Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.725.2020.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia-odliczenie podatku; projekt; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(….)” przy zastosowaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 6, ze zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość / art. 4 ust. 1 i 3 UL/.

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL. PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych dalej DGLP;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych dalej RDLP;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej /w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego/.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo \`(...)\` zwane dalej Nadleśnictwem) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu / art. 35 UL/. Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej „UVAT” Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust.1 pkt 1 UL;

*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

*   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu „(…)” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska. Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych /CKPŚ/, będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej CKPŚ powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, Jednostkę Realizacji Projektu – J./decyzja D. nr … z 22.04.2016 r./.

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych (w tym przebudowa przepustów, budowa dylowanek, brodów, mostków) na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGLP. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań, a refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną PGL LP. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa wysyłają dokumenty do RDLP, a ta w zbiorczych wnioskach o płatność do CKPŚ, które to po weryfikacji merytoryczno-finansowej, składa zbiorcze wnioski do NFOŚiGW.

Wykonane obiekty (w tym przepusty, dylowanki, brody i mostki) są własnością Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP. Na etapie eksploatacji, będą one zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej /zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów/ oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy o charakterze prewencyjnym, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w górskich ekosystemach leśnych. Projekt obejmuje leśne ekosystemy górskie oraz podgórskie i obejmuje realizację zadań z zakresu rozwoju systemów małej retencji oraz przeciwdziałania zbyt intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich poprzez wykonanie: zbiorników małej retencji i suchych; małych urządzeń piętrzących /zastawki, małe progi, przetamowania/ na kanałach, rowach i znacznie przekształconych ciekach; przebudowy i rozbiórki niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych /mosty, przepusty, brody/; zabudowy przeciwerozyjnej dróg, szlaków zrywkowych i zabezpieczenie obiektów infrastruktury leśnej przed skutkami nadmiernej erozji wodnej zw. z gwałtownymi opadami /wodospusty, kaszyce, płotki drewniane, narzut kamienny/. Są to w większości małe obiekty/budowle o prostej konstrukcji, preferuje się ich wykonanie z materiałów naturalnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drugiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przeciwerozyjną - zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną.

Działania podejmowane w ramach Projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów, poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody oraz przeciwdziałanie intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich, dzięki zabudowie przeciwerozyjnej cieków, szlaków zrywkowych i dróg. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej.

Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowymi zadaniami - zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony infrastruktury przed nadmierną erozją, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Efektem realizacji Projektu będzie wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, co zmniejszy ryzyko wzrostu w przyszłości liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania będą miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami.

Tempo i skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych grożą przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy, takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak również produkcja drewna.

Projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu obejmuje, jak to już wyżej wskazano, generalnie dwie grupy działań inwestycyjnych - małą retencję wodną oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach górskich.

Pod pojęciem małej retencji wodnej rozumie się (w pewnym uproszczeniu) zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych oraz wody podpiętrzane w korytach niewielkich rzek i potoków, w kanałach i rowach. Celami małej retencji wodnej w lasach, nie tylko w ramach realizowanego projektu, są przede wszystkim:

1.  Poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego;
2.  Zmiana szybkiego (wybitnie niekorzystnego) odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy;
3.  Urozmaicenie i wzbogacenie środowiska leśnego (m.in. różnorodności);
4.  Woda dostępna dla zwierzyny leśnej, ptactwa, owadów i innej fauny;
5.  Woda do ochrony przeciwpożarowej lasu;
6.  Woda do celów gospodarczych;
7.  Poprawa warunków dla rekreacji i wypoczynku ludności.

Inwestycje realizowane w ramach Projektu przez nadleśnictwa w celu zatrzymania wody na obszarach leśnych (czyli działania retencyjne), polegają na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych, spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie.

Obok działań retencyjnych, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Działania te polegają na wykonywaniu np.:

*   budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobieganie podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną,

*   techniczno-przyrodniczego zabezpieczenia brzegów poprzez ożywione narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne,

*   zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia,

*   zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni, zapór oraz przebudowę mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP (w tym nadleśnictwa) może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu /m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne; inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne; mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne; raporty oś; opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji/;
2.  roboty budowlane /w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne/;
3.  zarządzanie projektem:
    1.  koszty związane z realizacją Projektu /w tym: koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JRP, energii, ogrzewania; wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP/DGLP zaangażowanych do Projektu/;
        *   niekwalifikowalne /koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych/;
    2.  nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;
4.  działania informacyjno-promocyjne;
5.  niezbędne opłaty i inne obciążenia /w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej; ubezpieczenia nieobowiązkowe; opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami; opłaty finansowe/;
6.  inne kategorie wydatków zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;
7.  nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi.

Nakłady na majątek trwały wytworzony w projekcie składają się z kosztów przygotowawczych poniesionych przez nadleśnictwa, robót budowlanych i nadzoru nad tymi robotami. Część prac realizowanych w projekcie nie jest związana z powstaniem środków trwałych. Są to prace przyrodniczo-techniczne polegające m.in. na zabudowie nieużytkowanych szlaków zrywkowych, zabudowie szlaków wodospustami, zabudowie biologicznej skarp i osuwisk, umocnieniach brzegów narzutem kamiennym.

