Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.79.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: w zakresie rozliczenia podatku w związku z dokonywaniem napraw gwarancyjnych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; miejsce-miejsce opodatkowania; naprawa-naprawa gwarancyjna; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) uzupełnionym 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 maja 2021 r. (skutecznie doręczone 26 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku w związku z dokonywaniem napraw gwarancyjnych **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 w części gdy nabyte części zamienne są dostarczane do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium Polski oraz gdy następuje wymiana Produktu na nowy oraz pytania nr 2, 3, 5, 6
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1 w części gdy nabyte części zamienne są dostarczane do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE oraz pytania nr 4.

**UZASADNIENIE**

15 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku w związku z dokonywaniem napraw gwarancyjnych. Wniosek został uzupełniony 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 12 maja 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X. („X.”) jest producentem i dostawcą sprzętu elektronicznego („Produkty”) z siedzibą na Tajwanie. X. podzieliła swój obszar działalności na całym świecie na trzy regiony:

1.  PAP (Pan Asia Pacific) - Tajwan, Chiny, Azja i Pacyfik.
2.  PA (Pan America) - Ameryka Północna i Południowa; oraz
3.  EMEA - Europa, Bliski Wschód i Afryka.

Region EMEA został geograficznie podzielony pomiędzy dwa podmioty z siedzibą w Szwajcarii, czyli Y. S.A. (zwane dalej również; „Wnioskodawcą”, „Y.”, „Spółką”) oraz Z. S.A. (zwane dalej również: „Z.”), w taki sposób, że Wnioskodawca prowadzi dystrybucję w regionie europejskim poprzez swoich Dystrybutorów (\`(...)\`) Europe zlokalizowanych w Unii Europejskiej, np. we Francji, Niemczech, Włoszech, Holandii, Hiszpanii i Wielkiej Brytanii. Ponadto Y. prowadzi dystrybucję Produktów X. na rynkach regionu EMEA za pośrednictwem sieci sprzedaży Z., która działa w innych krajach, w szczególności na rynkach wschodzących lub rynkach wysokiego ryzyka, takich jak kraje afrykańskie, Europa Wschodnia lub Rosja.

Y. i jej oddziały X. wraz z zewnętrznymi kanałami dystrybucji w całym regionie umożliwiają sprzedaż Produktów X. we wszystkich państwach członkowskich UE oraz w pozostałych 80 krajach regionu.

Y. pełni dwie kluczowe funkcje w ramach swojej działalności:

1) Y. dostarcza Produkty dystrybutorom powiązanym z X., w tym Z. oraz wspomnianym powyżej dystrybutorom z Europy Zachodniej i Środkowej. Y. nabywa Produkty od X., a następnie sprzedaje je ww., dystrybutorom, które z kolei sprzedają je w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej innym dystrybutorom lub sprzedawcom detalicznym, którzy ostatecznie odsprzedają Produkty Klientom Końcowym (zwanym dalej: Klientem Końcowym).

Klientami Końcowymi mogą być zarówno podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty gospodarcze, zarówno zarejestrowane, jak i niezarejestrowane jako podatnicy podatku od wartości dodanej.

W związku z realizacją sprzedaży Produktów, Y. jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w niektórych państwach członkowskich UE. W szczególności Y. importuje towary na terytoria państw członkowskich UE, takich jak Niemcy czy Holandia, a następnie sprzedaje je na potrzeby lokalnych lub wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W związku z powyższą działalnością Y. jest w pełni uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wartości dodanej w państwach członkowskich UE, w których Y. prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu.

Y. występuje jako gwarant Produktów, które sprzedał w regionie EMEA lokalnym dystrybutorom stowarzyszonym z firmą X. - Produkty są objęte gwarancją od momentu sprzedaży do Klienta Końcowego, udzielaną przez Y. W przypadku stwierdzenia wady Produktu objętej gwarancją, Y. jest zobowiązane do bezpłatnej naprawy lub wymiany Produktu (wymiana Produktu ma miejsce, jeśli naprawa jest technicznie niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona).

Y. planuje reorganizację działalności w zakresie napraw Produktów.

W ramach grupy X. planowane jest utworzenie wyspecjalizowanej firmy (dalej: „B.”), która będzie odpowiedzialna za świadczenie usług posprzedażowych na rzecz producentów lub dystrybutorów, którzy udzielają gwarancji na produkowany lub dystrybuowany przez siebie sprzęt elektroniczny, z tytułu których korzyści będą czerpać Klienci Końcowi, którzy zakupili te Produkty. B. będzie miało swoją siedzibę w Holandii i będzie również tam zarejestrowane dla celów podatku od wartości dodanej.

Swoje zasoby ludzkie i techniczne B. będzie miało w Holandii. B. nie będzie posiadać w Polsce żadnych pomieszczeń, zasobów technicznych, ani nie będzie zatrudniać w Polsce żadnego personelu na jakiejkolwiek podstawie prawnej.

Głównym zadaniem tego podmiotu będzie świadczenie usług w zakresie organizacji i zarządzania naprawą sprzętu elektronicznego, a także świadczenie usług logistycznych i magazynowych dla tych procesów. Usługi te będą świadczone zarówno na rzecz spółek grupy kapitałowej X., jak i innych producentów sprzętu elektronicznego.

Wyżej wymienione usługi będą świadczone przez B. z wykorzystaniem podwykonawców: centrów naprawczych (zwanych dalej: Centrami Naprawczymi) i centrum logistycznego (zwanego dalej: Centrum Logistycznym).

Centra Naprawcze będą podmiotami mającymi siedzibę w krajach EMEA (Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki), w tym w Polsce (niektóre z tych podmiotów już istnieją), gdzie będą zarejestrowane odpowiednio dla celów podatku od towarów i usług (w przypadku podmiotu z Polski), podatku o wartości dodanej (w przypadku podmiotów z innych krajów UE) lub podatku podobnego rodzaju (w przypadku lokalizacji poza UE). Centrum Logistyczne będzie podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, gdzie będzie również zarejestrowane dla celów podatku VAT (również Centrum Logistyczne może być podmiotem już istniejącym). W przypadku zlecenia naprawy sprzętu elektronicznego, Centra Naprawcze przeprowadzą diagnostykę dostarczonego im sprzętu elektronicznego, a następnie, jeżeli będzie to możliwe technologicznie i uzasadnione ekonomicznie (decydująca będzie w tym względzie decyzja podmiotu zlecającego naprawę), dokonają naprawy. Centrum Logistyczne zaangażowane przez B. będzie odpowiedzialne za zapewnienie transportu i magazynowania towarów w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia procesu naprawy gwarancyjnej w Polsce, w UE lub poza UE (będą również przypadki, w których transport Produktów podlegających naprawie może być zorganizowany przez podmiot inny niż B.).

W celu wypełnienia zobowiązań gwarancyjnych dotyczących Produktów, Y. nawiąże współpracę z B., która zorganizuje i będzie zarządzać procesami napraw gwarancyjnych Produktów (wykorzystując swoich podwykonawców, tj. Centra Naprawcze i Centrum Logistyczne). B. będzie samodzielnie i/lub wspólnie z Centrum Naprawczym dokumentować usługi za pomocą faktury wystawionej na Y.

W przypadku zdarzenia objętego gwarancją, Y. jako podmiot odpowiedzialny przed Klientem Końcowym w ramach gwarancji na Produkty jest zobowiązany do naprawy lub wymiany wadliwego Produktu na nowy.

W praktyce proces zgłoszenia reklamacji wadliwego Produktu będzie zorganizowany w taki sposób, aby:

1.  Klient Końcowy mógł złożyć wniosek o naprawę gwarancyjną za pośrednictwem telefonicznych centrów obsługi klienta lub w razie potrzeby w inny sposób;
2.  powyższy wniosek zostanie zweryfikowany w celu ustalenia, czy Produkt jest rzeczywiście objęty gwarancją; na podstawie dokumentacji dostarczonej przez Klienta Końcowego lub kodu identyfikacyjnego Produkt (ID) można ustalić, czy Produkt był rzeczywiście dystrybuowany przez Y., a następnie sprzedany przez Y. lokalnemu dystrybutorowi i pozwoli to ustalić, czy Y. rzeczywiście stał się podmiotem odpowiedzialnym za naprawę w ramach gwarancji;
3.  w przypadku pozytywnej weryfikacji, Produkt zostanie dostarczony przez Klienta Końcowego do naprawy w uzgodnionym miejscu (np. sklep lokalny) lub zostanie od niego odebrany przez kuriera;
4.  wadliwy Produkt zostanie przewieziony do wybranego Centrum Naprawczego znajdującego się na terenie UE lub poza nią, który sprawdzi uszkodzenie i w miarę możliwości dokona naprawy; w związku z naprawami gwarancyjnymi wadliwy Produkt może zostać przewieziony do Centrum Naprawczego znajdującego się na terenie Polski, w trakcie procesu reklamacyjnego Produkt pozostanie własnością Klienta Końcowego;
5.  naprawiony Produkt zostanie przetransportowany z powrotem do Klienta Końcowego/ w praktyce może się okazać, że naprawa Produktu będzie niewykonalna technicznie lub nieuzasadniona ekonomicznie, w tym przypadku Y. w ramach gwarancji wymieni Produkt na nowy (ten sam typ Produktu, lub jeśli nie jest to możliwe na podobny typ Produktu);
6.  wadliwe części zdemontowane w procesie naprawy gwarancyjnej lub wadliwe Produkty, które nie zostały naprawione, mogą zostać przetransportowane do Centrum Logistycznego.

Do wykonania napraw gwarancyjnych Produktów w praktyce mogą być konieczne części zamienne. Y. będzie zobowiązana do dostarczenia do Centrów Naprawczych części zamiennych niezbędnych do wykonania napraw gwarancyjnych Produktów.

Centra Naprawcze nie nabywają prawa do dysponowania częściami zamiennymi jak właściciel na żadnym etapie naprawy. Części zamienne są wykorzystywane wyłącznie w celu przywrócenia możliwości działania Produktu, co jest również celem naprawy gwarancyjnej.

W związku z powyższym, w celu przeprowadzenia procesu napraw gwarancyjnych Produktów, Y. planuje import towarów na terytorium Polski, dokonywanie nabyć krajowych lub wewnątrzwspólnotowych nabycie na terytorium Polski. W związku z powyższym, Y. planuje ustanowić przedstawiciela podatkowego na terytorium Polski (prawdopodobnie Centrum Logistyczne) i zarejestrować się w Polsce dla celów VAT.

W przypadku, gdy części zamienne będą wymagane do naprawy gwarancyjnej, fakt ten zostanie zgłoszony do Y. przez Centrum Naprawcze. Następnie części zamienne zostaną przesłane do miejsc, w których będą wykonywane naprawy gwarancyjne, tj. do Centrum Naprawczego znajdującego się w Polsce lub innym kraju członkowskim UE lub poza UE.

W przypadku, gdy naprawa gwarancyjna okaże się technicznie niewykonalna lub nieuzasadniona ekonomicznie, Y. przekaże tę informację właścicielowi Produktu, a następnie wyśle nowy, ten sam Produkt lub Produkt podobny do tego, który jest wymieniany.

W praktyce, po naprawie gwarancyjnej mogą zostać pozostawione wadliwe części (które zostały wymienione na nowe) lub Produkty, które nie mogły być naprawione. W takich przypadkach Wnioskodawca przejmuje w posiadanie wadliwą część lub Produkt.

W niektórych przypadkach uszkodzone części i wadliwe Produkty pozostałe po naprawie, mogą być wysyłane z Centrum Naprawczego, które naprawiało Produkt do Centrum Logistycznego znajdującego się w Polsce.

W takich przypadkach Y. może podjąć próbę naprawy wadliwych części lub Produktów za pośrednictwem polskiego Centrum Naprawczego. Niektóre wadliwe części podlegają gwarancji zagranicznego producenta lub dystrybutora, i w związku z tym Y. może zwrócić wadliwe Produkty lub części w celu uzyskania zwrotu kosztów poniesionych na ich nabycie przez Y. W niektórych przypadkach np. jeśli okaże się, że nie można dokonać naprawy wadliwych części lub Produktów, Y. może podjąć decyzję o ich utylizacji.

Y. będzie dysponowała dokumentacją, która wyraźnie wskazuje, że część zamienna, która została zebrana przez Y. za pośrednictwem Centrum Naprawczego, pochodziła z naprawy gwarancyjnej Produktu, który został wcześniej sprzedany przez Y. lokalnemu dystrybutorowi w ramach działalności Y. podlegającej opodatkowaniu VAT w innych państwach członkowskich UE.

W omawianym modelu biznesowym w ramach usług świadczonych przez B. na rzecz Y. może być zaangażowane Centrum Logistyczne zlokalizowane w Polsce oraz Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce. W ramach usług B. czynności logistyczno-magazynowe związane z ww. procesem, w tym przepływy części zamiennych i Produktów (należących do Spółki), będą realizowane przez Centrum Logistyczne zlokalizowane w Polsce. Działalność logistyczno- magazynowa będzie polegała m.in. na:

\- odbiorze, kontroli i rozładunku towarów należących do Y. w magazynie używanym przez Centrum Logistyczne;

\- wydaniu towarów do transportu wraz z wypełnieniem dokumentacji związanej z przesyłką, takiej jak listy przewozowe i inne;

\- składowaniu towarów należących do Y.,

\- przepakowywaniu, etykietowaniu i inwentaryzacji, w tym inwentaryzacji w oprogramowaniu magazynu;

\- przygotowaniu towaru do wysyłki;

\- transporcie towarów z wykorzystaniem środków własnych lub uzyskanych od osób trzecich (zarówno do, jak i z Centrum Naprawczego);

\- zarządzaniu i kontroli ilości;

\- w przypadku, gdy części zamienne nie będą już potrzebne lub w przypadku nadmiernego zapasu, zorganizowanie utylizacji części zamiennych, tj. złomowanie.

Okres przechowywania danego Produktu lub części zamiennej będzie zależał od aktualnej konieczności przeprowadzenia naprawy. Ani prawo własności, ani prawo do dysponowania ww. towarami jako właściciel nie zostanie w żadnym momencie przeniesione ze Spółki na Centrum Logistyczne. Usługi będą świadczone przez Centrum Logistyczne z wykorzystaniem własnych lub kontrolowanych przez Centrum Logistyczne zasobów ludzkich i technicznych.

W ramach usług świadczonych przez B., w procesie napraw gwarancyjnych wraz z Centrum Logistycznym zaangażowane będzie Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce. Centrum Naprawcze, otrzyma wadliwy Produkt, oceni jego stan i wadę oraz zaplanuje jak i z jakimi częściami zamiennymi można wykonać naprawę. Centrum Naprawcze będzie informowało Y. o krokach, które należy podjąć i częściach, które należy zastosować w celu przeprowadzenia naprawy. Y. podejmie decyzję w sprawie naprawy (w niektórych przypadkach naprawa z technicznego lub ekonomicznego punktu widzenia może być nieuzasadniona, w takim przypadku Y. wymieni wadliwy Produkt na nowy taki sam, lub podobny jeśli wymiana na taki sam produkt nie będzie możliwa). Ani prawo własności, ani prawo do dysponowania częściami zamiennymi lub Produktami jak właściciel nie zostanie w żadnym momencie przeniesione ze Spółki na Centrum Naprawcze. Usługi będą świadczone przez Centrum Naprawcze z wykorzystaniem własnych lub kontrolowanych przez Centrum Naprawcze zasobów ludzkich i technicznych.

W związku z wykonywaniem napraw gwarancyjnych w Polsce Y. nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych zasobów, zarówno materialnych jak i osobowych.

Y. nie będzie miało oddziału, przedstawicielstwa ani biura w Polsce. Nie będzie też posiadało w Polsce żadnej infrastruktury - takiej jak pojazdy, narzędzia, sprzęt, budynki lub inne nieruchomości. Y. nie będzie również wynajmować w Polsce żadnych biur, budynków, powierzchni ani infrastruktury. Innymi słowy, Y. nie będzie posiadać żadnego tytułu prawnego (własności, najmu, dzierżawy) do żadnej z infrastruktury w Polsce.

Y. nie będzie miało żadnych praw do magazynu, ani innych zasobów technicznych wykorzystywanych przez Centrum Logistyczne lub Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce. W szczególności Y. nie będzie wymagała od Centrum Logistycznego wyznaczenia konkretnej części magazynu używanego przez Centrum Logistyczne lub wyznaczenia pomieszczeń używanych przez Centrum Naprawcze, które miały by być używane wyłącznie przez Y. Y. nie będzie również sprawować żadnej kontroli nad pracownikami Centrum Logistycznego/ polskiego Centrum Naprawczego.

