Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.376.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: - Uznanie Sprzedającej za podatnika VAT przy sprzedaży Nieruchomości 1 i 2; - zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości 1 i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia; - zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości 2; - prawo Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości 1.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; teren-teren niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 30 lipca 2021 r., (data wpływu 30 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 29 lipca 2021 r. (doręczone 30 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika VAT przy sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 - **jest prawidłowe**;

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości 1 i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia - **jest prawidłowe**;

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości 2 - **jest nieprawidłowe**;

*   prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości 1 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika VAT przy sprzedaży Nieruchomości 1 i 2;

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości 1 i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia;

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości 2;

*   prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości 1.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 30 lipca 2021 r., (data wpływu 30 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 29 lipca 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B. K.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Kupujący”) zainteresowany jest wybudowaniem centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą techniczną (dalej „inwestycja”).

W tym celu Wnioskodawca chce nabyć od Pani B. K. (dalej „Sprzedająca”):

*   zabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną w księdze wieczystej jako działka gruntu nr (…) (pięć łamane na dwa), położoną w (…) przy ul. (…), w (…), gminie (…), województwie (…), o obszarze 1539 m2 (tysiąc pięćset trzydzieści dziewięć metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) (dalej „Nieruchomość 1”).

*   niezabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną w księdze wieczystej jako działka gruntu nr (…) (trzydzieści jeden łamane na sześć), położoną w (…) przy ul. (…), w (…), gminie (…), województwie (…) o obszarze 7758 m2 (siedem tysięcy siedemset pięćdziesiąt osiem metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) (dalej „Nieruchomość 2”).

Właścicielami Nieruchomości 1 są Sprzedająca oraz jej mąż H. K. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość 1 została nabyta przez Sprzedającą oraz jej męża w dobrej wierze do majątku objętego wspólnością ustawową w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 1985 r. co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu zasiedzenia wydanym przez Sąd Rejonowy dla (…) Wydział IV Cywilny w dniu 16 marca 2000 r. sygn. akt (…).

Sprzedająca oraz jej mąż nie nabyli Nieruchomości 1 od Skarbu Państwa ani jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 30 grudnia 2020 r. (znak: (…)) dla Nieruchomości 1, działka gruntu nr (…) obejmuje obszar 0,1539 ha i stanowi grunt oznaczony wg klasyfikacji: B - tereny mieszkaniowe.

Nieruchomość 1 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym murowanym o powierzchni 96 m2 i budynkiem gospodarczym o powierzchni około 90 m2. Nieruchomość 1 jest częściowo ogrodzona, posiada przyłącze energii elektrycznej i posiada dostęp do drogi publicznej. Na Nieruchomości 1 została wydzielona droga wewnętrzna dojazdowa do budynków o długości ok. 26 metrów.

Budynek mieszkalny został wybudowany w 1958 r., a zamieszkiwany jest nieprzerwanie od 1959 r. Sprzedający wraz z żoną zamieszkują go od 1972 r. Na przestrzeni lat budynek podlegał drobnym remontom bieżącym oraz została podłączona do niego woda, centralne ogrzewanie, kanalizacja (ostatni remont odbył się około 2000 r.).

Budynek gospodarczy został po raz pierwszy wybudowany w 1957 r. i do 1980 r. funkcjonował jako drewniany, a następnie w latach 1980-81 - po uzyskaniu pozwolenia na budowę - został zastąpiony budynkiem murowanym, który jest wykorzystywany po dziś dzień. Od tego momentu nie podlegał żadnym ulepszeniom ani rozbudowie.

Na Nieruchomości 1 ustanowione jest ograniczone prawo rzeczowe - odpłatna na czas nieoznaczony służebność przesyłu polegająca na prawie wstępu na część działki o powierzchni 34,5 m2, będąca w sąsiedztwie obszaru przeznaczonego pod realizację inwestycji drogowej - budowa drogi ekspresowej w korytarzu zarezerwowanym pod autostradę (…) odcinek: węzeł „(…)”(bez węzła) - węzeł „(…)” (bez węzła) - wraz z przebudową infrastruktury technicznej, celem montażu i dostępu do napowietrznej linii energetycznej I=20,5 m, dokonywania wszelkich czynności związanych z eksploatacją, konserwacją, naprawami, remontami, usuwaniem awarii oraz odbudową na rzecz spółki pod firmą: (…) Sp. z o.o.

Nieruchomość 1 nie jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość 1 nie była nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Na Nieruchomości 1 nie jest prowadzone gospodarstwo rolne.

