Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.353.2019.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Brak prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-zwrot podatku; projekt; samochód; samochód-zakup samochodu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu pn. „Zakup samochodu strażackiego dla OSP w X” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu pn. „Zakup samochodu strażackiego dla OSP w X”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2013 r. Gmina (dalej: Wnioskodawca) złożyła wniosek aplikacyjny pn. „Zakup samochodu strażackiego dla OSP w X” w ramach Osi Priorytetowej 6 – „Środowisko przyrodnicze”, Działanie 6.2 – „Ochrona środowiska przed zanieczyszczeniami i zniszczeniami”, Poddziałanie 6.2.2 – „Bezpieczeństwo ekologiczne” Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2007-2013.

W dniu 20 września 2013 r. Gmina podpisała umowę na dofinansowanie projektu z Zarządem Woj.

Wartość projektu wynosi 599.451,00 zł, w tym środki europejskie (EFRR) w kwocie 479.560,80 zł, co stanowi 80% wydatków kwalifikowanych.

Wkład własny Gminy wyniósł 119.890,20 zł. Płatność za wykonane czynności odbyła się przelewem po protokularnym odbiorze i otrzymaniu faktury. Zgodnie z § 10 ust. 2 pkt 5 umowy zawartej w dniu 26 września 2017 r. (aneks) beneficjent projektu ma obowiązek dostarczenia do Instytucji Zarządzającej RPO pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego projektu z właściwej Izby Skarbowej na podstawie art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) składanej na koniec trwałości projektu. Koszt podatku VAT kwalifikuje się do współfinansowania ze środków funduszy strukturalnych tylko wówczas, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz w przypadku, gdy beneficjent, czyli Gmina nie może odzyskać podatku w oparciu o przepisy krajowe. Uprawnienia do kwalifikacji podatku VAT jako kosztu kwalifikowanego jest uzależnione od braku możliwości jego odzyskania w ramach systemu podatkowego.

Ponadto w piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r. – będącym uzupełnieniem do wniosku – Gmina poinformowała, że:

1.  Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Projekt pn. „Zakup samochodu strażackiego dla OSP w X” był realizowany przez Gminę w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy gmina zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców w tym między innymi w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej.
3.  Zakupiony w ramach realizacji projektu samochód ratowniczo-gaśniczy wraz z wyposażeniem stanowi własność Gminy. Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnia Ochotniczej Straży Pożarnej w zakupiony pojazd wyłącznie do prowadzenia działań w zakresie ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej oraz ogólnie rozumianego ratownictwa, nieprzewidzianych zdarzeń w tym katastrof i sytuacji kryzysowych. Gmina nadmienia, że przedmiotowy pojazd nie będzie wykorzystywany do innych celów. Wszelkie czynności, do jakich będzie służył pojazd są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego może odzyskać VAT poniesiony w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r.), zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców w tym między innymi w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej.

Celem projektu jest poprawa poziomu bezpieczeństwa nie tylko na terenie Gminy ale również Powiatu Oleckiego na wypadek wystąpienia zagrożeń naturalnych, technologicznych i spowodowanych działalnością człowieka. Cel został osiągnięty przez zakup samochodu strażackiego o specjalnych parametrach technicznych, który pozwala na dojazd w każde miejsce akcji ratowniczych.

Gmina uważa, że nabyte towary i usługi związane z realizacją ww. projektu nie służą czynnościom opodatkowanym, ponieważ Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Tym samym Wnioskodawca uważa, że Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika że, Gmina złożyła wniosek aplikacyjny pn. „Zakup samochodu strażackiego dla OSP w X” w ramach Osi Priorytetowej 6 – „Środowisko przyrodnicze”, Działanie 6.2 – „Ochrona środowiska przed zanieczyszczeniami i zniszczeniami”, Poddziałanie 6.2.2 – „Bezpieczeństwo ekologiczne” Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Projekt pn. „Zakup samochodu strażackiego dla OSP w X” był realizowany przez Gminę w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, gmina zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców w tym między innymi w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej. Zakupiony w ramach realizacji projektu samochód ratowniczo-gaśniczy wraz z wyposażeniem stanowi własność Gminy. Wnioskodawca nieodpłatnie udostępnia Ochotniczej Straży Pożarnej zakupiony pojazd wyłącznie do prowadzenia działań w zakresie ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej oraz ogólnie rozumianego ratownictwa, nieprzewidzianych zdarzeń w tym katastrof i sytuacji kryzysowych. Przedmiotowy pojazd nie będzie wykorzystywany do innych celów. Wszelkie czynności, do jakich będzie służył pojazd, są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacja projektu pn. „Zakup samochodu strażackiego dla OSP w X”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ inwestycja jest dokonywana przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany – czyli ustawą o samorządzie gminnym. Wszelkie czynności, do jakich będzie służył pojazd – jak wskazał Wnioskodawca – są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z planowaną inwestycją, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 704). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany w stosunku do przedmiotowej inwestycji nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją inwestycji pn. „Zakup samochodu strażackiego dla OSP w X” Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.