W ramach założeń Projektu - jako jeden z beneficjentów projektu - Nadleśnictwo \`(...)\` (zwane w niniejszym wniosku Nadleśnictwem lub Wnioskodawcą) zaplanowało realizację następujących zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej na terenach górskich:

1.  Budowa nowych przyrodniczo - technicznych zabezpieczeń brzegu oraz przebudowa istniejących murów oporowych w bezpośredniej styczności z drogami leśnymi w zlewni potoku ….,
2.  Budowa nowych przyrodniczo - technicznych zabezpieczeń brzegu oraz przebudowa istniejących murów oporowych w bezpośredniej styczności z drogami leśnymi w zlewni potoku \`(...)\`,
3.  Budowa nowych przyrodniczo - technicznych zabezpieczeń brzegu oraz przebudowa istniejących murów oporowych w bezpośredniej styczności z drogami leśnymi w zlewni potoku \`(...)\`,
4.  Budowa nowych przyrodniczo - technicznych zabezpieczeń brzegu oraz przebudowa istniejących murów oporowych w bezpośredniej styczności z drogami leśnymi w zlewni potoku ..,
5.  Budowa nowych przyrodniczo - technicznych zabezpieczeń brzegu oraz przebudowa istniejących murów oporowych w bezpośredniej styczności z drogami leśnymi w zlewni potoku \`(...)\`
6.  Budowa nowych przyrodniczo - technicznych zabezpieczeń brzegu oraz przebudowa istniejących murów oporowych w bezpośredniej styczności z drogami leśnymi w zlewni potoku \`(...)\`

Dokumentacja projektowa została przygotowana w dwóch częściach, zaś każda część obejmuje trzy zlewnie, dla których jest wydana osobna decyzja na prace budowlane - pozwolenie na budowę. Projektowany zakres prac dla wszystkich zlewni posiada ten sam charakter i związany jest on z zabezpieczeniem korpusu dróg leśnych przed niszczącą siłą wezbranych potoków górskich, które znajdują się w bezpośredniej styczności z drogami leśnymi lub placami wywozowymi. W ramach wymienionych działań dokonywane będą prace jedynie w obrębie koryta oraz brzegów cieku, nie będą to inwestycje obejmujące wprost infrastrukturę drogową, ale uwzględniona zostanie przyszłościowa korekta trajektorii drogi, co umożliwi jej wyniesienie na wyższe położenie w późniejszym czasie. Projekt nie przewiduje prowadzenia prac naprawczych istniejących murów oporowych, a wyłącznie budowę nowych.

W powyższym zakresie stosowane będą zróżnicowane metody ubezpieczenia brzegów potoków:

*   narzut ciężki klinowany bez zabudowy biologicznej,

*   narzut ciężki klinowany z zabudową biologiczną (żywokoły),

*   kaszyce z zabudową biologiczną wprowadzoną w konstrukcję oraz powyżej,

*   konstrukcje łączone - kaszycowate nadbudowane na narzucie kamiennym.

Ponadto tam gdzie będzie to możliwe planuje się poszerzenie koryta cieku. Zabezpieczenia przyrodniczo-techniczne, w zależności od przebiegu granic są planowane do wykonania na granicy potoków górskich i dróg leśnych. Drogi są położone nisko i blisko w stosunku do cieków - odległość pomiędzy potokiem, a drogą wynosi od 0,00 m do maksymalnie 10 m. Rastry mapowe w opisanym terenie, które odzwierciedlają przebieg granic potoków górskich, oparte są na podkładach z przełomu wieków XIX i XX, czyli są obarczone bardzo dużymi błędami. Faktycznie przebieg potoków na gruncie jest całkowicie odmienny od przebiegu naniesionego na mapach ewidencyjnych. W związku z powyższym, zabezpieczenia są częściowo projektowane na działkach zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo … lub na gruntach Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa ….

Zabudowa cieków wykonana z naturalnego materiału/głównie bloki kamienne i ewentualnie drewno/ w pewnym stopniu wpłynie na poprawę ciągłości biologicznej cieku, natomiast zasadniczym efektem inwestycji będzie zdecydowane ograniczenie erozji bocznej w trakcie wezbrań potoków górskich wywołanych ulewnymi opadami deszczu. Celem powyższych działań jest m. in. dostosowanie obiektów do poziomu i natężenia wód wezbraniowych, poprzez wzmocnienie ich wytrzymałości i zwiększenie stabilności brzegów. To z kolei służyć będzie ochronie infrastruktury przyległej, w tym dróg leśnych, przed niszczącym działaniem wody.

Zatem przystąpienie przez Wnioskodawcę do realizacji zadań „(…)”, oprócz osiągnięcia założonego efektu środowiskowego związanego z przeciwdziałaniem zjawisku erozji wodnej, podyktowane jest koniecznością ochrony infrastruktury leśnej, na terenie oddziaływania inwestycji.

Terenem przyległym do infrastruktury drogowej są lasy, które w Planie Urządzania Lasu dalej PUL są oznaczone jako - Ls. Drogi, z którymi związane są inwestycje w ramach Projektu, prowadzą przez tereny leśne użytkowane gospodarczo, otoczenie stanowi las w różnych fazach rozwojowych - przy drogach znajdują się więc drzewostany dojrzałe (rębne), drzewostany młodszych klas wieku, objęte cięciami pielęgnacyjnymi oraz uprawy i młodniki.

Na gruntach Nadleśnictwa nieruchomość, w której zlokalizowana jest inwestycja jest oznaczona jako droga leśna DROGA L. (budowla klasyfikowana jako obiekt liniowy). Natomiast wobec tego, że powierzchnia pod drogą leśną jest związana z produkcją leśną, stanowi użytek leśny Ls. Działania inwestycyjne będą zatem podejmowane w odniesieniu do wód płynących Wp lub dróg leśnych o nawierzchni gruntowej ulepszonej.