Właścicielem Nieruchomości 2 jest wyłącznie Sprzedająca. Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedającą w dobrej wierze do swojego majątku osobistego na podstawie zniesienia współwłasności, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem o zniesieniu współwłasności wydanym przez Sąd Rejonowy (…) Wydział V Cywilny w dniu 5 grudnia 1983 r. sygn. akt (…).

Sprzedająca nie nabyła Nieruchomości 2 od Skarbu Państwa ani jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 30 grudnia 2020 r. (znak: (…)) dla Nieruchomości 2, działka gruntu nr (…) obejmuje obszar 0,7758 ha i stanowi grunt oznaczony wg klasyfikacji: RIVa, RIVb oraz RV - grunty orne.

Nieruchomość 2 jest nieogrodzona, nieuzbrojona i posiada dostęp do drogi publicznej. Nie ma wydzielonych dróg wewnętrznych.

Na Nieruchomości 2 umiejscowiona jest budowla w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej, której właścicielem jest (…) sp. z o.o., a także umieszone w ziemi kable energetyczne do zasilania ww. stacji bazowej. W tym zakresie część Nieruchomości 2 jest przedmiotem dzierżawy na rzecz (…) sp. z o.o. nieprzerwanie od 5 października 2004 r. Budowla w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej nie będzie przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy i nie obejmuje jej umowa przedwstępna. Sprzedająca nie wybudowała ani nie nabyła ww. budowli. Nie ponosiła również żadnych nakładów związanych z jej utrzymaniem, remontem czy przebudową.

Nieruchomość 2 była wykorzystywana do działalności rolniczej do celów własnych.

Nieruchomości 2 nie jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dnia 27 stycznia 2021 r. Kupujący oraz Sprzedająca wraz z mężem zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, a także inne umowy i porozumienia dotyczące nabycia Nieruchomości 1 i 2. Na mocy poczynionych ustaleń Sprzedająca wraz z mężem udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do dokonywania w ich imieniu następujących czynności:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości 1 i 2 do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie,
3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,
4.  zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości 1 i 2 inwestycji planowanej przez Kupującego,
6.  uzyskania map do celów projektowych,
7.  składania wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości 1 i 2, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
8.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 1 i 2 oraz ksiąg, z których Nieruchomości 1 i 2 objęte tą księgą zostały odłączone lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii, uzyskiwania (przeglądania i sporządzania kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej oraz do uzyskiwania wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt powołanej wyżej księgi wieczystej,
9.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości 1 i 2 koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości 1 i 2,
10.  uzyskiwania zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji,
11.  składania w imieniu Sprzedających oświadczeń o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na Nieruchomości 1 i 2 inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji.

Wszelkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami określonymi powyżej będą obciążały Kupującego.

Ponadto, Sprzedająca wraz z mężem udzielili Kupującemu prawo dysponowania Nieruchomościami 1 i 2 na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren Nieruchomości 1 i 2 celem wykonania, na koszt Kupującego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomości 1 i 2 wolne są od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich Inwestycji, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejącej sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją inwestycji oraz prawo posadowienia tablic reklamowych.

Kupujący działał już w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa i wystąpił o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej Inwestycji na środowisko.

Sprzedająca ani jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Nieruchomości 1 i 2 nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sprzedająca wraz z mężem podejmowali działania mające na celu sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 zawierając umowę z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami oraz zamieszczając ogłoszenia o sprzedaży w internecie.

Sprzedająca wraz z mężem jako pierwsi wyszli z ofertą sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 Kupującemu.

Wnioskodawca:

1.  jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
2.  planuje nabyć Nieruchomości 1 i 2 w celu budowy centrum magazynowo-logistyczno- produkcyjnego.
3.  planuje nabyć Nieruchomości 1 i 2 na cele opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej.

W uzupełniniu Wnioskodawca wskazał, że Sprzedająca jest właścicielem drogi dojazdowej do budynków posadowionych na Nieruchomości 1. Jest to droga wewnętrzna - gruntowa, nieutwardzona, szutrowa.

Jednocześnie w ramach niniejszej odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca pragnie sprostować, że Nieruchomość 1 nie posiada przyłącza energii elektrycznej (błędnie opisane we wniosku), lecz przez Nieruchomość 1 przebiega linia energetyczna niskiego napięcia doprowadzająca prąd do sąsiedniej nieruchomości. Sprzedająca nie jest właścicielem tej linii energetycznej niskiego napięcia.

