Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.563.2019.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek, które były przedmiotem dzierżawy.
Słowa kluczowe: działki; grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości rolnej o pow. ok. 6 ha położonej w miejscowości .. gmina .. oraz 1/2 części nieruchomości rolnej o pow. ok. 1 ha w miejscowości .. gmina.. . Ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym w 2012 r. mężu, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego.

Nieruchomości były wykorzystywane na cele rolnicze przez obojga małżonków do chwili podjęcia, ze względu na zły stan zdrowia męża Wnioskodawczyni, decyzji o wydzierżawieniu nieruchomości. Umowa dzierżawy w celu zaprzestania działalności rolniczej została zawarta w 2011 r. na okres 10 lat. Tytułem czynszu Dzierżawca corocznie po zbiorach będzie uiszczał na rzecz Wydzierżawiającego określoną ilość zboża. Umowa dzierżawy w części sprzedanych działek została rozwiązana 9 października 2018 r.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie jest zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Opis przedmiotu sprzedaży.

Wnioskodawczyni w ramach dwóch niezależnych transakcji sprzedaży mających miejsce odpowiednio w 2018 r. dokonała zbycia działek wchodzących w skład nieruchomości rolnej położonej w miejscowości….

(1) Działki nr A (o powierzchni 0,518 ha) i nr B (o powierzchni 0,2507 ha), będące przedmiotem pierwszej transakcji sprzedaży (dalej: Działki 1), w ewidencji gruntów i budynków oznaczona była jako grunty orne. Grunt ten położony jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego w 2011 r. (Uchwała Rady Miejskiej nr .. z dnia … … 2011 r.), wskazującego przeznaczenie pod zabudowę produkcyjno- usługową (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

(2) Działki nr C (o powierzchni 0,0410 ha) i nr D (o powierzchni 0.2610 ha), będące przedmiotem drugiej transakcji sprzedaży (dalej: Działki 2), w ewidencji gruntów i budynków oznaczona była jako grunty orne. Analogicznie jak w przypadku pierwszej działki grunt ten położony jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego w 2011 r. (Uchwała Rady Miejskiej nr … z dnia … … 2011 r.), na dzień sprzedaży przewidującym przeznaczenie pod zabudowę produkcyjno-usługową (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Obie Działki nie były zabudowane budynkami ani nie posiadały żadnych naniesień.

Ponadto, przedmiotowe działki nie posiadały elementów uzbrojenia terenu, w szczególności nie posiadają przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, gazowej, opadowej, czy też przyłączy energetycznych.

Wnioskodawczyni nie wnioskowała o objęcie przedmiotowych nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego. Plan ten został uchwalony z inicjatywy Rady Miejskiej i objął znaczne obszary w miejscowościach …..

Działalność Wnioskodawczyni.

Grunty będące przedmiotem sprzedaży, w momencie sprzedaży nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celu realizacji innej działalności niż działalność rolnicza, w szczególności nie były one przedmiotem najmu, leasingu, użyczenia, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Wcześniej zawarte umowy dzierżawy, na mocy aneksów do umów dzierżawy wyłączyły grunty będące przedmiotem sprzedaży z dzierżawy. I tak:

1.  Na mocy aneksu z dnia 9 października 2018 r. do umowy dzierżawy gruntu rolnego zawartej dnia 14 marca 2011 r., z przedmiotu umowy dzierżawy z dniem 9 października 2018 r. wyłączona została działka nr A o pow. 0,518 ha i działka nr B o pow. 0,2507 ha (Działki 1).
2.  Na mocy aneksu z dnia 9 października 2018 r. do umowy dzierżawy gruntu rolnego zawartej dnia 14 marca 2011 r., z przedmiotu umowy dzierżawy z dniem 9 października 2018 r. wyłączona została działka nr C o pow. 0,0410 ha i działka nr D o pow. 0,2610 ha (Działki 2).

Umowa dzierżawy w pozostałej części gruntów nadal była na dzień sprzedaży aktualna.

Okoliczności sprzedaży działek.

