Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/830/9/KPV/14/12117
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-05
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zakładowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr ILPB2/436-109/09-5/MK, wydaną w dniu 21 września 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu oraz wkładów pieniężnych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ośmiu akcjonariuszy Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej), której komplementariuszem jest spółka z o.o. zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej określony wkład pieniężny. Część wkładu pieniężnego ma być przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, a pozostała część wkładu ma być wniesiona na inne kapitały spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (spółka komandytowo-akcyjna) ma obowiązek odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od wartości podniesionego kapitału zakładowego, czy również od wartości zasilonego kapitału rezerwowego spółki komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej chcieli wnieść do spółki wkład pieniężny, którego część przeznaczona zostałaby na kapitał zakładowy, a część zasiliłaby kapitał rezerwowy, wówczas powstałby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od wartości podniesienia kapitału zakładowego. Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) – dalej ustawy o PCC, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy spółki wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Natomiast zasilenie kapitału rezerwowego nie stanowiło podstawy do odprowadzenia podatku.

W interpretacji indywidualnej Nr ILPB2/436-109/09-5/MK wydanej w dniu 21 września 2009 r., dotyczącej jedynie skutków podatkowych wniesienia wkładów pieniężnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Uzasadniając wskazał, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, w części przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, chyba że czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast pozostała części wkładu pieniężnego, niewniesiona na kapitał zakładowy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zamierzają wnieść do spółki określony wkład pieniężny. Jedynie część wkładu ma być przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, a pozostała część wkładu zasili inne kapitały spółki.

Na tle powyższego odpowiedzieć należy na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki, gdy akcjonariusze wniosą do niej wkład pieniężny, jeżeli jedynie jego część zasili kapitał zakładowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC).

Analizując przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 lit. b ustawy o PCC wskazuje, że przy zmianie umowy spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki.

Z przepisów ustawy o PCC jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 – spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Po 349/13 „Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania”.

Do tych samych wniosków skłania również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 326/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 stwierdził, że „skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki, jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego, aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów, jak i kapitału. \`(...)\` W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo-akcyjnej”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13 stwierdzono, że „ma rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.”.

W świetle przywołanych wyroków, nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż art. 6 ust. 1 lit. b ustawy o PCC należy rozumieć w ten sposób, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego, gdy jedynie jego część powiększy kapitał zakładowy SKA, podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość przekazana na ten kapitał. Pozostała część wkładu, która nie zostanie przekazana na kapitał zakładowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie odzwierciedlałoby rzeczywistego jej majątku. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy całą wartość wnoszonego wkładu, niezależnie na jakiego rodzaju kapitał spółki zostanie on wniesiony.

Zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podstawy opodatkowania odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o PCC regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Konkludując należy stwierdzić, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, będzie stanowiła całość wkładów do spółki powiększających jej majątek. Stawka podatku stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC wynosić będzie 0,5%.

Wobec powyższego, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w zmienianej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zmiany.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) – w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.