy leasingu dotyczącą przeniesienia prawa własności Nieruchomości na rzecz Spółki 1 po upływie podstawowego okresu trwania Umowy leasingu, wraz z zawarciem Umowy leasingu pomiędzy Spółką 2 a Spółką 1, została również zawarta przedwstępna umowa sprzedaży tychże Nieruchomości (dalej: Przedwstępna umowa sprzedaży), na podstawie której Spółkę 2 zobowiązywał się przenieść własność Nieruchomości na rzecz Spółki 1 i zawrzeć w tym zakresie stosowną umowę przenoszącą własność Nieruchomości po upływie podstawowego okresu, na który Umowa leasingu została zawarta i przy założeniu spełnienia warunków w tej Umowie określonych (w szczególności w zakresie uiszczenia przez Spółkę 1 należnych na rzecz Spółki 2 opłat leasingowych). Przeniesienie prawa własności Nieruchomości na rzecz Spółkę 1 po upływie podstawowego okresu trwania Umowy leasingu Nieruchomości musiało zostać zrealizowane — analogicznie jak sama Umowa leasingu i Przedwstępna umowa sprzedaży — w formie aktu notarialnego.

Opisywana Umowa leasingu spełniała definicje określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, tj.:

1) na jej podstawie nastąpiło wydanie przez Spółkę 2 na rzecz Spółkę 1 Nieruchomości do używania, przy czym umowa przewidywała, że korzystający (Spółka 1) będzie uprawniony do nabycia Nieruchomości po zakończeniu okresu trwania tej Umowy (co Strony potwierdziły zawierając opisaną powyżej Przedwstępną umowę sprzedaży);

2) w zakresie dotyczącym budynków Umowa leasingu przewidywała, iż zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie korzystający (Spółka 1), w pozostałym zakresie zaś umowy leasingu dotyczyły gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których budynki zostały posadowione.

W związku z powyższym, wydanie Nieruchomości do używania i pobierania pożytków na rzecz Spółki 1 na podstawie przedmiotowej Umowy leasingu spełniało definicję dostawy towarów, co zostało potwierdzone w wydanej na rzecz Spółki 1 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-342/15-4/MPe). Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż w odniesieniu do budynków będących przedmiotem Umowy leasingu zastosowanie miało zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony przed zawarciem Umowy leasingu złożyły zgodne oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy (Spółka 1) o rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynków będących przedmiotem Umowy leasingu. W efekcie, przedmiotowe dostawy Nieruchomości zostały opodatkowane przez Spółkę 2 podatkiem należnym VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT i udokumentowane za pomocą faktur, z wyłączeniem niezabudowanej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, która — zgodnie z otrzymaną przez Spółkę 1 interpretacją indywidualną, o której mowa powyżej — została objęta zwolnieniem od VAT. Jako że Nieruchomości będące przedmiotem Umowy leasingu wykorzystywane były i są przez Spółkę 1 do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej, tj. podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży towarów, Spółka 1 odliczyła VAT wynikający z przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółkę 2 (z wyłączaniem faktury w części dotyczącej dostawy nieruchomości niezabudowanej objętej zwolnieniem z VAT).

Wartość początkowa Nieruchomości ustalona w Umowie leasingu określona została w EUR. W walucie EUR ustalona została również płatność opłaty wstępnej. Początkowo, w EUR wyrażona została również opłata końcowa. Na mocy Aneksów do Umowy leasingu Spółka 1 oraz Spółka 2 ustaliły, że opłata końcowa będzie płatna w PLN w kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich określonej kwoty EUR, przewidzianej w Umowie leasingu. Podobnie, opłaty leasingowe płatne przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2 przypadać miały do zapłaty w PLN w kwotach stanowiących równowartość w złotych polskich kwot wyrażonych w EUR, według harmonogramu opłat leasingowych stanowiącej załącznik do Umowy leasingu (w którym należne opłaty wyrażone zostały w EUR). Umowa w pkt 3.3 precyzuje jednocześnie, że określenie „równowartość w złotych polskich” użyte w Umowie leasingu rozumieć należy jako równowartość w złotych polskich kwoty w EUR, przeliczonej po kursie sprzedaży EUR stosowanym przez Bank lub jego następcy prawnego \[dalej: Bank\] według stawki obowiązującej w dniu wystawienia Faktury, przy czym pojęcie „Faktury” zostało zdefiniowane na potrzeby Umowy leasingu jako „dokument potwierdzający sprzedaż wystawiony zgodnie z właściwymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz w pozostałym zakresie, nie związanym ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, inny dokument wystawiony zgodnie z przepisami wykonawczymi do Ustawy Ordynacja Podatkowa oraz przepisami Ustawy o rachunkowości, w tym fakturę w formie elektronicznej, fakturę korygującą, notę księgową, inny rachunek wymagany przez polskie przepisy prawa lub inny dokument lub oświadczenie Leasingodawcy stanowiący wezwanie do zapłaty należności wynikających z Umowy”. Konsekwentnie, pod pojęciem Faktury zdefiniowanym w Umowie leasingu mieściły się zarówno faktury dokumentujące wydanie przez Spółkę 2 Nieruchomości na rzecz Spółki 1 w ramach Umowy leasingu, jak i noty księgowe wystawiane przez Spółkę 2 dla udokumentowania należnych opłat leasingowych w trakcie trwania Umowy leasingu. Odnosząc się natomiast do konstrukcji należnych opłat leasingowych i ich płatności, kwoty płatności wynikające z Umowy leasingu:

‒ w części dotyczącej opłaty wstępnej były określone w Umowie leasingu i należne (płatne) w EUR, zaś

‒ w części dotyczącej opłat leasingowych oraz opłaty końcowej - zostały określone w Umowie leasingu w EUR, natomiast przypadały do zapłaty w polskich złotych, tj. były denominowane w EUR, zgodnie z kursem z dnia wystawienia przez Spółkę 2 noty obciążeniowej na daną opłatę leasingową, co powodowało, że w wyniku zmiany kursów EUR/PLN zmianie podlegały również kwoty płacone przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2 na podstawie Umowy leasingu, w porównaniu do kwot tych należności przyjętych przez Spółkę 2 przy określaniu podstawy opodatkowania VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości (tj. w momencie wydania Nieruchomości na podstawie Umowy leasingu w 2014 r.).