W odniesieniu do przedmiotowych gruntów, Wnioskodawczyni nie podejmowała oraz nie zamierzała podejmować żadnych działań mających na celu zwiększenie ich atrakcyjności dla potencjalnych nabywców. W szczególności Wnioskodawczyni nie zamierzała dokonać ich dzielenia, grodzenia, uzbrojenia tego terenu. Nie występowała również o pozwolenie na budowę na przedmiotowych działkach. Co więcej, Wnioskodawczyni nie podejmowała aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, m.in. nie reklamowała działek poprzez umieszczanie ogłoszeń w radiu, prasie i internecie. Wnioskodawczyni nie korzystała także z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Nabywca 1

W przypadku Działek 1 Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych starań w celu jej sprzedaży. Do Wnioskodawczyni zgłosiła się sp. z o.o. (dalej: Nabywca 1), która zainteresowana była konkretnymi gruntami.

Dnia 12 stycznia 2018 r. aktem notarialnym zawarto umowę przedwstępną sprzedaży. Przedmiotem umowy przedwstępnej były działki nr … i nr … niezabudowane położone na terenie, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni zobowiązała się dokonać podziału geodezyjnego w/w działek. Polegającego na wydzieleniu z tych działek niezabudowanych działek o projektowanym łącznym obszarze około 0,8000 ha, a następnie sprzedać te nowo powstałe działki.

Ponieważ działki nr … i …będące w zainteresowaniu Nabywcy 1 są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej do dnia 14 marca 2021 r., która w zakresie obejmującym nieruchomość była przedmiotem umowy przyrzeczonej - umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w zakresie obejmującym nieruchomość, która będzie przedmiotem umowy przyrzeczonej. Aktem Notarialnym z dnia 7 czerwca 2018 r. i z dnia 28 września 2018 r. zmieniono terminy zawarcia umowy przyrzeczonej z uwagi na przedłużanie się procesu wydzielenia działek.

W związku z zamiarem sprzedaży działek, aneksem z dnia 9 października 2018 r. do umowy dzierżawy gruntu rolnego w … z dnia 14 marca 2011 r., w związku z geodezyjnym podziałem działki rolnej nr A i C oraz działki … na działki B i D, położonej w obrębie …gmina…, zmianie uległa treść § 1 umowy dzierżawy: z przedmiotu dzierżawy wyłączono z dniem 22 listopada 2018 r. działkę nr … o pow. 0,518 ha 10 ha i działkę nr … o pow. 0,2507 ha.

Działki zostały włączone do majątku prywatnego z dniem 22 listopada 2018 r. i nie były przedmiotem dalszej dzierżawy i tym samym nastąpił powrót do stanu sprzed zawarcia umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego.

Aktem Notarialnym z dnia 27 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działek nr A o powierzchni 0,2507 ha i nr B o powierzchni 0,5186 ha, które powstały w wyniku podziału działek nr … i nr\`(...)\` W Akcie notarialnym zapisano, że przedmiotowe działki nie są objęte umową dzierżawy.

Nabywca 2

Analogicznie jak w przypadku Działki 1 również w przypadku Działki 2 Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych starań w celu jej sprzedaży. Podobnie jak w przypadku Nabywcy 1, do Wnioskodawczyni zgłosił się Wójt Gminy - Nabywca 2, który zainteresowany był konkretnym gruntem o pow. 0,302 ha. Jako że działka będąca własnością Wnioskodawczyni, którą zainteresowany był Nabywca 2, składała się z dwóch części, na prośbę Nabywcy 2 Wnioskodawczyni dokonała podziału geodezyjnego na dwie części. Koszt podziału działki poniosła Wnioskodawczyni. W protokole z uzgodnień z dnia 5 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na zbycie do mienia komunalnego Gminy nieruchomość oznaczoną nr D o powierzchni 0,2610 ha położoną w obrębie… . Gmina oświadczyła, że nieruchomość ta jest nabywana na cele publiczne w rozumieniu art. 6 pkt 1 i 9c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2016 r. 2147 z późn. zm.) pod drogę gminną, publicznie dostępne samorządowi ciągi piesze, place i pętlę autobusową.

