Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-262/14-3/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Koszty i opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę, którymi obciążany jest klient korzystający z usługi, powinny być w przedmiotowym przypadku elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za usługę główną, czy też umowa stron wyodrębnia ww. usługi dodatkowe w oddzielnych kwotach. Nie można sztucznie wyodrębniać spośród jednej kompleksowej usługi pewnej czynności tylko w tym celu, aby zdjąć ze świadczącego główną usługę ciężar opodatkowania.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; koszt-zwrot kosztów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów i opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz Cedenta ale w imieniu własnym, jako elementu podstawy opodatkowania świadczonej usługi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów i opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz Cedenta ale w imieniu własnym jako elementu podstawy opodatkowania świadczonej usługi, uzupełniony w dniu 25 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zamierza m.in. dokonywać obrotu wierzytelnościami, w ramach umów o powierniczy przelew wierzytelności celem ich windykacji. W zakresie tych umów Spółka występować będzie jako Cesjonariusz (nabywca), nabywając wierzytelności przysługujące klientowi - Cedentowi w stosunku do jego dłużnika. Zawarcie takiej umowy przelewu wierzytelności następuje w celu windykacji tej wierzytelności od dłużnika wierzytelności na rzecz Cedenta (klienta Spółki). Jest to nabycie powiernicze, tj. zwrotne. Zgodnie bowiem z umową, jeżeli egzekucja prowadzona przez Spółkę we własnym imieniu przeciwko dłużnikowi okaże się bezskuteczna, albo dłużnik ogłosi upadłość albo też otworzy postępowanie układowe, lub też przejdzie w stan likwidacji, Spółka będzie miała prawo nie odzyskaną część wierzytelności przekazać z powrotem Cedentowi na podstawie jednostronnego oświadczenia woli. Spółka świadczyć będzie więc usługę zbliżoną do windykacji, której narzędziem jest nabycie wierzytelności i jej dalsze dochodzenie w swoim imieniu, ale na rzecz klienta (cedenta).

Zgodnie z zapisem umowy w tym zakresie Cedent dokonuje cesji określonej wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi na rzecz Spółki jako Cesjonariusza. Wynagrodzenie umowne przysługujące Spółce jako Cesjonariuszowi w związku z umową wynosić będzie określony procent kwoty stanowiącej należność główną kwoty oraz określony procent od odsetek odzyskanych od dłużnika. Powyższe wynagrodzenie stanowi kwoty netto, do których zostanie doliczony VAT według obowiązującej stawki. W przypadku nie odzyskania od dłużnika wierzytelności w pełnej wysokości, wynagrodzenie Spółki ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu i stanowić będzie określony procent kwoty rzeczywiście odzyskanych wierzytelności. Prawo do wynagrodzenia Spółki przysługuje z chwilą odzyskania wierzytelności objętych umową od dłużnika. Wynagrodzenie staje się należne po dokonaniu egzekucji, tj. każdorazowo, po otrzymaniu wpłaty od dłużnika, Spółka jako Cesjonariusz zobowiązuje się przekazać do Cedenta przelewem bankowym, kwotę w wysokości otrzymanej wpłaty, pomniejszonej właśnie o należne wynagrodzenie brutto za odzyskaną część długu oraz o zasądzone od dłużnika koszty zastępstwa procesowego przed sądem i w egzekucji.

W przypadku gdy postępowanie polubowne - windykacyjne nie przyniesie rezultatów i powstanie konieczność dochodzenia wierzytelności od dłużnika na drodze postępowania sądowego, Cedent zobowiązuje się zapłacić Spółce jako Cesjonariuszowi bezzwrotną opłatę za przyjęcie sprawy do prowadzenia w postępowaniu nakazowym lub upominawczym. Ponadto Cedenta obciążają koszty tegoż postępowania w całości, które to Cedent zobowiązuje się pokryć Spółce w terminie 7 dni po otrzymaniu informacji na pisemny wniosek Spółki zawierający stosowne wyliczenie przypuszczalnych kosztów procesu oraz kwotę opłaty stałej za zlecenie poszukiwania majątku dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym oraz opłaty za udostępnienie danych ze zbiorów ZUS i Urzędu Skarbowego. Przewidywane koszty postępowania określa aneks do zawieranej umowy.