Y. nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników, przedstawicieli ani innych osób fizycznych na podstawie umów o pracę. Ponadto, wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Y. (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacji i realizacji nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, relacji z klientami, logistyki sprzedaży oraz zakupów, takie jak śledzenie przesyłek i faktur w systemach informatycznych, itp. nie będą podejmowane na terenie Polski.

W ramach świadczenia usług logistycznych, magazynowych i naprawczych odpowiednio Centrum Logistyczne i Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce będą działać samodzielnie, zgodnie z wypracowaną praktyką, know-how, wiedzą i doświadczeniem związanym ze świadczeniem kompleksowych usług logistycznych/naprawczych. Y. nie będzie miała wpływu na sposób prowadzenia działalności przez Centrum Logistyczne / Naprawcze zlokalizowane w Polsce.

Pracownicy Y. będą mieli możliwość sprawdzenia, w jaki sposób Centrum Logistyczne/ Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce wykonuje swoje usługi (pod względem przestrzegania uzgodnionych między stronami warunków), w szczególności w tym celu mogą mieć dostęp do magazynu Centrum Logistycznego lub siedziby Centrum Naprawczego zlokalizowanego w Polsce, ale tylko po uprzednim uzgodnieniu z Centrum Logistycznym/ z polskim Centrum Naprawczym i pod nadzorem pracowników Centrum Logistycznego/ polskiego Centrum Naprawczego. Pracownicy Y. w przypadku takiej wizyty nie będą instruować, ani kierować wykonywaniem czynności przez Centrum Logistyczne/Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce. Pracownicy Y. jeżeli przeprowadzą wizytę lokalną w Polsce będą mogli jedynie zapoznać się ze sposobem wykonywania czynności przez ww. podmioty.

Dla uniknięcia wątpliwości, wszelkie uwagi, wskazówki i komentarze dotyczące świadczenia usług przez Centrum Logistyczne/ Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce oraz zastrzeżenia dotyczące jakości prac wykonywanych przez B. w ramach umowy o świadczenie usług na rzecz Y. będą wykonywane z pozycji odbiorcy usług, która będzie porównywalna z wszelkimi warunkami, jakie mogą być przestrzegane z pozycji strony trzeciej. Należy zauważyć, że towary będą własnością Y. (części zamienne) i Klientów Końcowych (Produkty) przez cały czas przechowywania towarów w magazynie lub siedzibie Centrum Naprawczego znajdującego się na terenie Polski. Tytuł prawny do magazynu i urządzeń wykorzystywanych do świadczenia usług magazynowych i logistycznych z nim związanych będzie posiadać Centrum Logistyczne. Tytuł prawny do lokalu Centrum Naprawczego znajdującego się na terenie Polski oraz urządzeń służących do wykonywania napraw będzie posiadać to Centrum Naprawcze.

Poza formalnościami związanymi z rozliczaniem VAT jako przedstawiciel podatkowy Y. (jeśli Centrum Logistyczne zostanie do tego zaangażowane), świadczeniem powiązanych usług logistycznych, takimi jak odprawa celna, wypełnianie niezbędnych formularzy, Centrum Logistyczne nie będzie działać w imieniu i na rzecz Y. na podstawie pełnomocnictwa, ani nie będzie podlegać kontroli Y. Podobnie Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce w żadnym wypadku nie będzie działało w imieniu i na rzecz Y. Wnioskodawca podkreśla, że dla Y. istotne będzie jedynie uzyskanie za pośrednictwem B. specjalistycznych usług od Centrum Logistycznego/Centrum Naprawczego znajdującego się w Polsce.

Poza powyższymi działaniami, w które zaangażowane będzie Centrum Logistyczne (usługi logistyczne i magazynowe, a być może również usługi związane z przestrzeganiem przepisów o podatku VAT, jeżeli Centrum Logistyczne będzie zaangażowane jako przedstawiciel podatkowy) oraz Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce, Y. będzie korzystać w ograniczonym zakresie z usług innych niezależnych usługodawców w Polsce, w szczególności w zakresie wsparcia podatkowego w zakresie rejestracji VAT lub usług agencji celnej.

Y. nie będzie jedyną stroną, na rzecz której działać będzie Centrum Logistyczne/ Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce, w szczególności Centrum Logistyczne/ Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce będzie również wykorzystywane przez B. do działania na rzecz innych stron. W szczególności Centrum Logistyczne może oferować usługi logistyczne innym podmiotom (tj. innym niż Y.) w ramach Grupy lub poza nią.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.

„czy w przypadku, gdy naprawę gwarancyjną realizuje Centrum Naprawcze zlokalizowane na terytorium Polski (pytanie nr 1 dotyczy sytuacji gdy) następuje jakieś przemieszczenie części zamiennych między terytoriami różnych państw jeśli tak, należy precyzyjnie wskazać konkretnie z terytorium jakiego państwa na terytorium jakiego państwa”

Odpowiedź:

Części zamienne, które w przyszłości będą wykorzystywane do napraw gwarancyjnych, będą kupowane przez Wnioskodawcę w:

\- Polsce lub

*   importowane do Polski z krajów spoza Unii Europejskiej: Tajwanu, Chin, Japonii; w praktyce mogą wystąpić również przypadki, w których części zamienne będą sprowadzane z terytorium Holandii lub Niemiec, skąd będą transportowane do Polski przez Wnioskodawcę (jako jego towar własny) lub
*   nabywane od dostawcy z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej (Austrii, Belgii, Bułgarii, Chorwacji, Cypru, Czech, Danii, Estonii, Finlandii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Irlandii, Litwy, Luksemburga, Łotwy, Malty, Niemiec, Portugalii, Rumunii, Słowacji, Słowenii, Szwecji, Węgier, Włoch).

We wszystkich ww. przypadkach części zamienne będą przewożone do Polski i składowane w Polsce przez Centrum Logistyczne świadczące kompleksową obsługę logistyczną, tak jak zostało to opisane we Wniosku.

Co do zasady, w momencie podjęcia decyzji o naprawie gwarancyjnej, części zamienne będą znajdowały się w Polsce, w Centrum Logistycznym, skąd będą wydawane do odpowiedniego Centrum Naprawczego (znajdującego się w Polsce, zgodnie z zapytaniem, które dotyczy tego przypadku).

W praktyce mogą również wystąpić sytuacje, w których części zamienne nie będą znajdowały się w stanie magazynowym zlokalizowanym w Polsce. W takich przypadkach Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu części zamiennych, w ww. krajach. W przypadku nabyć w innych krajach niż Polska (które również zostały wskazane powyżej), części zamienne będą podlegały ww. przemieszczeniom międzynarodowym, które będą kończyły się w Polsce - w Centrum Logistycznym, skąd, w przypadku realizacji naprawy gwarancyjnej, będą wydawane do Centrum Naprawczego (zlokalizowanego w Polsce zgodnie z pytaniem, które dotyczy tego przypadku) w celu przeprowadzenia naprawy.

2.

„jeśli (gdy naprawę gwarancyjną realizuje Centrum Naprawcze zlokalizowane na terytorium Polski) następuje jakieś przemieszczenie części zamiennych między terytoriami różnych państw należy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać czy podczas przemieszczania części zamiennych między terytoriami różnych państw Wnioskodawca może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. czy Wnioskodawca posiada możliwości dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel”

Odpowiedź:

Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie kupował części zamienne od dostawców zlokalizowanych w ww. krajach, skąd będą one przemieszczane do Polski do Centrum Logistycznego.

Przemieszczenie części zamiennych do Polski nastąpi w ramach dostawy towarów, a więc nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na Wnioskodawcę (z wyjątkiem przypadku, gdy towar zostanie importowany na terytorium Holandii lub Niemiec przez Wnioskodawcę, a następnie przemieszczony do Polski, gdyż takie przemieszczenie będzie traktowane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów własnych Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT).

Miejsce, w którym nastąpi faktyczne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z dostawcy na Wnioskodawcę będzie zależało od tego, w jaki sposób w danym przypadku zostanie zrealizowana dostawa (co w szczególności strony mogą określić przy pomocy reguł Incoterms).

Co do zasady przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy w ramach dostawy może nastąpić, w miejscu z którego następuje wysyłka towarów od dostawcy (tj. w przypadku dostawy EXW Incoterm) lub w miejscu odbioru towaru przez Wnioskodawcę - Polska (tj. w przypadku dostawy DAP Incoterm). Nie zmienia to jednak faktu, że przemieszczenie części zamiennych między krajami (z wyjątkiem ww. przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec i Holandii) nastąpi w wyniku dostawy i przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z dostawcy na Wnioskodawcę.

Wydawanie części zamiennych do napraw gwarancyjnych prowadzonych przez polskie Centrum Napraw będzie miało miejsce w Polsce (nie będzie miał miejsca międzynarodowy przepływ części zamiennych, gdyż części zamienne będą znajdowały się w Centrum Logistycznym w Polsce).

3.

„jeśli (gdy naprawę gwarancyjną realizuje Centrum Naprawcze zlokalizowane na terytorium Polski) podczas przemieszczania części zamiennych między terytoriami różnych państw Wnioskodawca nie może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. Wnioskodawca nie posiada możliwości dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel, należy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać kto konkretnie może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. kto posiada możliwość dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel”

Odpowiedź:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2 przemieszczenie części zamiennych z innych ww. krajów, co do zasady, będzie odbywało się w ramach dostawy towarów, a więc nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na Wnioskodawcę (z wyjątkiem przypadku, w którym towar zostanie sprowadzony do Holandii lub Niemiec i następnie przewieziony do Polski, gdyż takie przemieszczenie będzie traktowane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów Wnioskodawcy).

Miejsce, w którym nastąpi faktyczne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z dostawcy na rzecz Wnioskodawcy, będzie zależało od tego, jak w danym przypadku strony zdecydują się to zorganizować. Co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel może nastąpić w miejscu, z którego następuje wysyłka towarów od dostawcy (tj. w przypadku dostawy EXW Incoterm) lub w miejscu odbioru towaru przez Wnioskodawcę - Polska (tj. w przypadku dostawy DAP Incoterm). Nie zmienia to jednak faktu, że przemieszczenie części zamiennych między krajami (z wyjątkiem ww. przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec i Holandii) nastąpi w wyniku dostawy i przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z dostawcy na Wnioskodawcę.

Wydawanie części zamiennych do napraw gwarancyjnych prowadzonych przez polskie Centrum Napraw będzie miało miejsce w Polsce (nie będzie miał miejsca międzynarodowy przepływ części zamiennych, gdyż części zamienne będą znajdowały się w Centrum Logistycznym w Polsce).

4.

„czy w przypadku, gdy naprawę gwarancyjną realizuje Centrum Naprawcze zlokalizowane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (pytanie nr 1 dotyczy sytuacji gdy) następuje przemieszczenie części zamiennych z terytorium Polski na terytorium danego innego niż Polska państwa członkowskiego UE”

Odpowiedź:

Tak, przypadku, gdy naprawę gwarancyjną realizuje Centrum Naprawcze zlokalizowane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, części zamienne będą przemieszczane z terytorium Polski na terytorium danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, innego niż Polska.

5.

„jeśli (gdy naprawę gwarancyjną realizuje Centrum Naprawcze zlokalizowane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE) następuje przemieszczenie części zamiennych z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE należy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać czy podczas przemieszczania części zamiennych z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE Wnioskodawca może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. czy Wnioskodawca posiada możliwości dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel”

Odpowiedź:

Wnioskodawca będzie właścicielem części zamiennych, przechowywanych na terytorium Polski, które w przyszłości mogą zostać wykorzystane do napraw gwarancyjnych (będzie miał prawo do dysponowania nimi jak właściciel).

Jeżeli po zdiagnozowaniu Produktu okaże się, że konieczna jest naprawa gwarancyjna, Centrum Naprawcze przekaże Wnioskodawcy listę części zamiennych niezbędnych do przeprowadzenia naprawy gwarancyjnej danego Produktu. W takim wypadku Wnioskodawca wyśle z Polski do Centrum Napraw, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, ww. części zamienne.

Części zamienne będą przeznaczone (dedykowane) do konkretnego Produktu, należącego do konkretnego Klienta Końcowego, co będzie określone (wiadome) już w momencie wysyłania części zamiennych z Polski do Centrum Napraw.

W takim przypadku należy uznać, że przemieszczenie części zamiennych pomiędzy różnymi krajami odbywa się w ramach dostawy części zamiennych od Wnioskodawcy do Klienta Końcowego (przeniesienia prawa do dysponowania częściami zamiennymi na Klienta Końcowego).

W praktyce, w takim przypadku Klient końcowy uzyska prawo do dysponowania częściami zamiennymi w chwili, gdy otrzyma naprawiony Produkt (odbierze go z wyznaczonego punktu albo odbierze od firmy transportowej). Wcześniej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przysługiwało Wnioskodawcy.

Przypadek ten jest podobny do sytuacji, w której polski podatnik dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz podatnika zlokalizowanego w innym niż Polska kraju UE, w oparciu o DAP Incoterm, gdzie ryzyko i korzyści związane z towarem przechodzą na klienta w momencie otrzymania przez niego towaru w kraju przeznaczenia UE. W takim przypadku można zatem uznać, że przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel ma miejsce w kraju przeznaczenia UE (niezależnie od tego, że sam transport towaru następuje w wyniku dostawy towarów tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel).

Pomimo, że w ramach naprawy gwarancyjnej Wnioskodawca zasadniczo przenosi prawo do rozporządzania częściami zamiennymi jak właściciel na Klienta Końcowego, to jak wskazano we Wniosku, ww. dostawa części zamiennych będzie dokonywana w ramach gwarancji, a więc, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie stanowiła dostawy opodatkowanej VAT.

6.

„jeśli (gdy naprawę gwarancyjną realizuje Centrum Naprawcze zlokalizowane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE) podczas przemieszczania części zamiennych z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE Wnioskodawca nie może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. Wnioskodawca nie posiada możliwości dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel należy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać kto konkretnie może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. kto posiada możliwość dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel"

Odpowiedź:

Odpowiedź na pytanie nr 5 należy odnieść również odpowiednio do przedmiotowego pytania.

W szczególności w przypadku naprawy gwarancyjnej, Części zamienne są dostarczane przez Wnioskodawcę do Klienta Końcowego w ramach dostawy towarów / przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (przy uwzględnieniu, że faktyczny moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie otrzymania przez Klienta Końcowego naprawionego Produktu).

Jak to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5, przypadek ten jest podobny do sytuacji, w której polski podatnik dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz podatnika zlokalizowanego w innym niż Polska kraju UE, w oparciu o DAP Incoterm, gdzie ryzyko i korzyści związane z towarem przechodzą na klienta w momencie otrzymania przez niego towaru w kraju przeznaczenia UE. W takim przypadku można zatem uznać, że przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel ma miejsce w kraju przeznaczenia UE (niezależnie od tego, że sam transport towaru następuje w wyniku dostawy towarów tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel).

7.

„czy w sytuacji gdy „następuje wymiana Produktu na nowy” faktycznej wymiany (tj. wydania tego nowego niezepsutego Produktu) dokonuje na rzecz Klienta Końcowego bezpośrednio Wnioskodawca jeśli nie należy precyzyjnie wskazać kto”

Odpowiedź:

Wymiana Produktu na nowy dokonywana jest faktycznie przez Wnioskodawcę, gdyż to on udziela gwarancji na Produkt.

Niezależnie, z oczywistych względów, fizyczne przekazanie nowego Produktu będzie dokonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci np. firmę przewozową dostarczającą przesyłkę z nowym Produktem.

8.

„czy w przypadku, gdy „następuje wymiana Produktu na nowy” (pytanie nr 1 dotyczy sytuacji gdy) następuje jakieś przemieszczenie „tego nowego niezepsutego Produktu” między terytoriami różnych państw przed jego wydaniem Klientowi Końcowemu jeśli tak należy precyzyjnie wskazać między jakimi terytoriami państw następuje to przemieszczenie (tj. konkretnie z terytorium jakiego państwa na terytorium jakiego państwa)”

Odpowiedź:

W przypadku, gdy Klient Końcowy jest zlokalizowany na terytorium Polski, nie dochodzi do międzynarodowego przemieszczenia Produktu (gdyż nowy Produkt będzie znajdował się w Polsce w Centrum Logistycznym).

W przypadku, gdy Klient Końcowy jest zlokalizowany poza granicami Polski, nowy Produkt będzie wysyłany z Polski do: Niemiec, Francji, Hiszpanii, Czech, Włoch, Austrii i Holandii.

9.