W Aneksie do protokołu z uzgodnień z dnia 5 grudnia 2017 r., w związku z przedłużającym się procesem podziału nieruchomości oraz zmianą ceny i przedmiotu nabycia, dokonano zmiany protokołu z uzgodnień z dnia 5 grudnia 2017 r. w ten sposób, że Zbywający (Wnioskodawczyni) wyraża zgodę na zbycie do mienia komunalnego gminy … nieruchomości o łącznej powierzchni 0,3020 ha oznaczone nr C o pow. 0,2610 ha i nr D o pow. 0,0410 ha położone w obrębie….

W związku z zamiarem sprzedaży Działek 1, aneksem z dnia 9 października 2018 r. do umowy dzierżawy gruntu rolnego z dnia 14 marca 2011 r., w związku z geodezyjnym podziałem działki rolnej nr … położonej w obrębie … gmina…, zmianie uległa treść § 1 umowy dzierżawy: z przedmiotu dzierżawy wyłączono z dniem 9 października 2018 r. działkę nr C o pow. 0,0410 ha i działkę nr D o pow. 0,02610.

Działki zostały włączone do majątku prywatnego z dniem 9 października 2018 r. i nie były przedmiotem dalszej dzierżawy i tym samym nastąpił powrót do stanu sprzed zawarcia umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego.

Aktem notarialnym z dnia 6 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowych Działek na rzecz Gminy. W akcie notarialnym zapisano, że przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta umową dzierżawy. Umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu 9 października 2018 r.

Nabywca 1 był i nadal jest czynnym podatnikiem VAT, zaś Nabywca 2 jako jednostka samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT mógł występować jako podatnik oraz podmiot niebędący podatnikiem. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności.

Końcowo, Wnioskodawczyni pragnie nadmienić, iż:

*   Sprzedaż Działki 1 oraz Działki 2 nie wpłynęła na sposób wykorzystywania pozostałych gruntów. Działki pozostające we własności Wnioskodawczyni po sprzedaży Działki 1 i Działki 2, nadal są dzierżawione na podstawie umowy zawartej w 2011 r. na okres 10 lat. W porównaniu do stanu sprzed sprzedaży działalność ta prowadzona jest obecnie na ponad 5,04 ha (z pierwotnych 6,11 ha).
*   Nie rozważa, ani nie planuje zbywania kolejnych działek, ani ich części. Środki uzyskane ze sprzedaży działek opisanych powyżej sprawiły, iż Wnioskodawczyni poprawiła jedynie swoje (i swojej rodziny) warunki bytowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa działek o nr A, B, C, D powinna podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działek o nr A, B, C, D nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Transakcje te nie były bowiem realizowane przez podmiot, który w związku z ich wykonaniem działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Pomimo tego, że warunek występowania przez osobę dokonującą dostawy towarów w charakterze podatnika VAT nie został sformułowany w treści przepisów ustawy o VAT określających zakres opodatkowania tym podatkiem, warunek ten uznaje się za dorozumiany, co wynika z praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W konsekwencji, opodatkowaniu VAT nie podlega każda odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, ale tylko taka, która dokonywana jest przez podatnika działającego w takim charakterze.

W konsekwencji, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz
*   czynność powinna być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT bądź działa w takim charakterze.

Dostawa nieruchomości jako dostawa towarów.

