Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-173/14-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-31
Teza: 1. Czy faktury dotyczące usług i towarów zakupionych oraz sprzedanych przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do X sp. z o.o., które zostały wystawione przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem na Wnioskodawcę (tj. do dnia 30 września 2013 r.) i dotyczyły usług zrealizowanych przez X w miesiącu wrześniu 2013 oraz usług zakupionych we wrześniu ale z terminem zapłaty przypadającym po dniu wniesienia przedsiębiorstwa aportem, które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę po dniu wniesienia przedsiębiorstwa aportem będą podlegały rozliczeniu zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Spółce Wnioskodawcy, czy w spółce X sp. z o.o.? 2. Czy faktury dotyczące usług i towarów zakupionych oraz sprzedanych przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do X sp. z o.o., (tj. do dnia 30 września 2013 r.) które zostały jednak wystawione po dniu wniesienia przedsiębiorstwa aportem na Wnioskodawcę i zapłacone przez niego samego po dniu wniesienia przedsiębiorstwa aportem, lecz które dotyczyły usług wykonanych i towarów zakupionych/sprzedanych jeszcze przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem zgodnie art. 12 ust. 1 pkt l oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Spółce Wnioskodawcy, czy w spółce X sp. z o.o.?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozliczania faktur wystawianych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem,

*   rozliczania faktur wystawianych po dniu wniesienia przedsiębiorstwa aportem

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozliczania faktur wystawianych przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem,

*   rozliczania faktur wystawianych po dniu wniesienia przedsiębiorstwa aportem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Wnioskodawca, Spółka) na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 30 września 2013 r. rep. A Nr XX, przeniosła na spółkę X Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego na pokrycie udziałów obejmowanych w X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgromadzenie Wspólników X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą … (dalej: „Otrzymujący aport” lub „Nabywca przedsiębiorstwa”) w dniu 30 września 2013 r. podjęło uchwałę sporządzoną przez Notariusza X, Kancelaria Notarialna w X REP. A NR XX, zmienioną uchwałą z dnia 4 października 2013 r. sporządzoną przez X – Notariusza emerytowanego zastępującego Notariusza X, Kancelaria Notarialna w X REP. A NR XX (dalej: „Uchwała”) o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 832 500 zł (osiemset trzydzieści dwa tysiące pięćset złotych) do kwoty 1 732 500 zł (jeden milion siedemset trzydzieści dwa tysiące pięćset złotych), to jest o kwotę 900 000 zł (dziewięćset tysięcy złotych) poprzez utworzenie 1 800 (tysiąca ośmiuset) nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł (pięćset złotych) każdy udział, przy czym ustalono, że wszystkie nowo utworzone 1 800 udziałów o łącznej wartości nominalnej 900 000 zł obejmie Wnioskodawca – Spółka TX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (dalej jako: „wnoszący aport”, „Wnioskodawca” lub „Zbywca przedsiębiorstwa”) po cenie wyższej od wartości nominalnej, tj. 9 894 zł 17 gr (dziewięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt cztery złote siedemnaście groszy) za 1 (jeden) udział, a nadwyżka ceny objęcia udziałów ponad ich wartość nominalną – kwota 16 909 506 zł 43 gr (szesnaście milionów dziewięćset dziewięć tysięcy pięćset sześć złotych czterdzieści trzy grosze) zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Otrzymującego aport. Wnioskodawca w dniu 30 września 2013 r. złożył oświadczenie o przystąpieniu w charakterze wspólnika do Otrzymującego aport, objęciu wszystkich nowo utworzonych 1 800 udziałów Otrzymującego aport o łącznej wartości nominalnej 900 000 złotych po cenie wyższej od wartości nominalnej, to jest 9 894 zł 17 gr (dziewięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt cztery złote siedemnaście groszy) za 1 (jeden) i pokryciu ich wkładem niepieniężnym – aportem w postaci swego Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej działającego dotychczas pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X z włączeniami opisanymi w Uchwale.

Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy w dniu 29 września 2013 r. podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na przystąpienie przez Wnioskodawcę do Otrzymującego aport na warunkach określonych w pkt A-B i zbycie Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz Otrzymującego aport tytułem pokrycia objętych w niej przez Wnioskodawcę udziałów.

Wnioskodawca i Otrzymujący aport, zgodnie z art. 75¹ Kodeksu cywilnego, w celu wykonania Uchwały zawarły umowę o wniesieniu przedsiębiorstwa aportem, której przedmiotem jest przeniesienie własności (zbycie) Przedsiębiorstwa z Wnoszącego na Spółkę (dalej tylko: „Umowa”).

Na podstawie Umowy oraz Uchwały Wnioskodawca przeniósł na Otrzymującego aport prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego na pokrycie udziałów obejmowanych w Otrzymującym aport. Stosownie do Umowy i Uchwały przedmiotem aportu było Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej działającego dotychczas pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X z włączeniami opisanymi w Uchwale i Umowie (dalej jako „Aport” lub „Przedsiębiorstwo”).

Przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot Aportu stanowiło Przedsiębiorstwo X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej działającego dotychczas pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą, które prowadzi w szczególności następującą działalność:

*   usługi outsourcingu sprzedaży na rzecz podmiotów z różnych branż w tym FMCG, finanse, usługi teleinformatyczne i inne,

*   tworzenie sieci sprzedaży i zarządzanie dystrybucją,

*   administracja kadrowo-płacowa zespołów sprzedażowych,

*   obsługa systemów zbierania i przetwarzania danych w oparciu o ręczne i mobilne metody raportowania,

*   zarządzanie narzędziami pracy,

*   kompleksowe zarządzanie flotą samochodową, komputerami przenośnymi i telefonami (palmofonami).

