Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.79.2020.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-19
Teza: Brak uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji sprzedaży udziałów we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; grunty-podział gruntu; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji sprzedaży udziałów wynoszących 4/6 we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu transakcji sprzedaży udziałów wynoszących 4/6 we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Wnioskodawca jest w udziale wynoszącym 4/6 właścicielem nieruchomości niezabudowanej położonej w (…), o łącznej powierzchni 1,1180 ha, dla której Sąd Rejonowy(…), prowadzi księgę wieczystą nr (…). Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę (przeznaczenie podstawowe: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej).

Poniżej Wnioskodawca opisuje wskutek jakich zdarzeń objął udział we własności ww. nieruchomości.

*   1 kwietnia 1982 r. Wnioskodawca oraz E. G. (…) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego nabyli od osoby fizycznej do wspólnego majątku prywatnego działkę gruntu, która zgodnie z planem zagospodarowania miasta była przeznaczona na cele rolnicze. Po nabyciu prawa własności wskazanej działki gruntu Wnioskodawca i E. G. wykorzystywali na cele działalności rolniczej (pod uprawę ziemi).

*   Po śmierci E. G. w 2002 r. jej udział wynoszący 1/2 we własności nieruchomości odziedziczyli w równych częściach:

*   E. P. (córka zmarłej i Wnioskodawcy), wskutek czego jej udział we własności nieruchomości wyniósł 1/6,

*   A. G. (syn zmarłej i Wnioskodawcy), wskutek czego jego udział we własności nieruchomości wyniósł 1/6 oraz

*   Wnioskodawca - wskutek czego jego udział we własności nieruchomości wyniósł i do dziś wynosi 4/6.

*   W 2016 r., po śmierci A. G., jego udział wynoszący 1/6 we własności nieruchomości odziedziczyli w równych częściach:
    *   E. G. (żona zmarłego, synowa Wnioskodawcy),
    *   J. G.-P. (córka zmarłego, wnuczka Wnioskodawcy) oraz
    *   T. G. (syn zmarłego, wnuk Wnioskodawcy)

\- przy czym J. P. oraz T. G. na drodze późniejszego działu spadku przekazali swoją część E. G., w efekcie czego E. G. stała się właścicielem nieruchomości w takiej samej części, w jakiej wcześniej był nim A. G., tj. w 1/6.

*   W 2019 r. E G. dokonała darowizny swojego udziału wynoszącego 1/6 we własności nieruchomości na rzecz swoich dzieci:
    *   T. G. - wskutek czego jego udział we własności nieruchomości wyniósł i do dziś wynosi 1/12, oraz
    *   J. G.-P. - wskutek czego jej udział we własności nieruchomości wyniósł i do dziś wynosi 1/12.

*   W czasie, gdy Wnioskodawca posiadał udział wynoszący 4/6 we własności nieruchomości nastąpił podział nieruchomości na dwie działki o numerach ewidencyjnych (…), co nie nastąpiło na wniosek jej właścicieli, lecz było wymuszone na skutek wywłaszczenia części nieruchomości przez gminę pod budowę drogi dzielącej teren na dwie części. Grunt zajęty pod drogę nie wchodzi obecnie w skład nieruchomości.

*   Dodatkowo, decyzją Prezydenta Miasta (…) z 24 stycznia 2020 r. nastąpił dalszy podział nieruchomości na działki ewidencyjne. Z działki (…) wydzielono 8 działek o numerach kolejno od (…) do (…), zaś z działki (…) wydzielono 4 działki o numerach kolejno od (…) do (…). W efekcie obecnie nieruchomość składa się łącznie z 12 działek gruntu, co na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zostało jeszcze odzwierciedlone w treści księgi wieczystej (jest w niej widoczny uprzedni stan, w którym nieruchomość była podzielona na dwie działki o numerach ewidencyjnych (…) i (…). Podział ten nastąpił na wniosek Wnioskodawcy i pozostałych właścicieli nieruchomości, który został złożony mając na uwadze chęć dostosowania wielkości działek do przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (przeznaczenie podstawowe: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej).

Obecna struktura własności nieruchomości wygląda następująco:

*   Wnioskodawca posiada udział wynoszący 4/6 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości,

*   E. P. posiada udział wynoszący 1/6 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości,

*   T. G. posiada udział wynoszący 1/12 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości,

*   J. P. posiada udział wynoszący 1/12 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości.

