Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.93.2019.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Opodatkowanie czynności udostępniania stanowisk i pomieszczeń handlowych za wynagrodzeniem (opłatą cywilnoprawną); prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków dotyczących modernizacji targowiska i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem tego targowiska, sposób ustalenia zakresu tego prawa oraz sposób dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi modernizacji targowiska.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; proporcja; targowisko; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności udostępniania stanowisk i pomieszczeń handlowych za wynagrodzeniem (opłatą cywilnoprawną); prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków dotyczących modernizacji targowiska i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem tego targowiska oraz sposobu ustalenia zakresu tego prawa – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi modernizacji targowiska – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępniania stanowisk i pomieszczeń handlowych za wynagrodzeniem (opłatą cywilnoprawną); prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków dotyczących modernizacji targowiska i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem tego targowiska, sposobu ustalenia zakresu tego prawa oraz sposobu dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi modernizacji targowiska.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń łącznie ze swoimi jednostkami. W 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego (dalej: „targowisko”), w 2016 r. był wykonany projekt, a od 2017 r. rozpoczęły się roboty budowlane. W ramach inwestycji są wykonane m.in. zadaszenie nad częścią targowiska, budowa pawilonów handlowych, stoisk handlowych, modernizacja nawierzchni, budowa przyłączy wody, sanitariatów oraz instalacji elektrycznej. Gmina realizuje inwestycje w ramach zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadania dotyczącego targowisk i hal targowych. Realizacja inwestycji jest współfinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. W grudniu 2018 r. zostały zakończone prace i rozliczona została inwestycja i przyjęta na stan środków trwałych urzędu miejskiego. Oddanie do użytkowania targowiska nastąpi od 1 lutego 2019 r. W momencie rozpoczęcia inwestycji Gmina planowała od wszystkich handlujących na terenie targowiska pobierać z mocy prawa opłatę targową oraz opłatę o charakterze cywilnoprawnym z tytułu udostępnienia miejsca handlowego. Pod koniec 2018 r., tj. jeszcze w trakcie realizacji inwestycji, założenia te zostały jednak zmienione i obecnie miejsca handlowe i pomieszczenia w pawilonie handlowym mogą być udostępniane handlującym na podstawie umów najmu lub użyczenia, ale istnieje również możliwość że od handlujących na stanowiskach, co do których nie zawarto takich umów (najmu lub użyczenia) będzie pobierana tylko opłata targowa. Takie możliwości udostępniania miejsc i pawilonów handlowych zostały przyjęte w Regulaminie targowiska „M.”, który został określony uchwałą Rady Miejskiej w dniu 25 stycznia 2019 r. W § 5 tego regulaminu zostały zawarte następujące zasady:

1.  Ponumerowane stanowiska handlowe udostępniane są na podstawie i na warunkach określonych odrębnymi umowami najmu i użyczenia.
2.  Ponumerowane stanowiska handlowe, co do których nie zawarto umowy najmu lub użyczenia są udostępnione przez pracownika administratora jedynie za opłatą targową.
3.  Pomieszczenia w budynku pawilonu handlowego udostępniane są na podstawie i warunkach określonych odrębnymi umowami najmu lub użyczenia.

W taki sposób targowisko będzie funkcjonowało od pierwszego dnia jego użytkowania. Gmina nie jest w stanie dokładnie oszacować, ile będzie umów najmu na stanowiska handlowe, a ile stanowisk będzie udostępnianych tylko za opłatą targową, natomiast pomieszczenia w pawilonie handlowym będą mogły być udostępniane tylko na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnej (najmu), za wyjątkiem jednego, który ma być użyczony nieodpłatnie. Użyczenie stanowisk, pomieszczeń będzie możliwe tylko dla lokalnych stowarzyszeń, np. kół gospodyń wiejskich, które poprzez swoje produkty będą promowały lokalne tradycje, co będzie również przekładało się na promocję Gminy. W związku z tak określonymi zasadami targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegające na odpłatnym udostępnianiu handlującym miejsc handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych). Powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe są o wartości przekraczającej 15.000 zł. Targowisko stanowi własność Gminy i przynajmniej przez kilka pierwszych miesięcy funkcjonowania będzie przez nią zarządzane, jednak później po przeprowadzeniu postępowania będzie ono oddane w trwały zarząd M. (M.), który funkcjonuje w formie jednostki budżetowej Gminy. Mimo oddania w trwały zarząd targowiska jednostce budżetowej podatnikiem podatku od towarów i usług nadal będzie Gmina działająca poprzez swoją jednostkę, tj. M. M. jako jednostka budżetowa Gminy jest scentralizowana dla celów podatku VAT. Faktury dokumentujące wydatki na modernizację targowiska były wystawiane z podaniem danych Gminy i są ujęte w księgach rachunkowych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Gmina na etapie realizacji inwestycji odliczała podatek naliczony z faktur dotyczących inwestycji, podatek odliczany był częściowo, według proporcji wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (§ 3 rozporządzenia).

