Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1117/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Zakres ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych.
Słowa kluczowe: dochód; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; Stany Zjednoczone; udział; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 19.03.2013 r., data wpływu 21.03.2013 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-117/12-2/MK z dnia 08.03.2013 r. (data nadania 08.03.2013 r., data doręczenia 14.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. (dalej: E.), mająca siedzibę w Stanach Zjednoczonych notowana na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych NASDAQ, jest organizatorem programu motywacyjnego 2006 Plan (dalej: Plan), w którym od 2006 roku uczestniczyli i uczestniczą uprawnieni kluczowi pracownicy E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca).

Program został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy E., natomiast za bieżące funkcjonowanie Planu odpowiada upoważniony do tego zarząd E.. Spółka nie ma wpływu na ilość przyznawanych instrumentów w ramach Planu. Decyzje w tym zakresie podejmowane są odgórnie przez E.. Spółka współuczestniczy jedynie we wstępnym procesie wytypowania potencjalnych uczestników Planu, którzy będą mogli objąć w przyszłości - po spełnieniu określonych warunków - przyznane im instrumenty.

Plan składa się z dwóch zasadniczych komponentów:

(1) zastrzeżonych certyfikatów akcji Restricted Stock Units (dalej: RSU; w ramach RSU funkcjonują następujące instrumenty: Restricted Stock Units, Restricted\`(...)\` p. oraz P.) oraz

(2) komponentu opcji Nonqualified Stock Options (dalej: N.). Zarówno R., jak i N. stanowią instrumenty oparte na papierach wartościowych (akcjach) i w momencie przyznania nie są one przedmiotem obrotu. Akcje są akcjami nowej emisji i uprawnieni pracownicy obejmują je jako pierwsi właściciele.

RSU i NQSO przyznawane są uczestnikom nieodpłatnie. Na przyznawane instrumenty nałożony jest okres restrykcji, tzn. nie jest możliwa ich realizacja przed upływem określonych w Planie terminów oraz w przypadku braku spełnienia przez uczestników określonych warunków.

W trakcie okresu restrykcji (podzielonego na kilka transz) uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi im instrumentami - nie posiadają prawa do ich zbycia, zastawiania ani prawa wykorzystywania w żaden inny sposób. Uczestnikom nie przysługują żadne prawa akcjonariusza, w szczególności prawo do dywidendy i prawo głosu.

Po upływie okresu restrykcji, w momencie rozliczenia R., które może nastąpić co do zasady poprzez dostawę akcji, koszt uczestnictwa pracowników w Planie poniesiony przez E. w momencie dostawy akcji jest refakturowany na Spółkę.

Realizacja N. może nastąpić po upływie okresu restrykcji poprzez zakup akcji (po uprzednim dokonaniu zapłaty ceny wykonania opcji), czyli ich dostawę i zatrzymanie przez uczestnika, alternatywnie poprzez rozliczenie pieniężne. Co do zasady koszty związane z funkcjonowaniem N., ponoszone przez Spółkę prawa amerykańskiego w odniesieniu do pracowników Spółki, są refakturowane na Spółkę w momencie realizacji opcji poprzez zakup akcji. Wyjątkiem od tej zasady był rok 2011, w którym refakturowanie kosztów nie nastąpiło.

Zgodnie z zasadami Planu, jeżeli uczestnik nie skorzysta z możliwości realizacji N. przed upływem określonego w Planie terminu, prawo do realizacji opcji i zakupu akcji wygasa.

Uprawnieni kluczowi pracownicy Spółki uczestniczący w Planie nie są związani stosunkiem pracy ani inną tego typu relacją z organizatorem Planu, tj. E.. Ponadto, uczestnictwo w Planie i korzyści z tego wynikające nie wiążą się wprost ze stosunkiem pracy pomiędzy pracownikami a Spółką.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 08.03.2013 r. Nr IPPB2/415-1117/12-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   jednoznaczne wskazanie, czy przyznane pracownikom Spółki zarówno R., jak i N. stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Zdaniem Spółki opcje i R. są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 ustawy PDOF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne dochody wynikające z udziału w Planie osiągane przez pracowników Spółki, powinny być traktowane jako ich dochody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Spółce nie spoczywa i nie będzie spoczywać obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek od tych dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody wynikające z udziału w Planie osiągane przez pracowników stanowią lub będą stanowić w przyszłości dochody z kapitałów pieniężnych opodatkowane stawką 19% zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: UPDOF). W konsekwencji, na Spółce nie spoczywa i nie będzie spoczywać w przyszłości obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia od tych dochodów zaliczek na podatek.