Wnioskodawca oraz pozostali właściciele nieruchomości planują odpłatne zbycie działek wchodzących w skład nieruchomości, przy czym:

*   sprzedaż działek będzie następować pojedynczo lub partiami, w zależności od zainteresowania i ofert, jakie będą przedstawiać potencjalni nabywcy,

*   sprzedaż jedenastu działek zostanie zrealizowana w ten sposób, że każdy z obecnych właścicieli dokona odpłatnego zbycia całości swojego udziału we własności danej działki, tak aby na jej nabywcę (lub nabywców) została przeniesiona pełna własność danej działki,

*   w odniesieniu do jednej z dwunastu działek wszyscy właściciele poza T. G. dokonają sprzedaży swojego udziału we własności tejże działki na rzecz T. G., który tym samym stanie się wyłącznym właścicielem tejże działki i zamierza ją przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. pod budowę domu.

Wnioskodawca ani pozostali właściciele nieruchomości nigdy nie podejmowali i nie podejmą do chwili sprzedaży nieruchomości czynności takich jak:

*   uzbrojenie terenu,

*   wydzielanie dróg wewnętrznych,

*   wnioskowanie do odpowiednich organów o utworzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę (zmiana przeznaczenia nieruchomości na przeznaczoną pod zabudowę nie nastąpiła na wniosek ani z inicjatywy Wnioskodawcy ani pozostałych właścicieli nieruchomości);

*   działania zmierzające do przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej czy wodno-kanalizacyjnej).

W 1998 r. Wnioskodawca wydzierżawił nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy zawartej z (…). Umowa ta została rozwiązana z dniem 1 stycznia 2020 r. w drodze jej wypowiedzenia przez Wnioskodawcę. Od chwili rozwiązania umowy dzierżawy Wnioskodawca nie wykorzystuje nieruchomości w żadnych celach - jest jedynie jej biernym właścicielem - i nie będzie jej wykorzystywać w żadnych celach aż do momentu jej sprzedaży.

Ponadto na potrzeby sprzedaży nieruchomości nie były podejmowane i do chwili sprzedaży nie zostaną podjęte działania marketingowe i reklamowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia w prasie lub Internecie.

Od śmierci małżonki w 2002 r. Wnioskodawca pozostaje pod nieformalną opieką córki, E. P. Od 2018 r. ze względu na stan zdrowia Wnioskodawcy, jak również wiek i stan zdrowia E. P. (…), nie mogła ona nadal sprawować opieki nad Wnioskodawcą, wobec czego od tego czasu zamieszkuje on w domu seniora. Emerytura Wnioskodawcy nie pokrywa kosztów opieki, stąd podjęta została decyzja o sprzedaży nieruchomości, aby środki pozyskane z tej sprzedaży przeznaczyć m.in. na bieżące utrzymanie Wnioskodawcy.

W powyższych okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, czy transakcje sprzedaży jego udziałów wynoszących 4/6 we własności poszczególnych działek będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcje polegające na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę jego udziałów wynoszących 4/6 we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje polegające na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę jego udziałów wynoszących 4/6 we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości nie będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym grunt zlokalizowany jest na terytorium kraju, a jego zbycie przez Wnioskodawcę (tj. zbycie udziału we własności tego gruntu) ma nastąpić odpłatnie, transakcja zbycia będzie mieścić się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, nie każda czynność, która stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu VAT. Jest tak jedynie wówczas, gdy taka czynność jest dokonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działającą w charakterze podatnika na potrzeby tejże czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście wskazanych uwarunkowań prawnych nie może zostać uznana za podatnika VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, które nie są podejmowane w ramach zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danej osoby za podatnika w zakresie tychże czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokona on sprzedaży udziałów we własności nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jako czynności incydentalnej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, za czym przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w 1982 r. do majątku osobistego, na potrzeby uprawiania ziemi i nie było działaniem wykonanym z zamiarem zarobkowym, jakim byłby np. zakup nieruchomości „z rynku" w celach spekulacyjnych.

Po drugie, Wnioskodawca nie podejmował czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielanie dróg wewnętrznych, wnioskowanie do odpowiednich organów o nadanie nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę czy też zapewnienie dostępu do odpowiedniej infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej lub wodno-kanalizacyjnej), które miałyby na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości na potrzeby jej sprzedaży. Wprawdzie Wnioskodawca wraz z pozostałymi właścicielami dokonał podziału nieruchomości na 12 działek, ale nie można tej jednorazowej czynności uznać za czynność wykraczającą poza zwykłe zarządzenie majątkiem prywatnym. Co również istotne, wniosek o podział został złożony mając na uwadze chęć dostosowania wielkości działek do przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przy przeznaczeniu podstawowym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej sprzedaż dwóch dużych działek byłaby znacznie utrudniona.