W przypadku jeżeli postępowanie sądowe nie zakończy się na wydaniu przez Sąd nakazu zapłaty - tj. sprawa zostanie skierowana do postępowania zwykłego, bądź dłużnik złoży sprzeciw lub zarzuty do nakazu zapłaty, Cedent zgodnie z umową pokrywa też koszty prowadzenia sprawy przed Sądem przez profesjonalnego pełnomocnika, w wysokości ustalonej przez Strony. Jeżeli Strony nie dojdą do porozumienia co do wysokości ww. wynagrodzenia Spółka ma prawo dokonania cesji zwrotnej i nie będzie zobowiązana do dalszego prowadzenia sprawy.

Strony postanawiają, że zasądzone przez Sąd (lub organy egzekucyjne) i wyegzekwowane od dłużnika koszty zastępstwa procesowego przysługują w całości Spółce. Po otrzymaniu wpłaty od dłużnika Spółka jako cesjonariusz przekazuje Cedentowi kwotę w wysokości otrzymanej wpłaty, pomniejszonej o należne wynagrodzenie brutto za odzyskaną część długu oraz właśnie o zasądzone od dłużnika koszty zastępstwa procesowego przed sądem i w egzekucji, stanowiące część jej wynagrodzenia.

W przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego Cedent pokrywa także Spółce koszty tych postępowań należne na rzecz organów egzekucyjnych. Do kwot tych zostaje doliczona także kwota 10 zł netto na poczet korespondencji.

Wątpliwości Spółki budzi sposób opodatkowania opisanych powyżej kosztów i opłat ponoszonych na rzecz klienta ale w imieniu Spółki, takich jak: bezzwrotna opłata za przyjęcie sprawy do prowadzenia w postępowaniu nakazowym lub upominawczym, koszty postępowania nakazowego lub upominawczego, opłata stała za zlecenie poszukiwania majątku dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, opłaty za udostępnienie danych ze zbiorów ZUS i Urzędu Skarbowego, koszty zastępstwa procesowego. Spółka ponosi je we własnym imieniu, ale przerzuca ich koszt ekonomiczny na klienta (Cedenta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym koszty i opłaty, ponoszone przez Spółkę na rzecz Cedenta ale w imieniu własnym stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie jednak z ust. 15 art. 43, zwolnienie, o którym mowa, nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym do omawianej usługi świadczonej przez Spółkę. Wynagrodzenie przysługujące Spółce w związku z umową (wynoszące określony procent kwoty stanowiącej należność główną wierzytelności odzyskanej od dłużnika oraz określony procent odsetek odzyskanych od dłużnika), podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obowiązującej stawki podstawowej.

Zdaniem Spółki koszty i opłaty, o których mowa w stanie faktycznym, uzyskiwane od klienta przez Spółkę i ponoszone na jego rzecz ale w imieniu Spółki stanowią też element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług omawianej usługi (podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 Ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami nieistotnymi w niniejszym stanie faktycznym, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wspomniane opłaty i koszty należy traktować jako element zapłaty (wynagrodzenia) związany ze świadczoną usługą.

Zauważyć należy, że zgodnie z ust. 6 art. 29a Ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania jednoznacznie obejmuje więc koszty dodatkowe pobierane w związku ze świadczeniem usługi przez usługodawcę od kontrahenta.

Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania jest przypisana do danego przedmiotu opodatkowania. Dla danej czynności opodatkowanej ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. Stąd ust. 6 art. 29a Ustawy wskazuje na koszty dodatkowe (podając także ich przykłady), które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tego przepisu koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych czynności pomocniczych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Katalog ten uznać należy za otwarty, obejmujący m. in. koszty i opłaty takie jak w omawianym stanie faktycznym. Należy bowiem uznać, że w zakresie normy tego przepisu są wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego). Wskazane w stanie faktycznym koszty dodatkowe nie mają samoistnej racji bytu i są tylko i wyłącznie składnikiem zapłaty za realizację usługi podstawowej (windykacja w ramach powierniczego nabycia wierzytelności).

