Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-574/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-15
Teza: Możliwość - po rozwiązaniu umów dzierżawy nieruchomości - jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego czynszu dzierżawnego, który pozostał jeszcze do rozliczenia w czasie
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości - po rozwiązaniu umów dzierżawy nieruchomości - jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego czynszu dzierżawnego, który pozostał jeszcze do rozliczenia w czasie **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości - po rozwiązaniu umów dzierżawy nieruchomości - jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego czynszu dzierżawnego, który pozostał jeszcze do rozliczenia w czasie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w branży budowlanej. W dniu 16 maja 2011 r. Spółka zawarła dwie umowy dzierżawy nieruchomości. Obie nieruchomości zostały wydzierżawione dla celów wydobywania kopalin. Ponadto, w stosunku do jednej z umów we wrześniu 2011. r zawarto aneks dotyczący wzajemnych rozliczeń stron w zakresie zapłaty podatku od nieruchomości.

Postanowienia umów dzierżawy są w większości tożsame - umowy zostały zawarte na czas określony, to jest na 12 lat. Czynsz z tytułu dzierżawy działki o nr x, za cały okres trwania umowy, został ustalony w kwocie 3.556.045,48 zł netto, natomiast dla działki nr y czynsz dzierżawny za cały okres trwania umowy określono na kwotę 3.001.331,58 zł netto.

W obu umowach nie ustanowiono okresów rozliczeniowych, bowiem wynagrodzenie dla wydzierżawiających miało być zapłacone z góry i miało dotyczyć całego okresu obowiązywania umowy. W umowach postanowiono mianowicie, że „czynsz płatny będzie za okresy roczne w dwóch ratach”.

Każda z rat została ustalona w tej samej wysokości, z czego pierwsza rata miała być płatna po uzyskaniu przez Spółkę koncesji na wydobywanie kopalin, a druga po 365 dniach od daty płatności pierwszej raty i w ciągu 14 dni od otrzymania faktury.

W przypadku obu umów Spółka zapłaciła pierwszą ratę we wrześniu 2011 r., natomiast drugą w październiku 2012 r. Łączna kwota czynszu uiszczonego przez Spółkę za cały okres dzierżawy obu nieruchomości wynosi 6.557.377,06 zł netto.

Po uzyskaniu wymaganych przepisami prawa koncesji na wydobywanie kopalin, Spółka rozpoczęła prace eksploatacyjne. Przed podpisaniem umów dzierżawy Spółka szacowała, że zapotrzebowanie na wydobywane z wydzierżawianych nieruchomości kruszywo będzie oscylować ok. 600 tys. ton rocznie. Wydobywane kruszywo Spółka zamierzała przeznaczać głównie na potrzeby własnej działalności, w szczególności Oddziału Spółki usytuowanego w tym samym rejonie Polski co obie ww. nieruchomości.

Pod koniec 2012 r. zakończone zostały duże projekty infrastrukturalne prowadzone w tym rejonie (np. budowa drogi ekspresowej), w których uczestniczył oddział Spółki. Co więcej, w związku z ogólnym spowolnieniem w branży budowlanej, na obszarze działalności Oddziału nie rozpoczęto innych dużych projektów, do których Spółka mogłaby wykorzystywać kruszywo wydobywane na wskazanych nieruchomościach. W rezultacie poziom wydobycia kruszywa spadł do 100 tys. ton rocznie, przez co eksploatacja złóż kruszywa stała się dla Spółki nierentowna i zaczęła generować nieplanowane straty. Nadwyżkę niewykorzystanego kruszywa Spółka sprzedaje odbiorcom zewnętrznym, jednakże ogólny spadek liczby inwestycji w rejonie spowodował spadek cen kruszywa na lokalnym rynku w związku z czym dochody, które Spółka uzyskuje z jego sprzedaży, nie pozwalają na osiągnięcie zysku z tej działalności. Z kolei wykorzystanie wydobywanego kruszywa przez inne oddziały Spółki położone w pozostałych częściach Polski, z uwagi na duży koszt transportu jak i dostępność kruszywa na rynkach lokalnych, jest nieopłacalne.

