Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.256.2021.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja; szkoły; termomodernizacja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej:

*   z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika dla jednostki organizacyjnej – Szkoły Podstawowej w W,
*   z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika dla jednostki organizacyjnej – Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w W,
*   z zastosowaniem prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej – Urzędu Miejskiego w W

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika: dla jednostki organizacyjnej – Szkoły Podstawowej w W i dla jednostki organizacyjnej – Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w W oraz z zastosowaniem prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej – Urzędu Miejskiego w W.

Wniosek został uzupełniony 10 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny od 14 grudnia 1999 r. Na potrzeby podatku VAT Gmina rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik.

Gmina w związku z aplikowaniem o środki europejskie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, (…) – realizuje zadania inwestycyjne polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej:

1.  Budynku Szkoły Podstawowej w W

Gmina aktualnie znajduje się w procesie wyłonienia Wykonawcy.

Planowany okres rzeczowej realizacji projektu – rok 2021 i 2022.

Przedmiotowy budynek jest własnością Gminy W. Budynek jest oddany w trwały zarząd Dyrektorowi szkoły.

Gmina za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w W osiąga dochody z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłat za żywienie, opłat za udział w półkoloniach letnich, zimowych i wymianach uczniów, opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz opłat za wynajem hali sportowej, pomieszczenia na gabinet stomatologiczny i części korytarza pod automaty sprzedające. Poza dochodami z najmu oraz ewentualnego wyżywienia pracowników niepedagogicznych, które podlegają opodatkowaniu VAT, pozostałe dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z interpretacją ogólną Ministerstwa Finansów numer PT1.8101.3.2019 z 10 czerwca 2020 r.

Ogólna powierzchnia użytkowa budynku stanowi 9.870,60 m2 i obejmuje powierzchnię budynków byłego gimnazjum – 4.385,10 m2 oraz powierzchnię budynków szkoły podstawowej – 5.485,50 m2.

Przedmiotowy budynek wykorzystywany jest następująco:

− część budynku o powierzchni użytkowej 9.854,81 m2 – w przeważającej większości wykorzystywana jest do celów statutowych gminy w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372). Jedynie część tej powierzchni stanowiąca halę sportową z częścią pomieszczeń wspólnych (korytarz, szatnia, toaleta) może być również wynajmowana zainteresowanym. Przy czym należy zaznaczyć, że najem ten odbywa się na wniosek zainteresowanych i w ramach ich zapotrzebowania, dlatego też może się zdarzyć miesiąc, w którym najem taki nie wystąpi. Ponadto w razie zapotrzebowania w pierwszej kolejności pomieszczenia te służą realizacji zadań publicznych, natomiast w pozostałym czasie (w godzinach popołudniowych i wieczornych lub w weekend) może być odpłatnie udostępniona zainteresowanym. W latach 2016-2020 czas najmu oraz uzyskane dochody wyniosły odpowiednio: 2016 r. – najem godzinowy – 223,5 godziny, dochód netto – 6.705,00 zł, 2017 r. – najem godzinowy – 563 godziny, ilość umów – 19, dochód netto – 14.938,33 zł, 2018 r. – najem godzinowy – 672 godziny, ilość umów – 17, dochód netto – 17.702,08 zł, 2019 r. – najem godzinowy – 564,5 godziny, ilość umów – 24, dochód netto – 17.358,60 zł, 2020 r. – najem godzinowy – 475 godzin, ilość umów – 23, dochód netto – 15.447,00 zł.

Ponadto najmowi podlega część powierzchni korytarza, na której posadowione są automaty sprzedające (2017 r. – ilość umów – 2, dochód netto – 345,53 zł; 2018 r. – ilość umów 1, dochód netto – 376,02 zł; 2019 r. – ilość umów 1, dochód netto – 406,51 zł; 2020 r. – ilość umów 1, dochód netto – 101,63 zł).

– część budynku o powierzchni użytkowej 15,79 m2 wynajmowana jest podmiotowi świadczącemu usługi medyczne na potrzeby prowadzenia w szkole gabinetu stomatologicznego w ramach umowy NFZ – roczny dochód netto z najmu wynosi: 2016 r. – 2.100,00 zł, 2017 r. –1.341,45 zł, 2018 r. – 1.585,35 zł, 2019 r. – 1.463,40 zł, 2020 r. – 1.463,40 zł, umowa zawarta na czas określony do 30 czerwca 2018 r., przedłużona na podstawie aneksu do 30 czerwca 2023 r.

Gmina W wykorzystuje te pomieszczenia i powierzchnie do czynności opodatkowanych, jednak sprzedaż opodatkowana jest niewielka, a dochód z tytułu wynajmu nie jest dla budżetu gminy znaczący. Należy dodatkowo podkreślić, że Gmina realizowałaby inwestycję polegającą na termomodernizacji tego budynku w każdym przypadku, również wtedy gdy byłyby on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Nabycie materiałów i usług związanych z realizacją projektu udokumentowane zostanie fakturami, gdzie jako nabywca będzie widniała Gmina W. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych zakupów do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu VAT).

