Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-414/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek-sprzedaż budynków; deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; projekt; sprzedaż-sprzedaż budynków; usługi; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 4 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1, w zakresie kosztów bezpośrednio produkcyjnych, tj. wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych i narzutów na te wynagrodzenia, kosztów podróży służbowych pracowników bezpośrednio produkcyjnych, kosztów umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieła wykonane przy realizacji danego zlecenia), w zakresie kosztów wydziałowych, tj. wynagrodzeń i narzutów na te wynagrodzenia osób nadzorujących jednocześnie kilka budów, kosztów pracy i podróży służbowych pracowników, wykonujących czynności jednocześnie na kilku budowach, koszty pracownika wykonującego dokumentację powykonawczą, w zakresie kosztów ogólnozakładowych, tj. kosztów wynagrodzeń zarządu, kosztów podróży służbowych członka zarządu, kosztów wynagrodzeń administracji i innych pracowników, których pracy nie da się przypisać do konkretnego obszaru działalności firmy (sekretarka, kosztorysant, księgowa, pracownik ds. socjalnych);
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 w pozostałym zakresie;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą w głównej mierze świadczenie usług budowlanych, w zakres których wchodzi w szczególności wykonywanie instalacji elektrycznych. Prace wykonywane są w ramach długoterminowych i krótkoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka realizuje usługi jednocześnie na podstawie kilku kontraktów.

Jako podatnik podatku dochodowego prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości. Osiągnięte przychody i poniesione koszty przyporządkowuje do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych. Zatem, Spółka jest w stanie w sposób obiektywny wyodrębnić i przypisać pewne kategorie kosztów do poszczególnych umów (zleceń) i czyni to ewidencjonując te koszty na wyodrębnionych kontach księgowych, przyporządkowanych do danego zlecenia.

W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów, zarówno na kontach kosztowych – produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7).

Umowy o świadczenie usług budowlanych zawierają postanowienia, iż roboty będące przedmiotem umowy będą rozliczane fakturami częściowymi proporcjonalnie do zaawansowania rzeczowego elementów określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym, natomiast do każdej faktury częściowej będzie sporządzony stosowny protokół odbioru elementów robót. Całkowite zakończenie robót budowlanych potwierdzone będzie protokołem końcowego odbioru prac, który będzie podstawą do wystawienia końcowej faktury sprzedaży.

W związku z powyższym, już z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, będącego podstawą wystawienia faktury częściowej w wyniku wykonania określonego etapu prac, przewidzianego w umowie, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy.

Spółka ponosi i będzie ponosić koszty działalności, które z uwagi na charakter i stopień powiązania z przychodami zostały podzielone na następujące kategorie:

1.  koszty bezpośrednio produkcyjne,
2.  koszty wydziałowe,
3.  koszty ogólnozakładowe.

Koszty bezpośrednio produkcyjne to koszty mające bezpośredni związek z osiąganymi przychodami. Dla każdej budowy, objętej odrębną umową, rozliczanej odrębnie, wyszczególnia się stanowiska kosztów w ewidencji szczegółowej do konta 502 – koszty produkcji budowlanej. Na koncie tym księguje się koszty stanowiące koszt wytworzenia usługi budowlanej i wykazuje się je w księgach rachunkowych jako produkcja w toku. Do kosztów bezpośrednio produkcyjnych zalicza się w szczególności:

*   koszty zakupu materiałów budowlanych,
*   usługi podwykonawców (usługi firm budowlanych, świadczących usługi budowlane),
*   inne usługi obce (np. usługi transportowe związane z dostawą zakupionych materiałów na konkretną budowę),
*   koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie,
*   zakup pozostałych materiałów mających bezpośredni związek z daną budową,
*   wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych i narzuty na te wynagrodzenia,
*   koszty podróży służbowych pracowników bezpośrednio produkcyjnych,
*   koszty umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieła wykonane przy realizacji danego zlecenia).

Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę bezpośrednio na danej budowie (na danym zleceniu) stanowią koszty bezpośrednie i uznaje się za koszty uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodów ze sprzedaży na danym zleceniu, przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57.

Wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy zaliczane do kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu, w którym Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży oraz gdy jednocześnie zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli gdy wynagrodzenia te zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, natomiast składki z tytułu ubezpieczeń społecznych zostały wypłacone zgodnie z art. 15 ust. 4h.

W przypadku uchybienia tym terminom, wynagrodzenia stają się kosztem podatkowym w momencie dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

W przypadku umów cywilnoprawnych każdorazowo znajdzie zastosowanie przepis zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych i niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 oraz 4-9 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zatem, umowy cywilnoprawne związane z wykonaniem prac w ramach konkretnej umowy budowlanej stają się kosztem w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży na danym zleceniu i dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Koszty wydziałowe to koszty pośrednie, inne niż koszty zarządu i sprzedaży, które związane są z podstawową działalnością jednostki, ale z uwagi na fakt, iż dotyczą jednocześnie kilku zleceń, nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do danego zlecenia (do danej umowy o roboty budowlane). Jedynym sposobem ich przyporządkowania do poszczególnych zleceń są stosowane w rachunkowości klucze rozliczeniowe. Do kosztów tych zalicza się w głównej mierze:

*   koszty wynagrodzeń i narzuty na wynagrodzenia osób nadzorujących jednocześnie kilka budów,
*   koszty usługi obcej – kierownika budowy, który nadzoruje jednocześnie kilka zleceń, wykonującego te czynności w ramach działalności gospodarczej,
*   koszty pracy i podróży służbowych pracowników, wykonujących czynności jednocześnie na kilku budowach,
*   koszty pracownika wykonującego dokumentację powykonawczą,
*   koszty wynajmu sprzętu i wyposażenia pracującego na budowach i wykorzystywanego w ciągu miesiąca jednocześnie na kilku budowach.

Koszty wydziałowe rozliczane są w Spółce według współczynnika wyrażającego udział poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich danego zlecenia we wszystkich kosztach bezpośrednich, poniesionych w danym miesiącu. Koszty wydziałowe stają się zatem kosztami bezpośrednimi danego zlecenia na koniec miesiąca po rozliczeniu właściwym kluczem.

Powyższa metoda znajduje również zastosowanie do rozliczenia kosztów pracownika wykonującego dokumentację powykonawczą. Dokumentacja powykonawcza sporządzana jest pod koniec realizacji danego zlecenia i ma na celu ostateczne przekazanie zakończonej budowy. Chociaż metoda ta w tym konkretnym przypadku nie jest doskonała, Spółka zastosowała ją z uwagi na brak znajomości innego narzędzia umożliwiającego rozliczenie kosztów w sposób bardziej realny.

Koszty ogólnozakładowe to koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Do kosztów tych zaliczamy głównie:

*   koszty wynagrodzenia zarządu,
*   koszty podróży służbowych członka zarządu,
*   koszty wynagrodzeń administracji i innych pracowników, których pracy nie da się przypisać do konkretnego obszaru działalności firmy (sekretarka, kosztorysant, księgowa, pracownik ds. socjalnych),
*   koszt wynajmu środków transportu; Spółka wynajmuje samochody ciężarowe (umowa najmu), które wykorzystywane są zarówno do przemieszczania się w celach załatwiania spraw ogólnozakładowych, jak i do przewozu materiałów na budowy, do przemieszczania materiałów i ludzi pomiędzy budowami. Nie da się wyodrębnić wartości (kosztu wynajmu) przypadającej na dany obszar działalności (nie da się przypisać wartości wynajmu do celów ogólnozakładowych czy konkretnych umów),
*   czynsz najmu budynku siedziby firmy,
*   koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej spółki w związku ze specyfiką prowadzonej działalności,
*   koszty BHP (badania lekarskie i szkolenia BHP, zakup odzieży roboczej, ekwiwalenty z tytułu świadczeń BHP),
*   wszelkie opłaty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym opłaty pocztowe i bankowe).

