Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-375/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Odpowiedzialność solidarna wspólników z tytułu zwarcia umowy spółki komandytowej, przy wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do nowotworzonej spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 5; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. (data wpływu do Biura – 14 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy zawiązaniu spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy zawiązaniu spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zostać jednym (z dwóch) wspólników spółki komandytowej – dalej jako spółka – która zostanie utworzona w celu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w utworzonej spółce będzie pełnić funkcję komplementariusza. Komandytariuszem będzie natomiast osoba fizyczna – polski rezydent podatkowy, prowadząca na terenie Rzeczpospolitej Polskiej pozarolniczą działalność gospodarczą. Wskazana osoba (przyszły komandytariusz) nie jest udziałowcem Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako wkład do spółki planuje wnieść (swoje) przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W związku z tym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnych przy utworzeniu spółki i wniesieniu do niej aportem swojego przedsiębiorstwa?

Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa jest osobową spółką handlową zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zasady jej funkcjonowania są regulowane m.in. w art. 102-124 tego aktu prawnego. Nie posiada ona osobowości prawnej, aczkolwiek posiada podmiotowość prawną, co pozwala jej na działanie we własnym imieniu.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. czynność prawna jaką jest umowa spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, opodatkowane są również zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Prawodawca wskazuje jednocześnie (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), że przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Natomiast art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wniesienie aportem majątku do spółki osobowej wiąże się ze zmianą umowy tej spółki i zwiększeniem jej majątku, co skutkuje jednocześnie – mając na uwadze powyższe regulacje – powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Koniecznym zatem jest ustalenie postawy opodatkowania oraz stawki podatku w celu ustalenia wielkości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania przy:

1.  zawarciu umowy spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej,
2.  wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Wnioskodawca wskazuje, że planuje wnieść do spółki jako wkład (aport) przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa powinno być traktowane jak wniesienie wkładu do spółki komandytowej. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku wartość przedsiębiorstwa spółki.

Odnosząc się natomiast do stawki podatku od czynności cywilnoprawnej, właściwej w tym wypadku, należy wskazać na przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Tak obliczone zobowiązanie ciąży na spółce, która uzyska taki wkład. Wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Trzeba przy tym zauważyć, że umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 Kodeksu spółek handlowych). Wskazany zapis bezpośrednio wpływa na termin opłacenia zobowiązania powstałego w ten sposób. Mianowicie, art. 10 ust 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego oraz obowiązani są oni uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem gdy umowa spółki komandytowej będzie zawierana przed notariuszem, to właśnie on jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz właściwego organu podatkowego, podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z umowy spółki.

Jednocześnie przy zawarciu umowy spółki komandytowej powstaje problem, kto ma zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Notariusz nie sporządzi aktu notarialnego bez zapłaty podatku. Obowiązek podatkowy ciąży natomiast na spółce, której formalnie jeszcze nie ma, ponieważ nie została wpisana do rejestru (Krajowego Rejestru Sądowego), a z tym momentem uzyskuje dopiero podmiotowość prawną i rozpoczyna formalnie istnieć.

W tym przypadku pomocnym jest przepis art. 109 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie za zobowiązania ciążące na powstającej spółce. Wnioskując z ww. przepisu, to wspólnicy nowopowstałej spółki komandytowej będą odpowiedzialni solidarnie za zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie odpowiadać solidarnie z drugim wspólnikiem za zobowiązania podatkowe wynikające z podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zawarciu umowy spółki komandytowej, do której wniesie apotem jako wkład przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Podatek ten pobierze natomiast notariusz przy sporządzaniu w formie aktu notarialnego umowy spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015, poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei w myśl art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Instytucję spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Zgodnie z art. 102 Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych (którego treść zgodnie z ww. art. 103 Kodeksu stosuje się również do spółki komandytowej) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 105 pkt 4 Kodeksu umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 ww. ustawy), zaś w myśl art. 109 § 1 ww. ustawy, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie (art. 109 § 2 ww. ustawy).

Należy wskazać, iż wkład wspólnika do spółki może przybrać formę pieniężną, jak i niepieniężną (aport).

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Stosownie do art. 4 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza w formie aportu wnieść do nowotworzonej spółki komandytowej przedsiębiorstwo w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przytoczone uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w sytuacji zawarcia umowy spółki osobowej (spółki komandytowej), obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w momencie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie został przez ustawodawcę uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków, innych niż fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Przedmiotem opodatkowania w tym podatku są bowiem określone czynności cywilnoprawne, w tym zawarcie umowy spółki osobowej, a nie czynności faktyczne, np. powstanie spółki komandytowej jako odrębnego bytu prawnego z chwilą jej wpisu do rejestru.

W świetle powyższego należy mieć na uwadze, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 109 § 2 Kodeksu spółek handlowych, osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że przed chwilą dokonania wpisu do rejestru a po zawiązaniu umowy spółki mamy do czynienia z określoną konstrukcją prawną, odpowiedzialność za zobowiązania której ponoszą solidarnie osoby działające w jej imieniu. Zauważyć należy, że w zacytowanym przepisie ustawodawca przewiduje możliwość wystąpienia solidarnej odpowiedzialności osób działających „w imieniu spółki” przed chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru i – tym samym – powstania spółki komandytowej jako podmiotu prawa.

W rezultacie stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako jeden z zawiązujących spółkę wspólników, będzie obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jako osoba działająca w imieniu spółki. Notariusz natomiast będzie płatnikiem w związku z zawarciem niniejszej umowy spółki, w związku z wynikającym z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązkiem poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartej w formie aktu notarialnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.