Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.13,2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Planowana transakcja połączenia spółek, skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej (Banku) do spółki przejmującej (Wnioskodawcy), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; połączenie-połączenie międzynarodowe; przedsiębiorstwa; przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 21 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia składników majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia spółek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia składników majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia spółek.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 21 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 lutego 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką działającą zgodnie z prawem austriackim i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Austrii. Y. S.A. (dalej: „Bank Dzielony”), której jedynym akcjonariuszem jest Wnioskodawca, jest spółką akcyjną prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce. Bank Dzielony jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Y. będzie jednocześnie jedynym akcjonariuszem banku P. S.A., który również będzie prowadzić działalność bankową (dalej: „Bank”). Utworzenie Banku planowane jest w ciągu 3 miesięcy od daty złożenia niniejszego wniosku o wdanie interpretacji indywidualnej.

Zakres niniejszego wniosku obejmuje również działalność Banku.

Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego poprzez przeniesienie części majątku obejmującej działalność bankową związaną z prowadzeniem działalności w zakresie kredytów hipotecznych osób prywatnych w walutach obcych (CHF, EUR, USD, GBP) z segmentów Mass, Affluent, Micro i Private Banking zabezpieczonych na nieruchomościach, jak również niespłacanych pożyczek spełniających powyższe kryteria, które pierwotnie udzielone były w walucie obcej, z wyłączeniem wierzytelności, co do których uzyskano bankowy tytuł egzekucyjny (dalej: „Portfel”) na Bank, poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1557, ze zm.) (dalej: „Podział”). W wyniku planowanego Podziału, w Banku Dzielonym zostanie pozostała działalność bankowa z wyłączeniem działalności w zakresie Portfela. Rodzaj podziału determinowany jest przepisami Prawa bankowego (art. 124c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zgodnie z którymi banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową. Podział banku wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Komisja Nadzoru Finansowego odmawia zezwolenia, jeżeli podział może okazać się niekorzystny dla ostrożnego i stabilnego zarządzania bankiem dzielonym lub bankami, na które zostaje przeniesiony majątek banku dzielonego lub jeżeli podział może spowodować poważne szkody dla gospodarki narodowej lub dla ważnych interesów Państwa.

Zarówno część wydzielona alokowana do Banku, jak i część pozostająca alokowana do Banku Dzielonego, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwu (dalej: „ZCP”) w rozumieniu:

1.  art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
2.  art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Kwalifikacja części wydzielonej (alokowanej do Banku) oraz części pozostającej (alokowanej do Banku Dzielonego) jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem odrębnego wspólnego wniosku Wnioskodawców o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z tym powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy majątek Banku będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z przywołanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W Banku będą znajdować się wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Bank będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności ZCP-u w niezmienionym zakresie. Bank będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Składniki majątkowe Banku będą tworzyć funkcjonalną całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności, składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Banku będą obejmować:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma Banku);
2.  ruchomości użytkowane na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, leasingu itp.);
3.  infrastruktura IT: macierze dyskowe, serwery, systemy kopii zapasowych i stacje robocze;
4.  podstawowy system bankowy, księga główna i narzędzia wspierające warstwę raportowania i komunikację z klientami oraz procesy organizacyjne;
5.  prawa i wierzytelności wynikające z umów z klientami;
6.  prawa i zobowiązania z umów z kontrahentami;
7.  wartości niematerialne związane z prawami do licencji;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po Podziale planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Bank połączy się w całości z Y. poprzez przejęcie (dalej jako: „Połączenie”), które przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161\-51618 Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. L 310 z 25.11.2005, dalej: „Dyrektywa”). Połączenie ma na celu zapewnienie bardziej efektywnego biznesowego modelu funkcjonowania, wspierającego długookresowe cele Y. obejmujące poprawę jakości usług oraz podwyższenie zadowolenia i satysfakcji klientów. Jednocześnie Połączenie doprowadzi do uproszczenia struktury grupy kapitałowej.

Bank i Y. będą spółkami, o których mowa w art. 1 Dyrektywy, utworzonymi zgodnie z prawami państw członkowskich Unii Europejskiej i mającymi siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej oraz podlegającymi prawom różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Bank po Połączeniu będzie rozwiązany bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Banku zostaną w całości przeniesione na Y. Połączenie Banku i Y. będzie podlegać właściwym przepisom prawa austriackiego oraz prawa polskiego. Po Połączeniu Y. będzie kontynuować działalność Banku w formie oddziału na terytorium Polski.

Z uwagi na fakt, że Y. jest jedynym akcjonariuszem Banku, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji Banku lub Y. (nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Banku lub Y.) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Z dniem Połączenia Y. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku w zakresie wskazanym w art. 494 Kodeksu spółek handlowych, który jako główny skutek połączenia spółek, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie Banku i Y. będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie Banku i Y. nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostaw a towarów.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie majątku Banku na Y. w ramach Połączenia nie mieści się w powyższym katalogu.

Zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy przeniesienie majątku Banku na Y. w toku Połączenia nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w zamian za majątek przenoszony w ramach Połączenia Y. nie osiągnie żadnego przysporzenia. W konsekwencji nie można uznać, że Y. otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie, a więc przeniesienie majątku na skutek Połączenia nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług).

Na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (np. w sprawie Tolsma C-16/93, w sprawie Town and County Factors Ltd C-498/99, w sprawie Apple and Pear Development Council C-102/86, w sprawie Societe thermale C-277/05) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
3.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
4.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dla uznania, że w konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług konieczne jest zaistnienie bezpośredniego odbiorcy usługi, beneficjenta świadczenia – innymi słowy podmiotu, który odnosi bezpośrednie korzyści związane z uzyskiwaniem świadczenia od innej jednostki. Jeżeli czynność dokonana przez jednostkę nie przyniesie korzyści o charakterze majątkowym konkretnemu podmiotowi, nie może być mowy o świadczeniu usług.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym przeniesienie majątku Banku na Y. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT ze względu na brak strony podmiotowej podatku VAT – usługobiorcy i usługodawcy oraz brak świadczenia wzajemnego w relacji między Bankiem i Y.. Ponadto przedmiotowa transakcja nie ma charakteru odpłatnego, gdyż nie powoduje przysporzenia po stronie Banku.

Jednakże, nawet gdyby uznać, że planowana transakcja mogłaby zostać zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT, należy zwrócić uwagę, że stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w Banku będą znajdować się wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Bank będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności ZCP-u w niezmienionym zakresie. Bank będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. W związku z powyższym Bank będzie stanowić Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że w konsekwencji Połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Banku na rzecz Y. i jednocześnie wstąpienie przez Y. we wszystkie prawa i obowiązki Banku, należy przyjąć, że tego rodzaju zdarzenie stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią, pojęcie „zbycie” w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje każdą czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności określonych rzeczy bądź praw majątkowych na inny podmiot – niezależnie od tego w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności. Czynnością prawną, poprzez którą podmioty prawa realizują powyższy skutek może być zatem nie tylko umowa sprzedaży, lecz również, przykładowo, umowa darowizny bądź procedura łączenia się spółek.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na szczegółowe uwarunkowania instytucji łączenia spółek, wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, które w ocenie Wnioskodawcy przemawiają za możliwością uznania przejęcia Banku za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto, zgodnie z art. 5161 Kodeksu spółek handlowych, powyższe zasady obowiązują także w przypadku połączenia transgranicznego spółek kapitałowych.

Reasumując, planowana transakcja Połączenia skutkująca przeniesieniem całego majątku Banku do Y., nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.58.2017.1.LM: „planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej (Wnioskodawcy), dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 r., sygn. IPPP2/4512-269/16-2/DG: „Reasumując, planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) do spółki przejmującej, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy do czynności połączenia spółek”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie Banku i Y. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH; przy czym połączeniom transgranicznym poświęcony jest Rozdział 21 tej ustawy. Stanowią one implementację do polskiego prawa Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dziesiąta Dyrektywa).

Art. 5161 KSH stanowi, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5162 w połączeniu transgranicznym nie może uczestniczyć:

1.  zagraniczna spółdzielnia, choćby spełniała kryteria spółki zagranicznej, o której mowa w art. 491 § 11;
2.  spółka, której celem jest zbiorowe inwestowanie kapitału pozyskanego w drodze emisji publicznej, działająca na zasadzie dywersyfikacji ryzyka oraz której jednostki uczestnictwa są na żądanie ich posiadaczy odkupywane lub umarzane bezpośrednio lub pośrednio z aktywów tej spółki.

Z treści art. 491 § 1 ww. ustawy wynika, że Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jak stanowi art. 491 § 11 KSH spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 1 Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310/1) niniejszą dyrektywę stosuje się do łączenia się spółek kapitałowych, utworzonych zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego i mających siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Wspólnoty, pod warunkiem że przynajmniej dwie z nich podlegają prawu różnych Państw Członkowskich (zwanych dalej „połączeniami transgranicznymi”).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy „połączenie” oznacza czynność, poprzez którą:

1.  jedna lub kilka spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na inną istniejącą spółkę – spółkę przejmującą – w zamian za wydanie wspólnikom spółki lub spółek przejmowanych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji spółki przejmującej oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
2.  dwie lub więcej spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na zawiązaną przez nie spółkę – nowo zawiązaną spółkę – w zamian za wydanie własnym wspólnikom papierów wartościowych lub udziałów lub akcji nowo zawiązanej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
3.  w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółka przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe lub udziały lub akcje tej spółki.