Wszystkie drogi ujęte w Projekcie, położone w 6 zlewniach potoków górskich, są typowymi drogami dolinowymi przebiegającymi bezpośrednio wzdłuż potoków górskich. Mają one charakter dróg wywozowych oraz pełnią również funkcję przeciwpożarową, umożliwiają również dojazd pracownikom Służby Leśnej i Zakładom Usług Leśnych (ZUL) do kompleksów leśnych w celu prowadzenia określonych działań gospodarczych. Są to m. in. zabiegi z zakresu hodowli lasu (wykonanie czyszczeń wczesnych i późnych), melioracji agrotechnicznych, odnowień sztucznych, poprawek i pielęgnacji upraw, ochrony lasu (zwalczania szkodników, zabezpieczania drzewostanu od szkód od zwierzyny, w tym grodzenia upraw lub zabezpieczanie upraw i młodników repelentami, zwalczanie grzybów itp.) nasiennictwa i selekcji (zbiór nasion, pielęgnowanie obiektów selekcji jak Plantacyjna Uprawa Nasienna, Plantacja Nasienna, uprawy testujące itp.).

Ponadto, opisane drogi leśne, obok umożliwienia dostępu do lasów gospodarczych stanowią również dojazd do siedziby leśnictwa …oraz Ośrodka …, a także do Szkółki Leśnej.

Co niezmiernie istotne, ze względu na ukształtowanie terenu, drogi z którymi związane są inwestycje w ramach Projektu, są jedynymi które prowadzą do kompleksów leśnych, brak jest tutaj alternatywnych dróg dojazdowych. Sieć dróg leśnych na terenie Nadleśnictwa \`(...)\` jest jedną z najniższych w Polsce, co spowodowane jest ukształtowaniem terenu jak i przebiegiem granic różnych własności. W związku z powyższym utrzymanie obecnej infrastruktury drogowej jest priorytetem i działaniem strategicznym dla zabezpieczenia prowadzenia przez Wnioskodawcę efektywnej działalności gospodarczej na terenach objętych projektowaną inwestycją.

Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną na terenach górskich, gdzie stoki mają nachylenie strome lub bardzo strome. Doliny są bardzo wąskie (w kształcie litery V), szczególnie w dolnych partiach. Takie ukształtowanie terenu powoduje, że drogi leśne Wnioskodawca może budować tylko w dolinach potoków górskich w bezpośredniej styczności z tymi potokami. Większość dróg dolinowych została wybudowana na przełomie 50-60 lat ubiegłego wieku. Istniejące mury oporowe wskutek użytkowania, jak i licznych powodzi zostały uszkodzone lub przestały spełniać swoje zadania. Odpowiednia sieć dróg leśnych jest niezbędna dla prowadzenia przez Wnioskodawcę prawidłowej gospodarki leśnej, a ich odpowiednie utrzymanie gwarantuje w ogóle możliwość prowadzenia takiej działalności w terenach górskich.

Negatywne skutki związane z działaniem wód wezbraniowych, mają miejsce w chwili obecnej, gdy tereny przyległe do dróg jak i same drogi są przy intensywnych opadach zalewane i ulegają erozji wodnej. Wąskie koryta potoków górskich oraz zły stan techniczny istniejących murów oporowych nie pozwalają w pełni zabezpieczyć dróg leśnych przed niszczącą siłą wód wezbraniowych a tym samym ograniczają możliwość prowadzenia gospodarki leśnej - w tym działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT tj. sprzedaży drewna. Szkody spowodowane w infrastrukturze drogowej mogą skutkować wstrzymaniem prac leśnych z powodu braku możliwości dostępu do miejsca pozyskania drewna, jak i brak możliwości wywozu surowca drzewnego co uniemożliw jego sprzedaż. Przykładem takiej sytuacji był rok 2010, kiedy to wskutek zniszczenia i uszkodzenia dróg leśnych, cztery na 12 leśnictw Wnioskodawcy, całkowicie wstrzymało opisane powyżej prace w tym wywóz drewna ze względu na brak dojazdu, natomiast w pozostałych, prace zostały ograniczone.

Nadleśnictwo na bieżąco prowadzi prace remontowe, modernizacyjne w celu utrzymania odpowiedniego stanu dróg dolinowych. Jednak w przypadkach wyjątkowych, związanych z ulewnymi opadami i wezbraniem potoków, dochodzi do sytuacji, że drogi zostają zniszczone w wyniku erozji bocznej cieków wodnych. W terenie górskim w wąskich dolinach uszkodzenie drogi leśnej nawet na odcinku kilku - kilkudziesięciu metrów w dolnym odcinku potoku, powoduje odcięcie całej doliny tj. kilkuset hektarów lasów, do momentu odtworzenia drogi. Przykładowo, uszkodzenie dolnego odcinka drogi leśnej np. w leśnictwie …, całkowicie odcina część leśnictwa o powierzchni 960 ha, o pozyskaniu drewna w granicach 8 tys. M3 w skali roku.

Odtworzenie tymczasowego przejazdu wiąże się często z bardzo dużymi nakładami, gdyż niejednokrotnie należało wykonać ponownie cały korpus drogi. Sytuacje takie wystąpiły na terenie Nadleśnictwa \`(...)\` w latach: 1997, 2000, 2003, 2010, 2014.

