Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.395.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: działalność badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionym 6 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   wskazane w opisie stanu faktycznego prace realizowane w ramach opisanego Projektu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**
*   wydatki na zakup kamer, scanerów wraz oprogramowaniem, łoża stabilizującego zamontowanych w samolocie, komputera specjalnego wraz ze specjalnym oprogramowaniem, Systemu informatycznego, usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) ponoszone w ramach Projektu winny zostać rozliczone jako koszty prac rozwojowych, czy jako wydatki na nabycie i wytworzenie odrębnych środków trwałych – **jest nieprawidłowe;**
*   wydatki na zakup samolotu (statku powietrznego) i prac dostosowanych, w tym systemu nawigacji, wskazanych w opisie stanu faktycznego, winien rozliczyć jako koszty prac rozwojowych, czy jako wydatek na nabycie i wytworzenie odrębnych środków trwałych – **jest nieprawidłowe;**
*   w przypadku uznania, że zakupiony samolot stanowi odrębny środek trwały, czy samolot winien być przyjęty do użytkowania i wprowadzony jako środek trwały w momencie pozyskania zgody na tzw. loty foto (loty specjalistyczne) czy też dopiero po zakończeniu wszystkich lotów próbnych i zakończeniu całego Projektu – **jest prawidłowe;**
*   za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać wydatki poniesione w ramach Projektu na:

*   System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące – **jest nieprawidłowe;**
*   zakup usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) – **jest prawidłowe;**

*   za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać wydatki poniesione w ramach Projektu na zakup samolotu i prace dostosowawcze (instalację elektryczną i nawigację) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.395.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 6 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w \`(...)\` r. rozpoczął projekt badawczo-rozwojowy, który polegał na stworzeniu - w oparciu o zakupiony samolot (statek powietrzny) - tzw. lotniczej stacji (określenie używane roboczo - dalej: „Prototyp”).

Prowadzony przez Spółkę projekt badawczo-rozwojowy finansowany jest częściowo przez Spółkę (z środków własnych lub kredytów), jak też ze środków otrzymanych w ramach dofinansowania (dotacji). Projekt realizowany był pod nazwą: „…” (dalej: „Projekt”) (…).

Bardziej szczegółowo cele można opisać jako przeprowadzenie prac B+R, tj.:

*   opracowanie technologii jednoczesnego zsynchronizowanego zbierania danych;
*   integrację zbierania danych z sensorów, tj. RGB, NIR, RE, LIDAR oraz dostosowania technologii zbierania danych do różnych warunków pomiarowych;
*   opracowanie prototypu zsynchronizowanego lotniczego do zbierania danych;
*   skonstruowanie prototypu lotniczej stacji;
*   opracowanie kluczy fotointrpretacyjnych na potrzeby inwentaryzacji i parametryzacji roślinności;
*   lotnicze badania terenowe związane z inwentaryzacją i parametryzacją w warunkach predefiniowanych i rzeczywistych;
*   opracowanie użytecznych analiz w zakresie inwentaryzacji oraz parametryzacji roślinności na podstawie danych teledetekcyjnych;
*   zademonstrowanie technologii w ostatecznej formie, która może zostać zaimplementowana w działalności.

Projekt był prezentowany i omawiany przez naukowców, w tym podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej (…), której przedmiotem była: „…” (prezentowano i dyskutowano m.in. o budowie prototypu lotniczej stacji).

Innowacyjne rozwiązania, stanowiące bezpośrednie rezultaty realizacji Projektu to:

*   innowacje procesowe - technologia zintegrowanego, lotniczego pomiaru, łączącego pomiar kanałami RGB, NIR, RE oraz LIDAR w jeden synchronizowany pomiarowy proces technologiczny, uniezależniony do środowiskowych warunków pomiarowych, gwarantujący parametry pomiarowe znacząco przekraczające funkcjonalności ww. technologii wykorzystywanych rozdzielnie;
*   innowacja produktowa - prototyp lotniczej stacji oparty o jeden pokład samolotu, z zamontowanym zintegrowanym RGB+NIR+RE+LIDAR, wykorzystującym ww. technologię;
*   innowacja produktowa - klucze umożliwiające interpretację teledetekcyjnych lotniczych danych na potrzeby inwentaryzacji i parametryzacji roślinności;
*   innowacja produktowa (kluczowa) - usługa wielkopowierzchniowej inwentaryzacji i parametryzacji roślinności leśnej i rolnej, w oparciu o ww. technologie i prototypy, umożliwiająca opracowanie specjalistycznych analiz z zakresu inwentaryzacji zasobów leśny i rolnictwa precyzyjnego.

Projekt współfinansowany jest przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój. (…) Okres realizacji Projektu planowany był na: październik 2018 r. do września 2020 r., choć pierwsze zapytania ofertowe rozstrzygnięto we wrześniu 2018 r.

W trakcie realizacji Projektu i prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ponoszone były rozmaite wydatki (zakup odbywał się w drodze zapytań ofertowych), przykładowo:

*   zakup samolotu oraz zakup różnego rodzaju urządzeń (sprzęt specjalistyczny), narzędzi, materiałów takich jak przykładowo: kamery, scanery z oprogramowaniem, specjalistyczny komputer z oprogramowaniem, łoże stabilizujące;
*   prace adaptacyjne i dostosowujące samolot do pełnienia funkcji lotniczej stacji;
*   koszty wynagrodzeń za pracę z narzutami;
*   koszty usług obcych;
*   koszty z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia);
*   badania, opinie specjalistów, testy.

Istotą i głównym elementem Projektu były prace nad lotniczą platformą. Budowa Prototypu była prowadzona wraz ze wsparciem uczelni wyższych i naukowców na nich zatrudnionych i była oparta o zakupiony już samolot.

Jednym z istotnych elementów Projektu był statek powietrzny (samolot), który został zakupiony w Austrii i wymagał dalszego dostosowania i modernizacji (dalej: „Prace adaptacyjne”) celem stworzenia lotniczej stacji. Producent częściowo dostosował model samolotu do dalszych prac (wykonano jeden otwór i wymontowano trzy fotele), lecz nie było to wystarczające, aby osiągnąć zakładany cel. Z punktu widzenia producenta samolot był kompletny i gotowy do użycia, lecz z punktu widzenia Spółki był jednym z istotnych elementów szerszego Projektu i Prototypu, który dopiero w oparciu o ten samolot miał powstać. Spółka nie miała nigdy zamiaru wykorzystywania samolotu jako środka transportu. Od początku, w oparciu o samolot, miała powstać stacja (lotnicza), a Spółka nie wykorzystywała i nie będzie wykorzystywała samolotu do celów transportowych. Samolot o określonych parametrach został zamówiony od podmiotu austriackiego, który zakupił go z kolei u producenta we Włoszech. Samolot po jego wyprodukowaniu został dopuszczony do jednorazowego przelotu między Włochami a Austrią, miał przyznane tzw. znaki rozpoznawcze, ubezpieczenie i upoważnienie do jednokrotnego przelotu na trasie: Austria - Włochy.

Samolot został odebrany przez Wnioskodawcę i przekazany do Prac adaptacyjnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w momencie jego odbioru w Austrii Spółka otrzymała pełną dokumentację statku powietrznego i złożyła w polskim Urzędzie Lotnictwa Cywilnego wniosek o rejestrację statku powietrznego do lotów bez prawa transportu osób i rzeczy (loty specjalistyczne). Zgłoszenia dokonano w zakresie zgody na świadczenie specjalnych usług - najkrócej ujmując jako tzw. loty foto. Zgłoszenie do SPO czyli w schemacie specjalistycznych usług lotniczych przeznaczonych dla operatorów lotniczych świadczących usługi specjalne. Wniosek Spółki został pozytywie rozpoznany i od 10 kwietnia 2020 r. Spółka może dokonywać lotów celem świadczenia usług specjalnych.

Samo spełnienie warunków formalnych uprawniających Spółkę do lotów nie oznaczało jednak, że Prototyp, na którym pracowano jest gotowy do użytku, gdyż proces tworzenia Prototypu i realizacji Projektu był wieloetapowy i wielowymiarowy. W wyniku prac badawczych i rozwojowych zakupiony samolot został tak zaadaptowany, aby powstała lotnicza platforma spełniająca parametry określone w projekcie badawczo-rozwojowym. W tym celu Spółka w ramach Projektu prowadziła szereg prac i badań, w tym zaplanowano i przeprowadzono Prace adaptacyjne samolotu, które polegały (najprościej rzecz ujmując) na montażu osprzętu do badań oraz właściwego oprogramowania, w taki sposób, aby stworzyć nowe narzędzie (nowe urządzenie), które nazwano: lotniczą stacją.

Uszczegóławiając powyższe należy wskazać, że na koszty prac rozwojowych prowadzące do powstania Prototypu składały się w znacznej mierze wydatki na:

1.  zakup samolotu oraz prace dostosowawcze prowadzone w tym samolocie;
2.  wydatki na instalację elektryczną i system nawigacji;
3.  zakup, montaż, ustawienia: kamer i scanera (montaż w samolocie);
4.  zakup i montaż tzw. łoża stabilizującego;
5.  system informatyczny - system przetwarzania danych - zamontowany i uruchomiony w siedzibie Spółki, na który „zgrywane” są dane pozyskane z kamer zamontowanych w samolocie i który służy przetwarzaniu danych (dalej: „System Informatyczny”), co umożliwia ostatecznie osiągnięcie celu, dla którego ta lotnicza stacja została utworzona.

Prace adaptacyjne miały na celu zintegrowanie go z kamerami, skanerem i innymi urządzeniami składającymi się na lotniczą stację. Były to prace „fizyczne” polegające przykładowo na: wykonaniu zabudowy pod konsolę dla operatora sprzętu, modyfikacji instalacji do podłączenia sensorów, ale także prace związane z opracowaniem dokumentacji, która posłużyła do uzyskania stosownych certyfikatów, dzięki którym sensory będą mogły funkcjonować w samolocie. Ponadto opracowano i wdrożono schemat integracji sensorów ze sobą, a także w połączeniu z samolotem oraz systemem nawigacji, umożliwiający między innymi synchronizację wykonywania zdjęć. Prace te zostały udokumentowane fakturami, które objęły montaż zintegrowanego kompletnego osprzętu do badań, opracowanie założeń technologicznych i korekty założeń technologicznych dot. m.in. integracji współdziałania sensorów spektralnych, LIDAR-u oraz systemów nawigacyjnych i inne prace związane z walidacją, współdziałaniem i zintegrowaniem systemów w obiekcie (tj. w samolocie). Prace te wykonane zostały w głównej mierze przez dwie firmy, w tym jedną z nich był dostawca samolotu z Austrii (wystawił dwie faktury dotyczące prac adaptacyjnych), a drugim firma z Polski.