„jeśli gdy „następuje wymiana Produktu na nowy” następuje jakieś przemieszczenie „tego nowego niezepsutego Produktu” między terytoriami różnych państw przed jego wydaniem Klientowi Końcowemu należy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać czy podczas przemieszczania niezepsutego Produktu między terytoriami różnych państw Wnioskodawca może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. czy Wnioskodawca posiada możliwości dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel”

Odpowiedź:

Wnioskodawca będzie właścicielem nowego Produktu, przechowywanego na terytorium Polski, który w przyszłości może zostać wydany w miejsce zepsutego (będzie miał prawo do dysponowania nowym Produktem jak właściciel).

Jeśli po zdiagnozowaniu Produktu okaże się, że konieczna jest wymiana na nowy, Centrum Naprawcze przekaże Wnioskodawcy informację na ten temat. Wnioskodawca prześle z Polski do Klienta Końcowego nowy Produkt.

Nowy Produkt będzie dedykowany konkretnemu Klientowi Końcowemu, który będzie znany w momencie wysyłania Produktu.

W takim przypadku przemieszczenie nowego Produktu pomiędzy różnymi krajami należy uznać za dokonane w ramach dostawy nowego Produktu od Wnioskodawcy do Klienta Końcowego.

Innymi słowy, transport nowych Produktów pomiędzy krajami będzie odbywał się w ramach dostawy - w ramach przeniesienia prawa do rozporządzania nowymi Produktami jak właściciel z Wnioskodawcy na Klienta Końcowego.

W praktyce w takim przypadku Klient Końcowy uzyska prawo^ do dysponowania nowym Produktem w momencie, w którym go otrzyma (odbierze z wyznaczonego punktu albo odbierze od firmy przewozowej). Wcześniej prawo do dysponowania towarem jak właściciel przysługuje Wnioskodawcy. Nie zmienia to jednak faktu, że przemieszczenie nowego Produktu nastąpi w wyniku dostawy i przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na Klienta Końcowego.

Przypadek ten jest podobny do sytuacji, w której polski podatnik dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz podatnika zlokalizowanego w innym niż Polska kraju UE, w oparciu o DAP Incoterm, gdzie ryzyko i korzyści związane z towarem przechodzą na klienta w momencie otrzymania przez niego towaru w kraju przeznaczenia UE. W takim przypadku można zatem uznać, że przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel ma miejsce w kraju przeznaczenia UE (niezależnie od tego, że sam transport towaru następuje w wyniku dostawy towarów tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel).

Pomimo, że w ramach naprawy gwarancyjnej Wnioskodawca zasadniczo przenosi prawo do rozporządzania nowym Produktem jak właściciel na Klienta Końcowego, to jak wskazano we Wniosku, ww. dostawa będzie dokonywana w ramach gwarancji, a więc, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie stanowiła dostawy opodatkowanej.

10.

„jeśli (gdy „następuje wymiana Produktu na nowy”) podczas przemieszczania niezepsutego Produktu między terytoriami różnych państw Wnioskodawca nie może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. Wnioskodawca nie posiada możliwości dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel należy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać kto konkretnie może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. kto posiada możliwość dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel”

Odpowiedź:

Odpowiedź na pytanie nr 9 należy odnieść również odpowiednio do przedmiotowego pytania.

Wnioskodawca będzie właścicielem nowego Produktu, przechowywanego na terytorium Polski, który w przyszłości może zostać wydany w miejsce zepsutego (będzie miał prawo do dysponowania nowym Produktem jak właściciel).

Wnioskodawca wyśle z Polski do Klienta Końcowego nowy Produkt. Nowy Produkt będzie dedykowany konkretnemu klientowi końcowemu, który będzie znany w momencie wysyłania Produktu.

W takim przypadku transfer nowych Produktów pomiędzy różnymi krajami powinien być uznany za dokonany w ramach dostawy nowego Produktu od Wnioskodawcy do Klienta Końcowego.

Innymi słowy, transport nowych Produktów pomiędzy krajami będzie odbywał się w ramach dostawy - w ramach przeniesienia prawa do rozporządzania częściami zamiennymi jak właściciel z Wnioskodawcy na Klienta Końcowego.

W praktyce w takim przypadku Klient Końcowy uzyska prawo do dysponowania produktem w chwili, gdy go otrzyma (odbierze z wyznaczonego punktu albo odbierze od firmy przewozowej). Nie zmienia to jednak faktu, że przemieszczenie nowego Produktu nastąpi w wyniku dostawy i przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na Klienta Końcowego.

11.

„czy import towarów, dostawy krajowe, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów części zamiennych (będących przedmiotem pytania nr 2) zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski według właściwej stawki podatku”

Odpowiedź:

Tak.

12.

„czy gdyby dostawy Produktów (w związku, z którymi świadczone są naprawy gwarancyjne) podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego (tj. byłyby dostawami towarów opodatkowanymi według właściwej stawki podatku niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania)”

Odpowiedź:

Tak.

13.

„czy przemieszczenia, o którym mowa w pytaniu nr 3 dokonuje Wnioskodawca bądź podmiot działający na rzecz Wnioskodawcy”

Odpowiedź:

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w pytaniu 3, będą dokonywane przez firmę spedycyjną, zaangażowaną:

*   bądź bezpośrednio przez B. (działającego na rzecz Wnioskodawcy),
*   bądź przez Centrum Logistyczne, któremu zostanie zlecone zadanie zorganizowania transportu towarów przez B. (B. zleci to zadanie w ramach swoich usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy).

14.

„czy w przypadku przemieszczenia wadliwych Produktów, o których mowa w pytaniu nr 3 przez cały czas właścicielem tych Produktów pozostają Klienci Końcowi”

Odpowiedź:

Tak.

15.

„wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania nr 5, tak aby opis zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, oraz tak aby tworzył KONKRETNY PRZYPADEK (jednoznacznie określony co do przebiegu i okoliczności „zatrzymania przez Wnioskodawcę wadliwych części lub wadliwych Produktów”), do którego Organ ma się odnieść wydając interpretację poprzez jednoznaczne i precyzyjne wskazanie/opisanie, w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności „zatrzymania przez Wnioskodawcę wadliwych części lub wadliwych Produktów”, w tym m.in.:

a) „czy pytanie dotyczy sytuacji gdy następuje jakieś przemieszczenie „wadliwych części lub wadliwych Produktów” między terytoriami różnych państw jeśli tak należy precyzyjnie wskazać między jakimi terytoriami państw następuje to przemieszczenie (tj. konkretnie z terytorium jakiego państwa na terytorium jakiego państwa)”

Odpowiedź:

Pytanie m.in. dotyczy sytuacji, gdy następuje przemieszczenie „wadliwych części lub wadliwych Produktów” między terytoriami różnych państw.

Dla pełnego przedstawienia obrazu sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że przemieszczenia w tym wypadku mogą nastąpić tylko na terytorium Polski (w przypadku, gdy Klient końcowy jest klientem polskim), jak również na terytorium Polski z innych państw tj. Niemcy, Francja, Hiszpania, Republika Czeska, Włochy, Austria i Holandia, w przypadku, gdy Klient końcowy jest zlokalizowany w innym państwie niż Polska. .

b) „jeśli pytanie dotyczy sytuacji gdy następuje jakieś przemieszczenie „wadliwych części lub wadliwych Produktów” między terytoriami różnych państw należy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać czy podczas przemieszczania „wadliwych części lub wadliwych Produktów” między terytoriami różnych państw Wnioskodawca może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. czy Wnioskodawca posiada możliwości dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel”

Odpowiedź:

Przemieszczenie wadliwych części lub wadliwych Produktów będzie miało miejsce w wyniku dostawy - przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Klienta Końcowego na Wnioskodawcę. W analizowanym przypadku można uznać, że przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Klienta Końcowego na Wnioskodawcę następuje, w kraju z którego są wysyłane towary (po tym momencie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługuje Wnioskodawcy).

c) „jeśli podczas przemieszczania „wadliwych części lub wadliwych Produktów” między terytoriami różnych państw Wnioskodawca nie może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. Wnioskodawca nie posiada możliwości dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel należy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać kto konkretnie może rozporządzać tymi towarami jak właściciel, tj. kto posiada możliwość dysponowania nimi/korzystania z nich jak właściciel”

Odpowiedź:

Przemieszczenie wadliwych części lub wadliwych Produktów będzie miało miejsce w wyniku dostawy - przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Klienta Końcowego na Wnioskodawcę. W analizowanym przypadku można uznać, że przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Klienta Końcowego na Wnioskodawcę następuje w kraju, z którego są wysyłane towary (po tym momencie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługuje Wnioskodawcy).

16.

„czy działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ogranicza się do czynności związanych z naprawami gwarancyjnymi wcześniej sprzedażnych Produktów.”

Odpowiedź:

Nie, Wnioskodawca będzie prowadził również inne rodzaje działalności - lokalne nabycie i dostawę towarów podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

**1)** Czy wykorzystanie części zamiennych przez Wnioskodawcę do wykonywania napraw gwarancyjnych przez Centra Naprawcze zlokalizowane na terenie kraju lub na terenie innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej lub wymiana Produktu na nowy w ramach gwarancji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (Wnioskodawca zadaje pytanie w kontekście braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski)?

**2)** Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jeśli zostanie on naliczony w związku z importem na terytorium Polski, krajowym lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terytorium Polski części zamiennych wykorzystywanych do napraw gwarancyjnych Produktów lub Produktów, które mają być wykorzystane do wymiany w ramach gwarancji?

**3)** Czy przemieszczanie na terytorium Polski wadliwych Produktów z innego niż Polska kraju UE, w celu wykonania ich napraw gwarancyjnych, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT dla której Wnioskodawca będzie podatnikiem (Wnioskodawca zadaje pytanie w kontekście braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski)?

**4)** Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wadliwych Produktów podlegających naprawie gwarancyjnej zgodnie z art. 109 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wadliwe Produkty będą stanowiły własność Klienta Końcowego, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a wadliwe Produkty zostaną przeniesione do Polski z innego kraju UE w celu dokonania naprawy gwarancyjnej i po pomyślnym zakończeniu naprawy gwarancyjnej zostaną ostatecznie przeniesione z powrotem do tego samego Klienta Końcowego w kraju UE, z którego pochodzi towar?

**5)** Czy w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę wadliwych części lub wadliwych Produktów w związku z wykonaniem napraw gwarancyjnych, będzie miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (Wnioskodawca zadaje pytanie w kontekście braku obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski)?

**6)** Czy Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności gospodarczej opisanej w zdarzeniu przyszłym?

**7)** Czy w przypadku uznania przez organ, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu powyższych przepisów, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego na otrzymanych przez Wnioskodawcę fakturach od

**a)** polskiego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie napraw Produktów, zarejestrowanego jako podatnik VAT;

**b)** polskiego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług logistycznych związanych z naprawami gwarancyjnymi, zarejestrowanego jako podatnik VAT; oraz

**c)** B., w przypadku, w którym w analizowanych okolicznościach sprawy, na gruncie ustawy o VAT, zobowiązany byłby do zarejestrowana się do VAT i naliczenia VAT na świadczonych przez niego usługach na rzecz Y.?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

W zakresie pytania 1

Wykorzystanie przez Wnioskodawcę części zamiennych do wykonywania napraw gwarancyjnych przez Centra Naprawcze zlokalizowane na terenie kraju lub na terenie innych, niż Polska państw członkowskich UE, a także wymiana Produktu na nowy w ramach gwarancji, nie będzie stanowiło działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W zakresie pytania 2

Jeśli Wnioskodawca zostanie obciążony podatkiem VAT w związku z importem na terytorium Polski, krajowym lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terytorium Polski części zamiennych wykorzystywanych do napraw gwarancyjnych lub Produktów przeznaczonych do wymiany w ramach gwarancji będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie pytania 3

Przemieszczanie wadliwych Produktów na terytorium Polski z innego, niż Polska kraju UE w celu dokonania naprawy gwarancyjnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT dla której Wnioskodawca jest podatnikiem.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W zakresie pytania 4

Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji otrzymanych towarów (Produktów wadliwych), o których mowa w art. 109 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy wadliwe Produkty będą stanowiły własność Klienta Końcowego będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a Produkty wadliwe zostaną przetransportowane do Polski z innego kraju UE i po naprawie gwarancyjnej zostaną przetransportowane z powrotem do tego samego kraju UE.

W zakresie pytania 5

W przypadku, gdy Wnioskodawca w wyniku naprawy gwarancyjnej zatrzyma wadliwe części lub wadliwe Produkty to nie nastąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do której będzie podatnikiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W zakresie pytania 6

Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z działalnością gospodarczą przedstawioną w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku.

W zakresie pytania 7

Jeżeli organ uzna, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu powyższych przepisów, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego na otrzymanych przez Wnioskodawcę fakturach od

1.  polskiego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie napraw Produktów, zarejestrowanego jako podatnik VAT;
2.  Polskiego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług logistycznych związanych z naprawami gwarancyjnymi, zarejestrowanego jako podatnik VAT; oraz
3.  B., w przypadku, w którym w analizowanych okolicznościach sprawy, na gruncie ustawy o VAT, zobowiązany byłby do zarejestrowania się do VAT i naliczenia VAT na świadczonych przez niego usługach.

Ad 1

W analizowanym przypadku należy rozważyć, czy wykorzystanie i przekazanie części zamiennych przez Wnioskodawcę do wykonywania napraw gwarancyjnych przez Centra Naprawcze zlokalizowane na terenie kraju lub na terenie innych niż Polska państw członkowskich UE, a także wymiana Produktu na nowy w ramach gwarancji udzielonej przez Wnioskodawcę, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, zwanej dalej „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest określony odpowiednio w art. 7 i 8 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Co do zasady, aby dana czynność mogła być opodatkowana VAT na podstawie ustawy o VAT, konieczne jest istnienie zobowiązania dwustronnego, w ramach którego jedna ze stron wykonuje określoną usługę, a druga strona płaci w zamian określone wynagrodzenie.

Aby wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, w szczególności musi istnieć bezpośredni związek umowny między wykonywaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zapłacona cena musi stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Niezależnie od powyższego, w niektórych przypadkach ustawa o VAT zrównuje z odpłatnymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czynnościami również nieodpłatne świadczenia wykonywane przez podatnika na rzecz ich beneficjenta (dostawy towarów i nieodpłatne świadczenie usług).

W analizowanym przypadku należy rozważyć czy Wnioskodawca wykonując w ramach gwarancji usługi w postaci wymiany wadliwych części Produktu w celu jego naprawy, czy też wymiany Produktu na nowy, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W tym względzie należy rozważyć, czy istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą udzielającym gwarancji, a Klientem Końcowym będącym beneficjentem gwarancji, w związku z wykonaniem świadczenia gwarancyjnego, który prowadziłby na podstawie ustawy o VAT do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT między tymi podmiotami.

Udzielenie gwarancji jest bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów. Istotą gwarancji jest zapewnienie należytego wykonania umowy sprzedaży oraz dostarczenie produktu pełnowartościowego, działającego zgodnie z jego przeznaczeniem. Ewentualne korzyści wynikające z gwarancji nie mogą być traktowane jako dodatkowe, niezależne, odrębne od sprzedaży towarów, ponieważ gdyby nie sprzedaż towarów, to nie istniałby żaden związek gwarancyjny. Prawa z gwarancji są nierozerwalnie związane z samą transakcją sprzedaży i w rzeczywistości stanowią część tego stosunku prawnego. Celem gwarancji jest zabezpieczenie interesu kupującego.

Charakterystycznym elementem gwarancji jest fakt, że usługi świadczone w ramach gwarancji nie są wykonywane za odrębnym wynagrodzeniem. W rzeczywistości należy przyjąć, że potencjalna opłata pokrywająca koszty działań gwarancyjnych została wyliczona w cenie towaru już na etapie jego sprzedaży (innymi słowy, gwarant, szacując potencjalne koszty związane ze swoim zobowiązaniem gwarancyjnym, uwzględnia je już w cenie na etapie sprzedaży towaru).

W analizowanym przypadku Wnioskodawca udziela gwarancji na Produkty Klientom Końcowym. W przypadku, gdy zakupiony przez Klienta Końcowego Produkt jest przedmiotem zdarzenia objętego gwarancją to Wnioskodawca jest zobowiązany do jego naprawy, w której w razie potrzeby zostaną użyte części zamienne lub wadliwy Produkt zostanie wymieniony na taki sam lub podobny wolny od wad. Klient Końcowy nie zostanie obciążony żadnymi opłatami w związku z wykonywaniem wyżej wymienionych usług gwarancyjnych. Koszt ewentualnych usług gwarancyjnych został uwzględniony przez Wnioskodawcę w cenie Produktów sprzedawanych dystrybutorom, a kosztami został obciążony Klient Końcowy, który finalnie nabył Produkt.