Przywrócenie dróg do stanu pierwotnego, naprawa oraz odtworzenie obiektów w przypadku ich uszkodzenia, wymaga nie tylko czasu, podczas którego ograniczone jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale wiąże się każdorazowo z ponoszeniem przez Nadleśnictwo znacznych nakładów finansowych. Dla przykładu, w dokumencie PROJEKT DOCELOWEJ SIECI DROGOWEJ podane są średnie ceny remontów dróg dla Nadleśnictwa \`(...)\`: remont 1 km drogi to koszt około … tys. zł, budowa nowej drogi to koszt około … tys. zł za 1 km. Koszty różnią się dla poszczególnych odcinków w zależności od zakresu prac.

Wymóg utrzymania przejezdności dróg na odpowiednim poziomie jest zatem warunkiem koniecznym prowadzenia przez Nadleśnictwo efektywnej ekonomicznie gospodarki leśnej, której celem jest również pozyskanie i sprzedaż drewna. Dlatego też, istotne jest podejmowanie działań zapewniających zachowanie dróg leśnych w odpowiednim stanie, w celu utrzymania w pełni ich funkcji.

Wykonanie projektowanych inwestycji zapewni Wnioskodawcy prowadzenie działań gospodarczych bez jakichkolwiek zagrożeń, wynikających z ograniczenia możliwości wywozu surowca drzewnego, jak i udostępnienia drzewostanów w bardzo trudnych terenach górskich. Dostępność drzewostanów umożliwi wykonanie w pełni planowanych cięć, zabiegów pielęgnacyjnych, czynności z zakresu ochrony lasu, co w perspektywie wpłynie na zwiększenie sprzedaży drewna i przychodów uzyskiwanych z wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zapewnienie i utrzymanie odpowiedniej sieci dróg leśnych na terenie Nadleśnictwa, przełoży się na konkretne wielkości pozyskania i sprzedaży drewna z lasów gospodarczych znajdujących się w obszarach oddziaływania inwestycji.

Wykonanie umocnień brzegów potoków wzdłuż dróg leśnych, pozwoli na prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie pozyskania drewna zgodnie z Planem Urządzenia Lasu, odpowiednio do realizowanego zadania inwestycyjnego, na terenie:

Ad. 1. dwóch leśnictw .. i .., powierzchnia drzewostanów gospodarczych gdzie wykonuje się prace z zakresu pozyskania, zagospodarowania lasu i ochrony lasu wynosi około 2000 ha, a masa surowca drzewnego przewidziana do pozyskania i sprzedaży w okresie obowiązywania aktualnego PUL/na lata 2019-2028/wynosi około 155 tys. M3;

Ad. 2. leśnictwa \`(...)\`, powierzchnia drzewostanów gospodarczych gdzie wykonuje się prace z zakresu pozyskania, zagospodarowania lasu i ochrony lasu wynosi około 387 ha, a masa surowca drzewnego przewidziana do pozyskania i sprzedaży w okresie obowiązywania aktualnego PUL /na lata 2019-2028/ wynosi około 21,1 tys. M3;

Ad. 3. leśnictwa \`(...)\`, powierzchnia drzewostanów gospodarczych gdzie wykonuje się prace z zakresu pozyskania, zagospodarowania lasu i ochrony lasu wynosi około 342 ha, a masa surowca drzewnego przewidziana do pozyskania i sprzedaży w okresie obowiązywania aktualnego PUL /na lata 2019-2028/ wynosi około 19 tyś m3;

Ad. 4. dwóch leśnictw \`(...)\` i \`(...)\`, powierzchnia drzewostanów gospodarczych gdzie wykonuje się prace z zakresu pozyskania, zagospodarowania lasu i ochrony lasu wynosi około 533 ha, a masa surowca drzewnego przewidziana do pozyskania i sprzedaży w okresie obowiązywania aktualnego PUL /na lata 2019-2028/ wynosi około 30 tys. M3;

Ad. 5. leśnictwa \`(...)\`, powierzchnia drzewostanów gospodarczych gdzie wykonuje się prace z zakresu pozyskania, zagospodarowania lasu i ochrony lasu wynosi około 465 ha, a masa surowca drzewnego przewidziana do pozyskania i sprzedaży w okresie obowiązywania aktualnego PUL /na lata 2019-2028/ wynosi około 28,2 tys. M3;

Ad. 6. leśnictwa \`(...)\`, powierzchnia drzewostanów gospodarczych gdzie wykonuje się prace z zakresu pozyskania, zagospodarowania lasu i ochrony lasu wynosi około 702 ha, a masa surowca drzewnego przewidziana do pozyskania i sprzedaży w okresie obowiązywania aktualnego PUL /na lata 2019-2028/ wynosi około 27,4 tys. M3.

Wykonanie planowanych w ramach Projektu zadań, w znaczącym stopniu zabezpieczy drogi zabudową przyrodniczo-techniczną, co zapewni Wnioskodawcy możliwość prowadzenia na obszarze swojego działania, racjonalnej i efektywnej ekonomicznie, gospodarki leśnej w tym działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przede wszystkim realizacja inwestycji umożliwi w pełni, z zachowaniem ciągłości przez cały okres, prowadzenie sprzedaży i wywozu drewna pozyskanego w ramach cięć planowych przewidzianych w Planie Urządzania Lasu. Wprawdzie inwestycja nie będzie oddziaływać bezpośrednio na przyrost drzewostanów, jak również na jakość surowca na pniu (chociaż pośrednio tak, poprzez dostępność lasów celem wykonywania zabiegów gospodarczych), jednak zabezpieczenie komunikacji będzie miało niewątpliwie wpływ na jakość surowca już pozyskanego, poprzez konieczność wydłużenia zrywki drewna metodą półpodwieszoną (otarcia zdarcie kory i drewna). W przypadku utrudnień wynikających z braku przejezdności dróg, może dojść do deprecjacji surowca, czyli obniżenia klas jakości i znacznych strat finansowych Nadleśnictwa. Wówczas wysokość przychodów opodatkowanych VAT ulegnie znaczącemu obniżeniu.