Równolegle do tych prac była tworzona dokumentacja dopuszczająca do używania tych urządzeń (tzw. dokumentacja STC). Dopiero wraz z dokumentacją STC Prototyp (czyli stacja) jest kompletny i dopiero od tego momentu można było rozpocząć loty próbne. Oznacza to, że prace nad Projektem nadal nie były zakończone, a tym samym Prototyp (na który składa się również samolot) nie był gotowy do użytku. Loty próbne rozpoczęły się w kwietniu 2020 r., po uzyskaniu stosownych zgód na loty specjalistyczne.

Dodatkowo należy wskazać, że System informatyczny to specjalne oprogramowanie, czyli infrastruktura hardwarowa, na którą składają się komputery już przez Spółkę używane, jak i komputer specjalny zakupiony do Projektu (jest to komputer przenośny typu laptop o specjalnej konstrukcji i przeznaczeniu). Komputer specjalnie dedykowany do Projektu jest przeznaczony do zarządzania całym procesem i na nim zainstalowane jest pełne oprogramowanie do przetwarzania tzw. surowych danych z kamer i scanera znajdujących się w samolocie. Na oprogramowanie Spółka uzyskała licencję udzielaną przez producenta sensora. Powyższe wynika z tego, że tego rodzaju specjalistyczne oprogramowanie jest dostarczane przez producentów sensorów. Dodatkowo konieczne jest oprogramowanie do przetwarzania zdjęć i ortofotomapy. Z uwagi na niuanse w wersji oprogramowania i sensorów zamontowanych w kamerach i scanerach, sensor jest sprzedawany razem z oprogramowaniem - nie ma możliwości zakupienia sensora bez oprogramowania. Wnioskodawca ma licencję na oprogramowanie, która jest licencją stanowiskową i dożywotnią (nie ma już dodatkowych opłat). Licencja nie upoważnia Spółki do żadnych zmian w oprogramowaniu, czy też do jego odsprzedaży lub udzielania dalszych licencji (konieczna jest na to zgoda producenta oprogramowania). Poza tym wykorzystywane jest niezależne oprogramowanie do produkcji ortofotomapy, które jest uniwersalne tzn. przeznczone jest do różnych sensorów. W tym zakresie Wnioskodawca także dysponuje licencją i dzierżawi oprogramowanie na 24 miesiące bez prawa własności, jako użytkownik końcowy (oprogramowanie elastyczne). To oprogramowanie wygasa z dniem zakończenia projektu, tzn. 30 września 2020 r.

Ostatecznie Prototyp składa się niejako z dwóch części:

*   zmodyfikowanego samolotu (samolot i prace dostosowawcze) wzbogaconego o odpowiedni system nawigacji oraz zamontowane w nim kamery, skaner i łoże stabilizujące przeznaczone do montażu i stabilizacji urządzeń jak np. kamera oraz
*   Systemu informatycznego zamontowanego w siedzibie Spółki (dalej: „System Informatyczny”), z tym, że specjalny laptop do misji z oprogramowaniem producentów sensorów znajduje się w samolocie. Służy do planowania i nadzorowania misji oraz wstępnej weryfikacji zarejestrowanych danych. Laptop ten wykorzystywany jest także w biurze, w siedzibie Spółki do dalszych prac (przewożony również do biura).

Każdy z tych elementów tworzy całość spełniającą założenia projektu badawczo-rozwojowego, tj. tworzy lotniczą stację. Nie jest możliwe odczytanie i przetworzenie danych ze skanerów i kamer zamontowanych w samolocie bez użycia Systemu informatycznego, a w szczególności komputera specjalnie dedykowanego do zarządzania całym procesem (wskazany wyżej laptop). Wszystkie elementy Prototypu są zindywidualizowane i dobrane w taki sposób, aby spełniać jego założenia. Nie jest możliwa przykładowo wymiana skanera, gdyż nie będzie wówczas możliwe wykorzystanie Systemu informatycznego, a konkretnie komputera specjalnie dedykowanego do zarządzania procesem (opisany wyżej laptop). Po dokonaniu wszystkich prac, wiadomym jest, że w praktyce niemożliwym jest wymiana poszczególnych elementów całości, gdyż nie będą one ze sobą współdziałać. Przy czym tenże specjalny komputer jest wykorzystywany do pracy zarówno na pokładzie samolotu, jak i w siedzibie Spółki, czyli w miejscu montażu Systemu informatycznego.

Wydatki w ramach Projektu poniesione zostały zarówno na rzeczy materialne takie jak sprzęt specjalistyczny np. samolot, kamery, scanery, łoże stabilizujące, laptop, jak i niematerialne np. oprogramowanie (licencja), system informatyczny.

Po zakończonych testach i udokumentowaniu całości prac (co jest przewidywane na wrzesień br.) powstanie technologia budowy Prototypu czyli lotniczej platformy - określanej przez Wnioskodawcę z uwagi na jej cechy szczególne i specjalistyczne przeznaczenie: lotniczą stacją. W ten sposób Wnioskodawca wytworzy technologię budowy lotniczej stacji o ściśle określonych parametrach, przeznaczeniu i sposobie wykorzystania (know-how). Prawdopodobnie dojdzie także do rejestracji kilku patentów. Obecnie można już stwierdzić że prace zakończyły się wynikiem pozytywnym.

Celem przedstawienia pełnego stanu faktycznego należy wskazać, iż początkowo planowano, że samolot przyleci do Polski celem prowadzenia dalszych prac rozwojowych i badawczych. Należy zaznaczyć, że poszczególne etapy projektu badawczo-rozwojowego prowadzone były przez Spółkę bezpośrednio, z wykorzystaniem pracowników uczelni wyższych, ale także w drodze zakupywania usług obcych. Środki (z uwagi na dofinansowanie) wydatkowano na zakup usług obcych, czy zakup rzeczy, praw, narzędzi do projektu w drodze zapytań ofertowych.

W toku realizacji projektu, w czerwcu 2019 r., w wyniku zapytania ofertowego na prowadzenie Prac adaptacyjnych (zapytanie dotyczyło wyboru wykonawcy usługi dostosowania statku powietrznego do celów fotogrametrii lotniczej, integracji i certyfikacji) doszło do zmiany w przewidywanym sposobie wykonywania tychże prac. W toku zapytania ofertowego obejmującego tę część projektu badawczo-rozwojowego wyłoniono podmiot, który prace te miał przeprowadzić (podmiotem wyłonionym okazał się podmiot z Austrii, od którego zakupiono samolot). Pierwotnie nie było takiego założenia, a samolot miał przylecieć do Polski i w Polsce miał przechodzić resztę prac. Ostatecznie jednak prace adaptacyjne prowadził podmiot z Austrii, a po ich zakończeniu samolot przyleciał do Polski, do Spółki, celem prowadzenia dalszej części Projektu (nadal nie spełniał jeszcze wszelkich wymagań Spółki i celów, jakie zakładał projekt badawczo-rozwojowy, tj. nadal nie był to Prototyp, którego stworzenie zakładał Projekt). Konieczne były dalsze prace w ramach Projektu i nakłady, w tym m.in. pozyskanie zgody na loty specjalistyczne, loty próbne, testowanie urządzeń i oprogramowania.

Po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych (co ostatecznie planowane jest na wrzesień tego roku), powstanie Prototyp, który będzie służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy - uzyskiwanie przychodów ze zleceń. Nie jest też całkowicie wykluczone, że technologia budowy prototypu będzie dodatkowo komercjalizowana (niezależnie od działalności polegającej na wykorzystania gotowego prototypu do obsługi zleceń) poprzez np. umowy o charakterze licencyjnym.

Dla porządku należy wskazać, że Wnioskodawca wystąpił w 2018 r. z wnioskiem o interpretację, lecz nie był wówczas znany szczegółowo sposób prowadzenia prac, fakt prowadzenia prac dostosowawczych w Austrii (wniosek był formułowany w sposób ogólny, gdyż był to wczesny etap Projektu) czy moment oraz zakres uzyskanych pozwoleń na loty. Okoliczności te mają zaś wpływ na ocenę momentu kompletności i gotowości statku powietrznego, sposobu jego adaptacji oraz momentu pozyskania zgody na loty specjalistyczne. Dodatkowo wskazać trzeba, że składając w 2018 r. wniosek o interpretację podano, iż samolot był gotowy do użycia, lecz nie podano, że był kompletny i zdatny do użytku jako stacja. Konkretnie wskazano: „Zakupiony samolot jako statek powietrzny będzie dopuszczony do ruchu lotniczego w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Oznacza to, że zakupiony samolot to sprawny i gotowy do użycia pojazd lotniczy, uprawniony do poruszania się w przestrzeni powietrznej”. Nie dokonano szczegółowego opisu składowych Prototypu i sposobu ich funkcjonowania, gdyż Projekt jeszcze trwał i był to jego początkowy etap, ani też nie wskazano (gdyż nie było to możliwe) jaki zakres dopuszczenia do ruchu lotniczego uzyska samolot.

Należy też wskazać, że choć teoretycznie samolot, kamery czy scaner albo też wskazany specjalistyczny komputer i zamontowane na nich oprogramowanie mogłyby być wykorzystane w innych projektach czy we współpracy z innymi urządzeniami, to w praktyce okazuje się to niemożliwe. Stopień zindywidualizowania Prototypu jest zbyt duży. Powyższe może mieć wpływ na dokonaną dotychczas ocenę prawną, stąd ponownie wystąpiono z wnioskiem o interpretację, dodatkowo formułując kolejne pytania dotyczące kosztów prac rozwojowych i sposobu ich rozliczenia.

