Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-11/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Poniesiony przez Sp. z o.o. wydatek w postaci zapłaty podwyższonych odsetek stanowiący efekt niewywiązania się z warunków umowy i powodujący jej naruszenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Brak spełnienia powyższych przesłanek z art. 15 ust. 1 updop uniemożliwia zaliczenie podwyższonych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, stwierdzić należy, że podwyższone odsetki od kredytu, w części różnicy między odsetkami wynikającymi z umowy a podwyższonymi przez Bank z powodu niedotrzymania przez Spółkę warunków umowy kredytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: banki; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; warunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data nadania 2 kwietnia 2015 r., data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podwyższonych odsetek od kredytu, w części różnicy między odsetkami wynikającymi z umowy a podwyższonymi przez Bank z powodu niedotrzymania przez Spółkę warunków umowy kredytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podwyższonych odsetek od kredytu, w części różnicy między odsetkami wynikającymi z umowy a podwyższonymi przez Bank z powodu niedotrzymania przez Spółkę warunków umowy kredytowej.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. zamierza zrealizować inwestycję, na sfinansowanie której ma zamiar zaciągnąć kredyt w Banku i pożyczkę u podmiotu zagranicznego. Stosownie do polityki Banku, w przypadku zaciągnięcia dodatkowej umowy pożyczki strony podpisują tzw. umowę podporządkowania, zgodnie z którą Spółka nie będzie mogła bez zgody Banku spłacić pożyczki przed spłatą kredytu. Według umowy kredytowej taka wcześniejsza spłata pożyczki, bez zgody Banku, stanowi jeden z przypadków naruszenia umowy kredytowej.

Niewywiązanie się zaś kredytobiorcy z warunków umowy kredytowej, czyli jej naruszenie daje Bankowi prawo do naliczenia, za okres naruszenia warunków umowy kredytowej, odsetek od kredytu w wartości wyższej niż ustalone. Wynikające z umowy kredytowej odsetki należne za udzielony kredyt wyliczone są przez Bank przy założeniu niezmienności istniejącego, w dacie zawarcia umowy, stanu finansowego kredytobiorcy. Niezmienność tą gwarantują między innymi złożone przez podpisanie umowy obietnice do przestrzegania warunków umowy. Na warunki te składają się również zawarte w umowie obietnice nie wykonywania pewnych czynności, w tym spłaty pożyczki podporządkowanej bez zgody Banku.

Niedotrzymanie złożonych obietnic powoduje, że sytuacja finansowa kredytobiorcy jest inna niż pierwotnie Bank zakładał, a więc inne, wyższe, powinny być należne mu odsetki za udzielony kredyt.

Ponieważ kredyt jest kredytem długoterminowym i trudno jest przewidzieć i założyć wszystkie przyszłe czynności i potrzeby Spółka zastanawia się nad podatkowymi konsekwencjami naruszenia przez nią warunków zawartej umowy kredytowej. Może się bowiem zdarzyć, że warunki ekonomiczne zmuszą ją do wcześniejszej spłaty zawartej umowy pożyczki bez zgody Banku na taką spłatę, co będzie stanowiło naruszenie warunków umowy kredytowej i w konsekwencji Spółka będzie zmuszona do konieczności zapłaty podwyższonych odsetek od kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę podwyższone odsetki od kredytu, w części różnicy między odsetkami wynikającymi z umowy a podwyższonymi przez Bank z powodu niedotrzymania przez Spółkę warunków umowy kredytowej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zapłacone przez nią dodatkowe odsetki od kredytu, których naliczenie spowodowane będzie naruszeniem warunków umowy kredytowej będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, czy to poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej inwestycji sfinansowanej kredytem, czy też jako koszt inny niż bezpośredni w zależności od stosunku daty spłaty podwyższonych odsetek do stanu realizacji tej inwestycji.

Niezależnie jednak od momentu zapłaty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Stosownie do regulacji wynikających z powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Do kwestii odsetek od pożyczek (kredytów) odnoszą się dwa punkty artykułu 16 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, a mianowicie punkt 11 i punkt 12. Pierwszy z nich stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodu odsetki naliczone, lecz niezapłacone, a więc a contrario zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu) są kosztem podatkowym. Drugi z nich zastrzega, że nie są kosztem uzyskania przychodu odsetki zwiększające koszt inwestycji w okresie realizacji tej inwestycji. Te jednak, zgodnie z art. 16g ust. 4 powołanej ustawy zwiększają wartość początkową realizowanej inwestycji, a w konsekwencji stanowią koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne.