Koszty te jako koszty ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i są odnoszone w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie ma możliwości określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka świadcząc usługi budowlano-montażowe uzyskuje przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przesłanką uzyskania przychodu przez Spółkę będzie już częściowe wykonanie usługi – wykonanie etapu prac, którego podstawą przekazania i zafakturowania będzie protokół zdawczo-odbiorczy etapu prac budowlanych.

Wątpliwości Spółki budzi sposób przyporządkowania kosztów bezpośrednich do zrealizowanych w danym okresie przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskania przychodów, gdy nie można wyodrębnić kwotowo, jaka część danego kosztu odpowiada kwocie uzyskanych przychodów. Spółka nie dysponuje narzędziami i nie zna obiektywnych sposobów wyodrębnienia i przypisania „wycinka” kosztów zgromadzonych na koncie kosztów bezpośrednich, a dotyczących danego zlecenia, przychodom wynikającym ze sprzedaży etapu prac.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty bezpośrednie związane z realizacją danej budowy (zlecenia) powinny stanowić koszty podatkowe w wysokości całkowitych kosztów faktycznie poniesionych, związanych z daną budową, w momencie uzyskania pierwszych przychodów.

W interpretacjach podatkowych, dotyczących rozstrzygnięć odnoszących się do kwestii kosztów bezpośrednich w przedsiębiorstwach budowlanych, sugerowane są rozwiązania polegające na wyodrębnianiu kosztów bezpośrednich dotyczących poszczególnych umów o roboty budowlane wg wskaźnika, będącego ilorazem sprzedaży zafakturowanej do sprzedaży wynikającej z umowy i zastosowanie tego wskaźnika do kosztów planowanych.

W związku z tym, że Spółka często nie sporządza kosztorysów, a jeżeli takie kosztorysy w poszczególnych przypadkach przygotowuje, są one bardzo orientacyjne i zazwyczaj obejmują tylko wycenę materiałów. Zastosowanie przez Spółkę wskaźnika odnoszonego do takich planów kosztowych nie odzwierciedlałoby rzeczywistej sytuacji.

W rozliczeniu podatkowym za pierwszy kwartał (Spółka rozlicza się kwartalnie), żeby nie zaniżać zobowiązań podatkowych, Spółka sporządziła bardzo skrótowy plan kosztów, stanowiący sumę: kosztów, które na dzień sporządzenia rozliczenia podatkowego były już pewne (już zafakturowane) oraz wartości usług podwykonawców, które prawdopodobnie będą wykonywane do końca realizacji umowy. Zdaniem Spółki, plan taki zawiera zbyt duży stopień dowolności i jest zaniżony, natomiast Spółka nie zna innego wiarygodnego sposobu pozwalającego na określenie wartości, w stosunku do której można by się odnieść w celu wyodrębnienia kosztów bezpośrednich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sposób ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) jest prawidłowy? Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wskazane w opisie stanu faktycznego odpowiednie koszty do kosztów bezpośrednich oraz do kosztów wydziałowych, które następnie po rozliczeniu wg proponowanego wskaźnika zaliczane są do kosztów bezpośrednich? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki co do kwalifikacji kosztów pośrednich (ogólnozakładowych)?
2.  Czy Spółka właściwie traktuje koszty wynagrodzeń bezpośrednio produkcyjnych jako koszty bezpośrednie, które obciążają wynik podatkowy (stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu) w momencie, w którym spełnione zostały jednocześnie dwa warunki, a mianowicie zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego (art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskany został przychód ze sprzedaży (sprzedaż etapu prac) z tytułu realizacji danej umowy? Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty umów cywilnoprawnych bezpośrednio związanych z realizacją konkretnej umowy o świadczenie usług budowlanych jako koszty bezpośrednie, które obciążają wynik podatkowy (stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu) w momencie, w którym spełnione zostały jednocześnie dwa warunki, a mianowicie wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji oraz został uzyskany przychód ze sprzedaży w związku z realizacją konkretnej umowy (konkretnego zlecenia)? Czy właściwe jest stanowisko Spółki co do momentu poniesienia kosztów z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych w aspekcie kosztów ogólnozakładowych (pośrednich – związanych z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa)? Czy Spółka prawidłowo w tym przypadku rozpoznaje moment podatkowy (moment zaliczenia tych wynagrodzeń do kosztów podatkowych)?
3.  Czy prawidłowe jest następujące stanowisko Spółki, dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednich: koszty bezpośrednio związane z przychodami ponoszone w ramach realizacji każdej z umów o świadczenie usług budowlanych mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za miesiąc (przy obliczaniu zaliczki) i rok (przy obliczaniu podatku za dany rok podatkowy), w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody przy założeniu, że „odpowiadające im przychody” oznacza pierwsze przychody osiągnięte z realizacji danej umowy? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę będą w całości (wszystkie poniesione i zaksięgowane) kosztem uzyskania przychodów Spółki już w miesiącu uzyskania pierwszego przychodu zafakturowanego z tytułu realizacji pierwszego etapu prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Koszty ponoszone w działalności budowlano-montażowej są rozliczane dla celów podatkowych na zasadach ogólnych, tzn. muszą służyć osiągnięciu przychodów albo muszą zostać poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo koszty te nie mogą być wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisów zawartych w art. 15 ust. 4-4e, koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty związane z przychodami w sposób pośredni.

