Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1146/14-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; wydatek; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 13 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) oraz w dniu 19 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Wniosek uzupełniono 12 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 19 stycznia 2015 r. o pełnomocnictwo dla osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwany Instytutem) jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, zarejestrowaną w rejestrze instytutów naukowych. Jednym z podstawowych celów działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk biochemicznych i biologicznych, a także badań w zakresie rozwoju nowych technologii informatycznych. Instytut jest także operatorem i właścicielem sieci optycznej „A”, a także Miejskiej Sieci Komputerowej „B”.

Instytut prowadzi działalność statutową (nieobjętą ustawą o VAT) i gospodarczą, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak i zwolnioną od podatku VAT.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i osiąga następujące rodzaje przychodów:

1.  Przychody niepodlegające ustawie o VAT: dotacje na utrzymanie potencjału badawczego i na utrzymanie specjalnych urządzeń badawczych przyznawane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego a przeznaczone na prowadzenie działalności statutowej, dotacje celowe otrzymywane na remonty, modernizacje oraz zakup aparatury, środki finansowe otrzymywane od Centrum na finansowanie projektów badawczych, środki finansowe otrzymywane w związku z realizacją Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, których efekty nie podlegają sprzedaży opodatkowanej, środki finansowe pochodzące z Komisji Europejskiej i Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na realizację Programów Ramowych itd.
2.  Przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług: obsługa środowiska naukowego w zakresie dostępu do sieci naukowej „A” i „B”, usługi informatyczne świadczone na rzecz przedsiębiorstw, usługi naukowo-badawcze na zlecenie konkretnych odbiorców, sprzedaż noclegów, wynajem pomieszczeń, sprzedaż czasopisma naukowego „C”. Instytut osiąga lub będzie osiągał w przyszłości przychody ze sprzedaży wyników prac badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku realizacji projektów finansowanych ze środków strukturalnych lub krajowych, a przyznanych przez Centrum.
3.  Przychody zwolnione od podatku od towarów i usług: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego Instytut wykonuje trzy rodzaje czynności:

*   czynności niepodlegające ustawie o VAT,
*   czynności opodatkowane,
*   czynności zwolnione.

przy czym przychody zwolnione od podatku od towarów i usług są na tyle marginalne, że w latach 2011, 2012 i 2013 proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 umożliwiała Instytutowi odliczenie podatku VAT w 100%.

Kalkulacja kosztów wymienionych wyżej czynności składa się z kosztów bezpośrednich czyli kosztów, które Instytut jest w stanie bezpośrednio przypisać do danej działalności i kosztów pośrednich, których nie może wprost przypisać do danej działalności.

W związku z powyższym Instytut prowadzi wyodrębnianą ewidencję zakupów związanych:

*   tylko z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (działalność statutowa): są to towary i usługi bezpośrednio związane z realizacją określonego projektu naukowo-badawczego, sfinansowane ze źródeł wymienionych w pkt 1 niniejszego wniosku. Są to koszty bezpośrednie realizacji projektów np. zakup odczynników chemicznych, aparatury, szkła laboratoryjnego itp. Instytut w sposób bardzo precyzyjny potrafi wskazać związek nabycia niniejszych towarów i usług z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT. Zatem, od tych zakupów Instytutowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
*   tylko z czynnościami opodatkowanymi (działalność gospodarcza): są to towary i usługi wykorzystywane przy realizacji działalności gospodarczej opisanej w pkt 2 niniejszego wniosku. Instytut korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).
*   tylko z czynnościami zwolnionymi (działalność gospodarcza): są to towary i usługi bezpośrednio związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, o których mowa w art. 43ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi nie przysługuje podatnikowi. Instytut nie odlicza podatku VAT naliczonego od tych zakupów.
*   jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT: są to towary i usługi, których nie można przypisać wprost do działalności statutowej lub działalności gospodarczej, a tym bardziej precyzyjnie określić jakiemu rodzajowi działalności służą, tj. czy służą działalności niepodlegającej ustawie o VAT, czy też zwolnionej lub opodatkowanej. Tego rodzaju wydatki kwalifikowane są przez Instytut jako koszty pośrednie. Należą do nich: np. koszty administracyjne, tj. funkcjonowania sekretariatu, księgowości, kadr - służb obsługujących cały Instytut, koszty utrzymania budynków, koszty serwisu, remontu aparatury, a także np. koszty mediów, które związane są z różnymi rodzajami działalności Instytutu, a których nie można przypisać wprost do konkretnego rodzaju czynności.

