Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/415-126/14/17-S/TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; małoletni; odliczenia-odliczenie od podatku; rodzice; rozliczanie (rozliczenia); ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15 (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1917/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 sierpnia 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/415-126/14-2/ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe – w odniesieniu do ulgi prorodzinnej, a za nieprawidłowe – w odniesieniu do preferencyjnego rozliczenia za 2013 r. i za lata następne, stwierdzając, że okoliczność, iż dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Uznano zatem, że Wnioskodawca nie jest osobą samotnie wychowującą małoletnie dzieci, ponieważ ich wychowaniem zajmuje się wspólnie z matką dzieci. W konsekwencji stwierdzono, że Wnioskodawcy za rok 2013 jak również za lata następne nie przysługuje prawo do korzystania z omawianej preferencji – w świetle przepisów obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-126/14-2/ES wniósł pismem z 5 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 6 maja 2014 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 28 maja 2014 r. nr ILPB2/415W-32/14-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-126/14-2/ES złożył skargę z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1917/14 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że (…) status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (…) Skoro więc, w ciągu roku podatkowego, w sposób naprzemienny z byłą małżonką (w porównywalnym czasie i przy podobnym zaangażowaniu), skarżący sprawuje samodzielnie opiekę nad małoletnimi dziećmi, samotnie troszcząc się o zaspokajanie ich codziennych potrzeb, to wychowanie jest realizowane samotnie przez każdego z rodziców w czasie, gdy dzieci z nim przebywają i są po jego opieką.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1917/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 23 grudnia 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów.

W wyroku NSA podzielił stanowisko i argumentację WSA, uznając, że Skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy w stanie faktycznym opisanym we wniosku oboje rodzice sprawują opiekę nad dziećmi oddzielnie, w innym miejscu, każde w „swojej połowie” czasu w danym roku podatkowym – a więc jak zauważył WSA „nie wspólnie”, to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć nie tylko to z rodziców, któremu ustalono wspólne miejsce zamieszkania z dziećmi, ale każde z nich.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. sąd okręgowy rozwiązał małżeństwo Wnioskodawcy, bez orzekania o winie. Od tego czasu Zainteresowany jest rozwodnikiem. Sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dwójką małoletnich dzieci stron, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci z matką. Sąd ustalił opiekę (pieczę) naprzemienną nad dziećmi wskazując kiedy dzieci będą przebywać, z którym z rodziców. Sąd orzekł również, że rodzice mogą samodzielnie podejmować decyzje co do realizacji opieki naprzemiennej w formie „Rodzicielskiego Planu Wychowawczego”. Z uwagi na niewielkie dochody matki, sąd zobowiązał Wnioskodawcę (ojca) do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania małoletnich dzieci, w formie alimentów w wysokości 2 000 zł miesięcznie łącznie na dwoje dzieci.

Ponadto Zainteresowany wyjaśnił, że:

1.  Rodzice mieszkają i gospodarują oddzielnie od 17 lipca 2010 r. Rozwód orzeczono 26 października 2010 r.
2.  Udział Wnioskodawcy (ojca) w wychowywaniu dwojga małoletnich dzieci nie ogranicza się do sporadycznych z nimi kontaktów. Dzieci zamieszkują z Zainteresowanym, pod adresem Wnioskodawcy przez znaczną część czasu (przez około 50% czasu, co rozwiedzeni rodzice zgodnie ustalili w formie harmonogramu). W domu Zainteresowanego nocują, jedzą posiłki, mają swoje pokoje, ubrania, książki, zabawki, rowerki, pamiątki, zwierzęta, odrabiają zadania domowe, mają swoje obowiązki itd.
3.  Faktycznie Wnioskodawca będąc osobą rozwiedzioną, wychowuje dzieci samotnie w czasie kiedy z Nim przebywają: opiekuje się nimi, przygotowuje posiłki, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, uczestniczy aktywnie w życiu i rozwoju dzieci.
4.  Wkład własny (zaangażowanie w opiekę) rodzice wnoszą porównywalny, jednak Wnioskodawca ponosi zdecydowanie przeważającą część kosztów wychowania dzieci:
    1.  na potrzeby rozwodu rodzice zgodnie oszacowali koszty utrzymania obojga dzieci łącznie, na 3 115 zł miesięcznie,
    2.  zgodnie z wyrokiem sądu, Wnioskodawca płaci alimenty w łącznej wysokości 2 000 zł miesięcznie na oboje dzieci,
    3.  dodatkowo, dobrowolnie ponosi koszty w formie rzeczowej (ubrania, wyposażenie, pomoce szkolne),
    4.  dodatkowo, ponosi koszty utrzymania dzieci w czasie kiedy mieszkają z Zainteresowanym (ok. 50% czasu), wysokości około 500 zł miesięcznie (jedzenie, bilety, wakacje),
    5.  dodatkowo, zapewnia dzieciom prywatną, płatną opiekę medyczną,
    6.  dodatkowo ponosi przypadające na dzieci koszty wyposażenia i utrzymania części domu związane z ich pobytem i wychowaniem,
5.  Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu umowy o pracę, oraz z najmu mieszkania (opodatkowanego ryczałtem 8,5%). Matka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Ani do Zainteresowanego, ani do dzieci, nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ani ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Małoletnie dzieci nie osiągają dochodów.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, że wobec sytuacji Zainteresowanego wydana została pozytywna indywidualna interpretacja podatkowa w roku 2011 (sygnatura ILPB2/415-165/11-2/ES). Jednakże jako świadomy możliwych zmian w prawie podatkowym i nie będąc specjalistą w zakresie tego prawa prosi o potwierdzenie tej interpretacji w stosunku do rozliczenia podatkowego za rok 2013 i lata następne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci? (za rok 2013 i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym – w zakresie zasad korzystania z ww. ulgi)?
2.  Czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do ulgi z tytułu wychowywania dwójki małoletnich dzieci (ulga prorodzinna)? W jakiej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, a także może skorzystać z ulgi z tytułu wychowywania dzieci (ulga prorodzinna).

W ocenie Zainteresowanego spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Wnioskodawca podkreślił, że mimo nie pozostawania w związku małżeńskim, sąd nie pozbawił Zainteresowanego praw rodzicielskich. Mimo, że sąd ustalił miejsce zamieszkania dzieci z matką, powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom, oraz ustalił naprzemienną opiekę (pieczę) nad dziećmi. Sąd pozostawił rodzicom ustalenie szczegółowych terminów i zakresu tej opieki. Zgodnie ze stanem faktycznym (który trwa już ponad 3 lata), oboje rodzice wnoszą porównywalny wkład własny w opiekę i wychowanie dzieci. Wnioskodawca jako ojciec ponosi dodatkowo jego główny ciężar finansowy. Ponadto dzieci faktycznie w około 50% czasu zamieszkują z Wnioskodawcą i wówczas aktywnie i samodzielnie się nimi opiekuje i samotnie je wychowuje. Stan faktyczny może Zainteresowany udokumentować zeznaniami świadków, dowodami ponoszenia kosztów, korespondencją elektroniczną z matką w sprawie ustalania harmonogramu opieki. Ponadto Wnioskodawca prowadzi szczegółowy rejestr czasu oraz aktywności dzieci.

Wnioskodawca uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dzieci. Wystarczające jest bowiem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. Zatem składając deklarację podatkową w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ww. ustawy, tj. do 30 kwietnia 2014 r., spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z opodatkowania dochodów jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

Wnioskodawca chciałby zaakcentować fakt, że wychowuje swoje dzieci. Sprawuje nad nimi opiekę oraz uczestniczy w ich rozwoju. Jednak kluczowym elementem wychowania w dzisiejszych czasach jest obowiązek finansowania całokształtu zabiegów mających na celu ukształtowanie dziecka pod względem fizycznym, moralnym, umysłowym. A to w opinii Zainteresowanego i zgodnie z wyliczeniem w opisie stanu faktycznego, oraz wobec niewspółmiernie niskich dochodów byłej żony, jest większościowym udziałem Wnioskodawcy.

