Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1337/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Czy Wnioskodawca może sprzedawać rozszerzone pakiety usług hotelowych ze stawką 8%?
Słowa kluczowe: pakiet; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 21 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w formie pakietów 8% stawką podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 21 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w formie pakietów 8% stawką podatku.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, działający od lat na rynku gospodarczym, wybudował w 2013 r. nad morzem hotel wraz z restauracją. Aby wejść na rynek, przy dużej konkurencji – oprócz usługi hotelowej i restauracyjnej stworzone zostały pakiety usług, w które wchodziły świadczenia złożone takie jak posiłki, konsultacje dietetyka, masaże, wypożyczenie rowerów lub kijków, butelka wina, uroczyste desery, seanse filmowe, monitorowany parking, okazjonalne zabawy (sylwester).

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedaje następujące pakiety:

1) Pakiet d.

Pakiet dla dwóch osób, zawiera:

*   2 x nocleg w komfortowym pokoju dwuosobowym z balkonem z widokiem na Z ,

*   2 x śniadanie serwowane w hotelowej restauracji, słodką niespodziankę w hotelowej restauracji lub na życzenie w pokoju,

*   butelkę wina do pokoju,

*   aromatoterapeutyczny masaż peelingujący,

*   zabieg manicure w gabinecie SPA,

*   10% rabatu na dodatkowe zabiegi w gabinecie SPA,

*   bezpłatne wypożyczenie rowerów,

*   bezpłatne wypożyczenie kijków Nornic Walking,

*   monitorowany i zamykany parking,

*   dostęp do bezprzewodowego Internetu na terenie całego hotelu.

Cena dla jednej osoby 453 zł.

Kalkulacja:

Opis Cena ilość ilość osób wartość

Nocleg w pokoju dwuosobowym 339 2 1 678

z widokiem na Z

ze śniadaniem (studio)

butelka wina 0 0 0 0

deser w hotelowej restauracji

lub na życzenie w pokoju 39 1 2 78

aromatoterapeutyczny masaż

peelingujący 35 1 2 70

manicure spa dla pań 40 1 2 80

razem: 906

2) Pakiet f – pakiet ważny od 1 lutego 2014 r. do 30 marca 2014 r.

Pakiet zawiera:

*   nocleg w komfortowym pokoju z balkonem, śniadanie serwowane w hotelowej restauracji,

*   obiadokolacja serwowana w hotelowej restauracji, baby lunch dla dzieci do 7 roku życia, bezpłatny pobyt dla dzieci do 3 roku życia (śpiące na łóżku z rodzicami), dostęp do Sali zabaw dla dzieci,

*   zajęcia dla dzieci, w tym m.in. dekorowanie mufinek, zajęcia plastyczne,

*   konkurs omnibus dla rodzin,

*   seanse filmowe dla całej rodziny,

*   lekcje masażu dłoni, dla wszystkich powyżej 18 lat masaż twarzy gratis,

*   korzystanie (nieodpłatne) z kijków Nornic Walking i rowerów,

*   korzystanie 1 raz korzystanie z basenu w J (w innym hotelu)

*   Happy hours w restauracji \[atrakcyjne ceny na dana w restauracji hotelowej (specjalne napoje: m.in. gorąca czekolada, kakao, aromatyczne kawy, specjalne alkohole np.: poncz, grzaniec)\],

*   monitorowany parking zamykany na noc,

*   dostęp do Internetu bezprzewodowego.

W cenie: dwie osoby dorosłe + dziecko do 13 roku życia w pokoju LUX = 1999,00 zł.