Za takim stanowiskiem przemawia też jednoznacznie fakt, że w przypadku pozytywnego zakończenia postępowania sądowego przysądzany jest na rzecz Spółki przez Sąd (organy egzekucyjne) od dłużnika wierzytelności zwrot ww. poniesionych kosztów. Zgodnie z zawartą umową, przysądzone przez Sąd (lub organy egzekucyjne) i wyegzekwowane od dłużnika koszty, nie są zwracane przez Spółkę wierzycielowi, stąd stanowią więc definitywny element wynagrodzenia Spółki.

Jedynym wyjątkiem w zakresie niewliczania wydatków i opłat takich jak omawiane jest możliwość odrębnego rozliczenia (bez wliczania do podstawy opodatkowania) wydatków, które mają zostać zwrócone podatnikowi przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, a które są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 7 pkt 3) Ustawy do podstawy opodatkowania nie zalicza się otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w omawianym stanie faktycznym. Omawiana sytuacja nie mieści się bowiem w dyzpozycji tego przepisu. Po nabyciu wierzytelności Spółka dochodzi jej bowiem we własnym imieniu, jako właściciel. Działa oczywiście - jako usługodawca - powierniczo na rzecz wierzyciela, ale przed sądami, organami egzekucyjnymi i innymi organami państwa występuje w tym zakresie w imieniu własnym. Powyższe wyklucza więc zastosowanie w omawianym zakresie art. 29a ust. 7 pkt 3) Ustawy. Spółka ponosi wydatki we własnym imieniu. Przepis zaś dotyczy wydatków ponoszonych nie tylko na rzecz ale i w imieniu kontrahenta (czyli np. sytuacji w której koszty takie jak omawiane ponosiłby adwokat jako pełnomocnik w imieniu klienta a następnie zwracałby mu je klient, przy czym adwokat nie byłby właścicielem dochodzonej wierzytelności, a pozostawałby nim klient).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie: „Dotyczy to wydatków, które są ponoszone w imieniu klienta podatnika. Podatnik nie może ich zatem ponosić we własnym imieniu, tylko w imieniu podmiotu, na rzecz którego są one ponoszone. Tylko wówczas można ich nie wliczać do podstawy opodatkowania (i przenieść na nabywcę poza fakturą). Koszty te muszą być ponoszone nie tylko w imieniu klienta, ale także na jego rzecz. To on zatem powinien być bezpośrednim beneficjentem ponoszonych opłat czy też dokonywanych wydatków. Przykładem takiego kosztu (wydatku) może być np. opłata skarbowa od czynności urzędowej wnoszona w imieniu klienta i na jego rzecz przez pełnomocnika”. (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 29(a) ustawy o podatku od towarów i usług, cyt. za System Informacji Prawnej LEX).

„Ze zwrotem wydatków nie wiąże się żadna wartość dodana (są one przenoszone bez marży), która mogłaby lub powinna podlegać opodatkowaniu. Klasycznym przykładem tego typu wydatków są koszty sądowe ponoszone przez kancelarie prawne w imieniu i na rzecz klientów (wpis sądowy, itp.) czy opłaty pocztowe pokrywane przez sprzedawców towarów na odległość. Pokrycie wydatków w tych sytuacjach ma jedynie charakter techniczny i przejściowy. Równie dobrze klient kancelarii mógłby sam uiścić wpis sądowy, a nabywca towarów sam wynająć kuriera. Dla ułatwienia jednak kancelaria niekiedy uiszcza wpis, a sprzedawca towarów w imieniu klienta zamawia usługę transportową. Takie wydatki jednak nie powinny powiększać kwoty podlegającej VAT, ponieważ nie jest z nimi związana żadna wartość dodana. Stanowią one jedynie tymczasowe pokrycie kosztów, które obciążają osobę trzecią. (…) Wyłączenie z VAT zwrotu wydatków na gruncie art. 79 lit. c) Dyrektywy VAT wymaga jednak spełnienia szeregu kryteriów. Kryteria te są następujące: 1) kwoty muszą być otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, 2) tytułem zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, 3) wcześniej te kwoty musiały być zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym, 4) podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, 5) podatnik nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony”. (Varga W. Glosa do wyroku TS z dnia 5 grudnia 2013 r., C-618/11, C-637/11 i C-659/11. Teza 2, cyt. za LEX).

Przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy jest prawidłową implementacją do polskich przepisów art. 79 lit. c) Dyrektywy VAT. Jak wskazano powyżej w cytacie do glosy wyroku ETS także na gruncie Dyrektywy zastosowanie obciążenia kosztami (zwrotu wydatków) poza podstawą opodatkowania w VAT może nastąpić wyłącznie gdy wydatki dokonywane są w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy - a więc nie w omawianym stanie faktycznym, gdzie dokonywane są w imieniu własnym Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym zapadłym na tle omawianego zagadnienia w poprzednim stanie prawnym, ale mającym tu odpowiednie zastosowanie. Przykładowo w wyrokach I SA/Wr 272-275/10 z dnia 9 lipca 2010 r. oraz wyroku NSA z dnia 21 października 2011 r., I FSK 1529/10 wskazano: „Wobec tego Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Spółka nie spełnia warunków zastosowania art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady. Przepis ten wyłącza z podstawy opodatkowania jedynie wydatki poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Sposób ukształtowania stosunku pomiędzy stronami przedmiotowej umowy windykacyjnej pozwala stwierdzić, że ostateczny wynik czynności podejmowanych przez Spółkę wywiera skutki w majątku jej kontrahenta. Kontrahent ten (cedent wierzytelności) zobowiązany jest do uregulowania kosztów postępowania sądowego poprzez ich zwrot Spółce, co z kolei uzasadnia wniosek o poniesieniu wydatków na rzecz usługobiorcy. Brak jednak podstaw do uznania, że czynności dochodzenia należności przed sądem podejmowane są w imieniu usługobiorcy.

Zauważył, że stronami postępowania sądowego są dłużnik (jako pozwany) oraz skarżąca (jako strona powodowa), która nabyła wierzytelność w drodze umowy cesji. Zgodnie z uregulowaniami z kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew). W takim przypadku zbywca przestaje być wierzycielem w tym zobowiązaniu, a uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przechodzi na nabywcę wierzytelności. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że swoją wolą strony objęły prawo dokonania cesji zwrotnej tej wierzytelności.

W ocenie Sądu nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, która argumentowała, że kwota wynagrodzenia za usługi windykacyjne została jednoznacznie określona w § 1 załącznika do umów przelewu i nie obejmuje kwot przekazanych na pokrycie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Sądu również te kwoty odpowiadają pojęciu wynagrodzenia, stanowiąc jeden z jego elementów kalkulacyjnych”.

Reasumując - opisane w stanie faktycznym koszty i opłaty ponoszone na rzecz klienta ale w imieniu Spółki (jako właściciela wierzytelności), tj. bezzwrotna opłata za przyjęcie sprawy do prowadzenia w postępowaniu nakazowym lub upominawczym, koszty postępowania nakazowego lub upominawczego, opłata stała za zlecenie poszukiwania majątku dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, opłaty za udostępnienie danych ze zbiorów ZUS i Urzędu Skarbowego, koszty zatępstwa procesowego, stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej przez Spółkę usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 tego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 29a ust. 7 pkt 3 stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot orzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności zamierza m.in. dokonywać obrotu wierzytelnościami, w ramach umów o powierniczy przelew wierzytelności celem ich windykacji. W zakresie tych umów Spółka występować będzie jako Cesjonariusz (nabywca), nabywając wierzytelności przysługujące klientowi - Cedentowi w stosunku do jego dłużnika. Zawarcie takiej umowy przelewu wierzytelności następuje w celu windykacji tej wierzytelności od dłużnika wierzytelności na rzecz Cedenta (klienta Spółki). Jest to nabycie powiernicze, tj. zwrotne. Zgodnie bowiem z umową, jeżeli egzekucja prowadzona przez Spółkę we własnym imieniu przeciwko dłużnikowi okaże się bezskuteczna, albo dłużnik ogłosi upadłość albo też otworzy postępowanie układowe, lub też przejdzie w stan likwidacji, Spółka będzie miała prawo nie odzyskaną część wierzytelności przekazać z powrotem Cedentowi na podstawie jednostronnego oświadczenia woli. Spółka świadczyć będzie więc usługę zbliżoną do windykacji, której narzędziem jest nabycie wierztelności i jej dalsze dochodzenie w swoim imieniu, ale na rzecz klienta (cedenta).