Mając powyższe na uwadze, dostawę działek opisanych w dalszej części stanu faktycznego należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży była bowiem nieruchomość, która spełnia definicję towarów, zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą, towary to „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Ponadto, w wyniku tej transakcji prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zostało przeniesione z Wnioskodawczyni na nabywcę w zamian za uzgodnione wynagrodzenie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, w celu określenia czy czynności wskazane w opisie stanu faktycznego powinny podlegać opodatkowaniu VAT, kluczowe jest określenie czy dokonując tych transakcji Wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”, przy czym działalność gospodarcza obejmuje „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wskazane powyżej definicje podatnika oraz działalności gospodarczej przewidują, iż dla uznania określonych działań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Dodatkowo, definicje te wskazują, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT wystąpi w szczególności w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, powinna być ona dokonana przez podmiot posiadający status podatnika VAT, który to w ramach danej transakcji działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z utrwaloną praktyką znajdującą odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w stanowiskach organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach podatkowych, o działaniu w charakterze podatnika VAT, w przypadku sprzedawcy gruntu, można mówić wtedy, gdy aktywnie i w sposób ciągły angażuje się on w transakcje poprzez podejmowanie działań takich jak: (i) angażowanie środków finansowych i ponoszenie wydatków mających na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu posiadanych nieruchomości czy (ii) podejmowanie wysiłków i ponoszenie wydatków o charakterze inwestycyjnym, mających na celu zwiększenie atrakcyjności danego gruntu.

Jak wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina W., EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37).

Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AulSenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywanie" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36).

Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy Wnioskodawczyni wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112.

Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Renate Enkler, EU:C: 1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Renate Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs,EU:C:2012:497, pkt 35).

W podanym stanie faktycznym w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawczyni w drodze spadku otrzymała nieruchomość rolną. Nieruchomość ta była przedmiotem dzierżawy. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy pomimo charakteru dobra - dobro osobiste - Wnioskodawczyni uzyskiwała z niego dochód na skutek dzierżawy przez rolnika do celów działalności rolniczej, czyli fakt wykorzystywania własności nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych powoduje, że to właśnie wykorzystanie musi być uznane za działalność gospodarczą. Kwestia takiej kwalifikacji dzierżawy wynika z orzecznictwa TS, który zajmował się kwestią wynajmu. Przykładowo warto jest wskazać na wyroki TS w sprawie: Renate Enkler, EU:C: 1996:352; J. Heerma. C-23/98, EU:C:2000:46 (wynajem majątku rzeczowego); W.N. Van Tiem, EU:C:1990:429 (wynajem działki budowlanej w zamian za czynsz). Powyższe znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów polskich, które uznają dzierżawę gruntu, która cechuje się powtarzalnością, długim okresem trwania i jest dokonywana w celach zarobkowych, jako działalność gospodarczą (por. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11; 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1991/13).

Jednakże fakt uznania dzierżawy gruntu we wcześniejszym okresie - przed sprzedażą - za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było, to wyrok TS w sprawie Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TS w sprawie Optigen i in., C-354/03. C- 355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Dieter Armbrecht. EU:C: 1995:304, pkt 16-18: Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Ponadto w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TS w sprawie Charles i Charles-Tijmens, C-434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Tak oto dobro takie może zostać wyłączone z systemu VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TS w sprawie Bakcsi, EU:C:2001:136, pkt 27). Ponadto podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C: 1995:304, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 21). Stąd też, aby sprzedaż terenu była poza VAT, ważne jest, aby oprócz jej zaliczenia do prywatnego sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS w sprawie Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 1946/14).

Należy podkreślić, że w przypadku osób fizycznych mamy do czynienia z majątkiem przedsiębiorstwa (wyodrębnionym w sposób wyraźny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej) i majątkiem prywatnym. Może zdarzyć się, że elementy majątku prywatnego są wykorzystywane do celów zarobkowych (tym samym wchodzić w zakres działalności gospodarczej) a mimo to pozostać w majątku prywatnym.

Uprzednia dzierżawa gruntu znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie może przesądzać o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży gruntu.

Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadziła działalność rolniczą. W 2011 r. grunty zostały wydzierżawione i zachowane w majątku prywatnym, nie zaliczyła do majątku przedsiębiorstwa skoro takiego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni nie prowadziła. W sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy (w części nieruchomości wydzierżawianej, która to część następnie została sprzedana) nie było już okoliczności - czerpania zysku z dobra, która wskazywałyby, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Nie można mówić, że sprzedaż odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albowiem w takiej sytuacji ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo, gdy osoba fizyczna wynajmuje nieruchomość lokalową na cele mieszkalne, gdyż taka transakcja wchodzi w zakres VAT (tylko jest zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Sprzedaż takiego lokalu po ustaniu wynajmu nie podlega opodatkowaniu VAT albowiem nie ma wątpliwości, że taka czynność dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Stan faktyczny wskazuje, że Wnioskodawczyni przejawiała przez cały okres posiadania nieruchomości rolnej zamiar zachowania tego dobra w swym majątku prywatnym i nie podejmowała żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (por. wyrok w sprawie Słaby i in., C-180/11, C-181/11, EU:C:2011:589). Nie można tym samym uznawać takiej sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawczynię za działalność gospodarczą. Tym bardziej, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11; z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia, w ocenie Wnioskodawczyni, w celu ustalenia czy Wnioskodawczyni dokonując dostawy działek opisanych w stanie faktycznym występowała w charakterze podatnika VAT, należy przede wszystkim zbadać, czy w związku z dokonaniem sprzedaży gruntu podejmowała ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców oraz usługodawców, czy też sprzedaż ta nastąpiła wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Działania Wnioskodawczyni jako czynności mieszczące się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, sprzedaż gruntów przez Wnioskodawczynię nastąpiła wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Grunty te nabyte zostały bowiem w spadku po zmarłym mężu. Od samego początku nie podejmując żadnych działań o charakterze inwestycyjnym, których celem miałaby być ich sprzedaż z zyskiem, nieruchomość była wykorzystywana na cele rolnicze przez obojga małżonków do chwili podjęcia, ze względów na zły stan zdrowia męża, decyzji o wydzierżawieniu nieruchomości - gospodarstwa rolnego - składającej się z gruntów ornych i budynków gospodarczych.

Umowa dzierżawy została zawarta w 2011 r. na okres 10 lat, tj. do 2021 r. Umowa dzierżawy obejmująca Działkę 1 (nr działki A, B) została rozwiązana w dniem 22 listopada 2018 r. natomiast Działki 2 (nr działki C, D) 9 października 2018 r. i tym samym nastąpił powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego.

Zaznaczyć należy, że umowa dzierżawy była zawarta na czas określony, co czyni, że nie mogła być wypowiedziana bez zgody dzierżawcy, bowiem zgodnie z art. 643 § 3 k.c. w zw. z art. 694 k.c. i art. 708 k.c. umowa dzierżawy gruntu rolnego zawarta na czas oznaczony, nie może być rozwiązana przez wydzierżawiającego przez wypowiedzenie w trybie art. 704 k.c. Dzierżawca jednak wyraził ostatecznie zgodę na wyłączenie przedmiotowych działek z umowy dzierżawy podpisując aneksy z dnia 9 października 2018 r. Nastąpiło to po zbiorach.

W świetle powyższego oraz okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać, iż w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących, by działania podejmowane przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem sprzedaży wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Działania Wnioskodawczyni jako czynności o niezorganizowanym charakterze.

Wnioskodawczyni pragnie wskazać, iż w stosunku do zbytych gruntów, także po ich wyłączeniu z dzierżawy i przekazaniu do majątku osobistego, nie były podejmowane żadne dodatkowe działania poza czynnościami niezbędnymi z punktu widzenia ich posiadania. Działki te nie były nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów inwestycyjnych mających na celu zwiększenie ich wartości rynkowej. Ponadto grunty te nie były w momencie sprzedaży (umowa dzierżawy w zakresie przedmiotowych działek uległa z rozwiązaniu) przedmiotem najmu, leasingu, użyczenia, dzierżawy, ani żadnej umowy o podobnym charakterze. Jedyny podział działek jaki został dokonany w 2018 r determinowany był chęcią sprostania przypadkowej ofercie złożonej przez Nabywcę i nie miał na celu optymalizacji zysków ze sprzedaży a jedynie dopasowanie się do oczekiwań nabywców, którzy sami zgłosili się do Wnioskodawczyni.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności, które miałyby na celu zwiększenie atrakcyjności omawianych gruntów u potencjalnych nabywców lub inwestorów. Wnioskodawczyni nie występowała z wnioskiem o wydanie pozwoleń na budowę w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, nie grodziła ich oraz nie dokonywała działań w zakresie uzbrojenia terenu. Wnioskodawczyni nie podejmowała również żadnych czynności o charakterze promocyjnym czy marketingowym w postaci zamieszczania ogłoszeń oraz nie korzystała z pomocy podmiotów zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić także, iż wszelkie czynności związane z geodezyjnym podziałem gruntów będących własnością Wnioskodawczyni, opisane w stanie faktycznym nie wynikały z inicjatywy Wnioskodawczyni. Również późniejsza okazjonalna sprzedaż Działki 2 na rzecz Gminy nie miała charakteru komercyjnego, lecz wynikała z przesłanek analogicznych jak w przypadku Działki 1 (atrakcyjna, przypadkowa oferta i chęć poprawy warunków bytowych Wnioskodawczyni i jej rodziny).