Koszty pośrednie rozliczane są (przeksięgowywane) ryczałtowo na poszczególne czynności, to jest czynności niepodlegające ustawie o VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności zwolnione od podatku VAT. Rozliczenie dokonywane jest w wysokości określonej w umowie na realizację projektu oraz na inne zlecenia zewnętrzne. Pozostała nierozliczona część kosztów pośrednich przeksięgowywana jest odpowiednio w koszty utrzymania potencjału badawczego i koszty utrzymania specjalnych urządzeń badawczych finansowanych z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Obecnie Instytut nie odlicza podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Instytut dokonuje, między innymi, zakupu towarów i usług, które następnie wykorzystuje do wykonywania zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z tego podatku. W przypadku tego typu wydatków Instytut nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z wykonywaniem czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi. Przykładem takich wydatków mogą być:

1.  Koszty funkcjonowania sekretariatu, księgowości, kadr, służb administracyjnych obsługujących Instytut jako całość - są to koszty m.in. zakupu materiałów biurowych, wyposażenia takiego jak meble, czy sprzęt komputerowy, koszt zakupu licencji na oprogramowanie biurowe takie jak np. programy antywirusowe.
2.  Koszty utrzymania budynków Instytutu - w tym ogrzewanie, woda, naprawy bieżące.
3.  Koszty energii elektrycznej - wykorzystywanej zarówno na potrzeby administracyjne (np. oświetlenie księgowości), jak i podstawowej działalności Instytutu (zasilanie urządzeń np. serwerów obliczeniowych, wykorzystywanych równocześnie w projektach badawczych związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i wykorzystywanych do badań stanowiących czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).
4.  Koszty wynajmu przez Instytut pomieszczeń a także związanych z tym mediów - w wynajmowanych pomieszczeniach znajdują się zarówno pomieszczenia sekretariatów, jak i pomieszczenia zajmowane przez pracowników realizujących równolegle prace badawcze związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.
5.  Koszty zakupu licencji do naukowych baz danych, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności niepodlegających i zwolnionych z tego podatku.
6.  Inne koszty funkcjonowania Instytutu takie jak:
    1.  koszty ogrzewania pomieszczeń będących własnością Instytutu,
    2.  koszty sprzątania zakupów środków czystości,
    3.  koszty usług telekomunikacyjnych.

Powyższe kategorie kosztów nie stanowią katalogu zamkniętego, kosztów możliwych do poniesienia, których Instytut nie może jednoznacznie przypisać do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub do czynności niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem lub do czynności zwolnionych z tego podatku. Są to głównie kategorie kosztów mające zobrazować specyfikę działalności Instytutu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Instytut w stosunku do nabywanych towarów i usług, które kwalifikuje jako koszty pośrednie, związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT - z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego od czynności, od których: przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) oraz nieopodatkowanych - może, w celu częściowego odliczenia podatku VAT od tych zakupów posłużyć się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Obowiązujące przepisy nie zawierają regulacji w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT. Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje metodę proporcji jako właściwą do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione).

Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT określa sposób ustalenia proporcji. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu „proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Sformułowanie „do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10. W wyroku, NSA odwoływał się także do orzeczeń wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skoro w proporcji nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu czynności niepodlegających ustawie o VAT, zatem uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, nieopodatkowanymi i zwolnionymi Instytut może zastosować odliczenie częściowe podatku - wedle proporcji, bez uprzedniego wyłączania zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Instytut jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, zarejestrowaną w rejestrze instytutów naukowych. Jednym z podstawowych celów działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk biochemicznych i biologicznych, a także badań w zakresie rozwoju nowych technologii informatycznych. Instytut jest także operatorem i właścicielem sieci optycznej „A”, a także Miejskiej Sieci Komputerowej „B”. Instytut prowadzi działalność statutową (nieobjętą ustawą o VAT) i gospodarczą, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak i zwolnioną od podatku VAT. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i osiąga następujące rodzaje przychodów:

1.  Przychody niepodlegające ustawie o VAT: dotacje na utrzymanie potencjału badawczego i na utrzymanie specjalnych urządzeń badawczych przyznawane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego a przeznaczone na prowadzenie działalności statutowej, dotacje celowe otrzymywane na remonty, modernizacje oraz zakup aparatury, środki finansowe otrzymywane od Centrum na finansowanie projektów badawczych, środki finansowe otrzymywane w związku z realizacją Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, których efekty nie podlegają sprzedaży opodatkowanej, środki finansowe pochodzące z Komisji Europejskiej i Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na realizację Programów Ramowych itd.
2.  Przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług: obsługa środowiska naukowego w zakresie dostępu do sieci naukowej „A” i „B”, usługi informatyczne świadczone na rzecz przedsiębiorstw, usługi naukowo-badawcze na zlecenie konkretnych odbiorców, sprzedaż noclegów, wynajem pomieszczeń, sprzedaż czasopisma naukowego „C”. Instytut osiąga lub będzie osiągał w przyszłości przychody ze sprzedaży wyników prac badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku realizacji projektów finansowanych ze środków strukturalnych lub krajowych, a przyznanych przez Centrum.
3.  Przychody zwolnione od podatku od towarów i usług: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Instytut wykonuje trzy rodzaje czynności: czynności niepodlegające ustawie o VAT; czynności opodatkowane; czynności zwolnione - przy czym przychody zwolnione od podatku od towarów i usług są na tyle marginalne, że w latach 2011, 2012 i 2013 proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 umożliwiała Instytutowi odliczenie podatku VAT w 100%.