Droga wewnętrzna dojazdowa do budynków posadowionych na Nieruchomości 1 jest własnością Sprzedającej i będzie przedmiotem sprzedaży, ale z uwagi na to, że jest to droga gruntowa, nieutwardzona, szutrowa nie spełnia definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Linia energetyczna niskiego napięcia przebiegająca przez Nieruchomość 1, doprowadzająca prąd do sąsiedniej nieruchomości, nie jest własnością Sprzedającej i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Droga wewnętrzna dojazdowa znajdowała się już na Nieruchomości 1 w momencie jej nabycia przez Sprzedającą.

Linia energetyczna niskiego napięcia została wybudowana przez jej właściciela po nabyciu Nieruchomości 1 przez Sprzedającą.

Linia energetyczna niskiego napięcia została oddana w użytkowanie pierwszemu nabywcy po wybudowaniu w 2004 r. Jak już wskazano linia energetyczna nie stanowi własności Sprzedającej.

Sprzedającej nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania drogi wewnętrznej dojazdowej. Linia energetyczna niskiego napięcia nie jest własnością Sprzedającej wobec powyższego, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W ostatnich 2 latach przed sprzedażą Sprzedająca nie ponosiła w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie drogi wewnętrznej dojazdowej. Linia energetyczna niskiego napięcia nie jest własnością Sprzedającej wobec powyższego, nie ponosiła ona nakładów, od których przysługiwało by jej prawo do odliczenia podatku VAT.

W ostatnich 2 latach przed sprzedażą Sprzedająca nie ponosiła w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie drogi wewnętrznej dojazdowej oraz linii energetycznej niskiego napięcia.

Droga wewnętrzna dojazdowa oraz linia energetyczna niskiego napięcia nie były wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności gospodarczej.

Sprzedająca nie ma prawa do rozporządzania jak właściciel budowlą w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej, która jest posadowiona na Nieruchomości 2. Stacja bazowa telefonii komórkowej nie stanowi własności Sprzedającej.

Kupujący będzie miał prawo do dysponowania Nieruchomościami 1 i 2 na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren Nieruchomości celem wykonania badań i odwiertów na podstawie udzielonego przez Sprzedającą pełnomocnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedająca powinna zostać uznana za podatnika VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2?
2.  Czy w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2, dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Sprzedająca będzie uprawniona do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT?
3.  Czy w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2, dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
4.  Czy Wnioskodawcy w związku z nabyciem Nieruchomości 1 przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedająca powinna zostać uznana za podatnika VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawcę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT. podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT — podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE. który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy przedmiotowych Nieruchomości 1 i 2 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Sprzedająca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości 1 i 2 podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowa jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ze wskazanych wyżej orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Dodatkowo wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwiej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawia wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Sprzedająca udzieliła pełnomocnictw Wnioskodawcy do działania w jej imieniu m.in. do uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości 1 i 2 do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Fakt, że działania w ramach pełnomocnictwa nie są podejmowane bezpośrednio przez udzielającego pełnomocnictwa, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną mocodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Z kolei celem działań, do których upoważniony został pełnomocnik miały na celu uatrakcyjnienie Nieruchomości 1 i 2. Dodatkowo działania w ramach pełnomocnictwa dokonywane są za pełną zgodą mocodawcy, wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości 1 i 2 jako towaru i wzrost jej wartości.

Stanowisko zgodnie, z którym fakt udzielenia pełnomocnictwa m.in. do:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów; ich zmiany, cofania oraz odbioru,
2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
4.  zawarcia w imieniu sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany, i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości inwestycji planowanej przez kupującego,

jest okolicznością wystarczającą do tego, aby uznać sprzedającego za podatnika VAT potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.295.2020.1.ISK,

*   z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.378.2020.2.JKU.

Poza faktem udzielenia pełnomocnictwa okolicznościami, które wpływają na ocenę statusu Sprzedającej jako podatnika VAT w ramach transakcji nabycia Nieruchomości 1 i 2 przez Wnioskodawcę jest podejmowanie działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 poprzez zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami oraz wystawianie ogłoszeń w internecie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości 1 i 2 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedająca powinna zostać uznana za podatnika VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2, dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Sprzedająca będzie uprawniona do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT.

Dostawa gruntu

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, dla celów podatku VAT grunt dzieli klasyfikację (w szczególności stawkę VAT) posadowionych na nim budynków (lub budowli).

Tym samym, aby właściwie zaklasyfikować sprzedaż zabudowanego gruntu, kluczowym jest określenie klasyfikacji sprzedaży budynków na nim posadowionych.