Powyższe wskazuje, iż Wnioskodawczyni na żadnym etapie dysponowania opisanymi gruntami nie miała zamiaru ich wykorzystania do celów prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, nie można jej przypisać jakichkolwiek działań w zakresie sprzedaży gruntów o charakterze zorganizowanym, które mogłyby wskazywać na podejmowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek nie powinna podlegać regulacjom ustawy o VAT i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114- KDIP1-3.4012.63.2017.1.JG)

„Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowany nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Z udzielonych informacji wynika, że Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności o charakterze marketingowym w stosunku do sprzedaży Nieruchomości, nabywając Działkę planował, że posłuży ona powiększeniu gospodarstwa rolnego. W konsekwencji brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym, Zainteresowany będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż Działki będącej przedmiotem wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca zbywając nieruchomość stanowiącą majątek prywatny, korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-3.4512.122.2016.3. AK)

„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotową działkę korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanej działki, a jej dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.132.2016.2.AWa)

„Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. Działek, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych Działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu odpłatnego zbycia wydzielonych Działek, gdyż wskazana transakcja nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Zainteresowany z tego tytułu, nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1158/14-2/MM)

„Nie można uznać Zainteresowanej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości. Pomimo, że grunty spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, że sprzedając nieruchomość oraz prawo udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze handlowca (\`(...)\`) W konsekwencji, z tytułu dostawy nieruchomości oraz udziału w nieruchomości Zainteresowana będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem czynność sprzedaży będzie stanowić działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. W efekcie, planowana dostawa nieruchomości oraz udziału w nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1351/14/AD z dnia 12 stycznia 2015 r.)

„Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, że mamy do czynienia ze zbiorem takich zorganizowanych działań - sprzedaż działki gruntu należącej do majątku prywatnego Pani, o ile przed sprzedażą nie będą występować ww. działania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r. ( sygn. akt I SA/Wr 1027/16)

„1. W przypadku osób fizycznych mamy do czynienia z majątkiem przedsiębiorstwa (wyodrębnionym w sposób wyraźny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej) i majątkiem prywatnym. Może zdarzyć się, że elementy majątku prywatnego są wykorzystywane do celów zarobkowych (tym samym wchodzić w zakres działalności gospodarczej) a mimo to pozostać w majątku prywatnym. 2. Fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. 3. W sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy nie ma już okoliczności - czerpania zysku z dobra, która wskazywałyby, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Nie można mówić, że taka sprzedaż odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albowiem w takiej sytuacji ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego. 4. Uprzednia dzierżawa gruntu znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie może przesądzać o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży gruntu.”