Pierwsze z nich bezpośrednio wpływają na powstanie przychodu. Koszty pośrednie z kolei to takie koszty, które związane są z ogólnym funkcjonowaniem podatnika, które stanowią często realizację obowiązków wynikających z innych przepisów prawa.

Przepisy nie wskazują, które koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a które nie. Często determinantem decydującym o kwalifikacji kosztu jest specyfika prowadzonej działalności.

W działalności produkcyjnej oraz usługowej, którą jest również działalność budowlano-montażowa, koszty bezpośrednie tworzyć będą koszt wytworzenia produktu, który stanie się kosztem dopiero w momencie sprzedaży produktu (usługi), natomiast do czasu sprzedaży figuruje w księgach jako zapasy. Zdaniem Spółki, za koszty bezpośrednio związane z przychodami uznać należy te koszty, bez poniesienia których realizacja przedsięwzięcia nie byłaby możliwa, zatem nie byłoby możliwe uzyskanie przychodu ze sprzedaży usługi. Bezpośredni związek z przychodem kosztów określonych przez Spółkę jako kosztów bezpośrednio produkcyjnych i kosztów wydziałowych, które stają się kosztami bezpośrednimi, po rozliczeniu odpowiednim kluczem, polega na konieczności ich ponoszenia w okresie realizacji konkretnej umowy. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanych umów, jako koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Spółka prowadzi ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie kosztów bezpośrednich oraz przypisanie ich bezpośrednio do realizowanych umów budowlanych.

Koszty, których na podstawie dokumentów źródłowych nie da się odnieść do poszczególnych produktów, stanowią koszty pośrednie. Koszty te, określone przez Spółkę jako ogólnozakładowe, Spółka zalicza do kosztów podatkowych w momencie poniesienia. Kosztów tych nie da się bezpośrednio powiązać z przychodami. Nie pozostają one w uchwytnym związku z przychodami, w związku z tym, nie jest możliwe określenie, w jakim stopniu koszty te przyczynią się do osiągnięcia konkretnych przychodów, a także, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę na danym zleceniu (na danej budowie) stanowią koszty bezpośrednie. W związku z tym, koszty te stają się podatkowym kosztem uzyskania przychodu z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży i jednocześnie po spełnieniu warunku wynikającego z art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy, które zaliczane do kosztów bezpośrednich stanowią koszt podatkowy w miesiącu, w którym Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży oraz gdy jednocześnie zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli gdy wynagrodzenia te zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, natomiast składki z tytułu ubezpieczeń społecznych zostały wypłacone zgodnie z art. 15 ust. 4h. Gdyby wynagrodzenia zostały wypłacone z uchybieniem terminu zawartego w art. 15 ust. 4g i 4h, wynagrodzenia te będą stanowiły koszt podatkowy dopiero w momencie wypłaty, przy jednoczesnym spełnieniu warunku osiągnięcia przychodu ze sprzedaży na danym zleceniu. Zasada ta stanowi bowiem spełnienie dyspozycji zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych i niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Umowy cywilnoprawne poddane będą normom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 57, a zatem warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów będzie dokonanie wypłaty i jednocześnie osiągnięcie przychodu ze zlecenia (umowy o świadczenie usług budowlanych), w ramach którego umowa ta została zawarta.

Wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy, jak i wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, kwalifikowane do kosztów pośrednich (wynagrodzenia pracowników administracji innych, których nie można bezpośrednio przypisać do konkretnego zlecenia) uznawane są za koszt podatkowy przy spełnieniu warunku, który zawarty jest w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualnie art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, iż wynagrodzenia wynikające ze stosunku pracy stanowią koszt Spółki w miesiącu, za który są należne pod warunkiem dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niespełnienia tego warunku, staną się one kosztem dopiero w momencie dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Koszty umów cywilnoprawnych związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa będą stanowiły koszt uzyskania przychodów zawsze dopiero z chwilą dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te koszty, które można wprost przyporządkować do usług świadczonych na podstawie konkretnej umowy o świadczenie usług budowlanych. Jedynym kryterium wyróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami będzie możliwość bezpośredniego przypisania ponoszonych kosztów do konkretnej umowy bez stosowania żadnych kluczy podziałowych, ponieważ takie nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z kolei możliwość bezpośredniego przyporządkowania jest rozumiana przez Spółkę jako możliwość powiązania kosztu z daną umową na podstawie kryteriów obiektywnych, wiedzy i możliwości Spółki. Idea stosowania kluczy podziałowych kosztów podważałaby koncepcję podziału kosztów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zaakceptowanie idei kluczy podziałowych i w konsekwencji ich zastosowanie sugerowałoby możliwość (a może nawet konieczność) dokonania podziału kosztów pośrednich i przyporządkowania ich do konkretnych przychodów. W ten sposób nadalibyśmy kosztom pośrednim pozory bezpośredniego związku z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty które są potrącalne w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawodawca nie definiuje przy tym pojęcia „odpowiadające im przychody”, co jednocześnie oznacza, że nie został zdefiniowany zakres, w jakim dany koszt związany bezpośrednio z przychodami może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wystarczającą przesłankę do uznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do kosztów podatkowych, stanowi uzyskanie pierwszych przychodów z tytułu realizacji danej umowy (zlecenia). A zatem, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w ramach danego zlecenia, będą kosztem podatkowym w całości w chwili uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży z danego zlecenia (umowy budowlanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1, w zakresie kosztów bezpośrednio produkcyjnych, tj. wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych i narzutów na te wynagrodzenia, kosztów podróży służbowych pracowników bezpośrednio produkcyjnych, kosztów umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieła wykonane przy realizacji danego zlecenia), w zakresie kosztów wydziałowych, tj. wynagrodzeń i narzutów na te wynagrodzenia osób nadzorujących jednocześnie kilka budów, kosztów pracy i podróży służbowych pracowników, wykonujących czynności jednocześnie na kilku budowach, koszty pracownika wykonującego dokumentację powykonawczą, w zakresie kosztów ogólnozakładowych, tj. kosztów wynagrodzeń zarządu, kosztów podróży służbowych członka zarządu, kosztów wynagrodzeń administracji i innych pracowników, których pracy nie da się przypisać do konkretnego obszaru działalności firmy (sekretarka, kosztorysant, księgowa, pracownik ds. socjalnych);
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 w pozostałym zakresie;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest – jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy – dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Powyżej wskazany podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem, czy też koszty pośrednie.