Stąd Wnioskodawca ponownie, z uwagi na zmiany w stanie faktycznym, występuje z wnioskiem o interpretację. Niniejszym, dla porządku, wskazuję otrzymane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   14 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.465.2018.2.MBD;
*   14 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.584.2018.1.MBD.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

\-wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

\-nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

\-nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

\-wydatki opisane we wniosku dotychczas nie zostały odliczone o podstawy obliczenia podatku. To znaczy wydatki opisane we wniosku były ewidencjonowane w księgach rachunkowych na odpowiednich kontach analitycznych rozliczeń międzyokresowych kosztów (jako inwestycja). Nie były one dotychczas zaliczone do kosztów podatkowych ani też nie były odliczane od podstawy obliczenia podatku w żaden inny sposób.

Wnioskodawca zamierza uwzględnić w rozliczeniu podatkowym ponoszone wydatki, w tym zamierza odliczyć je od podstawy obliczenia podatku w sposób wskazany w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania i dotyczy to wszystkich wydatków opisanych w pytaniu nr 2, 3, 5 i 6. Z tego właśnie względu Wnioskodawca skierował wniosek o interpretację do Dyrektora KIS. Powyższe wyraża wprost pytanie nr 5 i 6 sformułowane we wniosku. Wydatki wyliczone w pytaniu nr 5 i 6 są zbieżne z tymi opisanymi w pytaniu nr 2 i 3.

\-prace opisane we wniosku mają charakter twórczy. Jak to wskazano w stanie faktycznym doprowadziły one do powstania know-how w postaci technologii budowy stacji lotniczej, a ich efektem będzie rejestracja praw własności przemysłowej i patentów. Prowadzone prace wykorzystywały zasoby wiedzy do stworzenia nowych rozwiązań oraz zwiększenia posiadanych dotychczas zasobów wiedzy. Twórczy charakter prac Wnioskodawcy polegał na stworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym i specyficznym, które nie mają charakteru odtwórczego. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę dały rezultat w postaci stworzenia nowych i innowacyjnych rozwiązań w pomiarach roślinności.

W wyniku prowadzonych prac Wnioskodawca deklaruje przygotowanie 4 (słownie: czterech) wniosków ochrony praw własności przemysłowej, w tym:

1)2 (słownie: dwóch) zgłoszeń patentowych obejmujących:

*   technologię zbierania danych w oparciu o RGB+RE+NIR+LIDAR,
*   technologię minimalizacji wpływu warunków pomiarowych (oświetleniowych i atmosferycznych) na jakość pomiaru,

2)2 (słownie: dwóch) wzorów przemysłowych obejmujących:

*   konstrukcję zintegrowanego RGB+RE+NIR+LIDAR i system nawigacji,
*   konstrukcję sposobu montażu (mocowania) do pokładu samolotu.

Poza wskazaniem tychże wytworzonych nowych praw własności przemysłowej oraz nowego know-how, wyjaśnienie na czym polega twórczy charakter prac wymagałoby opracowania naukowego. Najkrócej ujmując charakter twórczy prac można wyjaśnić w ten sposób, iż dotychczasowa wiedza, umiejętności, narzędzia i systemy pomiarowe umożliwiały wielkoobszarową inwentaryzację terenów leśnych czy zielonych, lecz nie zapewniały pożądanej jakości i nie spełniały oczekiwań, co do poziomu dokładności. Jednym z najistotniejszych efektów prac jest taka integracja sensorów, która umożliwia zebranie w jednym czasie, na jednej platformie, danych. Dodatkowo umożliwiając zwiększenie rozdzielczości zdjęć RE. Wyjaśniając to najbardziej obrazowo można wskazać, iż dotychczas dostępne były zdjęcia satelitarne dla dużych obszarów. Obecnie, dzięki pracom Wnioskodawcy, możliwe jest zobrazowanie terenów np. leśnych obejmujących bardzo duży obszar (wręcz kilku tysięcy kilometrów), a pozyskane obrazy pozwalają na dokładność „zbliżenia” dla każdego pojedynczego obiektu (np. każdego drzewa). Rejestrowane są ponadto nie tylko dane spektralne (zdjęcia lotnicze), ale również dane przestrzenne (skaning laserowy). Wcześniej tak dokładne i kompletne odwzorowanie było możliwe do pozyskania tylko ze statków bezzałogowych, ale dla małych powierzchni. O dalszej przydatności danych do analiz przyrodniczych świadczy ich kompletność, wysoka dokładność oraz fakt rejestracji wszystkich asortymentów w jednym czasie.

\-podejmowana przez niego dzielność (prace opisane we wniosku) była/jest prowadzona w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace opisywane we wniosku charakteryzowały się uporządkowaniem, podziałem na etapy i poszczególne zadania i były prowadzone w oparciu o harmonogram i budżet. Jak wskazano we wniosku był to projekt z dofinansowaniem unijnym B+R. Prace były prowadzone w sposób ciągły, a przejście do kolejnego etapu było możliwe po osiągnieciu celów/kamieni milowych i należących do etapu poprzedniego. W związku z tym, że w wezwaniu zobowiązano Spółkę do opisania systematyczności w odniesieniu do podejmowanych działań, wskazuję, iż prace poprzedzone zostały realizacją projektu (…).

Wniosek o dofinansowanie projektu (…) przedmiotowe prace finansowane przed (…) pn. „…”.

Projekt składał się z 4 etapów, każdy z nich trwał 6 miesięcy (E1: 1 października 2019 r. - 30 marca 2019 r., E2: 01 kwietnia 2019 r. - 30 września 2019 r., E3: 1 października 2020 r. – 30 marca 2020 r., E4: 01 kwietnia 2020 r. – 30 września 2020 r.) i był zakończony osiągnieciem określonych kamieni milowych. Rozpoczęcie każdego kolejnego etapu było uzależnione od osiągnięcie założonych celów w poprzednim etapie.

Poniżej Agenda potwierdzająca kwestie zaplanowanych i systematycznych działań. Etap 2 i 4 zakończony został raportem badawczym. Etap 1:

*   A1 - Wykonanie nalotów próbnych z wykorzystaniem opracowanej metodyki inwentaryzacji zasobów drzewnych z wykorzystaniem teledetekcji lotniczej (na podstawie: Bon na innowacje), celem eksperymentalnego potwierdzenia krytycznych funkcji technologii w predefiniowanych warunkach, w oparciu o pomiar wykonany jedną PL (TRL3).
*   A2 - Określenie zakresu funkcjonalności metody wysokorozdzielczej teledetekcji lotniczej umożliwiającej inwentaryzację zasobów drzewnych z dokładnością wymaganą w obowiązujących dokumentach prawnych w predefiniowanych warunkach zbliżonych do rzeczywistych - weryfikacja podstawowych założeń technologicznych (TRL4).
*   A3 - Wykonanie nalotu referencyjnego celem zebrania danych podstawowych z wykorzystaniem obecnie dostępnej dla Wnioskodawcy technologii; pomiar jedną PL (TRL4).
*   A4 - Wykonanie nalotów próbnych dla warunków predefiniowanych celem zebrania wielokanałowych danych jednocześnie dla zakresu: RGB i NIR, RE oraz danych przestrzennych (LIDAR). Naloty w oparciu o 2 PL przemieszczające się na różnej wysokości przelotowej, wynikającej z różnej rozdzielczości sensorów i odpowiedniego dostosowania do zakładanych stosunków rozdzielczości poszczególnych kanałów. Podział sensorów pomiędzy platformy lotnicze PL1 - RGB i NIR oraz PL2 - LIDAR i RE (TRL4).
*   A5 - Prace analityczne obejmujące określenie wzajemnej korelacji, transponowania i synchronizacji wielokanałowych danych - opracowanie krytycznych funkcji technologii umożliwiających integrację danych z kanałów zakresu RGB i NIR i RE oraz chmury punktów z LIDAR w tym zdefiniowanie możliwych błędów oraz warunków brzegowych w zakresie integracji danych oraz opracowanie algorytmów półautomatycznej integracji i synchronizacji danych (TRL4).
*   A6 - Weryfikacja uzyskanych wyników z A4 i A5 z danymi uzyskanymi A3 - określenie poprawności zebranych danych w różnych warunkach pomiarowych podczas badań terenowych (TRL4).
*   A7 - Opracowanie założeń technologicznych oraz konstrukcyjnych dotyczących integracji współdziałania sensorów, LIDARu oraz systemów nawigacyjnych na dwóch PL, na podstawie wyników A3-A6, w tym określenie sposobu montażu sensorów na obu platformach lotniczych, korelacji danych spektralnych z jednoczesnym pobieraniem danych przestrzennych z dwóch IMU umieszczonych na dwóch pokładach PL oraz niwelowania niekorzystnych warunków pomiarowych (zarówno sprzętowo jak i programowo) (TRL4).
*   A8 - Integracja ad hoc sensorów oraz systemu nawigacji w celu uzyskania zobrazowań, tj. wykonanie zsynchronizowanej instalacji na dwóch pokładach PL umożliwiającej programowe integrowanie kamer spektralnych zbierających dane z kanałów w zakresie: RGB, NIR, RE oraz LIDAR (TRL4).
*   A9 - Walidacja w predefiniowanych warunkach zintegrowanego ad hoc podzespołu prototypu obejmującego spektralny na dwóch PL poprzez powtórzenie nalotów z A4 - weryfikacja komponentu podsystemu technologii w środowisku zbliżonym do rzeczywistego (TRL4).
*   A10 - Półautomatyczna obróbka danych spektralnych w oparciu o założenie i wyniki uzyskane w zadaniu A5 (TRL5).
*   A11 - Określenie poziomu synchronizacji danych poprzez porównanie wyników uzyskanych w A5 oraz A10 względem podstawowych założeń technologicznych Wnioskodawcy dotyczących synchronizacji danych. Wskazanie potencjalnych rozbieżności oraz określenie przyczyny błędu synchronizacji. Zaproponowanie zakresu zmian konstrukcyjnych oraz kalibrujących działanie spektralnego (TRL5).
*   A12 - Wprowadzenie zmian konstrukcyjnych oraz kalibrujących w zintegrowanym ad hoc sensorze do zobrazowań (TRL 6).
*   A13 - Przeprowadzenie badań terenowych (nalotów) na obszarach z A4 oraz nowych parametrycznie obszarach badań w symulowanych warunkach zbliżonych w dużą wiernością do rzeczywistych celem dokonania demonstracji podzespołu prototypowej technologii zamontowanej na dwóch PL. Walidacja działania podzespołu prototypu obejmującego spektralny (TRL6).
*   A14 - Wykonanie nalotów badawczych z oparciu o działający podzespół z A13 w różnych warunkach pomiarowych - oświetleniowych, tj. 3 godziny przed górowaniem słońca, górowanie oraz atmosferycznych, tj. pełne zachmurzenie, brak zachmurzenia. Celem uniezależnienia funkcjonowania przedmiotowej technologii teledetekcji lotniczej od warunków pomiarowych. Pomiar dla obszarów zgodnych z danymi referencyjnymi z A13. Określenie warunków brzegowych użyteczności wyników względem rozszerzonych warunków pomiarowych (TRL 5).
*   A15 - Opracowanie algorytmów oraz technologii uwzględniania wpływu niesprzyjających warunków pomiarowych oraz zakresu korekt wymaganych do wprowadzenia celem uzyskania pełnej wiarygodności oraz użyteczności pozyskanych danych (TRL6).
*   A16 - Finalne opracowanie technologii pozyskiwania oraz integracji danych na potrzeby łączenia wyników obrazowania kanałami RGB, NIR, RE oraz danych przestrzennych dla zmiennych warunków pomiarowych, jako uzyskanie nowej wiedzy i umiejętności niezbędnych do opracowania przedmiotu projektu (TRL6).
*   A17 - Opracowanie założeń technologicznych oraz konstrukcyjnych dotyczących integracji współdziałania sensorów spektralnych, LIDARu oraz systemów nawigacyjnych na jednej PL, analogicznie do A7.

