Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.335.2022.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-06
Teza: Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wytwórcza; komputery-program komputerowy; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; twórczość
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Rodzaje działalności związanych korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w zakresie 50% kosztów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego – w części, która dotyczy rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej też jako: „Spółka”) jest podatnikiem VAT czynnym, działa w sektorze informatycznym i zajmuje się działalnością polegającą na tworzeniu i testowaniu oprogramowania (rozwiązań informatycznych) na zlecenie klientów z różnorodnych branż. Jest spółką należącą do grupy kapitałowej zależnej od X. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”) m.in. na stanowiskach: „Software Engineer” („Inżynier Oprogramowania”), „Software Quality Assurance Engineer” („Inżynier Zapewniania Jakości Oprogramowania”), „Business Analyst” („Analityk Biznesowy”) oraz "User Interface Designer" ("Projektant Intrfejsu Użytkownika").

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i twórczą pracę) wykonują między innymi czynności objęte ochroną prawa autorskiego czyli czynności, których rezultatem są utwory (dzieła) wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę. Utworami tymi są w szczególności różnego rodzaju programy komputerowe, aplikacje oraz systemy zarządzania. Mają one zindywidualizowany charakter i są dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta.

Przykładowymi czynnościami prowadzącymi do powstania utworu realizowanymi przez Pracowników są:

1) Na stanowisku Software Engineer (Inżynier Oprogramowania):

‒ tworzenie oprogramowania w postaci kodu źródłowego aplikacji oraz kodu infrastruktury,

‒ projektowanie oraz pisanie algorytmów,

‒ wykonanie projektów architektury systemów, oraz

‒ dokumentowanie rozwiązań oraz projektu i kodu oprogramowania, algorytmów oraz architektury systemów,

‒ przygotowanie i prowadzenie szkoleń i kursów dla użytkowników systemu.

2) Na stanowisku Software Quality Assurance Engineer (Inżynier Zapewniania Jakości Oprogramowania):

‒ przygotowanie scenariuszy (planów) testów oprogramowania, przygotowanie raportów wykonanych testów oprogramowania,

‒ przygotowanie dokumentacji opisującej testy automatyczne,

‒ tworzenie kodów źródłowych testów automatycznych,

‒ przygotowanie i prowadzenie szkoleń i kursów dla użytkowników systemu.

3) Na stanowisku Business Analyst (Analityk Biznesowy):

‒ opracowywanie wymagań technicznych dotyczących systemów powiązanych w zakresie obszarów interakcji pomiędzy systemami, wymienianych danych i sposobu wymiany danych polegające na projektowaniu sposobu współpracy (integracji) tworzonego programu komputerowego z innymi systemami,

‒ dokumentowaniu zaprojektowanego sposobu komunikacji oraz zakresu wymienianych danych tworzonego programu komputerowego z innymi systemami,

‒ opracowywanie logicznego projektu rozwiązania (analiza systemowa) dokonywane na podstawie ustalonych wcześniej wymagań dotyczących tworzonego/ modyfikowanego programu komputerowego polegające na projektowaniu poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego, dokumentowaniu zaprojektowanej funkcjonalności programu,

‒ przygotowanie i prowadzenie szkoleń i kursów dla użytkowników systemu.

4) User Interface Designer (Projektant Interfejsu Użytkownika):

‒ definiowanie archetypów użytkownika (user personas), user journey (CJM),

‒ projektowanie interakcji: prototypy, project interfejsu użytkownika, project koncepcyjny, projekty mobilne, projekty webowe,

‒ tworzenie projektu system: tworzenie zestawu styli, pisanie dokumentacji, tworzenie use caseów i scenariuszy,

‒ design graficzny: identyfikacja marki, ilustracje, ikonografia, logotypy

‒ design ruchu: animacja, animacja mikrointerakcji,

‒ tworzenie grafiki (…), grafiki 3D.

Każdy z powyższych rezultatów działalności Pracowników mający charakter twórczy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Rezultaty prac Pracowników należy uznać zatem za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W zakresie obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności merytoryczne oraz inne, np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne – nie będące czynnościami o charakterze twórczym.

Umowy z Pracownikami (zatrudnionymi na stanowiskach twórczych) zawierać będą postanowienia przenoszące na Spółkę (za ustalonym honorarium) autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności do poszczególnych programów komputerowych.

Zgodnie z zapisami umów o pracę Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić Pracownikom miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie („Honorarium”), jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych („Wynagrodzenie”).

Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców – Pracowników z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami (Honorarium) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (Wynagrodzenie) zostanie dokonany za pomocą stałego współczynnika procentowego i będzie uwzględniał specyfikę poszczególnych grup stanowisk. Współczynnik procentowy zostanie określony dla poszczególnych stanowisk na podstawie analizy dotychczasowego czasu pracy oraz tworzonych przez Pracowników utworów, ich rodzaju czy ilości.

Honorarium wypłacane będzie wyłącznie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części Wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jeżeli na podstawie zaakceptowanej przez Spółkę ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów zostanie ustalone, że w danym miesiącu współczynnik procentowy powinien być istotnie mniejszy, wówczas procentowy udział Honorarium oraz Wynagrodzenia w wynagrodzeniu zasadniczym zostanie zmniejszony i ustalony z uwzględnieniem rzeczywistego czasu pracy poświęconego przez Pracownika na realizację utworów.