Modernizacja placu jest współfinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich i Gmina jest obecnie na etapie przygotowywania wniosku o płatność do instytucji finansującej, niezbędnym elementem tego wniosku jest załącznik w formie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie prawa i zasad odliczania podatku naliczonego przez Gminę od przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udostępnianie stanowisk i pomieszczeń handlowych za wynagrodzeniem w postaci opłaty cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na modernizację targowiska oraz będzie przysługiwało od faktur na wydatki „bieżące”, związane z funkcjonowaniem tego targowiska?
3.  W jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
4.  W jaki sposób i z zastosowaniem jakich wskaźników proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy dokonywać korekty wieloletniej, czy powinny to być wskaźniki stosowane przez Gminę, czy też jednostkę budżetową M.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Udostępnianie stanowisk i pomieszczeń handlowych za wynagrodzeniem w postaci opłaty cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z definicją podatnika zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak zostało to wskazane w opisie, Gmina będzie udostępniać na targowisku miejsca i pawilony handlowe i pobierać za to opłaty cywilnoprawne. Zdaniem Gminy opłatę cywilnoprawną można przyrównać np. do czynszu dzierżawnego lub wynagrodzenia za najem. W konsekwencji, w opinii Gminy, będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte będzie wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A zatem odpłatne udostępnianie przez Gminę stanowisk i pomieszczeń handlowych na targowisku będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na modernizację targowiska oraz będzie jej przysługiwać od faktur dokumentujących wydatki „bieżące”, związane z funkcjonowaniem tego targowiska. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do czynności poboru opłaty cywilnoprawnej Gmina będzie podatnikiem VAT oraz poniesione na modernizację, czy też ponoszone w przyszłości (np. wydatki bieżące) przez Gminę wydatki będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z udostępnianiem stanowisk i pomieszczeń w pawilonie handlowym).

Ad. 3. Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na modernizację placu targowego oraz będzie jej także przysługiwać od faktur na wydatki bieżące. W związku z tym, że zmodernizowany plac targowy będzie wykorzystywany przez Gminę do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegające na odpłatnym udostępnianiu handlującym miejsc handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych) wykazany na fakturach inwestycyjnych oraz później na fakturach dotyczących kosztów bieżących podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu tylko w proporcji. W ramach inwestycji, jak i w ramach późniejszych wydatków bieżących nie jest możliwe wyodrębnienie podatku naliczonego w części dotyczącej działalności gospodarczej oraz odrębnie w części niepodlegającej VAT dlatego wysokość proporcji powinna być określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionej sytuacji, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiednią metodą do określenia wysokości odliczenia podatku naliczonego od wydatków będą przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), które wskazuje na sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Jest to tzw. metoda obrotowa, polegająca na ustaleniu udziału obrotów z działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT wg wzoru określonego w § 3 ww. rozporządzenia.

Ad. 4 W związku z tym, że plac targowy będzie służył do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to Gmina zgodnie z zasadami określonymi w art. 90c ustawy o VAT obowiązana jest dokonać po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego i stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 2-9. Tak więc w 2019 r. w deklaracji za pierwszy okres tj. styczeń 2019 r. Gmina musi dokonać korekty według współczynnika proporcji urzędu obsługującego JST, natomiast w latach następnych tj. począwszy od 2020 r., przy założeniu że w 2019 r. plac targowy zostanie przekazany w trwały zarząd jednostce budżetowej – M., korekty wieloletniej Gmina powinna dokonywać według współczynnika proporcji jednostki budżetowej, tj. M. Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników współczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przeszłych:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności udostępniania stanowisk i pomieszczeń handlowych za wynagrodzeniem (opłatą cywilnoprawną); prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków dotyczących modernizacji targowiska i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem tego targowiska oraz sposobu ustalenia zakresu tego prawa;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie sposobu dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi modernizacji targowiska.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 wskazanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności polegające na udostępnianiu stanowisk i pomieszczeń handlowych za wynagrodzeniem (w postaci opłaty cywilnoprawnej) podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi (polegające na udostępnianiu stanowisk i pomieszczeń handlowych) będą wykonywane przez Gminę odpłatnie (w zamian za opłatę cywilnoprawną), a zatem w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Gminy odnoszące się do pytania nr 1, zgodnie z którym udostępnianie stanowisk i pomieszczeń handlowych za wynagrodzeniem w postaci opłaty cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu VAT, uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków dotyczących modernizacji targowiska i wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem tego targowiska oraz sposobu ustalenia zakresu tego prawa.