Wnioskodawczyni pragnie wskazać również na wyrok z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 774/13), w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż znane jej są również inne od wskazanych powyżej interpretacje dotyczące sprzedaży gruntów wydane w zbliżonych (aczkolwiek nie tożsamych) stanach faktycznych. Niemniej, podkreślenia wymaga fakt, że każde z rozstrzygnięć w których organ stwierdzał, iż działania poszczególnych wnioskodawców świadczą o ich wykonywaniu w charakterze podatnika VAT, jednak zasadniczo znajdowało w tych indywidualnych sprawach pokrycie w opisie czynności, które poszczególni wnioskodawcy podejmowali lub planowali podjąć (tj. uzbrajanie terenu, przygotowania do sprzedaży, ponoszenie nakładów na uatrakcyjnienie działek, reklamowanie i wystawianie na sprzedaż, dokonywanie podziałów na wiele mniejszych działek na potrzeby potencjalnych, niezidentyfikowanych jeszcze nabywców, inne zorganizowane działania, których celem była sprzedaż działek), a których to czynności nie sposób dostrzec w działaniach podejmowanych przez Wnioskodawczynię a opisanych szczegółowo w stanie faktycznym.

Reasumując, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych regulacji ustawy o VAT i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a także wnioski płynące z orzeczeń TSUE, prowadzą do wniosku, iż sprzedaż działek, o których mowa w niniejszym wniosku, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Nie została bowiem spełniona przesłanka determinująca opodatkowanie VAT, mianowicie dostawa nie była zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analogiczne zapisy znajdują się w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a ponadto działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Jednakże każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby więc majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. W tym temacie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. lokalu mieszkalnego), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Takie stanowisko reprezentowane jest również przez krajowe sądy administracyjne, dla przykładu można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1181/16.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Analizując przedmiotową sprawę należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z wyroku tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy Wnioskodawczyni podejmowała, w stosunku do gruntów obejmujących sprzedane działki, działania, którym można przypisać znamiona działań handlowca. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym mężu, nieruchomości gruntowe, które były wykorzystywane przez obojga małżonków na cele rolnicze. W 2011 r. ze względu na zły stan zdrowia męża nieruchomości zostały wydzierżawione na okres 10 lat. Tytułem czynszu Dzierżawca corocznie po zbiorach uiszczał na rzecz Wydzierżawiającego określoną ilość zboża. Wnioskodawczyni w ramach dwóch niezależnych transakcji sprzedaży dokonała zbycia 4 działek wchodzących w skład powyższej nieruchomości. Nabywcy sami zgłosili się do Wnioskodawczyni z zamiarem nabycia działek.

*   Dnia 12 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży z Nabywcą 1. Przedmiotem umowy przedwstępnej były działki nr….. Wnioskodawczyni zobowiązała się dokonać podziału geodezyjnego ww. działek, polegającego na wydzieleniu działek o łącznym obszarze około 0,8000 ha, a następnie sprzedać wydzielone działki. Sprzedaży wydzielonych działek nr A i B Wnioskodawczyni dokonała w dniu 27 listopada 2018 r.
*   Nabywca 2 - Gmina zainteresowany był konkretnym gruntem o pow. 0,302 ha. W protokole z uzgodnień z dnia 5 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na zbycie do mienia komunalnego Gminy nieruchomość oznaczoną nr…. Na prośbę Gminy Wnioskodawczyni przed sprzedażą dokonała podziału geodezyjnego interesującego Gminę gruntu na dwie części. Koszt podziału działki poniosła Wnioskodawczyni. Sprzedaży działek C i D powstałych po podziale Wnioskodawczyni dokonała w dniu 6 listopada 2018 r.

Umowa dzierżawy, w części obejmującej cztery sprzedane działki, została rozwiązana dnia 9 października 2018 r. Sprzedane działki położone są na terenie, dla którego plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie tego terenu pod zabudowę produkcyjno-usługową (obiekty produkcyjne, składy i magazyny). Plan obowiązuje od 2011 r. i został uchwalony z inicjatywy Rady Miejskiej. Działki nie były zabudowane budynkami ani nie posiadały żadnych naniesień.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Grunty w momencie sprzedaży nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celu realizacji innej działalności niż działalność rolnicza, w szczególności nie były one przedmiotem najmu, leasingu, użyczenia, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