Do ustalania należnych na rzecz Spółki 2 opłat leasingowych i opłat końcowych, zgodnie z Umową leasingu, zastosowanie miała stała stopa procentowa, w efekcie czego, na wysokość opłat należnych w trakcie Umowy leasingu nie miała wpływu zmiana rynkowych stóp procentowych.

Na moment wystawienia faktur dokumentujących dokonaną w ramach Umowy leasingu dostawę Nieruchomości, Spółka 2 nie znała przyszłych kursów walut, a tym samym, nie znała przyszłych kwot płatności od Spółki 1 tytułem opłat leasingowych oraz opłaty końcowej (te zależały bowiem od kursów bieżących, tj. obowiązujących na moment wystawienia przez Spółkę 2 not obciążeniowych). Zatem, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania VAT dokonanej w grudniu 2014 r. dostawy Nieruchomości i ujęcia tej podstawy opodatkowania w wystawianych fakturach, na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw Nieruchomości w oparciu o Umowę leasingu, Spółka 2 ustaliła kwotę podstawy opodatkowania VAT w oparciu o całkowite kwoty należności wynikające z Umowy leasingu, tj.:

‒ sumę części kapitałowych oraz części odsetkowych opłat leasingowych, przy czym części odsetkowe obliczone zostały według stopy procentowej mającej zastosowanie w chwili wydania nieruchomości na podstawie Umowy leasingu, określonych w Umowie leasingu w EUR, zaś przypadających w trakcie trwania Umowy leasingu do zapłaty w polskich złotych — w tym zakresie podstawa opodatkowania ustalona została poprzez przeliczenie kwot wskazanych opłat leasingowych wyrażonych w EUR na polskie złote według kursu sprzedaży EUR/PLN stosowanego przez Bank w dniu wystawienia faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości na rzecz Spółki 1, tj. (…),

‒ sumę opłaty wstępnej oraz opłaty końcowej należnych na podstawie Umowy leasingu, wyrażonych w EUR i przeliczonych na złote polskie zgodnie z dyspozycją art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości, tj. z (…) (jest to dzień poprzedzający dzień zawarcia Umowy leasingu).

Stosowne faktury dokumentujące dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki 1 zostały wystawione przez Spółkę 2 (…) r.

Zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT wynikające z oddania Nieruchomości do używania na rzecz Spółki 1 na podstawie Umowy leasingu, ustalone według powyższych zasad, zostało przez Spółkę 2 wykazane w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotowych towarów \[dalej: tzw. pierwotne zobowiązanie podatkowe\], a więc w rozliczeniu za grudzień 2014 r. W trakcie trwania Umowy leasingu Spółka 1 dokonywała płatności miesięcznych opłat leasingowych — wyrażonych w Umowie w EUR — w polskich złotych, przy czym dla ustalenia kwoty polskich złotych jaka przypadała do zapłaty zastosowanie miały aktualne (bieżące) kursy waluty EUR stosowane przez Bank w dniu wystawienia danej noty obciążeniowej. Biorąc bowiem pod uwagę, że podatek należny VAT od dokonanych w ramach Umowy leasingu dostaw Nieruchomości wykazany został przez Spółkę 2 już w chwili wydania tych Nieruchomości do używania na rzecz Spółki 1, w trakcie trwania Umowy leasingu Spółka 2 dokumentowała należne opłaty leasingowe za pomocą not obciążeniowych, w których wykazywane były należne kwoty części kapitałowej i części odsetkowej.

W związku z upływem podstawowego okresu Umowy leasingu oraz zgodnego z pierwotnymi założeniami wykupu Nieruchomości przez Spółkę 1, okazało się, że suma płatności faktycznie dokonanych przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2 w polskich złotych w trakcie trwania Umowy leasingu, różni się od kwoty przyjętej przez Spółkę 2 za podstawę opodatkowania i wykazanej na pierwotnie wystawionych fakturach. W szczególności, wynika to z następujących okoliczności:

‒ w związku ze zmianą kursów walut suma płatności opłat leasingowych dokonanych przez Spółkę 1 w trakcie trwania Umowy leasingu była wyższa od kwoty przyjętej przez Spółkę 2 w grudniu 2014 r. do ustalenia podstawy opodatkowania VAT i wykazanej przez Spółkę 2 w pierwotnie wystawionej fakturze, dokumentującej dostawę Nieruchomości

‒ zgodnie z Umową leasingu, opłata końcowa wyrażona była w EUR i — zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy leasingu — miała przypadać do zapłaty w EUR, w efekcie czego, do jej przeliczenia na polskie złote celem ustalenia podstawy opodatkowania Spółka 2 zastosowała kurs przewidziany w art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, tj. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, którym był dzień zawarcia Umowy leasingu. Niemniej, w efekcie zawarcia Aneksów do Umowy leasingu, opłata końcowa ostatecznie przypadała do zapłaty w PLN w kwocie będącej równowartością opłaty końcowej wyrażonej w Umowie leasingu w EUR i przeliczonej na PLN zgodnie z pkt 3.3 Umowy leasingu, tj. według kursu sprzedaży EUR stosowanego przez Bank w dniu wystawienia noty obciążeniowej dokumentującej należność z tytułu ostatniej opłaty leasingowej oraz opłaty końcowej.

