Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1108.2020.1.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia
Słowa kluczowe: nieruchomości; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości lokalowej w drodze umowy dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości lokalowych w drodze umowy o odpłatną rentę oraz umowy dożywocia.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.808.2020.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 11 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 grudnia 2020 r.). W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Ponieważ wniosek w dalszym ciągu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ww. ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 8 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.808.2020.2.AKU na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 stycznia 2021 r.), zaś w dniu 15 stycznia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Pan T. B. (dalej określany jako Wnioskodawca) posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości lokalowych, na które składa się odrębna własność lokalu oraz związane z lokalem prawo do udziału we własności gruntu. Wnioskodawca rozważa zbycie poszczególnych nieruchomości na rzecz spółki M sp. z o.o. (dalej określanej jako spółka M).

Zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz spółki M może mieć miejsce w jednej z następujących form prawnych:

1.  zbycie całości nieruchomości w zamian za rentę;Na podstawie umowy Wnioskodawca przenosiłby na spółkę M własność całości nieruchomości, a spółka M wypłacałaby Wnioskodawcy dożywotnią rentę pieniężną. Podstawą prawną do takiego zbycia byłyby przepisy o rencie odpłatnej (art. 903 i art. 906 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1965 r. – Kodeks cywilny, dalej w skrócie k.c.).
2.  zbycie udziału w nieruchomości w zamian za rentę oraz zbycie pozostałego udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia;Zbycie udziału w nieruchomości w zamian za rentę miałoby miejsce na zasadach opisanych w pkt a). Natomiast na podstawie umowy dożywocia Wnioskodawca przenosiłby na spółkę M własność pozostałego udziału w nieruchomości, a spółka M zapewniałaby Wnioskodawcy określone świadczenia (tj. dożywotnią możliwość zamieszkiwania na całości albo części nieruchomości, dostarczanie wyżywienia, opiekę w czasie choroby oraz wyprawienie pogrzebu). Podstawą prawną takiego nabycia byłyby przepisy o dożywociu (art. 908 § 1 i 2 k.c.). Akty notarialne zbycia będą określały wartość zbywanych nieruchomości odpowiadającą ich aktualnej wartości rynkowej.

Opis dotyczy sytuacji, w których zbycie nieruchomości na rzecz spółki M będzie zbyciem następującym w wykonywaniu działalności gospodarczej albo zbyciem nie następującym w wykonywaniu działalności gospodarczej, ale wykonywanym przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.

W uzupełnieniu wskazano, że wniosek dotyczy nieruchomości lokalowych położonych w … przy ul. … i przy ul. ….

Powyższe nieruchomości lokalowe zostały nabyte odpowiednio w dniu 14 lipca 2017 r. i w dniu 26 czerwca 2017 r. w drodze zakupu.

Wnioskodawca jest właścicielem trzech nieruchomości lokalowych, z czego przedmiotem zbycia mają być dwie nieruchomości lokalowe wskazane szczegółowo powyżej.

Obie nieruchomości lokalowe były nabyte i wykorzystywane do własnych celów mieszkaniowych.

Wnioskodawca nie prowadził/nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Nieruchomości lokalowe nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powyższe nieruchomości były wykończone w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. W związku z tym nie poczynił On działań dotyczących uatrakcyjnienia, zwiększenia wartości tych nieruchomości.

Planowane przeniesienie własności nieruchomości lokalowych przez Wnioskodawcę nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do zbycia dwóch nieruchomości na zasadach opisanych we wniosku (umowa odpłatnej renty) już doszło. W związku z tym wniosek należy traktować jako dotyczący zaistniałego stanu faktycznego.

Czynność prawna, na podstawie której Wnioskodawca przeniósł własność nieruchomości lokalowych to umowa renty odpłatnej. Przeniesienie własności nieruchomości lokalowych nastąpiło w dniu 31 lipca 2020 r.

Wnioskodawca posiada jeszcze trzecią nieruchomość lokalową położoną w .., w której obecnie zamieszkuje i której nie dotyczą kwestie opisane we wniosku.

W przeszłości Wnioskodawca nie zbywał nieruchomości.

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem/udziałowcem spółki, z którą zamierza zawrzeć umowę zbycia nieruchomości lokalowych. Strony umowy, czyli Wnioskodawca i spółka, nie są podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w związku ze zbyciem nieruchomości lokalowych na zasadach opisanych w pkt a) (tj. na podstawie umowy renty odpłatnej), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy jeśli w przyszłości dojdzie do zbycia innych nieruchomości lokalowych na zasadach opisanych w pkt b) (tj. na podstawie umowy dożywocia), to w związku z tą transakcją zbycia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w przyszłości dojdzie do zbycia innych nieruchomości lokalowych na zasadach opisanych w pkt b (tj. na podstawie umowy dożywocia), to w związku z tą transakcją zbycia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

1.  inne źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie nieruchomości na zasadach opisanych w pkt a) i pkt b) oraz otrzymanie z tego tytułu świadczeń od spółki M należy łączyć ze źródłem przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeśli zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz ze źródłem przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jeśli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawia charakter prawny zbycia nieruchomości na zasadach opisanych w pkt a) i pkt b), a więc na podstawie umowy renty odpłatnej albo umowy dożywocia.