Dostawa budynków

Na gruncie ustawy o VAT co do zasady sprzedaż nieruchomości zabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, chyba że zaistnieją przesłanki uprawniające zbywcę do zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawmy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków; budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że:

1.  zwolnieniu od podatku VAT podlega:
    1.  każda dostawa budynków; budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,
    2.  każda dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia;
2.  opodatkowaniu podatkiem VAT podlega:
    1.  każda dostawa budynków, budowli lub ich części, która jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,
    2.  każda dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.; dalej jako „ustawa PB”).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy PB ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ustawy PB - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy PB - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy PB).

Natomiast art. 3 pkt 9 ustawy PB wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z ustawą PB urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów, ww. obiekty takie jak chodniki, ogrodzenia, oświetlenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ustawie PB.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy PB, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku. budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą wynika z faktu iż, w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Głównym kryterium, które wpływa na ocenę czy dostawa budynku, budowli lub ich części podlega zwolnieniu bądź podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest kryterium pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analiza pojęcia pierwszego zasiedlenia wskazuje, że nie jest to zdarzenie, które może wystąpić tylko raz względem jednego budynku bądź budowli. Pierwsze zasiedlenie jest zdarzeniem, które może wystąpić wielokrotnie w odniesieniu do danego budynku bądź budowli, o ile bowiem dany budynek bądź budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Go 262/19). Pierwsze zasiedlenie może następować zarówno po wybudowaniu budynku bądź budowli, jak i po ich ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, jak wynika z powyższej definicji, pierwsze zasiedlenie może nastąpić w wyniku:

1.  oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy,
2.  oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi,
3.  rozpoczęcia użytkowania budynku, budowli lub ich części na własne potrzeby ich właściciela.

Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć przekazanie prawa do korzystania z budynków, tj. sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania) (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1854/16).

Zgodnie, z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd uznał, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 uznał, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którymi pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Jednocześnie w wyroku tym TSUE stwierdził w punkcie 55, że „wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku”.

Z powyższego wynika, że pojęcie „ulepszenia” należy interpretować w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że budynek bądź budowla powinna być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (uzasadnienie do projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk 3499. s. 4).

Charakter prawny zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny. Tym samym, podatnik - mimo spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia - może z niego zrezygnować (w przypadku spełnienia przesłanek określonych wprost w ustawie), a w konsekwencji transakcja dostawy budynku, budowli lub ich części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uprawnienie do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT uregulowane jest w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, oświadczenie - zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazane zwolnienie - jak wynika z treści przywołanego przepisu - ma charakter warunkowy, niesamoistny. Zwolnienie bowiem na jego podstawie od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części nastąpić może jedynie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ponadto, aby omawiane zwolnienie miało zastosowanie:

1.  dokonujący dostawy budynków; budowli lub ich części nie mógł być uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części, będąc uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
3.  dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części, będąc uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poniósł wydatki na ulepszenie budynków; budowli lub ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, których wartość była niższa niż 30% wartości początkowej budynków, budowli lub ich części.

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma ponadto charakter obligatoryjny. Podatnik nie ma bowiem możliwości zrezygnowania z niego w sytuacji zaistnienia okoliczności konstytuujących to zwolnienie. Na tę cechę zwolnienia zwrócił pośrednio uwagę w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2019 r. (0112-KD1L4.4012.351.2019.1.MB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzając, że: „Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”. W odróżnieniu od zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ustawie o VAT brak jest przepisu nadającego podatnikowi uprawnienie do zrezygnowania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Oznacza to, że w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i jednocześnie spełnione są warunki do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawa taka będzie zwolniona od podatku VAT.

Dostawa budynków posadowionych na Nieruchomości 1

Odnosząc wyżej przedstawione uwagi dotyczące zakresu opodatkowania i ewentualnego zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

a) Dostawa budynku mieszkalnego

Dostawa budynku mieszkalnego będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ:

*   dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, bowiem do pierwszego zasiedlenia budynku doszło wiele lat temu (w 1959 r.) i od tego czasu budynek jest wykorzystywany nieprzerwanie do celów mieszkaniowych,

*   w ciągu ostatnich 2 lat nie ponoszono nakładów przekraczających 30% wartości budynku mieszkalnego,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W efekcie spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do planowanej dostawy budynku mieszkalnego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto, z uwagi na możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedająca będzie uprawniona do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT.

b) Dostawa budynku gospodarczego

Dostawa budynku gospodarczego będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ:

*   dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, bowiem do pierwszego zasiedlenia budynku doszło wiele lat temu (w 1981 r.) i od tego czasu budynek jest wykorzystywany nieprzerwanie do celów gospodarczych przez mieszkańców budynku mieszkalnego,

