Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.178.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodów;

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 27 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.178.2021.1.MP (doręczonym dnia 29 kwietnia 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 6 maja 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 2 listopada 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, w której przeważa działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest polskim rezydentem i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej ustawa o PIT). Wnioskodawca działa w branży programistycznej i głównym przedmiotem Jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane Jego Kontrahentowi w ramach świadczonych usług na podstawie odpowiednich umów współpracy. Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), są utworami.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

*   w zakresie wytwarzania Oprogramowania – przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;

*   w zakresie wytwarzania części Oprogramowania – w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

W 2020 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, pracował w łącznie dwóch opisanych poniżej projektach. Efektem każdego z nich było kwalifikowane prawo własności intelektualnej – autorskie prawo do programu komputerowego. W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na podobieństwo czynności podejmowanych w ramach obu projektów, na potrzeby wniosku będzie stosowane łączne określenie „Oprogramowanie” do wszystkich rodzajów wytworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych. W żadnym z realizowanych w 2020 r. projektów Wnioskodawca nie korzystał z nabytych wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

W 2020 r. Wnioskodawca brał udział w następujących projektach:

1.  zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką \`(...)\` przy tworzeniu aplikacji, której celem jest tworzenie innowacyjnego oprogramowania do promocji nieruchomości – w ramach zlecenia Wnioskodawca opracowuje moduł oprogramowania, który ma na celu rekomendacje podobnych do wyszukiwanej nieruchomości na podstawie danych gromadzonych z wielu źródeł. Moduł sugeruje także odpowiednie kampanie reklamowe dla firm zajmujących się sprzedażą nieruchomości. Stworzony przez Wnioskodawcę moduł wykorzystuje analizę oraz przetwarzanie danych, uczenie maszynowe oraz sztuczną inteligencję. Przetwarzanie danych źródłowych wykorzystywanych w module nie ma charakteru rutynowego, ma natomiast na celu opracowanie nowego modułu. Moduł stworzony przez Wnioskodawcę jest częścią bardziej skomplikowanego oprogramowania, ale może być używany niezależnie i sam w sobie jest innowacyjny. Podsumowując, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do napisanego programu na Zleceniodawcę;
2.  zlecone prace programistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych ze spółką\`(...)\`, które mają na celu automatyczne ustalenie poziomu dopasowania kompetencji kandydata do roli, na którą aplikuje – stworzony przez Wnioskodawcę moduł wykorzystuje analizę oraz przetwarzanie danych, uczenie maszynowe oraz sztuczną inteligencje. Przetwarzanie wrażliwych danych źródłowych wykorzystywanych w module nie ma charakteru rutynowego, ma natomiast na celu opracowanie nowego modułu, którego celem jest idealna ewaluacja kompetencji aplikującego kandydata. Moduł stworzony przez Wnioskodawcę jest częścią bardziej skomplikowanego oprogramowania, ale może być używany niezależnie i sam w sobie jest innowacyjny. Podsumowując, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do napisanego programu na Zleceniodawcę.

W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach projektów 1) i 2) Jego Kontrahenci otrzymują nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahentów, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych. Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych (ang. design patterns) lub architektur. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju. Prace nad Oprogramowaniem poprzedzone są sporządzeniem dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Następnie Wnioskodawca prowadząc prace programistyczne przygotowuje kod źródłowy, który w postaci gotowego modułu prezentowany jest Kontrahentowi.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez wątpienia działalność na rzecz Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma charakter modułowy, więc Wnioskodawca jest właścicielem części oprogramowania, jaką tworzy w ramach tych procesów aż do chwili przekazania praw autorskich. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawca tym samym działa na zlecenie swojego Kontrahenta. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych zawiera w sobie element wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania Umowy. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania czasowego Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wyodrębnienie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2020 r. rozliczyć dochody z autorskich praw do programów komputerowych, uzyskane w ramach opisanych wyżej projektów z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że współpraca w ramach wyżej wymienionych projektów jest kontynuowana również w 2021 r., na niezmienionych warunkach. Wnioskodawca chciałby zatem kontynuować rozliczanie dochodów z autorskich praw do programów komputerowych, tworzonych w ramach tych projektów, również w kolejnych latach podatkowych, aż do momentu zakończenia tych projektów. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami.

Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W ramach prowadzonej działalności innowacyjnej Wnioskodawca ponosi i planuje ponosić w przyszłości koszty:

1.  użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;
2.  podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;
3.  prowadzenia księgowości;
4.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;
5.  dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną;
6.  składek zapłaconych na ubezpieczenie społeczne w ZUS;
7.  różnic kursowych związanych z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w ww. punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej;
8.  opłat bankowych związanych z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów.

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.: wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wylicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wylicza kwalifikowany dochód z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; monitoruje i śledzi efekty prac badawczo-rozwojowych.

Jako koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT, Wnioskodawca bezspornie uznaje i rozlicza oraz zamierza rozliczać koszty:

1.  użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;
2.  podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;
3.  prowadzenia księgowości;
4.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;
5.  dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną;
6.  składek zapłaconych na ubezpieczenie społeczne w ZUS.

Jako że w zupełnie przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania wytworzonych przez Niego, to wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Niego w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która odpowiada przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności Wnioskodawcy. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby realizować prac badawczo-rozwojowych, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej.

Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów:

*   samochód (eksploatacja) – koszty poniesione na eksploatację samochodu umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań;

*   inne środki transportu (samolot, pociąg, taksówka, wynajem samochodu) – są wykorzystywane wtedy, kiedy skorzystanie z własnego samochodu byłoby nieopłacalne czasowo lub finansowo. Samolot jest niezbędnym środkiem lokomocji w przypadku bezpośrednich spotkań z Kontrahentem zagranicznym. Połączenia kolejowe są często wygodniejsze i szybsze niż podróż samochodem (szczególnie na długich trasach, kiedy bilet kolejowy jest tańszy niż podróż samochodem, pociąg pokonuje trasę szybciej, a samą podróż można wykorzystać na pracę). Wynajem samochodu lub taksówka są bardziej opłacalne na niektórych trasach w obrębie miasta – nie trzeba płacić opłat parkingowych;

*   księgowość – pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Należy również podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych;

*   sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy. Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla tworzenia Oprogramowania.

*   dostęp do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną jest niezbędny w pracy programisty. Platformy te posiadają szeroki wachlarz funkcjonalności, które bardzo ułatwiają, a czasem wręcz umożliwiają prace przy tworzeniu oprogramowania komputerowego. Programista otrzymuje szereg narzędzi, które pozwalają Mu na tworzenie kodu, korzystanie z licznych bibliotek, wymianę uwag z Kontrahentami, kompilowanie gotowych fragmentów kodu, przechowywanie gotowych aplikacji w chmurze, a także wymianę wiedzy z innymi, rozsianymi po całym świecie programistami. Bez dostępu do tego typu narzędzi, spora część Zleceniodawców (Kontrahentów) nie byłaby gotowa na współpracę z Wnioskodawcą ze względu na problem z bieżącą komunikacją, a zatem tego typu narzędzia należy uznać za niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych;

*   składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne w ZUS – to obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za cel zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie wydłuży Jego zdolność zawodową;

*   koszty różnic kursowych związane są z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w ww. punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej. Koszty te są nierozerwalnie związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami i ponoszonymi kosztami i nie istniałyby, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej w opisywanym we wniosku zakresie.

*   opłaty bankowe – związane są z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów. Koszty te są nierozerwalnie związane z przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę i nie istniałyby, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej w opisywanym we wniosku zakresie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że złożony wniosek dotyczy 2020 r.

We wniosku opisano pracę dla następujących kontrahentów:

1)\`(...)\`– podmiot zagraniczny z siedzibą w N.,

2)\`(...)\`– podmiot zagraniczny z siedzibą w W.

Praca dla obu kontrahentów ma podobny charakter. W obu przypadkach praca jest wykonywana w Polsce, co jest możliwe ze względu na jej niematerialny charakter.

