Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.350.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi udzielenia subskrypcji czasowych oraz moment wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi.
Słowa kluczowe: faktura; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcę przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi udzielenia subskrypcji czasowych,

*   momentu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi udzielenia subskrypcji czasowych oraz momentu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie informatyki. Spółka oferuje profesjonalne doradztwo, specjalistyczne usługi i kompleksowe rozwiązania IT wspierające procesy projektowania i wytwarzania produktów. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się specjalistyczne aplikacje, usługi, szkolenia, jak również dostarczanie sprzętu IT.

Spółka zajmuje się również dystrybucją dostępów czasowych do licencji do oprogramowania komputerowego. Obecnie Spółka rozpoczyna sprzedaż z automatycznymi odnowieniami dostępu do licencji A. Planowany model transakcji będzie przedstawiał się w następujący sposób.

Licencji udziela producent oprogramowania firma A. Wnioskodawca jest z kolei podmiotem, który sprzedaje dostęp do oferty produktowej firmy A. Jednocześnie Spółka będzie nabywać dostęp do danego oprogramowania od pierwszego w łańcuchu dostaw dystrybutora dostępu licencji A. tj. od T.

Dostęp do danego oprogramowania jest dostępem czasowym i w zależności od potrzeb klienta może być udzielony na okres 1 roku, 3 lat bądź 1 miesiąca.

Spółka będzie dystrybuować produkty A. w ten sposób, że udostępniany będzie klientom czasowy dostęp do wybranego produktu, w formie tzw. subskrypcji czasowej. Początek i koniec okresu korzystania z dostępu wskazany będzie na fakturze dokumentującej zakup subskrypcji od dystrybutora.

Wnioskodawca udostępni klientowi dostęp do programu poprzez przesłanie mu drogą mailową certyfikatu dostępu, wraz z innymi informacjami dotyczącymi nabywanej subskrypcji.

Subskrypcja, co do zasady, będzie odnawiać się automatycznie w ten sposób, że po upływie okresu jej obowiązywania licencja będzie odnawiana na kolejny analogiczny okres, na jaki pierwotnie udzielona była licencja. Klient w umowie wyraża wolę i zgodę, aby subskrypcja odnawiała się automatycznie na kolejny okres, przy czym klient ma zapewnioną możliwość rezygnacji z przedłużenia subskrypcji w trakcie trwania subskrypcji do czasu jej ważności.

W okresie na 30 dni przed upływem ważności udzielonego dostępu klient otrzymuje fakturę na odnowiony dostęp.

Spółka wystawi fakturę za odnowiony dostęp do licencji w terminie 30 dni przed wygaśnięciem obowiązującej subskrypcji. Termin zapłaty za odnowioną subskrypcję wynosić będzie, co do zasady, 14 dni od dnia wystawienia faktury, przy czym może być inny w zależności od warunków wynegocjowanych z klientem.

Niezależnie od faktu czy klient zapłaci za odnowioną subskrypcję, czy nie, Spółka będzie składać zamówienie na jej przedłużenie u swojego dostawcy i z reguły odbywać się to będzie na krótko przed upływem terminu, na jaki subskrypcja została udzielona. 

Złożone przez Spółkę zamówienie na przedłużoną subskrypcję zostanie przetworzone bardzo szybko i zazwyczaj następnego dnia roboczego klient otrzyma informację o udostępnieniu certyfikatu dostępu na następny okres.

W ślad za przekazanym dostępem do licencji Wnioskodawca otrzyma od T. fakturę zakupu za odnowioną subskrypcję.

Jednocześnie klient będzie mieć prawo odstąpienia od umowy w terminie 30 dni od momentu przetworzenia zamówienia przez A. W razie odstąpienia przez klienta od umowy w przewidzianym terminie Spółka wystawi klientowi fakturę korygującą.