W wyniku wystąpienia wyżej opisanych okoliczności faktycznie otrzymana przez Spółkę 2 suma płatności netto wynikających z Umowy leasingu (tj. suma wszystkich opłat leasingowych oraz opłaty końcowej), wyrażona w polskich złotych, różni się od kwoty podstawy opodatkowania VAT ustalonej przez Spółkę 2 w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia Umowy leasingu (dalej: Różnica z przeliczenia).

Niemniej, z uwagi na fakt, iż pierwotne zobowiązanie z tytułu podatku VAT po stronie Spółki 2 powstało w grudniu 2014 r., a więc w okresie, który uległ już przedawnieniu na skutek upływu okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto część płatności należnych na podstawie Umowy leasingu otrzymana została przez Spółka 2 w okresie od 2014 r. do listopada 2017 r. (a więc w okresie objętym wskazanym przedawnieniem), po stronie Spółki 2 oraz Spółki 1 powstała wątpliwość dotycząca odpowiednio:

‒ prawa bądź obowiązku Spółki 2 do skorygowania pierwotnej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Umowy leasingu bądź wystawienia w tym zakresie dodatkowej faktury, oraz obowiązku wykazania przez Spółkę 2 należnego podatku VAT wyliczonego od Różnicy z przeliczenia oraz

‒ prawa do odliczenia przez Spółkę 1 podatku VAT ewentualnie wykazanego przez Spółkę 2 w wystawionej fakturze korygującej bądź fakturze dodatkowej, w kwocie VAT od Różnicy z przeliczenia.

**Pytania**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka 2 jest zobowiązana do opodatkowania, w tym np. w drodze korekty podstawy opodatkowania dostawy Nieruchomości, i naliczenia należnego VAT od powstałej w trakcie trwania Umowy leasingu Różnicy z przeliczenia, a jeśli tak, to czy Spółka 2 powinna udokumentować Różnicę z przeliczenia przy pomocy faktury korygującej wystawionej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Umowy leasingu czy też Spółka 2 powinna udokumentować Różnicę z przeliczenia przy pomocy odrębnej faktury?

2) W przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania przez Organ, iż Spółka 2 jest zobowiązana do opodatkowania i naliczenia kwoty należnego VAT od powstałej w trakcie trwania Umowy leasingu Różnicy z przeliczenia, a tym samym do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Umowy leasingu bądź dodatkowej (odrębnej) faktury z tego tytułu, za jaki okres rozliczeniowy Spółka 2 zobowiązana będzie wykazać Różnicę z przeliczenia i VAT należny od tej Różnicy?

3) W przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania przez Organ, iż Spółka 2 jest zobowiązana do opodatkowania i naliczenia kwoty należnego VAT od powstałej w trakcie trwania Umowy leasingu Różnicy z przeliczenia, a tym samym do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Umowy leasingu bądź dodatkowej (odrębnej) faktury z tego tytułu, czy Spółka 1 będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej bądź dodatkowej (odrębnej) faktury wystawionej przez Spółka 2 w następstwie wystąpienia Różnicy z przeliczenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa stanowisko do pytania nr 1

W Państwa ocenie, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku upływu podstawowego okresu trwania Umowy leasingu Nieruchomości, Spółka 2 nie jest zobowiązana ani też uprawniona do korekty pierwotnie przyjętej podstawy opodatkowania w odniesieniu do dokonanej dostawy Nieruchomości i do naliczenia kwoty należnego VAT od powstałej w trakcie trwania Umowy leasingu Różnicy z przeliczenia, a tym samym nie jest zobowiązana do wystawienia dodatkowej faktury, ani do skorygowania pierwotnej faktury, wystawionej z tytułu dostawy Nieruchomości w ramach Umowy leasingu.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż pierwotne zobowiązanie podatkowe Spółki 2 wynikające z dostawy Nieruchomości w ramach Umowy leasingu wygasło na skutek przedawnienia.

Stąd też, stoją Państwo na stanowisku, że wystąpienie Różnicy z przeliczenia nie jest okolicznością obligującą bądź uprawniającą Spółkę 2 do korekty podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej w grudniu 2014 r. dostawy Nieruchomości, jako że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący tej czynności, uległo już przedawnieniu. A skoro tak, to Spółka 2 nie jest ani zobowiązana, ani uprawniona do naliczenia należnego podatku VAT od kwoty Różnicy z przeliczenia, powstałej w trakcie trwania Umowy leasingu, ani też do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych bądź odrębnej faktury, która dokumentowałaby Różnicę z przeliczenia.

Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazuje się przy tym m.in. w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. I FPS 9/08), instytucja przedawnienia, której celem jest zachowanie pewności obrotu prawnego, stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza zatem, że m.in. pomimo niezaspokojenia wierzyciela, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy samego prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, ale także wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie, czy też nie.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Innymi słowy, zgodnie z wyrokiem NSA z 2 października 2012 r. (sygn. I FSK 1897/11), istotą przedawnienia, uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Analogicznie, na zasadzie pewnej symetrii uprawnień, z upływem terminu przedawnienia podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (podobnie także WSA w Rzeszowie w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. I SA/Rz 17/13). W przeciwnym razie nieograniczone w czasie prawo do korekty zezwalałoby w istocie na modyfikację zobowiązań podatkowych, które już efektywnie nie istnieją.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt podatku VAT, podkreślić należy, że w podatku tym zobowiązanie podatkowe kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego, w tym kwoty do przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Jak zostało już przy tym zaznaczone, z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie - z uwagi na przedawnienie - podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. Podsumowując, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy wygasa na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego — podatnik nie jest ani zobowiązany, ani też uprawniony do korygowania poszczególnych elementów tego zobowiązania, na które składają się podstawa opodatkowania oraz sam podatek należny VAT.

Z kolei faktura, jako dokument rozliczeniowy mający zastosowanie do transakcji opodatkowanych VAT, pełni liczne funkcje. Przede wszystkim pozwala nabywcy towaru lub usługi zrealizować prawo do odliczenia podatku. Jednak z perspektywy podatku należnego faktura ma głównie funkcję dokumentacyjną. Jednocześnie, należy zauważyć, że samo wystawienie faktury nie jest zdarzeniem będącym przedmiotem opodatkowania w podatku VAT. Wystawienie faktury może wyznaczać moment powstania obowiązku podatkowego (np. w przypadku świadczenia usług tzw. komunalnych), natomiast, samo w sobie, tego obowiązku podatkowego nie kreuje. Faktura ma zatem akcesoryjny charakter w stosunku do obowiązku podatkowego i bez względu na to kiedy jest wystawiona, odnosi się do obowiązku podatkowego, którego powstanie dokumentuje. Dlatego też, przedawnienie okresu, w którym powstawał obowiązek podatkowy, skutkować musi również przedawnieniem prawa i obowiązku, o którym mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, tj. obowiązku skorygowania pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej czynność, która miała miejsce i w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstał w okresie już przedawnionym. W momencie przedawnienia się tego okresu przestaje bowiem istnieć podatek należny, który można by było skorygować.

Podsumowując, upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty wszystkich elementów składających się na to zobowiązanie podatkowe, tj. podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej, w której korekta taka znalazłaby odzwierciedlenie. Na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji w zakresie korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. W tym przypadku znaleźć muszą zastosowanie ogólne przepisy Ordynacji podatkowej, które odnoszą się do wszystkich zobowiązań podatkowych i ich elementów składowych, jakimi są należny VAT i związana z tym podatkiem faktura.

Powyższe zgodnie potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo NSA w wyroku z 27 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 569/11) uznał, że za trafny, i należycie uzasadniony, należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że korekta faktury wystawionej w 2004 r. możliwa była do 31 grudnia 2009 r., czyli do czasu istnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Kielcach w wyroku z 18 marca 2013 r. (sygn. I SA/Ke 52/13) wskazał, iż należy zgodzić się ze skarżącą, że moment ujęcia przez sprzedawcę faktury korygującej może być różny w zależności od tego czy korekta jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawianiu faktury pierwotnej, czy tej spowodowana jest zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego. Jednakże korekta może przynieść skutek w zakresie powstałego zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia (nieprzedawnienia).

Podobnie orzekał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3312/10) czy WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Go 1125/10).

Pogląd Wnioskodawcy podzielają także powszechnie organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 marca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-13/16-2/DG) stwierdził, że Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących z tego tytułu, gdyż od momentu wystawienia wskazanych faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat. Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Ten sam organ w interpretacji z 15 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-641/15-2/AS) odstąpił od uzasadnienia prawnego i w pełni potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty faktury z 25 czerwca 2004 r. dokumentującej Umowę Leasingu oraz Umowę Dzierżawy, gdyż podatek należny wykazany na tej fakturze związany jest ze zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo przedawnieniu. Tym samym, powyższe zdarzenie powinno zostać udokumentowane wyłącznie za pomocą noty księgowej, której wystawienie nie wywiera skutków na gruncie podatku VAT.

Analogiczne wnioski płyną m.in. z interpretacji:

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lipca 2012 r. (nr IBPP1/443-370/12/AL),

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2013 r. (sygn. IPPP1 /443-268/13-4/JL),

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2013 r. (nr IBPP1/443-539/13/LSZ),

‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r. (nr IPPP2/443-1395/13-2/RR),

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-16/14/LSz)

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.750.2018.1.BS).

Na szczególną uwagę, w związku z kompleksowym podejściem do zagadnienia korekt podstawy opodatkowania i faktur z tytułu umów leasingu finansowego, zasługuje ostatnia z wskazanych interpretacji, tj. interpretacja Dyrektora KIS z 7 lutego 2019 r., w której Organ wskazał, iż: „Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących w ww. przypadkach, gdyż od momentu wystawienia wskazanych faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat. Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i tym samym nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, z której wynikałaby inna wartość transakcji niż była ustalona pierwotnie”.

Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości w ramach Umowy leasingu powstało i zostało zrealizowane przez Spółkę 2 w grudniu 2014 r., a zatem upływ okresu przedawnienia w stosunku do tego zobowiązania zapadł z końcem grudnia 2020 r., Spółka 2 i Spółka 1 uważają, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka 2 nie jest zobowiązana, ani też uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania VAT dokonanej w 2014 r. dostawy Nieruchomości i naliczenia należnego podatku VAT od powstałej w trakcie trwania Umowy leasingu Różnicy z przeliczenia. Konsekwentnie, Spółka 2 nie jest już zobowiązana, ani uprawniona, do wystawienia faktury korygującej do pierwotnych faktur dokumentujących wydanie Nieruchomości w ramach Umowy leasingu ani też do wystawienia z tego tytułu jakiejkolwiek dodatkowej faktury.

