Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.131.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Miastu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r.
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; opodatkowanie; przekształcanie; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Miastu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Miastu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT).

Miasto jest właścicielem działek. Miasto ustanowiło dnia 29 marca 1996 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz A. Zgodnie z przepisami obowiązującego prawa równocześnie dokonano przeniesienia własności budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach.

Następnie, pierwotny użytkownik wieczysty dnia 13 marca 2007 r. dokonał przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim na podstawie umowy sprzedaży. Obecni użytkownicy wieczyści wystąpili dnia 19 grudnia 2016 r. z wnioskiem o nabycie w trybie bezprzetargowym prawa własności przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm.). Rada Miejska uchwałą wyraziła zgodę na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłata należna Miastu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (które zostało przeniesione na rzecz innego podmiotu po 2004 r.), w prawo własności, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata należna Miastu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (które zostało przeniesione na rzecz innego podmiotu po 2004 r.), w prawo własności, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: k.c.) nie stosuje się.

Stosownie do art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.c. w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Odnosząc się do powyższych przepisów Miasto wskazało, iż ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT wprost określił, iż ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przeniesienie stanowi dostawę towarów na terytorium kraju, nie zdecydował się natomiast na wymienienie przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności w katalogu czynności zrównanych z dostawą towarów, zawartego w art. 7 ust. 1.

Z charakteru instytucji użytkowania wieczystego wynika również, iż czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie spełnia definicji dostawy towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rozumienie sformułowania „przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 lutego 1990 r. C-320/88, „(\`(...)\`) dostawa towarów, w rozumieniu Szóstej Dyrektywy, nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego”.

Teza powyższego wyroku znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, NSA potwierdził iż: „(\`(...)\`) z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania jak »właściciel«, który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie ((dysponowania rzeczą jak właściciel)) należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego”.

Wobec powyższego, należy zauważyć, iż w doktrynie (por. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, 2016 r., A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz, 2012 r.) oraz orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 1974 r., III CRN 316/73, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2013 r., I ACa 566/13), niemal jednomyślnie klasyfikuje się prawo użytkowania wieczystego jako prawo pośrednie między prawem własności a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Użytkownik wieczysty jest uprawniony bowiem między innymi do: posiadania rzeczy, korzystania z rzeczy z wyłączeniem innych osób (art. 233 k.c.), rozporządzania prawem, w tym do jego zbycia (art. 237 k.c.). W związku z tak szerokim katalogiem uprawnień użytkownika wieczystego, może on dysponować nieruchomością w sensie ekonomicznym jak właściciel od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego.

Z powyższego wynika, iż przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi kolejnej dostawy towarów. Użytkownik wieczysty uzyskuje prawo do władania rzeczą jak właściciel w momencie ustanowienia tego prawa, natomiast samo przekształcenie stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. O ile przekształcenie na gruncie prawa cywilnego prowadzi w istocie do zwiększenia uprawnień użytkownika wieczystego, to w rozumieniu przepisów ustawy o VAT ekonomiczne władztwo nad rzeczą pozostaje utrzymane przez dotychczasowy podmiot.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.869.2016.2.ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził iż: „Sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na »władztwo rzeczy«, które użytkownik ten już uzyskał w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru”.

Ponadto, istotne znaczenie dla twierdzenia Miasta, że opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. w prawo własności nie podlega opodatkowaniu VAT, ma fakt, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz opłaty roczne na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993, nr 11, poz. 50) nie podlegały opodatkowaniu.

Fakt ten stał się podstawą do stwierdzenia przez NSA w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. I FSP 1/06, że: „jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami »starego« prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. (\`(...)\`) opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz”.

Zatem datą graniczną, od której uznaje się ustanowienie użytkowania wieczystego oraz opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest moment wejścia w życie ustawy o VAT, tj. 1 maja 2004 r. Ponadto nie uznaje się za podlegające opodatkowaniu VAT opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r., a należne po 1 maja 2004 r.

Jak powyżej wskazano, do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą dochodzi w chwili ustanowienia użytkowania wieczystego, natomiast przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi kolejnej dostawy towarów, a jedynie zmianę tytułu prawnego. Ponadto, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz opłaty roczne z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu VAT, o ile użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.

Z powyższych stwierdzeń, zdaniem Miasta, jednoznacznie wynika, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. w prawo własności nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, zatem opłata należna Gminie z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.768.2016.1.JC, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził iż: „z uwagi na fakt, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowiące różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji, gdy dokonanie tej czynności nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlegają/podlegać nie będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.20.2017.1.DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji gdy dokonanie tej czynności nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dokonane po dniu 30 kwietnia 2004 r., podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.

Pogląd, zgodnie z którym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 2004 r. w prawo własności nie stanowi czynności opodatkowanej VAT znajduje również potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.911.2016.2.EJu wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.489.2016.2.JC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.546.2016.AT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Na powyższe stwierdzenie nie ma wpływu fakt, iż pierwotny użytkownik dokonał zbycia prawa użytkowania wieczystego dnia 13 marca 2007 r. na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego, bowiem Miasto dokonało przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego. Natomiast obecny użytkownik wieczysty zaczął dysponować rzeczą jak właściciel w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu od pierwotnego użytkownika wieczystego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.888.2016.2.KO, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził iż: „(\`(...)\`) przekształcenie wieczystego użytkowania w prawo własności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na to czy użytkownikiem wieczystym jest podmiot, na rzecz którego pierwotnie zostało to prawo ustanowione, czy też każdy kolejny użytkownik, który nabył to prawo wieczystego użytkowania”.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, opłata z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. (które zostało przeniesione na rzecz innego podmiotu po 2004 r.), w prawo własności nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późń. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto jest właścicielem działek. Miasto ustanowiło dnia 29 marca 1996 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Zgodnie z przepisami obowiązującego prawa równocześnie dokonano przeniesienia własności budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach. Następnie, pierwotny użytkownik wieczysty dnia 13 marca 2007 r. dokonał przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim na podstawie umowy sprzedaży. Obecni użytkownicy wieczyści wystąpili dnia 19 grudnia 2016 r. z wnioskiem o nabycie w trybie bezprzetargowym prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Rada Miejska uchwałą wyraziła zgodę na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania opłat należnych Wnioskodawcy z tytułu dokonania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. w prawo własności.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, (tj. 29 marca 1996 r. – z tą bowiem chwilą użytkownik wieczysty otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem), to w świetle ww. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

W konsekwencji, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonana na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Czynność ta nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru.

W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które pierwotny użytkownik wieczysty uzyskał już w 1996 r. i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru. Tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, opłata należna Miastu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (ustanowionego przed 1 maja 2004 r., tj. 29 marca 1996 r.), które zostało przeniesione na rzecz innego podmiotu 13 marca 2007 r. nie podlega/ nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.