*   w ciągu ostatnich 2 lat nie ponoszono nakładów przekraczających 30% wartości budynku gospodarczego,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W efekcie spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do planowanej dostawy budynku mieszkalnego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto, z uwagi na możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedająca będzie uprawniona do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT.

c) Dostawa gruntu

Dostawa działki gruntu nr (…) (pięć łamane na dwa), położonej w (…) będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, zarówno dostawa budynku mieszkalnego jak i budynku gospodarczego posadowionych na działce gruntu nr (…) korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wobec powyższego, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, grunt na którym posadowione są budynki dla celów podatku VAT dzieli klasyfikację (w szczególności stawkę VAT) posadowionych na nim budynków (lub budowli).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2, dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Sprzedająca będzie uprawniona do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2, dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Co do zasady dostawa nieruchomości niezabudowanych podlega opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT. Od tej zasady jest jednak wyjątek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tym samym, zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w przypadku dostawy gruntów uzależnione jest od tego, czy dany grunt niezabudowany stanowi teren budowlany w myśl definicji określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Terenem budowlanym w świetle przepisów o VAT będzie więc tylko grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z:

*   miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, albo

*   decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Są to akty prawne przewidziane w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.; dalej „ustawa o PZP”). Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi uchwałę właściwej rady gminy wydawaną w celu ustalenia przeznaczenia terenów (art. 14 ustawy o PZP). Z kolei, w świetle art. 59 ustawy o PZP, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest wymagane w celu zmiany zagospodarowania danego terenu albo w celu budowy na nim obiektu budowlanego, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie został wydany.

Natomiast, jeżeli w odniesieniu do danego gruntu nie ma, ani miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to należy ten teren traktować jako teren inny niż budowlany (dostaw a którego jest zwolniona od podatku VAT). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. (nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639). W dokumencie tym stwierdzono, że ,,w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku nieruchomości niezabudowanych, dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (wskazuje się, że jest to katalog zamknięty dokumentów, na podstawie których określamy przeznaczenie budowlane danej nieruchomości) ich dostawa będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Nieruchomość 2 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym, Nieruchomość 2 nie spełnia definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a co za tym idzie dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że na Nieruchomości 2 umiejscowiona jest budowla w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej, a także umieszone są w ziemi kable energetyczne do zasilania ww. stacji bazowej. Omawiana stacja bazowa telefonii komórkowej jest własnością (…) sp. z o.o., a nie Sprzedającej, która dzierżawi tylko fragment Nieruchomości 2 w tym celu. Tym samym, w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 2, Sprzedająca nie może przenieść własności rzeczy, która do niej nie należy. Zatem, skoro w odniesieniu do stacji bazowej nie dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to stacja bazowa nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem Nieruchomości 1 przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym ,,w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle przytoczonego przepisu, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupowych, otrzymanych od dostawców nabywanych przez tego podatnika towarów i usług, uwarunkowane jest wykorzystaniem wspomnianych towarów i usług na potrzeby wykonywanych przez tego podatnika czynności opodatkowanych.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest między innymi „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nabył towary, które będą podlegały dalszej odprzedaży (w ramach działalności tego podatnika podlegającej VAT), bądź będą zużyte na potrzeby świadczonych przez tego podatnika usług, wówczas zachowane zostaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Związek ten nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi tj. sposób wykorzystania, nie musi mieć wyłącznie charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest, aby nabywane dobra były wy korzystane w celu, bądź w procesie świadczenia dostaw towarów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym taki związek zaistnieje. Wnioskodawca planuje bowiem nabyć Nieruchomość 1 w celu realizacji Inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno- biurowymi i infrastrukturą techniczną, a następnie po zrealizowaniu Inwestycji, Wnioskodawca zamierza sprzedać (dostawa towarów) bądź wynajmować określone powierzchnie (świadczenie usług najmu). Taka działalność, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe zasady dotyczące ustalania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatników oraz planowane przez Wnioskodawcę wykorzystanie nabytej Nieruchomości 1 do działalności opodatkowanej VAT, w związku z nabyciem Nieruchomości 1 Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika VAT przy sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 - **jest prawidłowe**;

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości 1 i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia - **jest prawidłowe**;

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości 2 - **jest nieprawidłowe**;

*   prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości 1 - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy podkreślić, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Kupujący chce nabyć od Sprzedającej zabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną jako Nieruchomość 1 oraz niezabudowaną nieruchomość gruntową oznaczoną Nieruchomość 2.