Etap 2:

*   B1 - Wytypowanie leśnych obszarów referencyjnych do badań celem inwentaryzacji. Pozyskanie informacji z jednostek Lasów Państwowych w zakresie jesiennych poszukiwań owadów za rok poprzedni celem zasymulowania szkód w drzewostanach w okresie badań. Określenie parametrów pomiarowych oraz warunków brzegowych i krytycznych względem opracowanej technologii (TRL2).
*   B2 - Określenie parametrów inwentaryzacyjnych oczekiwanych do uzyskania w procesie pomiaru (TRL2).
*   B3 - Wykonanie nalotów pomiarowych celem zebrania danych z obszarów z B1 w oparciu o prototyp z A8 (TRL3).
*   B4 - Inwentaryzacyjne badania terenowe na obszarach wytypowanych w etapie B1 celem określenia obiektów wraz z ich parametryzacją zgodnie z B2 (TRL3).
*   B5 - Porównanie wyników z B3 i B4. Opracowanie metodologii oraz algorytmów umożliwiających stworzenia klucza dla danych w zakresie spektralnym RGB, NIR i RE oraz chmury punktów z LIDARu, celem inwentaryzacji roślinności lasu, zgodnie z parametrami z B2. Przypisanie danym znaczenia zgodnie ze stanem rzeczywistym obiektów (TRL4).
*   B6 - Wytypowanie dodatkowych leśnych obszarów referencyjnych celem przeprowadzenia badań nad opracowaniem kluczy w oparciu o wyniki z B5. Inwentaryzacja dodatkowego obszaru analogicznie do D4 (TRL2).
*   B7 - Wykonanie nalotów pomiarów analogicznie dla B3 dla obszarów wskazanych w B1 oraz D6 z wykorzystaniem klucza (TRL4).
*   B8 - Porównanie wyników uzyskanych w B4 oraz B7. Określenie stopnia poprawności założeń klucza.
*   B9 - Opracowanie analiz parametrycznych roślinności lasu w zakresie indeksu wegetacji (NDVI), indeksu powierzchni liściowej (LAI), stopnia defoliacji (TRL5).
*   B10 - Naloty badawcze celem weryfikacji działania technologii pomiarów roślinności lasu z wykorzystaniem opracowanego klucza na potrzeby wykonania wymienionych w B9 analiz parametrycznych (TRL6).
*   B11 - Powtórzenie prac badawczych B1 do B8 dla wybranego obszaru agro, tj. pola uprawne - kukurydza (TRL4).
*   B12 - Opracowanie analiz parametrycznych dla upraw kukurydzy w zakresie oceny i weryfikacji stanu uprawy poprzez analizę wskaźników teledetekcyjnych takich jak: NDVI (ang. Normalized Difference Vegetation Index), GNDVI (ang. Normalized Difference Greenness Index) oraz SAVI (ang. Soil Adjusted Vegetation Index); mapowania zmienności przestrzennej plonu; mapowania jakości plonu (w tym zawartości białka, zawartości tłuszczu) z użyciem urządzeń wykorzystujących techniki NIR (podczerwień); mapy zawartości wody w roślinach, określenie zmienności wilgotności gleby w systemie nawadniania kukurydzy (TRL5).
*   B13 - Powtórzenie prac z B10 dla obszaru upraw kukurydzy. Porównanie danych z danymi inwentaryzacyjnymi przedmiotowego obszaru upraw kukurydzy (TRL6).
*   B14 - Finalne stworzenie kluczy dla danych drzewostanu sosny i upraw kukurydzy na potrzeby inwentaryzacji oraz parametryzacji roślinności w oparciu o multisensor umieszczony na dwóch PL (TRL6).
*   B15 - Opracowanie korekt założeń technologicznych oraz konstrukcyjnych dotyczących integracji współdziałania sensorów spektralnych, LIDARu oraz systemów nawigacyjnych na jednej PL, zgodnie z A17, na podstawie wyników z B14 (TRL6).
*   B16 - Finalne opracowanie założeń konstrukcyjnych dla lotniczej stacji na potrzeby wielkopowierzchniowej inwentaryzacji oraz parametryzacji roślinności działającej w technologii pomiarów (TRL 6).

Etap 3:

*   C1 - Dostosowanie konstrukcji PL pokładu samolotu do założeń konstrukcyjnych opracowanych w B16 wraz z wykonaniem niezbędnych działań certyfikacyjnych zgodnych z wymogami ULC (TRL5).
*   C2 - Prace walidacyjne w zakresie montażu łoży stabilizujących zgodnie z założeniami B16. Ocena zasadności wykorzystania łoża/y stabilizujących. Porównanie założeń konstrukcyjnych oraz wybór najefektywniejszego sposobu montażu poprzez testowe badania terenowe (nalot) na dedykowanej konstrukcji montażowej (TRL5).
*   C3 - Montaż na opracowanej konstrukcji PL zgodnie z B15 zintegrowanego kompletnego zestawu osprzętu do badań, tj.: multisensora spektralnego, sensora LIDAR oraz systemów nawigacji. Budowa roboczej wersji prototypu lotniczej stacji do wielkopowierzchniowych badań teledetekcyjnych (TRL5).
*   C4 - Wykonanie nalotów testowych celem walidacji działania prototypu dla warunków pomiarowych analogicznych jak w A9 - walidacja działania prototypu w warunkach zbliżonych do rzeczywistych (TRL6).
*   C5 - Porównanie wyników uzyskanych w A9 oraz C4. Określenie wymaganych korekt konstrukcyjnych oraz kalibracji działania prototypu. Finalny, trwały montaż podzespołów prototypu z konstrukcją PL (TRL6).
*   C6 - Demonstracja prototypu w warunkach operacyjnych, tj. niepredefiniowanych warunkach pomiarowych z uwzględnieniem założeń z A5 oraz A14-A15. Wykonanie pomiaru w następujących warunkach pomiar referencyjny - warunki standardowe; oświetleniowych, tj. 3 godziny przed górowaniem słońca, górowanie; atmosferycznych, tj. pełne zachmurzenie, częściowe zachmurzenie, brak zachmurzenia, zgodnie z zaproponowanym w A14 warunkami brzegowymi pomiaru (TRL7).
*   C7 - Porównanie wyników z C6, C4 oraz A9. Finalna walidacja działania prototypu lotniczej stacji. Ostateczna demonstracja działania opracowanej technologii wielokanałowych pomiarów (TRL8).
*   C8 - Nalot demonstracyjny w warunkach losowych zbieżnych z warunkami brzegowymi pomiaru z A14. Sprawdzenie technologii w warunkach rzeczywistych celem potwierdzenie, że uzyskano zamierzony efekt. Demonstrowana technologia w ostatecznej formie możliwa do implementacji do dalszych działań badawczych i wdrożeniowych (TRL9).

Etap 4:

*   D1 - Powtórzenie zadań B1-B2 dla kolejnego sezonu wegetacyjnego (TRL5).
*   D2 - Wykonanie nalotów pomiarowych wielkopowierzchniowych celem zebrania danych z obszarów z D1 w oparciu o prototyp z C8 (TRL5).
*   D3 - Powtórzenie zadania B3 dla obszarów z D1 (TRL5).
*   D4 - Porównanie wyników z D2 i D3 (TRL5). Dostosowanie klucza do skali pomiaru wielkopowierzchniowego (TRL5).
*   D5 - Wytypowanie dodatkowych leśnych obszarów referencyjnych celem przeprowadzenia badań nad opracowaniem kluczy w oparciu o wyniki z D4. Inwentaryzacja dodatkowego obszaru analogicznie do D4 (TRL5).
*   D6 - Wykonanie nalotów prototypem lotniczej stacji pomiarów analogicznie do D2 dla obszarów wskazanych w D5 z wykorzystaniem skorygowanego klucza (TRL7).
*   D7 - Porównanie wyników uzyskanych w D2 oraz D6. Określenie stopnia poprawności założeń klucza. Wprowadzenie korekt do analiz parametrycznych inwentaryzacji zasobów leśnych drzewostanu sosny, zgodnie z B9 (TRL7).
*   D8 - Powtórzenie prac badawczych D1 do B7 dla wybranego obszaru agro, tj. pola uprawne - kukurydza (TRL7).
*   D9 - Finalne stworzenie kluczy dla danych drzewostanu sosny i upraw kukurydzy na potrzeby wielkopowierzchniowej inwentaryzacji oraz parametryzacji roślinności w oparciu o multisensor umieszczony na prototypie lotniczej stacji stanowiącej jedną, zintegrowaną platformę lotniczą (TRL8).
*   D10 - Porównanie wyników nalotów z etapu 2 oraz etapu 4 celem określenia zmian wynikających z sezonowości uprawy i zmiany struktury roślinności w czasie (TRL8).
*   D11 - Nalot demonstracyjny w warunkach losowych zbieżnych z warunkami brzegowymi pomiaru z A14 celem przeprowadzenia wielkopowierzchniowej inwentaryzacji oraz parametryzacji roślinności. Sprawdzenie technologii w warunkach rzeczywistych celem potwierdzenie, że uzyskano zamierzony efekt (TRL9).

