Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.170.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: dochód; spółki; spółki-przekształcenie spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania**

**

reprezentowanych przez pełnomocnika; przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy (cztery osoby fizyczne) są wspólnikami spółki jawnej (dalej: „Sp. j.”), prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o 3 zezwolenia - tj. zezwolenie z dnia 29 lipca 2008 r. (zmienione na podstawie decyzji z dnia 29 maja 2017 r.), zezwolenie z dnia 28 czerwca 2013 r. oraz zezwolenie z dnia 12 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenia”) udzielone na podstawie art. 16 ustawy z dnia 10 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 (dalej: „ustawa o SSE”). W związku z powyższym, obecnie, dochody uzyskiwane przez wspólników z tytułu prowadzonej przez Sp. j. działalności, klasyfikowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. (dalej: „PIT”) jako dochody z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PIT z tytułu prowadzenia przez Sp. J. działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Aktualnie, Wnioskodawcy planują dokonać zmiany formy prawnej prowadzonej działalności poprzez przekształcenie Sp. j. w spółkę komandytową (dalej: „Sp. k”) - tj. spółkę osobową, której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Przekształcenie”), zgodnie z dyspozycją art. 551 w zw. z 581 i n. ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych, t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 (dalej: „KSH”), w celu ograniczenia odpowiedzialności osobistej wspólników (komandytariuszy) za zobowiązania Sp. k. W ramach procesu Przekształcenia lub już po jego zakończeniu (tj. skutecznym przekształceniu Sp. j. w Sp. k.) dojdzie do przystąpienia do Sp. k. nowych wspólników - dwóch komandytariuszy będących osobami fizycznymi (pozostali Wnioskodawcy - tj. x) oraz jednego komplementariusza będącego osobą prawną - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Warunki uzyskania pomocy publicznej określone w posiadanych przez Sp. j. Zezwoleniach (obejmujące osiągnięcie określonego poziomu wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia) zostały spełnione i zostaną zachowane również po zmianie formy organizacyjnoprawnej, tj. po przekształceniu Sp. j. w Sp. k.

Obecnie, Wnioskodawcy pragną potwierdzić, czy po przeprowadzeniu Przekształcenia zarówno dochody dotychczasowych, jak i nowych wspólników, uzyskiwane z tytułu prowadzonej przez Sp. k. działalności na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, będą korzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT zwolnienia z opodatkowania PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po przeprowadzeniu Przekształcenia dochody uzyskiwane przez dotychczasowych wspólników Sp. j. z tytułu prowadzenia przez przekształconą Sp. k. działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń, będą w dalszym ciągu korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania PIT?
2.  Czy w przypadku zmiany składu osobowego wspólników, dokonanej w toku przekształcenia lub już po jego przeprowadzeniu, polegającej na przystąpieniu do Sp. k. dwóch nowych wspólników (komandytariuszy) będących osobami fizycznymi, prawo do zwolnienia z opodatkowania PIT dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia przez Sp. k. działalności na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń, będzie przysługiwało także nowym wspólnikom?

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 1, po przeprowadzeniu Przekształcenia dochody uzyskiwane przez dotychczasowych wspólników Sp. J. z tytułu prowadzenia przez przekształconą Sp. k. działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń, będą w dalszym ciągu korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania PIT.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku zmiany składu osobowego wspólników, dokonanej w toku Przekształcenia lub już po jego przeprowadzeniu, polegającej na przystąpieniu do Sp. k. dwóch nowych wspólników (komandytariuszy) będących osobami fizycznymi, prawo do zwolnienia z opodatkowania PIT dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia przez Sp. k działalności na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń, będzie przysługiwało także nowym wspólnikom.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Pytanie Nr 1

A. Zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE - przepisy ustawy o SSE.

Zasady i warunki prowadzenia działalności, gospodarczej na terenie SSE zostały uregulowane w ustawie o SSE. Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanego art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy.

Zgodnie art. 19 ust. 3 ustawy o SSE określającym zasady cofnięcia lub ograniczenia zezwolenia strefowego, wspomniane zezwolenie strefowe może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do upraw gospodarki, lub
4.  wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności, określonego w zezwoleniu.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższy przepis ustawy o SSE zawiera zamknięty katalog okoliczności, na skutek których podmiot, który uzyskał zezwolenie strefowe może je utracić. Przedmiotowy katalog nie zawiera - jako przyczyny cofnięcia zezwolenia - zmiany formy prawnej prowadzonej działalności przedsiębiorcy. W związku z powyższym oraz mając na względzie zakaz wykładni rozszerzającej przepisów o charakterze administracyjnoprawnym, rozstrzygających o prawach lub obowiązkach strony postępowania administracyjnego, zdaniem Wnioskodawców, powstałej w wyniku Przekształcenia Sp. k. będą przysługiwały prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych uprzednio przez Sp. j. Zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, w tym w szczególności zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania PIT dochodów dotychczasowych, jak i nowych wspólników uzyskiwanych z tytułu działalności na terenie SSE.

B. Zasada sukcesji generalnej (zasada kontynuacji) przy przekształceniu Sp. j. w Sp. k. - przepisy KSH oraz Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 KSH, który przewiduje tzw. sukcesję generalną (zasadę kontynuacji), w przypadku przekształcenia, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności, spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenia zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Dodatkowo, w myśl ww. przepisu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Wobec powyższego, jeżeli ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia nie stanowi inaczej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności rozstrzygnięć administracyjnoprawnych dotyczących istoty praw i obowiązków spółki przekształcanej przyznanych jej przed zmianą formy organizacyjnoprawnej.

