Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.468.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Brak opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 2 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zainteresowany został powołany na stanowisko Prezesa zarządu Z Sp. z o.o. w B (dalej Spółka).

W czerwcu 2017 r. Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (dalej również Ustawa), która upoważniła Radę Nadzorczą Spółki do podjęcia uchwały w sprawie szczegółów kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego (dalej również – Uchwała).

Zgodnie z uchwałą z Prezesem zarządu Spółki zawarta została umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji (dalej również – Umowa) z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też tej działalności nie prowadzi. Treść umowy została określona przez Radę Nadzorczą na warunkach zbliżonych do określonych w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spiekami oraz zgodnie z postanowieniami Uchwały Walnego Zgromadzenia. Do Uchwały został załączony wzór umowy, który przedstawia warunki i zakres przyszłej umowy.

Wynagrodzenie umowne prezesa zarządu składa się z części stałej – stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Miesięczne wynagrodzenie stałe zostało określone w Uchwale. Rada Nadzorcza została upoważniona Uchwałą do precyzyjnego określenia kwotowo miesięcznego wynagrodzenia stałego.

Część zmienna wynagrodzenia została uzależniona od poziomu realizacji określonych w Uchwale tzw. celów zarządczych, wskazując jednocześnie jego maksymalną wysokość (10% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym).

Rada Nadzorcza na podstawie upoważnienia określiła poszczególne wagi celów zarządczych oraz obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczenia.

Rada Nadzorcza uchwałą określiła w umowie zakres i zasady udostępniania Wnioskodawcy urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, a także limity dotyczące poszczególnych kosztów albo sposobów ich określania. Prezesowi zarządu (Wnioskodawcy) zostało przyznane prawo dysponowania biurem, telefonem oraz komputerem. Ponadto umowa określa ekwiwalent pieniężny za użytkowanie pojazdu prywatnego do celów służbowych na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie ustalenia warunków oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 z 2002 r., poz. 271). Umowa może określić także inne zasady korzystania przez prezesa zarządu z mienia Spółki.

W przypadku wygaśnięcia mandatu Wnioskodawcy Umowa przewiduje rozwiązanie umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresy wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Ponadto przewiduje się obustronne prawo wypowiedzenia umowy z maksymalnie 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia. W razie rozwiązania umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji z jakichkolwiek przyczyn innych niż naruszenie przez członka zarządu podstawowych obowiązków wynikających z umowy, członkowi zarządu przysługuje odprawa w wysokości 1-krotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem umowy (w przypadku Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony).

Uchwała i Umowa nie regulują kwestii odpowiedzialności prezesa zarządu w tym jego odpowiedzialności względem Spółki oraz osób trzecich. Umowa nie określa też zakresu odpowiedzialności wobec Spółki. Oznacza to, że będzie ona zależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji wynikającej z przepisów prawa w szczególności Kodeksu spółek handlowych. W związku z brakiem określenia zakresu odpowiedzialności z tytułu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie należy uznać, że podstawą ewentualnej odpowiedzialności Wnioskodawcy będą przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca w ramach umowy wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), a dokładnie w art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7 . Umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji członka zarządu należy traktować jako umowę cywilnoprawną, do której odnosi się art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa o świadczenie usług zarządzania jest immanentnie powiązana z pełnieniem funkcji prezesa zarządu Spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia osobistego. W zakres świadczonych usług wchodzi w szczególności: prowadzenie spraw Spółki, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich (reprezentacja jednoosobowa), osobiste zarządzanie działalnością Spółki z uwzględnieniem pozostałych organów Spółki, realizacja wyznaczonych celów zarządczych. Przy wykonywaniu umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do współdziałania z pozostałymi organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa (w szczególności Kodeks spółek handlowych, Statut Spółki, inne akta prawa i dokumenty wewnętrzne Spółki).

Umowa określa zakres i zasady udostępniania Wnioskodawcy urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, niezbędne do wykonywania funkcji.