Co więcej, w Państwa ocenie, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym brak jest również podstaw do wystawienia odrębnej, dodatkowej faktury opiewającej na kwotę wynikającą z Różnicy z przeliczenia, wynikającej z różnicy pomiędzy kwotami faktycznie płaconymi przez Spółkę 1 w EUR bądź polskich złotych tytułem opłat leasingowych a wartością podstawy opodatkowania, ustalonej przez Spółkę 2 w 2014 r. Biorąc pod uwagę, że płatności dokonywane w trakcie trwania Umowy leasingu przez Spółkę 1 wynikały wyłącznie z opłat leasingowych określonych w Umowie leasingu, nie można doszukiwać się w tym przypadku jakiegokolwiek dodatkowego, odrębnego świadczenia (od pierwotnej dostawy Nieruchomości dokonanej w ramach Umowy leasingu), które potencjalnie mogłoby kreować wynagrodzenie za odrębne od leasingu świadczenie bądź, które mogłoby być dokumentowane za pomocą odrębnej faktury. Możliwość taka istniałaby jedynie wtedy, gdy istniałoby — niejako obok świadczenia głównego w postaci dostawy Nieruchomości w ramach Umowy leasingu — jakieś świadczenie dodatkowe, nie będące jednocześnie jedynie świadczeniem pomocniczym.

Zgodnie z przyjętą regułą opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta bądź dostawa nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia jedno spójne świadczenie w postaci dostawy towaru (bądź świadczenia usługi) nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy składające się nań świadczenia tworzą jedno świadczenie o charakterze kompleksowym, obejmującym kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danego świadczenia wchodziłyby czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT mającej zastosowanie.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W Państwa ocenie, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia dodatkowego, w odniesieniu do którego Różnica z przeliczenia stanowiłaby samoistne wynagrodzenie, z tytułu którego uzasadnione byłoby wystawienie przez Spółkę 2 odrębnej faktury — skoro wyłączną przesłanką do wystawienia takiej faktury byłaby jedynie różnica pomiędzy sumą płatności dokonanych przez Spółkę 1 w polskich złotych w trakcie trwania Umowy leasingu a pierwotnie ustaloną przez Spółkę 2 podstawą opodatkowania wyrażoną w polskich złotych. Stąd też, brak byłoby podstaw do wystawienia w tym zakresie jakiejkolwiek dodatkowej faktury przez Spółkę 2.

Państwa stanowisko do pytania nr 2

Stoją Państwo na stanowisku, iż w sytuacji, w której ich stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, a tym samym Organ uzna, że Spółka 2 jest zobowiązana do opodatkowania i naliczenia należnego VAT od Różnicy z przeliczenia oraz wystawienia faktury korygującej bądź odrębnej faktury z tego tytułu, Spółka 2 zobowiązana będzie wykazać Różnicę z przeliczenia i VAT należny od tej Różnicy za okres rozliczeniowy, w którym zakończy się Umowa leasingu, tj. okres rozliczeniowy, w którym zakończy się okres, na który Umowa została zawarta i Spółka 1 dokona na rzecz Spółki 2 płatności ostatnich kwot należnych na podstawie Umowy leasingu. Wtedy bowiem znana będzie kwota Różnicy z przeliczenia, a zatem możliwe stanie się również ustalenie podstawy do potencjalnego naliczenia kwoty VAT należnego od tej Różnicy.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, tj. art. 29a ust. 17. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Za bezsporne uznać należy więc, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (na skutek popełnionego błędu bądź pomyłki) — korektę podstawy opodatkowania i VAT należnego należy odnieść do okresu, w którym w wyniku błędu zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, na skutek zdarzeń zaistniałych (bądź takich których rozmiar staje się znany) już po dokonaniu dostawy towaru, korekta podstawy opodatkowania i należnego VAT winna być ujęta na bieżąco, to jest w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Podejście takie wynika bezpośrednio z faktu, iż w tym drugim przypadku podstawa opodatkowania w chwili dostawy towaru ustalona jest w sposób prawidłowy, a tym samym prawidłowe jest również wykazane przez podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT.

Przepis art. 29a ust. 17 wprowadzony został 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419, dalej: nowelizacja ustawy o VAT), niemniej stanowi on odzwierciedlenie wieloletniego i ugruntowanego podejścia sądów administracyjnych i organów podatkowych do zasad ujmowania korekt podstawy opodatkowania, w tym w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych w ramach umów tzw. leasingu finansowego. Wprost na takie rozumienie zmiany polegającej na wprowadzeniu do art. 29a ustawy o VAT ustępu 17 wskazuje uzasadnienie do nowelizacji ustawy o VAT, zgodnie z którym: Proponowane rozwiązanie zawarte w dodawanym art. 29a ust. 17 w ustawie o VAT potwierdza dotychczasową praktykę stosowaną w odniesieniu do korekt zwiększających podstawę opodatkowania. Już obecnie podatnicy, w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, są zobowiązani do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Stąd też należy odwołać się zarówno do orzecznictwa organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, dotyczącego specyficznie zagadnienia korekty podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach umów, do których odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT. Przy czym zaznaczyć należy, iż orzecznictwo to dotyczy wyłącznie przypadków, w których pierwotne zobowiązanie podatkowe z tytułu dostawy towaru (dokonanej w ramach umowy leasingu finansowego) nie uległo przedawnieniu.

