Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-191/07-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2007-12-21
Teza: Powstanie przychodu po stronie wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; podatnik; podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód; płatnik; spółki; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wspólnik; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zyski osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki L. D. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2007 r. (data wpływu 27 września 2007 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2007 r. (data wpływu 31 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Wyżej wymieniony wniosek dotyczy dwóch stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a uiszczona została opłata w kwocie 75 zł, tj. w wysokości nie odpowiadającej dwóm zaistniałym stanom faktycznym.

W związku z powyższym Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 23 października 2007 r. znak ILPB1/415-107/07-2/GM do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, którego stanu faktycznego dotyczy uiszczona kwota, bądź uzupełnienie opłaty o brakującą kwotę 75 zł.

W dniu 29 października 2007 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęła kwota 75 zł. stanowiąca opłatę za drugi stan faktyczny przedstawiony we wniosku ORD-IN.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza przekształcić się w inną spółkę prawa handlowego – spółkę osobową (jawną lub komandytową) w trybie art. 551-570 k.s.h. oraz art. 575 i 576 k.s.h. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 50.000 PLN i dzieli się na 50 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy, a w chwili obecnej udziały w kapitale zakładowym przysługują trzem wspólnikom w następujących parytetach: Wspólnik W. L. posiada 20 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł (40% kapitału zakładowego) każdy, natomiast Wspólnicy P. M. i D. M. posiadają każdy po 15 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy (po 30% kapitału zakładowego). Po dokonaniu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (komandytową lub jawną) skład osobowy wspólników będzie identyczny jak w dotychczasowej spółce, a powyższe parytety wkładów wspólników na kapitale w spółce osobowej będą zachowane (udział w stratach i zyskach spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie odpowiednio: W. L. 40%, P. M. i D. M. – każdy po 30%).

Wnioskodawca – dotychczasowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnęła w roku podatkowym 2006 zysk, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), natomiast nie został on podzielony i wypłacony pomiędzy wspólników, albowiem został on uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczony na zasilenie kapitału zapasowego spółki. Nadmienić dalej należy, iż zasilenie kapitału zapasowego opodatkowanym zyskiem spółki, znajduje swoje uzasadnienie w brzmieniu umowy spółki. Umowa ta (statut spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przewiduje bowiem możliwość tworzenia kapitałów (funduszy) zapasowego i rezerwowego oraz zasilania ich wypracowanym zyskiem. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zatem skoro czystego zysku nie podzielono pomiędzy wspólników i nie wypłacono im dywidendy, wobec wspólników (udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od udziału w zyskach kapitałowych (podatku od dywidendy). Po dokonaniu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (komandytową lub jawną), zatem po wydaniu przez właściwy Sąd Gospodarczy Rejestrowy postanowienia, o którym mowa w art. 552 k.s.h., spółka będzie dalej prowadzić działalność gospodarczą jako spółka osobowa prawa handlowego. Po dokonaniu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, powstała w wyniku tegoż przekształcenia spółka osobowa (komandytowa lub jawna) dopuszcza zamiar sprzedaży niektórych składników swojego majątku, to jest przysługujących obecnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości (prawa własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności wzniesionych na nim budynków, budowli) za cenę odpowiadającą aktualnej w dacie sprzedaży wartości rynkowej nieruchomości.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w momencie wydania przez właściwy Sąd Gospodarczy Rejestrowy postanowienia o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową lub jawną) w trybie art. 552 k.s.h. z tytułu zysku, zgromadzonego w spółce z o. o. lecz nie podzielonego i nie wypłaconego dotychczas pomiędzy wspólników, który to zysk zasilił kapitał zapasowy spółki z o.o. powstanie dla wspólników obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość przekształcenia jednej spółki (w tym wypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w inną spółkę prawa handlowego (w tym wypadku spółkę osobową – jawną lub komandytową). Przekształcenie takie ma charakter sukcesji uniwersalnej. Spółka przekształcona wstępuje zatem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Podobnie przepisy art. 93a § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa przewidują w takiej sytuacji istnienie następstwa prawnego (sukcesji uniwersalnej). Spółka przekształcana w efekcie przekształcenia zamyka księgi i kończy rok podatkowy, składa zatem zeznanie roczne. Spółka przekształcona (to jest spółka osobowa) otwiera księgi i rozpoczyna rok obrotowy. Od chwili przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową lub jawną), a chwilą tą jest dzień wydania przez właściwy Sąd Gospodarczy postanowienia w trybie art. 552 k.s.h., podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych stają się wspólnicy spółki osobowej. Z uwagi na fakt istnienia w omawianym wypadku sukcesji uniwersalnej (następstwa prawnego), wspólnicy spółki przekształcanej nie są zobowiązani do zapłaty podatku od dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej od majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. W omawianym stanie faktycznym, w ogóle nie wystąpi opodatkowanie przychodu w jakimkolwiek zakresie podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), bowiem w dacie uzyskania przychodu przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia (spółkę osobową), podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy, a więc osoby fizyczne. Jeżeli zaś chodzi o drugi element niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za 2006 r., który nie został podzielony pomiędzy wspólników oraz nie został im wypłacony, został na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników przeznaczony na kapitał zapasowy tejże spółki. Zysk ten zatem został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), natomiast nie powstał obowiązek podatkowy u udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (jako dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową), dotychczasowy zysk spółki kapitałowej zgromadzony w funduszu (kapitale) zapasowym, „przekształca się” w kapitał (wkład) wspólników spółki osobowej. Jeżeli więc kapitał zapasowy spółki przekształcanej nie zostaje uprzednio spożytkowany na powiększenie kapitału zakładowego spółki przekształconej (np. w drodze uchwały o powiększeniu kapitału zakładowego), wówczas brak jest podstaw, w takiej sytuacji, by przyjąć, iż wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu przekształcenia w spółkę osobową uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda). Prowadzi to do konstatacji, iż przekształcenie się kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kapitały (wkłady) wspólników spółki osobowej nie powoduje powstania u udziałowców spółki przekształcanej – w dniu dokonania przekształcenia – obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem udziału w zyskach osób prawnych (podatek od dywidendy).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej na podstawie przepisów art. 552 i 553 k.s.h. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ordynacji zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 updof. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 updof. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę.

Tak więc jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów wspólników w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego. Tak więc uznać należy, że po stronie wspólników spółki przekształconej, w momencie wykreślenia z właściwego rejestru spółki przekształcanej – powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli natomiast, pozostałe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, nie podwyższyłyby wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej – przekształcenie byłoby neutralne podatkowo – tzn. na dzień przekształcenia spółek nie powstałby po stronie wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W takiej sytuacji pozostawione w spółce kapitałowej środki, które staną się majątkiem spółki osobowej, przypadające na wspólnika – będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wydana została odrębna interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2007 r. Nr ILPB1/415-107/07-4/GM.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.