Działania gwarancyjne będą związane i będą wynikały bezpośrednio z faktu, że Produkt jest sprzedawany przez Wnioskodawcę (ponieważ jeśli Wnioskodawca sprzedaje Produkt na przydzielonym mu rynku, automatycznie ponosi on odpowiedzialność gwarancyjną wobec Klienta Końcowego, który kupi go od dystrybutora). Celem działań gwarancyjnych będzie doprowadzenie Produktów do stanu zgodnego z treścią zawartej z Klientem Końcowym umowy sprzedaży (zapewnienie w pełni funkcjonalnego Produktu).

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności nierozerwalny związek pomiędzy gwarancją a sprzedażą Produktu, wykonanie zobowiązań gwarancyjnych Wnioskodawcy, w związku z którymi wadliwy Produkt zostanie naprawiony lub wymieniony na nowy, nie stanowi odrębnej czynności, tj. usługi lub dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT - wykonanie tych czynności wynika i jest związane z dostawą Produktów przez Wnioskodawcę.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawca będzie sprzedawał Produkty dystrybutorom, a nie bezpośrednio Klientom Końcowym, w stosunku których będzie odpowiedzialny z tytułu gwarancji, ponieważ również w tym przypadku ewentualna odpowiedzialność z tytułu gwarancji będzie wynikała z faktu, że Wnioskodawca sprzedaje Produkt na danym rynku.

W związku z powyższym należy uznać, że przy wykonywaniu usług gwarancyjnych Wnioskodawca nie będzie realizował dostawy towarów (części zamiennych, Produktów) lub usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Usługi gwarancyjne uznaje się za nierozerwalnie związane z samą transakcją sprzedaży i w rzeczywistości stanowią one część tego stosunku prawnego.

Reasumując, w zakresie usług gwarancyjnych nie będzie istniał odrębny stosunek zobowiązaniowy, który mógłby prowadzić na gruncie ustawy o VAT do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym wydanie części zamiennych lub Produktów przez Wnioskodawcę w ramach napraw gwarancyjnych realizowanych przez Centra Naprawcze nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2

W analizowanym przypadku należy również rozważyć, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli w związku z importem na terytorium Polski, krajowym lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terytorium kraju części zamiennych wykorzystywanych w ramach świadczenia napraw gwarancyjnych lub Produktów przeznaczonych do wymiany gwarancyjnej, zostanie naliczony VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku importu towarów - kwota podatku

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Art. 88 ustawy o VAT przewiduje wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z ustawą o VAT, prawo do odliczenia VAT co do zasady nie przysługuje podatnikowi nie zarejestrowanemu dla celów VAT jako czynny podatnik VAT.

Powyższe przepisy dotyczą podstawowego elementu konstrukcyjnego VAT, zgodnie z którym zarejestrowany czynny podatnik VAT ma prawo do odliczenia w całości lub w części VAT naliczonego od podatku należnego wynikającego z wykonywanych przez niego opodatkowanych VAT dostaw towarów i usług.

Co do zasady, podatnik jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Niezależnie od ww. przepisów ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do odliczenia VAT w niektórych przypadkach, gdy wykonuje czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od tego, czy nabyte towary lub usługi są związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ustawodawca nie precyzuje w żaden sposób charakteru tego związku. Przyjmuje się, że związek pomiędzy nabyciami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

Uzasadnione jest przytoczenie poglądu T. Michalika, zgodnie z którym: „ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, należy podkreślić, iż związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej.” (T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis, 2019).

Co więcej, jak wskazuje J. Martini: „Jedynym kryterium w tym zakresie powinno być zatem istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, przedsiębiorcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`). U podatników prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą uprawniającą do odliczenia kwestia związku konkretnych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną jest nieistotna, o ile zakupy te można w sposób racjonalny powiązać z działalnością gospodarczą podatnika. Związek zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą upoważniający do odliczenia wystąpi więc, gdy w chwili ich nabycia można w sposób racjonalny oczekiwać, że zakupy te pomogą w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.” (J. Martini, VAT. Komentarz, Legalis, 2014).

Powyższe stanowiska wyraźnie wskazują, że odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest możliwe nawet wtedy, gdy wydatki podatnika nie są bezpośrednio związane z opodatkowaną działalnością. Wystarczający jest pośredni związek pomiędzy zakupionymi towarami lub usługami, a działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z orzecznictwem sądu, ustawa o VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r., I FSK 1606/12).

W celu ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymagane jest określenie wszystkich okoliczności faktycznych określonych transakcji. Należy podkreślić, że w celu zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczy odnieść go do całej działalności gospodarczej podatnika. Potwierdza to również orzecznictwo TSUE (wyrok TSUE w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, C-456/03), zgodnie z którym odliczeniu może podlegać podatek naliczony związany jednocześnie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z powyższym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeżeli istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika, a jego działalnością gospodarczą (jako całością).

Przenosząc powyższe na grunt przyszłego zdarzenia Wnioskodawca wskazuje, że VAT naliczony wynikający z zakupu części zamiennych wykorzystywanych do napraw gwarancyjnych oraz z zakupu Produktów, które zostaną wykorzystane do zastąpienia wadliwych Produktów, gdy ich naprawa nie będzie technicznie wykonalna lub ekonomicznie uzasadniona podlega odliczeniu.

Obowiązek dokonania napraw gwarancyjnych, w przypadku wystąpienia wady towaru w okresie gwarancyjnym, stanowi element umowy sprzedaży, na podstawie której wykonywana była działalność podlegająca opodatkowaniu, tj. sprzedaż towarów objętych gwarancją. W przypadku napraw gwarancyjnych, prawo do odliczenia podatku VAT należy rozpatrywać z punktu widzenia związku ze sprzedażą towarów objętych gwarancją, ponieważ naprawy gwarancyjne są bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów objętych gwarancją.

W związku z tym, jeżeli sprzedaż towarów objętych gwarancją jakości jest opodatkowana, podatnik dokonujący sprzedaży i udzielający gwarancji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur VAT dokumentujących wydatki na naprawę gwarancyjną sprzedanego towaru.

Wydatki na części zamienne i Produkty są niezbędne do wykonania zobowiązań Wnioskodawcy w ramach gwarancji i związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podlegają opodatkowaniu).

Po pierwsze, są one związane z całym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz planowanym wykonywaniem na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, będzie rejestrował się do celów VAT.

Po drugie, VAT naliczony w Polsce w związku z zakupem części zamiennych i Produktów będzie związany z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium innych państw członkowskich UE (tj. państw, w których Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane polegające na dostawach Produktów do dystrybutorów).

Obowiązki wynikające z gwarancji udzielonej przez Wnioskodawcę na Produkty (naprawa Produktów przy użyciu części zamiennych lub wymiana Produktów) będą realizowane bezpośrednio w związku ze sprzedażą Produktów (w przypadku, gdy Wnioskodawca nie sprzedawałby Produktów, nie byłby odpowiedzialny z tytułu udzielenia gwarancji Klientom Końcowym).

Jak wspomniano powyżej, warunkiem odliczenia VAT od zakupionych towarów i usług jest co do zasady prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej i wykorzystywanie tych towarów i usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Warunki te są spełnione w analizowanej sprawie.

W analizowanym przypadku sprzedaż Produktów dokonywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu w innych krajach UE, jednakże należy uznać, że na podstawie powyższego art. 86 ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem części zamiennych i Produktów, ponieważ:

\- kwoty podatku naliczonego w analizowanym wypadku mogłyby zostać odliczone, gdyby sprzedaż Y. była prowadzona na terytorium Polski,

\- Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, które wykażą związek odliczonego podatku z działalnością podlegającą opodatkowaniu poza terytorium kraju.

Ponadto jak to zostało wskazane powyżej Wnioskodawca będzie wykonywał na terytorium kraju czynności polegające opodatkowaniu VAT, w związku z czym w tym zakresie przysługuje mu prawo odliczenia VAT.

Ad 3

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w ramach obowiązków gwarancyjnych może w szczególności przemieścić na terytorium Polski (do lokalnego Centrum Naprawczego) z terytorium innych państw członkowskich UE wadliwe Produkty w celu dokonania naprawy gwarancyjnej w Polsce, po czym Produkty te zostaną przemieszczone do państwa członkowskiego UE, z którego przybyły do Polski.

W analizowanym przypadku należy rozważyć, czy przemieszczenia w/w towarów na terytorium Polski dokonywane przez Y., w związku z wykonywaniem obowiązków gwarancyjnych będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT ze strony Y.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej model biznesowy, należy uznać, że w analizowanym przypadku nie będą miały miejsca żadne czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,2, 3 i 5 powyżej.

Niezależnie jednak od powyższego, Produkty będą transportowane z terytorium jednego z państw członkowskich UE do Wnioskodawcy, który będzie odpowiedzialny za dokonanie naprawy gwarancyjnej. Należy rozważyć, czy w związku z tym transportem będzie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po jego stronie.

Wnioskodawca przetransportuje wadliwe Produkty na terytorium Polski w celu dokonania naprawy gwarancyjnej w Polsce, po czym Produkty te zostaną przetransportowane do kraju UE, z którego początkowo przemieszczono je do Polski. Klienci Końcowi pozostaną właścicielami Produktów przez cały proces naprawy gwarancyjnej, odbywającej się na terytorium Polski.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT powyższą regulację stosuje się m.in. pod warunkiem, że osoba dokonująca dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w ustawie o VAT lub podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ww. przepisów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce w szczególności w przypadku nabycia prawa do dysponowania towarami jako właściciel, w wyniku czego są one przemieszczane z jednego państwa członkowskiego UE do drugiego.

W analizowanym wypadku Produkty zostaną odebrane od Klienta Końcowego na terenie jednego z krajów UE, a następnie przetransportowane do Polski, gdzie Wnioskodawca przy pomocy B., który zaangażuje podwykonawcę (Polskie Centrum Naprawcze), wykona naprawę gwarancyjną.

W trakcie naprawy gwarancyjnej Klient Końcowy pozostanie właścicielem Produktów, a więc prawo do dysponowania nimi jako właściciel nie zostanie przeniesione na Wnioskodawcę (w szczególności Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dysponowania Produktami, co do zasady będzie mógł je naprawić jedynie w ramach swoich zobowiązań gwarancyjnych, a następnie po naprawie odesłać do Klienta Końcowego).

W analizowanym przypadku nie dojdzie zatem do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie nabędzie prawa do rozporządzania jak właściciel Produktami przetransportowanymi do Polski w celu napraw gwarancyjnych.

Reasumując, w związku z przemieszczeniem Produktów do naprawy gwarancyjnej prowadzonej w Polsce, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Ad 4

W przypadku, gdy właścicielem wadliwych Produktów będzie Klient Końcowy będący podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na potrzeby VAT w innym kraju UE, a wadliwe Produkty zostaną przetransportowane do Polski z tego innego kraju UE od Klienta Końcowego, w celu dokonania naprawy gwarancyjnej, a po dokonaniu naprawy gwarancyjnej zostaną z powrotem przetransportowane do tego samego kraju UE, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT Klient Końcowy nie będzie zobowiązany do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji otrzymanych towarów, o której mowa w art. 109 ust. 9 ustawy o VAT.

Ad 5

W analizowanym przypadku, w związku z naprawami gwarancyjnymi, Y. może przemieścić na terytorium Polski dwie kategorie towarów:

1.  wadliwe części wymontowane z Produktów w trakcie napraw gwarancyjnych prowadzonych w Centrach Naprawczych zlokalizowanych na terenie innych krajów Unii Europejskiej, które z powodu ich uszkodzenia nie nadają się do użytku, ale mogą potencjalnie zostać naprawione przez wyspecjalizowane podmioty w Polsce (w tym np. polskie Centrum Naprawcze) - w praktyce Wnioskodawca może próbować naprawić wadliwe części i ponownie wykorzystać je w ramach wykonywania ciążących na nim obowiązków gwarancyjnych; jeśli okaże się to niemożliwe Wnioskodawca może w praktyce podjąć decyzję o ich utylizacji;
2.  wadliwe Produkty, dla których diagnostyka została przeprowadzona w Centrach Naprawczych zlokalizowanych w innych krajach członkowskich UE, w wyniku czego stwierdzono, że wykonanie naprawy gwarancyjnej jest technicznie niemożliwe lub ekonomicznie nieuzasadnione (co w praktyce oznacza, że Wnioskodawca w ramach obowiązków gwarancyjnych zobowiązany jest dostarczyć Klientowi Końcowemu inny, taki sam lub podobny Produkt).

W analizowanych przypadkach Wnioskodawca wykonując naprawy gwarancyjne wchodzi w posiadanie wadliwych części i Produktów, które zostały przetransportowane z terytorium innego kraju UE do Polski w celu wykonania scentralizowanej diagnostyki lub naprawy. Wnioskodawca w praktyce będzie mógł dysponować wadliwymi częściami i Produktami jako właściciel.

Jednakże przeniesienie własności wadliwych towarów i Produktów z Klienta Końcowego na Y. nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w szczególności nie spowoduje nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w Polsce przez Wnioskodawcę, w przypadku gdy zostaną one przeniesione do Polski.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przeniesienie prawa do dysponowania wadliwymi częściami i Produktami na rzecz Wnioskodawcy oraz ich przemieszczenie do Polski nastąpi w ramach obowiązków gwarancyjnych Wnioskodawcy, a zatem nie będzie wynikiem odrębnej działalności podlegającej opodatkowaniu, tj. w rzeczywistości przemieszczenie wadliwych części i Produktów na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w związku ze sprzedażą Produktów, która na wcześniejszym etapie została dokonana przez Wnioskodawcę.

Idąc dalej, należy zauważyć, że przekazanie Wnioskodawcy wadliwych części i Produktów nie będzie dokonywane za odrębnym wynagrodzeniem.

W związku z tym, definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają opodatkowaniu VAT tylko w przypadku nabycia towarów za wynagrodzeniem - nie będzie spełniona.

W omawianym przypadku nie wystąpi odrębne wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent świadczenia w postaci przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jako właściciel.

W związku z wyżej opisanym przemieszczeniem towarów wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie będzie miało miejsca.

Również nabycie przez Wnioskodawcę własności wadliwych części i Produktów, które nie zostały przetransportowane z innych krajów UE, ale znajdowały się na terytorium kraju w momencie, w którym Wnioskodawca je zatrzymał i w wyniku czego Wnioskodawca może nimi dysponować jako właściciel nie stanowi po jego stronie żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż przeniesienie to nastąpi również w ramach obowiązków gwarancyjnych Wnioskodawcy, bez odrębnego wynagrodzenia, a więc nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu po jego stronie.

Ad 6

W rozważanym modelu biznesowym B. będzie świadczyć usługi na rzecz Y. z wykorzystaniem Centrum Logistycznego i Centrum Naprawczego, które będą zlokalizowane w Polsce i będą posiadały w Polsce zasoby ludzkie i techniczne. Powyższe zasoby w ramach usług B. będą wykorzystywane na rzecz Y., jak również innych międzynarodowych klientów B..

W związku z tym należy przeanalizować, czy Y. będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPDG) w Polsce dzięki współpracy z B.

I. Ramy prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług - w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest co do zasady (z zastrzeżeniami przewidzianymi przez ten przepis) miejsce, w którym podatnik będący nabywcą świadczonych usług posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, konkretne miejsce świadczenia, o którym mowa w art. 28e ustawy o VAT (usługi związane z nieruchomościami) dotyczy wyłącznie usług ściśle związanych z nieruchomościami. Usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu ww. przepisu, nie będzie każda usługa, która ma nawet najmniejszy związek z nieruchomością, a jedynie taka usługa, której „istotą” czy też podstawowym elementem jest nieruchomość, a usługa ma z nią bezpośredni związek. Artykuł 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama w sobie jest przedmiotem usług.

Interpretacja ta znajduje potwierdzenie w stanowisku przedstawionym przez TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., a także w Rozporządzeniu UE nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (dalej: Rozporządzenie), które stanowi w art. 31a:

1\. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE \[zw. z nieruchomością - przyp aut.\], obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

2\. Ustęp 1 wyżej wymienionego artykułu obejmuje w szczególności:

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

3\. Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez B. usług przedstawionych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, ich istotą jest zapewnienie przechowywania, pakowania, wysyłki towarów oraz naprawy wadliwych Produktów, a nie przyznanie prawa do korzystania z magazynu lub innego lokalu znajdującego się na terenie Polski w jakimkolwiek zakresie - Spółka nie będzie miała prawa do korzystania z jakichkolwiek nieruchomości na terenie Polski.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, usługa B. nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym w analizowanym wypadku znajdzie zastosowanie art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z wymienionymi przepisami prawa, co do zasady, miejscem świadczenia usług, o których mowa w art. 28b, jest miejsce siedziby usługobiorcy.