Zatem wykonanie umocnień cieków, przełoży się na możliwość prowadzenia przez Nadleśnictwo pełnej i bez ograniczeń działalności gospodarczej, w tym pozyskania i wywozu drewna w zlewniach potoków objętych Projektem. Inwestycja nie tylko zdecydowanie poprawi terminowość i ilość wywożonego drewna, a co za tym idzie wpłynie dodatnio na wielkość sprzedaży, ale także zabezpieczy surowiec przed obniżeniem wartości drewna, ograniczając straty z tego tytułu.

Znaczenie gospodarcze dróg przyległych do planowanych inwestycji przejawia się także w funkcjach dojazdowych tych dróg do wskazanych obiektów - leśnictwa \`(...)\` LKP i Szkółki Leśnej. W kancelarii leśnictwa realizowana jest obsługa administracyjna leśnictwa. Leśniczy bezpośrednio kieruje leśnictwem, do niego należy całokształt spraw związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na obszarze swojego działania. Wykonuje zadania ochronne związane z ochroną przed szkodnictwem leśnym i jego zwalczaniem. Leśniczy dokonuje sprzedaży drewna na podstawie upoważnienia Nadleśniczego. W leśnictwie realizowana jest m.in. sprzedaż detaliczna oraz wydawanie drewna na rzecz osób fizycznych. Zatem zabezpieczenie ciągłego i łatwego dostępu do kancelarii leśnictwa jest konieczne dla prawidłowej organizacji procesów gospodarczych na terenie tej jednostki Wnioskodawcy.

Z kolei Leśny Kompleks Promocyjny Lasy .. to obszar w którym realizowana jest idea propagująca wielofunkcyjną, opartą na zrównoważonym rozwoju gospodarkę leśną. Główne cele Wnioskodawcy w tym obszarze działania, stanowi popularyzacja proekologicznej gospodarki leśnej, form ochrony przyrody, bioróżnorodności biologicznej, badań naukowych oraz powszechnej edukacji ekologicznej. Niewątpliwie udostępnienie stałego dojazdu do obiektów LKP, w oparciu o które można prowadzić edukację przyrodniczo-leśną, służy aktywnej promocji gospodarki leśnej, a co za tym idzie, wiąże się w perspektywie ze zwiększeniem przychodów z wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Szkółka Leśna w leśnictwie … stanowi wydzieloną powierzchnię leśną, gdzie produkuje się materiał sadzeniowy (siewki i sadzonki) drzew i krzewów leśnych do odnowień i zalesień. Z jednej strony ma ona charakter obiektu edukacyjnego, który służy funkcjonalnie promocji gospodarki leśnej, z drugiej zaś stanowi element hodowli lasu, ma zatem znaczenie dla prawidłowego wzrostu drzewostanu, co przełoży się w przyszłości na ilość i jakość surowca do sprzedaży. Zabezpieczenie przez Wnioskodawcę przejezdnej przez cały okres drogi dojazdowej do Szkółki, jest zatem konieczne zarówno od strony dokonywania odpowiednich zabiegów pielęgnacyjnych, jak i wykorzystania materiału szkółkarskiego do nasadzeń drzew i krzewów.

Nadleśnictwo poniosło w marcu br. wydatki związane ze sporządzeniem dokumentacji technicznej wraz z uzyskaniem wszelkich niezbędnych pozwoleń administracyjnych i budowalnych. Podatek VAT naliczony od tych wydatków został odliczony według ustalonego dla Nadleśnictwa prewspółczynnika ( stosowanym na podstawie art. 86 ust. 2a UVAT) na rok 2020, jako zakup związany z tzw. działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza w rozumieniu UVAT.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek, zwierzyny), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodatkowo Nadleśnictwo chce podkreślić, że stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe w tym Nadleśnictwo prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu państwa na prowadzenie działalności. Przychody ze sprzedaży drewna w 2019 roku wyniosły … PLN i zostały przeznaczone na koszty działalności Nadleśnictwa.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem (…), w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w stanie faktycznym. Jako czynny podatnik VAT, Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1.  w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);
2.  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
3.  podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o „prewspółczynniku” (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Powyższy wniosek jest umocniony tym, iż pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle realizowane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez Nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT- z tytułu pozyskiwania i sprzedaży drewna:

*   realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym a następczo w surowcu jakim jest drewno opodatkowane podatkiem VAT;

*   realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży co oznacza większą sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT;

*   realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez Nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna - zwiększenie jakości produktu lub brak utraty tej jakości utrzyma i może zwiększyć wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT;

*   wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych np. deszczownia przy szkółkach leśnych - produkujących sadzonki będące bazą do późniejszego pozyskania produktu jakim jest drewno, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna opodatkowanej podatkiem VAT;