Po upływie 30 dni klient traci prawo do odstąpienia od umowy, a w przypadku braku zapłaty z tytułu przedłużenia subskrypcji Spółka przystąpi do działań zmierzających do odzyskania należności. Jeżeli klient nie dokona zapłaty za udostępnioną subskrypcję ani Wnioskodawca, ani producent oprogramowania nie mają możliwości blokady dostępu i klient nadal będzie mieć dostęp do oprogramowania - może z niej korzystać. Po stronie Spółki zostaną z kolei podjęte działania mające na celu uzyskanie zapłaty za udzielony dostęp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Kiedy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
2.  W którym momencie Wnioskodawca może i powinien wystawić fakturę z tytułu otrzymania zapłaty za udzielony dostęp do programu komputerowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty - art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Usługi w zakresie udzielania dostępu do programu komputerowego należy uznać za usługi o charakterze ciągłym. Istota usługi polega na udostępnieniu korzystającemu możliwości korzystania z oprogramowania komputerowego na określonych polach eksploatacji w okresie obowiązywania umowy. Zatem wykonanie usługi nastąpi z upływem okresu, na jaki dany dostęp został udzielony. W konsekwencji, wykonanie usługi nastąpi z upływem ostatniego dnia okresu, na który umowa została zawarta. Korzystający z dostępu ma nieograniczony dostęp do oprogramowania, w sposób ciągły przez cały okres trwania umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można utożsamiać wykonania usługi, z samym faktem zawarcia umowy i przekazania kodów dostępu do oprogramowania poprzez określony nośnik. Klient korzysta z programu komputerowego w sposób nieprzerwany w okresie udzielania dostępu i przez cały ten okres usługa jest wykonywana, a dopiero wraz z jego upływem należy ją uznać za wykonaną. Co istotne standardem jest, że opłata za korzystanie za dostęp uiszczana jest przez klienta w określonym czasie od momentu przedłużenia lub zawarcia umowy, przy czym bez znaczenia pozostaje czy umowa zawarta jest na okres 1 roku, czy 3 lat. Co do zasady korzystający z dostępu zobowiązany jest uiścić opłatę w określonym przez Spółkę terminie, w początkowym okresie udzielenia dostępu. Zapłata za dostęp jest zapłatą z góry za cały okres korzystania z dostępu.

Otrzymanie przez Spółkę jednorazowej zapłaty z tytułu udzielnej klientowi subskrypcji w określonym przez strony terminie zapłaty, gdy jest to zapłata z góry za cały okres, na jaki subskrypcja została udzielona, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej przez Spółkę kwoty. Zatem w niniejszym przyszłym stanie faktycznym, tj. przy udzieleniu subskrypcji na czas określony, który jest następnie automatycznie przedłużany na kolejny okres, w sytuacji otrzymania z góry opłaty, za cały okres, na jaki subskrypcja została udzielona, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę kwoty należności z tytułu korzystania z dostępu. Przy czym, zdaniem Spółki, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, bez znaczenia pozostanie moment wystawienia faktury VAT z tego tytułu. Fakt uiszczenia opłaty przez klienta i jej wpływ na konto Spółki, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej zapłaty.

Ad. 2

Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jednocześnie faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zatem faktura z tytułu odnowienia subskrypcji może być wystawiona w terminie wcześniejszym, jednak najwcześniej 30. dnia przed otrzymaniem zapłaty za licencję. Jeżeli w tym terminie Spółka nie otrzyma zapłaty, wystawiona faktura nie wywoła skutków podatkowych w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie klientom udostępniać czasowy dostęp do wybranego produktu, w formie tzw. subskrypcji czasowej. Początek i koniec okresu korzystania z dostępu wskazany będzie na fakturze dokumentującej zakup subskrypcji od dystrybutora. Dostęp do danego oprogramowania jest dostępem czasowym i w zależności od potrzeb klienta może być udzielony na okres 1 roku, 3 lat bądź 1 miesiąca. Wnioskodawca udostępni klientowi dostęp do programu poprzez przesłanie mu drogą mailową certyfikatu dostępu, wraz z innymi informacjami dotyczącymi nabywanej subskrypcji. Subskrypcja, co do zasady, będzie odnawiać się automatycznie w ten sposób, że po upływie okresu jej obowiązywania licencja będzie odnawiana na kolejny analogiczny okres, na jaki pierwotnie udzielona była licencja. Klient w umowie wyraża wolę i zgodę, aby subskrypcja odnawiała się automatycznie na kolejny okres, przy czym klient ma zapewnioną możliwość rezygnacji z przedłużenia subskrypcji w trakcie trwania subskrypcji do czasu jej ważności. W okresie na 30 dni przed upływem ważności udzielonego dostępu klient otrzymuje fakturę na odnowiony dostęp. Spółka wystawi fakturę za odnowiony dostęp do licencji w terminie 30 dni przed wygaśnięciem obowiązującej subskrypcji. Termin zapłaty za odnowioną subskrypcję wynosić będzie, co do zasady, 14 dni od dnia wystawienia faktury, przy czym może być inny w zależności od warunków wynegocjowanych z klientem.