Przepisy tej Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w Kodeksie spółek handlowych a dotyczących połączenia transgranicznego spółek kapitałowych – art. 5161 KSH i następne oraz przepisy art. 491 i następne. W konsekwencji, przepisy te mają zastosowanie do połączeń spółek kapitałowych, w tym również połączeń transgranicznych. W związku z tym, w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji KSH „łączenie się przez przejęcie” oznacza również czynność dokonywaną w ramach połączenia transgranicznego.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – 494 § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, połączenie spółek, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką działającą zgodnie z prawem austriackim i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Austrii.

Y. S.A. (Bank Dzielony), której jedynym akcjonariuszem jest Wnioskodawca, jest spółką akcyjną prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w Polsce. Bank Dzielony jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. Y. będzie jednocześnie jedynym akcjonariuszem banku P. S.A., który również będzie prowadzić działalność bankową (dalej: „Bank”). Utworzenie Banku planowane jest w ciągu 3 miesięcy od daty złożenia niniejszego wniosku o wdanie interpretacji indywidualnej.

Zakres niniejszego wniosku obejmuje również działalność Banku.

Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego poprzez przeniesienie części majątku obejmującej działalność bankową związaną z prowadzeniem działalności w zakresie kredytów hipotecznych osób prywatnych w walutach obcych (CHF, EUR, USD, GBP) z segmentów Mass, Affluent, Micro i Private Banking zabezpieczonych na nieruchomościach, jak również niespłacanych pożyczek spełniających powyższe kryteria, które pierwotnie udzielone były w walucie obcej, z wyłączeniem wierzytelności, co do których uzyskano bankowy tytuł egzekucyjny (dalej: „Portfel”) na Bank, poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („Podział”). W wyniku planowanego Podziału, w Banku Dzielonym zostanie pozostała działalność bankowa z wyłączeniem działalności w zakresie Portfela. Rodzaj podziału determinowany jest przepisami Prawa bankowego (art. 124c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, zgodnie z którymi banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową. Podział banku wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Komisja Nadzoru Finansowego odmawia zezwolenia, jeżeli podział może okazać się niekorzystny dla ostrożnego i stabilnego zarządzania bankiem dzielonym lub bankami, na które zostaje przeniesiony majątek banku dzielonego lub jeżeli podział może spowodować poważne szkody dla gospodarki narodowej lub dla ważnych interesów Państwa.

Zarówno część wydzielona alokowana do Banku, jak i część pozostająca alokowana do Banku Dzielonego, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwu (ZCP) w rozumieniu: art. 4a pkt 4 ustawy o CIT; art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Kwalifikacja części wydzielonej (alokowanej do Banku) oraz części pozostającej (alokowanej do Banku Dzielonego) jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem odrębnego wspólnego wniosku Wnioskodawców o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z tym powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy majątek Banku będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W Banku będą znajdować się wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Bank będzie miał możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności ZCP-u w niezmienionym zakresie. Bank będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Składniki majątkowe Banku będą tworzyć funkcjonalną całość umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Po Podziale planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Bank połączy się w całości z Y. poprzez przejęcie (Połączenie), które przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161\-51618 Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. L 310 z 25.11.2005, dalej: „Dyrektywa”). Połączenie ma na celu zapewnienie bardziej efektywnego biznesowego modelu funkcjonowania, wspierającego długookresowe cele Y. obejmujące poprawę jakości usług oraz podwyższenie zadowolenia i satysfakcji klientów. Jednocześnie Połączenie doprowadzi do uproszczenia struktury grupy kapitałowej.

Bank i Y. będą spółkami, o których mowa w art. 1 Dyrektywy, utworzonymi zgodnie z prawami państw członkowskich Unii Europejskiej i mającymi siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej oraz podlegającymi prawom różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Bank po Połączeniu będzie rozwiązany bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Banku zostaną w całości przeniesione na Y.. Połączenie Banku i Y. będzie podlegać właściwym przepisom prawa austriackiego oraz prawa polskiego. Po Połączeniu Y. będzie kontynuować działalność Banku w formie oddziału na terytorium Polski.

Z uwagi na fakt, że Y. jest jedynym akcjonariuszem Banku, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji Banku lub Y. (nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Banku lub Y.) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Z dniem Połączenia Y. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku w zakresie wskazanym w art. 494 Kodeksu spółek handlowych, który jako główny skutek połączenia spółek, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy połączenie Banku i Y. będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy także wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przez Y. przejęcia całego majątku Banku w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH ustanie nie tylko jego byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana (Bank) przestanie istnieć jako podatnik VAT. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością Banku, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), gdyż z dniem połączenia, spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Reasumując, planowana transakcja połączenia spółek, skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej (Banku) do spółki przejmującej (Wnioskodawcy), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, ma na celu zapewnienie bardziej efektywnego biznesowego modelu funkcjonowania, wspierającego długookresowe cele Y. obejmujące poprawę jakości usług oraz podwyższenie zadowolenia i satysfakcji klientów, a także Połączenie to doprowadzi do uproszczenia struktury grupy kapitałowej nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.