*   obsługę magazynów, transport, zarządzanie procesami składowania na terenie całego kraju,

i które stanowiło, jedyną jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy w skład, której wchodziły rzeczy, prawa, innego rodzaju wartości majątkowe oraz pracownicy, faktycznie i prawnie związane z działalnością Wnioskodawcy.

W skład Przedsiębiorstwa wniesionego przez Wnioskodawcę Aportem do Otrzymującego aport wchodziło:

1.  prawo własności ruchomości wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (w tym środków trwałych, urządzeń i środków transportu, wyposażenia (w tym meble biurowe, komputery oraz inne podobne składniki), nabyte materiały, surowce i towary, wyroby i półwyroby włącznie z wszystkimi ich częściami i akcesoriami,
2.  wartości niematerialne i prawne przedsiębiorstwa w tym nieujęte w księgach handlowych przedsiębiorstwa, prawo do know-how (tajemnicy przedsiębiorstwa – handlowej i produkcyjnej, licencje na programy komputerowe,
3.  prawa i zobowiązania wynikające ze stosunków pracy w stosunku do pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych,
4.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa w tym zawartych z kontrahentami, dostawcami, odbiorcami, z przedsiębiorstwami leasingowymi, z dostawcami mediów do nieruchomości itp.
5.  prawa do znaków towarowych:
    1.  „X” zarejestrowanego przez Urząd Patentowy RP pod numerem prawa ochronnego XX,
    2.  „X” zarejestrowanego przez Urząd Patentowy RP pod numerem prawa ochronnego XX,
6.  wierzytelności – ustalone co do osoby wierzycieli, kwoty i terminu zapłaty, w tym objęte tytułami egzekucyjnymi i wykonawczymi oraz objęte trwającymi postępowaniami sądowymi. W zakresie powyższym Umowa stanowiła przelew tych wierzytelności w rozumieniu art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego),
7.  zobowiązania – (długi), ustalone co do osoby wierzycieli, kwoty i terminu zapłaty, w tym zobowiązanie kredytowe wynikające z zawartej umowy o kredyt w Banku. W zakresie powyższym Umowa stanowiła przejęcie długu w rozumieniu art. 519 i nast. Kodeksu cywilnego),
8.  wszystkie udziały w spółkach i innych podmiotach przysługujące Wnioskodawcy w tym udziały w spółce „X” Sp. z o. o. z siedzibą w X,
9.  środki pieniężne w kasie,
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności gospodarczej związanej z składnikami przedsiębiorstwa wymienionymi w punktach powyżej z wyłączeniem ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej,
11.  akta osobowe Pracowników,
12.  bazy danych i zbiory informacji w formie elektronicznej związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa,
13.  pozostałe elementy Przedsiębiorstwa włącznie z ich składnikami i akcesoriami oraz pozostałe zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem włącznie z wszystkimi ich składnikami i akcesoriami, których nie wymieniono w punktach powyższych niniejszego ustępu, a których nie wyłączono z zakresu Przedsiębiorstwa.

W celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości strony Umowy (Wnioskodawca i Otrzymujący aport) ustaliły, że przedmiotem Aportu jest całe Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy włącznie z rzeczami, prawami i innymi wartościami majątkowymi i zobowiązaniami związanymi z Przedsiębiorstwem bez względu na to, czy zostały explicite wymienione powyżej, czy też nie wymieniono ich dosłownie w odpowiednim załączniku Umowy, z wyłączeniem jedynie następujących składników, które Strony te na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego wyłączyły z Aportu:

1.  prawa do nazwy przedsiębiorstwa (firmy) X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  prawa do strony internetowej: www…\`(...)\`pl,
3.  następujących wierzytelności Wnioskodawcy:
    1.  wierzytelność z tytułu pożyczki w stosunku do Otrzymującego aport z dnia 26 listopada 2012 r. na kwotę 20 000 zł opiewająca na dzień 30 września 2013 r. na kwotę 21 169 zł 86 gr w tym 20 000 zł należności głównej i 1 169 zł 86 gr odsetek umownych,
    2.  wierzytelność z tytułu pożyczki w stosunku do Otrzymującego aport z dnia 26 listopada 2012 r. na kwotę 30 000 zł opiewająca na dzień 30 września 2013 r. na kwotę 31 662 zł 74 gr w tym 30 000 zł należności głównej i 1 662 zł 74 gr odsetek umownych,
    3.  wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz Otrzymującego aport przez Podmiot A wynikających z faktur wymienionych w załączniku nr 10 do Umowy,
    4.  wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę dnia 19 marca 2008r. w stosunku do X Sp. z o.o. w kwocie 2 884 400 zł wynoszącej na dzień 30 września 2013 r. kwotę 3 209 318 zł 48 gr w tym 2139 400 zł należności głównej i 1 069 918 zł 48 gr odsetek ustawowych,
    5.  wierzytelności Wnioskodawcy do X w kwocie 235 493 zł 57 gr wymienionych w załączniku nr 11 do Umowy,

1.  ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej Wnioskodawcy,
2.  praw i zobowiązań wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów o prowadzenie rachunku bankowego w Banku,
3.  środków pieniężnych zgromadzonych przez Wnioskodawcę na rachunkach bankowych Wnioskodawcy w bank na dzień 30 września 2013 r.
4.  bieżących kosztów (zobowiązań) i przychodów (wierzytelności) operacyjnych dotyczących usług i sprzedaży wykonanej przez Wnioskodawcę we wrześniu 2013 r., które odpowiednio spłacił i otrzymał Wnioskodawca, a Otrzymujący aport nie otrzymywał ich lub spłacał i zaliczał do swych kosztów podatkowych jako niedotyczących jej działalności.