W drodze wyjątku od tej zasady miejscem świadczenia usługi może być stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli usługobiorca posiada takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym niż państwo jego siedziby i usługa jest świadczona na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym przypadku istotne staje się zatem ustalenie, czy zakres działalności podejmowanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski jest wystarczający do uznania, że Wnioskodawca, posiada na terytorium Polski SMPDG.

Polskie przepisy nie definiują pojęcia SMPDG. Pojęcie to powinno być zatem analizowane na podstawie treści Rozporządzenia, które definiuje to pojęcie w art. 11.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia w ust. 3 wskazuje, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym państwie sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w części wprowadzającej (w preambule) Rozporządzenia - pkt 4 - wskazano, że jego głównym celem jest zagwarantowanie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez ustanowienie przepisów wykonawczych do dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług oraz w zakresie miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. W pkt 14 preambuły stwierdza, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Wyżej wymienione kryteria z Rozporządzenia, które definiują pojęcie SMPDG są rozwinięte w orzecznictwie TSUE w tym w szczególności w wyroku w polskiej sprawie C-605/12 Welmory, a także w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV).

Zgodnie z definicją SMPDG zawartą w Rozporządzeniu, uzupełnioną przez wyżej wymienione orzecznictwo TSUE, możliwe jest wskazanie warunków, które prowadzą do utworzenia SMPDG:

*   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz umożliwiającej przyjmowanie i korzystanie z usług na potrzeby własne tego stałego miejsca;
*   specyficzny poziom stabilności działalności gospodarczej (wyrażony jako zamiar podatnika do stałego prowadzenia z tego miejsca działalności gospodarczej) i niezależności w stosunku do głównej działalności (niezależność w podejmowaniu decyzji).

Jeżeli którykolwiek z powyższych warunków nie zostanie spełniony to SMPDG nie zostanie utworzone.

Dlatego też w celu ustalenia, czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce może być uznana za tworzenie SMPDG w Polsce w rozumieniu Rozporządzenia, należy zbadać, czy działalność ta charakteryzuje się odpowiednią strukturą pod względem zasobów ludzkich, technicznych oraz odpowiednim poziomem stabilności i niezależności.

W tym zakresie należy w szczególności przeanalizować, czy opisana w niniejszym wniosku współpraca Spółki z B. może stworzyć SMPDG dla Spółki w Polsce.

II. Warunek istnienia odpowiedniej struktury pod względem zasobów ludzkich i technicznych

1\. Orzecznictwo

TSUE w wybranych wyrokach wskazał, że zasoby ludzkie i techniczne w danym kraju niekoniecznie muszą być pracownikami danego podmiotu, jak i infrastrukturą należącą do tego podmiotu aby tworzyły SMPDG.

W szczególności, w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, Trybunał wskazał, że zasoby ludzkie i techniczne jednego podmiotu mogą zostać przydzielone drugiemu i w związku z tym stworzyć dla niego SMPDG.

TSUE rozwinął swoje stanowisko w tym zakresie, orzekając w sprawie C-605/12 Welmory, tj. w wyroku wydanym po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: „NSA”) przesłał pytanie dotyczące SMPDG. TSUE wskazał, że podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uznany za posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym innym państwie członkowskim, jeżeli to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się wystarczającą stabilnością i odpowiednią strukturą pod względem zasobów ludzkich i technicznych, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W sprawozdaniu z 11 posiedzenia Grupy Ekspertów ds. VAT z dnia 11 września 2015 r. (podgrupa ds. omawiania sprawy C-605/12 Welmory), w następstwie opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott, stwierdzono, że warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich w jednym z państw członkowskich może być spełniony również w przypadku zatrudniania pracowników niezatrudnionych przez tę spółkę. Niemniej jednak, spółka powinna mieć nad nimi „porównywalną kontrolę”, aby móc stwierdzić, że warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich w państwie członkowskim jest spełniony. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli podobny do tego, jaki spółka ma nad własnymi pracownikami.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych - np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sprawa nr ref. I FSK 2004/13, orzekł, że w celu ustalenia, czy dany podmiot posiada SMPDG, nie jest konieczne, aby zasoby techniczne były własnością tego podmiotu. Zdaniem NSA ważne jest, aby podmiot ten posiadał rzeczywistą władzę nad tymi zasobami, tak aby mógł je właściwie wykorzystywać przy zakupie i korzystaniu z usług lub przy ich świadczeniu.

Aby można mówić o powstaniu SMPDG dla danego podmiotu, podmiot ten powinien mieć możliwość do dysponowania zasobami innego podatnika, porównywalną do sytuacji, w której te zasoby stanowiłyby jego własność. W związku z tym, aby stwierdzić istnienie SMPDG w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy konieczne jest, aby dostępność tych zasobów była porównywalna z dostępnością zasobów własnych (stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 31 grudnia 2018 r. sygn. akt. 0114-KDIP1-2.4012.794.2018.1.JŻ).

Ponadto należy wspomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt. IPPP3/443-1146/14-5/JŻ, jako decydującą cechę SMPDG wskazał: „zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, który ma możliwość negocjacji i zamówień w związku z projektem oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności, w tym najem kontenerów i biur”.

Zgodnie z wyżej opisanym orzecznictwem wymóg posiadania odpowiedniej struktury pod względem zasobów ludzkich (kadrowych) i technicznych (infrastrukturalnych) ogranicza ramy rozumienia pojęcia SMPDG tylko do tych przypadków, w których podmiot nieposiadający siedziby w danym kraju posiada wystarczające zasoby ludzkie, aby prowadzić działalność gospodarczą w danej gałęzi przemysłu. Wyżej wymienione zasoby mogą być potencjalnie dostarczone podmiotowi przez stronę trzecią (zasoby te nie mogą być własnością podmiotu), ale w takim przypadku podmiot musi sprawować kontrolę nad zasobami strony trzeciej porównywalną do kontroli charakterystycznej dla przypadku, w którym zasoby te byłyby jego własnością.

2\. Zasoby ludzkie - analiza warunków

Jak już wspomniano, Wnioskodawca będzie korzystał z usług B. w celu wykonania napraw gwarancyjnych. B. nie będzie posiadać swoich pracowników na terenie Polski.

Biorąc to pod uwagę:

*   Wnioskodawca nie będzie miał pracowników w Polsce, a żaden z pracowników Wnioskodawcy nie będzie przebywał w Polsce. W szczególności Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce personelu uprawnionego do zawierania umów i zarządzania swoimi towarami, a zatem nie będzie posiadał struktury personalnej umożliwiającej prowadzenie podstawowej działalności w Polsce;
*   usługi świadczone przez B. na rzecz Wnioskodawcy będą obejmowały wykonanie pewnych czynności określonych w umowie, których celem ma być naprawa wadliwych Produktów (w proces naprawy będzie zaangażowana strona trzecia;
*   Centrum Naprawcze - w tym również Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce); a także czynności logistycznych takich jak odbiór, przechowywanie, przepakowywanie i organizowanie przesyłki, przygotowanie do wysyłki i przekazanie przesyłki kurierowi (w które będzie zaangażowana strona trzecia - Centrum Logistyczne). Wnioskodawca i B. określą wymogi i sposób świadczenia usług. Niezależnie jednak od określenia wymogów w zakresie świadczenia usług, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości kontrolowania i udzielania bezpośrednich instrukcji B. oraz Centrum Logistycznemu i Centrum Naprawczemu;
*   Wnioskodawca nie będzie stroną umów o pracę (lub innych umów o podobnym charakterze) z osobami przebywającymi w Polsce, w szczególności z pracownikami Centrum Logistycznego i Centrum Naprawczego w Polsce (w związku z tym nie będzie miał uprawnień do określenia zakresu odpowiedzialności pracowników ww. Centrów, przydzielania im zadań lub ich prawidłowego wykonywania - tzn. nie będzie miał uprawnień do dysponowania pracownikami Centrum Logistycznego i Centrum Naprawczego w Polsce);
*   Wnioskodawca będzie prowadził swoją działalność i podejmował decyzje zarządcze poza granicami Polski, gdzie znajdą się członkowie kierownictwa Wnioskodawcy i jego pracownicy; pracownicy zlokalizowani poza granicami Polski będą również zajmować się kontaktami z klientami, negocjować z nimi i realizować zamówienia. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. świadczone usługi, będzie wykonywany przez pracowników zlokalizowanych poza granicami Polski.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał odpowiedniej struktury pod względem zasobów ludzkich, aby można było uznać, że zaistniała przesłanka prowadząca do utworzenia SMPDG w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy nie zmienia tego fakt, iż Centrum Logistyczne czy Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce będzie zlecało swoim pracownikom wykonywanie czynności związanych z procesem napraw gwarancyjnych, których beneficjentem będzie Wnioskodawca.

Centrum Logistyczne i Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce zaangażowane w usługi B. potrzebuje pracowników, którzy będą właściwie prowadzić działania prowadzące do wypełnienia zobowiązań umownych wobec B., co powoduje że B. również właściwie będzie wykonywać usługi na rzecz Spółki. Nie można jednak stwierdzić, że Centrum Logistyczne i Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce jest w ww. modelu działalności kontrolowane przez Spółkę, co doprowadziłoby do powstania SMPDG dla Spółki. Ponadto nadzór nad osobami zaangażowanymi w świadczenie usług sprawować będą kierownicy Centrum Logistycznego i polskiego Centrum Naprawczego, którzy będą w pełni odpowiedzialni za zarządzanie i kontrolę swojego personelu.

3\. Zasoby techniczne – analiza warunków

Zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej, aby dany podmiot posiadał SMPDG w Polsce musi on, oprócz wyżej wymienionych zasobów ludzkich dysponować również zasobami technicznymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej w danej branży. Dla powstania SMPDG nie jest konieczne aby dany podmiot posiadał własne zasoby, zasoby te mogą być mu w praktyce udostępnione przez osobę trzecią, jednak w takim przypadku musi on mieć możliwość kontrolowania tych zasobów tak, jak były one jego własne.

B. nie będzie posiadać żadnych aktywów, ani zasobów ludzkich ani technicznych zlokalizowanych w Polsce. B. świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie jedynie korzystał z podwykonawców, z których część będzie zlokalizowana w Polsce (czyli Centrum Logistyczne i polskie Centrum Naprawcze). Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie będzie posiadał oddziału, przedstawicielstwa w Polsce. Nie będzie również posiadał stałej infrastruktury w Polsce - takiej jak pojazdy, narzędzia, sprzęt, budynki lub inne nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie wynajmował żadnego biura, budynku, ani powierzchni w Polsce. Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego tytułu prawnego (własności, najmu, dzierżawy) do żadnej z powyższych infrastruktur w Polsce - w tym w szczególności do magazynu należącego do Centrum Logistycznego, w którym będą przechowywane części zamienne i Produkty. Ponadto Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych zasobów technicznych (maszyny, sprzęt komputerowy) niezbędnych do prowadzenia własnej działalności gospodarczej w Polsce. W szczególności, relacja Wnioskodawcy z B. będzie taka, że nie będzie on miał prawa do dysponowania aktywami należącymi do Centrum Logistycznego lub Centrum Naprawczego zlokalizowanego w Polsce, które do świadczenia swoich usług angażuje B.. Wszystkie aktywa, które będzie posiadać Centrum Logistyczne i polskie Centrum Naprawcze pozostaną pod ich kontrolą i odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości żądania wydzielenia określonych pomieszczeń lub powierzchni magazynowych zlokalizowanych w Polsce dla świadczonych na jego rzecz usług. Centrum Logistyczne samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania własnych środków trwałych w celu maksymalnego efektywnego wykorzystania ich na potrzeby usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy (starając się spełnić uzgodnione wymogi) oraz innych klientów. Podobnie polskie Centrum Naprawcze samo zdecyduje o sposobie wykorzystania swoich aktywów w celu prawidłowego wykonania napraw gwarancyjnych. W praktyce, na podstawie umowy z B., B. umożliwi Wnioskodawcy jedynie zapoznania się z tym, w jaki sposób Centrum Logistyczne i Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce spełnia warunki umowy między stronami. Należy podkreślić, że będzie to możliwe wyłącznie w godzinach pracy Centrum Logistycznego i polskiego Centrum Naprawczego oraz wyłącznie po odpowiednim ogłoszeniu i w obecności pracownika Centrum Logistycznego/ polskiego Centrum Naprawczego. Będzie to również potwierdzeniem, że Wnioskodawca nie będzie miał swobodnego dostępu do infrastruktury zlokalizowanej w Polsce zapewnionej przez B. w celu świadczenia swoich usług.

W związku z tym Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych formalnych, ani faktycznych uprawnień (kontroli) nad infrastrukturą Centrum Logistycznego i polskiego Centrum Naprawczego.

Należy również zauważyć, że Centrum Logistyczne korzystając z danego magazynu będzie prowadzić podobne działania nie tylko dla Wnioskodawcy, ale również dla innych podmiotów. Podobnie Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce będzie prowadziło swoją działalność naprawczą na rzecz innych podmiotów. Również B. będzie świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów niż Spółka.

W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie posiadał odpowiedniej struktury technicznej w Polsce, która mogłaby zostać uznana za SMPDG w Polsce.

4\. Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, Y. nie będzie dysponował odpowiednimi zasobami ludzkimi w Polsce, ani też zasobami technicznymi, które umożliwiłyby otrzymywanie i korzystanie ze świadczonych usług na własne potrzeby.

Usługi zakupione od B. przez Y. będą wykorzystywane wyłącznie dla Y. w kraju innym niż Polska.

Tylko zasoby ludzkie i techniczne znajdujące się poza terytorium Polski są w stanie ekonomicznie wykorzystać efekty usług świadczonych przez B. z wykorzystaniem Centrum Logistycznego i polskiego Centrum Naprawczego. Określają one zapotrzebowanie na te usługi, kontaktują się z klientami i dostawcami oraz podejmują strategiczne decyzje.

Działalność Centrum Logistycznego polega na realizacji określonych procedur dotyczących powierzonych towarów.

III. Warunek stałości i niezależności działalności gospodarczej

1\. Orzecznictwo

W odniesieniu do kryterium stałości i niezależności należy najpierw zauważyć, że termin „stały” w słowniku oznacza „trwale związany z danym miejscem, nieprzenoszalny, niezmienny”. W związku z tym pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar prowadzenia stałej (lub przynajmniej długoterminowej) działalności gospodarczej na terytorium danego kraju. Jednocześnie „stałość” w odniesieniu do kryteriów ustanawiania SMPDG obejmuje również konieczność zaangażowania określonych zasobów ludzkich i technicznych, które wyraźnie określają, że działalność ta nie ma charakteru tymczasowego.

TSUE wskazał w wybranych wyrokach, że pojęcie „stałości” wymaga minimalnego stopnia trwałości poprzez zaangażowanie zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do funkcjonowania niektórych czynności (TSUE w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern; wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz \[1985\] Rec. 2251, pkt 18; wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease \[1997\] Rec. s. I-4383, pkt 15 i 16).

Ta minimalna stałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości i strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie świadczyć dane usługi w sposób niezależny. Ponadto wymagana jest minimalna skala działalności, tzn. istnieją zarówno zasoby fizyczne, jak i ludzkie, które mogą zapewnić niezależne świadczenie przedmiotowych usług (sprawa TSUE C-231/94 między Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg).

Nie można uznać, że spółka, która nie posiada w państwie członkowskim ani własnej struktury ludzkiej, ani struktury organizacyjnej wystarczająco stabilnej, aby zapewnić ramy dla zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych, ma stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie (tezy wyroku TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease).

Podobną opinię wyrażają również polskie organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt. IPPP3/443-784/12-4/KC wskazał że: „ to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.” Taka opinia została wyrażona w szeregu indywidualnych interpretacji, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 września 2015 r. sygn. akt. IPPP3/4512-531/15-2/KT lub w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 lipca 2015 r. sygn. akt. IPPP3/4512-436/15-2/JF.

2\. Stałość i niezależność - analiza warunków

W tym kontekście należy zauważyć, że w opinii Wnioskodawcy planowane działania Y. w Polsce nie mają trwałego, stałego charakteru. Jak już wyjaśniono powyżej, Y. nie będzie miała w Polsce odpowiednich zasobów technicznych i ludzkich do tworzenia SMPDG. Oznacza to w szczególności, że Y. nie będzie posiadała takiej struktury na stałych lub niezależnych zasadach.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że żaden z pracowników Y. (ani żadna z osób upoważnionych do reprezentacji) nie będzie stale obecny w Polsce. W szczególności, w Polsce nie będą znajdowały się istniały osoby lub organy upoważnione przez Y. do podejmowania wiążących decyzji zarządczych dotyczących jej działalności w tym np. zawierania umów.