Właścicielami Nieruchomości 1 są Sprzedająca oraz jej mąż na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Nieruchomość 1 nie była nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Na Nieruchomości 1 nie jest prowadzone gospodarstwo rolne.

Właścicielem Nieruchomości 2 jest wyłącznie Sprzedająca.

Nieruchomość 2 jest nieogrodzona, nieuzbrojona i posiada dostęp do drogi publicznej. Nie ma wydzielonych dróg wewnętrznych.

Na Nieruchomości 2 umiejscowiona jest budowla w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej, której właścicielem jest (…) sp. z o.o., a także umieszone w ziemi kable energetyczne do zasilania ww. stacji bazowej. W tym zakresie część Nieruchomości 2 jest przedmiotem dzierżawy na rzecz (…) sp. z o.o. nieprzerwanie od 5 października 2004 r.

Nieruchomość 2 była wykorzystywana do działalności rolniczej do celów własnych.

Kupujący oraz Sprzedająca wraz z mężem zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, a także inne umowy i porozumienia dotyczące nabycia Nieruchomości 1 i 2. Na mocy poczynionych ustaleń Sprzedająca wraz z mężem udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do dokonywania w ich imieniu określonych czynności.

Ponadto, Sprzedająca wraz z mężem udzielili Kupującemu prawo dysponowania Nieruchomościami 1 i 2 na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren Nieruchomości 1 i 2 celem wykonania, na koszt Kupującego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomości 1 i 2 wolne są od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich Inwestycji, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejącej sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją inwestycji oraz prawo posadowienia tablic reklamowych.

Kupujący działał już w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa i wystąpił o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej Inwestycji na środowisko.

Sprzedająca ani jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Nieruchomości 1 i 2 nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sprzedająca wraz z mężem podejmowali działania mające na celu sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 zawierając umowę z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami oraz zamieszczając ogłoszenia o sprzedaży w internecie.

Sprzedająca wraz z mężem jako pierwsi wyszli z ofertą sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 Kupującemu.

Kupujący będzie miał prawo do dysponowania Nieruchomościami 1 i 2 na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren Nieruchomości celem wykonania badań i odwiertów na podstawie udzielonego przez Sprzedającą pełnomocnictwa.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą m.in. kwestii, czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 Sprzedająca powinna zostać uznana za podatnika VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący oraz Sprzedająca wraz z mężem zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, a także inne umowy i porozumienia dotyczące nabycia Nieruchomości 1 i 2. Na mocy poczynionych ustaleń Sprzedająca wraz z mężem udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do dokonywania w ich imieniu następujących czynności:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości 1 i 2 do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie,
3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,
4.  zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości 1 i 2 inwestycji planowanej przez Kupującego,
6.  uzyskania map do celów projektowych,
7.  składania wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości 1 i 2, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
8.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 1 i 2 oraz ksiąg, z których Nieruchomości 1 i 2 objęte tą księgą zostały odłączone lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do składania wniosków, sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii, uzyskiwania (przeglądania i sporządzania kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej oraz do uzyskiwania wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt powołanej wyżej księgi wieczystej,
9.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości 1 i 2 koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości 1 i 2,
10.  uzyskiwania zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji,
11.  składania w imieniu Sprzedających oświadczeń o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na Nieruchomości 1 i 2 inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji.

Ponadto, Sprzedająca wraz z mężem udzielili Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomościami 1 i 2 na cele budowlane (z prawem udzielania tego prawa dowolnej osobie trzeciej), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do wejścia na teren Nieruchomości 1 i 2 celem wykonania, na koszt Kupującego, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomości 1 i 2 wolne są od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich Inwestycji, a także prac dotyczących usunięcia kolizji istniejącej sieci i projektowanym przebiegiem sieci, prac przygotowawczych i związanych z realizacją inwestycji oraz prawo posadowienia tablic reklamowych. Prawo to udzielone zostało na podstawie pełnomocnictwa.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca Nieruchomości 1 i 2 będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości przez Sprzedającą. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła Kupującemu stosownych pełnomocnictw.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunty będące własnością i współwłasnością Sprzedającej będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają grunty o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osobę trzecią nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawczyni). Z kolei osoba trzecia, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe nieruchomości stanowiące nadal własność i współwłasność Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

W opisie sprawy wskazano również, że Sprzedająca wraz z mężem podejmowali działania mające na celu sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 zawierając umowę z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami oraz zamieszczając ogłoszenia o sprzedaży w internecie.