Przy czym ustalono, że w terminie 30 dni od dnia przeniesienia własności przedsiębiorstwa Strony sporządzą bilans na dzień 30 września 2013 r. określający rozliczenie i wykaz tych przychodów i kosztów operacyjnych działalności Wnioskodawcy we wrześniu 2013 r. i na jego podstawie dokonają ewentualnie odpowiednich wzajemnych rozliczeń z tym związanych.

Ze względu na zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy strony Umowy ustaliły, że załączniki Umowy niekoniecznie muszą zawierać pełną listę składników Przedsiębiorstwa. Aby wyeliminować wszelkie wątpliwości strony Umowy uzgodniły, że oprócz rzeczy, praw i innych wartości majątkowych oraz zobowiązań (obowiązków) wyszczególnionych w załącznikach niniejszej Umowy na Otrzymującego aport przenoszone są także wszelkie inne elementy związane z Przedsiębiorstwem faktycznie i prawnie, nawet jeżeli nie zostały explicite wymienione w odpowiednim załączniku do Umowy, przy założeniu, że należą do Przedsiębiorstwa i służą do prowadzenia jego działalności z wyłączeniem praw i obowiązków wyraźnie wyłączonych ze składu Aportu na mocy Umowy.

Wartość Przedsiębiorstwa określona została przez biegłego rzeczoznawcę jako wartość rynkowa. Zgodnie z porozumieniem z dnia 14 sierpnia 2013 r. pomiędzy firmą X oraz Wnioskodawcą przygotowany został raport z wyceny Przedsiębiorstwa na dzień 30 czerwca 2013 r. metodą mnożników rynkowych. Celem wyceny było określenie wartości Przedsiębiorstwa na potrzeby wniesienia go Aportem do Otrzymującego aport.

Prawną konsekwencją nabycia Przedsiębiorstwa było także przejście zakładu pracy z Wnioskodawcy na Otrzymującego aport w rozumieniu art. 23¹ § 1 k.p. i ze skutkiem w dniu 1 października 2013 r. Wskutek tego, Wnioskodawca stał się w dniu przejścia z mocy prawa pracodawcą w stosunkach pracy z pracownikami, których stanowiska pracy znajdują się w Przedsiębiorstwie. Wszyscy przejmowani Pracownicy wyrazili zgodę na przejście do nowego pracodawcy.

Wszystkie prawa i zobowiązania należące do Przedsiębiorstwa, włącznie z prawami i obowiązkami wynikającymi ze stosunków pracy z pracownikami Wnioskodawcy przeniesiono na Otrzymującego aport na dzień wniesienia. Ponadto prawa własności do rzeczy, inne prawa, jak również wartości majątkowe, które służą lub ze względu na swój charakter mają służyć do eksploatacji Przedsiębiorstwa jako Aportu przeszły na Spółkę na dzień wniesienia, za wyjątkiem tych praw i innych wartości majątkowych, w przypadku których odpowiednie prawo nabywane jest dopiero po uzyskaniu zgody. W tym celu Wnoszący oraz Otrzymujący aport zobowiązali się, że w terminie 30 dni od daty zawarcia niniejszej umowy doprowadzą swoimi staraniami do podpisania trójstronnych porozumień pomiędzy Wnioskodawcą, Otrzymującym aport oraz stronami wszelkich umów zawartych przez Wnoszącego lub uzyskania od stron tych umów jednostronnych pisemnych oświadczeń o wyrażeniu zgody na wstąpienie Wnioskodawcy w prawa i obowiązki Wnoszącego wynikające z tych umów.

Wnioskodawca oraz Otrzymujący aport zobowiązali się ponadto do udzielania sobie wzajemnie w maksymalnym stopniu współdziałania potrzebnego do tego, aby należycie i terminowo przeprowadzone zostały wszelkie czynności i działania, aby pozyskano wszelkie wymagane akceptacje, stanowiska, pozwolenia i decyzje, które są konieczne i niezbędne do właściwego przeprowadzenia Aportu Przedsiębiorstwa. W szczególności zobowiązali są do wzajemnego udzielania sobie informacji, sporządzania potrzebnych dokumentów, współudziału w posiedzeniach lub ewentualnych postępowaniach administracyjnych, itp. Zobowiązali się również do współpracy przy rejestracji przeniesienia Przedsiębiorstwa oraz podwyższenia kapitału zakładowego Otrzymującego aport w rejestrze podmiotów gospodarczych.

Rzeczy wchodzące w skład Przedsiębiorstwa Wnoszący przekazał Otrzymującemu aport w zależności od ich charakteru poprzez ich wydanie, ich określenie przez Wnoszącego w obecności Otrzymującego aport, wyszczególnienie ich lokalizacji oraz ich odpowiednią specyfikację oraz ewentualnie poprzez przekazanie dokumentu potwierdzającego własność danej rzeczy ruchomej, który jest niezbędny do dysponowania tą rzeczą.

Prawa (włącznie z należnościami), know-how oraz inne wartości majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa Wnioskodawca przekazał Otrzymującemu aport poprzez przekazanie jej potrzebnych wyjaśnień i odpowiedniej dokumentacji, która potwierdza istnienie danego prawa lub w której wartość majątkowa utrwalona jest w sposób umożliwiający jej wykorzystanie.