Kalkulacja:

Opis cena ilość ilość osób wartość

nocleg dla rodziny 132 0 7 924

śniadanie, obiadokolacja

(1 osoba dorosła) 50 0 7 350

śniadanie, obiadokolacja

(2 osoba dorosła) 50 0 7 350

śniadanie, obiadokolacja dziecka 45 0 7 315

basen dla całej rodziny 1x w tyg. 10 0 3 30

zabieg spa 15 0 2 30

razem: 1999

3) Z

Pakiet ważny od 1 lutego 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. Pakiet zawiera:

*   jeden nocleg w hotelu (apartamencie) z przedłużoną dobą hotelową do godziny 15:00,

*   śniadanie serwowane w hotelowej restauracji lub na życzenie gości podane w pokoju,

*   wiązanka kwiatów,

*   owoce w apartamencie,

*   obiad w hotelowej restauracji

*   kolacja przy świecach z butelką wina,

*   dla pani zabieg na ciało (peeling + koncentrat+maska),

*   dla pana całościowy masaż klasyczny

*   możliwość wypożyczenia rowerów,

*   możliwe wypożyczenie kijków Nornic Walking,

*   monitorowany i zamykany na noc parking,

*   dostęp do bezprzewodowego Internetu na terenie całego hotelu,

*   rabat 15% na wszelkie dodatkowe zamówienia w restauracji.

Cena dla dwóch osób 713 zł.

Kalkulacja:

opis cena ilość ilość osób wartość

nocleg ze śniadaniem w pokoju

z widokiem na Z

z przedłużoną dobą hotelową 400 0 1 400

kwiaty w pokoju 8 0 1 8

bukiet róż 30 0 1 30

owoce w pokoju – patera 10 0 1 10

wino w pokoju gratis 0 0 0 0

kolacja romantyczna 50 0 2 100

karafka wina do kolacji 5 0 1 5

obiad romantyczny 50 0 2 100

masaż dla niego klasyczny

częściowy 30 0 1 30

zabieg dla niej – maseczka 30 0 1 30

razem: 713

4) Pakiet ,

Obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. do 30 grudnia 2014 r., cena pakietu uzależniona od sezonu, okresu. Pakiet 8 dniowy. W cenę pakietu wliczono:

*   śniadanie,

*   obiadokolację,

*   baby lunch dla dzieci do 7 lat,

*   darmowy nocleg dla dzieci do 3 lat,

*   dostęp do kącika zabaw,

*   parking,

*   dostęp do Internetu WiFi,

*   5% rabatu w gabinecie kosmetycznym.

Cena za 1 dobę w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 17 kwietnia 2014 r. wynosi 264 zł.

Kalkulacja:

Pokój 2 osobowy standard ze śniadaniem dla 2 osób - 192 zł

obiadokolacja dla 2 osób - 72 zł.

razem: - 264 zł za 1 dobę.

Oferta dotyczy pobytów na minimum 7 dób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może sprzedawać rozszerzone pakiety usług hotelowych ze stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, od otwarcia hotelu wraz z restauracją Wnioskodawca sprzedaje usługi pojedynczo i w pakietach. Pojedyncze usługi opodatkowuje stawką przyporządkowaną do danej sprzedaży usług lub towarów. Pakiety sprzedawane są ze stawką 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 i 2 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z przywołanych przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń oferowanych w poszczególnych pakietach jest kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy także w tym miejscu, że w przywołanym orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Podobnie w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-41/04 Trybunał zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia zatem, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi hotel wraz z restauracją. Oprócz usługi hotelowej i restauracyjnej, Wnioskodawca sprzedaje pakiety usług. Pakiety te stanowią kombinację oferowanych przez hotel usług, w skład których wchodzą również, poza zakwaterowaniem ze śniadaniem, dodatkowe świadczenia, jak m.in. masaże, wypożyczenie rowerów lub kijków, butelka wina, okazjonalne zabawy. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży następujących pakietów: D, F, Z, P. Z wniosku wynika, że cena jest skalkulowana dla całego pakietu.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania poszczególnych, oferowanych przez Wnioskodawcę usług – w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości – wskazać należy co następuje:

Pakiet dla przyjaciółek – jest to pakiet dla dwóch osób, zawiera dwa noclegi, dwa śniadania, słodką niespodziankę, butelkę wina, aromatoterapeutyczny masaż peelingujący, zabieg manicure, 10% rabatu na dodatkowe zabiegi, bezpłatne wypożyczenie rowerów i wypożyczenie kijków, parking, dostęp do bezprzewodowego Internetu.