Uwzględnić należy również, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest elementem polityki prorodzinnej państwa i ma za zadanie umożliwić preferencyjne opodatkowanie osobom, na których spoczywają większe obowiązki związane z samotnym wychowywaniem dzieci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1917/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1.  małoletnie,
2.  bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3.  do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

‒ podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 8 ww. ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 przywołanej ustawy, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Ponadto art. 6 ust. 10 ww. ustawy stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od zasady dokonywania indywidualnego rozliczenia zobowiązania podatkowego podatników poprzez ustalenie preferencyjnego sposobu rozliczenia.

W konsekwencji, aby móc rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy spełniać wszystkie warunki określone w stosownych przepisach.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka), nieuzyskiwania przez dzieci (dziecko) dochodów (z wyjątkiem przewidzianych ustawą), wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Jednak przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Podkreślić należy, że – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Nadto, przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił prawo określonej w art. 6 ust. 4 cyt. ustawy podatkowej kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego między innymi od tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci, Przy tym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będąc osobą rozwiedzioną, wychowuje dzieci samotnie w czasie, kiedy z nim przebywają: opiekuje się nimi, przygotowuje posiłki, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, uczestniczy aktywnie w życiu i rozwoju dzieci. Zainteresowany podkreślił, że choć ponosi przeważającą część kosztów utrzymania dzieci (alimenty w kwocie 2 000 zł), to osobisty wkład w postaci zaangażowania w opiekę i wychowanie córek, rodzice wnoszą porównywalny, jednak każde z nich, w ciągu roku, sprawuje tę opiekę samodzielnie, w innym czasie i w innym miejscu.

Mimo że przepisu art. 6 ust. 4 ww. ustawy nie można odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określanym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, to z przywołanego jego brzmienia nie można też wnioskować, że ustawodawca zastrzegł, że status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców. Przede wszystkim literalna wykładnia analizowanego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dziecko”. Istotne jest przy tym, że ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 tejże ustawy, czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale ponadto, nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci” zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców (…)”, co jednoznacznie wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który tym samym uznał, że status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka zmiana analizowanego przepisu nie była przypadkowa i jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci.

Wskazane wyżej okoliczności uzasadniają nowe spojrzenie na regulację art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęte stanowisko ma też silne oparcie w art. 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych.

Racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa, w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców.

Dodatkowym argumentem przyjętego rozumienia analizowanego przepisu jest fakt, że przeciwieństwem pojęcia „samotnie” jest pojęcie „wspólnie”. Skoro nie budzi wątpliwości, że w spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się córkami „wspólnie” (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dziećmi i zaspokaja ich życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania, to przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z rodziców „samotnie”. Tak więc, interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „osoba samotnie wychowująca dzieci” musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis.

Normę z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy podatkowej należy też odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Prawo nie może unikać trudnych problemów społecznych, ale powinno za nimi nadążać. Stąd analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Należy zatem odpowiedzieć, czemu powinna służyć i jaki jest cel ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek ulga wynikająca z preferencyjnego rozliczenia (na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ma wymiar finansowy, to intencją ustawodawcy zapewne nie było, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się i nie uczestniczy w jego wychowaniu drugi z rodziców.

Za przyjętą interpretacją przemawiają wszystkie wskazane wyżej argumenty oraz logika i doświadczenie życiowe, jako elementy, które nie mogą być pomijane przy wykładni norm celu społecznego – jaką jest art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nadrzędnym celem rozwiedzionych małżonków jest dobro ich wspólnych dzieci, co było też intencją i celem ustawodawcy wprowadzającego prorodzinną ulgę podatkową. Mimo rozstania, zgodnie dzielą się oni opieką i wychowaniem dzieci w taki sposób, że każde z rodziców oddzielnie – w innym miejscu i czasie, zajmuje się ich wychowaniem. Mimo że opieka i proces wychowawczy są realizowane samotnie przez każdego z rozwiedzionych małżonków, to na uznanie zasługuje kompromis, jaki dla dobra ich wspólnych dzieci potrafili wypracować rozwiedzeni małżonkowie. Chociaż dzieci wychowywane są naprzemiennie – oddzielnie przez każdego z rodziców, co wiąże się ze zwiększonymi nakładami finansowymi ze strony każdego z nich i dodatkowymi problemami organizacyjnymi, to z informacji podanych we wniosku, ale też wypowiedzi skarżącego na rozprawie wynika, że rozwiedzeni małżonkowie starają się zapewnić dzieciom uczuciowy i emocjonalny komfort, zachowując wobec siebie szacunek i doceniając wzajemne zaangażowanie w wychowanie córek.