Ponadto wskazano, że systematyczność działań Wnioskodawcy przejawia się także w tym, że będzie on podejmował dalsze działania w zakresie innowacyjności, prowadzenia prac o charakterze twórczym i rozwijania różnych programów B+R. W przyszłości nastąpi kontynuacja prac badawczych. Już obecnie złożono do BGK wniosek (…). Wnioskodawca w ramach projektu wdroży wyniki prac badawczo-rozwojowych do swojej działalności gospodarczej, dzięki którym będzie mógł świadczyć nową usługę w zakresie inwentaryzacji i parametryzacji roślinności na obszarach zurbanizowanych przez zastosowanie systemu kamer ukośnych w opracowanym multisensorze. Nowością będzie zatem zastosowanie innowacji na terenach zurbanizowanych. Efektem prowadzonej inwentaryzacji i parametryzacji roślinności będą wysokorozdzielcze, pięciospektralne RGB CIR RE zdjęcia lotnicze Nadir pozyskiwane synchronicznie z min trzykanałowymi (RGB) zdjęciami ukośnymi w 4 kierunkach oraz danymi przestrzennymi z lotnicze skaningu laserowego.

\-w ramach działalności opisanej we wniosku Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał, łączy/będzie łączył, kształtuje/będzie kształtował i wykorzystuje/będzie wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany będą miały charakter ulepszeń.

\-realizowane przez Wnioskodawcę pracę są/będą unikalne i innowacyjne. Powyższe potwierdza dodatkowo fakt zorganizowania konferencji naukowej, której przedmiotem były prace opisywane we wniosku i ich rezultaty (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy wskazane w opisie stanu faktycznego prace realizowane w ramach opisanego Projektu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.Czy Wnioskodawca wydatki na zakup:

1.  kamer, scanerów wraz oprogramowaniem, łoża stabilizującego zamontowanych w samolocie;
2.  komputera specjalnego wraz ze specjalnym oprogramowaniem;
3.  Systemu informatycznego;
4.  usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) ponoszone w ramach Projektu

\-wskazanych w opisie stanu faktycznego, winien rozliczyć jako koszty prac rozwojowych, czy jako wydatek na nabycie i wytworzenie odrębnych środków trwałych?

3.Czy Wnioskodawca wydatki na zakup samolotu (statku powietrznego) i prac dostosowanych, w tym: systemu nawigacji, wskazanych w opisie stanu faktycznego, winien rozliczyć jako koszty prac rozwojowych, czy jako wydatek na nabycie i wytworzenie odrębnych środków trwałych?

4.W przypadku uznania, że zakupiony samolot stanowi odrębny środek trwały (klasyfikowany do KŚT „Samoloty”), czy samolot winien być przyjęty do użytkowania i wprowadzony jako środek trwały w momencie pozyskania zgody na tzw. loty foto (loty specjalistyczne) czy też dopiero po zakończeniu wszystkich lotów próbnych i zakończeniu całego Projektu?

5.Czy wydatki na:

1.  System informatyczny;
2.  skanery z oprogramowaniem;
3.  kamery;
4.  komputer specjalny z oprogramowaniem;
5.  łoże stabilizujące;
6.  zakup usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło)

\-ponoszone w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

6.Czy wydatki poniesione na zakup samolotu oraz prace dostosowawcze, w tym instalację elektryczną i nawigację, poniesione w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzony projekt i poniesione na niego koszty należy kwalifikować jako prace rozwojowe (często w doktrynie i literaturze określane jako prace B+R). Wynika to z definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez prace rozwojowe rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ponadto w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Nadto w myśl dalszych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli koszty prac rozwojowych nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne, poniesione koszty zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym prace zakończono. Warunki zaliczenia kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych sformułowane są w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy. Warunkiem uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną jest spełnienie tych samych wymagań, które określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem koszty zakończonych prac rozwojowych można zaliczyć do wartości niematerialnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone;
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii;
*   koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Natomiast w myśl art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się, w obecnym brzmieniu, do pojęć definiowanych ustawą - Prawo o szkolnictwie wyższym - to zaś oznacza, że pod pojęciem:

1.  badania podstawowe rozumie się prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumie się prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przywołując art. 4a pkt 27 oraz art. 4a pkt 28 wskazuję, że zostały one zmienione przez art. 24 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 października 2018 r. Ustawa nowelizująca nie zawiera żadnych przepisów przejściowych odnoszących się do art. 24 wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, powyższe nie ma wpływu na stosowanie zmienionych przepisów, gdyż w głównej mierze realizacja Projektu następowała od października 2018 r., a zmiany w prawie podatkowym weszły w życie z dniem 1 października 2018 r. Fakt wystosowania pierwszego zapytania ofertowego we wrześniu 2018 r. nie stoi temu na przeszkodzie. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy zatem rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, umiejętności, produktów, ulepszeń, procesów czy usług.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Ponadto działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Nadto, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Jak wskazuje się w interpretacjach, w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Spółki, realizowany przez nią Projekt i podejmowane w jego ramach prace spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Projekt ten prowadzi bowiem do powstania Prototypu, nowego rodzaju stacji, którą określono jako lotniczą stację. Fakt, iż funkcjonują w gospodarce platformy nie oznacza, że w Projekcie nie dochodzi do prac rozwojowych i badań aplikacyjnych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego celem Projektu było opracowanie innowacyjnej technologii lotniczego skanowania poprzez integracje kanałów: RGB, NIR, RE oraz LIDAR na potrzeby wielkopowierzchniowej inwentaryzacji oraz parametryzacji lasów oraz pól. Powyższe miało nastąpić poprzez wypracowanie innowacyjnych rozwiązań polegających na:

*   innowacji procesowej - technologii zintegrowanego pomiaru;
*   innowacji produktowej - prototypu lotniczego;
*   innowacji produktowej (kluczowa) - usługi wielkopowierzchniowej inwentaryzacji i parametryzacji roślinności leśnej i rolnej. Sam fakt, że funkcjonują stacje (także lotnicze) nie oznacza, że nie może dojść do ich rozwoju, ulepszenia, a także opracowania nowych (lepszych) produktów, czy procesów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tym przypadku, gdyż powstał Prototyp stacji, integrującej pomiary i pozwalającej tym samym na wykonywanie usług wielkopowierzchniowej inwentaryzacji i parametryzacji roślinności leśnej i rolnej.

Ad 2, 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzony projekt i poniesione na niego koszty należy kwalifikować jako prace rozwojowe (często w doktrynie i literaturze określane jako prace B+R). Wynika to z definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez prace rozwojowe rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ponadto w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Nadto w myśl dalszych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli koszty prac rozwojowych nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne, poniesione koszty zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym prace zakończono. Warunki zaliczenia kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych sformułowane są w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy. Warunkiem uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną jest spełnienie tych samych wymagań, które określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem koszty zakończonych prac rozwojowych można zaliczyć do wartości niematerialnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone;
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii;
*   koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jeżeli więc prace rozwojowe zakończą się wynikiem pozytywnym oraz zostaną spełnione warunki zawarte w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione wydatki klasyfikuje się jako wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca spełniając wskazane wymagania będzie miał prawo dokonywać odpisy amortyzacyjne od zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów (oczywiście tylko w tej części, w której nie zostały one sfinansowanie dotacją bądź w inny sposób zwrócone Wnioskodawcy). Okres amortyzacji nie może być krótszy niż 12 miesięcy, ale przepisy prawa podatkowego nie wykluczają ustalenia dłuższego okresu amortyzacji np. ustalonego przez Spółkę w oparciu o przewidywany okres ekonomicznej użyteczności rezultatów prac rozwojowych.

Jednakże w myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy wymagają, że aby składniki majątku mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, winny spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy;
*   ich okres używania (przewidywany okres ich używania) przekracza jeden rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - przy czym ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji „kompletności” i „zdatności do użytku” środka trwałego. Wskazuje się w doktrynie, iż warunek kompletności spełnia ten składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto jest on sprawny technicznie i zalegalizowany (jeśli jest to prawem wymagane) poprzez stosowne uprawnienia, homologacje, pozwolenia, koncesje, czy licencje;
*   być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy leasingu (tzw. operacyjnego) najmu lub dzierżawy.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
2.  w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
3.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Odpisów amortyzacjach dokonuje się zaś, w myśl art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. Prace badawczo-rozwojowe były (są) prowadzone z wykorzystaniem samolotu, który został dopuszczony do ruchu w przestrzeni powietrznej, lecz został dopuszczony do tego ruchu dopiero w 2020 r., a przelot, który miał miejsce w 2019 r. pomiędzy Włochami a Austrią był przelotem jedynie od producenta do dostawcy samolotu. Wnioskodawca nie zakupił samolotu celem jego użytkowania jako środek transportu i w okresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych nie użytkował go w żaden inny sposób, jak tylko do prowadzonych prac i w ramach realizowanego Projektu. Samolot nie stanowił dla niego ostatecznego urządzenia, którym będzie się posługiwał (był dla niego niekompletnym elementem Projektu badawczo-rozwojowego). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zakupiony samolot nie stanowił środka trwałego, o jakim mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a konkretnie środka trwałego klasyfikowanego w KŚT 780 „Samoloty” w momencie jego zakupienia, odbioru od sprzedawcy czy nawet w momencie jego przekazania do dalszych prac. Zakupiony samolot nie był bowiem, z punktu widzenia Wnioskodawcy, kompletny. Pomimo tego, iż statek powietrzny jako pojazd lotniczy został zarejestrowany celem dokonania jednego przelotu, to dla Spółki był on jednym z elementów prowadzonego Projektu, a nadto nie posiadał zgód na loty specjalistyczne, a tym samym był na tym etapie prac niekompletny i nie był zdatny do użytku w tym znaczeniu, że nie spełniał warunków formalnych do wykonywania prac.

Na skutek przeprowadzonych badań i Prac adaptacyjnych powstała lotnicza platforma (lotnicza stacja). Zaadaptowany samolot jest jedną z jej części, ale dopiero wraz z całym wyposażeniem i wraz z Systemem informatycznym stanowi kompletną całość. Żaden z elementów nie może działać samodzielnie, a całość jest na tyle zindywidualizowana, że niemożliwe jest wymontowanie i przeniesienie jakiegoś elementu do innego samolotu.