W związku z powyższym, Spółka zamierza zakończyć nierentowny projekt eksploatacji kruszywa i rozwiązać obie umowy dzierżawy nieruchomości przed upływem pełnego okresu na który zostały zawarte. W ocenie Spółki nie ma ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia generującej straty działalności wydobywczej w obliczu zmniejszonego zapotrzebowania na kruszywo. Umowy dzierżawy nie dają jednak Spółce w takim przypadku prawa do dochodzenia od wydzierżawiających zwrotu części zapłaconego już czynszu z powodu rozwiązania umowy przez Spółkę. Jednak nawet pomimo braku prawa do żądania zwrotu części czynszu, decyzja Spółki o rozwiązaniu umów dzierżawy jest gospodarczo uzasadniona i racjonalna pod względem ekonomicznym. Koszty, które Spółka musiałaby ponieść w przypadku kontynuowania działalności eksploatacyjnej, uczyniłyby całe przedsięwzięcie jeszcze bardziej stratne dla Spółki.

Spółka kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów w przypadku wydatków dotyczących okresów przekraczających jeden rok podatkowy oraz biorąc pod uwagę, że kwota czynszu dzierżawnego jest kwotą istotną i jej jednorazowe ujęcie może zniekształcić wynik finansowy danego okresu, uznała za uzasadnione rozliczanie tego wydatku w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe. W związku z czym zapłacona z góry za 12 lat kwota czynszu (jak wskazano, druga i ostatnia rata w obu umowach dzierżawy została zapłacona w październiku 2012 r.) była dotychczas zaliczana do kosztów uzyskania Spółki proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Oznacza to, że większa część zapłaconego już czynszu dzierżawnego nie została jeszcze rozpoznana przez Spółkę jako koszt podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka po rozwiązaniu umów dzierżawy nieruchomości może jednorazowo (najpóźniej w roku rozwiązania danej umowy) zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów tą część czynszu dzierżawnego z obu umów, która nie została dotychczas rozpoznana jako kosz i podatkowy?

Stanowisko Spółki:

W ocenie Spółki po rozwiązaniu umów dzierżawy nieruchomości przed końcem okresu, na który zostały one zawarte, Spółka będzie uprawniona do jednorazowego uznania za koszt uzyskania przychodów tej części kwoty zapłaconego wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego z obu umów, która do tej pory nie została rozpoznana jako koszt podatkowy, a która miała być rozliczana proporcjonalnie przez pozostały okres trwania umów dzierżawy. Uprawnienie do uznania nierozliczonej części wynagrodzenia z każdej z obu umów za koszt uzyskania przychodów będzie przysługiwać Spółce najpóźniej w tym roku podatkowym, w którym rozwiązana zostanie dana umowa.

Warunkami niezbędnymi do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto, dany koszt nie może być wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Ponieważ przepis art. 16 ust. 1 updop nie odnosi się do kosztów czynszu ponoszonych w związku z dzierżawą nieruchomości, dla określenia czy koszty czynszu ponoszone przez Spółkę mogą stanowić koszt uzyskania przychodów należy jedynie zbadać, czy zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  jego poniesienie było racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej oraz
2.  został on poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia ich źródła, tj. możliwość zaliczenia danego wydatku powinna być analizowana przez pryzmat jego celowości a nie z perspektywy rzeczywistego efektu ekonomicznego w postaci osiągnięcia lub nie, przychodów podatkowych.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, że:

1.  obowiązek zapłaty czynszu wynikał bezpośrednio z umów dzierżawy zawartych pomiędzy Spółką i wydzierżawiającymi, a zawarcie tych umów przyczyniło się do osiągnięcia przez nią przychodów,
2.  dalsze wykorzystywanie nieruchomości przez Spółkę prowadziłoby wyłącznie do generowania coraz większych strat,
3.  nierentowność projektu eksploatacji kruszywa nie wynikała z jakichkolwiek działań lub zaniechań pozostających po stronie Spółki, ale wynikała ona z niezależnego od Spółki pogorszenia się koniunktury gospodarczej oraz spadku liczby inwestycji budowlanych - należy uznać, że koszty czynszu dzierżawnego zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez Spółkę. Trzeba zauważyć, iż w momencie zawierania umów dzierżawy, Spółka zamierzała wydobywać kruszywo przez okres 12 lat i wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej. Do chwili obecnej Spółka kontynuuje realizację powyższego zamierzenia, z tym jednak, że od pewnego czasu nie przynosi już ono dochodów (choć nadal skutkuje powstaniem przychodów). Niewątpliwie zatem wskazane umowy dzierżawy przyczyniły się i nadal się przyczyniają do uzyskania przychodów przez Spółkę.

W ocenie Spółki czynsz dzierżawny jest kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu trwania (umowy zastały zawarte zostały na czas oznaczony 12 lat) i tym samym, powinien być rozliczany jako tzw. pośrednie koszty uzyskani przychodów, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy, że czynsz dzierżawny pomimo iż poniesiony był z góry w dwóch ratach, to jednak dotyczył całego okresu umowy dzierżawy.

Trzeba też mieć na uwadze, że w przypadku zawarcia umowy, która przyczyniła się do uzyskania przychodów przez Spółkę, całość zapłaconego wynagrodzenia związanego z tą umową stanowi koszt uzyskania przychodów.

Jakkolwiek wynagrodzenie stanowiące czynsz dzierżawny daje się podzielić proporcjonalnie do poszczególnych lat, w których obowiązywać miała każda z umów, to należy mieć na względzie, że strony obu umów nie przewidziały okresów rozliczeniowych i zgodnie z umowami stanowiło ono zapłatę za cały okres obowiązywania każdej umowy. W konsekwencji, całość wynagrodzenia zapłaconego przez Spółkę należy traktować jako wynagrodzenie za konkretną umowę dzierżawy, a nie za określony miesiąc lub rok jej obowiązywania. Jeśli zaś umowa dzierżawy skutkowała powstaniem przychodu w Spółce, to również całe wynagrodzenie zapłacone z tytułu tej umowy powinno stanowić koszt uzyskania przychodów dla Spółki.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka rozlicza koszt umowy dzierżawy w czasie, proporcjonalnie do okresu którego dotyczy. Nie oznacza to jednak, że część wynagrodzenia przypadająca, zgodnie z powyższym rozliczeniem, na dany rok obowiązywania umowy, „odrywa się” od pozostałych okresów umowy.

Wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę z góry za cały okres dzierżawy powinno być zatem traktowane jako płatność za cały okres obowiązywania umowy, a możliwość zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów powinna być uzależniona od tego, czy umowa jako całość (a nie dany okres jej obowiązywania) przyczyniła się do powstania przychodu albo do zabezpieczenia lub zachowania jego źródła.

Rozliczenia kosztów umowy „w czasie” nie oznacza, że podatnik ma obowiązek dokonywania analizy co do możliwości zaliczenia wydatku do kosztów odrębnie za każdy okres (rok podatkowy). Rozliczanie danego kosztu „w czasie” polega jedynie na pomniejszeniu przychodu o koszt na przestrzeni kilku lat (w przeciwieństwie do jednorazowego zaliczenia wydatku do kosztów).

Skoro zatem Spółka poniosła określony wydatek (czynsz dzierżawny z obu umów), który bezsprzecznie przyczynił się do powstania przychodów, to cały ten wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, niezależnie od tego, że jest to wydatek rozliczany „w czasie”.

Oceniając zatem powyższe przez pryzmat zdarzenia przyszłego jakim będzie rozwiązanie umów dzierżawy, trzeba uznać, że zapłacone dotychczas wynagrodzenie z tytułu umów dzierżawy, jako że przyczyniło się do uzyskania przychodów przez Spółkę, może zostać w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność, że wydatek ten był rozliczany „w czasie” i że w trakcie jego rozliczania umowy zostaną rozwiązane, nie zmienia faktu, że jest to koszt, który przyczynił się do powstania przychodów, a więc jest kosztem uzyskania przychodów w świetle przepisów updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.