1.

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, samo przystąpienie pracowników Spółki do Planu (zarówno komponentu R., jak i N.) nie skutkuje po ich stronie otrzymaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści majątkowej, stanowiącej ich przychód podlegający opodatkowaniu. Przyznane w ramach Planu instrumenty stanowią jedynie ekspektatywę przyszłego prawa nabycia lub dostawy akcji E., bądź do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego. Potencjalne przysporzenie majątkowe w odniesieniu do przyznanych R. lub N. może powstać więc dopiero w przyszłości, po upływie określonego czasu oraz po spełnieniu określonych w Planie warunków. Jak wskazywano wyżej, na moment przystąpienia do Planu, jak również później - przed upływem określonego czasu, R. i N. nie mogą być przez Uczestników zrealizowane ani zbyte.

W tym czasie, uczestnicy nie mogą w żaden sposób dysponować przyznanymi instrumentami R. i N., ani ich wykorzystywać. Tym samym, moment przystąpienia pracowników do Planu nie powoduje powstania po ich stronie przychodu podatkowego.

Przyznanie uczestnikom instrumentów w ramach Planu nie generuje przychodu, gdyż nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia w ich majątku, a jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Dopiero ewentualne rozliczenie instrumentu spowoduje osiągnięcie przychodu do opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, przychód do opodatkowania po stronie uczestników powstanie dopiero i jedynie w momencie realizacji przez nich praw wynikających z przyznanych im w ramach Planu komponentów R. i N. i zakwalifikować go należy do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 UPDOF.

2.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 UPDOF. W myśl przepisu art. 17 ust, 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w UPDOF w art. 5a pkt 13 Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538, ze zm., dalej: UOIF).

W świetle postanowień powyższego przepisu, pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje kontrakty terminowe swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pienięzne wedlug wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników które wykazują wlaściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 ze zm. „dalej Rozporządzenie”), instrument pochodny - instrument finansowy, to taki którego

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż zarówno przyznane NQSO jak i RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym, potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z Planu spełniają przesłanki art. 17 UPDOF i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu samodzielnie przez pracowników zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 30b UPDOF. Tym samym, Spółka w odniesieniu do tych dochodów nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   kwota wynikająca z rozliczenia RSU/NQSO (rozumiana jako potencjalna wartość pieniężna zależna od wartości akcji bazowych na dzień rozliczenia) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, tj. wartość akcji,

*   RSU/NQSO są przyznawane nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,

*   realizacja praw wynikających z RSU/NQSO (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną lub stanowi dostawę akcji.

Uwzględniając oczywiście charakter interpretacji, tj. fakt wydawania ich w konkretnych stanach faktycznych, należy wskazać, że podobne stanowisko - kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe, tak m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 roku (sygn. IPPB2/415-530/10-2/MK); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 roku (sygn. IPPB2/415-483/11-4/MS); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2012 roku (sygn. IBPRII/21415-163/12IMM),

Realizacja NQSO - moment opodatkowania, stawka i wartość do opodatkowania

a)

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Tak więc, w przypadku posiadania przez pracownika instrumentów pochodnych N. przyznanych w ramach Planu, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych praw, tj. w szczególności otrzymania kwoty rozliczenia gotówkowego. W takim przypadku, dochód do opodatkowania stanowi lub będzie stanowić kwota pieniężna rozliczenia gotówkowego pomniejszona o zapłaconą przez pracownika cenę realizacji opcji.

Przepisy UPDOF w sposób jednoznaczny wiążą powstanie przychodu z realizacją tych praw, zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie można uznać, iż istnieje inne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Co więcej, cechą instrumentu finansowego jest to, że potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości. Wobec tego, realizacja prawa wynikającego z przyznanych pracownikowi N. jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 572/11) uwzględnienie stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał. Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 UPDOF (tak też przykładowo: WSA w Warszawie wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/09; WSA w Poznaniu wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 124/11, WSA w Warszawie wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 997/12).