Wszelkie działania Wnioskodawcy związane z realizowaniem napraw gwarancyjnych na rzecz Klientów Końcowych będą prowadzone poza granicami Polski. W takim przypadku czynności związane z naprawami gwarancyjnymi wykonywane w Polsce przez Centrum Logistyczne i polskie Centrum Naprawcze nie mają charakteru stałego czy też samodzielnego, a zatem zdaniem Wnioskodawcy działalność ta nie może prowadzić do powstania SMPDG na terytorium Polski w rozumieniu Rozporządzenia.

W opinii Wnioskodawcy zakup usług B., w ramach których B. zaangażuje Centrum Logistyczne i Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce (a także Centra Naprawcze winnych krajach UE), nie może być uznane za prowadzące do utworzenia SMPDG w sytuacji, gdy Y. nie utrzymuje w Polsce żadnych zasobów osobowych i technicznych. B. będzie również świadczyć swoje usługi z wykorzystaniem Centrum Logistycznego i Centrum Naprawczego zlokalizowanego w Polsce na rzecz innych podmiotów. Warto również wspomnieć, że Centrum Logistyczne i Polskie Centrum Naprawcze będą świadczyć swoje usługi na rzecz podmiotów innych niż B.. Tak więc Centrum Logistyczne / polskie Centrum Naprawcze i B. nie będą działać wyłącznie na rzecz Y. Nie można zatem stwierdzić, że B. świadcząc swoje usługi z wykorzystaniem Centrum Logistycznego i polskiego Centrum Naprawczego utrzymuje zasoby wyłącznie na potrzeby Y. Potwierdza to również fakt, że Y. nie będzie miała w Polsce zasobów, które Spółka będzie mogła kontrolować w podobny sposób jak swoje własne.

3\. Podsumowanie

Podsumowując, warunkiem utworzenia SMPDG jest to, że zasoby techniczne i ludzkie posiadane w danym kraju tworzą stałą, niezależną i autonomiczną strukturę w stosunku do siedziby działalności gospodarczej podatnika, w taki sposób aby decyzje dotyczące zarządzania mogły być podejmowane w ramach tej struktury w kwestiach związanych z tym SMPDG i prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Y. nie będzie posiadać żadnych zasobów ludzkich i technicznych, ani kontrolować takich zasobów w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można przyjąć, iż obecność Y. w Polsce będzie się charakteryzowała stałą i celową działalnością odrębną od działalności wykonywanej przez Y. w innych krajach. W związku z tym dalsze warunki dotyczące FE nie będą spełnione.

Co również istotne, B. będzie angażować w swoje usługi świadczone na rzecz Y. nie tylko polskie podmioty: czyli Centrum Naprawcze i Centrum Logistyczne, ale również Centra Naprawcze z innych krajów. Fakt ten prowadzi do wniosku, że ze względu na współpracę z B., Y. nie może być uznane za posiadającą SMPDG w Polsce, ponieważ nie tylko polskie zasoby zostaną wykorzystane do realizacji usług świadczonych przez B. na rzecz Y.

W świetle wszystkich powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej kontekście Y. nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Ad 7

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak wspomniano powyżej, opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium Polski.

Tymczasem, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT co do zasady (z zastrzeżeniami przewidzianymi przez ustawę o VAT), miejscem dostawy towarów i świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący odbiorcą usług ma siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli usługi świadczone są na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, który znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym, w sytuacji utworzenia przez Y. SMPDG w Polsce, Polska będzie miejscem świadczenia usług przez:

a) polski podmiot prowadzący działalność w zakresie napraw Produktów, zarejestrowany jako podatnik VAT;

b) polski podmiot prowadzący działalność w zakresie świadczenia usług logistycznych związanych z naprawami gwarancyjnymi, zarejestrowany jako podatnik VAT;

c) B.

W konsekwencji w przypadku gdy ww. podmioty będą zobowiązane zgodnie z regulacjami ustawy o VAT do naliczenia VAT na świadczonych przez nich usługach na rzecz Y., a Y. otrzyma fakturę dokumentującą usługi, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Y. będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego znajdują zastosowanie również stanowisko i jego uzasadnienie przedstawione w zakresie pytania nr 2).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

*   **prawidłowe w zakresie pytania nr 1 w części** **gdy nabyte części zamienne są dostarczane do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium Polski oraz gdy następuje wymiana Produktu na nowy oraz** **pytania nr 2, 3, 5, 6**
*   **nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 w części** **gdy nabyte części zamienne są dostarczane do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE** **oraz pytania nr 4.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Przy tym wskazać należy, że ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10.

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wykonanie na terytorium Polski na przemieszczanych przez podatnika podatku od wartości dodanej towarach usług (polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac) oraz (po wykonaniu usług) powrotne przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przemieszczone na terytorium Polski. Jednocześnie wskazać należy, że istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać wyrób pożądany przez zleceniodawcę. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 109 ust. 9 ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 109 ust. 10 ustawy przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio do towarów przemieszczanych przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli na tych towarach mają być wykonane usługi na rzecz podatnika, a po wykonaniu tych usług towary te są wysyłane lub transportowane z powrotem do tego podatnika na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że Y. S.A. (Wnioskodawca, Y., Spółka) z siedzibą w Szwajcarii prowadzi dystrybucję sprzętu elektronicznego (Produkty) w regionie europejskim poprzez swoich Dystrybutorów. W związku z realizacją sprzedaży Produktów, Y. jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w niektórych państwach członkowskich UE. Y. nabywa Produkty, a następnie sprzedaje je dystrybutorom, którzy z kolei sprzedają je w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej innym dystrybutorom lub sprzedawcom detalicznym, którzy ostatecznie odsprzedają Produkty Klientom Końcowym. Klientami Końcowymi mogą być zarówno podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty gospodarcze, zarówno zarejestrowane, jak i niezarejestrowane jako podatnicy podatku od wartości dodanej. Y. jest w pełni uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wartości dodanej w państwach członkowskich UE, w których Y. prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach grupy X. planowane jest utworzenie wyspecjalizowanej firmy B. posiadającej siedzibę w Holandii i zarejestrowanej w Holandii dla celów podatku od wartości dodanej. Swoje zasoby ludzkie i techniczne B. będzie miało w Holandii. B. nie będzie posiadać w Polsce żadnych pomieszczeń, zasobów technicznych, ani nie będzie zatrudniać w Polsce żadnego personelu na jakiejkolwiek podstawie prawnej. B. będzie odpowiedzialna za świadczenie usług posprzedażowych na rzecz producentów lub dystrybutorów, którzy udzielają gwarancji na produkowany lub dystrybuowany przez siebie sprzęt elektroniczny, z tytułu których korzyści będą czerpać Klienci Końcowi, którzy zakupili te Produkty. Głównym zadaniem B. będzie świadczenie usług w zakresie organizacji i zarządzania naprawą sprzętu elektronicznego, a także świadczenie usług logistycznych i magazynowych dla tych procesów. Usługi będą świadczone przez B. z wykorzystaniem podwykonawców: Centrów Naprawczych i Centrum Logistycznego. W ramach usług świadczonych przez B. na rzecz Y. może być zaangażowane Centrum Logistyczne zlokalizowane w Polsce oraz Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce.

Centra Naprawcze będą podmiotami mającymi siedzibę w krajach EMEA, w tym w Polsce, gdzie będą zarejestrowane odpowiednio dla celów podatku od towarów i usług (w przypadku podmiotu z Polski), podatku od wartości dodanej (w przypadku podmiotów z innych krajów UE) lub podatku podobnego rodzaju (w przypadku lokalizacji poza UE). W przypadku zlecenia naprawy sprzętu elektronicznego, Centra Naprawcze przeprowadzą diagnostykę dostarczonego im sprzętu elektronicznego, a następnie, jeżeli będzie to możliwe technologicznie i uzasadnione ekonomicznie dokonają naprawy.

Centrum Logistyczne będzie podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, gdzie będzie również zarejestrowane dla celów podatku VAT. Centrum Logistyczne zaangażowane przez B. będzie odpowiedzialne za zapewnienie transportu i magazynowania towarów w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia procesu naprawy gwarancyjnej w Polsce, w UE lub poza UE.

Y. występuje jako gwarant Produktów (produkty są objęte gwarancją od momentu sprzedaży do Klienta Końcowego, udzielaną przez Y.). W przypadku stwierdzenia wady Produktu objętej gwarancją, Y. jest zobowiązane do bezpłatnej naprawy lub wymiany Produktu (wymiana Produktu ma miejsce, jeśli naprawa jest technicznie niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona). W celu wypełnienia zobowiązań gwarancyjnych dotyczących Produktów, Y. nawiąże współpracę z B., która zorganizuje i będzie zarządzać procesami napraw gwarancyjnych Produktów (wykorzystując swoich podwykonawców, tj. Centra Naprawcze i Centrum Logistyczne).

W praktyce proces zgłoszenia reklamacji wadliwego Produktu będzie zorganizowany w taki sposób, że Klient Końcowy składa wniosek o naprawę, który jest weryfikowany w celu ustalenia, czy Produkt jest rzeczywiście objęty gwarancją. W przypadku pozytywnej weryfikacji, Produkt zostaje dostarczony przez Klienta Końcowego do naprawy w uzgodnionym miejscu (np. sklep lokalny) lub zostanie od niego odebrany przez kuriera. Wadliwy Produkt zostaje przewieziony do wybranego Centrum Naprawczego znajdującego się na terenie UE lub poza nią, który sprawdzi uszkodzenie i w miarę możliwości dokona naprawy (w związku z naprawami gwarancyjnymi wadliwy Produkt może zostać przewieziony do Centrum Naprawczego znajdującego się na terenie Polski, w trakcie procesu reklamacyjnego Produkt pozostanie własnością Klienta Końcowego). Naprawiony Produkt zostaje przetransportowany z powrotem do Klienta Końcowego ewentualnie Y. w ramach gwarancji wymieni Produkt na nowy.

Y. będzie zobowiązana do dostarczenia do Centrów Naprawczych części zamiennych niezbędnych do wykonania napraw gwarancyjnych Produktów. W przypadku, gdy części zamienne będą wymagane do naprawy gwarancyjnej, fakt ten zostanie zgłoszony do Y. przez Centrum Naprawcze. Następnie części zamienne zostaną przesłane do miejsc, w których będą wykonywane naprawy gwarancyjne, tj. do Centrum Naprawczego znajdującego się w Polsce lub innym kraju członkowskim UE lub poza UE. Centra Naprawcze nie nabywają prawa do dysponowania częściami zamiennymi jak właściciel na żadnym etapie naprawy. Części zamienne są wykorzystywane wyłącznie w celu przywrócenia możliwości działania Produktu, co jest również celem naprawy gwarancyjnej.

W przypadku, gdy naprawa gwarancyjna okaże się technicznie niewykonalna lub nieuzasadniona ekonomicznie, Y. przekaże tę informację właścicielowi Produktu, a następnie wyśle nowy, ten sam Produkt lub Produkt podobny do tego, który jest wymieniany.

W praktyce, po naprawie gwarancyjnej mogą zostać pozostawione wadliwe części (które zostały wymienione na nowe) lub Produkty, które nie mogły być naprawione. W takich przypadkach Wnioskodawca przejmuje w posiadanie wadliwą część lub Produkt. W niektórych przypadkach uszkodzone części i wadliwe Produkty pozostałe po naprawie, mogą być wysyłane z Centrum Naprawczego, które naprawiało Produkt do Centrum Logistycznego znajdującego się w Polsce. W takich przypadkach Y. może podjąć próbę naprawy wadliwych części lub Produktów za pośrednictwem polskiego Centrum Naprawczego. Niektóre wadliwe części podlegają gwarancji zagranicznego producenta lub dystrybutora, i w związku z tym Y. może zwrócić wadliwe Produkty lub części w celu uzyskania zwrotu kosztów poniesionych na ich nabycie przez Y. W niektórych przypadkach np. jeśli okaże się, że nie można dokonać naprawy wadliwych części lub Produktów, Y. może podjąć decyzję o ich utylizacji. Y. będzie dysponowała dokumentacją, która wyraźnie wskazuje, że część zamienna, która została zebrana przez Y. za pośrednictwem Centrum Naprawczego, pochodziła z naprawy gwarancyjnej Produktu, który został wcześniej sprzedany przez Y. lokalnemu dystrybutorowi w ramach działalności Y. podlegającej opodatkowaniu VAT w innych państwach członkowskich UE.

W związku z powyższym, w celu przeprowadzenia procesu napraw gwarancyjnych Produktów, Y. planuje nabycie części zamiennych oraz Produktów w ramach importu towarów na terytorium Polski, nabyć krajowych na terytorium Polski lub nabyć wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski.

W pytaniu nr 1 wątpliwości dotyczą kwestii czy wykorzystanie części zamiennych przez Wnioskodawcę do wykonywania napraw gwarancyjnych przez Centra Naprawcze zlokalizowane na terenie kraju lub na terenie innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej lub wymiana Produktu na nowy w ramach gwarancji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem, tj. Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi dystrybucję Produktów i występuje jako gwarant Produktów (produkty są objęte gwarancją od momentu sprzedaży do Klienta Końcowego, udzielaną przez Y.). W przypadku stwierdzenia wady Produktu objętej gwarancją, Y. jest zobowiązane do bezpłatnej naprawy lub wymiany Produktu (wymiana Produktu ma miejsce, jeśli naprawa jest technicznie niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona). W celu wypełnienia zobowiązań gwarancyjnych dotyczących Produktów, Y. nawiąże współpracę z B., która zorganizuje i będzie zarządzać procesami napraw gwarancyjnych Produktów wykorzystując swoich podwykonawców, tj. Centra Naprawcze i Centrum Logistyczne. Proces zgłoszenia reklamacji wadliwego Produktu będzie zorganizowany w taki sposób, że Klient Końcowy składa wniosek o naprawę, który jest weryfikowany w celu ustalenia, czy Produkt jest rzeczywiście objęty gwarancją. W przypadku pozytywnej weryfikacji, Produkt zostaje dostarczony przez Klienta Końcowego do naprawy w uzgodnionym miejscu (np. sklep lokalny) lub zostanie od niego odebrany przez kuriera. Wadliwy Produkt zostaje przewieziony do wybranego Centrum Naprawczego znajdującego się na terenie UE lub poza nią, który sprawdzi uszkodzenie i w miarę możliwości dokona naprawy (w związku z naprawami gwarancyjnymi wadliwy Produkt może zostać przewieziony do Centrum Naprawczego znajdującego się na terenie Polski, w trakcie procesu reklamacyjnego Produkt pozostanie własnością Klienta Końcowego). Naprawiony Produkt zostaje przetransportowany z powrotem do Klienta Końcowego ewentualnie Y. w ramach gwarancji wymieni Produkt na nowy.

Y. będzie zobowiązana do dostarczenia do Centrów Naprawczych części zamiennych niezbędnych do wykonania napraw gwarancyjnych Produktów. W przypadku, gdy części zamienne będą wymagane do naprawy gwarancyjnej, fakt ten zostanie zgłoszony do Y. przez Centrum Naprawcze. Następnie części zamienne zostaną przesłane do miejsc, w których będą wykonywane naprawy gwarancyjne, tj. do Centrum Naprawczego znajdującego się w Polsce lub innym kraju członkowskim UE lub poza UE. Centra Naprawcze nie nabywają prawa do dysponowania częściami zamiennymi jak właściciel na żadnym etapie naprawy. Części zamienne są wykorzystywane wyłącznie w celu przywrócenia możliwości działania Produktu, co jest również celem naprawy gwarancyjnej.

W przypadku, gdy naprawę gwarancyjną realizuje Centrum Naprawcze zlokalizowane na terytorium Polski w momencie podjęcia decyzji o naprawie gwarancyjnej, części zamienne będą znajdowały się w Polsce, w Centrum Logistycznym, skąd będą wydawane do odpowiedniego Centrum Naprawczego znajdującego się w Polsce. Wydawanie części zamiennych do napraw gwarancyjnych prowadzonych przez polskie Centrum Napraw będzie miało miejsce w Polsce (nie będzie miał miejsca międzynarodowy przepływ części zamiennych, gdyż części zamienne będą znajdowały się w Centrum Logistycznym w Polsce).

