Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-734/14-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Czy zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu lekarzy wyznaczonych oraz innych kosztów związanych z wykonywaniem przez nich czynności należy kwalifikować do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; lekarze-lekarze weterynarii; samochód; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów lekarzom weterynarii jest:

*   **nieprawidłowe** – w części zwrotu kosztów z tytułu używania samochodów prywatnych do wysokości wynikającej z rozporządzenia;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów lekarzom weterynarii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, Powiatowy Lekarz Weterynaryjny w celu realizacji części nałożonych na niego zadań ma prawo wyznaczyć do ich realizacji na czas oznaczony lekarzy weterynarii i inne osoby spełniające kryteria kwalifikacyjne. Z osobami objętymi decyzjami o wyznaczeniu zawierane są umowy zlecenia, w których określone są szczegółowo obowiązki i prawa stron. Za usługi świadczone w ramach umów zleceń osoby wyznaczone otrzymują wynagrodzenie obejmujące, zgodnie z par. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywane czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowych lekarzy weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837, z późn. zm.), część podstawową ustaloną według obowiązujących stawek oraz zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu oraz użytych produktów leczniczych, weterynaryjnych i wyrobów medycznych. Koszty dojazdu liczone są według zryczałtowanych stawek używania pojazdów prywatnych do celów służbowych, a koszty użytych produktów leczniczych, weterynaryjnych i wyrobów medycznych, według kosztów ich zakupu. Suma tych trzech składników wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie brutto, które po uwzględnieniu 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, stanowi podstawę do wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu lekarzy wyznaczonych oraz innych kosztów związanych z wykonywaniem przez nich czynności należy kwalifikować do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna podlegać całość wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, obejmujące także udokumentowane koszty dojazdu oraz koszty użytych produktów leczniczych, weterynaryjnych i wyrobów medycznych.

Powyższe wynika z:

*   zaliczenia do „wynagrodzenia” także ww. kosztów (par. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywane czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowych lekarzy weterynarii),
*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Inspektorat Weterynarii jest państwową jednostką budżetową, realizującą zadania w zakresie administracji rządowej, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010, Nr 112, poz. 744, z późn. zm.).

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji – może do wykonywania określonych czynności wyznaczać:

1.  na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji,
2.  na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt,
3.  osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje.

Przepis art. 16 ww. ustawy, upoważnia powiatowego lekarza weterynarii do wyznaczenia lekarzy weterynarii nie będących pracownikami inspekcji do wykonywania określonych czynności. Wyznaczenie do wykonania ww. czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Wykonywanie czynności następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy cywilnoprawnej z wyznaczonymi osobami określającej w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności. Zaznaczyć przy tym należy, że do wykonywania w imieniu powiatowego lekarza weterynarii określonych, urzędowych czynności upoważniona jest konkretna osoba fizyczna a nie lecznica czy gabinet weterynaryjny.

Stosownie do postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837, z późn. zm.) lekarzom weterynarii oraz innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

1.  część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia,
2.  zwrot udokumentowanych kosztów:
    1.  dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 8, 10, 16, 20, 21, 25 i 26 pkt 3 oraz poz. 27-31, z tym że w przypadku nadzoru nad ubojem, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia w poz. 8, zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu przysługuje wyłącznie w przypadku dojazdu do rzeźni nieposiadającej automatycznego przesuwu taśmy,
    2.  użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych, w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 20, 21, 27 i 28.

Wyznaczenie do wykonania niektórych czynności weterynaryjnych następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), należy stwierdzić, że skoro na podstawie przepisów ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej powiatowy lekarz weterynarii jako organ administracji rządowej, zleca decyzją administracyjną wykonanie określonych czynności wyznaczonej osobie fizycznej, to przychód osiągnięty przez tę osobę należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. odpowiednio:

*   działalność wykonywana osobiście oraz

*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do postanowień art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z powyższym przychody lekarzy weterynarii wyznaczonych w drodze decyzji administracyjnych do wykonywania określonych zadań należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w wyżej przytoczonym przepisie art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy wskazać, że omawiane zwolnienie do dnia 28 lutego 2013 r. było limitowane do wysokości określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej:

*   na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),
*   poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Zgodnie zaś z § 5 ust. 3 rozporządzenia o podróży krajowej na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34 a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265, z późn. zm.).

Przepis § 8 ust. 4 rozporządzenia o podróży zagranicznej stanowi, że za przejazd w podróży, o której mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ww. ustawy.

Natomiast od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jak stanowi § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Ponadto stosownie do postanowień art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te muszą mieć związek z określonymi celami lub rodzajami działalności, a także nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. W przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów świadczenia stanowiące zwrot tych wydatków będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wyznaczeni lekarze weterynarii wykorzystują samochody prywatne do realizacji zadań z zakresu umowy – zlecenia. Za usługi świadczone w ramach umów zleceń osoby wyznaczone otrzymują wynagrodzenie obejmujące część podstawową ustaloną według obowiązujących stawek oraz zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu oraz użytych produktów leczniczych, weterynaryjnych i wyrobów medycznych.

W opisanej sytuacji kwoty otrzymane przez wyznaczonych lekarzy weterynarii z tytułu wykorzystywania samochodów (stanowiących ich własność) w celu realizacji umowy – zlecenia zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej od dnia 1 marca 2014 r. i przy spełnieniu pozostałych przesłanek konstruujących omawiane zwolnienie.

Natomiast zwrot kosztów użytych produktów leczniczych, weterynaryjnych i wyrobów medycznych stanowi świadczenie, którego nie zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód z tego tytułu jest zatem opodatkowany na zasadach określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle wyżej powołanych przepisów podatkowych, od kwot należności wypłacanych lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej z tytułu zwrotu kosztów użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych, w związku z czynnościami zleconymi przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, Powiatowy Lekarz Weterynarii jako płatnik obowiązany jest zgodnie z cyt. art. 41 ust. 1, pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Wskazać przy tym należy, że płatnik przy ustalaniu dochodu ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien wziąć pod uwagę miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

Jak wynika z treści ww. art. 22 ust. 9 pkt 4, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 – określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Zatem jeżeli lekarz weterynarii udowodni, że poniósł wyższe koszty niż te, które zostały określone przez płatnika na podstawie art. 22 ust. 9 ww. ustawy, przy ustaleniu dochodu będzie mógł ustalić te koszty w wysokości wydatków faktycznie poniesionych.

W świetle powyższego, rzeczone koszty zwrócone lekarzom weterynarii z tytułu używania prywatnego samochodu do realizacji zadań wynikających ze zleconych czynności, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak podkreślić należy, że przychody te są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast ewentualna nadwyżka zwracanych świadczeń (ponad określony limit) stanowić będzie dla tej osoby przychód z działalności wykonywanej osobiście. Natomiast zwrot kosztów użytych produktów leczniczych, weterynaryjnych i wyrobów medycznych stanowi świadczenie. Dochód z tego tytułu jest zatem opodatkowany na zasadach określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.