Każdy projekt, który Wnioskodawca realizuje w zakresie swojej działalności gospodarczej, jest unikalny, a wytworzone przez Wnioskodawcę w jego ramach oprogramowanie jest jedyne w swoim rodzaju. Każdy tworzony przez Wnioskodawcę program miał zupełnie inne funkcje i zastosowanie, przez co musiał być tworzony od podstaw. Co więcej, tworzone oprogramowanie było innowacyjne nie tylko z punktu widzenia Wnioskodawcy (który wytwarzał je od podstaw), ale również z punktu widzenia poszczególnych Jego Kontrahentów.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania (w przypadku Wnioskodawcy – w zakresie takich języków programowania jak \`(...)\`), do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie wszystkich prowadzonych przez Niego projektów ma charakter twórczy. Wnioskodawca, rozpoczynając dany projekt, przygotowuje plan pracy, a następnie realizuje projekt wg tego planu. Najpierw, we współpracy z przedstawicielami Zleceniodawcy (lub samodzielnie), specyfikowane są funkcjonalności tworzonego oprogramowania. Przygotowywane są wymagania techniczne projektu. Kolejnym etapem jest etap projektowania – projektowana jest struktura oprogramowania, interfejsy między komponentami systemu, struktury wykorzystywanych w oprogramowaniu danych i używane algorytmy. Kolejnym etapem jest faza przekształcania specyfikacji w działający program – tutaj następuje faktyczne pisanie kodu oprogramowania. Po osiągnięciu pierwszych wersji programu następuje faza testowania oprogramowania połączona z usuwaniem wykrytych błędów. Wnioskodawca znowu zaczyna ściśle współpracować z przedstawicielami Zleceniodawcy, którzy często bezpośrednio włączają się w testowanie oprogramowania i przekazywanie swoich uwag Wnioskodawcy. Po zakończeniu fazy testowania i usuwania błędów, Wnioskodawca uzupełnia dokumentację oprogramowania i rozlicza zleconą pracę ze Zleceniodawcą.

W przypadku każdego projektu Wnioskodawcy schemat pracy wygląda bardzo podobnie – jest również zgodny z przyjętą ogólnie praktyką tworzenia oprogramowania. Można zatem stwierdzić, że praca Wnioskodawcy nad poszczególnymi projektami odbywa się w sposób systematyczny, uporządkowany, metodyczny, wg pewnego systemu. Jak również wskazano we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r., każdy z prowadzonych projektów ma na celu wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy (programistycznej) do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności realizuje badania aplikacyjne, które nastawione są na zdobywanie nowej wiedzy i umiejętności w celu wytworzenia nowego IP. Można uznać, że są to zatem badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności podejmowane są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Charakter prowadzonej działalności obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od momentu założenia działalności gospodarczej, to jest od dnia 2 listopada 2018 r. W ramach poszczególnych projektów (opisanych szczegółowo we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r.) Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody:

1.  w ramach projektu realizowanego w ramach współpracy z firmą \`(...)\`– od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 14 lutego 2021 r.;
2.  w ramach projektu realizowanego w ramach współpracy z firmą \`(...)\`– od dnia 1 kwietnia 2020 r. do dnia dzisiejszego.

Tworzenie, rozwijanie/ulepszanie tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania ma i będzie miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

W efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody, jakie uzyskuje, pochodzą z tytułu zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego, jego modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów, które podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przychody te są zatem przychodami z tytułu zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawca nie zajmuje się ulepszaniem ani rozwijaniem cudzego oprogramowania. Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie od podstaw, poprzez łączenie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki i technologii, które posiada. Wnioskodawca jest właścicielem wytworzonego oprogramowania do momentu przeniesienia własności do tego programu w ramach umowy ze Zleceniodawcą. W momencie przeniesienia własności do programy na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca zrzeka się jakichkolwiek praw autorskich do stworzonego rozwiązania, za ustalonym wcześniej wynagrodzeniem.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte i osiągane z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (to jest od momentu założenia działalności gospodarczej), dokładając do niej ewidencje dla kolejnych projektów od początku ich realizacji. Ewidencja pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco, od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wszystkie wymienione w opisie wydatki są/będą bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem, rozwijaniem programów komputerowych, o których mowa we wniosku.