Aktywa finansowe, które wchodzą w skład wniesionego Przedsiębiorstwa, Wnoszący przekazał Otrzymującemu aport w następujący sposób: gotówka w kasie Przedsiębiorstwa została przekazana jako rzecz ruchoma. Strony Umowy wyraźnie wyłączyły z zakresu przedmiotowego Przedsiębiorstwa bieżące koszty (zobowiązania) i przychody (wierzytelności) operacyjne dotyczące usług i sprzedaży wykonanej przez Wnioskodawcę we wrześniu 2013 r.

Strony umowy przeniesienia Przedsiębiorstwa posłużyły się zatem jako kryterium wyłączenia z Przedsiębiorstwa określonych zobowiązań i wierzytelności w oparciu o kryterium daty wykonania usług/dokonania sprzedaży i koszty oraz przychody (zobowiązania i wierzytelności) dotyczące sprzedaży/zakupu towarów i usług dokonanych do dnia wniesienia aportem czyli dnia 30 września 2013 r. wyłączyły z zakresu Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca przed wniesieniem Przedsiębiorstwa Aportem był stroną licznych umów, których warunki przewidywały niejednokrotnie wystawianie faktur już po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego. Dotyczyło to zwłaszcza takich sytuacji:

*   umowy o usługi świadczone do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem przez Wnioskodawcę (a po tym dniu przez Otrzymującego aport) przewidywały, że faktury wystawiane są np. do 5, 7, 10 miesiąca następującego po wykonaniu usługi, a w niektórych sytuacjach gdy podstawą do ustalenia wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia było np. ustalenie poziomu zrealizowanych przez niego usług, poziomu sprzedaży i innych kryteriów, które weryfikował kontrahent, umowy te przewidywały, że faktury za usługi wykonane wdanym miesiącu wystawiane będą dopiero po zweryfikowaniu tych podstaw, tj. parametrów wykonanych przez Wnioskodawcę usług i w konsekwencji, np. w odniesieniu do usługi wykonanej przez Wnioskodawcę we wrześniu 2013 r., kontrahent dokonał jej weryfikacji dopiero w październiku, czy nawet listopadzie 2013 r. i dopiero wówczas Wnioskodawca wystawił fakturę za należne mu wynagrodzenie, mimo, że miało to miejsce już po wniesieniu Przedsiębiorstwa Aportem, ale dlatego że dotyczyło usługi wykonanej jeszcze przed tą datą, a zatem stosownie do Umowy wierzytelność z tego tytułu została wyłączona z Przedsiębiorstwa, nie przeszła na Otrzymującego aport i nie Otrzymujący aport lecz Wnioskodawca wystawił fakturę ją dokumentującą;

*   umowy najmu i leasingu pojazdów, które do 30 września 2013 r. użytkował Wnioskodawca przewidywały, że czynsze najmu i opłaty leasingowe/serwisowe naliczane są z góry po zakończeniu danego miesiąca – w konsekwencji Wnioskodawca faktury dotyczące korzystania we wrześniu z wynajmowanych i leasingowanych samochodów otrzymał dopiero, np. w październiku i uregulował je również po wniesieniu Przedsiębiorstwa Aportem.

Faktury zakupowe i sprzedażowe związane z usługami/towarami zakupionymi i sprzedanymi do dnia wniesienia Aportu, tj. 1 października 2013 r. dotyczyły głównie: Po stronie kosztów: kosztów najmu pojazdów (czynsze i opłaty leasingowe) za okres do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, tj. 30 września 2013 r. czyli za okres kiedy korzystającym z tych pojazdów i odpowiedzialnym za zobowiązania z tego tytułu był Wnioskodawca, a nie spółka do której Aport został wniesiony; kosztów zakupu paliwa do pojazdów (zakupionego w okresie do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, tj. 30 września 2013 r.; kosztów zużycia energii elektrycznej, zużycie gazu, wywóz odpadów (usługa wykonana do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa aportem, tj. 30 września 2013 r., faktura wystawiona w miesiącu X/2013). W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy Faktura zakupu dotyczy zakupu paliwa, wystawiona jest w dniu 2 października 2013 r., data sprzedaży wrzesień 2013 r. i jest płacona przez Wnioskodawcę, ewentualnie Faktura zakupu zużycia gazu, energii elektrycznej, data wystawienia 1 października 2013 r., ale dokumentuje ona rozliczenie za okres 9/2013, 23/07-27/09/13.

Po stronie przychodów dotyczyło to przychodów wynikających ze zrealizowanych przez Wnioskodawcę w okresie przed przeniesieniem Przedsiębiorstwa, tj. do 30 września 2013 r. usług na rzecz swoich kontrahentów, którzy w ramach Przedsiębiorstwa przeniesieni zostali do Otrzymującego aport i dopiero od dnia wniesienia Przedsiębiorstwa, tj. 1 października 2013 r. były realizowane już nie przez Wnioskodawcę lecz przez Otrzymującego aport. Tylko tytułem przykładu faktura sprzedażowa wystawiona została przez Wnioskodawcę 16 września 2013 r. (czyli wystawiona przed dniem wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem), data sprzedaży 16 września 2013 r., usługa wykonana w sierpniu 2013 zapłata 8 sierpnia 2013 r. (po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem). Faktura sprzedaży wystawiona 16 października 2013 r. (wystawiona po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem), data sprzedaży 16 października 2013 r., usługa wykonana we wrześniu 2013, ale zapłata nastąpiła 13 listopadzie 2013 r. (po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem).

Koszty te (zobowiązania) i przychody (wierzytelności) były wyraźnie wyłączone z Przedsiębiorstwa Wnoszonego Aportem przez Wnioskodawcę – w konsekwencji były to zobowiązania i wierzytelności, których stroną był tylko Wnioskodawca (X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a których stroną nigdy nie stała się (w drodze cesji – w przypadku wierzytelności lub w drodze przejęcia długu w przypadku zobowiązań) wraz z wniesionym do niego Przedsiębiorstwem spółka Otrzymująca aport.