Wnioskodawcy podkreślają, że żadne z 3 uzyskanych przez Sp. j. Zezwoleń nie zawiera ograniczeń dotyczących zmiany formy prawnej prowadzonej działalności w drodze Przekształcenia. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców, nie występują również w tym przypadku ograniczenia wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (jedynym przepisem stanowiącym o możliwości cofnięcia lub ograniczenia zezwolenia strefowego jest bowiem wskazany przez Wnioskodawców - w pkt A powyżej - art. 19 ust. 3 ustawy o SSE, który nie ma w tym przypadku zastosowania).

Wnioskodawcy pragną także podkreślić, iż w zakresie podatkowych skutków przekształceń, znajdują zastosowanie regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1907 r. - Ordynacja podatkowa, t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków wynikających regulacji prawa podatkowego, osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z powyższych przepisów wynika więc, w ocenie Wnioskodawców, że w przypadku zmaterializowania się zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, tj. przekształceniu spółki osobowej (Sp. j.) w inną spółkę osobową (Sp. k.), także na gruncie prawnopodatkowym spółka przekształcona wstępuje w wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

C. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, tj. fakt, iż:

*   zarówno na gruncie przepisów KSH, jak i Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada generalnej sukcesji praw i obowiązków w przypadku zmiany formy organizacyjnoprawnej podmiotów na skutek przekształcenia;
*   przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie stawiają ograniczeń w przedmiocie zmiany formy organizacyjnoprawnej przez podmiot posiadający zezwolenia strefowe,
*   posiadane przez Sp. j. Zezwolenia nie zawierają ograniczeń, o których mowa w pkt ii powyżej,

należy przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie przekształconym podmiotom zachowania prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z uzyskanych przed przekształceniem zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, po przeprowadzeniu Przekształcenia dochody uzyskiwane przez dotychczasowych wspólników Sp. j. z tytułu prowadzenia przez przekształconą Sp. k. działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń, będą w dalszym ciągu korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania PIT.

Wnioskodawcy wskazują, iż punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawców został potwierdzony w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r. (sygn. IBPBI/1/4511-313/15/KB) wydanej w analogicznym stanie faktycznym jak przedstawione przez Wnioskodawców zdarzenia przyszłe oraz w interpretacjach podatkowych dotyczących sukcesji generalnej zezwoleń strefowych na skutek zmiany formy organizacyjnoprawnej, tj. przekształcenia - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.881.2016.2.AW), interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2016 r. (sygn. ITPB1/4511-1275/15/WM) oraz z dnia 10 lutego 2014 r. (sygn. ITPB4/415-40/13/TK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-229/15-3/MS) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-140/12-2/AO).

Pytanie Nr 2

Spółka jawna i spółka komandytowa (stanowiące na gruncie regulacji KSH tzw. osobowe spółki prawa handlowego) nie posiadają osobowości prawnej, jednakże na gruncie prawa cywilnego są one samodzielnymi i niezależnymi od wspólników podmiotami praw i obowiązków. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, spółki osobowe są także samodzielnymi przedsiębiorcami.

Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawców, że w przypadku gdy działalność gospodarcza jest prowadzona na terenie SSE przez spółkę osobową - tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową, to ta spółka (a nie jej wspólnicy) jest podmiotem faktycznie posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie tej strefy (wskazuje na to również fakt, że to spółka - a nie jej wspólnicy - jest adresatem zezwolenia).

Zdaniem Wnioskodawców, skoro Sp. j. jako przedsiębiorca (a nie jej poszczególni wspólnicy) otrzymała pierwotnie zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE to również w przypadku Przekształcenia to następca prawny Sp. j. - przekształcona Sp. k. (nie zaś jej poszczególni wspólnicy), pozostanie podmiotem praw i obowiązków wynikających z Zezwoleń.

W związku z powyższym, pomimo poszerzenia grona wspólników przekształconej Sp. k. (u dwóch nowych wspólników) to Spółka pozostanie tym samym podmiotem prawa i jednocześnie adresatem zezwolenia strefowego, stanowiącego w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawę do korzystania z pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie danej strefy.

Z uwagi na okoliczność, iż na gruncie prawa podatkowego spółki osobowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, to opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej i spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takich spółek jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tych spółkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego będzie przysługiwało każdemu wspólnikowi spółki osobowej, która korzysta z zezwolenia strefowego. Dotyczy to wszystkich wspólników, zarówno dotychczasowych jak i nowych w okresie ważności zezwolenia, pod warunkiem, że dochody będą korzystały przedmiotowo ze zwolnienia zgodnie przepisami ustawy o PIT (art. 21 ust. 1 pkt 63a) oraz nie zostaną spełnione warunki powodujące cofnięcie zezwolenie zawarte w ustawie o SSE (wspominany art. 19 ust. 3).

Z uwagi na fakt, że katalog wydarzeń powodujących utratę prawa do zezwoleń otrzymanych przez przedsiębiorców jest zemknięty, w opisanym zdarzeniu przyszłym przystąpienie nowych wspólników do Sp. k. nie powoduje zmaterializowania jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby stać się przyczyną do cofnięcie zezwolenia strefowego.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawców, również nowym wspólnikom będzie przysługiwało prawo do zwolnienie z opodatkowania PIT dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej za terenie SSE przez Sp. k. na podstawie Zezwoleń.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawców został potwierdzony w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r. (sygn. IBPBI/1/4511-315/15/KB) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-778/10-3/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że przedstawiając zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wskazał ustawę z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 (dalej: „KSH”), na dzień wydania interpretacji indywidualnej obowiązuje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Powyższa różnica w powołanym przez Wnioskodawcę przepisie, a treścią obowiązującą nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**