Z powyższego wynika więc, że klient nabywa usługę hotelową w postaci noclegu ze śniadaniem oraz świadczenia pomocnicze, mające uatrakcyjnić pobyt w hotelu. Powyższe wskazuje na to, że wspomniane dodatkowe elementy świadczonej usługi stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia.

W tym miejscu zauważyć należy także, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 196) usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają:

1.  wymagania co do wielkości obiektu, jego wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, ustalone dla rodzaju i kategorii, do których obiekt został zaszeregowany;
2.  wymagania sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne określone odrębnymi przepisami.

Ustala się dla hoteli, moteli i pensjonatów – pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami (art. 37 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004 r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169 ze zm.) ustala się wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, w tym usług gastronomicznych, dla poszczególnych rodzajów i kategorii obiektów hotelarskich.

W myśl § 2 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia wymagania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, dla hoteli i moteli – określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z poz. 44 wymagania odnośnie usług gastronomicznych tego załącznika wynika, że na każdy hotel (niezależnie od jego kategorii oznaczonej gwiazdkami) nałożony został wymóg podawania śniadań.

Uwzględniając przywołaną przez organ analizę kompleksowości świadczonych czynności w kontekście powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej uznać należy, że jedynie sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia dwóch odrębnych usług, a zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania, stanowi integralną część usługi noclegowej świadczonej przez Wnioskodawcę we własnym hotelu. Usługa ta składa się zatem z dwóch świadczeń, tj. zakwaterowania (noclegu) oraz śniadania. Niewątpliwie czynności te mogą stanowić w określonych warunkach świadczenia odrębne, niemniej jednak, w niniejszej sprawie nie można uznać ich za odrębne świadczenia. W ocenie organu, celem nabycia dla klienta przyjeżdżającego do hotelu jest bowiem w istocie zakwaterowanie, natomiast śniadanie zawsze będzie usługą dodatkową, poboczną. Zatem uznać należy, że śniadanie stanowi świadczenie pomocnicze do usługi noclegowej, świadczonej przez Wnioskodawcę.

Zatem w sytuacji, gdy usługa ta sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0, w stosunku do niej zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na tle analizowanego opisu zdarzenia przyszłego świadczonej przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku jako Pakiet d, nie można uznać za złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. W przypadku bowiem zapewnianych dodatkowych świadczeń typu m.in. „słodka niespodzianka w restauracji hotelowej”, wino, czy masaż należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób ponadto uznać, że dokonywane czynności (świadczenia) dodatkowe są związane z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczenia te nie są niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, jak również nie stanowią lepszego wykonania tych usług.

Zatem, na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa hotelowa. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że dodatkowe usługi, oferowane w opisanym pakiecie (poza śniadaniem) nie mają charakteru samoistnego, co wskazuje, że nie ma podstaw do ich traktowania jako elementu usługi kompleksowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku oferowanych usług w zakresie pakietu Dla przyjaciółek mamy do czynienia z szeregiem odrębnych świadczeń, które należy rozliczyć według zasad właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

Pakiet F – świadczenie to składa się kilku świadczeń, tj. nocleg, śniadanie, obiadokolacja, baby lunch, bezpłatny pobyt dla dzieci do 3 roku życia (śpiące na łóżku z rodzicami), dostęp do Sali zabaw dla dzieci, zajęcia dla dzieci, konkurs dla rodzin, seanse filmowe, lekcje masażu dłoni, masaż twarzy, korzystanie z kijków Nornic Walking i rowerów, korzystanie z basenu, napoje w restauracji hotelowej, parking, dostęp do Internetu.

Zauważyć należy, że tożsame jak w przypadku Pakietu d zasady opodatkowania i traktowania za czynności kompleksowe lub odrębne będą dotyczyły opodatkowania usług świadczonych na rzecz klienta w ramach Pakietu F.