Zgodnie z zapisem umowy w tym zakresie Cedent dokonuje cesji określonej wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi na rzecz Spółki jako Cesjonariusza. Wynagrodzenie umowne przysługujące Spółce jako Cesjonariuszowi w związku z umową wynosić będzie określony procent kwoty stanowiącej należność główną kwoty oraz określony procent od odsetek odzyskanych od dłużnika. Powyższe wynagrodzenie stanowi kwoty netto, do których zostanie doliczony VAT według obowiązującej stawki. W przypadku nie odzyskania od dłużnika wierzytelności w pełnej wysokości, wynagrodzenie Spółki ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu i stanowić będzie określony procent kwoty rzeczywiście odzyskanych wierzytelności. Prawo do wynagrodzenia Spółki przysługuje z chwilą odzyskania wierzytelności objętych umową od dłużnika. Wynagrodzenie staje się należne po dokonaniu egzekucji, tj. każdorazowo, po otrzymaniu wpłaty od dłużnika, Spółka jako Cesjonariusz zobowiązuje się przekazać do Cedenta przelewem bankowym, kwotę w wysokości otrzymanej wpłaty, pomniejszonej właśnie o należne wynagrodzenie brutto za odzyskaną część długu oraz o zasądzone od dłużnika koszty zastępstwa procesowego przed sądem i w egzekucji.

W przypadku gdy postępowanie polubowne - windykacyjne nie przyniesie rezultatów i powstanie konieczność dochodzenia wierzytelności od dłużnika na drodze postępowania sądowego, Cedent zobowiązuje się zapłacić Spółce jako Cesjonariuszowi bezzwrotną opłatę za przyjęcie sprawy do prowadzenia w postępowaniu nakazowym lub upominawczym. Ponadto Cedenta obciążają koszty tegoż postępowania w całości, które to Cedent zobowiązuje się pokryć Spółce w terminie 7 dni po otrzymaniu informacji na pisemny wniosek Spółki zawierający stosowne wyliczenie przypuszczalnych kosztów procesu oraz kwotę opłaty stałej za zlecenie poszukiwania majątku dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym oraz opłaty za udostępnienie danych ze zbiorów ZUS i Urzędu Skarbowego. Przewidywane koszty postępowania określa aneks do zawieranej umowy.

W przypadku jeżeli postępowanie sądowe nie zakończy się na wydaniu przez Sąd nakazu zapłaty - tj. sprawa zostanie skierowana do postępowania zwykłego, bądź dłużnik złoży sprzeciw lub zarzuty do nakazu zapłaty, Cedent zgodnie z umową pokrywa też koszty prowadzenia sprawy przed Sądem przez profesjonalnego pełnomocnika, w wysokości ustalonej przez Strony. Jeżeli Strony nie dojdą do porozumienia co do wysokości ww. wynagrodzenia Spółka ma prawo dokonania cesji zwrotnej i nie będzie zobowiązana do dalszego prowadzenia sprawy.

Strony postanawiają, że zasądzone przez Sąd (lub organy egzekucyjne) i wyegzekwowane od dłużnika koszty zastępstwa procesowego przysługują w całości Spółce. Po otrzymaniu wpłaty od dłużnika Spółka jako cesjonariusz przekazuje Cedentowi kwotę w wysokości otrzymanej wpłaty, pomniejszonej o należne wynagrodzenie brutto za odzyskaną część długu oraz właśnie o zasądzone od dłużnika koszty zastępstwa procesowego przed sądem i w egzekucji, stanowiące część jej wynagrodzenia.

W przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego Cedent pokrywa także Spółce koszty tych postępowań należne na rzecz organów egzekucyjnych. Do kwot tych zostaje doliczona także kwota 10 zł netto na poczet korespondencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy opisane koszty i opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Cedenta ale w imieniu własnym, takie jak: bezzwrotna opłata za przyjęcie sprawy do prowadzenia w postępowaniu nakazowym lub upominawczym, koszty postępowania nakazowego lub upominawczego, opłata stała za zlecenie poszukiwania majątku dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczonej usługi.

Odnosząc się do opisanej sytuacji należy zauważyć, że podstawa opodatkowania jest przypisana do danego przedmiotu opodatkowania. Dla danej czynności opodatkowanej ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. Stąd ust. 6 art. 29a Ustawy wskazuje na koszty dodatkowe (podając także ich przykłady), które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych czynności pomocniczych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Oznacza to, że także inne koszty dodatkowe powinny być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Katalog ten uznać należy za otwarty, obejmujący m.in. koszty i opłaty. Należy bowiem uznać, że w zakresie normy tego przepisu są wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Wskazane w zdarzeniu przyszłym koszty dodatkowe nie mają samoistnej racji bytu i są tylko i wyłącznie składnikiem zapłaty za realizację usługi podstawowej (windykacja w ramach powierniczego nabycia wierzytelności).

Za takim stanowiskiem przemawia też jednoznacznie fakt, że w przypadku pozytywnego zakończenia postępowania sądowego przysądzany jest na rzecz Spółki przez Sąd (organy egzekucyjne) od dłużnika wierzytelności zwrot ww. poniesionych kosztów. Zgodnie z zawartą umową, przysądzone przez Sąd (lub organy egzekucyjne) i wyegzekwowane od dłużnika koszty, nie są zwracane przez Spółkę wierzycielowi, stąd stanowią więc definitywny element wynagrodzenia Spółki.

Po nabyciu wierzytelności Spółka dochodzi jej we własnym imieniu, jako właściciel. Działa - jako usługodawca - powierniczo na rzecz wierzyciela, ale przed sądami, organami egzekucyjnymi i innymi organami państwa występuje w tym zakresie w imieniu własnym. Stronami postępowania są dłużnik oraz Wnioskodawca, który nabył wierzytelność w drodze umowy cesji. Zgodnie z uregulowaniami z kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią. W takim przypadku zbywca przestaje być wierzycielem w tym zobowiązaniu, a uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przechodzi na nabywcę wierzytelności. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że swoją wolą strony objęły prawo dokonania cesji zwrotnej tej wierzytelności.

Ponoszone koszty pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Do ich ponoszenia zobowiązany jest klient Wnioskodawcy. Zatem, mimo że nie są wprost określone jako wynagrodzenie Wnioskodawcy, to stanowią one element kalkulacyjny wynagrodzenia, czyli kwoty należnej Wnioskodawcy, w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, są elementem wynagrodzenia zasadniczego, gdyż nie stanowią wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz usługobiorcy.

Podsumowując - opisane w zdarzeniu przyszłym koszty i opłaty ponoszone na rzecz klienta ale w imieniu własnym Wnioskodawcy (jako właściciela wierzytelności), tj. bezzwrotna opłata za przyjęcie sprawy do prowadzenia w postępowaniu nakazowym lub upominawczym, koszty postępowania nakazowego lub upominawczego, opłata stała za zlecenie poszukiwania majątku dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, opłaty za udostępnienie danych ze zbiorów ZUS i Urzędu Skarbowego, koszty zatępstwa procesowego, stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej przez Spółkę usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej usługi.

Zatem koszty i opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę, którymi obciążany jest klient korzystający z usługi, powinny być w przedmiotowym przypadku elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za usługę główną, czy też umowa stron wyodrębnia ww. usługi dodatkowe w oddzielnych kwotach. Nie można sztucznie wyodrębniać spośród jednej kompleksowej usługi pewnej czynności tylko w tym celu, aby zdjąć ze świadczącego główną usługę ciężar opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.