Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-164/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Czy w momencie likwidacji Spółki wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód z tytułu objęcia całego majątku Spółki? Czy analogicznie po stronie Wnioskodawcy wystąpi dochód z tytułu objęcia całego majątku spółki w momencie likwidacji kolejnych ze spółek, w których Wnioskodawca obejmie funkcję wspólnika?
Słowa kluczowe: akcja; aport; rezydent podatkowy; rozwiązanie; spółki-likwidacja spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511/15-2/MK z dnia 2 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej i kolejnych spółek oraz skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej oraz kolejnych spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej i kolejnych spółek oraz skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej oraz kolejnych spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce komandytowej M. i Wspólnicy Doradcy Podatkowi Spółka Komandytowa (dalej: Spółka), będącej polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na terenie kraju. Możliwe, że Wnioskodawca w przyszłości pełnić będzie rolę wspólnika (komandytariusza lub komplementariusza) kolejnych spółek komandytowych posiadających polską rezydencję podatkową. W skład majątku Spółki oraz ewentualnie kolejnych spółek komandytowych wejdą m.in. akcje i udziały, wniesione aportem przez Wnioskodawcę certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: Fundusz) bądź certyfikaty takie zostaną nabyte. Fundusz będzie posiadał rezydencję podatkową w Polsce. Celem inwestycyjnym Funduszu będzie osiągnięcie w długoterminowym horyzoncie czasowym wzrostu wartości aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat. Dla realizacji celu inwestycyjnego Fundusz będzie dokonywać lokat w krajach UE, w szczególności w Luksemburgu. Fundusz będzie lokować swoje aktywa m.in. w zagraniczne papiery wartościowe, w tym w papiery wartościowe emitowane przez luksemburskie spółki.

Fundusz będzie emitować certyfikaty inwestycyjne celem pozyskania środków na prowadzone przez siebie działania inwestycyjne. Statut Funduszu stanowi, że Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, co jest zgodne z art. 139 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546).

Spółka posiada akcje spółek publicznych. W przyszłości może także nabyć udziały lub akcje innych polskich spółek kapitałowych. Akcje bądź udziały innych polskich spółek kapitałowych mogą również stanowić część majątku przyszłych spółek, w których Wnioskodawca pełnić będzie rolę wspólnika.

Możliwe, że Spółka (bądź w przyszłości założone spółki komandytowe) ulegnie w określonym momencie rozwiązaniu bez likwidacji, na podstawie stosownej uchwały jej wspólników. Możliwość rozwiązania Spółki bez likwidacji przewidziana została w umowie Spółki. W tejże umowie zostało również określone, że 100% majątku polikwidacyjnego przysługiwać będzie Wnioskodawcy. Tym samym na skutek rozwiązania Spółki, cały jej majątek zostanie przypisany wyłącznie Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca obejmie wyemitowane na rzecz Spółki certyfikaty inwestycyjne oraz pozostałe składniki, w tym udziały i akcje do swojego majątku osobistego. Identyczna sytuacja może zaistnieć w wypadku nowo założonych spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełnić będzie rolę wspólnika.

Po rozwiązaniu Spółki (bądź nowo założonych spółek komandytowych) i przejęciu przez Wnioskodawcę akcji, udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych możliwe jest zbycie akcji i udziałów, oraz dokonanie umorzenia certyfikatów. Umorzenie takie traktowane będzie jako zbycie certyfikatów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Zbycie zarówno certyfikatów inwestycyjnych jak i udziałów oraz akcji nie nastąpi jednak w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 2 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-164/15-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  doprecyzowanie zadanych we wniosku pytań Nr 1 i 2, poprzez wskazanie jakie składniki będą przedmiotem objętego całego majątku spółki (czy pytania dotyczą tylko objętych certyfikatów inwestycyjnych, udziałów i akcji, czy też innych składników majątku, których Wnioskodawca nie określił), których skutki objęcia mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
2.  wskazanie co jest przedmiotem działalności spółki komandytowej, oraz co będzie przedmiotem działalności kolejnych spółek (bez wskazania symboli PKD) a w szczególności jednoznaczne wskazanie czy przedmiotem działalności gospodarczej spółki oraz kolejnych spółek będzie kupno i sprzedaż akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych, a czynności te będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 9 marca 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   W zakres majątku polikwidacyjnego, którego dotyczy pytanie nr 1 i nr 2, wchodzić będą obok certyfikatów inwestycyjnych, udziałów i akcji, także środki pieniężne.