Umowa nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich, nie występują żadne postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Umowa nie przewiduje postanowień, w ramach których Spółka wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy. W związku z czym odpowiedzialność ta jest normowana przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Ryzyko gospodarcze co do zasady ponosi w pierwszej kolejności Spółka co jednak nie wyklucza odpowiedzialności Wnioskodawcy na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że z warunków wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania (oraz z przepisów prawa powszechnie obowiązującego KSH, statutu Spółki) jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie będzie dysponował niezależnością i samodzielnością, która by pozwalała przyjąć, iż będzie działał jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Samodzielność Wnioskodawcy ograniczą zapisy umowy dotyczące relacji z innymi organami, oraz czasu i miejsca realizacji przedmiotu umowy. Wnioskodawca będzie działał jako członek organu zarządzającego, tj. funkcjonował w ramach organizacji Spółki - będzie on zintegrowany z jej organizacją. Podsumowując, działalności wykonywanej na podstawie umowy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, nieodłącznej cechy działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Wnioskodawca, jako prezes zarządu, będzie działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie będzie ponosił co do zasady kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie będzie co do zasady uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a co najistotniejsze - Wnioskodawca będzie działał w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania będzie ponosić odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim.

§ 2 pkt 2 i 3 umowy

„1. Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałym organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. 2. Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na: 1) prowadzeniu spraw Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji, 2) reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, 3) osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, 4) realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 6 umowy.”

§ 3 pkt 1 i 2 umowy

„1. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. 2. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania”.

Umowa przewiduje, że mogą występować przerwy w świadczeniu czynności, o których Wnioskodawca ma obowiązek poinformować z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem odpowiedni organ Spółki określony w umowie. Co do zasady wynagrodzenie jest proporcjonalnie zmniejszanie za każdy dzień przerwy w świadczeniu czynności z wyjątkiem tzw. Urlopu, tj. 10 dni w każdym roku kalendarzowym. Umowa precyzyjnie reguluje opisane zagadnienie w § 3 pkt 3 i 4 oraz § 8 pkt 3 i 4

§ 3 pkt 3 i 4 umowy

„3. Zarządzającemu w każdym roku kalendarzowym przysługuje prawo do 10 dni przerwy w świadczeniu usług przy zachowaniu prawa do wynagrodzenia (Urlop). 4. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług oraz dołączenia do rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług i potrącenia, odpowiadającego tej przerwie z kwoty wynagrodzenia - przy zachowaniu prawa do 10 dni Urlopu o których mowa w ust 3 niniejszego paragrafu.”

§ 8 pkt 3 i 4 umowy

„3. W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w miesiącu. 4. W przypadku niemożności świadczenia Usług w sposób nieprzerwany, o którym mowa w § 3 ust. 4 Umowy, a także w przypadku każdej innej przerwy w świadczeniu Usług, w szczególności w związku z zawieszeniem w wykonywaniu funkcji, Wynagrodzenie Stale za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia Usług w miesiącu - przy zachowaniu prawa do urlopu o którym mowa w § 3 ust. 3.”

Wnioskodawca po nawiązaniu umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania co do zasady nie będzie miał wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia. Wnioskodawca może uzyskać tzw. część zmienną wynagrodzenia, która jest uzależniona od realizacji określonych uchwałą (Rady Nadzorczej) celów zarządczych. Przy czym obowiązek takiego podziału wynagrodzenia (część stała i część zmienna) narzuca ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że projekt umowy nie zawiera zapisu o następującej treści: „Umowa może określić także inne zasady korzystania przez prezesa zarządu z mienia Spółki”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwarzywszy na warunki umowy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie wykonywania osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej a działającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowi wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wynagrodzenie Wnioskodawcy zarówno część stała i zmienna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej na podstawie przedmiotowej Uchwały nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej Ustawa VAT) w związku z czym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikiem są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 Ustawy VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawodawca za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT nie uznaje czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT).

Art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT odwołując się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w szczególności na :

*   przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawne (pkt 7),
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze , w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7 (pkt 9). Niewątpliwie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę tytułem Umowy są objęte zakresem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto przy ocenie czy w danym konkretnym przypadku jest to samodzielna działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT należy uwzględnić istnienie prawnych więzów pomiędzy stronami umowy tworzących stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności (czyli Spółkę) wobec osób trzecich.