Do końca 2020 r. składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca odliczał od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT. Od 2021 r. Wnioskodawca zmienił sposób księgowania składek na ubezpieczenie społeczne i zalicza je do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazała, że tylko jeden z wydatków przedstawionych we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r. dotyczy środka trwałego (zakup laptopa).

Jako koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT, Wnioskodawca rozlicza oraz zamierza rozliczać:

1.  koszty użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją. Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania – koszty poniesione na eksploatację samochodu umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy na spotkania z Kontrahentami w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz Kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z Kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań;
2.  koszty podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych. Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania – inne środki transportu (samolot, pociąg, taksówka, wynajem samochodu) są wykorzystywane wtedy, kiedy skorzystanie z własnego samochodu byłoby nieopłacalne czasowo, finansowo lub logistycznie (w przypadku spotkań w zagranicznej siedzibie klienta). Samolot jest niezbędnym środkiem lokomocji w przypadku bezpośrednich spotkań z Kontrahentem zagranicznym. Połączenia kolejowe są często wygodniejsze i szybsze niż podróż samochodem (szczególnie na długich trasach, kiedy bilet kolejowy jest tańszy niż podróż samochodem, pociąg pokonuje trasę szybciej, a samą podróż można wykorzystać na pracę). Wynajem samochodu lub taksówka są bardziej opłacalne na niektórych trasach w obrębie miasta - nie trzeba płacić opłat parkingowych;
3.  koszty prowadzenia księgowości. Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania – skorzystanie z usług biura księgowego pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Należy również podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych;
4.  koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych. Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania – sprzęt komputerowy jest w dzisiejszych czasach niezbędny do tworzenia oprogramowania, jednak sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy. Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla tworzenia Oprogramowania;
5.  koszty dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną. Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania – dostęp do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programistyczną jest niezbędny w pracy programisty. Platformy te posiadają szeroki wachlarz funkcjonalności, które bardzo ułatwiają, a czasem wręcz umożliwiają prace przy tworzeniu oprogramowania komputerowego. Programista otrzymuje szereg narzędzi, które pozwalają Mu na tworzenie kodu, korzystanie z licznych bibliotek, wymianę uwag z Kontrahentami, kompilowanie gotowych fragmentów kodu, przechowywanie gotowych aplikacji w chmurze, a także wymianę wiedzy z innymi, rozsianymi po całym świecie programistami. Bez dostępu do tego typu narzędzi, Kontrahenci nie byliby gotowi na współpracę z Wnioskodawcą ze względu na problem z bieżącą komunikacją (związaną z fizyczną odległością pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą), a zatem tego typu narzędzia należy uznać za niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych;
6.  koszty składek zapłaconych na ubezpieczenie społeczne w ZUS (od stycznia 2021 r.). Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania – składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne to obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Nie można również zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za cel zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie wydłuży jego zdolność zawodową.

W prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji, każdy koszt jest precyzyjnie przypisywany do konkretnego Kontrahenta i konkretnego prawa własności intelektualnej. Jeśli nie jest możliwe, żeby ten koszt przypisać w całości do danego prawa własności intelektualnej, to Wnioskodawca rozlicza poniesione koszty proporcjonalnie do czasu spędzonego na wyprodukowanie konkretnego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, autorskich praw majątkowych do Oprogramowania opisanego w złożonym wniosku są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
3.  Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty ponoszone i te które zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?
4.  Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty ponoszone i te które zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty służące do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Prace B+R realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając stanowisko, według Wnioskodawcy, należy wskazać, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zarówno pojęcie badań naukowych jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 ustawy o PIT oraz art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT należy mówić wówczas gdy:

*   działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;

*   realizowane prace mają twórczy charakter;

*   prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;

*   wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane wcześniej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę.

Badania naukowe i prace rozwojowe.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcia zarówno prac rozwojowych, jak i badań aplikacyjnych (badań naukowych) zawartych we wskazanych powyżej przepisach. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności i przedmiotowe prace nastawione są na opracowywanie nowych funkcjonalności i mechanizmów działania Oprogramowania lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, co wyczerpuje wskazaną powyżej definicję badań aplikacyjnych. Oprócz tego

Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym, w zakresie narzędzi informatycznych do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości Oprogramowania. Tym samym, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach. W prowadzonych projektach B+R Wnioskodawca prowadzi bowiem prace nastawione zarówno na zdobycie nowej wiedzy, jak i wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego oprogramowania lub jego znaczącego ulepszenia.

Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami, Wnioskodawca prowadzi zarówno prace rozwojowe, jak i badania aplikacyjne.

Twórczy charakter prac

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę przesłanka ta jest również spełniona.

Należy podkreślić, że rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę Jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego funkcjonalności, jako rezultat prac rozwojowych i badań aplikacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę, podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prowadzenie prac w systematyczny sposób

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Osoby te mają przypisane określone zadania i kompetencje. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo Wnioskodawca realizując przedmiotowe prace uzyskuje nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego Oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca podkreśla, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach. Przykładowo należy wskazać na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 7 września 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.190.2017.1.APO,

*   z dnia 19 lutego 2018 r., nr 0114 KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF,

*   z dnia 27 marca 2017 r., nr 3063 ILPB2.4510.226.2016.3.AO,

*   z dnia 13 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ.

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji każdorazowo wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej związane z realizacją działalności B+R.

Ad 2

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

Wnioskodawca czerpie dochody ze stworzonego - w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – kodu źródłowego Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie z postanowieniami umowy współpracy w ramach wykonywanych usług, przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wytworzone oprogramowania bądź części oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu zdarzenia, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i pkt 3 ustawy o PIT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca:

*   uzyskuje dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

*   uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym spełniona jest pierwsza przesłanka wskazana w art. 30ca ustawy o PIT. Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy. jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z odpłatnego zbywania praw autorskich do programów komputerowych są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w tym przepisie.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

*   patent,

*   prawo ochronne na wzór użytkowy,

*   prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

*   prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

*   dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

*   prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

*   wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

*   autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego stanowiącego Oprogramowanie wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

*   z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

*   ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

*   z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano powyżej Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1. Jedynym efektem tych usług jest kod źródłowy programu komputerowego. Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a jego Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconych usługą należą do Kontrahenta. W ramach usług wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia jakie Wnioskodawca planuje objąć i obejmuje preferencyjną stawką opodatkowania stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Przedmiotem umowy jest więc przeniesienie prawa do własności intelektualnej. Odpłatne przeniesienie wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Oprogramowanie zostaje wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych i Oprogramowania wskazanego we wniosku służącego do tworzenia i oferowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów wcześniej niedostępnych na rynku. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4.3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Na potrzeby rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy PIT Wnioskodawca jak wskazano powyżej prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że efektem jego pracy jest kod źródłowy programu komputerowego Wnioskodawca wytwarza prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez niego definicji działalności B+R, wytwarza więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2.8 ustawy o PIT. Na podstawie umowy pomiędzy nim a Kontrahentem, wykonuje usługi informatyczne i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Kontrahenta, za pewną ustaloną opłatą. Według ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedynym dochodem jaki Wnioskodawca uzyskuje z tytułu współpracy z Kontrahentem na rzecz Kontrahenta, który chce objąć preferencyjną stawką opodatkowania jest wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta praw do wytworzonego Oprogramowania lub jego części. Jest to Oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym Oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość praw jest faktura, którą wystawia Kontrahentowi z tytułu świadczonych usług i zastosowanie proporcji pozwalającej na określenie jaka część wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi stanowi wynagrodzenie za przeniesienie tworzonego Oprogramowania.

Należy zatem podkreślić, że dochody, które uzyskuje Wnioskodawca są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, tj. 5% podstawy opodatkowania.

Wynika to z następujących przesłanek ustawowych:

*   w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będącego prawami autorskimi do programów komputerowych jest zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca uzyskuje bowiem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego przeniesienia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w analogicznych sprawach do niniejszej sytuacji zostały potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach.

Przykładowo należy wskazać na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR,

*   z dnia 20 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.471.2019.1.AP,

*   z dnia 3 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.363.2019.1.PSZ,

*   z dnia 18 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.55.2020.2.AC,

*   z dnia 14 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4011.10.2020.2.AK,

*   z dnia 12 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.154.2019.2.KF,

*   z dnia 6 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.4.2020.2.AD,

*   z dnia 18 września 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.449.2020.2.LS,

*   z dnia 23 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.638.2020.3.MK.