Wysokość tego przychodu określona jest stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy poprze wartość świadczenia - wynagrodzenia - inkorporowanego w danym instrumencie. Natomiast wynagrodzenie inkorporowane w instrumencie nie oznacza nic innego jak kwotę gotówkowego rozliczenia. Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a UPDQF są wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych.

W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. la pkt 1 UPDOF wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez pracownika w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie pracownik ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów kapitałowych do urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF, dochód z tytułu realizacji instrumentu podlega opodatkowaniu 19% stawką.

b)

W przypadku, gdyby realizacja N. nastąpiła natomiast poprzez dostawę akcji (po uprzednim dokonaniu zapłaty ceny wykonania opcji) oraz sprzedaż w późniejszym terminie, zastosowanie znajdzie również art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, a obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych instrumentów, tj. dostawy akcji. Wysokość tego przychodu powinna zostać określona stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, zaś koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a UPDOF.

Wskutek dokonanej późniejszej sprzedaży przez pracownika otrzymanych akcji, wygenerowany zostanie przychód ze sprzedaży papierów wartościowych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a UPDOF, opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy 19% stawką podatkową. Dochód ze sprzedaży akcji powinien zostać określony stosownie do treści art. 30b ust 2 pkt 1 UDPOF.

Podsumowując, dochodem ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku dostawy związanej z realizacją N., będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu (tj. wartością rynkową przyznanych akcji na dzień realizacji instrumentu pomniejszoną o zapłaconą przez pracownika cenę realizacji powiększoną o wydatki na nabycie akcji (jeśli wystąpiły).

Realizacja RSU poprzez dostawę akcji - moment opodatkowania, stawka i wartość do opodatkowania

W przypadku rozliczenia instrumentu pochodnego poprzez dostawę akcji i ewentualną późniejszą sprzedaż przez pracownika papierów wartościowych, w wyniku tej transakcji wygenerowany zostanie przychód ze sprzedaży papierów wartościowych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a UPDOFI opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy 19% stawką podatkową.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 UPDOF dochodem ze sprzedaży akcji jest natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g UPDOF, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 UPDOF. W dyspozycji tego przepisu zawarte zostały przede wszystkim wydatki poniesione na nabycie akcji.

Koszt uzyskania przychodu z takiej transakcji należy określić w oparciu o art. 22 ust. 1d UPDOF, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2 - 2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń (\`(...)\`

W związku z tym oraz z uwagi na fakt, iż prawa nabyte w wyniku realizacji transakcji zostały lub zostaną w przyszłości nabyte przez pracownika nieodpłatnie, dla określenia przychodu należy odpowiednio posiłkować się art. 11 ust. 2a i 2b i, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1d, w ten sposób ustalona wartość, (tj. ustalona na moment realizacji instrumentu pochodnego: cena rynkowa akcji lub cena rynkowa akcji pomniejszona o odpłatność) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji.

Dodatkowo warto podkreślić, iż przy ustalaniu jakie elementy można uznać za koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji, kluczowe jest przeanalizowanie całokształtu transakcji, które dokonały się, w tym realizacji instrumentu pochodnego, w wyniku której doszło do dostarczenia akcji, Pominięcie faktu opodatkowania dochodu w postaci wartości rynkowej otrzymywanych akcji przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji prowadziłoby w sposób nieuprawniony do podwójnego podatkowania tego samego dochodu. Odmienne stanowisko powodowałoby brak prawnego i technicznego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już raz opodatkowanego w momencie uzyskania praw akcjonariusza i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu (art. 2 oraz art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). A contrario zaś uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji „wydatku ekonomicznego” w postaci dochodu opodatkowanego już na pierwszym etapie całościowej transakcji w pełni uwzględnia i zabezpiecza interes podatkobiorcy tzn. nie powoduje sytuacji gdy jakakolwiek część dochodu pozostałaby nieopodatkowana.