W odniesieniu do przedmiotowych gruntów Wnioskodawczyni nie podejmowała oraz nie zamierzała podejmować żadnych działań mających na celu zwiększenie ich atrakcyjności dla potencjalnych nabywców. W szczególności Wnioskodawczyni nie zamierzała dokonać ich dzielenia, grodzenia, uzbrojenia tego terenu. Nie występowała również o pozwolenie na budowę na przedmiotowych działkach. Nie podejmowała aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, m.in. nie reklamowała działek poprzez umieszczanie ogłoszeń w radiu, prasie i internecie. Wnioskodawczyni nie korzystała także z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek gruntu nr A, B, C, D podlegała opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, iż działki te zostały sprzedane jako majątek osobisty Wnioskodawczyni, skoro służyły one wykonywaniu przez Wnioskodawczynię czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. dzierżawie. Grunty te – jak wskazano we wniosku – były przedmiotem dzierżawy od 2011 r., za którą wynagrodzenie corocznie stanowiła określona ilość zboża.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że czynność podlegająca opodatkowaniu to taka czynność, która charakteryzuje się odpłatnością, przy czym nie ma znaczenia w jakiej formie (pieniężnej czy innej) występuje ta odpłatność. Istotne jest czy zachodzi ekwiwalentność świadczeń a obydwie strony transakcji uzyskują z tego wymierną korzyść. Skoro przedmiotowe działki wchodziły w skład gruntów wydzierżawianych i w zamian za dzierżawę Wnioskodawczyni uzyskiwała wynagrodzenie w postaci zboża, oznacza to, że świadczyła usługę, która w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest czynnością opodatkowaną. Stosownie zaś do treści definicji określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działalność usługodawcy wykonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, stanowi działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższego, w działaniu Wnioskodawczyni można się dopatrzyć cech jednoznacznie wskazujących na działanie charakterystyczne dla handlowca. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku obydwu transakcji (z Nabywcą 1 i Nabywcą 2) Wnioskodawczyni – na żądanie/prośbę Nabywców – dokonała podziału geodezyjnego dzierżawionego gruntu, w wyniku którego wydzieliła takie działki, jakimi zainteresowani byli Nabywcy.

Co więcej, protokół uzgodnień z Nabywcą 2 (stanowiący podstawę zobowiązania się Wnioskodawczyni do sprzedaży gruntów interesujących Nabywcę 2) oraz umowę przedwstępną z Nabywcą 1 (w której Wnioskodawca zobowiązała się do wydzielenia interesujących Nabywcę 1 działek) zawarto odpowiednio w grudniu 2017 r. i w styczniu 2018 r.

Natomiast wydzielone działki „wyłączono” z przedmiotu dzierżawy odpowiednio z dniem 9 października 2018 r. i z dniem 22 listopada 2018 r. a ich sprzedaży Wnioskodawczyni dokonała odpowiednio w dniach 6 listopada 2018 r. i 27 listopada 2018 r. Zatem przedmiotowe grunty, mimo iż Wnioskodawczyni na wiele miesięcy wcześniej planowała ich sprzedaż (na co wskazuje fakt, że zobowiązała się do ich sprzedaży), wydzierżawiała je niemal do końca okresu ich posiadania.

Wobec powyższego nie można uznać, iż zaprzestanie dzierżawy gruntów obejmujących przedmiotowe działki krótko przed ich zbyciem, nadało tym gruntom charakter majątku osobistego. Zatem, w świetle stanowiska TSUE prezentowanego w przywołanych wcześniej orzeczeniach (C-291/92, C-186/89, C-230/94) trzeba stwierdzić, że grunty te służyły Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności gospodarczej i nie były wykorzystywane w celach prywatnych.

Powyższe wnioski jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawczyni sprzedała grunty wykorzystywane w działalności gospodarczej, a tym samym przy sprzedaży działała w charakterze podatnika VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga możliwości ewentualnego zastosowania do sprzedaży przedmiotowych działek zwolnienia od podatku, ani wysokości stawki podatkowej, gdyż we wniosku nie zadano w tej kwestii pytania oraz nie przedstawiono stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.