W przypadku, gdy naprawę gwarancyjną realizuje Centrum Naprawcze zlokalizowane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE następuje przemieszczenie części zamiennych z terytorium Polski na terytorium danego innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Centrum Naprawcze przekaże Wnioskodawcy listę części zamiennych niezbędnych do przeprowadzenia naprawy gwarancyjnej danego Produktu i Wnioskodawca wyśle z Polski do Centrum Napraw, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE wskazane części zamienne. Części zamienne będą przeznaczone (dedykowane) do konkretnego Produktu, należącego do konkretnego Klienta Końcowego, co będzie określone (wiadome) już w momencie wysyłania części zamiennych z Polski do Centrum Napraw. Klient końcowy uzyska prawo do dysponowania częściami zamiennymi w chwili, gdy otrzyma naprawiony Produkt (odbierze go z wyznaczonego punktu albo odbierze od firmy transportowej). Wcześniej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługuje Wnioskodawcy (Wnioskodawca jest właścicielem części zamiennych, przechowywanych na terytorium Polski, które są wykorzystane do napraw gwarancyjnych – ma prawo do dysponowania nimi jak właściciel). Pomimo, że w ramach naprawy gwarancyjnej Wnioskodawca zasadniczo przenosi prawo do rozporządzania częściami zamiennymi jak właściciel na Klienta Końcowego, to dostawa części zamiennych będzie dokonywana w ramach gwarancji.

W przypadku, gdy naprawa gwarancyjna okaże się technicznie niewykonalna lub nieuzasadniona ekonomicznie, Y. przekaże tę informację właścicielowi Produktu, a następnie wyśle nowy, ten sam Produkt lub Produkt podobny do tego, który jest wymieniany.

Wymiana Produktu (tj. wydanie tego nowego niezepsutego Produktu) na nowy dokonywana jest faktycznie na rzecz Klienta Końcowego przez Wnioskodawcę, gdyż to on udziela gwarancji na Produkt (fizyczne przekazanie nowego Produktu będzie dokonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot trzeci np. firmę przewozową dostarczającą przesyłkę z nowym Produktem). W przypadku, gdy Klient Końcowy jest zlokalizowany na terytorium Polski, nie dochodzi do międzynarodowego przemieszczenia Produktu (gdyż nowy Produkt będzie znajdował się w Polsce w Centrum Logistycznym). W przypadku, gdy Klient Końcowy jest zlokalizowany poza granicami Polski, nowy Produkt będzie wysyłany z Polski do: Niemiec, Francji, Hiszpanii, Czech, Włoch, Austrii i Holandii. Centrum Naprawcze przekaże Wnioskodawcy informację o konieczności wymiany Produktu na nowy i Wnioskodawca prześle z Polski do Klienta Końcowego nowy Produkt. Nowy Produkt będzie dedykowany konkretnemu Klientowi Końcowemu, który będzie znany w momencie wysyłania Produktu. Klient Końcowy uzyska prawo do dysponowania nowym Produktem w momencie, w którym go otrzyma (odbierze z wyznaczonego punktu albo odbierze od firmy przewozowej). Wcześniej prawo do dysponowania towarem jak właściciel przysługuje Wnioskodawcy (Wnioskodawca jest właścicielem nowego Produktu, przechowywanego na terytorium Polski, który jest wydany w miejsce zepsutego - ma prawo do dysponowania nowym Produktem jak właściciel). Pomimo, że w ramach naprawy gwarancyjnej Wnioskodawca zasadniczo przenosi prawo do rozporządzania nowym Produktem jak właściciel na Klienta Końcowego, to dostawa będzie dokonywana w ramach gwarancji.

Odnosząc się do przypadku, gdy Wnioskodawca dostarcza części zamienne (niezbędne do wykonania napraw gwarancyjnych Produktów) do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium Polski przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca nie rozlicza na terytorium Polski podatku od towarów i usług gdyż w tym przypadku brak jest obowiązku rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W tym przypadku Wnioskodawca przekazuje części zamienne Centrum Naprawczemu bez jednoczesnego przenoszenia prawa do rozporządzania tymi częściami jak właściciel na rzecz danego Centrum Naprawczego (Centra Naprawcze nie nabywają prawa do dysponowania częściami zamiennymi jak właściciel na żadnym etapie naprawy). Centrum Naprawcze wykorzystuje otrzymane od Wnioskodawcy części zamienne do wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi naprawy dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów (Wnioskodawca występuje jako gwarant Produktów gdyż Produkty są objęte gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę). Zatem w analizowanym przypadku, w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę części zamiennych, nie dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy. Tak jak wskazał Wnioskodawca, udzielenie gwarancji jest bezpośrednio związane ze sprzedażą Produktów i czynność naprawy tych Produktów w ramach gwarancji nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, że Wnioskodawca sprzedaje Produkty dystrybutorom, a nie bezpośrednio Klientom Końcowym. Jak wynika z wniosku zobowiązanie z tytułu gwarancji ciąży na Wnioskodawcy jako dostawcy Produktu. Zatem należy uznać, że przy wykonywaniu usług gwarancyjnych Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży na rzecz dystrybutorów oraz Klientów Końcowych jak również na rzecz Centrum Naprawczego części zamiennych. Jednocześnie wydawanie części zamiennych do napraw gwarancyjnych prowadzonych przez polskie Centrum Napraw będzie miało miejsce w Polsce (nie będzie miał miejsca międzynarodowy przepływ części zamiennych, gdyż części zamienne będą znajdowały się w Centrum Logistycznym w Polsce) zatem w analizowanym przypadku, w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę części zamiennych, nie dochodzi do innych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji gdy Wnioskodawca dostarcza części zamienne (niezbędne do wykonania napraw gwarancyjnych Produktów) do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium Polski nie ma obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

Odnosząc się do przypadku, gdy Wnioskodawca dostarcza części zamienne (niezbędne do wykonania napraw gwarancyjnych Produktów) do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca rozlicza na terytorium Polski podatek od towarów i usług w związku z obowiązkiem rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. W tym przypadku Wnioskodawca przekazuje części zamienne Centrum Naprawczemu bez jednoczesnego przenoszenia prawa do rozporządzania tymi częściami jak właściciel na rzecz danego Centrum Naprawczego (Centra Naprawcze nie nabywają prawa do dysponowania częściami zamiennymi jak właściciel na żadnym etapie naprawy). Centrum Naprawcze wykorzystuje otrzymane od Wnioskodawcy części zamienne do wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi naprawy dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów (Wnioskodawca występuje jako gwarant Produktów gdyż Produkty są objęte gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę). Zatem w analizowanym przypadku, w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę części zamiennych, nie dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy. Tak jak wskazał Wnioskodawca, udzielenie gwarancji jest bezpośrednio związane ze sprzedażą Produktów i czynność naprawy tych Produktów w ramach gwarancji nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, że Wnioskodawca sprzedaje Produkty dystrybutorom, a nie bezpośrednio Klientom Końcowym. Jak wynika z wniosku zobowiązanie z tytułu gwarancji ciąży na Wnioskodawcy jako dostawcy Produktu. Zatem należy uznać, że przy wykonywaniu usług gwarancyjnych Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży na rzecz dystrybutorów oraz Klientów Końcowych jak również na rzecz Centrum Naprawczego części zamiennych. Jednak, w tym przypadku, następuje przemieszczenie części zamiennych z terytorium Polski na terytorium danego innego niż Polska państwa członkowskiego UE do danego Centrum Naprawczego. Skoro, w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę części zamiennych, nie dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy (Centrum Naprawcze nie nabywa prawa do dysponowania częściami zamiennymi jak właściciel na żadnym etapie naprawy) nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Jednak, jak wskazano, art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (tj. pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami) polegające na przemieszczeniu przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy należących do niego towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium Polski nabyte, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo w ramach importu towarów, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W analizowanym przypadku spełnione są warunki wynikające z art. 13 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, części zamienne nabywa na terytorium Polski w ramach transakcji krajowych, wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz importu towarów i przemieszcza części zamienne (należące do Wnioskodawcy) z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski do danego Centrum Naprawczego w celu wykorzystania ich wyłącznie do przywrócenia możliwości działania Produktu (naprawy gwarancyjnej dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę). Przy tym mimo, że części zamienne podczas przemieszczania są przeznaczone (dedykowane) do konkretnego Produktu, należącego do konkretnego Klienta Końcowego, to są one przekazywane danemu Centrum Naprawczemu. Następnie dane Centrum Naprawcze użytkuje/wykorzystuje przekazane przez Wnioskodawcę (bez przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Centrum Naprawcze) części zamienne w ramach świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi. Natomiast Klient Końcowy odbiera/otrzymuje naprawiony Produkt (wcześniej zakupiony, który podlega naprawie gwarancyjnej). Jak, wskazał sam Wnioskodawca, pomimo, że w ramach naprawy gwarancyjnej Wnioskodawca zasadniczo przenosi prawo do rozporządzania częściami zamiennymi jak właściciel na Klienta Końcowego, to następuje to w ramach gwarancji. Zatem nie można uznać, że przemieszczenie części zamiennych pomiędzy różnymi krajami odbywa się w ramach dostawy części zamiennych od Wnioskodawcy do Klienta Końcowego. Natomiast w związku z przemieszczeniem z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski części zamiennych są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji gdy Wnioskodawca dostarcza części zamienne (niezbędne do wykonania napraw gwarancyjnych Produktów) do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE ma obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Odnosząc się do przypadku, gdy Wnioskodawca w ramach gwarancji wymienia Produkt na nowy przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca nie rozlicza na terytorium Polski podatku od towarów i usług gdyż w tym przypadku brak jest obowiązku rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W tym przypadku to Wnioskodawca faktycznie wydaje nowy niezepsuty Produkt Klientowi Końcowemu (wymiana Produktu ma miejsce, jeśli naprawa jest technicznie niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona). Klient Końcowy uzyskuje prawo do dysponowania nowym Produktem w momencie, w którym go otrzymuje (odbiera z wyznaczonego punktu albo odbiera od firmy przewozowej). Wcześniej prawo do dysponowania towarem jak właściciel przysługuje Wnioskodawcy (Wnioskodawca jest właścicielem nowego Produktu, przechowywanego na terytorium Polski, który jest wydany w miejsce zepsutego - ma prawo do dysponowania nowym Produktem jak właściciel). Skoro, w analizowanym przypadku, wymiana/wydanie Produktu na nowy, następuje nieodpłatnie w związku z tym, że Wnioskodawca występuje jako gwarant Produktów (Produkty są objęte gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę) w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę nowego niezepsutego Produktu Klientowi Końcowemu, nie dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy. Tak jak wskazał Wnioskodawca, udzielenie gwarancji jest bezpośrednio związane ze sprzedażą Produktów i wymiana Produktu na nowy egzemplarz w ramach gwarancji nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, że Wnioskodawca sprzedaje Produkty dystrybutorom, a nie bezpośrednio Klientom Końcowym. Jak wynika z wniosku zobowiązanie z tytułu gwarancji ciąży na Wnioskodawcy jako dostawcy Produktu. Zatem przy wykonywaniu usług gwarancyjnych należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży na rzecz Klientów Końcowych nowych Produktów. Jak, wskazał sam Wnioskodawca, pomimo, że w ramach naprawy gwarancyjnej Wnioskodawca zasadniczo przenosi prawo do rozporządzania nowym Produktem jak właściciel na Klienta Końcowego, to następuje to w ramach gwarancji. Zatem w analizowanym przypadku (niezależnie czy Klient Końcowy jest zlokalizowany na terytorium Polski i nie dochodzi do międzynarodowego przemieszczenia Produktu czy też Klient Końcowy jest zlokalizowany poza granicami Polski i dochodzi do międzynarodowego przemieszczenia Produktu) w związku z przekazaniem w ramach gwarancji przez Wnioskodawcę nowego Produktu bezpośrednio Klientowi Końcowemu, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji gdy Wnioskodawca wymienia Produkt na nowy w ramach gwarancji na terytorium Polski nie ma obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **1** należy uznać za **prawidłowe** w zakresie gdy nabyte części zamienne Wnioskodawca dostarcza do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium Polski oraz gdy, Wnioskodawca w ramach gwarancji wymienia Produkt na nowy oraz za **nie****prawidłowe** w zakresie gdy nabyte części zamienne Wnioskodawca dostarcza do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

W pytaniu nr 2 wątpliwości dotyczą kwestii czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli zostanie on naliczony w związku z importem na terytorium Polski, krajowym lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terytorium Polski części zamiennych wykorzystywanych do napraw gwarancyjnych Produktów lub Produktów, które mają być wykorzystane do wymiany w ramach gwarancji.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi dystrybucję Produktów i występuje jako gwarant Produktów (produkty są objęte gwarancją od momentu sprzedaży do Klienta Końcowego, udzielaną przez Y.). W przypadku stwierdzenia wady Produktu objętej gwarancją, Y. jest zobowiązane do bezpłatnej naprawy lub wymiany Produktu (wymiana Produktu ma miejsce, jeśli naprawa jest technicznie niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona). W celu przeprowadzenia procesu napraw gwarancyjnych Produktów, Y. planuje import towarów na terytorium Polski, dokonywanie nabyć krajowych na terytorium Polski lub wewnątrzwspólnotowych nabyć na terytorium Polski. Import towarów, dostawy krajowe, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski według właściwej stawki podatku. Przy tym Wnioskodawca jest w pełni uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wartości dodanej w państwach członkowskich UE, w których prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu. W szczególności Wnioskodawca importuje towary na terytoria państw członkowskich UE, takich jak Niemcy czy Holandia, a następnie sprzedaje je na potrzeby lokalnych lub wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jednocześnie gdyby dostawy Produktów (w związku, z którymi świadczone są naprawy gwarancyjne) podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego (tj. byłyby dostawami towarów opodatkowanymi według właściwej stawki podatku niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania).

Zatem przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem na terytorium Polski, krajowym lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terytorium Polski części zamiennych wykorzystywanych do napraw gwarancyjnych Produktów lub Produktów, które mają być wykorzystane do wymiany w ramach gwarancji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Co więcej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom, którzy dokonują dostaw towarów opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz to, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Nabywane przez Wnioskodawcę części zamienne oraz Produkty mają służyć Wnioskodawcy do bezpłatnej naprawy lub wymiany Produktu (dystrybuowanych przez Wnioskodawcę objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę). Przy tym, w niniejszej interpretacji wskazano, że gdy Wnioskodawca dostarcza części zamienne (niezbędne do wykonania napraw gwarancyjnych Produktów) do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE ma obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę części zamienne oraz Produkty mają związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Przy czym, gdy nabyte części zamienne Wnioskodawca dostarcza do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE dokonywane zakupy mają bezpośredni związek z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Zatem gdy nabyte części zamienne Wnioskodawca dostarcza do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast, gdy Wnioskodawca nabyte części zamienne dostarcza do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium Polski oraz gdy, Wnioskodawca w ramach gwarancji wymienia Produkt na nowy dokonywane zakupy mają pośredni związek z transakcjami sprzedaży Produktów. Nabyte części zamienne oraz Produkty mają służyć naprawom gwarancyjnym wcześniej sprzedanych przez Wnioskodawcę Produktów objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Przy tym, z opisu sprawy wynika, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Produktów objętych gwarancją podlega opodatkowaniu poza terytorium Polski. Jednak, co istotne, Wnioskodawca jest w pełni uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wartości dodanej w państwach członkowskich UE, w których prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu i gdyby dostawy Produktów (w związku, z którymi świadczone są naprawy gwarancyjne) podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego (tj. byłyby dostawami towarów opodatkowanymi według właściwej stawki podatku niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania). Zatem gdy nabyte części zamienne Wnioskodawca dostarcza do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium Polski oraz gdy, Wnioskodawca w ramach gwarancji wymienia Produkt na nowy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym Wnioskodawca powinien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Zatem (mimo, że Wnioskodawca w przypadku gdy nabyte części zamienne dostarcza do Centrum Naprawczego zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska wskazał błędną podstawę prawną) w związku z prawidłowym określeniem skutków podatkowych stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **2** uznano za **prawidłowe.**

W pytaniu nr 3 wątpliwości dotyczą kwestii czy przemieszczanie na terytorium Polski wadliwych Produktów z innego niż Polska kraju UE, w celu wykonania ich napraw gwarancyjnych, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której Wnioskodawca będzie podatnikiem.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach procesu reklamacji wadliwego Produktu w przypadku pozytywnej weryfikacji, Produkt zostaje dostarczony przez Klienta Końcowego do naprawy w uzgodnionym miejscu (np. sklep lokalny) lub zostaje od niego odebrany przez kuriera. Wadliwy Produkt zostaje przewieziony do wybranego Centrum Naprawczego, które sprawdzi uszkodzenie i w miarę możliwości dokona naprawy. W związku z naprawami gwarancyjnymi wadliwy Produkt może zostać przewieziony do Centrum Naprawczego znajdującego się na terenie Polski, a następnie naprawiony Produkt zostanie przetransportowany z powrotem do Klienta Końcowego. Przemieszczenia towarów będą dokonywane przez firmę spedycyjną, zaangażowaną bądź bezpośrednio przez B. (działającego na rzecz Wnioskodawcy) bądź przez Centrum Logistyczne, któremu zostanie zlecone zadanie zorganizowania transportu towarów przez B. (B. zleci to zadanie w ramach swoich usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy). W przypadku przemieszczenia wadliwych Produktów przez cały czas właścicielem tych Produktów pozostają Klienci Końcowi.