Podsumowując, dochodem ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku dostawy związanej z realizacją R. będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu.

W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust.1 pkt 1 UPDOF wyliczony zgodnie z powyższym rozumieniem dochód powinien zostać przez pracownika wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie pracownik ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów kapitałowych do urzędu skarbowego.

b)

W przypadku przedmiotowej realizacji R. przez uczestników poprzez dostawę akcji (oraz ich późniejszą sprzedaż), która nastąpiła w latach 2009 - 2010, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdują szczególne zasady ustalania dochodu i momentu opodatkowania uregulowane w art. 24 ust. 11 UPDOF w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji, czyli w momencie dostawy akcji. Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu, powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Podsumowując przytoczone wyżej przepisy, zgodnie z art. 24 ust. 11, możliwe jest przesunięcie opodatkowania dochodów z tytułu objęcia akcji po cenie niższej niż rynkowa na moment sprzedaży tychże akcji, Konieczne jest ku temu łączne spełnienie dwóch warunków (które w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione):

*   obejmowane akcje powinny zostać przyznane podatnikowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, i
*   obejmowane akcje powinny pochodzić z nowej emisji.

Konsekwentnie, w przypadku realizacji R. w latach 2009 - 2010 poprzez dostawę akcji, po stronie uczestników Planu powstanie dochód z kapitałów pieniężnych nie podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. W przypadku późniejszej sprzedaży tychże akcji, dojdzie do osiągnięcia dochodu (lub straty) z kapitałów pieniężnych równej wartości ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia.

c)

W przypadku zaś realizacji przez uczestników R. poprzez dostawę akcji (oraz ich późniejszą sprzedaż), która nastąpiła w latach 2011 - 2012, zastosowania nie znajdzie art. 24 ust 11 UPOOF w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku, z uwagi na fakt, iż dostarczane akcje są akcjami spółki, której siedziba znajduję się w Stanach Zjednoczonych, tj. poza terenem Unii Europejskiej / Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wobec powyższego, gdy w wyniku realizacji R. w latach 2011 - 2012 dojdzie do dostawy akcji, po stronie uczestników Planu powstanie dochód z kapitałów pieniężnych wynikający z realizacji instrumentu równy wartości rynkowej otrzymanych w tej transakcji akcji. Następnie, w przypadku sprzedaży tychże akcji, dojdzie do osiągnięcia dochodu (lub straty) z kapitałów pieniężnych równej wartości ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia oraz wydatki poniesione na nabycie akcji będących przedmiotem sprzedaży w tym, w szczególności przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany w pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu).

3.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę również na fakt, iż powyższej kwalifikacji źródła przychodów, jak również jego obowiązków w tym zakresie, nie zmienia okoliczność, że na moment przystąpienia pracowników do Planu, jak również realizacji przyznanych w ramach Planu R. i N., pracowników łączy lub łączyć będzie ze Spółką stosunek pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. W przywołanym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiącym przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Ponadto, aby powstał przychód ze stosunku pracy, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku ich łączącego. Według Spółki powyższe warunki nie są spełnione, gdyż:

*   otrzymane prawa pochodzą od innego niż Spółka podmiotu, w ramach stosunku innego niż stosunek pracy łączący go z pracodawcą,

*   Spółka nie ma wpływu na ilość przyznawanych instrumentów w ramach Planu,

*   od samego początku realizacji Planu, tj. od przystąpienia uczestników i przyznania im prawa do N. i R., aż do momentu ich realizacji po upływie okresu restrykcji więź prawna, jaka powstaje z tego tytułu, istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi osobami objętymi Planu, a jego organizatorem (którym zdecydowanie nie jest Spółka),

*   pracownicy nie mogą występować przeciwko Spółce z żadnymi roszczeniami dotyczącymi realizacji Planu,