Jeżeli faktycznie przez około 50% czasu dzieci zamieszkują u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dzieci wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie naprzemiennym będzie osobą samotnie wychowującą dziecko.

Reasumując: skoro więc, w ciągu roku podatkowego, w sposób naprzemienny z byłą małżonką (w porównywalnym czasie i przy podobnym zaangażowaniu), Zainteresowany sprawuje samodzielnie opiekę nad małoletnimi dziećmi, samotnie troszcząc się o zaspokajanie ich codziennych potrzeb, to wychowanie jest realizowane samotnie przez każdego z rodziców w czasie, gdy dzieci z nim przebywają i są pod jego opieką.

Biorąc powyższe po uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa obowiązujących na dzień 29 kwietnia 2014 r., Zainteresowanemu przysługuje prawo do rozliczenia się w sposób preferencyjny – jako osoba samotnie wychowująca dzieci – za rok 2013, jak również za lata następne.

Z kolei zasady korzystania z podatkowej ulgi na dzieci określa art. 27f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W myśl art. 27f ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do dwojga małoletnich dzieci - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na każde dziecko.

Na mocy art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Według art. 27f ust. 5 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rozwodnikiem, sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dwójką małoletnich dzieci, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci z matką. Sąd ustalił opiekę naprzemienną nad dziećmi wskazując kiedy dzieci będą przebywać, z którym z rodziców. Sąd orzekł również, że rodzice mogą samodzielnie podejmować decyzje co do realizacji opieki naprzemiennej w formie „Rodzicielskiego Planu Wychowawczego”. Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania i wychowania małoletnich dzieci, w formie alimentów w wysokości 2 000 zł miesięcznie łącznie na dwoje dzieci.

Zatem przez cały rok Wnioskodawca i jego była żona wykonywali władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi. Sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dwójką małoletnich dzieci stron, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci z matką.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie. Władza rodzicielska – zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) – przysługuje obojgu rodzicom, a – stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy – jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Podkreślenia przy tym wymaga, że separacja bądź rozwód rodziców nie są równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, orzekając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie. Jeżeli zatem nie pozbawia tego prawa jednego z rodziców, to uznaje, że rodzice są zdolni do porozumienia w sprawach dotyczących dziecka.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów uznać więc należy, że w sytuacji, gdy oboje rodzice dysponują prawem wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do dzieci są uprawnieni do korzystania z ulgi wynikającej z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonywania odliczeń w ramach ww. ulgi prorodzinnej na małoletnie dzieci.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z powołanymi przepisami rodzice, jeśli obydwoje mają władzę rodzicielską, będą musieli ustalić, w jakiej kwocie i które z nich korzysta z odliczenia ulgi na dziecko. Konieczne jest zatem porozumienie w tym względzie.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy obydwoje rodzice wykonywali władzę rodzicielską przez cały rok (2013 r.), ulga przysługuje każdemu z rodziców w proporcjach przez nich ustalonych, z tym, że łączna kwota odliczeń, dokonanych przez oboje rodziców nie może przekroczyć kwoty odliczeń przysługujących względem dzieci.

Natomiast, jeżeli rodzice takich proporcji nie ustalili, to należy przyjąć, że ulga przysługuje każdemu z nich w częściach równych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnie dzieci.

Należy podkreślić, że nawet gdyby między małżonkami nie doszło do porozumienia w sprawie ustalenia kwoty rozliczenia w ramach ulgi prorodzinnej, Wnioskodawca ma prawo do ww. ulgi w wysokości połowy kwoty przysługującej na dwoje małoletnich dzieci.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.