Z kolei, zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - art. 15 ust. 4 ustawy który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b:
    *   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
    *   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy który stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
3.  i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ww. ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wyjaśnić, że wskazane w ww. przepisie określenie „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej należy wytłumaczyć nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą w głównej mierze świadczenie usług budowlanych, w zakres których wchodzi w szczególności wykonywanie instalacji elektrycznych. Spółka ponosi i będzie ponosić koszty działalności, które z uwagi na charakter i stopień powiązania z przychodami Spółka dzieli na koszty bezpośrednio produkcyjne, koszty wydziałowe oraz koszty ogólnozakładowe.

Ustosunkowując się do wskazanych w opisie sprawy kosztów, biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi i będzie ponosić wymienione koszty, należy uznać, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona działalność zmierzająca do uzyskania przychodów (tj. działalność gospodarcza, obejmująca w głównej mierze świadczenie usług budowlanych, w zakres których wchodzi w szczególności wykonywanie instalacji elektrycznych). Wobec tego – o ile wydatki te zostały właściwie udokumentowane – spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 omawianej ustawy.

Przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bądź kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami winno być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia.

Dla firm wykonujących usługi budowlane w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług niezwykle istotne jest rozliczenie kosztów podatkowych w aspekcie przyporządkowania ich w stosunku do osiągniętego przychodu lub wykazanie tych kosztów w dacie ich poniesienia.

Generalnie zasada jest taka, że jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami jest pośredni, a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania podatnika, to zasadniczo w takim przypadku wydatki kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba, że przeciwnie stanowią postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach działalności gospodarczej istnieje również możliwość rozliczenia podatkowego kosztów w innym terminie, niż w tym, w którym je poniesiono, jeżeli występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z osiąganymi przychodami.

Jak wskazano powyżej, nie ma jednej normy jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio z przychodami, a które nie. Dokonując kwalifikacji danego kosztu do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem należy wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i konkretny rodzaj ponoszonych kosztów.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że: „za koszty bezpośrednio związane z przychodami uznać należy te koszty, bez poniesienia których realizacja przedsięwzięcia nie byłaby możliwa, zatem nie byłoby możliwe uzyskanie przychodu ze sprzedaży usługi. (…) Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanych umów, jako koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. (…). Koszty, których na podstawie dokumentów źródłowych nie da się odnieść do poszczególnych produktów, stanowią koszty pośrednie. (…) Kosztów tych nie da się bezpośrednio powiązać z przychodami. Nie pozostają one w uchwytnym związku z przychodami, w związku z tym, nie jest możliwe określenie, w jakim stopniu koszty te przyczynią się do osiągnięcia konkretnych przychodów, a także, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów”.

Sposób przyjęty przez Spółkę, w ocenie Organu jest prawidłowy, jednakże tylko w przypadku, gdy postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują innych reguł rozliczania niektórych wydatków, np. dotyczących wynagrodzeń pracowniczych, narzutów na te wynagrodzenia, kosztów podróży służbowej pracowników, kosztów umów cywilnoprawnych, kosztów wynagrodzeń zarządu, podróży służbowych członków zarządu.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy, w którym Wnioskodawca wymienia koszty:

1.  bezpośrednio produkcyjne:
    *   koszty zakupu materiałów budowlanych,
    *   usługi podwykonawców (usługi firm budowlanych, świadczących usługi budowlane),
    *   inne usługi obce (np. usługi transportowe związane z dostawą zakupionych materiałów na konkretną budowę),
    *   koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie,
    *   zakup pozostałych materiałów mających bezpośredni związek z daną budową,oraz
2.  wydziałowe:
    *   koszty usługi obcej – kierownika budowy, który nadzoruje jednocześnie kilka zleceń, wykonującego te czynności w ramach działalności gospodarczej oraz
    *   koszty wynajmu sprzętu i wyposażenia pracującego na budowach i wykorzystywanego w ciągu miesiąca jednocześnie na kilku budowach (które Spółka rozlicza według określonego współczynnika,

które kwalifikuje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, zastosowanie będzie miała generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do koszów tych w sprawie należy zaliczyć:

*   koszt wynajmu środków transportu,
*   czynsz najmu budynku siedziby firmy,
*   koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki w związku ze specyfiką prowadzonej działalności,
*   koszty BHP (badania lekarskie i szkolenia BHP, zakup odzieży roboczej, ekwiwalenty z tytułu świadczeń BHP),
*   wszelkie opłaty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym opłaty pocztowe i bankowe).

Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie nr 1, należy stwierdzić, że sposób podziału Spółki na koszty bezpośrednio i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) jest prawidłowy, jednakże tylko w przypadku, gdy postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują innych reguł rozliczania niektórych wydatków, np. dotyczących wynagrodzeń pracowniczych, narzutów na te wynagrodzenia, kosztów podróży służbowej pracowników, kosztów umów cywilnoprawnych, kosztów wynagrodzeń zarządu, podróży służbowych członków zarządu.

I tak: do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się: koszty zakupu materiałów budowlanych, usługi podwykonawców (usługi firm budowlanych, świadczących usługi budowlane), inne usługi obce (np. usługi transportowe związane z dostawą zakupionych materiałów na konkretną budowę), koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie, zakup pozostałych materiałów mających bezpośredni związek z daną budową; koszty wydziałowe, w tym: koszty usługi obcej – kierownika budowy, który nadzoruje jednocześnie kilka zleceń, wykonującego te czynności w ramach działalności gospodarczej oraz koszty wynajmu sprzętu i wyposażenia pracującego na budowach i wykorzystywanego w ciągu miesiąca jednocześnie na kilku budowach (które Spółka rozlicza według określonego współczynnika).

Do kosztów pośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć: koszt wynajmu środków transportu, koszt czynszu najmu budynku siedziby firmy, koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki w związku ze specyfiką prowadzonej działalności, koszty BHP (badania lekarskie i szkolenia BHP, zakup odzieży roboczej, ekwiwalenty z tytułu świadczeń BHP), wszelkie opłaty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym opłaty pocztowe i bankowe.

Natomiast w odniesieniu do kosztów zakwalifikowanych przez Spółkę do kosztów:

1.  bezpośrednio produkcyjnych, tj.:
    *   wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych i narzutów na te wynagrodzenia,
    *   kosztów podróży służbowych pracowników bezpośrednio produkcyjnych,
    *   kosztów umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło wykonane przy realizacji danego zlecenia);
2.  wydziałowych, tj.:
    *   kosztów wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia osób nadzorujących jednocześnie kilka budów,
    *   kosztów pracy i podróży służbowych pracowników, wykonujących czynności jednocześnie na kilku budowach,
    *   kosztów pracownika wykonującego dokumentację powykonawczą,
3.  ogólnozakładowych, tj.
    *   kosztów wynagrodzeń zarządu,
    *   kosztów podróży służbowych członka zarządu,

– kosztów wynagrodzeń administracji i innych pracowników, których pracy nie da się przypisać do konkretnego obszaru działalności firmy (sekretarka, kosztorysant, księgowa, pracownik ds. socjalnych),

nie będzie miała zastosowania zasada potrącalności dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b-4c) oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy).

Powyższe należy uzasadnić tym, że do kosztów wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych, w odniesieniu do których nie będzie miała zastosowania zasada potrącalności dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b-4c) oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy) –ustawodawca wprowadził unormowania szczególne.

Wynagrodzenia z narzutami należą do kategorii wydatków, w stosunku do których ustawodawca zrezygnował z oparcia się na metodzie poszukiwania ich związku z przychodem, dla ustalenia momentu ich rozliczenia w czasie, wybierając w zamian kryterium ich faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, zarachowania.

Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy daty zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzeń oraz składek od nich odprowadzanych, nie można do tego rodzaju wydatków zastosować postanowień art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

*   wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych i narzutów na te wynagrodzenia,
*   kosztów podróży służbowych pracowników bezpośrednio produkcyjnych,
*   kosztów wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia osób nadzorujących jednocześnie kilka budów,
*   kosztów pracy i podróży służbowych pracowników, wykonujących czynności jednocześnie na kilku budowach,
*   kosztów pracownika wykonującego dokumentację powykonawczą,
*   kosztów wynagrodzeń administracji i innych pracowników, których pracy nie da się przypisać do konkretnego obszaru działalności firmy (sekretarka, kosztorysant, księgowa, pracownik ds. socjalnych)

należy wskazać, że:

zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast ust. 4h ww. ustawy stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Art. 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do unormowań prawnych dot. kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4 ustawy) oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wymienionych powyżej wydatków związanych z wynagrodzeniami i narzutami na te wynagrodzenia oraz z podróżami służbowymi pracowników, należy stwierdzić, że przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a tej ustawy.

Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy, daty zaliczania do kosztów podatkowych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz składek od tych należności nie można do tego rodzaju wydatków, wbrew stwierdzeniu Spółki, zastosować postanowień art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który te należności są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu natomiast do kosztów umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło wykonane przy realizacji danego zlecenia) oraz kosztów wynagrodzeń zarządu i kosztów podróży służbowych członka zarządu zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. (…) 13 pkt 2 i 4-9 (…) ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, (…).

Art. 13 w pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Natomiast w pkt 8 ww. przepisu mowa jest o przychodach z działalności wykonywanej osobiście do których uważa się, przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, (…).

Wobec powyższego, Spółka błędnie koszty wynagrodzeń z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych uznaje za koszt uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży i dokonaniu wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest – jak wskazuje Spółka – spełnienie warunków wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy i jednoczesne osiągnięcie przychodu ze zlecenia. Tego rodzaju wydatki, stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie wypłacenia (dokonania lub postawienia do dyspozycji), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem Spółka nieprawidłowo kwalifikuje koszty umów cywilnoprawnych, w aspekcie kosztów bezpośrednich czy pośrednich, bowiem do wydatków tych ustawodawca wprowadził unormowania szczególne – art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 – że w kwestii dot. wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególne regulacje, przewidujące kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, dokonania, zarachowania (art. 15 ust. 4g i ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a), a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredniego z przychodami.

Natomiast w odniesieniu do zadanego przez Wnioskodawcę pytania nr 3 należy wskazać, że dotyczy ono zasad rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem dla celów podatkowych, tj. momentu potrącalności kosztów bezpośrednich.

Unormowania w zakresie potrącalności tych kosztów zawarte zostały w treści wskazanych powyżej przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę wskazany przez Wnioskodawcę i zaakceptowany przez Organ sposób podziału kosztów Spółki (z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, podróży służbowych) należy podkreślić, że do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy.

Koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodem, o których stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związany z tymi kosztami. O ile więc jest to możliwe i da się powiązać koszty z przychodami, o tyle koszty powinny być potrącane w terminie, w którym wystąpił przychód.

Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ww. ustawy, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji danej umowy (zlecenia).

Spółka koszty bezpośrednio związane z przychodem, powinna zatem rozliczyć proporcjonalnie a nie w całości w momencie uzyskania pierwszych przychodów z tytułu realizacji danej umowy (zlecenia). Tym samym, w oparciu o zasadę współmierności kosztów i przychodów, koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z realizacji danej umowy (zlecenia) powinny być w proporcji odpowiadającej uzyskanym przychodom zaliczone do kosztów podatkowych.

Niesłusznie zatem Spółka uznaje, że „koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w ramach danego zlecenia, będą kosztem podatkowym w całości w chwili uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży z danego zlecenia (umowy budowlanej)”.

Wobec powyższego, zakwalifikowane wydatki do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.