Niezależnie od faktu czy klient zapłaci za odnowioną subskrypcję, czy nie, Spółka będzie składać zamówienie na jej przedłużenie u swojego dostawcy i z reguły odbywać się to będzie na krótko przed upływem terminu, na jaki subskrypcja została udzielona. Jednocześnie klient będzie mieć prawo odstąpienia od umowy w terminie 30 dni od momentu przetworzenia zamówienia przez A. W razie odstąpienia przez klienta od umowy w przewidzianym terminie Spółka wystawi klientowi fakturę korygującą.

Po upływie 30 dni klient traci prawo do odstąpienia od umowy, a w przypadku braku zapłaty z tytułu przedłużenia subskrypcji Spółka przystąpi do działań zmierzających do odzyskania należności. Jeżeli klient nie dokona zapłaty za udostępnioną subskrypcję ani Wnioskodawca, ani producent oprogramowania nie mają możliwości blokady dostępu i klient nadal będzie mieć dostęp do oprogramowania - może z niej korzystać. Po stronie Spółki zostaną z kolei podjęte działania mające na celu uzyskanie zapłaty za udzielony dostęp.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług udzielenia dostępu do programu komputerowego (subskrypcji czasowej).

W odniesieniu do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że dla usług udzielenia subskrypcji czasowej (na okres 1 roku, 3 lat bądź 1 miesiąca) obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usług. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady danego rodzaju usług.

Za moment wykonania usługi w przedmiotowym przypadku należy przyjąć datę udzielenia tej subskrypcji, czyli przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na rzecz licencjobiorcy.

Podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży subskrypcji czasowej, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi – przekazanie prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, tj. w momencie przesłanie drogą mailową klientowi certyfikatu dostępu, wraz z innymi informacjami dotyczącymi nabywanej subskrypcji.

Podkreślenia bowiem wymaga okoliczność, że subskrypcja, co do zasady, będzie odnawiać się automatycznie po upływie okresu jej obowiązywania na kolejny analogiczny okres, na jaki pierwotnie została udzielona poprzez przekazanie klientowi informacji o udostępnieniu certyfikatu dostępu. Niezależnie od dokonania płatności lub braku płatności za odnowioną subskrypcję przez klienta, klient nadal będzie mieć dostęp do oprogramowania. A zatem nie sposób uznać, że należne wynagrodzenie lub jego brak będzie uzależnione od możliwości skorzystania z licencji, płatność będzie stanowiła wyłącznie wynagrodzenie za odnowiony dostęp do subskrypcji, będzie stanowiło ekwiwalent za całą usługę świadczoną za dany okres trwania subskrypcji.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ jak wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, udzielenie subskrypcji (na okres 1 roku, 3 lat lub 1 miesiąca) nastąpi z chwilą przesłania drogą mailową klientowi certyfikatu dostępu, a ich udzielenie nie będzie warunkowane płatnością, ani spełnieniem innych warunków. Ponadto przedstawiony opis sprawy nie wskazuje, aby dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę ustalane były następujące po sobie terminy płatności. Dostęp do produktów w formie subskrypcji czasowej będzie przyznany na konkretny okres 1 roku, 3 lat lub 1 miesiąca, a początek i koniec tego okresu będzie wskazany na fakturze dokumentującej zakup całej subskrypcji, do której dostęp będzie przyznany w momencie przekazania certyfikatu dostępu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży subskrypcji czasowej (udzielanej na 1 rok, 3 lata lub 1 miesiąc), w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Przy czym w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi udzielenia odnowionego dostępu do oprogramowania Wnioskodawca otrzyma płatność, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia momentu wystawienia faktury dla usługi udzielenia dostępu do wybranego produktu w formie tzw. subskrypcji czasowej.

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 106i ust. 2 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 powołanej ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem wystawienie faktury nie wcześniej niż 30. dnia przed wydaniem towaru bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii momentu wystawienia faktury z tytułu odnowienia subskrypcji należy wskazać, że w niniejszej interpretacji stwierdzono, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży subskrypcji czasowej (udzielanej na 1 rok, 3 lata lub 1 miesiąc), będzie powstawał na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie ww. usług zgodnie z art. 106i ust. 1 i 2 ustawy nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, jak również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę za odnowioną subskrypcję, jeżeli płatność ta zostanie otrzymana przed wykonaniem usługi.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi udzielenia subskrypcji czasowych oraz momentu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Organ informuje, że w części dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.