*   wysokość przychodu jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy ze Spółką.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, refinansowanie (ex post) na Spółkę określonej części wydatków organizowanego przez E. Planu, nie świadczy samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Innymi słowy, sam fakt, iż Spółka ponosi koszty Planu w odniesieniu do związanych z nią stosunkiem pracy osób (w drodze refaktury) nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że ewentualne przychody z tytułu uczestnictwa w Planie pochodzą ze stosunku prawnego łączącego Spółkę z uprawnionymi do uczestnictwa w Planie pracownikami (w szczególności, w stanie faktycznym zostało wyraźnie wskazane, że Plan organizowany jest przez E., a zarząd tej spółki jest odpowiedzialny za jego funkcjonowanie).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach wyrażanych przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Dla przykładu wskazać można:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt: Sygn. akt III SA/Wa 3562/11

*   wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10;

*   wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 2176/09;

*   wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1665/10;

*   wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1113/10;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/10;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2012 r., sygnatura: IPPR2/415-541/12-2/MG;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 kwietnia 2012 r., sygnatura: IPPB2/415-87/12-2/MK,

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 listopada 2011 r., sygnatura: IPPB2/415-698/11-7/MG.

Mając powyższe na uwadze, ewentualne przychody z tytułu udziału pracowników w Planie nie będą stanowiły ich przychodów ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 UPDOF.

Reasumując, zdaniem Spółki przychód pracowników z tytułu udziału w Planie powstanie dopiero w momencie realizacji prawa wynikającego z przyznanych N. lub R. i będzie on stanowił przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF (w przypadku realizacji N., albo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11 UPDOF (przy czym w zakresie realizacji R. w latach 2009 - 2010 opodatkowanie dochodu z objęcia akcji zostanie odroczone do momentu ich odpłatnego zbycia zgodnie z art. 24 ust.11 UPDOF). Dochód ten, jako dochód z kapitałów pieniężnych, podlegać będzie więc opodatkowaniu samodzielnie przez uczestników Planu na podstawie art. 30b UPDOF. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą i nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru oraz wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ewentualnych dochodów uzyskanych przez jej pracowników z tytułu udziału w Planie.

Mając powyższe na uwadze, wnoszę o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika lub innych obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że kluczowi pracownicy Spółki od roku 2006 uczestniczą w Programie motywacyjnym organizowanym przez notowaną na giełdzie amerykańskiej spółkę E. Program został przyjęty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Za funkcjonowanie Planu odpowiada upoważniony zarząd E.

Plan składa się z zastrzeżonych certyfikatów akcji R. (R.); w ramach R. funkcjonują następujące instrumenty: R. , Rp. oraz P.) oraz komponentu opcji N (dalej: N.).

Zarówno R., jak i N. stanowią pochodny instrument finansowy oparty na papierach wartościowych (akcjach), przyznawane są uczestnikom nieodpłatnie i w momencie przyznania nie będą przedmiotem obrotu. Na przyznawane instrumenty nałożony jest okres restrykcji, tzn. nie jest możliwa ich realizacja przed upływem określonych w Planie terminów oraz w przypadku braku spełnienia przez uczestników określonych warunków. W trakcie okresu restrykcji (podzielonego na kilka transz) uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi im instrumentami - nie posiadają prawa do ich zbycia, zastawiania ani prawa wykorzystywania w żaden inny sposób. Uczestnikom nie przysługują żadne prawa akcjonariusza, w szczególności prawo do dywidendy i prawo głosu.

Po upływie okresu restrykcji, w momencie rozliczenia R., które może nastąpić co do zasady poprzez dostawę akcji, nowej emisji uprawnieni pracownicy obejmą je jako pierwsi właściciele.

Koszt uczestnictwa pracowników w Planie poniesiony przez Spółkę amerykańską w momencie dostawy akcji będzie refakturowany na Spółkę.

Realizacja N. nastąpi po upływie okresu restrykcji poprzez zakup akcji (po uprzednim dokonaniu zapłaty ceny wykonania opcji), alternatywnie poprzez rozliczenie pieniężne.

Co do zasady koszty związane z funkcjonowaniem N., ponoszone przez Spółkę amerykańską w odniesieniu do pracowników Spółki, będą refakturowane na Spółkę w momencie realizacji opcji poprzez zakup akcji.

Zgodnie z zasadami Planu, jeżeli uczestnik nie skorzysta z możliwości realizacji N. przed upływem określonego w Planie terminu, prawo do realizacji opcji i zakupu akcji wygasa.