Zatem przedstawione okoliczności wskazują, że w związku z przemieszczaniem na terytorium Polski wadliwych Produktów z innego niż Polska kraju UE, w celu wykonania ich napraw gwarancyjnych, Wnioskodawca nie rozlicza na terytorium Polski podatku od towarów i usług gdyż w tym przypadku brak jest obowiązku rozpoznania przez Wnioskodawcę czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W tym przypadku produkty zostają przewiezione na terytorium Polski, naprawione i z powrotem odesłane do Klienta Końcowego przy tym przez cały czas właścicielem tych Produktów pozostają Klienci Końcowi. Zatem w przedstawionych okolicznościach, mimo że następuje przemieszczenie towarów z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE na terytorium Polski nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, gdyż nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej Wnioskodawca nie rozpoznaje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie przemieszcza, z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE na terytorium Polski, towarów będących własnością Wnioskodawcy. Przy tym w analizowanym przypadku, przemieszczanie na terytorium Polski wadliwych Produktów z innego niż Polska kraju UE, w celu wykonania ich napraw gwarancyjnych nie stanowi dla Wnioskodawcy innej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym w związku z przemieszczaniem na terytorium Polski wadliwych Produktów z innego niż Polska kraju UE u Wnioskodawcy nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji w przypadku przemieszczania na terytorium Polski wadliwych Produktów z innego niż Polska kraju UE, w celu wykonania ich napraw gwarancyjnych, Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **3** należy uznać za **prawidłowe**.

W pytaniu nr 4 wątpliwości dotyczą kwestii czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wadliwych Produktów podlegających naprawie gwarancyjnej zgodnie z art. 109 ust. 9 ustawy, w przypadku gdy wadliwe Produkty będą stanowiły własność Klienta Końcowego, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a wadliwe Produkty zostaną przeniesione do Polski z innego kraju UE w celu dokonania naprawy gwarancyjnej i po pomyślnym zakończeniu naprawy gwarancyjnej zostaną ostatecznie przeniesione z powrotem do tego samego Klienta Końcowego w kraju UE, z którego pochodzi towar.

Ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 9 ustawy są obowiązani prowadzić podatnicy w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

W analizowanym przypadku, w odniesieniu do Wnioskodawcy, nie znajduje zastosowania ani art. 11 ust. 1 ustawy ani art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Jak Wnioskodawca wskazał podczas przemieszczenia wadliwych Produktów (w celu dokonania naprawy gwarancyjnej i po pomyślnej naprawie ich odesłania z powrotem) przez cały czas właścicielem tych Produktów pozostają Klienci Końcowi. Zatem w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie przemieszcza Produktów będących własnością Wnioskodawcy a tym samym u Wnioskodawcy nie dochodzi do ewentualnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy a w konsekwencji ewentualnego zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji wadliwych Produktów podlegających naprawie gwarancyjnej zgodnie z art. 109 ust. 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **4** należy uznać za **nieprawidłowe**.

W pytaniu nr 5 wątpliwości dotyczą kwestii czy w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę wadliwych części lub wadliwych Produktów w związku z wykonaniem napraw gwarancyjnych, będzie miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że po naprawie gwarancyjnej mogą zostać pozostawione wadliwe części (które zostały wymienione na nowe) lub Produkty, które nie mogły być naprawione. W takich przypadkach Wnioskodawca przejmuje w posiadanie wadliwą część lub Produkt. W niektórych przypadkach uszkodzone części i wadliwe Produkty pozostałe po naprawie, mogą być wysyłane z Centrum Naprawczego, które naprawiało Produkt do Centrum Logistycznego znajdującego się w Polsce. W takich przypadkach Y. może podjąć próbę naprawy wadliwych części lub Produktów za pośrednictwem polskiego Centrum Naprawczego. Niektóre wadliwe części podlegają gwarancji zagranicznego producenta lub dystrybutora, i w związku z tym Y. może zwrócić wadliwe Produkty lub części w celu uzyskania zwrotu kosztów poniesionych na ich nabycie przez Y. W niektórych przypadkach np. jeśli okaże się, że nie można dokonać naprawy wadliwych części lub Produktów, Y. może podjąć decyzję o ich utylizacji. Y. będzie dysponowała dokumentacją, która wyraźnie wskazuje, że część zamienna, która została zebrana przez Y. za pośrednictwem Centrum Naprawczego, pochodziła z naprawy gwarancyjnej Produktu, który został wcześniej sprzedany przez Y. lokalnemu dystrybutorowi w ramach działalności Y. podlegającej opodatkowaniu VAT w innych państwach członkowskich UE. Następuje przemieszczenie wadliwych części lub wadliwych Produktów między terytoriami różnych państw. Przemieszczenia w tym wypadku mogą nastąpić tylko na terytorium Polski (w przypadku, gdy Klient końcowy jest klientem polskim), jak również na terytorium Polski z innych państw tj. Niemcy, Francja, Hiszpania, Republika Czeska, Włochy, Austria i Holandia, w przypadku, gdy Klient końcowy jest zlokalizowany w innym państwie niż Polska. Przemieszczenie wadliwych części lub wadliwych Produktów będzie miało miejsce w wyniku dostawy - przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Klienta Końcowego na Wnioskodawcę. W analizowanym przypadku można uznać, że przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Klienta Końcowego na Wnioskodawcę następuje w kraju, z którego są wysyłane towary (po tym momencie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługuje Wnioskodawcy).

Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca nie rozlicza na terytorium Polski podatku od towarów i usług w związku z zatrzymaniem wadliwych części lub wadliwych Produktów w związku z wykonaniem napraw gwarancyjnych. Wnioskodawca wskazuje, że będzie miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Klienta Końcowego na Wnioskodawcę, które nastąpi w kraju, z którego są wysyłane towary. Należy jednak mieć na uwadze w jakich okolicznościach Wnioskodawca wchodzi w posiadanie tych części oraz Produktów. Wnioskodawca wchodzi w posiadanie tych części oraz Produktów w związku z realizowaną naprawą gwarancyjną. Części oraz Produkty, w posiadanie których Wnioskodawca wchodzi nie stanowią pełnowartościowych towarów lecz są to wadliwe części (które zostały wymienione na nowe) lub Produkty, które nie mogły być naprawione. Przy tym Wnioskodawca wchodzi w posiadanie tych części oraz Produktów nie dokonując żadnej odpłatności na rzecz Klienta Końcowego. Wnioskodawca przejmuje w posiadanie wadliwą część lub Produkt w przypadkach, gdy po naprawie gwarancyjnej zostają wadliwe części (które zostały wymienione na nowe) lub Produkty, które nie mogły być naprawione. Wnioskodawca wchodzi w posiadanie wadliwej części lub Produktu gdy działa jako gwarant Produktów (produkty są objęte gwarancją od momentu sprzedaży do Klienta Końcowego, udzielaną przez Y.). Klient Końcowy przekazuje zepsuty Produkt nie dlatego, że przenosi prawo do rozporządzania tym Produktem jak właściciel na Wnioskodawcę lecz dlatego, że oczekuje naprawy Produktu w ramach obowiązującej gwarancji. Wnioskodawca wchodzi w posiadanie wadliwych części lub wadliwych Produktów, w związku z wyminą wadliwej części na niewadliwą część oraz wyminą wadliwego Produktu na niewadliwy Produkt. Zatem w analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie wchodzi w posiadanie wadliwych części lub wadliwych Produktów (w celu wykorzystania w działalności gospodarczej), w ramach dostawy towarów, dokonanej przez Klienta Końcowego na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji w analizowanym przypadku, w związku z wejściem w posiadanie wadliwych części lub wadliwych Produktów, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę wadliwych części lub wadliwych Produktów w związku z wykonaniem napraw gwarancyjnych, Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **5** należy uznać za **prawidłowe**.

W pytaniu nr 6 Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia oraz art. 28b ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiada siedzibę w Szwajcarii i prowadzi dystrybucję Produktów w regionie europejskim poprzez swoich Dystrybutorów. Y. nabywa Produkty, a następnie sprzedaje je dystrybutorom, którzy z kolei sprzedają je w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej innym dystrybutorom lub sprzedawcom detalicznym, którzy ostatecznie odsprzedają Produkty Klientom Końcowym. W Polsce Y., w celu przeprowadzenia procesu napraw gwarancyjnych Produktów, planuje import, nabycia krajowe lub nabycia wewnątrzwspólnotowe części zamiennych oraz Produktów. Jednocześnie na terytorium Polski planowane jest powstanie Centrum Naprawczego i Centrum Logistycznego, które w ramach usług świadczonych przez B. na rzecz Y. mogą być zaangażowane w proces napraw gwarancyjnych Produktów. Przy czym Y. nie będzie jedyną stroną, na rzecz której działać będzie Centrum Logistyczne/Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce, w szczególności Centrum Logistyczne/Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce będzie również wykorzystywane przez B. do działania na rzecz innych stron. B. posiada siedzibę w Holandii i swoje zasoby ludzkie i techniczne będzie miało w Holandii. B. nie będzie posiadać w Polsce żadnych pomieszczeń, zasobów technicznych, ani nie będzie zatrudniać w Polsce żadnego personelu na jakiejkolwiek podstawie prawnej. B. będzie odpowiedzialna za świadczenie usług posprzedażowych na rzecz producentów lub dystrybutorów, którzy udzielają gwarancji na produkowany lub dystrybuowany przez siebie sprzęt elektroniczny. Głównym zadaniem B. będzie świadczenie usług w zakresie organizacji i zarządzania naprawą sprzętu elektronicznego, a także świadczenie usług logistycznych i magazynowych dla tych procesów. Centrum Logistyczne zlokalizowane w Polsce (w ramach usług B.) będzie realizować czynności logistyczno-magazynowe związane z procesem napraw gwarancyjnych, w tym przepływy części zamiennych i Produktów (należących do Spółki). Okres przechowywania danego Produktu lub części zamiennej będzie zależał od aktualnej konieczności przeprowadzenia naprawy. Działalność logistyczno-magazynowa będzie polegała m.in. na: odbiorze, kontroli i rozładunku towarów należących do Y. w magazynie używanym przez Centrum Logistyczne; wydaniu towarów do transportu wraz z wypełnieniem dokumentacji związanej z przesyłką, takiej jak listy przewozowe i inne; składowaniu towarów należących do Y., przepakowywaniu, etykietowaniu i inwentaryzacji, w tym inwentaryzacji w oprogramowaniu magazynu; przygotowaniu towaru do wysyłki; transporcie towarów z wykorzystaniem środków własnych lub uzyskanych od osób trzecich (zarówno do, jak i z Centrum Naprawczego); zarządzaniu i kontroli ilości; w przypadku, gdy części zamienne nie będą już potrzebne lub w przypadku nadmiernego zapasu, zorganizowanie utylizacji części zamiennych, tj. złomowanie. Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce (w ramach usług B.) będzie otrzymywać wadliwy Produkt, oceniać jego stan i wadę oraz planować jak i z jakimi częściami zamiennymi można wykonać naprawę. Centrum Naprawcze będzie informowało Y. o krokach, które należy podjąć i częściach, które należy zastosować w celu przeprowadzenia naprawy. W ramach świadczenia usług logistycznych, magazynowych i naprawczych odpowiednio Centrum Logistyczne i Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce będą działać samodzielnie, zgodnie z wypracowaną praktyką, know-how, wiedzą i doświadczeniem związanym ze świadczeniem kompleksowych usług logistycznych/naprawczych. Odpowiednio Centrum Logistyczne i Centrum Naprawcze będzie świadczyć usługi z wykorzystaniem własnych lub kontrolowanych przez Centrum Naprawcze zasobów ludzkich i technicznych. Y. nie będzie miała wpływu na sposób prowadzenia działalności przez Centrum Logistyczne/Naprawcze zlokalizowane w Polsce. Prawo własności, ani prawo do dysponowania towarami jako właściciel nie zostanie w żadnym momencie przeniesione ze Spółki na Centrum Logistyczne ani na Centrum Naprawcze. Jednocześnie w Polsce Y. nie będzie miało oddziału, przedstawicielstwa ani biura. Y. nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych zasobów, zarówno materialnych jak i osobowych. Ponadto, wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Y. (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacji i realizacji nowych umów, decyzje dotyczące zakupów i sprzedaży, relacji z klientami, logistyki sprzedaży oraz zakupów, takie jak śledzenie przesyłek i faktur w systemach informatycznych, itp.) nie będą podejmowane na terenie Polski. Y. nie będzie miało żadnych praw do magazynu, ani innych zasobów technicznych wykorzystywanych przez Centrum Logistyczne lub Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce. Y. nie będzie sprawować żadnej kontroli nad pracownikami Centrum Logistycznego/polskiego Centrum Naprawczego. Pracownicy Y. będą mieli możliwość sprawdzenia, w jaki sposób Centrum Logistyczne/Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce wykonuje swoje usługi (pod względem przestrzegania uzgodnionych między stronami warunków), w szczególności w tym celu mogą mieć dostęp do magazynu Centrum Logistycznego lub siedziby Centrum Naprawczego zlokalizowanego w Polsce, ale tylko po uprzednim uzgodnieniu z Centrum Logistycznym/z polskim Centrum Naprawczym i pod nadzorem pracowników Centrum Logistycznego/polskiego Centrum Naprawczego. Pracownicy Y. w przypadku takiej wizyty nie będą instruować, ani kierować wykonywaniem czynności przez Centrum Logistyczne/Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce. Wszelkie uwagi, wskazówki i komentarze dotyczące świadczenia usług przez Centrum Logistyczne/Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce oraz zastrzeżenia dotyczące jakości prac wykonywanych przez B. w ramach umowy o świadczenie usług na rzecz Y. będą wykonywane z pozycji odbiorcy usług, która będzie porównywalna z wszelkimi warunkami, jakie mogą być przestrzegane z pozycji strony trzeciej. Centrum Logistyczne (poza ewentualnym wykonywaniem formalności związanych z rozliczaniem VAT jako przedstawiciel podatkowy) oraz Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce nie będzie działało w imieniu i na rzecz Y. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Szwajcarii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej podwykonawców. Jednak, w analizowanym przypadku, korzystanie przez Wnioskodawcę z usług świadczonych przez B. z wykorzystaniem Centrum Naprawczego i Centrum Logistycznego nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka mimo, że podejmie współpracę z B. nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Centrum Logistyczne (poza ewentualnym wykonywaniem formalności związanych z rozliczaniem VAT jako przedstawiciel podatkowy) oraz Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce nie będzie działało w imieniu i na rzecz Y. Odpowiednio Centrum Logistyczne i Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce będą działać samodzielnie, zgodnie z wypracowaną praktyką, know-how, wiedzą i doświadczeniem związanym ze świadczeniem kompleksowych usług logistycznych/naprawczych. Y. nie będzie miała wpływu na sposób prowadzenia działalności przez Centrum Logistyczne/Naprawcze zlokalizowane w Polsce. Y. nie będzie miało żadnych praw do magazynu, ani innych zasobów technicznych wykorzystywanych przez Centrum Logistyczne lub Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce. Y. nie będzie sprawować żadnej kontroli nad pracownikami Centrum Logistycznego/polskiego Centrum Naprawczego. Pracownicy Y. będą mieli jedynie możliwość sprawdzenia, w jaki sposób Centrum Logistyczne/Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce wykonuje swoje usługi (pod względem przestrzegania uzgodnionych między stronami warunków). Pracownicy Y. w przypadku takiej wizyty nie będą instruować, ani kierować wykonywaniem czynności przez Centrum Logistyczne/Centrum Naprawcze zlokalizowane w Polsce. Przy tym Y. nie będzie miało oddziału, przedstawicielstwa ani biura jak również żadnych zasobów, zarówno materialnych jak i osobowych. Ponadto, wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Y. nie będą podejmowane na terenie Polski. Zatem nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka zamierza realizować naprawy gwarancyjne na terytorium Polski należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr **6** należy uznać za **prawidłowe**.

Jednocześnie, skoro Organ uznał, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 7 gdyż interpretacji w tym zakresie Spółka oczekiwała w przypadku uznania, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.