Kalkulacja kosztów wymienionych wyżej czynności składa się z kosztów bezpośrednich czyli kosztów, które Instytut jest w stanie bezpośrednio przypisać do danej działalności i kosztów pośrednich, których nie może wprost przypisać do danej działalności.

W związku z powyższym Instytut prowadzi wyodrębnianą ewidencję zakupów związanych:

*   tylko z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (działalność statutowa): są to towary i usługi bezpośrednio związane z realizacją określonego projektu naukowo-badawczego, sfinansowane ze źródeł wymienionych w pkt 1 niniejszego wniosku. Są to koszty bezpośrednie realizacji projektów np. zakup odczynników chemicznych, aparatury, szkła laboratoryjnego itp. Instytut w sposób bardzo precyzyjny potrafi wskazać związek nabycia niniejszych towarów i usług z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT. Zatem, od tych zakupów Instytutowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
*   tylko z czynnościami opodatkowanymi (działalność gospodarcza): są to towary i usługi wykorzystywane przy realizacji działalności gospodarczej opisanej w pkt 2 niniejszego wniosku. Instytut korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).
*   tylko z czynnościami zwolnionymi (działalność gospodarcza): są to towary i usługi bezpośrednio związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, o których mowa w art. 43ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi nie przysługuje podatnikowi. Instytut nie odlicza podatku VAT naliczonego od tych zakupów.
*   jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT: są to towary i usługi, których nie można przypisać wprost do działalności statutowej lub działalności gospodarczej, a tym bardziej precyzyjnie określić jakiemu rodzajowi działalności służą, tj. czy służą działalności niepodlegającej ustawie o VAT, czy też zwolnionej lub opodatkowanej. Tego rodzaju wydatki kwalifikowane są przez Instytut jako koszty pośrednie. Należą do nich: np. koszty administracyjne, tj. funkcjonowania sekretariatu, księgowości, kadr - służb obsługujących cały Instytut, koszty utrzymania budynków, koszty serwisu, remontu aparatury, a także np. koszty mediów, które związane są z różnymi rodzajami działalności Instytutu, a których nie można przypisać wprost do konkretnego rodzaju czynności.

Koszty pośrednie rozliczane są (przeksięgowywane) ryczałtowo na poszczególne czynności, to jest czynności niepodlegające ustawie o VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności zwolnione od podatku VAT. Rozliczenie dokonywane jest w wysokości określonej w umowie na realizację projektu oraz na inne zlecenia zewnętrzne. Pozostała nierozliczona część kosztów pośrednich przeksięgowywana jest odpowiednio w koszty utrzymania potencjału badawczego i koszty utrzymania specjalnych urządzeń badawczych finansowanych z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Obecnie Instytut nie odlicza podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie o VAT.

Instytut dokonuje, między innymi, zakupu towarów i usług, które następnie wykorzystuje do wykonywania zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z tego podatku. W przypadku tego typu wydatków Instytut nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z wykonywaniem czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi. Przykładem takich wydatków mogą być:

1.  Koszty funkcjonowania sekretariatu, księgowości, kadr, służb administracyjnych obsługujących Instytut jako całość - są to koszty m.in. zakupu materiałów biurowych, wyposażenia takiego jak meble, czy sprzęt komputerowy, koszt zakupu licencji na oprogramowanie biurowe takie jak np. programy antywirusowe.
2.  Koszty utrzymania budynków Instytutu - w tym ogrzewanie, woda, naprawy bieżące.
3.  Koszty energii elektrycznej - wykorzystywanej zarówno na potrzeby administracyjne (np. oświetlenie księgowości), jak i podstawowej działalności Instytutu (zasilanie urządzeń np. serwerów obliczeniowych, wykorzystywanych równocześnie w projektach badawczych związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i wykorzystywanych do badań stanowiących czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).
4.  Koszty wynajmu przez Instytut pomieszczeń a także związanych z tym mediów - w wynajmowanych pomieszczeniach znajdują się zarówno pomieszczenia sekretariatów, jak i pomieszczenia zajmowane przez pracowników realizujących równolegle prace badawcze związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.
5.  Koszty zakupu licencji do naukowych baz danych, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czynności niepodlegających i zwolnionych z tego podatku.
6.  Inne koszty funkcjonowania Instytutu takie jak:
    1.  koszty ogrzewania pomieszczeń będących własnością Instytutu,
    2.  koszty sprzątania zakupów środków czystości,
    3.  koszty usług telekomunikacyjnych.

Powyższe kategorie kosztów nie stanowią katalogu zamkniętego, kosztów możliwych do poniesienia, których Instytut nie może jednoznacznie przypisać do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub do czynności niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem lub do czynności zwolnionych z tego podatku. Są to głównie kategorie kosztów mające zobrazować specyfikę działalności Instytutu.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy – podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy – przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca zatem powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (działalność statutowa.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Instytut jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Instytut w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.