Nieobecność

Spółka planuje również traktować jako Honorarium wynagrodzenie wypłacane za czas nieobecności Pracownika w pracy w danym miesiącu z uwagi na urlop lub chorobę. Przy czym nieobecność ta nie może być dłuższa niż dwa tygodnie w okresie miesiąca kalendarzowego i w danym miesiącu rzeczywiście musi powstać utwór podlegający ochronie prawa autorskiego.

Ewidencja

Dla Pracowników (zatrudnionych na stanowiskach twórczych) Spółka zamierza korzystać z narzędzi pozwalających na:

‒ bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy przez danego Pracownika;

‒ każdorazowe dokonanie przez Spółkę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

‒ precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę jako pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

‒ dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższych zasad, w Spółce zostanie wprowadzony obowiązek Pracowników (wykonujących prace twórcze) do samodzielnego prowadzenia ewidencji czasu prac wykonywanych przez nich w każdym miesiącu kalendarzowym, z podziałem tych prac na prace mające charakter twórczy i pozostałe.

**Uzupełnienie wniosku**

Rezultaty prac pracowników Spółki stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pracownicy Spółki są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z obowiązującą doktryną prawną „status twórcy (współtwórcy) to kwestia faktu; jest nim ta osoba fizyczna (nigdy osoba prawna), która wniosła twórczy wkład (w rozumieniu art. 1 pr. aut.) do utworu. Kwestia określenia twórcy utworu nie podlega woli stron. Nie ma także znaczenia zdolność do czynności prawnych, stan psychiczny, wiek oraz zamiar stworzenia utworu” (J. Barta, R. Markiewicz, 2. Powstanie i czas ochrony praw autorskich \[w:\] J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2016, s. 105).

Utwory powstające w efekcie prac pracowników Spółki odznaczają się twórczym charakterem i stanowią nieistniejącą dotychczas wartość niematerialną. Ostateczna forma i charakterystyka utworu jest uzależniona od podejścia twórcy, dlatego też mają one charakter unikalny.

Pracownicy Spółki do wytworzenia utworu wykorzystują własną inwencję twórczą, bazując na konkretnych umiejętnościach technicznych i logistycznych. Z tego też względu wykonywane przez nich czynności nie mają charakteru powtarzalnego, mają charakter unikalny. Element twórczy jest nieodłączną częścią procesu wytwarzania utworów przez pracowników Spółki. Oczywiście muszą oni bazować na konkretnych umiejętnościach technicznych, takich jak np. znajomość kodu programowania.

Utwory powstające w efekcie prac pracowników Spółki w większości same w sobie stanowią programy komputerowe, a wszystkie składają się na powstanie większych programów komputerowych.

**Państwa pytania**

1\. Czy Spółka wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może uznać, że procentowo określone w umowie o pracę Honorarium stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie stosować do tego honorarium 50% koszty uzyskania przychodów?

2\. Czy Spółka wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom (zatrudnionym na stanowiskach twórczych) za czas ich nieobecności w pracy – przy założeniach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego – stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie stosować do tego wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodów?

3\. Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?

**Państwa stanowisko w zakresie trzeciego pytania**

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym, podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje, gdy mamy do czynienia z przychodem z utworu lub utworami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT znaczenie mogą mieć w szczególności następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzaje działalności:

‒ twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

‒ artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

‒ produkcji audialnej i audiowizualnej;

‒ publicystycznej;

‒ muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

‒ konserwatorskiej;

‒ prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

‒ badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Największe znaczenie ma niewątpliwie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych oraz badawczo-rozwojowa. Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu, jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, pojęcie programu komputerowego należy definiować w sposób holistyczny i funkcjonalny. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego nie jest tylko sam kod źródłowy, ale również wszystkie elementy funkcjonalnie składające się na dany program, tj. grafika, interfejs. Powołując się na powołaną dyrektywę:

Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszystkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów".

W ww. dyrektywie czytamy również, że „pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego \[\`(...)\`\].

Pomimo, że na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np. specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika, to utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy.

W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem.

Jednakże nieodwołanie się przez polskiego ustawodawcę w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy interpretować jako chęć zdefiniowania pojęcia „program komputerowy” w sposób szerszy niż ten powstały na potrzeby ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dokonując więc wykładni systemowej i celowościowej należy stwierdzić, że program komputerowy obejmuje nie tylko kod źródłowy, ale również inne utwory funkcjonalnie z nim związane (np. interfejs).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. «zespól działań podejmowanych w jakimś celu, 2. funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś». Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1.«mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia, 2. dotyczący twórców».

Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Pożniak-Niedzielska, Niewęgłowski. Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 wskazuje, że wspomniana działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór, czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem. Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do kodu źródłowego stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT, ani o jego innowacyjności.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m.in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania trzeciego jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Źródła przychodów osób fizycznych i obowiązki płatnika**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 31 ww. ustawy wynika, iż:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

**Tytuły osiąganych przychodów**

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

**Pojęcie twórczości**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

**Działalność twórcza**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „działalność twórcza”, wobec tego należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność” oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

Natomiast „twórczy” oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

**Rozumienie pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”**

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, w ramach których mieszczą się czynności, które:

‒ mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),

‒ są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

‒ w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.

Tym samym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników w celu tworzenia programów komputerowych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ani potwierdzenie rozumienia pojęcia program komputerowy.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa wątpliwości w zakresie pytania trzeciego. Zagadnienie przedstawione w Państwa pierwszym i drugim pytaniu jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**.** Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).