*   działania związane z ochroną przeciwerozyjną szlaków zrywkowych mają na celu utrzymanie infrastruktury dróg leśnych służących do transportu drewna od pnia do składnicy przyzrębowej, które są niezbędne w procesie pozyskiwania drewna i jego sprzedaży, a bez tego elementy nie da się pozyskać drewna tj. ściąć drzew i wywieźć przez kupujących to drewno.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem, między innymi, na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Nadleśnictwo konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającego na Nadleśnictwo) w zakresie przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jest to logiczne, ponieważ wydatki na Projekt służą - poza celami innymi niż działalność gospodarcza - właśnie działalności gospodarczej, gdyż osiągnięte dzięki realizacji Projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (np. bez zabezpieczenia dróg byłoby niemożliwe wycięcie surowca i jego wywiezienie), spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób, oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu (które zresztą jak opisano w stanie faktycznym miały miejsce). Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT jawi się tutaj, jako oczywiste. Poniżej te działania - przekładające się na podatek należny VAT - omówiono.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach działań związanych z zabudową przeciwerozyjną potoków na terenach górskich, mającą służyć zabezpieczeniu przyległej infrastruktury leśnej, Nadleśnictwo zrealizuje budowę nowych przyrodniczo-technicznych zabezpieczeń brzegów oraz przebudowę istniejących murów oporowych cieków wodnych w bezpośredniej styczności z drogami leśnymi.

Drogi, na które oddziałują inwestycje Projektu, stanowią jedyne drogi wywozowe Nadleśnictwa, które nadto pełnią funkcje dróg przeciwpożarowych oraz stanowią drogi dojazdowe do kompleksów leśnych, w których wykonywane są zabiegi gospodarcze oraz do innych obiektów Nadleśnictwa związanych z jego działalnością. Prowadzą one przez tereny leśne użytkowane gospodarczo, otoczenie stanowi las w różnych fazach rozwojowych, gdzie znajdują się i drzewostany dojrzałe (rębne co oznacza, że przeznaczone do wycięcia i sprzedaży), drzewostany młodszych klas wieku, objęte cięciami pielęgnacyjnymi oraz uprawy, i młodniki - które w okresach późniejszych będą sprzedane.

Jak opisano w stanie faktycznym wniosku, stan techniczny istniejących na dzień dzisiejszy umocnień brzegów lub wręcz ich brak, biorąc pod uwagę ukształtowanie terenu oraz lokalizację dróg leśnych, stanowi zagrożenie dla infrastruktury drogowej, która styka się bezpośrednio z ciekami wodnymi. Kluczowego znaczenia nabiera tutaj fakt już wyżej przywołany, iż są to jedyne drogi dojazdowe do drzewostanów gospodarczych Nadleśnictwa, a nieprzejezdność nawet krótkiego odcinka pozbawia Wnioskodawcę dostępu do wielohektarowych obszarów lasów. Szkody spowodowane w infrastrukturze drogowej mogą skutkować wstrzymaniem prac leśnych z powodu braku możliwości dostępu do miejsca pozyskania drewna (ścięcia celem sprzedaży), jak i braku możliwości wywozu surowca drzewnego, a nawet sparaliżować prowadzenie jakiejkolwiek aktywności gospodarczej w tym głównie w zakresie sprzedaży opodatkowanej VAT na tym terenie.

W wyniku realizacji Projektu, ochrona brzegów potoków przed erozją wodną, będzie stanowiła jednoczesną ochronę dla obiektów infrastruktury drogowej, wykorzystywanej przez Nadleśnictwo gospodarczo, w szczególności do transportu drewna. Inwestycja nakierowana jest na ograniczenie erozji bocznej w trakcie wezbrań potoków górskich wywołanych ulewnymi opadami deszczu. Wykonane zadania mają dostosować obiekty do poziomu i natężenia wód wezbraniowych, poprzez wzmocnienie ich wytrzymałości i zwiększenie stabilności brzegów. To z kolei, w zasadniczej mierze służyć będzie ochronie infrastruktury przyległej, w tym przede wszystkim dróg leśnych, przed niszczącym działaniem wody. Zatem stabilizacja brzegów potoków przyczyni się w znaczącym stopniu do zabezpieczenia dróg leśnych przed skutkami uszkodzenia lub zniszczenia oraz zapewni dostępność funkcjonalną tych dróg dla potrzeb Nadleśnictwa. Ma to szczególne znaczenie dla prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, bowiem jak wskazano już powyżej, w najbliższym 10-leciu po drogach tych zostanie wywiezione drewno celem sprzedaży (opodatkowanej VAT) ze wszystkich obszarów zlewni potoków górskich objętych Projektem.

Niezależnie od przewidywanego efektu środowiskowego, dla Wnioskodawcy przedmiotowa inwestycja jest istotna głównie z punktu widzenia prowadzenia przez Nadleśnictwo racjonalnej gospodarki oraz uzasadniona jest w aspekcie ekonomicznym, bowiem przejezdność dróg leśnych przy wywozie drewna przełoży się na konkretny wymiar sprzedaży tego surowca, czyli znowu na przychody opodatkowane podatkiem VAT. Zaznaczyć dodatkowo należy, że wydatki inwestycyjne, które służą zabezpieczeniu i ochronie infrastruktury drogowej, jawią się jako całkowicie uzasadnione ekonomicznie, także w kontekście ponoszonych przez Wnioskodawcę wysokich kosztów remontów i odbudowy dróg leśnych zniszczonych wskutek działania erozji wodnej.