Faktury dotyczące ww. zdarzeń gospodarczych zostały doręczone do Wnioskodawcy zarówno przed dniem wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, jak i po tym dniu, a nie do Otrzymującego aport. To Wnioskodawca, a nie Otrzymujący aport figuruje jako sprzedawca i nabywca na rzeczonych fakturach. To Wnioskodawca, a nie Otrzymujący aport był stroną zobowiązań i wierzytelności, których dotyczyły koszty i przychody podatkowe, a Otrzymujący aport nie wstąpił w tym zakresie w prawa Wnoszącego Aport w wyniku wyraźnego ich wyłączenia z zakresu przedmiotowego Aportu.

Strony Umowy przyjmując ww. schemat rozliczeń kierowały się prostą zasadą, że za zobowiązania i wierzytelności dotyczące usług i zakupu towarów dokonanych do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem odpowiada i jest do nich uprawniony Wnioskodawca (wyłącznie), zaś po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa, tj. od 1 października 2013 r. za zobowiązania i w odniesieniu do wierzytelności dotyczących usług i towarów wykonanych i zakupionych po tym dniu uprawniony i zobowiązany jest już wyłącznie nabywca przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, to Wnioskodawca uregulował zobowiązania (zapłacił otrzymane faktury) i otrzymał wierzytelności (zapłatę za wystawione faktury), które dotyczyły usług i towarów wykonanych/zakupionych do dnia wniesienia Aportu, a nie nabywca Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury dotyczące usług i towarów zakupionych oraz sprzedanych przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem do Otrzymującego aport, które zostały wystawione przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem na Wnioskodawcę (tj. do dnia 30 września 2013 r.) i dotyczyły usług zrealizowanych przez X w miesiącu wrześniu 2013 oraz usług zakupionych we wrześniu, ale z terminem zapłaty przypadającym po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, będą podlegały rozliczeniu zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce Wnioskodawcy, czy w spółce Otrzymującej aport?
2.  Czy faktury dotyczące usług i towarów zakupionych oraz sprzedanych przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem do Otrzymującego aport, (tj. do dnia 30 września 2013 r.) które zostały jednak wystawione po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem na Wnioskodawcę i zapłacone przez Niego samego po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, lecz które dotyczyły usług wykonanych i towarów zakupionych/sprzedanych jeszcze przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem zgodnie art. 12 ust. 1 pkt l oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce Wnioskodawcy, czy w spółce Otrzymującej aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, definicję legalną przedsiębiorstwa zawiera art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) Zgodnie z nim, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo w takim ujęciu tworzy jedną całość z wielu składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie.

W myśl natomiast art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 554 k.c. nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć. Powyższa zasada niejednokrotnie była przedmiotem analizy sądów. I tak m.in. Sąd Okręgowy w Białymstoku w postanowieniu z dnia 8 października 2010 r., II CA 660/10, wskazał, że: „Nie budzi jednak wątpliwości, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi wraz ze zbywcą solidarną odpowiedzialność za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba, że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności (art. 55\[4\] k.c.).”

Wskazać ponadto należy, że przedsiębiorstwo nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 55¹ k.c.). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić nadal przedsiębiorstwo, nie wspominając już o fakcie że mogą wówczas także stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1767/10, M. Pod. 2011, nr 7, s.40). Część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający prawa do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09, wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 1062/10, LEX nr 784851).

Zgodnie z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że (poza włączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Oczywiście swoboda ta nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń umownych przekreślił istotę przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W praktyce obrotu gospodarczego powszechne są sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej transakcji, pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej, co ma miejsce w stanie faktycznym opisywanej transakcji.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 55² k.c., strony (poza włączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa. W opisywane transakcji składnikami takimi są:

*   prawa wynikające z kontraktów zawartych przez Wnioskodawcę z uwagi na usługowy charakter działalności Przedsiębiorstwa, które nie posiada istotnych składników majątkowych (produkcyjnych, maszyn etc.) oraz,

*   zespół pracowników i współpracowników, przy pomocy których Przedsiębiorstwo realizuje usługi outsourcingowe – dla tych usług właśnie zorganizowane zespoły przedstawicieli handlowych, czy konsultantów sprzedażowych stanowią kluczowe aktywa Przedsiębiorstwa determinujące możliwość realizowania prowadzonej w nim działalności,

*   prawa wynikające z umów kredytu i faktoringu zapewniających finansowanie bieżącej działalności Przedsiębiorstwa,

*   znaki towarowe, w tym zwłaszcza znak towarowy …. identyfikujący w obrocie Przedsiębiorstwo, zapewniający jego odróżnialność i gwarantujący pozytywne postrzeganie przez kontrahentów składniki materialnoprawne (wyposażenie Przedsiębiorstwa) i niematerialnoprawne w postaci know-how, licencji etc. umożliwiające i warunkujące działalność Przedsiębiorstwa.

Wszystkie powyższe składniki bez żadnych wyłączeń objęte zostały przedmiotem Umowy i stanowią zorganizowany zespół, dzięki któremu od dnia następującego po nabyciu Przedsiębiorstwa Otrzymujący aport rozpoczął płynnie i bez jakichkolwiek modyfikacji prowadzenie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę tylko we własnym imieniu.