Każdy z tych przepisów mówi ogólnie o odsetkach, nie dzieląc ich na standardowe wynikające z zawartej umowy i podwyższone z jakiegokolwiek powodu. Artykuł 16 ust. 1 nie wyłącza definitywnie z kosztów uzyskania przychodów żadnych zapłaconych odsetek od pożyczek (kredytów). Każde, więc zapłacone odsetki od kredytu, o ile spełniają pozostałe warunki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Podpisywana umowa kredytowa, jak większość umów kredytowych, przewiduje możliwość podwyższenia odsetek od przyznanego kredytu w przypadku różnych, określonych sytuacji. Jedną z takich sytuacji jest niedotrzymanie warunków umowy przez kredytobiorcę, czyli niedochowanie jakichś złożonych bankowi obietnic, których dochowanie bank zakładał kalkulując swoje ryzyko i ustalając wysokość odsetek. Niedochowanie przez kredytobiorcę warunków umowy, według banku, zwiększa jego ryzyko związane z przyznanym kredytem, co pozwala mu podnieść wynagrodzenie w postaci odsetek za przyznany kredyt. Ciągle jednak są to odsetki od kredytu, mimo, że podwyższone na skutek niedochowania warunków umowy. Odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji, która po jej zakończeniu będzie stanowiła źródło uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, a co za tym idzie zapłata tych odsetek pośrednio ma na celu uzyskanie przez Spółkę w przyszłości przychodów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podwyższonych odsetek od kredytu, w części różnicy między odsetkami wynikającymi z umowy a podwyższonymi przez Bank z powodu niedotrzymania przez Spółkę warunków umowy kredytowej, jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851., dalej „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu kluczowe znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Calan & Associes Sp. z o. o. zamierza zrealizować inwestycję, na sfinansowanie której ma zamiar zaciągnąć kredyt w Banku i pożyczkę u podmiotu zagranicznego.

Stosownie do polityki Banku, w przypadku zaciągnięcia dodatkowej umowy pożyczki strony podpisują tzw. umowę podporządkowania, zgodnie z którą Spółka nie będzie mogła bez zgody Banku spłacić pożyczki przed spłatą kredytu. Według umowy kredytowej taka wcześniejsza spłata pożyczki, bez zgody Banku, stanowi jeden z przypadków naruszenia umowy kredytowej.

Niewywiązanie się, zaś kredytobiorcy z warunków umowy kredytowej czyli jej naruszenie daje Bankowi prawo do naliczenia, za okres naruszenia warunków umowy kredytowej, odsetek od kredytu w wartości wyższej niż ustalone. Wynikające z umowy kredytowej odsetki należne za udzielony kredyt wyliczone są przez Bank przy założeniu niezmienności istniejącego, w dacie zawarcia umowy, stan finansowego kredytobiorcy. Niezmienność tą gwarantują między innymi złożone przez podpisanie umowy obietnice do przestrzegania warunków umowy. Na warunki te składają się również zawarte w umowie obietnice nie wykonywania pewnych czynności, w tym spłaty pożyczki podporządkowanej bez zgody Banku.

Spółka wskazuje, że może się zdarzyć, że warunki ekonomiczne zmuszą ją do wcześniejszej spłaty zawartej umowy pożyczki bez zgody banku na taką spłatę, co będzie stanowiło naruszenie warunków umowy kredytowej i w konsekwencji Spółka będzie zmuszona do konieczności zapłaty podwyższonych odsetek od kredytu.

W złożonym wniosku, Spółka nie wskazała w czym upatruje związek poniesionego wydatku na zapłatę podwyższonych odsetek od kredytu, w części różnicy między odsetkami wynikającymi z umowy a podwyższonymi przez Bank z powodu niedotrzymania przez Spółkę warunków umowy kredytowej. Z uzasadnienia Wnioskodawcy wynika tylko związek pomiędzy odsetkami od kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji płatnymi zgodnie z zawartą umową kredytową, a przychodami podatkowymi osiągniętymi w przyszłości przez Spółkę.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie sposób jednak uznać wydatku na podwyższone odsetki od kredytu za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem poniesienie wydatku z tego tytułu nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, stanowi natomiast rezultat naruszenia warunków umowy kredytowej, a więc jest następstwem niewłaściwego działania. Wnioskodawca zawierając umowę kredytową z Bankiem jest świadomy ewentualnych konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Składa dodatkowo obietnicę do przestrzegania warunków umowy i nie wykonywania pewnych czynności.

Trudno jest w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego zachowaniu Wnioskodawcy przypisać cechy racjonalności, w sytuacji gdy już w momencie podpisywania umowy kredytowej zakłada możliwość naruszenia warunków umowy. Natomiast świadome niedotrzymanie warunków umowy kredytowej nie może być rekompensowane z wykorzystaniem przepisów podatkowych.

Reasumując, podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego działania, bądź niedotrzymania warunków, bowiem to on jako Spółka obarczony jest ryzykiem prowadzonej działalności. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich zaistnieniu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że poniesiony przez A. Sp. z o. o. wydatek w postaci zapłaty podwyższonych odsetek stanowiący efekt niewywiązania się z warunków umowy i powodujący jej naruszenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Brak spełnienia powyższych przesłanek z art. 15 ust. 1 updop uniemożliwia zaliczenie podwyższonych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że podwyższone odsetki od kredytu, w części różnicy między odsetkami wynikającymi z umowy a podwyższonymi przez Bank z powodu niedotrzymania przez Spółkę warunków umowy kredytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.