Orzecznictwo to jednoznacznie wskazuje na zasadność uznania, iż potencjalna korekta podstawy opodatkowania na skutek zmiennych parametrów przyjętych do ustalenia kwot należnych z tytułu umowy leasingu (np. zmiany stóp procentowych), winna nastąpić z chwilą, z którą możliwe jest ostateczne ustalenie jej wysokości (tj. jej wartość jest faktycznie znana i trwała), zaś zobowiązanie podatkowe i podatek należny VAT z tego tytułu winny być wykazane w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym następuje ustalenie tej ostatecznej wartości podstawy opodatkowania. Przykładowo:

‒ W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2010 r. (nr ILPP1/443-961/10-2/AK) organ wskazał, że: (\`(...)\`) należy stwierdzić, iż wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, bowiem, dopiero w momencie zakończenia umowy leasingu będzie znana faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania umowy leasingu finansowego, zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku, o trwałym zwiększeniu, bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta - a więc po pobraniu od leasingobiorcy (korzystającego z przedmiotu umowy) wszystkich należnych kwot przewidzianych w umowie. (\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.

‒ W piśmie wydanym przez (\`(...)\`) Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) 26 września 2006 roku (nr (\`(...)\`)), organ uznał, iż: (\`(...)\`) wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z upływem określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy.

‒ W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 106/10) Sąd przyjął, iż: termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego). (\`(...)\`) W przypadku drugim, tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi). Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., I FSK 1874/08, LEX nr 495384, wyrok NSA z 26 października 2009 r., I FSK 831/08, LEX nr 577258 oraz Monitor Podatkowy z 2010 r., Nr 5, pop 37, wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 3316/02, J. Zubrzycki; Leksykon VAT 2010, 1.I, str. 1167-1168, UNIMEX, wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2008 r. III SA/Wa 637/08, Lex nr 465864, wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09, LEX nr 559882). Stanowisko uzależniające termin rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę od przyczyny korekty było także – co trzeba odnotować - akceptowane w praktyce przez organy podatkowe (por. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 28 stycznia 2010 r. IPPP3/443-1067/09-2/MM, Lex nr 29758).

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż — jeśli w ogóle korekta podstawy opodatkowania w odniesieniu do czynności opodatkowanej zaistniałej w 2014 r. jest możliwa — ustalenie wartości tej korekty winno mieć miejsce w chwili, gdy znana jest ostateczna wartość tej podstawy opodatkowania i wszystkich elementów mających na nią wpływ, tj. z chwilą zakończenia Umowy leasingu i otrzymania przez Spółkę 2 ostatnich płatności przewidzianych w tej Umowie. Jeśli — zgodnie z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 1 — Spółka 2 jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej bądź odrębnej faktury z tego tytułu, kwota Różnicy z przeliczenia i należny od niej podatek należny VAT powinny być wykazane w okresie rozliczeniowym, w którym zakończy się Umowa leasingu i wystawiona zostanie stosowna korekta faktury bądź odrębna faktura dokumentująca tę Różnicę.

Państwa stanowisko do pytania nr 2

Stoją Państwo na stanowisku, iż w sytuacji, w której z odpowiedzi na pytanie 1 wynikać będzie, że Spółka 2 jest zobowiązana do opodatkowania, np. w drodze korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości w ramach Umowy leasingu, oraz naliczenia należnego VAT od Różnicy z przeliczenia, a tym samym do wystawienia odpowiedniej faktury korygującej do faktury dokumentującej pierwotną dostawę bądź też do wystawienia odrębnej faktury z tego lub innego tytułu, Spółka 1 będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie wynikającej z przedmiotowej faktury korygującej bądź dodatkowej faktury wystawionej przez Spółkę 2.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

Przywołane powyżej przepisy wyrażają fundamentalną zasadę konstrukcji podatku naliczonego, jaką jest zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i ostateczne obciążenie tym podatkiem konsumenta. W ramach tych wytycznych, ustawodawca zapewnia podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT (m.in. co do tego, że transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nieruchomości będące przedmiotem umów leasingu wykorzystywane są przez Spółkę 1 do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, przy czym pierwotna transakcja polegająca na oddaniu przedmiotowych nieruchomości przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 do używania podlegała opodatkowaniu VAT (nie była ani zwolniona, ani wyłączona z opodatkowania VAT, z wyłączeniem jednej z działek będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, której dostawa objęta została przez Spółkę 2 zwolnieniem od VAT na podstawie uzyskanej przez Spółkę 1 interpretacji wskazanej w opisie stanu faktycznego). W efekcie, jeśli w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka 2 byłaby uprawniona do skorygowania pierwotnej faktury bądź wystawienia dodatkowej faktury z tego lub innego tytułu i zwiększenia podstawy opodatkowania VAT dokonanej pierwotnie dostawy Nieruchomości albo ustalenia nowej podstawy opodatkowania VAT w przypadku wystawienia dodatkowej faktury, należałoby uznać, że wszystkie pozytywne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zostaną spełnione przez Spółkę 1. Jednocześnie nie zachodzą również negatywne przesłanki realizacji tego prawa przewidziane w art. 88 ustawy o VAT. Zatem — w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 — należy uznać, że Spółka 1 będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę 2 faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach umowy leasingu finansowego, bądź wystawionej z tego lub innego tytułu faktury dodatkowej.