Z kolei wyłączone z przedmiotu Przedsiębiorstwa obejmują 3 następujące grupy składników:

*   składniki konieczne do pozostawienia w Wnioskodawcy z uwagi na jego dalsze istnienie i brak likwidacji takie jak: prawo do własnej nazwy, związanej z tą nazwą strony internetowej, czy księgi handlowe związane z dotychczasowym prowadzeniem Przedsiębiorstwa i własny rachunek bankowy. Wyłączenie ze sprzedaży ksiąg handlowych Przedsiębiorstwa podyktowane jest dalszym istnieniem Wnioskodawcy po zbyciu Przedsiębiorstwa i skoncentrowaniu na nowej działalności o charakterze inwestycyjno-rentierskim, a zatem koniecznością dysponowania przez istniejący podmiot księgami rachunkowymi także za lata ubiegłe z uwagi na wynikający z obowiązujących przepisów prawa obowiązek archiwizacji dokumentacji podatkowej i księgowej. Składniki te dla dalszej działalności Przedsiębiorstwa nie miały żadnego znaczenia, gdyż Otrzymujący aport dysponuje własną nazwą, własną stroną internetową i rzecz jasna własnymi księgami rachunkowymi oraz własnym rachunkiem bankowym. Przejęcie tychże od Wnioskodawcy było nie tylko formalnie niemożliwe, co i racjonalnie zbędne. Dodatkowo w zakresie rachunku bankowego wskazać należy, że ponieważ w skład Przedsiębiorstwa wchodziły prawa i obowiązki z umowy kredytowej i faktoringowej, które stosownie do odrębnych trójstronnych porozumień z Bankiem zostały przeniesione z Wnioskodawcy do Otrzymującego aport, to czynności te z uwagi na wymogi Banku i prawa bankowego wiązały się z otwarciem nowego rachunku bankowego, w który przeniesiony został kredyt (linia kredytowa) i limit faktoringowy dotychczas przysługujące Wnioskodawcy. W konsekwencji w Wnioskodawcy pozostał sam rachunek bankowy konieczny do dalszej działalności tego podmiotu (numer rachunku) ale bez determinujących samą działalność Przedsiębiorstwa związanych z nim praw wynikających z umowy kredytowej i faktoringowej, które jak wszystkie istotne składniki Przedsiębiorstwa przejął Otrzymujący aport,

*   składniki związane z leżącym u podstaw strategii Stron prowadzącej do zawarcia przedmiotowej transakcji założenia, aby czynności dokonane przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa zostały zamknięte i rozliczone na gruncie księgowo-podatkowym w Wnioskodawcy, a Otrzymującym aport od dnia nabycia Przedsiębiorstwa dokonywał analogicznych czynności, ale nie wstecz za okres sprzed dnia nabycia Przedsiębiorstwa przejmując jednocześnie całe Przedsiębiorstwo i operacyjnie, organizacyjnie oraz finansowo kontynuując jego dotychczasową działalność prowadzoną do chwili transakcji przez Wnioskodawcę, który z dniem dokonania tej transakcji działalności takiej zaprzestał i jedynie uporządkował i zakończył kwestie rozliczeniowo-księgowo-podatkowe dotyczące okresu sprzed zbycia Przedsiębiorstwa. Istotą tego założenia było zatem postawienie wyraźnej dziennej cezury na dzień przejęcia Przedsiębiorstwa w zakresie rozliczeniowo-księgowym i stąd Strony postanowiły, że w skład nabywanego przez Otrzymującego aport Przedsiębiorstwa nie wchodzą bieżące koszty (zobowiązania) i przychody (wierzytelności) operacyjne dotyczące usług i sprzedaży wykonanej przez Wnioskodawcę we wrześniu 2013 r. (czyli do dnia zbycia Przedsiębiorstwa). Rozliczenie tych przychodów i kosztów nie miało związku z dalszym prowadzeniem Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę i z punktu widzenia jego dalszego funkcjonowania stanowiło w konsekwencji składnik nieistotny o charakterze zaszłościowo-historycznym, w żaden sposób niedeterminujący dalszej działalności Przedsiębiorstwa. Konsekwencją takiej strategii było także pozostawienie we Wnioskodawcy środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które związane były i służyły pokryciu kosztów ww. działalności sprzed dnia zbycia Przedsiębiorstwa, i które nie miały znaczenia dla dalszego finansowania działalności Przedsiębiorstwa, w Spółce Otrzymującej aport, gdyż to zapewniło przeniesienie z Wnioskodawcy linii kredytowej i limitu faktoringowego,

*   enumeratywnie wymienionych wierzytelności w tym głównie wierzytelności z kilku wymienionych w Umowie pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, które nie były związane z operacyjną działalnością Przedsiębiorstwa lecz z inwestycjami kapitałowymi Wnioskodawcy, które w planowanej strategii finansowo-operacyjnej Stron po wpłynięciu (zwrocie pożyczek, zapłacie innych wierzytelności) posłużyć mają rozpoczęciu prowadzenia przez Wnioskodawcę nowej działalności o charakterze inwestycyjnym i związanej z rynkiem deweloperskim. Wskazać należy, że wierzytelności te bądź miały odroczony termin spłaty, bądź były już znacznie przeterminowane i nie były uwzględniane w krótko, ani długookresowym planowaniu finansowym działalności Przedsiębiorstwa, a w konsekwencji pozostawały bez wpływu na jego działalność, która jest samofinansująca w oparciu o przeniesione składniki i nieuzależniona od otrzymania lub nieotrzymania tych wierzytelności wyłączonych z Przedsiębiorstwa. Planem strategicznym Stron jest aby środki te jako środki w pewnym sensie dodatkowym charakterze jeśli zostaną pozyskane posłużyły na rozpoczęcie działalności nowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji nie są one istotne dla działalności Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem opisywanej transakcji. Wyłączenie z przedmiotu transakcji opisanych powyżej enumeratywnie wymienionych składników majątkowych nie ma żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę przedsiębiorstwa w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca. Otrzymujący aport przy wykorzystaniu nabytych składników może prowadzić i faktycznie prowadzi taką samą działalność i w takim samym zakresie jak Wnioskodawca.