Zabezpieczenie przejezdności dróg leśnych, które pełnią również funkcje przeciwpożarowe oraz dojazdowe, ma dodatkowo znaczenie dla odpowiedniej pielęgnacji i ochrony drzewostanów, bowiem dostępność kompleksów leśnych umożliwia podejmowanie wymaganych zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki leśnej działań gospodarczych i ochronnych, które wpływają na wzrost i jakość surowca drzewnego /są to m. in. zabiegi z zakresu hodowli lasu - wykonanie czyszczeń wczesnych i późnych, melioracji agrotechnicznych, odnowień sztucznych, poprawek i pielęgnacji upraw, ochrony lasu - zwalczania szkodników, zabezpieczania drzewostanu od szkód od zwierzyny, w tym grodzenia upraw lub zabezpieczanie upraw i młodników repelentami, zwalczanie grzybów; nasiennictwa i selekcji - zbiór nasion, pielęgnowanie obiektów selekcji jak PUN, PN, uprawy testujące/. Bez odpowiednich zabiegów gospodarczych, nie jest możliwy właściwy przyrost drzewostanu, co w perspektywie przekłada się także na pozyskanie drewna i sprzedaż odpowiedniej ilości i jakości. I w tym aspekcie zatem zabezpieczenie infrastruktury drogowej jest niezbędne dla zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy w zakresie pozyskania drewna oraz jego sprzedaży.

Poprawa komunikacji w wyniku wykonania umocnień brzegów cieków wodnych, ułatwiająca dostęp do drzewostanów gospodarczych, pozwoli również wzmocnić system zabezpieczenia przeciwpożarowego w tym rejonie, jako że drogi wywozowe są jednocześnie drogami przeciwpożarowymi. Przejezdność dróg zapewni m. in. możliwość prowadzenia akcji gaśniczych, co potencjonalnie wpłynie na ograniczenie szkód w drzewostanie spowodowanych pożarem. Realizacja opisanych zadań inwestycyjnych będzie miała zatem dla Wnioskodawcy znaczenie również w obszarze ochrony lasu, która jest elementem składowym gospodarki leśnej i służy zachowaniu wielkości i jakości pozyskania drewna, a zmniejszenie strat w tym zakresie, to w konsekwencji większa sprzedaż opodatkowana VAT.

Dodatkowo transport drewna w warunkach zachowania odpowiedniego stanu infrastruktury drogowej, wpływa na zachowanie jakości surowca pozyskanego, co przekłada się na wyższe przychody lub ograniczy wymierne straty u Wnioskodawcy z tego tytułu w przyszłości. W przypadku utrudnień wynikających z braku przejezdności dróg, może dojść bowiem do deprecjacji surowca, czyli obniżenia klas jakości drewna i znacznych strat finansowych Nadleśnictwa co oznacza mniejsze przychody opodatkowane podatkiem VAT.

W uzupełnieniu powyższego, należy nadto zwrócić uwagę na ten aspekt gospodarczego wykorzystania przez Wnioskodawcy dróg przyległych do planowanych inwestycji, jakim jest dojazd do wskazanych obiektów - leśnictwa \`(...)\`, LKP i Szkółki Leśnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zabezpieczenie ciągłego i łatwego dostępu do kancelarii leśnictwa jest konieczne dla prawidłowej organizacji procesów gospodarczych na terenie tej jednostki Wnioskodawcy. W kancelarii leśnictwa realizowana jest bowiem obsługa administracyjna leśnictwa. Leśniczy realizuje zadania ochronne związane z ochroną przed szkodnictwem leśnym i jego zwalczaniem, jak też dokonuje sprzedaży i wydawania drewna.

Również udostępnienie stałego dojazdu do obiektów Leśnego Kompleksu Promocyjnego Lasy \`(...)\`, ma znaczenie ekonomiczne dla Nadleśnictwa. W LKP prowadzona jest edukacja przyrodniczo-leśna, a sama idea utworzenia w PGL LP Leśnych Kompleksów Promocyjnych służy aktywnej promocji gospodarki leśnej, a co za tym idzie, wiąże się w perspektywie ze zwiększeniem przychodów z wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Działalność Wnioskodawcy związana ze Szkółką Leśną w leśnictwie \`(...)\`, w której produkuje się materiał sadzeniowy (siewki i sadzonki) drzew i krzewów leśnych do odnowień i zalesień, ze swojej istoty jest częścią procesu gospodarczego w zakresie hodowli lasu. Zabezpieczenie przez Wnioskodawcę przejezdnej przez cały okres drogi dojazdowej do Szkółki, jest zatem konieczne zarówno od strony dokonywania odpowiednich zabiegów pielęgnacyjnych, jak i wykorzystania materiału szkółkarskiego do nasadzeń drzew i krzewów. Szkółka Leśna, jako obiekt edukacyjny służy funkcjonalnie promocji gospodarki leśnej, przede wszystkim jednak jest to etap hodowli lasu, który ma znaczenie dla prawidłowego wzrostu drzewostanu. Zabezpieczenie działalności Wnioskodawcy w tym obszarze, przełoży się zatem w przyszłości na ilość i jakość surowca drzewnego do sprzedaży, a zatem na przychody opodatkowane VAT.

Jak wynika z powyższego odpowiednia sieć dróg leśnych jest niezbędna dla prowadzenia przez Wnioskodawcę prawidłowej gospodarki leśnej, a ich odpowiednie utrzymanie gwarantuje w ogóle możliwość prowadzenia takiej działalności w terenach górskich.