Po trzecie, na potrzeby sprzedaży nieruchomości nie były podejmowane i do chwili sprzedaży nie zostaną podjęte działania marketingowe i reklamowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia w prasie lub Internecie. Takich form ogłaszania nie sposób natomiast uznać za działania o charakterze profesjonalnym, bowiem samo wystawienie ogłoszenia jest co do zasady warunkiem aby w ogóle znaleźć osobę zainteresowaną zakupem i aby doszło do transakcji zbycia, nie zaś przejawem zorganizowanego działania handlowego, które cechuje podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami.

W rezultacie, nie sposób stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Również z formalnego punktu widzenia, Wnioskodawca nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, takiej jak działalność deweloperska lub inna o zbliżonym charakterze, a także nie jest i nigdy nie był podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym transakcje polegające na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę jego udziałów wynoszących 4/6 we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości nie będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że nieruchomość w przeszłości była przez niego wykorzystywana do działalności rolniczej (pod uprawę ziemi), a następnie została wydzierżawiona. Uprzednie wykorzystywanie nieruchomości w tych celach nie powinno przesądzać o opodatkowaniu VAT jej późniejszej sprzedaży, gdyż elementy majątku prywatnego mogą być wykorzystywane do celów zarobkowych a mimo to pozostawać w majątku prywatnym. Od chwili rozwiązania umowy dzierżawy Wnioskodawca nie wykorzystuje nieruchomości w żadnych celach, lecz jest jedynie jej biernym właścicielem, i nie będzie jej wykorzystywać w żadnych celach do chwili jej sprzedaży. Jest to zatem stan zwykłego posiadania majątku prywatnego.

Za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawiają tezy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE") jak również polskich sądów administracyjnych.

W sprawach połączonych o sygn. C-180/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 (Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) TSUE stwierdził, że:

„(\`(...)\`) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT (\`(...)\`) pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT."

W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku Wnioskodawca, jak wykazano powyżej, nie podejmuje aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zbycie nieruchomości stanowi jedynie czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności Wnioskodawcy. Co więcej, na nabytym gruncie Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą, a grunt został przekształcony z rolnego w przeznaczony pod zabudowę niezależnie od woli Wnioskodawcy, co jest zbieżne ze stanem faktycznym w prezentowanym orzeczeniu TSUE i w świetle tego orzeczenia prowadzi do wniosku, że dostawy przez Wnioskodawcę gruntu przeznaczonego pod zabudowę (tj. udziałów we własności w takim gruncie) nie należy uznać za objętą podatkiem VAT.

W zakresie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych Wnioskodawca pragnie przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd stwierdził, że:

„(\`(...)\`) sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok TS w sprawie Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej.

(\`(...)\`)

Należy podkreślić, że w przypadku osób fizycznych mamy do czynienia z majątkiem przedsiębiorstwa (wyodrębnionym w sposób wyraźny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej) i majątkiem prywatnym. Może zdarzyć się, że elementy majątku prywatnego są wykorzystywane do celów zarobkowych (tym samym wchodzić w zakres działalności gospodarczej) a mimo to pozostać w majątku prywatnym.

Tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący zakupił wraz z małżonką nieruchomość, którą nie zaliczył do majątku przedsiębiorstwa i z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że zachował je w majątku prywatnym. To, że dzierżawi te nieruchomości nie oznacza, że zostały one zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa skoro takiego przedsiębiorstwa skarżący nie prowadzi. Nie można zatem w takiej sytuacji czynić konkluzji, że taka sprzedaż czyniona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy nie ma już okoliczności - czerpania zysku z dobra, która wskazywałyby, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Nie można mówić, że taka sprzedaż odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albowiem w takiej sytuacji ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego.

Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo, gdy osoba fizyczna wynajmuje nieruchomość lokalową na cele mieszkalne, gdyż taka transakcja wchodzi w zakres VAT (tylko jest zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Sprzedaż takiego lokalu po ustaniu wynajmu nie podlega opodatkowaniu VAT albowiem nie ma wątpliwości, że taka czynność dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem osobistym."