Należy podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „składnik majątku spełnia obie ww. cechy jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, a ponadto, jeżeli jest sprawny technicznie” (zob. „Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz”, J. Marciniuk (red.), wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006). W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności „(\`(...)\`) jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2015 r., Znak: IPTPB1/4511-545/15-2/AG).

Jednocześnie w literaturze i doktrynie podkreśla się, że warunek „kompletności i zdatności do użytku” nie oznacza, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy (np. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 17 lipca 2007 r., Znak: 1471/DPR2/423-65/07/AB). Wskazać również należy, iż organy podatkowe stoją na stanowisku, że „pojęcie „kompletne i zdatne do użytku” nie ma charakteru obiektywnego, ale subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, charakteru środka trwałego, czy też jego technicznych parametrów” (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 maja 2016 r., Znak: ITPB3/4510-97/16/PS). (\`(...)\`) Podkreślić również należy, że zarówno judykatura, jak i organy podatkowe, stoją na stanowisku zgodnie z którym, jeśli dane urządzenie może współpracować z innymi urządzeniami w różnych konfiguracjach nie tracąc przy tym żadnych swoich właściwości i specyfikacji technicznych - stanowi ono odrębny środek trwały. W interpretacji indywidualnej z 16 września 2008 r., Znak: IBPB3/423-524/08/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Kryterium uznania środka za samodzielny środek trwały jest możliwość współpracy danego urządzenia z różnymi urządzeniami”. W interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2009 r., Znak: IBPBI/2/423-549/09/BG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazano, że „jeśli urządzenie wykorzystywane jest jako współpracujące z wieloma komputerami działającymi w sieci, wówczas możliwe jest uznanie takiego urządzenia za samodzielny środek trwały (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 2184/00)”.

Z kolei w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak zatem z tego wynika na koszt wytworzenia środka trwałego czy odpowiednio wartości niematerialnej i prawnej składają się:

1.  rzeczowe składniki majątku;
2.  wykorzystane usługi obce;
3.  koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi;
4.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Z perspektywy przedstawionego opisu stanu faktycznego, istotne pozostaje m.in. pojęcie „rzeczowe składniki majątku”. Pojęcia tego ustawodawca nie definiuje, choć w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, na pojęcie „składników majątkowych” wyjaśniając, że oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadniane jest twierdzenie, iż na koszt wytworzenia składają się wszelkie aktywa wykorzystane w tym procesie, o ile tylko mają charakter rzeczowy. Tym samym na koszt wytworzenia składają się rzeczy ruchome i nieruchome, w tym materiały, zapasy, towary, a także (nawet) środki trwałe, które np. poprzez proces łączenia prowadzą do powstania nowej rzeczy, nowego obiektu.

Odnosząc dalej te uwagi do opisu stanu faktycznego nie można nie zauważyć, że zakupiony samolot, kamery, skanery, komputery, to rzeczy ruchome, które w momencie ich zakupienia, a nawet odebrania przez Spółkę od sprzedawcy jak w przypadku samolotu, nadal nie stanowiły środka trwałego, gdyż jak wskazano dopiero tworzono z nich Prototyp, a w przypadku samolotu nie miał on zgód na loty specjalistyczne do kwietnia 2020 r., a jedynie jeden raz pozyskał zgodę na przelot jednorazowy od producenta do sprzedawcy.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie miał obowiązku przyjąć zakupionego samolotu, czy kamer, skanerów, łoża stabilizującego jako środka trwałego i poddać ich amortyzacji po dokonanym zakupie i ich odbiorze od sprzedawcy. Przykładowo samolot został przekazany do dalszych prac, a formalne warunki prawne do lotów specjalistycznych spełnił dopiero w kwietniu 2020 r. Jednocześnie zakupiony samolot, podany dalszym pracom, uzyskał prawo do wykonywania lotów specjalistycznych w kwietniu 2020 r., po czym rozpoczęto loty próbne.

Pozostaje więc rozważenie, czy zakupione rzeczy (samolot, skanery, kamery, komputer i łoże stabilizujące) stanowią odrębny środek trwały, czy też są elementem wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej jaką jest zakończone z wynikiem pozytywnym prac rozwojowych. Niewątpliwe wskazane wyżej rzeczy to rzeczowe składniki majątku, które zostały nabyte w konkretnym celu i do tego celu wykorzystane (prowadzenie Projektu i stworzenie Prototypu). Na bazie samolotu stworzono stację. Samolot uzyskał prawo do lotów specjalistycznych i tworzy jeden z istotnych elementów większej całości. Należałoby się zastanowić czy wskazane rzeczy mogą działać odrębnie i współpracować z innymi urządzeniami, co przesądzałaby o możliwości ich rozpoznania jako odrębnych środków trwałych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego stopień zindywidualizowania Prototypu jest wysoki, między urządzeniami zachodzą wzajemne zależności, co skutkuje tym, że nie jest możliwe, aby w praktyce rzeczy (urządzenia) pracowały z innymi urządzeniami i spełniały cel i funkcje jakie spełnia Prototyp. Z tego względu należy uznać, że stanowią one istotne elementy składowe jednej całości, czyli lotniczej stacji, która stanowi Prototyp wytworzony w rezultacie prowadzonego Projektu. Skoro zaś prowadzony Projekt i wydatki w jego ramach ponoszone stanowią działalność badawczo-rozwojową, to koszty ponoszone na wszystkie te rzeczy i oprogramowanie oraz usługi, są elementem wytworzenia, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości niematerialnej i prawnej jaką są koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Ponadto uwzględniając poczynione już powyżej rozważania prawne nad kompletnością i zdatnością do użytku środka trwałego oraz uwzględniając okoliczności opisu stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, że System informatyczny z uwagi na to, że stanowi element prac badawczo-rozwojowych i składa się na lotniczą stację, winien być także amortyzowany jako część wartości niematerialnej i prawnej jaką są zakończone pozytywnym wynikiem prace rozwojowe, a nie jako samodzielna wartość niematerialna i prawna (oprogramowanie) czy też odrębne środki trwałe stanowiące część Systemu informatycznego.

Uznając takie stanowisko za uprawnione w okolicznościach sprawy, nasuwa się wniosek, że wskazane w pytaniu nr 2 wydatki (koszty), winny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli taki sposób ujęcia wydatków na prace rozwojowe wybierze ostatecznie Wnioskodawca. Wnioskodawca zamierzał i nadal zamierza koszty prac rozwojowych rozliczyć po ich zakończeniu. Odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie dokonywał według przepisów prawa właściwych dla dokonywaniu odpisów dla wartości niematerialnych i prawnych jakimi są zakończone z wynikiem pozytywnym prace rozwojowe.

Odnosząc się do pytania numer 4 postawionego jako pytania ewentualnego Wnioskodawca wskazuje, iż ze względu na to, że samolot jako rzeczowy składnik majątku wykorzystany do budowy stacji nie powinien być rozpoznany jako odrębny środek trwały, ale gdyby w tym zakresie stanowisko Organu było odmienne to, w ocenie Spółki, wobec tego, że dopiero w kwietniu 2020 r. uzyskano zgodę na loty specjalistyczne, dopiero w tym miesiącu winien on zostać oddany do użytkowania i od maja 2020 r. powinien podlegać amortyzacji.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Istotny w przedmiotowej sprawie - biorąc pod uwagę treść pytania - w ocenie Spółki pozostaje art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niestety, przepisy ustawy nie zawierają definicji „materiałów”, „surowców” ani „sprzętu specjalistycznego”.

Przyjmując prymat wykładni językowej wskazać trzeba iż po podjęciem „materiał” według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN należy rozumieć:

1.  «to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty»
2.  «tkanina lub dzianina»
3.  «zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny»

(vide: https://sjp.pwn.pl/sjp/material;2481808.html).

Z kolei „surowiec” to:

1.  «materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii»
2.  «wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp.»
3.  daw. «skóra niegarbowana»
4.  daw. «rzemień pleciony z takiej skóry»

(vide: https://sjp.pwn.pl/szukaj/surowiec.html).

Odwołując się dalej do pojęć językowych, próbując odkodować sformułowanie „sprzęt specjalistyczny” należy wskazać, że według tegoż samego słownika internetowego „sprzęt” to:

1.  «przedmiot użytkowy»
2.  «przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach»
3.  «koszenie zboża, kopanie warzyw, zrywanie owoców itp. i zwożenie z pola, z ogrodu»

(vide: https://sjp.pwn.pl/szukaj/sprz%C4%99t.html)

a „specjalistyczny” znaczy tyle, co: związany z daną specjalnością; dotyczący specjalisty lub specjalizacji” (wg słownika Doroszkiewicza), przy czym „specjalizacja” to:

1.  «wyodrębnianie się pewnych dziedzin życia oraz dokonywania się ściślejszego podziału pracy lub funkcji»
2.  «zdobywanie biegłości w jakiejś dziedzinie; też: posiadanie tej biegłości»
3.  «wąska dziedzina, w której ktoś się specjalizuje»
4.  «w medycynie: szczegółowe wykształcenie podyplomowe w jednym z jej działów»

(vide: https://sjp.pwn.pl/szukaj/specjalizacja.html).

Zdaniem Spółki, pomocne w zakresie wykładni tego pojęcia mogą być także definicje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.).

I tak, według ww. rozporządzenia „materiałami (surowcami) podstawowymi” są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu, przy czym do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

W toku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Spółka poniosła wydatki m.in. na:

1.  System informatyczny;
2.  skanery z oprogramowaniem;
3.  kamery;
4.  komputer specjalny z oprogramowaniem;
5.  łoże stabilizujące;
6.  samolot oraz instalację elektryczną i nawigację zamontowane w samolocie;
7.  zakup usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło).

Biorąc pod uwagę słownikowe znaczenie takich pojęć jak „materiały”, „surowce”, czy „sprzęt specjalistyczny”, zasadne jest stanowisko, że opisane wyżej wydatki stanowią koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Większość wskazanych wyżej wydatków została poniesiona na sprzęt specjalistyczny, a także na zakup usług obcych.