Ad 3 i Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

1.  użytkowanie samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;
2.  podróże służbowe do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;
3.  prowadzenie księgowości;
4.  sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne;
5.  dostęp do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hosting tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programisty,
6.  składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne w ZUS;
7.  różnice kursowe związane z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związane z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w ww. punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej;
8.  opłaty bankowe związane z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie zauważyć, że koszty służące do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa nie są tożsame z kosztami wyspecyfikowanymi w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (służącymi do wyliczenia nexus), a wyłączenie kosztów odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT) dotyczy tylko kosztów służących do wyliczania wskaźnika nexus.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wyżej ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za:

*   koszty uzyskania przychodu służące do wyliczenia dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (koszty wskazane w punktach 1-8 powyżej),
    
*   koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), służące do wyliczenia wskaźnika nexus (koszty wskazane w punktach 1-6 powyżej – wyłączone zostały koszty z punktów 7 i 8, które zostały explicite wyłączone z zakresu kosztów, które zawierają się we wskaźniku nexus w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
    
    *   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodów;
    
    *   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.
    
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    
    W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:
    
    *   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
    
    *   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    
    Z kolei w definicji prac rozwojowych, zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    
    Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:
    
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    
    Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    
    Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.
    
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).
    
    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    
    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    
    Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (i) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    
    Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.
    
    Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem programów komputerowych na rzecz swoich kontrahentów. Praca Wnioskodawcy nad poszczególnymi projektami odbywa się w sposób systematyczny, uporządkowany, metodyczny, wg pewnego systemu. Każdy z prowadzonych projektów ma na celu wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy (programistycznej) do tworzenia nowych zastosowań. Bez wątpienia działalność na rzecz kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe oraz badania aplikacyjne, nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.
    
    Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowią prace rozwojowe oraz badania aplikacyjne, prowadzone są w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    
    Reasumując, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.
    
    Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
    
    W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
    
    1.  patent,
    2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
    3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
    4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
    5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
    6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
    7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz Dz. U. z 2020 r., poz. 288),
    8.  autorskie prawo do programu komputerowego
    
    –podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    
    Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
    
    Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.
    
    Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
    
    (a+b) x 1,3 / (a+b+c+d|)
    
    w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
    
    1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
    2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
    3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
    4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    
    Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).
    
    Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
    
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
    
    Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.
    
    Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
    
    1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
    2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
    3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
    4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
    5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
    
    Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.
    
    Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.
    
    Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.
    
    Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.
    
    Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.
    
    Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.
    
    Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, że z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.
    
    Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).
    
    Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:
    
    *   Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
    
    *   Wnioskodawca powyższe czynności wykonuje w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
    
    *   w wyniku prowadzonych prac przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
    
    *   w przypadku rozwoju oraz ulepszania powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
    
    *   Wnioskodawca dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania za wynagrodzeniem,
    
    *   Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
    
    Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
    
    Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
    
    Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%
    
    Reasumując – w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autorskich praw majątkowych do Oprogramowania opisanego w niniejszym wniosku są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu w 2020 r. przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy.
    
    Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.
    
    Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:
    
    *   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
    
    *   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:
    
    *   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
    
    *   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
    
    Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.
    
    Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
    
    Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.
    
    W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.
    
    Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.
    
    W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.
    
    Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
    
    *   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
    
    *   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    
    *   być właściwie udokumentowany.
    
    Zatem, przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.
    
    Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.
    
    Wskazać również należy, że sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.
    
    Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:
    
    1.  użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;
    2.  podróży służbowych do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;
    3.  prowadzenia księgowości;
    4.  sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;
    5.  dostępu do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programisty,
    6.  składek zapłaconych na ubezpieczenie społeczne w ZUS (do końca 2020 r. odliczane od dochodu);
    7.  różnic kursowych związanych z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w ww. punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej;
    8.  opłat bankowych związanych z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów.
    
    Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż autorskiego prawa do programu komputerowego będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wydatki poniesione na: użytkowanie samochodu (w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją), podróże służbowe do klienta (w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych), prowadzenie księgowości, zakup sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych, dostęp do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami (a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programisty), różnice kursowe związane z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług wskazanych w ww. punktach, których cena wskazana jest w walucie obcej, opłaty bankowe związane z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów.
    
    Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.
    
    W odniesieniu natomiast do kosztów eksploatacji samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Natomiast w odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne należy wskazać, że składki z tytułu ubezpieczeń społecznych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
    
    W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2020 r. odliczał wskazane wydatki dotyczące składek z tytułu ubezpieczeń społecznych od dochodu. Fakt ten powoduje, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
    
    Należy zauważyć, że to przedsiębiorca sam decyduje, czy składki, które zapłacił bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne, zaliczy do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też odliczy je od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podatnik nie może składek odliczonych na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy zaliczyć jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co wynika z treści art. 26 ust. 13a tej ustawy).
    
    Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy tym zakresie uznano za nieprawidłowe.
    
    Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.
    
    Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
    
    Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).
    
    Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.
    
    Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.
    
    Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.
    
    Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
    
    Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:
    
    *   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    
    *   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
    
    *   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
    
    Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.
    
    Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.
    
    Przy czym zauważyć należy, że w przypadku prowadzenia działalności B+R w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek regulować zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń społecznych.
    
    Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:
    
    1.  użytkowanie samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;
    2.  podróże służbowe do klienta, w tym koszty biletów kolejowych, na samolot, koszty wynajmu samochodu czy koszty usług taksówkowych;
    3.  prowadzenie księgowości;
    4.  zakup sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;
    5.  dostęp do platform służących do przechowywania pisanego kodu, hostingu tworzonych aplikacji, komunikacji z Kontrahentami, a także do innych platform i narzędzi wspierających pracę programisty,
    6.  składki zapłacone na ubezpieczenie społeczne w ZUS (do końca 2020 r. odliczane od dochodu);
    
    przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
    
    Reasumując – wskazane powyżej wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    
    Końcowo nadmienić należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad ustalania kosztów dla innych celów, w tym do obliczenia dochodu który jest mnożony przez ten wskaźnik.
    
    Odnosząc się do kwestii uznania wydatków na opłaty bankowe za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Organ podatkowy wskazuje, że należy mieć na uwadze treść art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, m.in. opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował również pojęcia „opłata finansowa”.
    
    Opłata zgodnie ze słownikiem języka polskiego to:
    
    *   pieniądze płacone za świadczenia, usługi itp.,
    
    *   opłacenie albo opłacanie czegoś.
    
    Opłaty finansowe, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako wynagrodzenie uiszczane za świadczone usługi finansowe, np. za prowadzenie rachunku bankowego, za wykonanie przelewów itp. Wobec tego, wydatki na opłaty za firmowy rachunek bankowy nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    
    Zatem, wydatki te nie mogą stanowić kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dlatego też nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ww. ustawy.
    
    Odnosząc się natomiast do uwzględnienia przy obliczaniu wskaźnika nexus różnic kursowych należy podkreślić, że wskaźnik nexus, obliczany według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Na wysokość tego wskaźnika nie mają zatem wpływu przychody uzyskane z przeniesienia własności kwalifikowanego IP, a zatem również powstałe w związku z tym zdarzeniem, tzw. różnice kursowe transakcyjne.
    
    W związku z powyższym, że różnice kursowe związane z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związane z zakupem i rozliczaniem produktów i usług, których cena wskazana jest w walucie obcej, nie stanowią kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.
    
    Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że
    
    *   koszty opłat bankowych związanych z posiadaniem firmowego konta bankowego prowadzonego w walucie obcej, służącego do rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahentów oraz
    
    *   koszty różnic kursowych związanych z rozliczaniem faktur sprzedażowych w walucie obcej oraz związanych z zakupem i rozliczaniem produktów i usług, których cena wskazana jest w walucie obcej,
    
    nie mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:
    
    *   nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodów;
    
    *   prawidłowe – w pozostałym zakresie.
    
    Należy jednocześnie poinformować, że w związku ze wskazaniem w odpowiedzi na wezwanie, że wniosek dotyczy wyłącznie stanu faktycznego obejmującego 2020 r., przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego zaistniałego w innych latach.
    
    Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).
    
    Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.