Podejmowane przez Nadleśnictwo działania (wydatki na inwestycje), będą zatem wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów powodujących z jednej strony umożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o odpowiednio utrzymaną infrastrukturę drogową i zachowanie ciągłości tej działalności, z drugiej zaś ograniczenie strat w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna z terenów dostępnych z poziomu dróg leśnych, zlokalizowanych w obszarze oddziaływania inwestycji Projektu.

Konkretyzując, inwestycja przyczyni się do poprawy warunków pozyskania i wywozu drewna w Nadleśnictwie poprzez zapewnienie nieprzerwanej dostępności do terenów objętych działalnością gospodarczą, co w konsekwencji wpłynie na poprawę wydajności gospodarczej, czyli przełoży się na zwiększenie sprzedaży drewna opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle powyższego, realizowane w ramach Projektu zadania inwestycyjne (opisane wyżej), służące zasadniczo ochronie infrastruktury dróg leśnych wywozowych przed niszczącym działaniem wód potoków górskich, wiążą się logicznie z zabezpieczeniem warunków prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w zakresie transportu - wywozu oraz pozyskania drewna. Wykonanie tej części Projektu, jest zatem powiązane z podejmowaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, ponieważ bez transportu drewna (jako towaru na gruncie UVAT) nie jest możliwe w ogóle wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni wskazanego przepisu należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

W tym zakresie Nadleśnictwo wskazuje wyroki, w których sądy administracyjne potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT:

*   „W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”. - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09;

*   „(\`(...)\`) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu’. - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. I SA/Kr 1576/08;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygnatura akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku, z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE spółce jako podatnikowi powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być odliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (argumenty vide wyżej) to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Kompleksowym projekcie adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu - mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach górskich, są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizujące Projekt (w tym Nadleśnictwo) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo - skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.  przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony,
2.  skutek - w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C 437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży sensu largo także ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym w art. 86 ust. 2a UVAT Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.512.2018.1.MR, w dniu 10 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.447.2018.1.MG, w dniu 23 czerwca 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.323.2020.2.MK oraz w dniu 13 lipca 2020 r. 0114-KDIP4-1.4012.247.2020.1.MK, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem”…”.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu - w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu - nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak według organu interpretującego, .Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „(\`(...)\`)” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.” Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 stycznia 2019 r. 0113-KDIPT1-2.4012.818.2018.1.KW z dnia 22 maja 2019 r., 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS, z dnia 14 lutego 2020 r. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TKU, dotyczących wydatków inwestycyjnych objętych Projektem „…”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które Nadleśnictwo są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Projekcie, są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwa czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi.

Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a do ust. 2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 6), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy o lasach, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o lasach, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwo będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach której wykonuje m.in. następujące czynności: sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej; sprzedaż nieruchomości innych niż grunty; dzierżawa i wynajem nieruchomości; ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu; przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości; sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe art. 6 i 7 ustawy o lasach).

Nadleśnictwo powadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 ustawy o lasach). Gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu „(…)” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska. Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych /CKPŚ/, będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych (w tym przebudowa przepustów, budowa dylowanek, brodów, mostków) na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGLP. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań, a refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną PGL LP. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa wysyłają dokumenty do RDLP, a ta w zbiorczych wnioskach o płatność do CKPŚ, które to po weryfikacji merytoryczno-finansowej, składa zbiorcze wnioski do NFOŚiGW.

Wykonane obiekty (w tym przepusty, dylowanki, brody i mostki) są własnością Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP. Na etapie eksploatacji, będą one zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej /zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów/ oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy o charakterze prewencyjnym, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w górskich ekosystemach leśnych. Projekt obejmuje leśne ekosystemy górskie oraz podgórskie i obejmuje realizację zadań z zakresu rozwoju systemów małej retencji oraz przeciwdziałania zbyt intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich poprzez wykonanie: zbiorników małej retencji i suchych; małych urządzeń piętrzących /zastawki, małe progi, przetamowania/ na kanałach, rowach i znacznie przekształconych ciekach; przebudowy i rozbiórki niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych /mosty, przepusty, brody/; zabudowy przeciwerozyjnej dróg, szlaków zrywkowych i zabezpieczenie obiektów infrastruktury leśnej przed skutkami nadmiernej erozji wodnej zw. z gwałtownymi opadami /wodospusty, kaszyce, płotki drewniane, narzut kamienny/. Są to w większości małe obiekty/budowle o prostej konstrukcji, preferuje się ich wykonanie z materiałów naturalnych.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP (w tym nadleśnictwa) może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Nadleśnictwo w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji” (prewspółczynnikiem).

Z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności statutowej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a związaną z realizowaną inwestycją jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy wskazać, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, ponieważ realizowane zadanie nie służy/nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym.

Jak wynika z opisu sprawy wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji mającej na celu adaptacje lasów i leśnictwa do zmian w klimacie poprzez przebudowę przepustów, budowę dylowanek, brodów, mostków zlokalizowanych przy/na/pod drogami leśnymi są/będą związane zarówno ze sferą działalności nieprodukcyjnej Nadleśnictwa (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), jak i służą/będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna.

Wnioskodawca wskazał, że analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP (w tym nadleśnictwa) może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Tym samym Nadleśnictwu przysługuje/przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „(…)” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż przedmiotowa inwestycja jest/będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości. Prawo do odliczenia przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że wskazane wyżej zasady dotyczące odliczania (z zastosowaniem sposobu określenia proporcji) znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, której Wnioskodawca nie jest w stanie jednocześnie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem przedmiotem interpretacji nie była kwestia przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.