Sprzedająca wraz z mężem jako pierwsi wyszli z ofertą sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 Kupującemu.

Wobec powyższego, Sprzedająca, dokonując sprzedaży Nieruchomości 1 i 2, nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedająca w taki sposób zorganizowała sprzedaż Nieruchomości 1 i 2, że niejako Jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości 1 i 2 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez umowę dzierżawy – zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości 2, Sprzedająca nie będzie zbywała w całości majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w części w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wydzierżawianie przez Sprzedającą części Nieruchomości 2 spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Sprzedającą w sposób ciągły dla celów zarobkowych części nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w tym zakresie w prowadzonej przez Sprzedającą działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą przedmiotowych nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie działała jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Podsumowując powyższe, w niniejszej sprawie występuje więcej niż jedna przesłanka wystarczająca do uznania Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sprzedająca występuje jako wydzierżawiająca część Nieruchomość 2, czyli wykorzystuje ją w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a ponadto podjęła sama działania jak i poprzez udzielenie pełnomocnictwa, które wpłyną na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości 1 i 2 jako towaru i wzrost ich wartości, czyli zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Tym samym, w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący ma zamiar nabyć od Sprzedającej Nieruchomość 1 zabudowaną budynkiem mieszkalnym murowanym i budynkiem gospodarczym. Nieruchomość 1 jest częściowo ogrodzona i posiada dostęp do drogi publicznej. Na Nieruchomości 1 została wydzielona droga wewnętrzna dojazdowa. Sprzedająca jest właścicielem drogi dojazdowej do budynków posadowionych na Nieruchomości 1. Jest to droga wewnętrzna - gruntowa, nieutwardzona, szutrowa. Przez Nieruchomość 1 przebiega linia energetyczna niskiego napięcia doprowadzająca prąd do sąsiedniej nieruchomości. Sprzedająca nie jest właścicielem tej linii energetycznej niskiego napięcia.

Droga wewnętrzna dojazdowa do budynków posadowionych na Nieruchomości 1 jest własnością Sprzedającej i będzie przedmiotem sprzedaży, ale z uwagi na to, że jest to droga gruntowa, nieutwardzona, szutrowa nie spełnia definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Linia energetyczna niskiego napięcia przebiegająca przez Nieruchomość 1, doprowadzająca prąd do sąsiedniej nieruchomości, nie jest własnością Sprzedającej i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Nieruchomość 1 została nabyta przez Sprzedającą oraz jej męża w dobrej wierze do majątku objętego wspólnością ustawową w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 1985 r.

Budynek mieszkalny został wybudowany w 1958 r., a zamieszkiwany jest nieprzerwanie od 1959 r. Sprzedająca wraz z mężem zamieszkuje go od 1972 r. Na przestrzeni lat budynek podlegał drobnym remontom bieżącym oraz została podłączona do niego woda, centralne ogrzewanie, kanalizacja (ostatni remont odbył się około 2000 r.).

Budynek gospodarczy został po raz pierwszy wybudowany w 1957 r. i do 1980 r. funkcjonował jako drewniany, a następnie w latach 1980-81 - po uzyskaniu pozwolenia na budowę - został zastąpiony budynkiem murowanym, który jest wykorzystywany po dziś dzień. Od tego momentu nie podlegał żadnym ulepszeniom ani rozbudowie.

Wątpliwości Wnioskodawców w dalszej kolejności dotyczą kwestii, czy - wobec uznania, że Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2 - dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Sprzedająca będzie uprawniona do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania transakcji VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

W odniesieniu do linii energetycznej niskiego napięcia, która zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych nie jest własnością Sprzedającej i nie będzie przedmiotem sprzedaży, należy stwierdzić, że skoro Sprzedająca nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. linii energetycznej przebiegającej przez Nieruchomość 1, to nie sposób przyjąć, że Sprzedająca dokona dostawy linii energetycznej. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 nie wystąpi dostawa towaru jakim jest naniesienie w postaci linii energetycznej niskiego napięcia, ponieważ Sprzedająca nie jest w ekonomicznym posiadaniu tego naniesienia. Mając powyższe na uwadze, linia energetyczna nie będzie więc przedmiotem planowanej Transakcji.