Uprawnieni kluczowi pracownicy Spółki uczestniczący w Planie nie będą związani stosunkiem pracy ani inną tego typu relacją z organizatorem Planu, tj. Spółką prawa amerykańskiego. Ponadto, uczestnictwo w Planie i korzyści z tego wynikające nie będą wiązać się wprost ze stosunkiem pracy pomiędzy pracownikami a Spółką.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że samo przyznanie kluczowym pracownikom Spółki prawa do otrzymania w określonej dacie w przyszłości po spełnieniu określonych warunków pochodnych instrumentów finansowych w postaci zastrzeżonych certyfikatów akcji oraz opcji N. do nabycia akcji Spółki prawa amerykańskiego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to będzie miało jedynie charakter warunkowy.

Również moment przyznania kluczowym pracownikom Spółki w sposób nieodpłatny pochodnych instrumentów finansowych w postaci zastrzeżonych certyfikatów akcji oraz opcji N. nie będzie skutkować po ich stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z wniosku na przyznane pochodne instrumenty finansowe nałożony będzie okres restrykcji, tj. nie będzie możliwa ich realizacja przed upływem określonego w planie terminu, uczestnicy nie będą mogli dysponować przyznanymi im instrumentami, nie będą posiadać prawa do ich zbycia, zastawiania ani prawa wykorzystywania w żaden inny sposób. Uczestnikom nie będą przysługiwać żadne prawa akcjonariusza, w szczególności prawo do dywidendy i prawo głosu.

Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego zastrzeżonych certyfikatów akcji oraz opcji N. stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania osobom uprawnionym, uniemożliwiać będzie traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Powyższe wynika również z faktu, że uczestnik w momencie otrzymania niezbywalnego warunkowego prawa w postaci zastrzeżonych certyfikatów akcji oraz opcji N. stanowiących pochodne instrumenty finansowe do nabycia akcji nie będzie miał jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości. Ponadto prawo to zostanie przyznane przez spółkę będacą podmiotem prawa amerykańskiego a nie przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji w momencie przyznania kluczowym pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego niezbywalnych warunkowych praw w postaci zastrzeżonych certyfikatów akcji R. i Opcji N. będących pochodnymi instrumentami finansowymi uprawniających do nabycia w przyszłości akcji spółki prawa amerykańskiego nie będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika czy też obowiązek informacyjny.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast rozstrzygnięcie kwestii ciążących na Spółce obowiązków płatnika w chwili realizacji niezbywalnego prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pracownicy Spółki w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w postaci zastrzeżonych certyfikatów akcji R. i Opcji N. nabędą akcje Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, czyli podmiotu, z którym nie wiąże ich stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny lub w przypadku Opcji N. realizacja może nastąpić przez rozliczenie pieniężne.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik dokonując realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uzyskuje przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 6 tej ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z powyższego wynika, że na Wnioskodawcy, nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne z tytułu realizacji praw wynikających z otrzymanych w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych w postaci zastrzeżonych certyfikatów akcji R. i Opcji N. Nie zmienia tego fakt, że koszty związane z funkcjonowaniem programu ponoszone przez podmiot prawa amerykańskiego będą refakturowane na Spółkę polską.

Jak już powyżej wskazano warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników praw i obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych jakie powstaną po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Reasumując, przyznanie kluczowym pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego organizowanego przez podmiot prawa amerykańskiego niezbywalnego warunkowego prawa w postaci zastrzeżonych certyfikatów akcji R. i niezbywalnych Opcji N. uprawniających do nabycia w przyszłości akcji spółki oraz skutki podatkowe z tytułu realizacji przyznanych zastrzeżonych certyfikatów akcji R. i niezbywalnych Opcji N. nie będą rodzić po stronie Spółki zatrudniającej pracowników będących uczestnikami ww. Programu obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy podatkowej, ani obowiązków informacyjnych wynikających z przepisu art. 42c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku wyroków sądów administracyjnych, mających potwierdzać słuszność poglądu Wnioskodawcy, wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym, różniącym się od stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu i w tych tylko sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane ww. rozstrzygnięcia dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.