Uwzględniając przede wszystkim w szczególności analizę kompleksowości świadczonych czynności, z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych uznać należy, że sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania stanowi integralną część usługi noclegowej, świadczonej przez Wnioskodawcę we własnym hotelu. Zatem usługi świadczone w ramach oferowanego pakietu obejmującego zakwaterowanie w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniem należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowi poboczne świadczenie, które nie jest celem samym w sobie, tylko służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi. Ponadto standardy świadczenia usług hotelarskich, określone w powołanych przepisach wskazują, że na obiekty hotelarskie został nałożony wymóg podawania śniadań, co również potwierdza, że wydawanie śniadań nie powinno być traktowane jako odrębne, niezależne od usługi hotelowej świadczenie.

Natomiast świadczenia dodatkowe, takie jak np. obiadokolacja czy też basen i zabiegi spa, stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób uznać, że przykładowo zabieg SPA jest zdeterminowany przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. Z tych też względów nie sposób uznać, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Zatem, na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa hotelowa. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że dodatkowe usługi, oferowane w ramach pakietu F (poza śniadaniem) nie mają charakteru samoistnego, co wskazuje, że nie ma podstaw do ich traktowania jako elementu usługi kompleksowej.

Tym samym w przypadku oferowanych usług w zakresie ww. pakietu mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy rozliczyć według zasad właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

Przedstawiona argumentacja dotycząca odrębności świadczeń w ww. pakietach znajdzie zastosowanie również w analizie kompleksowości odnoszącej się do pakietu Z obejmującego m.in. nocleg ze śniadaniem, kolację, wino, zabiegi, owoce, kwiaty, jak również do Pakietu p obejmującego m.in. nocleg w pokoju dwuosobowym ze śniadaniem i obiadokolację, dostęp do Internetu WiFi, parking.

Świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę noclegu ze śniadaniem, stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od świadczonej usługi hotelowej. Na tle zaprezentowanego orzecznictwa TSUE, nie sposób uznać, że dodatkowe usługi takie jak np. wino, obiad (czy kolacja/obiadokolacja), oferowane zabiegi są niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, czy też zdeterminowane przez usługę noclegową oraz że nie można wykonać lub wykorzystać tej usługi bez dodatkowych świadczeń.

Z tych też względów uznać należy, dokonywane czynności (świadczenia) dodatkowe nie są z usługą w zakresie zakwaterowania tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Zastosowanie do omawianego pakietu usług (które co do zasady podlegają stawce podstawowej) stawki obniżonej prowadziło by niewątpliwie do ryzyka zakłócenia konkurencji.

Analiza przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE w kontekście przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do traktowania jako jedną usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi (hotelowej) świadczenia usług w formie ww. pakietów. Jak bowiem wskazano wyżej Trybunał przy ocenie tego rodzaju czynności kładzie główny nacisk na ich aspekt gospodarczy. Natomiast ekonomiczny punkt widzenia nabywcy spornych usług traktuje przy ich ocenie jako kryterium drugorzędne a więc nie decydujące o kwalifikacji tych usług jako świadczenia kompleksowego.

Zatem w oparciu o argumentację dotyczącą oceny pod kątem kompleksowości w świetle orzeczeń TSUE, zawartą powyżej, stwierdzić należy, że poszczególne świadczenia w ramach pakietu Z czy Pakietu p będą świadczeniami odrębnymi, które dla celów podatku od towarów i usług winny być rozliczone według zasad właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Reasumując uznać należy, że na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa hotelowa. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że dodatkowe usługi, oferowane w opisanych pakietach (poza śniadaniem) nie mają charakteru samoistnego, co wskazuje, że nie ma podstaw do ich traktowania jako elementu usługi kompleksowej.

Z wyżej wskazanych względów stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie sprzedaży „rozszerzonych pakietów usług hotelowych” uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.