Wystąpienie ww. więzów pociąga za sobą uznanie, że czynności wykonywane na podstawie danej umowy nie są samodzielną działalnością gospodarczą, z którą Ustawa VAT łączy powstanie obowiązku podatkowego.

W doktrynie i orzecznictwie zwraca się uwagę, iż przy ocenie znaczenie powinny mieć okoliczności czy działalność osoby fizycznej:

*   jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego jest prowadzona,
*   nie powoduje ponoszenia po jej stronie ekonomicznego ryzyka jej prowadzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich w związku z prowadzoną działalnością na rzecz podmiotu (Spółka).

Wystąpienie ww. okoliczności na gruncie danej umowy powinno prowadzić do negatywnej oceny kwalifikacji czynności strony świadczącej usługi zarządzania na rzecz Spółki jako opodatkowanej podatkiem VAT samodzielnej działalności gospodarczej.

Uwzględniając przedstawione postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzenia zawarte w Uchwale i Umowie należy uznać, że świadczenie wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę nieprowadzącego działalności gospodarczej na podstawie umowy nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że umowa odwołuje się do pełnienia funkcji członka zarządu wiążąc samo nawiązanie, wynagrodzenie, warunki wykonywania i zakończenia stosunku umownego (automatyczne rozwiązanie umowy wraz z wygaśnięciem mandatu z ostatnim dniem pełnienia funkcji) z pełnieniem powyższej funkcji.

Zgodnie z art. 368 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę co zdaje się odpowiadać przyjętemu w Uchwale pojęciu funkcji prezesa zarządu.

Przyjmuje się, że prowadzenie spraw Spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ograniczają się co do zasady do czynności faktycznych i organizacyjnych. Mając na względzie ww. powiązanie umowy z pełnieniem funkcji członka zarządu (reprezentacja i prowadzenie spraw Spółki) Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie umowy występuje w charakterze członka zarządu. Sama ustawa o kształtowaniu wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami definiuje członka organu zarządzającego jako członka zarządu spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2), co implikuje występowanie Wnioskodawcy w roli osoby pełniącej funkcję członka zarządu.

Rozróżnienie ma znaczenie przy ocenie stosowania Ustawy VAT, co słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1314/15 stwierdzając, iż „Sytuację prawną menadżera - członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu- menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usług przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy na warunkach rynkowych”.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym sytuacja Wnioskodawcy odpowiada pierwszej z opisanych w wyroku sytuacji - menadżera - członka zarządu. Dodatkowo wskazać należy, że umowa przewiduje, że prezesowi zarządu przysługuje prawo dysponowania telefonem komórkowym oraz komputerem oraz udostępnienie członkowi zarządu urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, niezbędnych do wykonywania funkcji, a także limity dotyczące poszczególnych kosztów lub sposobu ich określenia (wykorzystania infrastruktury, zasobów Spółki). Uchwała i Umowa określają wysokości oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Okoliczności te świadczą w opinii Wnioskodawcy o tym, że co do zasady Wnioskodawca ma nie ponosić kosztów swojej działalności, a wynagrodzenie (w szczególności podstawowe) nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka albowiem menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki i co do zasady nie „pookoliczności świadczenia nosi” kosztów swojej działalności (wyłącznie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka (jedynie wynagrodzenie uzupełniające jest uzależnione od realizacji określonych celów zarządczych), obciążone niepewnością do popytu, konkurencji czy ostatecznego jej rezultatu (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3481/14).

Podkreślenia wymaga również, że Wnioskodawca działając jako członek zarządu działa w imieniu i na rzecz Spółki, która co do zasady zgodnie z przepisami KSH ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Podsumowując, przy uwzględnieniu stanu faktycznego dotyczącego świadczenia usług zarządzania przez prezesa zarządu - działalności wykonywanej na podstawie umowy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności - nieodłącznej cechy działalności w rozumieniu Ustawy VAT.

Wnioskodawca jako prezes zarządu będzie działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie będzie ponosił co do zasady kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie będzie co do zasady uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a zważywszy, że Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność w zakresie ewentualnych szkód wyrządzonych osobom trzecim, stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania w opisanych sytuacjach podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez zgromadzenie wspólników. Ponadto uchwała wspólników lub umowa spółki może określać, że członek zarządu jest powoływany przez radę nadzorczą po przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego (art. 2011 § 1 K.s.h.).