Jednocześnie, jak wskazali Zainteresowani, Nieruchomość 1 posiada dostęp do drogi wewnętrznej dojazdowej do budynków, która nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym w niniejszych okolicznościach przedmiotem Transakcji będzie działka gruntu nr (…) wraz z posadowionymi budynkami.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa wskazanych ww. Budynków będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy w stosunku do budynku mieszkalnego doszło w 1959 r., natomiast w stosunku do budynku gospodarczego doszło w 1981 r. W opisie sprawy wskazano, że budynek mieszkalny był remontowany ostatni raz w 2000 r., natomiast budynek gospodarczy od momentu wykorzystywania nie podlegał żadnym ulepszeniom ani rozbudowie. Zatem, w sprawie istotne jest, że nie ponoszono nakładów stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku w ciągu 2 ostatnich lat. Tym samym, dostawa Budynku mieszkalnego i Budynku gospodarczego posadowionych na działce nr (…), w stosunku do których do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków na nim posadowionych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisana w przedmiotowej sprawie dostawa udziału w Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani wnieśli także o potwierdzenie, że w sytuacji gdy dostawa udziału w Nieruchomości 1 będzie spełniać przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Sprzedająca będzie uprawniona do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyższej, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania dostawy udziału w Nieruchomości 1 za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Tym samym, skoro dostawa udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Sprzedającej będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców budzi także kwestia, czy – wobec uznania, że Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i 2 – dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem nabycia będzie Nieruchomość 2, na której znajduje się budowla w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej, której właścicielem jest (…) sp. z o.o., a także umieszczone są w ziemi kable energetyczne do zasilania ww. stacji bazowej. W tym zakresie część Nieruchomości 2 jest przedmiotem dzierżawy na rzecz (…) sp. z o.o. nieprzerwanie od 5 października 2004 r. Budowla w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej nie będzie przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy i nie obejmuje jej umowa przedwstępna. Sprzedająca nie wybudowała ani nie nabyła ww. budowli. Nie ponosiła również żadnych nakładów związanych z jej utrzymaniem, remontem czy przebudową.

Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedającą w dobrej wierze do swojego majątku osobistego na podstawie zniesienia współwłasności.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów dla Nieruchomości 2, działka gruntu stanowi grunt oznaczony wg klasyfikacji: RIVa, RIVb oraz RV - grunty orne.

Nieruchomość 2 jest nieogrodzona, nieuzbrojona i posiada dostęp do drogi publicznej. Nie ma wydzielonych dróg wewnętrznych.

Nieruchomości 2 nie jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Sprzedająca nie ma prawa do rozporządzania jak właściciel budowlą w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej, która jest posadowiona na Nieruchomości 2. Stacja bazowa telefonii komórkowej nie stanowi własności Sprzedającej.

Jak już wskazano powyżej, dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Na Nieruchomości 2 znajduje się budowla w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej. Jak wskazali Wnioskodawcy powyższe naniesienie nie stanowi własności Sprzedającej. Skoro Sprzedająca nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. naniesienia posadowionego na Nieruchomości 2, to nie sposób przyjąć, że Sprzedająca dokona dostawy ww. naniesienia na zbywalnym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości 2 nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budowla w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej, ponieważ Sprzedająca nie jest w ekonomicznym posiadaniu tego naniesienia.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości naniesienia w postaci stacji bazowej telefonii komórkowej nie stanowią własności Sprzedającej, to należy przyjąć, że w przypadku planowanej transakcji sprzedaży, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Tak więc, w przypadku planowanej dostawy Nieruchomości 2, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiona jest budowla niestanowiące własności Sprzedającej, a więc budowa jej wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlą.

W konsekwencji, do omawianej transakcji dostawy Nieruchomości 2 przez Sprzedającą nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem przedmiotowa transakcja zbycia ww. Nieruchomości przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy Kupującemu w związku z nabyciem Nieruchomości 1 przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Planuje nabyć Nieruchomości 1 w celu budowy centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego (na cele opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej).

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, dostawa udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedającej będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości 1. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś nabyta Nieruchomość 1 będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim określenia wysokości stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku - art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowy wniosek wspólny dotyczy 5 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług x 2 Zainteresowanych składających wniosek wspólny, zatem opłata od złożonego wniosku wspólnego w tym przypadku wynosi 400 zł (5 zdarzenia przyszłe x 2 podmioty zainteresowane x 40 zł).

Zainteresowani 23 czerwca 2021 r. dokonali wpłaty w wysokości 480 zł tytułem opłaty do wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej VAT. W związku tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wynosi 400 zł, kwota 80 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy przekazem pocztowym na adres pełnomocnika szczególnego wskazany w załączonym pełnomocnictwie.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy i Sprzedającej. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wywiera natomiast skutku prawnego dla współwłaściciela (małżonka) działki nr (…).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcie w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3§ 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.