W ocenie Spółki, przytoczony przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów, surowców, sprzętu specjalistycznego (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do zakończenia prac rozwojowych sukcesem. W sytuacji, gdy wykorzystanie tych materiałów, surowców czy sprzętu specjalistycznego jest niezbędne do realizacji Projektu (a co za tym idzie do pozytywnego zakończenia prac badawczo-rozwojowych) należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca uzależnia uznanie nabycia materiałów i surowców za koszty kwalifikowane od istnienia ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wykładnia powyżej przywołanego przepisu wskazuje, że jest on przepisem prawa podatkowego regulującym prawa podatnika. Jednocześnie, ustawodawca nie precyzuje innych ograniczeń w możliwości uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. W ocenie Spółki, zakup materiałów, surowców, sprzętu specjalistycznego czy usług dokonywany był w toku realizacji Projektu w drodze zapytań ofertowych, co wskazuje na bezpośredni związek tych wydatków z Projektem.

Z kolei, ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji usługi, zdaniem Spółki, pomocne w zakresie wykładni tego pojęcia mogą być definicje zawarte w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych. Zgodnie z ww. ustawą przez termin usługa należy rozumieć wszelkie świadczenia, których przedmiotem nie są roboty budowlane lub dostawy. Z kolei przez termin dostawy należy rozumieć nabywanie rzeczy, praw oraz innych dóbr, w szczególności na podstawie umowy sprzedaży, dostawy, najmu, dzierżawy oraz leasingu.

Posiłkując się dodatkowo inną definicją usługi, tym razem pochodzącą z Encyklopedii Zarządzania, usługą jest każdą działalnością lub korzyścią niemającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co niekoniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność. Jako podstawową cechę usługi wskazuje się jej niematerialność.

Podsumowując, zdaniem Spółki, na gruncie obowiązujących i przywołanych przepisów koszty (wydatki) związane z nabyciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego, w szczególności poniesione na wskazane w pytaniu nr 5 wydatki na:

1.  System informatyczny;
2.  skanery z oprogramowaniem;
3.  kamery;
4.  komputer specjalny z oprogramowaniem;
5.  łoże stabilizujące;
6.  zakup usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło)

\-nabywane przez Spółkę podczas prowadzonego Projektu i wykorzystywanych w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.147.2019.1.JKT, która choć zapadał w stanie prawnym odmiennym, to zmiana przepisów pozostaje bez wpływu na jej aktualność, co do rozważań prawnych i wykładni poszczególnych pojęć i sposobu ich stosowania.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie postawione jako pytanie nr 6 warunkowana jest zastosowaniem tych samych przepisów prawa, które przywołano powyżej, celem zaprezentowania stanowiska na pytanie nr 5. Nie zachodzi potrzeba ich powtarzania. W ocenie Wnioskodawcy wydatki na samolot i prace dostosowawcze to w istocie wydatki na specjalistyczny sprzęt, a zatem stanowią one koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na wypadek, gdyby Organ uznał, że samolot i wydatki na prace dostosowawcze, stanowi odrębny środek trwały, wówczas będzie on wyłączony z możliwości rozliczenia go jako koszt kwalifikowany wskazany w art. 18d ust. 2, lecz będzie mógł stanowić koszt kwalifikowany w świetle art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który stanowi, iż za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie

z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ww. ustawy, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wskazane w opisie stanu faktycznego prace realizowane w ramach opisanego Projektu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz przywołane regulacje prawne wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ww. ustawy, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ww. ustawy, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności należy rozumieć jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w ocenie Organu, wskazane w opisie stanu faktycznego prace realizowane w ramach opisanego Projektu spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2, 3

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a ww. ustawy, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć w tym miejscu należy również, że w świetle ww. przepisu podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Amortyzować można jednak tylko te prace rozwojowe, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2−14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wydatki na zakup kamer, scanerów wraz oprogramowaniem, łoża stabilizującego zamontowanych w samolocie, komputera specjalnego wraz ze specjalnym oprogramowaniem, Systemu informatycznego, usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) oraz wydatki na zakup samolotu (statku powietrznego) i prac dostosowanych, w tym systemu nawigacji, wskazanych w opisie stanu faktycznego, winien rozliczyć jako koszty prac rozwojowych, czy jako wydatek na nabycie i wytworzenie odrębnych środków trwałych.

Z opisu sprawy przedstawionej we wniosku wynikam m.in., że Wnioskodawca w 2018 r. rozpoczął projekt badawczo-rozwojowy, który polegał na stworzeniu - w oparciu o zakupiony samolot (statek powietrzny) - tzw. lotnicznej stacji (określenie używane roboczo - dalej: „Prototyp”). Celem projektu jest (było) opracowanie innowacyjnej technologii lotniczego skanowania poprzez integracje kanałów: RGB, NIR, RE oraz LIDAR na potrzeby wielkopowierzchniowej inwentaryzacji oraz parametryzacji lasów oraz pól. Cel zostanie osiągnięty przez wypracowanie innowacyjnych rozwiązań, stanowiących bezpośrednie rezultaty realizacji projektu:

*   innowacji procesowej - technologii zintegrowanego pomiaru;
*   innowacji produktowej - prototypu lotniczego;
*   innowacji produktowej (kluczowa) - usługi wielkopowierzchniowej inwentaryzacji i parametryzacji roślinności leśnej i rolnej.

W wyniku prac badawczych i rozwojowych zakupiony samolot został tak zaadaptowany, aby powstała lotnicza platforma spełniająca parametry określone w projekcie badawczo-rozwojowym. W tym celu Spółka w ramach Projektu prowadziła szereg prac i badań, w tym zaplanowano i przeprowadzono Prace adaptacyjne samolotu, które polegały (najprościej rzecz ujmując) na montażu osprzętu do badań oraz właściwego oprogramowania, w taki sposób, aby stworzyć nowe narzędzie (nowe urządzenie), które nazwano: lotniczą stacją.

Uszczegóławiając powyższe należy wskazać, że na koszty prac rozwojowych prowadzące do powstania Prototypu składały się w znacznej mierze wydatki na:

1.  zakup samolotu oraz prace dostosowawcze prowadzone w tym samolocie;
2.  wydatki na instalację elektryczną i system nawigacji;
3.  zakup, montaż, ustawienia: kamer i scanera (montaż w samolocie);
4.  zakup i montaż tzw. łoża stabilizującego;
5.  system informatyczny - system przetwarzania danych - zamontowany i uruchomiony w siedzibie Spółki, na który „zgrywane” są dane pozyskane z kamer zamontowanych w samolocie i który służy przetwarzaniu danych (dalej: „System Informatyczny”), co umożliwia ostatecznie osiągnięcie celu, dla którego ta lotnicza stacja została utworzona.

Prace adaptacyjne miały na celu zintegrowanie go z kamerami, skanerem i innymi urządzeniami składającymi się na lotniczą stację. Były to prace „fizyczne” polegające przykładowo na: wykonaniu zabudowy pod konsolę dla operatora sprzętu, modyfikacji instalacji do podłączenia sensorów, ale także prace związane z opracowaniem dokumentacji, która posłużyła do uzyskania stosownych certyfikatów, dzięki którym sensory będą mogły funkcjonować w samolocie. Ponadto opracowano i wdrożono schemat integracji sensorów ze sobą, a także w połączeniu z samolotem oraz systemem nawigacji, umożliwiający między innymi synchronizację wykonywania zdjęć. Prace te zostały udokumentowane fakturami, które objęły montaż zintegrowanego kompletnego osprzętu do badań, opracowanie założeń technologicznych i korekty założeń technologicznych dot. m.in. integracji współdziałania sensorów spektralnych, LIDAR-u oraz systemów nawigacyjnych i inne prace związane z walidacją, współdziałaniem i zintegrowaniem systemów w obiekcie (tj. w samolocie). Prace te wykonane zostały w głównej mierze przez dwie firmy, w tym jedną z nich był dostawca samolotu z Austrii (wystawił dwie faktury dotyczące prac adaptacyjnych), a drugim firma z Polski.

Równolegle do tych prac była tworzona dokumentacja dopuszczająca do używania tych urządzeń (tzw. dokumentacja STC). Dopiero wraz z dokumentacją STC Prototyp (czyli stacja) jest kompletny i dopiero od tego momentu można było rozpocząć loty próbne. Oznacza to, że prace nad Projektem nadal nie były zakończone, a tym samym Prototyp (na który składa się również samolot) nie był gotowy do użytku. Loty próbne rozpoczęły się w kwietniu 2020 r., po uzyskaniu stosownych zgód na loty specjalistyczne.

Dodatkowo należy wskazać, że System informatyczny to specjalne oprogramowanie, czyli infrastruktura hardwarowa, na którą składają się komputery już przez Spółkę używane, jak i komputer specjalny zakupiony do Projektu (jest to komputer przenośny typu laptop o specjalnej konstrukcji i przeznaczeniu). Komputer specjalnie dedykowany do Projektu jest przeznaczony do zarządzania całym procesem i na nim zainstalowane jest pełne oprogramowanie do przetwarzania tzw. surowych danych z kamer i scanera znajdujących się w samolocie. Na oprogramowanie Spółka uzyskała licencję udzielaną przez producenta sensora. Powyższe wynika z tego, że tego rodzaju specjalistyczne oprogramowanie jest dostarczane przez producentów sensorów. Dodatkowo konieczne jest oprogramowanie do przetwarzania zdjęć i ortofotomapy. Z uwagi na niuanse w wersji oprogramowania i sensorów zamontowanych w kamerach i scanerach, sensor jest sprzedawany razem z oprogramowaniem - nie ma możliwości zakupienia sensora bez oprogramowania. Wnioskodawca ma licencję na oprogramowanie, która jest licencją stanowiskową i dożywotnią (nie ma już dodatkowych opłat). Licencja nie upoważnia Spółki do żadnych zmian w oprogramowaniu, czy też do jego odsprzedaży lub udzielania dalszych licencji (konieczna jest na to zgoda producenta oprogramowania). Poza tym wykorzystywane jest niezależne oprogramowanie do produkcji ortofotomapy, które jest uniwersalne tzn. przeznczone jest do różnych sensorów. W tym zakresie Wnioskodawca także dysponuje licencją i dzierżawi oprogramowanie na 24 miesiące bez prawa własności, jako użytkownik końcowy (oprogramowanie elastyczne). To oprogramowanie wygasa z dniem zakończenia projektu, tzn. 30 września 2020 r.