1.  Budynku Szkoły Podstawowej w W

Gmina aktualnie znajduje się w procesie wyłonienia Wykonawcy.

Planowany okres rzeczowej realizacji projektu – rok 2021 i 2022.

Przedmiotowy budynek jest własnością Gminy W. Ogólna powierzchnia użytkowa budynku stanowi 1.465,50 m2. Budynek w części przeznaczonej na działalność edukacyjną jest użytkowany przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w W. Gmina za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w W osiąga dochody z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłat za żywienie, opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Poza dochodami z tytułu wyżywienia pracowników niepedagogicznych, które podlegają opodatkowaniu VAT pozostałe dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z interpretacją ogólną Ministerstwa Finansów numer PT1.8101.3.2019 z 10 czerwca 2020 r. Możliwy jest potencjalny okazjonalny wynajem sal szkoły na zajęcia pozalekcyjne. W latach 2016-2020 Gmina za pośrednictwem Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w W nie uzyskała dochodów z najmu sal.

W budynku znajduje się część mieszkalna stanowiąca 107,79 m2, obejmująca dwa mieszkania przeznaczone na wynajem nauczycielom. Część mieszkalna budynku administrowana jest przez Urząd Miejski w W, który wykorzystuje ją do działalności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W latach 2016-2020 uzyskane dochody wyniosły odpowiednio: 2016 r. – dochód netto – 3.924,78 zł, 2017 r. – dochód netto – 3.864,00 zł, 2018 r. – dochód netto – 3.934,84 zł, 2019 r. – dochód netto – 3.999,14 zł, 2020 r. – dochód netto – 4.088,00 zł.

Gmina W wykorzystuje pomieszczenia i powierzchnie budynku przeznaczone na działalność edukacyjną do czynności opodatkowanych, jednak sprzedaż opodatkowana jest niewielka, a dochód z tytułu wynajmu nie jest dla budżetu gminy znaczący. Należy dodatkowo podkreślić, że Gmina realizowałaby inwestycję polegającą na termomodernizacji tego budynku w każdym przypadku, również wtedy gdy byłby on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Nabycie materiałów i usług związanych z realizacją projektu udokumentowane zostanie fakturami, gdzie jako nabywca będzie widniała Gmina W. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych zakupów do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających opodatkowaniu VAT).

1.  Budynku Wiejskiego Domu Kultury z pomieszczeniami OSP w W

Planowany koszt inwestycji wynosi 271.610,00 zł (w tym dofinansowanie 157.946,56 zł). Wskazany koszt stanowi kwotę szacunkową, zabezpieczoną w budżecie, gdyż Gmina aktualnie znajduje się w procesie wyłonienia Wykonawcy. Planowany okres rzeczowej realizacji projektu – rok 2021.

Przedmiotowy budynek jest własnością Gminy W. Administratorem obiektu jest Urząd Miejski w W. Ogólna powierzchnia użytkowa budynku stanowi 535,65 m2. Obiekt przeznaczony jest na funkcje Wiejskiego Domu Kultury (57,22% powierzchni obiektu) oraz Ochotniczej Straży Pożarnej (42,78% powierzchni budynku). Powierzchnie pełniące funkcję Ochotniczej Straży Pożarnej są nieodpłatnie użyczone Ochotniczej Straży Pożarnej w W. Powierzchnie pełniące funkcję Wiejskiego Domu Kultury (oprócz jednego pomieszczenia o powierzchni użytkowej 18,04 m2) są nieodpłatnie użyczone od poniedziałku do piątku w godzinach od 7:00 do 16:00 na rzecz organizacji prowadzącej dzienny dom seniora. W umowie użyczenia z organizacją prowadzącą dzienny dom seniora znajduje się zapis, że organizacja ta nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w budynku będącym przedmiotem użyczenia.

Poza godzinami użyczenia oraz w pozostałe dni tygodnia pomieszczenia te mogą być okazjonalnie wynajmowane a także nieodpłatnie użyczane.

W obiekcie odbywają się zebrania wiejskie, zabawy dla dzieci itp. Ponadto użyczane są pomieszczenia dla siedzib stowarzyszeń. Użyczenia mają charakter nieodpłatny. W latach 2016-2020 ilość umów oraz uzyskane dochody z najmu wyniosły odpowiednio: 2016 r. – dochód netto – 0,00 zł, 2017 r. – dochód netto – 0,00 zł, 2018 r. – dochód netto – 0,00 zł, 2019 r. – ilość umów – 3, dochód netto – 1.195,73 zł, 2020 r. – ilość umów – 5, dochód netto – 1.846,44 zł.