W konsekwencji z całą stanowczością należy uznać, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² k.c. Opisane powyżej składniki majątkowe stanowią całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Jak przyjmuje się w stanowiskach organów podatkowych wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2009 r., ITPP2/443-524/09/AK).

W świetle opisanych powyżej okoliczności niewątpliwe jest, że wyłączone z zakresu Przedsiębiorstwa składniki majątkowe nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania Przedsiębiorstwa jako takiego, a z kolei składniki determinujące jego działalność w dotychczasowym i niezmienionym kształcie bez żadnych wyłączeń zostały przeniesione na Otrzymującego aport. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że przedmiot opisywanej transakcji ma charakter przedsiębiorstwa w opisanym powyżej rozumieniu.

Wnioskodawca przed wniesieniem Przedsiębiorstwa Aportem był stroną licznych umów, których warunki przewidywały niejednokrotnie wystawianie faktur już po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego. Dotyczyło to zwłaszcza takich sytuacji:

*   umowy o usługi świadczone do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa aportem przez Wnioskodawcę, a po tym dniu przez Otrzymującego aport przewidywały, że faktury wystawiane są np. do 5, 7, 10 miesiąca następującego po wykonaniu usługi, a w niektórych sytuacjach, gdy podstawą do ustalenia wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia było np. ustalenie poziomu zrealizowanych przez Niego usług, poziomu sprzedaży i innych kryteriów, które weryfikował kontrahent, umowy te przewidywały, że faktury za usługi wykonane w danym miesiącu wystawiane będą dopiero po zweryfikowaniu tych podstaw, tj. parametrów wykonanych przez Wnioskodawcę usług i w konsekwencji, np. w odniesieniu do usługi wykonanej przez Wnioskodawcę we wrześniu 2013 r., kontrahent dokonał jej weryfikacji dopiero w październiku, czy nawet listopadzie 2013 r. i dopiero wówczas Wnioskodawca wystawił fakturę za należne mu wynagrodzenie, mimo, że miało to miejsce już po wniesieniu Przedsiębiorstwa aportem ale dlatego że dotyczyło usługi wykonanej jeszcze przed tą datą, a zatem stosownie do Umowy wierzytelność z tego tytułu została wyłączona z Przedsiębiorstwa, nie przeszła na Otrzymującego aport i nie Otrzymujący aport, lecz Wnioskodawca wystawił fakturę ją dokumentującą;

*   umowy najmu i leasingu pojazdów, które do 30 września 2013 r. użytkował Wnioskodawca przewidywały, że czynsze najmu i opłaty leasingowe/serwisowe naliczane są z góry po zakończeniu danego miesiąca – w konsekwencji Wnioskodawca faktury dotyczące korzystania we wrześniu z wynajmowanych i leasingowanych samochodów otrzymał dopiero, np. w październiku i uregulował je również po wniesieniu Przedsiębiorstwa Aportem. Faktury zakupowe i sprzedażowe związane z usługami/towarami zakupionymi i sprzedanymi do dnia wniesienia Aportu, tj. 1 października 2013 r. dotyczyły głównie: Po stronie kosztów: kosztów najmu pojazdów (czynsze i opłaty leasingowe) za okres do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, tj. 30 września 2013 r. czyli za okres kiedy korzystającym z tych pojazdów i odpowiedzialnym za zobowiązania z tego tytułu był Wnioskodawca, a nie spółka do której Aport został wniesiony; kosztów zakupu paliwa do pojazdów (zakupionego w okresie do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, tj. 30 września 2013 r., kosztów zużycia energii elektrycznej, zużycie gazu, wywóz odpadów (usługa wykonana do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, tj. 30 września 2013 r., faktura wystawiona w miesiącu X/2013). W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy Faktura zakupu dotyczy zakupu paliwa, wystawiona jest w dniu 2 października 2013 r., data sprzedaży wrzesień 2013 i jest płacona przez Wnioskodawcę, ewentualnie Faktura zakupu zużycie gazu, energii elektrycznej, data wystawienia 1 października 2013 r., ale dokumentuje ona rozliczenie za okres 9/2013, 23/07-27/09/13. Po stronie przychodów dotyczyło to przychodów wynikających z zrealizowanych przez Wnioskodawcę w okresie przed przeniesieniem Przedsiębiorstwa, tj. do 30 września 2013 r. usług na rzecz swoich kontrahentów, którzy w ramach Przedsiębiorstwa przeniesieni zostali do spółki Otrzymującej aport i dopiero od dnia wniesienia przedsiębiorstwa, tj. 1 października 2013 r. były realizowane już nie przez Wnioskodawcę lecz przez Otrzymującego aport. Tylko tytułem przykładu faktura sprzedażowa wystawiona została przez Wnioskodawcę 16 września 2013 r. (czyli wystawiona przed dniem wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem), data sprzedaży 16 września 2013 r., usługa wykonana w sierpniu 2013 zapłata 8 października 2013 r. (po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem). Faktura sprzedaży wystawiona 16 października 2013 r. (wystawiona po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem), data sprzedaży 16 października 2013 r., usługa wykonana we wrześniu 2013, ale zapłata nastąpiła 13 listopada 2013 r. (po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem).