Ponadto przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest zgodne z tym prezentowanym przez tut. Organ interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. W szczególności, Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.771.2019.1.ASY, w której tut. Organ stwierdził, że:

„Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie dokonywać działań, które wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości w charakterze podatnika takich jak: np.: wystąpienie o wydanie decyzji dotyczących warunków przyłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej, gazowej, elektroenergetycznej oraz wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, wydzielenie dróg wewnętrznych. Wnioskodawca posiadaną nieruchomość otrzymał w ramach darowizny od rodziców. Co prawda Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości na 12 działek, ale nie można tej jednorazowej czynności uznać za czynność wykraczającą poza zwykłe zarządzenie majątkiem prywatnym. Wnioskodawca nie starał się o zmianę Planu Zagospodarowania Przestrzennego jak również nie uatrakcyjniał sprzedawanej nieruchomości poza jej podziałem. Nie prowadził żadnych działań o charakterze marketingowym w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (\`(...)\`) Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nie będzie działał jak podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a planowana przez Wnioskodawcę dostawa tych działek w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowić czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wskazać należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie - po pierwsze: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie: czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada udział wynoszący 4/6 we własności nieruchomości niezabudowanej, o łącznej powierzchni 1,1180 ha. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę. Nieruchomość składa się łącznie z 12 działek. Podział nastąpił na wniosek Wnioskodawcy i pozostałych właścicieli nieruchomości, który został złożony mając na uwadze chęć dostosowania wielkości działek do przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (przeznaczenie podstawowe: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej).

Wnioskodawca oraz pozostali właściciele nieruchomości planują odpłatne zbycie działek wchodzących w skład nieruchomości.

Wnioskodawca ani pozostali właściciele nieruchomości nigdy nie podejmowali i nie podejmą do chwili sprzedaży nieruchomości czynności takich jak:

*   uzbrojenie terenu,

*   wydzielanie dróg wewnętrznych,

*   wnioskowanie do odpowiednich organów o utworzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę (zmiana przeznaczenia nieruchomości na przeznaczoną pod zabudowę nie nastąpiła na wniosek ani z inicjatywy Wnioskodawcy ani pozostałych właścicieli nieruchomości);

*   działania zmierzające do przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej czy wodno-kanalizacyjnej).

Istotą kwestią jest fakt, że Wnioskodawca wydzierżawił nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy zawartej z (…). Umowa ta została rozwiązana z dniem 1 stycznia 2020 r. w drodze jej wypowiedzenia przez Wnioskodawcę. Od chwili rozwiązania umowy dzierżawy Wnioskodawca nie wykorzystuje nieruchomości w żadnych celach. Jest jedynie jej biernym właścicielem i nie będzie jej wykorzystywać w żadnych celach aż do momentu jej sprzedaży.

Ponadto na potrzeby sprzedaży nieruchomości nie były podejmowane i do chwili sprzedaży nie zostaną podjęte działania marketingowe i reklamowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia w prasie lub Internecie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego, czy transakcje sprzedaży jego udziałów wynoszących 4/6 we własności poszczególnych działek będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży udziału w działkach podjął / będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C 155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I 3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiotowej sprawie kwestią istotną jest, że nieruchomość była przedmiotem dzierżawy (od 1998 r.), umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 1 stycznia 2020 r. poprzez jej wypowiedzenie przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 693 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży udziałów wynoszących 4/6 we własności przedmiotowych działek Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa przez Wnioskodawcę nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej nieruchomości powoduje, że działka ta jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie, co prawda Wnioskodawca nigdy nie podejmował i nie podejmie do chwili sprzedaży nieruchomości czynności takich jak: uzbrojenie terenu, wydzielanie dróg wewnętrznych, wnioskowanie do odpowiednich organów o utworzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, działań zmierzających do przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej czy wodno-kanalizacyjnej).

Wnioskodawca jednak w 1998 r. zawarł umowę dzierżawy z (…), została ona rozwiązana w styczniu 2020 r.

Wskazuje to na fakt, że była to czynność, która pozwalała Wnioskodawcy czerpać zyski w związku z posiadaną nieruchomością, a w konsekwencji czynność tę należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). Tym samym posiadana nieruchomość służyła do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a także treści powołanych przepisów prawa, w odniesieniu do sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów wynoszących 4/6 we własności poszczególnych działek prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sytuacji wystąpiła okoliczność, która wskazuje, że sprzedaż ww. części działek stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega / będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przedmiotowej sprawie występują działania, które pozwalają uznać, że dokonując sprzedaży udziału w działkach Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, dokonując zbycia udziału we współwłasności nieruchomości składającej się z 12 działek Wnioskodawca działa/ będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy i w konsekwencji opisane zbycie podlega / będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazany wyrok został potraktowany jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany wyrok nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Co więcej, organ nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego.

Również w kwestii powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.