Oczywiście, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawieniem przez Spółkę 2 faktury korygującej do faktury pierwotnej, dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Umowy leasingu, bądź faktury dodatkowej z tego (bądź innego) tytułu, po stronie Spółki 1 nie powstanie w sytuacji, w której z odpowiedzi na pytanie nr 1 wynikać będzie brak uprawnienia bądź obowiązku wystawienia takiej faktury korygującej bądź faktury dodatkowej po stronie Spółki 2.

W świetle powyższego Wnioskodawcy wnoszą o uznanie ich stanowiska za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT:

przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel, pomimo że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy kwoty stosowane do odkreślenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W świetle art. 29a ust. 17 ustawy:

w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

We wniosku wskazaliście Państwo informacje, z których wynika że:

‒ W wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności Spółka 2 i Spółka 1 (…) zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę leasingu finansowego nieruchomości składającej się z nieruchomości gruntowych (prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) zabudowanych budynkami i budowlami, przy czym jedna z nieruchomości gruntowych w postaci prawa wieczystego użytkowania była niezabudowana.

‒ Nieruchomości będące Przedmiotem leasingu są wykorzystywane przez Spółkę 1 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

‒ W związku z intencją stron Umowy leasingu dotyczącą przeniesienia prawa własności Nieruchomości na rzecz Spółki 1 po upływie podstawowego okresu trwania Umowy leasingu, wraz z zawarciem Umowy leasingu pomiędzy Spółką 2 a Spółką 1, została również zawarta przedwstępna umowa sprzedaży tychże Nieruchomości, na podstawie której Spółka 2 zobowiązywał się przenieść własność Nieruchomości na rzecz Spółki 1 i zawrzeć w tym zakresie stosowną umowę przenoszącą własność Nieruchomości po upływie podstawowego okresu, na który Umowa leasingu została zawarta i przy założeniu spełnienia warunków w tej Umowie określonych (w szczególności w zakresie uiszczenia przez Spółkę 1 należnych na rzecz Spółki 2 opłat leasingowych).

‒ Spółka 1 odliczyła VAT wynikający z przedmiotowych faktur wystawionych przez Spółki 2 (z wyłączaniem faktury w części dotyczącej dostawy nieruchomości niezabudowanej objętej zwolnieniem z VAT).

‒ Na podstawie umowy leasingu nastąpiło wydanie przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 Nieruchomości do używania, przy czym umowa przewidywała, że korzystający (Spółka 1) będzie uprawniona do nabycia Nieruchomości po zakończeniu okresu trwania tej Umowy (co Strony potwierdziły zawierając opisaną powyżej Przedwstępną umowę sprzedaży);

‒ W zakresie dotyczącym budynków Umowa leasingu przewidywała, iż zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie korzystający (Spółka 1), w pozostałym zakresie zaś umowy leasingu dotyczyły gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których budynki zostały posadowione.

‒ W zakresie należnych opłat leasingowych i ich płatności, kwoty płatności wynikające z Umowy leasingu w części dotyczącej opłaty wstępnej były określone w Umowie leasingu i należne (płatne) w EUR, zaś w części dotyczącej opłat leasingowych oraz opłaty końcowej - zostały określone w Umowie leasingu w EUR, natomiast przypadały do zapłaty w polskich złotych, tj. były denominowane w EUR, zgodnie z kursem z dnia wystawienia przez Spółkę 1 noty obciążeniowej na daną opłatę leasingową, co powodowało, że w wyniku zmiany kursów EUR/PLN zmianie podlegały również kwoty płacone przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2 na podstawie Umowy leasingu, w porównaniu do kwot tych należności przyjętych przez Spółkę 2 przy określaniu podstawy opodatkowania VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości (tj. w momencie wydania Nieruchomości na podstawie Umowy leasingu w 2014 r.).

‒ Zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT wynikające z oddania Nieruchomości do używania na rzecz Spółki 1 na podstawie Umowy leasingu, ustalone według powyższych zasad, zostało przez Spółkę 2 wykazane w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotowych towarów, a więc w rozliczeniu za grudzień 2014 r.

‒ W związku z upływem podstawowego okresu Umowy leasingu oraz zgodnego z pierwotnymi założeniami wykupu Nieruchomości przez Spółkę 1, okazało się, że suma płatności faktycznie dokonanych przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2 w polskich złotych w trakcie trwania Umowy leasingu, różni się od kwoty przyjętej przez Spółkę 2 za podstawę opodatkowania i wykazanej na pierwotnie wystawionych fakturach. W szczególności, wynika to z następujących okoliczności w związku ze zmianą kursów walut suma płatności opłat leasingowych dokonanych przez Spółkę 1 w trakcie trwania Umowy leasingu była wyższa od kwoty przyjętej przez Spółkę 2 w grudniu 2014 r. do ustalenia podstawy opodatkowania VAT i wykazanej przez Spółkę 2 w pierwotnie wystawionej fakturze, dokumentującej dostawę Nieruchomości

‒ W efekcie zawarcia Aneksów do Umowy leasingu, opłata końcowa ostatecznie przypadała do zapłaty w PLN w kwocie będącej równowartością opłaty końcowej wyrażonej w Umowie leasingu w EUR i przeliczonej na PLN zgodnie z pkt 3.3 Umowy leasingu, tj. według kursu sprzedaży EUR stosowanego przez Bank w dniu wystawienia noty obciążeniowej dokumentującej należność z tytułu ostatniej opłaty leasingowej oraz opłaty końcowej.