Gmina W wykorzystuje pomieszczenia i powierzchnie pełniące funkcję Wiejskiego Domu Kultury do czynności opodatkowanych, jednak sprzedaż opodatkowana jest niewielka, a dochód z tytułu wynajmu nie jest dla budżetu gminy znaczący. Należy dodatkowo podkreślić, że Gmina realizowałaby inwestycję polegającą na termomodernizacji tego budynku w każdym przypadku, również wtedy gdy byłyby on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Nabycie materiałów i usług związanych z realizacją projektu udokumentowane zostanie fakturami, gdzie jako nabywca będzie widniała Gmina W. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych zakupów do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W uzupełnieniu do wniosku z 9 sierpnia 2021 r. Zainteresowany wskazał, że jednostka opisana odpowiednio:

*   w punkcie 1 opisu stanu faktycznego, tj. Szkoła Podstawowa w W jest jednostką budżetową;
*   w punkcie 2 opisu stanu faktycznego, tj. Zespół Szkolno-Przedszkolny w W jest jednostką budżetową;
*   w punkcie 3 opisu stanu faktycznego, tj. Urząd Miejski w W jest urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę W.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 1 w opisie stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, w pierwszej kolejności na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obliczone dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności, tj. Szkoły Podstawowej w W?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 2 w opisie stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, w pierwszej kolejności na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obliczone dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności, tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w W?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 3 w opisie stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego Gminę, tj. Urzędu Miejskiego w W?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 1 w opisie stanu faktycznego, z uwagi na fakt, iż nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od opodatkowania), jak również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcje wskazane w art. 86 ust. 2a-2h oraz w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być obliczone dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności, tj. Szkoły Podstawowej w W.

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach związanych z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej w W, przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika oraz współczynnika) właściwego dla Szkoły Podstawowej w W.

Ad 2

W stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 2 w opisie stanu faktycznego, jeżeli nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od opodatkowania), jak również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcje wskazane w art. 86 ust. 2a-2h oraz w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być obliczone dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności, tj. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w W.

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach związanych z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej w W, przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika oraz współczynnika) właściwego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w W.

Ad 3

W stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 3 w opisie stanu faktycznego, jeżeli nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Proporcja wskazana w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług powinna być obliczona dla urzędu obsługującego Gminę, który wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności, tj. Urzędu Miejskiego w W.

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach związanych z termomodernizacją budynku Wiejskiego Domu Kultury z pomieszczeniami OSP w W, przy zastosowaniu proporcji – prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Miejskiego w W.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej:

*   z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika dla jednostki organizacyjnej – Szkoły Podstawowej w W,
*   z zastosowaniem prewspółczynnika oraz współczynnika dla jednostki organizacyjnej – Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w W.,
*   z zastosowaniem prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej – Urzędu Miejskiego w W.

– **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadanie polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej. W ramach zadania opisanego we wniosku w pkt 1 modernizowany jest budynek jednostki budżetowej – Szkoły Podstawowej w W, zadania opisanego we wniosku w pkt 2 budynek Szkoły Podstawowej w W (jednostki budżetowej), natomiast w ramach zadania opisanego we wniosku w pkt 3 modernizowany jest budynek Wiejskiego Domu Kultury z pomieszczeniami OSP w W (tj. obiekt organizacyjnie przyporządkowany do urzędu gminy).

Nabywane w ramach zadania towary i usługi wykorzystywane będą przez Gminę – w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej w W oraz Szkoły Podstawowej w W – do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast – w odniesieniu do budynku Wiejskiego Domu Kultury z pomieszczeniami OSP w W – do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających.

Faktury dokumentujące nabycie w ramach zadań towarów i usług wystawiane są na Gminę. Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków do konkretnej kategorii czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 1 i 2 w opisie stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, w pierwszej kolejności na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, obliczone dla jednostek organizacyjnych, które wykorzystują przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności – pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań wskazać należy, że w świetle okoliczności sprawy wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania dotyczącego termomodernizacji budynków opisanych w pkt 1 i 2 stanu faktycznego będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania budynków. Zatem Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, tj. w przypadku Zainteresowanego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej

Jednocześnie, ponieważ wydatki ponoszone przez Gminę w związku z termomodernizacją przedmiotowych budynków będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy z zastosowaniem proporcji właściwej dla jednostki budżetowej.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 1 i 2 w opisie stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, w pierwszej kolejności na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, obliczone dla jednostek budżetowych, które wykorzystują przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności, tj. Szkoły Podstawowej w W oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w W.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 3 w opisie stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników obliczony dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania dotyczącego termomodernizacji budynku opisanego w pkt 3 stanu faktycznego będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania budynku. Zatem Wnioskodawca powinien ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, tj. w przypadku Zainteresowanego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oznaczonego nr 3 w opisie stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności, tj. Urzędu Miejskiego w W.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wnioskiem nr 3 należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.