*   Głównym przedmiotem działalności spółki komandytowej jest kupno i sprzedaż akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych stanowiące realizację przedmiotu działalności gospodarczej spółki. Spółka prowadzi także działalność z zakresu świadczenia usług finansowych oraz z zakresu wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Głównym przedmiotem działalności kolejnych spółek będzie kupno i sprzedaż akcji, udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych, co będzie stanowić realizację przedmiotu działalności spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w momencie likwidacji Spółki wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód z tytułu objęcia całego majątku Spółki? Czy analogicznie po stronie Wnioskodawcy wystąpi dochód z tytułu objęcia całego majątku spółki w momencie likwidacji kolejnych ze spółek, w których Wnioskodawca obejmie funkcję wspólnika?
2.  Czy prawidłowym jest zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt . 12 lit. b) u.p.d.o.f. jeżeli zbycie przez Wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki bądź przyszłych spółek, w tym certyfikatów inwestycyjnych oraz udziałów i akcji, nastąpi po co najmniej 6 latach liczonych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie rozwiązanie Spółki bądź przyszłych spółek, oraz nie będzie ono czynnością dokonaną w wykonaniu działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1. W momencie likwidacji Spółki bądź przyszłych spółek nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód z tytułu objęcia majątku Spółki bądź spółek.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W związku z powyższym, likwidacja spółki osobowej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Oznacza to, że wspólnicy takiej spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od majątku otrzymanego w związku z jej likwidacją. Wnioskodawca podkreśla, że za poprawnością jego stanowiska przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., ale również ich wykładnia autentyczna.

Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej („Założenia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”) można przeczytać, co następuje:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.”

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołuje także interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB1/415-655/13-4/MD, z 30 sierpnia 2011 r. Znak: IPTPB1/415-97/11-2/MD, z 24 sierpnia 2011 r. Znak: IPTPB2/415-250/11-2/MP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r. Znak: ILPB1/415-1171/13-5/IM), oraz z 1 czerwca 2011 r. Znak: ILPB1 /415-278/11-6/IM, Znak: ILPB1/415-279/11-6/1M,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2012 r. Znak: IPPB1/415-760/12-2/EC),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-794/12/KB oraz z 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-284/11 /HSt i Znak: IBPBI/l/415-285/11/HSt.

W przedmiotowej sprawie, w związku z tym, że Wnioskodawca dokona wniesienia do Spółki aportem certyfikatów inwestycyjnych, akcji i udziałów bądź zostaną one nabyte przez Spółkę, Spółka stanie się ich właścicielem. Z uwagi jednak na fakt, iż w dalszej kolejności planowane jest rozwiązanie Spółki bez likwidacji, cały majątek Spółki przypadnie Wnioskodawcy jako wspólnikowi do tego uprawnionemu na podstawie stosownych uchwał powziętych w zgodzie z umową Spółki. W efekcie Wnioskodawca obejmie znajdujące się w Spółce certyfikaty inwestycyjne oraz pozostałe składniki, w tym udziały i akcje, stanowiące majątek polikwidacyjny. Objęcie to będzie na podstawie powyższych przepisów wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. W sposób identyczny potraktowane będą sytuacje dokonania planowanych czynności w przyszłych spółkach, w których Wnioskodawca będzie pełnił rolę wspólnika.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją Spółki bądź przyszłych spółek, certyfikatów inwestycyjnych oraz pozostałych składników w tym udziałów i akcji, wchodzących w skład majątku polikwidacyjnego, nie będzie powodować dla niego powstania przychodu podatkowego w PIT.

Ad.2. Czy w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki bądź przyszłych spółek, w tym certyfikatów inwestycyjnych oraz udziałów i akcji, które nastąpi po co najmniej sześciu latach licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie rozwiązanie Spółki bądź przyszłych spółek, prawidłowym jest zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.? Zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca obejmie udziały, akcje oraz certyfikaty inwestycyjne do swojego majątku osobistego w momencie likwidacji Spółki bądź przyszłych spółek. W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje dokonać zbycia udziałów i akcji, w tym zbycia certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia na rzecz Funduszu. Powyższe zbycie nastąpi jednak po sześciu latach licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie rozwiązanie Spółki i nabycie certyfikatów, akcji oraz udziałów przez Wnioskodawcę. W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie udziałów, akcji oraz zbycie certyfikatów w celu umorzenia nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie certyfikatów, udziałów oraz akcji, będzie realizować wszystkie przesłanki wymagane dla zastosowania powyższego przepisu:

*   Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki bądź przyszłych spółek niebędących osobą prawną,
*   zbycie nastąpi po sześciu latach licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki bądź nowych spółek,
*   zbycie akcji, udziałów oraz certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia certyfikatów nie nastąpi przy tym w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, jak i wskazane przepisy u.p.d.o.f., w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wspomniany przepis art . 14 ust. 3 pkt . 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki bądź przyszłych spółek niebędących osobami prawnymi, w tym certyfikatów inwestycyjnych, udziałów i akcji, które to zbycie będzie miało miejsce po upływie sześciu lat, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie Spółki bądź przyszłych spółek, oraz z uwagi na fakt, że zbycie nie będzie czynnością dokonaną w wykonaniu działalności gospodarczej, nie będzie powodować dla Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.