‒ W wyniku wystąpienia wyżej opisanych okoliczności faktycznie otrzymana przez Spółkę 2 suma płatności netto wynikających z Umowy leasingu (tj. suma wszystkich opłat leasingowych oraz opłaty końcowej), wyrażona w polskich złotych, różni się od kwoty podstawy opodatkowania VAT ustalonej przez Spółkę 2 w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia Umowy leasingu.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą rozstrzygnięcia czy Spółka 2 jest zobowiązana lub ma prawo do skorygowania pierwotnej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości Leasingobiorcy w ramach umowy leasingu, bądź wystawienia w tym zakresie dodatkowej faktury oraz obowiązku wykazania przez Spółkę 2 należnego podatku VAT wyliczonego od różnicy z przeliczenia kursu walut.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Spółka 2 nie ma/nie będzie miała prawa, ani obowiązku wystawienia faktur korygujących, gdyż jak wskazano wyżej fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury a w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Cena wyrażona na fakturze w walucie obcej nie ulega zmianie. Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego, powstała różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, według kursu sprzedaży w EUR stosowanego przez Bank w dniu wystawienia noty obciążeniowej dokumentującej należność z tytułu ostatniej opłaty leasingowej oraz opłaty końcowe, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo) lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych opłat leasingowych oraz opłaty końcowej wyrażonych w polskich złotych zapłaconych przez Spółkę 1 w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty z tytułu faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez Spółkę 2 nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Wówczas w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego i dokonanie dostawy Nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w 2014 r., gdyż Spółka 2 nie jest/nie będzie uprawniona ani zobowiązana do korekty podstawy opodatkowania z tytułu powstałej różnicy z przeliczenia w ramach umowy leasingu ze względu na brak zmiany wysokości podatku VAT należnego.

W omawianej sprawie brak jest również podstaw do ustawienia odrębnej, dodatkowej faktury wynikającej z różnicy z przeliczenia, która powstała pomiędzy kwotami faktycznie zapłaconymi przez Spółkę 1 z tytułu opłat leasingowych, a wartością podstawy opodatkowania ustalonej przez Spółkę 2 w 2014 r.

Czynnością opodatkowaną podatkiem VAT dokonaną przez Spółkę 2 pozostaje dostawa towaru w ramach umowy leasingu udokumentowana już na podstawie faktury pierwotnej. Zatem w omawianym przypadku różnica z przeliczenia nie zobowiązuje Spółki 2 do wystawienia odrębnej faktury, gdyż brak jest innej czynności poza pierwotną dostawą nieruchomości w ramach umowy leasingu. Obowiązek wystawienia faktury dotyczy udokumentowania dostawy towarów, bądź świadczenia usług, co w analizowanym opisie sprawy miało miejsce w grudniu 2014 r., tj. z chwilą wydania towaru na rzecz Leasingobiorcy.

Mając powyższe na uwadze – po wystawieniu pierwotnej faktury dokumentującej dostawę nieruchomości – Spółka 2 nie jest/nie będzie uprawniona ani zobowiązana do wystawienia odrębnej faktury, a także do skorygowania pierwotnej faktury wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.

Zatem stanowisko Państwa z uwagi na jego uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 jest uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę 1 z faktury korygującej bądź dodatkowej (odrębnej) faktury wystawionej przez Spółkę 2 w następstwie wystąpienia różnicy z przeliczenia wskazać należy, że kwestie te regulują przepisy art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W odniesieniu do opisanej przez Państwa sprawy należy wskazać, że skoro, jak rozstrzygnięto powyżej, Spółka 2 nie wystawi faktury ani faktury korygującej, to po stronie nabywcy (Spółki 1) nie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Aby można było odliczyć podatek VAT, podatek ten musiałby być wykazany na fakturze (fakturze korygującej), która dokumentowałaby czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Spółka 2 nie będzie zobowiązana do udokumentowania opisanej we wniosku transakcji poprzez wystawienie faktury VAT ani faktury korygującej uwzględniającej sprzedaż przedmiotu leasingu. Zatem Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, gdyż Nabywca (Spółka 1) nie otrzyma faktury ani faktury korygującej z wykazanym podatkiem VAT, który mógłby być przez niego odliczony.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 należy uznać za nieprawidłowe z uwagi na Państwa uzasadnienie, które jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Organ. Co prawda wywiedli Państwo prawidłowy skutek w podatku od towarów i usług, że Spółka 2 nie jest/nie będzie uprawniona ani zobowiązana do korekty podstawy opodatkowania z tytułu powstałej różnicy z przeliczenia w ramach umowy leasingu ze względu na brak zmiany wysokości podatku VAT należnego oraz Spółka 2 nie jest/nie będzie uprawniona ani zobowiązana do wystawienia odrębnej faktury, a także do skorygowania pierwotnej faktury wystawionej z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, ale wskazać należy, że nie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego lecz ze względu na brak wpływu różnicy kursowej na rozliczenie podatku VAT, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Jednocześnie Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie w przypadku, uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1, które dotyczy braku prawa bądź braku obowiązku Spółki 2 do skorygowania pierwotnej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Umowy leasingu bądź wystawienia w tym zakresie dodatkowej faktury, oraz obowiązku wykazania przez Spółkę 2 należnego podatku VAT wyliczonego od Różnicy z przeliczenia za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

W związku z powyższym, w wyniku odstąpienia przez Organ od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 nienależna opłata w kwocie (…) zł, uiszczona (\`(...)\`) r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na rachunek bankowy.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka 1 (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).