Zgodnie z art. 908 § 1 k.c. jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że umowa dożywocia to zbycie nieruchomości w zamian za określone świadczenia wykonywane na rzecz zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy zbycie nieruchomości na zasadach opisanych w pkt a) i pkt b) oraz otrzymanie z tego tytułu świadczeń od spółki M, nie będzie stanowiło przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Jak już wskazano, zbycie nieruchomości na zasadach opisanych w pkt a) i pkt b) należy łączyć z innymi źródłami przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f.), a tym samym nie ma podstaw do łączenia go z przychodem z innych źródeł. Do przychodów z innych źródeł można bowiem zakwalifikować tylko takie przychody, których nie można zakwalifikować do innych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8b u.p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. (nr 0111-KDIB1-1.4011.115.2017.1.BK), w której stwierdzono: „Mając na względzie powyższe, odpłatne zbycie nieruchomości i innych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w świetle przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stanowić zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (odpłatne zbycie) lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), w związku z art. 14 ww. ustawy. Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że niezależnie od źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody ze zbycia na rzecz syna składników majątku związanych z prowadzoną przez żonę Wnioskodawcy działalnością gospodarczą, zbycia tego nie sposób uznać za generujący przychód z „innych źródeł” określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem nieruchomości na zasadach opisanych w pkt a) i pkt b) oraz otrzymaniem z tego tytułu świadczeń od spółki M, nie jest możliwe ustalenie przychodu („ceny” zbycia, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f ), a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Zarówno w przypadku zbycia nieruchomości następującego w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f ), jak i w przypadku zbycia nieruchomości nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) przychód należy ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. czyli w wysokości „ceny” zbycia nieruchomości. W przypadku umowy renty odpłatnej oraz umowy dożywocia nie występuje jednak „cena” zbycia nieruchomości. Wypłata renty pieniężnej lub wykonywanie świadczeń z umowy dożywocia nie może być utożsamiane z „ceną” nabycia nieruchomości, taką jaka występuje np. w przypadku umowy sprzedaży. Należy również podkreślić, że wypłata renty pieniężnej lub wykonywanie świadczeń z umowy dożywocia będzie miało charakter dożywotni, a więc będzie wykonywane jak długo będzie żył Wnioskodawca. W związku z tym, nie można określić wartości tych świadczeń, ponieważ okres ich wykonywania nie jest znany. Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy renty odpłatnej albo umowy dożywocia nie ma podstaw do ustalania przychodu w wysokości wartości rynkowej nieruchomości na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej nieruchomości jest możliwe jedynie wówczas, gdy „cena” zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Jak już wspomniano w przypadku umowy renty odpłatnej oraz umowy dożywocia nie ma „ceny” zbycia, a tym samym nie może ona odbiegać od wartości rynkowej i przychód nie może być określany w wysokości wartości rynkowej.

W zakresie umowy dożywocia, co jednak można odnosić również do umowy renty odpłatnej, stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. II FPS 4/14), w której stwierdzono: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

Wnioskodawca uważa zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości na zasadach opisanych w pkt a) i pkt b) nie można zastosować art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie można ustalić podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przedstawione stanowisko potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2019 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.117.2019.1.AG), w której stwierdzono: „Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi na podstawie umowy o dożywocie – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego lokalu – nie będzie możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Podsumowując, przeniesienie własności opisanej we wniosku nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy przedmiotowe zbycie nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego”.

Stanowisko to potwierdzają również m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 17 października 2019 r. (nr 0115-KDIT2-2.4011.282.2019.4.ŁS),

*   z dnia 15 czerwca 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-2.4011.231.2018.1.KK),

*   z dnia 3 lutego 2017 r. (nr 0461-ITPB4.4511.812.2016 2.MS),

*   z dnia 28 stycznia 2016 r. (nr IPPB4/4511-44/16-2/JK),

*   z dnia 12 czerwca 2015 r. (nr ITPB4/4511-63/15/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości lokalowej, w której obecnie zamieszkuje. Planuje On zbyć przedmiotową nieruchomość na rzecz spółki z o.o. w drodze umowy dożywocia.

Wnioskodawca nie prowadził/nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowane przeniesienie własności nieruchomości lokalowych przez Wnioskodawcę nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem/udziałowcem spółki, z którą planuje zawrzeć umowę zbycia nieruchomości lokalowej. Strony umowy, czyli Wnioskodawca i spółka, nie są podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości lokalowej nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości lokalowej należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego sprzedaż nieruchomości lub jej części (jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej) dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza, w ramach umowy dożywocia, przenieść na rzecz nowego nabywcy prawo własności nieruchomości lokalowej.

Zatem okolicznością, którą należy rozważyć jest ustalenie, czy przy zbyciu ww. nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie zawartej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę, że planowane zbycie nieruchomości lokalowej nastąpi na podstawie umowy o dożywocie należy wskazać, że stosownie do art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Stosownie do art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.

Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, która nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

W konsekwencji, na podstawie przepisów ustawy podatkowej można, zgodnie z art. 217 Konstytucji, zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy dożywocia– Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, przedstawione zdarzenie przyszłe, jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie nieruchomości lokalowej na podstawie umowy o dożywocie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, mocą której nowy właściciel zapewni Wnioskodawcy dożywotnią możliwość zamieszkiwania na całości albo części nieruchomości, wyżywienie, opiekę w czasie choroby oraz wyprawienie pogrzebu, nie będzie stanowiło źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy. W związku z tym, przeniesienie własności nieruchomości lokalowej na podstawie umowy o dożywocie, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.