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 ustawy K.s.h.)

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia (art. 292 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Niego jako zarządzającego na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia, gdyż pozostaje w sprzeczności z obecnymi uregulowaniami prawnymi w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki, jak i samych reguł dotyczących sposobu jej określania.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich oceniać bowiem należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Przywołane przepisy i dokonana analiza w świetle przedstawionej treści wniosku nie pozwala zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie umowy o zarządzanie nie stanowią wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy a tym samym otrzymane wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu. Należy zauważyć, że przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się wprawdzie w katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej umowy dowodzi, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Przede wszystkim brak jest w opisie warunków niniejszej umowy tak istotnych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak wymiar czasu pracy i miejsce jej wykonywania oraz nadzór pracodawcy. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca pełni swoje obowiązki w czasie i w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Uznać zatem należy, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług objętych umową. Nie ma również obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie spółki, ani w godzinach jej pracy. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki jednakże praca może być wykonywana także w innych miejscach w sposób niezakłócający płynnego funkcjonowania spółki. Ponadto Wnioskodawcy przysługują przerwy w świadczenie usług. Wnioskodawca zatem ma możliwość kształtowania sposobu i miejsca wykonywania usług wynikających z umowy kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych umową, gdyż na jej podstawie zobowiązał się obowiązki wykonywać z zachowaniem należytej staranności.

Przedstawione i przyjęte przez Strony warunki umowy pozwalają uznać, że Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie umowy dysponuje pewną niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności, Wnioskodawca samodzielnie decyduje o wymiarze czasowym i miejscu świadczenia usług. Wnioskodawca przejawia samodzielność w podejmowaniu decyzji związanych z zarządzaniem powierzonymi obszarami działalności spółki oraz brak będzie kierownictwa ze strony przełożonych typowego dla stosunku pracy. W niniejszej umowie nie przewidziano również urlopu wypoczynkowego w rozumieniu Kodeksu pracy, ponieważ jak wynika z wniosku Wnioskodawcy przysługuje 10 dni urlopu w każdym roku kalendarzowym, a ponadto nie wskazano by niewykorzystane przez Wnioskodawcę przysługujące prawo do powstrzymania się od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w danym roku kalendarzowym ulegało kumulacji i przeniesieniu na rok następny. Tak więc, stosunek ten nie zawiera istotnych elementów zawieranych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie stałe ulega zmniejszeniu w przypadku niemożności świadczenia usług w sposób nieprzerwany „za każdy dzień przerwy w świadczenie czynności z wyjątkiem tzw. Urlopu tj. 10 dni w każdym roku kalendarzowym”. A zatem wynagrodzenie nie przysługuje za okresy, w których Wnioskodawca nie świadczy usług. Mechanizm wypłacania wynagrodzenia miesięcznego, które ulega obniżeniu proporcjonalnie do ilości dni nieprzepracowanych oznacza, że wolą stron umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji, aby kwota należnego Wnioskodawcy stałego miesięcznego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez Niego na rzecz Spółki w danym miesiącu. Taki mechanizm kształtowania wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od pensji wypłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy. Należy tylko przypomnieć, że zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za usprawiedliwioną nieobecność w pracy np. z powodu urlopu, zwolnienia chorobowego. Natomiast wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów.

Powyższe okoliczności wskazują, że wynagrodzenie jest tym elementem, na które Wnioskodawca ma wpływ, ponieważ jest ono zależne od realizacji przez Wnioskodawcę określonych celów.

Należy także zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku, „uchwała i umowa nie regulują kwestii odpowiedzialności prezesa zarządu, w tym jego odpowiedzialności względem Spółki oraz osób trzecich”, to jednak Wnioskodawca podał też, że „Podstawą ewentualnej odpowiedzialności Wnioskodawcy będą przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych”, a zatem odpowiedzialność wobec osób trzecich, jak wskazał Wnioskodawca, „normowana jest przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa”.

Należy zauważyć, że istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 KSH (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 KSH (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przy czym, odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Reasumując, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy czynności Wnioskodawcy mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.