Ostatecznie Prototyp składa się niejako z dwóch części:

*   zmodyfikowanego samolotu (samolot i prace dostosowawcze) wzbogaconego o odpowiedni system nawigacji oraz zamontowane w nim kamery, skaner i łoże stabilizujące przeznaczone do montażu i stabilizacji urządzeń jak np. kamera oraz
*   Systemu informatycznego zamontowanego w siedzibie Spółki (dalej: „System Informatyczny”), z tym, że specjalny laptop do misji z oprogramowaniem producentów sensorów znajduje się w samolocie. Służy do planowania i nadzorowania misji oraz wstępnej weryfikacji zarejestrowanych danych. Laptop ten wykorzystywany jest także w biurze, w siedzibie Spółki do dalszych prac (przewożony również do biura).

Każdy z tych elementów tworzy całość spełniającą założenia projektu badawczo-rozwojowego, tj. tworzy lotniczą stację.

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz przywołane regulacje prawne wskazać należy, że art. 16g ust. 4 ww. ustawy, wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych − tzw. odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Zasadne zatem jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 ustawy, odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. W konsekwencji do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne (bez kosztów ogólnych), powinny być zaliczone koszty:

*   zużycia materiałów,
*   koszty wynagrodzeń za pracę z narzutami,
*   koszty usług obcych,
*   koszty z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenia),
*   badania, opinie specjalistów, testy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis stanu faktycznego nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek poniesiony na zakup kamer, scanerów wraz oprogramowaniem, łoża stabilizującego zamontowanych w samolocie, komputera specjalnego wraz ze specjalnym oprogramowaniem, Systemu informatycznego, usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) oraz wydatki na zakup samolotu (statku powietrznego) i prac dostosowanych, w tym systemu nawigacji powinien być rozliczony jako koszt prac rozwojowych. Wskazane wyżej kamery, skanery, łoża stabilizujące zamontowane w samolocie, komputer specjalistyczny oraz samolot stanowią bowiem rzeczowe składniki majątku i nie mają charakteru niematerialnego, przez co nie mogą stanowić kosztów prac rozwojowych, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4a ww. ustawy, jako wartości niematerialne i prawne. Również wydatki poniesione na oprogramowania, specjalistyczne oprogramowania, system informatyczny, system nawigacji nie mogą stanowić prac rozwojowych na podstawie ww. przepisów, mimo że mogą one stanowić odrębne wartości niematerialne i prawne to wykorzystywane są one bezpośrednio do pracy komputerów i innych ww. sprzętów. Także koszty usług obcych (umów zlecenia i umów o dzieło) nie stanowią kosztów prac rozwojowych i nie mogą być ujęte w kosztach podatkowych w sposób wskazany w art. 15 ust. 4a ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 4, 5, 6

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem wymienione środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone (wyłącznie środki trwałe) we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są ujęte w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a ww. ustawy, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3k ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 18d ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 8 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ww. ustawy, zgodnie z którym – podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. ustawy, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, również następujących kwestii:

1.  Czy wydatki na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące, zakup usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) ponoszone w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wydatki poniesione na zakup samolotu oraz prace dostosowawcze, w tym instalację elektryczną i nawigację, poniesione w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ww. ustawy.
2.  Czy wydatki poniesione na zakup samolotu oraz prace dostosowawcze, w tym instalację elektryczną i nawigację, poniesione w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Czy w przypadku uznania, że zakupiony samolot stanowi odrębny środek trwały, winien on być przyjęty do użytkowania i wprowadzony jako środek trwały w momencie pozyskania zgody na tzw. loty foto (loty specjalistyczne) czy też dopiero po zakończeniu wszystkich lotów próbnych i zakończeniu całego Projektu.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z powyższego wynika zatem, że wydatki poniesione na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące nie stanowią „materiałów” ani „surowców” związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie posiadają cech materiałów i surowców, o których mowa w ww. definicjach słownikowych, nie są one zużywane do wytworzenia produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności Spółki. Stanowią one gotowe składniki materialne lub niematerialne, które po spełnieniu ustawowych wymogów wynikających z art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić odrębne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Nie będą to również wydatki, wskazane w pozostałych pkt od 1-5 art. 18d ust. 2 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
*   nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
*   środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 16c ww. ustawy.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ww. ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić i rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów kwalifikowanych może Wnioskodawca również zaliczyć jednorazowe odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych o wartości równej lub niższej niż 10 000 zł.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od ustalonej przez Wnioskodawcę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skanery, kamery, komputer, łoże stabilizujące stanowią odrębne środki trwałe, bowiem spełniają warunki, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stanowią własność Wnioskodawcy, są kompletne, zdatny do użytku, przewidywany okres użytkowania przekracza rok oraz są wykorzystywany w działalności gospodarczej (do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy).

Natomiast system informatyczny, oprogramowanie do skanerów, specjalne oprogramowanie do komputera stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ spełniają warunki wynikające z tego przepisu.

W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ww. ustawy. Pamiętać przy tym należy, że jeżeli zakup ww. składników majątku został sfinansowany z dotacji, to do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca możne zaliczyć tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ww. składników majątku, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie, która nie została mu zwrócona w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na usługi obce, o których mowa we wniosku tj. umowy zlecenie lub umowy o dzieło, do kosztów kwalifikowanych wskazać należy, że kwestia ta została uregulowana w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast art. 18d ust. 2 pkt 1a ww. ustawy stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wydatki poniesione na zakup usług obcych, o których mowa we wniosku (umów zlecenie lub umów o dzieło), mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia czy wydatki poniesione na zakup samolotu oraz prace dostosowawcze, w tym instalację elektryczną i nawigację, poniesione w ramach Projektu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że wydatek ten nie jest wydatkiem poniesionym na skup surowców ani materiałów ponieważ zakup samolotu nie jest materiałem lub surowcem, o których mowa w ww. definicjach słownikowych, w szczególności nie jest on zużywany do wytworzenia produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności Spółki. Stanowi one bowiem rzeczowy składnik majątku, które po spełnieniu ustawowych wymogów wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może stanowić odrębne środek trwały, wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Tym samym wydatki na zakup samolotu nie będą to również wydatki poniesione na zakup niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ww. ustawy ani też żadne inne wydatki wskazane w pozostałych pkt od 1-5 art. 18d ust. 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis stanu faktycznego nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek poniesiony na zakup samolotu i prace dostosowawcze, to w istocie wydatki na specjalistyczny sprzęt i stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2, 2a i 3 ww. ustawy. W związku z powyższym, samolot będzie odrębnym środkiem trwałym, bowiem spełnia warunki, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stanowi własność Wnioskodawcy, jest kompletny, zdatny do użytku, przewidywany okres użytkowania przekracza rok oraz jest wykorzystywany w działalności gospodarczej (do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy). Natomiast wydatki dot. prac dostosowawczych będą powiększać wartość początkową tego samolotu.

W związku z powyższym, skoro ww. samolot będzie stanowił środek trwały w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, to należy odnieść się do ostatniej kwestii wskazania kiedy ww. samolot winien być przyjęty do użytkowania i wprowadzony jako środek trwały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, czy w momencie pozyskania zgody na tzw. loty foto (loty specjalistyczne) czy też dopiero po zakończeniu wszystkich lotów próbnych i zakończeniu całego Projektu.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku:

*   Samolot został odebrany przez Wnioskodawcę i przekazany do Prac adaptacyjnych,
*   Przy czym należy zaznaczyć, że w momencie jego odbioru w Austrii Spółka otrzymała pełną dokumentację statku powietrznego i złożyła w polskim Urzędzie Lotnictwa Cywilnego wniosek o rejestrację statku powietrznego do lotów bez prawa transportu osób i rzeczy (loty specjalistyczne).
*   Zgłoszenia dokonano w zakresie zgody na świadczenie specjalnych usług - najkrócej ujmując jako tzw. loty foto. Zgłoszenie do SPO czyli w schemacie specjalistycznych usług lotniczych przeznaczonych dla operatorów lotniczych świadczących usługi specjalne.
*   Wniosek Spółki został pozytywie rozpoznany i od 10 kwietnia 2020 r. Spółka może dokonywać lotów celem świadczenia usług specjalnych. Zatem w kwietniu 2020 r. uzyskano zgodę na loty specjalistyczne,

to oznacza, że w tym miesiącu (w kwietniu 2020 r.) Samolot, o którym mowa we wniosku, stał się kompletny i zdatny do użytkowania. Zatem od tego momentu powinien zostać oddany do użytkowania w prowadzonej działalności Wnioskodawcy i od maja 2020 r. Wnioskodawca może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Pamiętać przy tym także należy, że jeżeli zakup ww. samolotu został sfinansowany z dotacji, to do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca możne zaliczyć tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ww. składników majątku, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie lub wytworzenie, która nie została mu zwrócona w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   wskazane w opisie stanu faktycznego prace realizowane w ramach opisanego Projektu stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;
*   wydatki na zakup kamer, scanerów wraz oprogramowaniem, łoża stabilizującego zamontowanych w samolocie, komputera specjalnego wraz ze specjalnym oprogramowaniem, Systemu informatycznego, usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) ponoszone w ramach Projektu winny zostać rozliczone jako koszty prac rozwojowych, czy jako wydatki na nabycie i wytworzenie odrębnych środków trwałych – jest nieprawidłowe;
*   wydatki na zakup samolotu (statku powietrznego) i prac dostosowanych, w tym systemu nawigacji, wskazanych w opisie stanu faktycznego, winien rozliczyć jako koszty prac rozwojowych, czy jako wydatek na nabycie i wytworzenie odrębnych środków trwałych – jest nieprawidłowe;
*   w przypadku uznania, że zakupiony samolot stanowi odrębny środek trwały, czy samolot winien być przyjęty do użytkowania i wprowadzony jako środek trwały w momencie pozyskania zgody na tzw. loty foto (loty specjalistyczne) czy też dopiero po zakończeniu wszystkich lotów próbnych i zakończeniu całego Projektu – jest prawidłowe;
*   za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać wydatki poniesione w ramach Projektu na:

*   System informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące – jest nieprawidłowe;
*   zakup usług obcych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) – jest prawidłowe;

*   za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać wydatki poniesione w ramach Projektu na zakup samolotu i prace dostosowawcze (instalację elektryczną i nawigację) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.