W odniesieniu do ww. kwestii wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi modernizacji targowiska i wydatkami bieżącymi związanymi z funkcjonowaniem tego targowiska, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie opisane targowisko od momentu rozpoczęcia inwestycji polegającej ma jego modernizacji Gmina planowała wykorzystywać zarówno do działalności gospodarczej (w zakresie odpłatnego udostępniania stanowisk i pomieszczeń handlowych), jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza (w celu realizacji zadań własnych działając jako organ władzy publicznej poprzez pobieranie z mocy prawa opłaty targowej).

Zmiana planowanego sposobu wykorzystania targowiska wprowadzona pod koniec 2018 r., tj. jeszcze w trakcie realizacji inwestycji, polegająca na możliwości udostępniania handlującym miejsc handlowych i pomieszczeń w pawilonie handlowym na podstawie umów najmu lub użyczenia oraz możliwości pobierana tylko opłaty targowej od handlujących na stanowiskach, co do których nie zawarto takich umów (najmu lub użyczenia) nie spowodowała zmiany oceny co do planowania wykorzystania targowiska. Uznać bowiem należy, że nadal bowiem Gmina zamierza wykorzystywać targowisko zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z opisaną inwestycją (targowiskiem), która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miała – jak wskazała sama Gmina – obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie.

Przy czym, jak już wcześniej wskazano, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, przy założeniu, ze ta właśnie jednostka będzie wykorzystywała te zakupy. Sposób określenia proporcji ustala się bowiem dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku, gdy opisane targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę – jak wynika z wniosku – do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Jednocześnie, gdyby wydatki były wykorzystane przez jednostkę budżetową (M.) do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi. Taka sytuacja dotyczyć może wydatków bieżących poniesionych przez Gminę w okresie, w którym M. będzie zarządzał targowiskiem (po oddaniu targowiska w trwały zarząd).

Tym samym stanowisko Gminy odnoszące się do pytań nr 2 i 3, zgodnie z którym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku z zastosowanie sposobu określenia proporcji, wg wzoru określonego w § 3 rozporządzenia uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Gminy w kwestii sposobu dokonywania korekty wieloletniej wskazać należy, że zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro targowisko, a więc nakłady na jego modernizację, będzie służyło do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to Gmina zgodnie z zasadami określonymi w art. 90c ustawy o VAT obowiązana będzie do dokonywania korekt podatku przy zastosowania zasad wynikających z art. 91 ust. 2-9. Z wniosku wynika, że oddanie do użytkowania targowiska po modernizacji nastąpi 1 lutego 2019 r., zatem pierwszym rokiem, za który Gmina będzie zobowiązana dokonać korektę będzie rok 2019 (rok w którym inwestycja została oddana do użytkowania (tj. wg zasad wynikających z art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania ), przy czym korekty tej należy dokonać w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2020 (tj. wg zasad wynikających z art. 91 ust. 3 ustawy – korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty), a nie jak wskazała Gmina w stanowisku w deklaracji za styczeń 2019 r.

Jednocześnie rozstrzygając wątpliwości Gminy w zakresie ustalenia, wg jakich prewskaźników należy dokonywać korekty wieloletniej wskazać należy, że jeżeli faktycznie od momentu oddania do użytkowania (tj. od 1 lutego 2019 r.) przez kilka miesięcy targowisko będzie zarządzane przez Gminę, a następnie również w 2019 r. zostanie przekazane w trwały zarząd jednostce budżetowej M. i od tego czasu ta jednostka będzie zarządzała tym targowiskiem, przyjąć należy, że w okresie, za który będzie dokonywana pierwsza korekta (tj. w 2019 r.) targowisko będzie wykorzystywane przez dwie jednostki: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostkę budżetową M.

W takiej sytuacji, w przypadku braku możliwości jednoznacznego przypisana zakupów (w odpowiedniej części) do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, że targowisko w roku 2019, tj. roku za który dokonywana będzie korekta będą wykorzystywane zarówno przez Gminę (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), jak również przez jednostkę budżetową M.

Ponadto kolejne korekty, wynikające z art. 90c ustawy – dotyczące kolejnych lat począwszy od 2020 r., dokonywane odpowiednio w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2020 i pierwsze okresy rozliczeniowe kolejnych lat winny być dokonywane wg z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki budżetowej M., wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przy założeniu, że przez te okresy targowisko będzie zarządzane (wykorzystane) przez tą jednostkę budżetową.

Tym samym stanowisko Gminy odnoszące się do pytania nr 4, zgodnie z którym w deklaracji za pierwszy okres tj. styczeń 2019 r. Gmina musi dokonać korekty według współczynnika proporcji urzędu obsługującego JST, natomiast w latach następnych tj. począwszy od 2020 r., przy założeniu że w 2019 r. plac targowy zostanie przekazany w trwały zarząd jednostce budżetowej – M., korekty wieloletniej Gmina powinna dokonywać według współczynnika proporcji jednostki budżetowej, tj. M., uznano za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić również należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanego sposobu przeznaczenia przedmiotowego targowiska, co powoduje, że powinien on znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.