Koszty te (zobowiązania) i przychody (wierzytelności) były wyraźnie wyłączone z Przedsiębiorstwa Wnoszonego Aportem przez Wnioskodawcę – w konsekwencji były to zobowiązania i wierzytelności, których stroną był tylko Wnioskodawca, a których stroną nigdy nie stała się (w drodze cesji – w przypadku wierzytelności lub w drodze przejęcia długu w przypadku zobowiązań) wraz z wniesionym do niej Przedsiębiorstwem spółka Otrzymująca aport. Przedmiot transakcji udokumentowanych fakturami sprzedażowymi i zakupowymi stanowiły zakupy i sprzedaż usług oraz towarów związanych z bieżącą działalnością Wnioskodawcy w tym m.in. usługi administracyjne, usługi telefoniczne/internetowe, wynajem, leasingi samochodów. Strony umowy przeniesienia przedsiębiorstwa posłużyły się zatem jako kryterium wyłączenia z przedsiębiorstwa określonych zobowiązań i wierzytelności w oparciu o kryterium daty wykonania usług/dokonania sprzedaży i koszty oraz przychody (zobowiązania i wierzytelności) dotyczące sprzedaży/zakupu towarów i usług dokonanych do dnia wniesienia Aportem, czyli dnia 30 września 2013 r. wyłączyły z zakresu Przedsiębiorstwa.

Faktury dotyczące ww. zdarzeń gospodarczych zostały doręczone do Wnioskodawcy zarówno przed dniem wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem, jak i po tym dniu, a nie do Otrzymującego aport. To Wnioskodawca, a nie Otrzymujący aport figuruje jako sprzedawca i nabywca na rzeczonych fakturach. To Wnioskodawca, a nie Otrzymujący aport był stroną zobowiązań i wierzytelności, których dotyczyły koszty i przychody podatkowe, a Otrzymujący aport nie wstąpił w tym zakresie w prawa Wnoszącego Aport w wyniku wyraźnego ich wyłączenia z zakresu przedmiotowego Aportu. Strony Umowy przyjmując ww. schemat rozliczeń kierowały się prostą zasadą, że za zobowiązania i wierzytelności dotyczące usług i zakupu towarów dokonanych do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa Aportem odpowiada i jest do nich uprawniony Wnioskodawca (wyłącznie), zaś po dniu wniesienia Przedsiębiorstwa, tj. od 1 października 2013 r. za zobowiązania i w odniesieniu do wierzytelności dotyczących usług i towarów wykonanych i zakupionych po tym dniu uprawniony i zobowiązany jest już wyłącznie Nabywca przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, to Wnioskodawca uregulował zobowiązania (zapłacił otrzymane faktury) i otrzymał wierzytelności (zapłatę za wystawione faktury), które dotyczyły usług i towarów wykonanych/zakupionych do dnia wniesienia aportu, a nie Nabywca przedsiębiorstwa

Strony przyjęły, że w sytuacji takiej bez znaczenia pozostaje sama data wystawienia faktury, data jej otrzymania, czy data jej zrealizowania (zapłaty), a decydująca jest tylko data wykonania usługi/sprzedaży towaru.

W konsekwencji w sytuacji, gdy usługa/sprzedaż została dokonana przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia Aportu (30 września 2013 r.), to zarówno:

*   gdy dotycząca tej sprzedaży/usługi faktura VAT została wystawiona lub otrzymana przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia Aportu, lecz została przez Wnioskodawcę zrealizowana, czyli zapłacona przez Niego lub Jemu po dniu wniesienia Aportu, jak i

*   gdy dotycząca tej sprzedaży/usługi faktura VAT została wystawiona lub otrzymana przez Wnioskodawcę po dniu wniesienia Aportu i została przez Wnioskodawcę zrealizowana, czyli zapłacona przez Niego lub Jemu po dniu wniesienia Aportu,

to wszystkie takie faktury dokumentujące sprzedaż lub zakup towarów lub usług, które zostały wykonane przed dniem 1 października 2013 r., tj. przed dniem wniesienia Aportu bez względu na to kiedy zostały otrzymane, wystawione i zapłacone przez lub Wnioskodawcy zostały rozliczone na gruncie podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych przez Wnioskodawcę, a nie spółkę Otrzymującą aport. Wnioskodawca przyjął bowiem, że bez znaczenia jest kiedy faktury zostały wystawione, otrzymane i zrealizowane (zapłacone) jeśli dotyczyły zobowiązań i wierzytelności, których stroną był Wnioskodawca a nie spółka do której został wniesiony Aport.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy faktury dokumentujące sprzedaż usług mającą miejsce przed dniem 1 października 2013 r., tj. przed dniem wniesienia Aportu, powinny zostać rozliczone w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze sprzedażą, przychód powinien stanowić przychód Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851). Jeśli chodzi natomiast o faktury zakupowe dokumentujące zdarzenia przed dniem wniesienia aportu to powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności i w związku z tą działalnością u Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, bowiem do dnia wniesienia Aportu to On prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa, które następnie stanowiło przedmiot Aportu.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można w orzecznictwie. Zgodnie bowiem z nim sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca, np. zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot Wnoszący Aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 400/12 (wyrok nieprawomocny).

Ponadto warto zwrócić uwagę jeszcze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2009 r. nr IBPP2/443-521/09/BW, w której to wskazano, że w przypadku gdy nie ustał byt prawno-podatkowy podatnika, który dokonał Aportu (nadal prowadzi działalność gospodarczą), to podatnik taki ma nadal obowiązki z „wygenerowanych przez siebie zdarzeń gospodarczych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.