Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.136.2020.16.S/SP/MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Uznanie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za niemieckiego rezydenta podatkowego oraz braku ukonstytuowania zakładu tej spółki w Polsce.
Słowa kluczowe: Niemcy; rezydent podatkowy; siedziba; zakład-zakład zagraniczny; zarząd
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 stycznia 2024 r.);

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

*   gdy Spółka ma zarejestrowaną siedzibę w Polsce, a jej miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Niemczech, można uznać na podstawie art. 4 ust. 3 UPO oraz art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, że Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym – jest prawidłowe;
*   Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terenie Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 kwietnia 2020 r. do organu wpłynął wniosek z 3 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za niemieckiego rezydenta podatkowego oraz braku ukonstytuowania zakładu tej spółki w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz** **zdarzenia przyszłego**

A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką zarejestrowaną w Polsce, w której zarząd sprawują osoby fizyczne posiadające niemiecki status rezydencji podatkowej. Spółka jest zarejestrowana na cele podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Powstanie Spółki jest odpowiedzią niemieckiej grupy producentów, w skład której wchodzą m.in. B i C (dalej: Dostawcy, Grupa) na oczekiwania polskiej klienteli, tj. na zwiększone zainteresowanie polskich przedsiębiorców zakupem niemieckich wyrobów produkowanych przez Grupę. Dostawcy są niemieckimi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (…), itp. Działalność prowadzona jest głównie poprzez sprzedaż wysyłkową zarówno do klientów indywidualnych, jak i klientów biznesowych (przedsiębiorstw) (dalej: Klienci lub Klient).

Polska Spółka, w swoim zamierzeniu, ma prowadzić działalność pośredniczącą pomiędzy polskimi Klientami a Grupą. Będzie to działalność o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności wykonywanej przez Grupę. Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot z Grupy – B, który jest niemiecką spółką komandytową. Wszelkie decyzje zarządcze i biznesowe dotyczące działalności Spółki są podejmowane na terenie Niemiec. Członkowie zarządu Spółki na stałe przebywają i wykonują swoje funkcje na terytorium Niemiec. Z racji tego, że są rezydentami niemieckimi, posiadają lokalny (tj. niemiecki) adres e-mail, telefony i wizytówki. Tam też znajduje się dokumentacja dotycząca zadań wykonywanych przez zarząd, zarówno prawna, jak i korporacyjna. Cała infrastruktura związana z prowadzeniem działalności (biuro, serwer, wyposażenie), jak również personel znajduje się na stałe wyłącznie w Niemczech. Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników ani nie będzie posiadać żadnego personelu współpracującego. Nie przewiduje się również, aby Spółka posiadała lub wynajmowała na terytorium Polski biura, magazyny lub inne pomieszczenia.

Spółka, w celu realizacji swoich zadań, zamierza nawiązać współpracę z podmiotami zewnętrznymi, niepowiązanymi ani ze Spółką, ani z Grupą. W szczególności zamierza nawiązać współpracę z centrum telefonicznym (dalej: Call Center), które będzie miało bieżący kontakt biznesowy z polskimi klientami. W tym momencie nie jest jeszcze wybrany podmiot, który świadczyć będzie takie usługi. Niewykluczone, że takie usługi będzie realizował podmiot, który swoją siedzibę będzie miał w Niemczech tuż przy granicy polsko-niemieckiej. Do głównych zadań Call Center będzie należeć:

*   odbieranie połączeń, zapytań od klientów - Call Center nie będzie aktywnie kontaktować się z klientami, tj. nie będzie poszukiwać nowych klientów,
*   przyjmowanie zamówień oraz wprowadzanie ich do systemu informatycznego,
*   administrowanie/zarządzanie reklamacjami i zwrotami towarów (bez fizycznego ich przechowywania czy magazynowania).

Co istotne, Call Center nie będzie upoważnione do występowania w imieniu Spółki w zakresie przekraczającym zwykły kontakt z klientami (opisany powyżej), w tym do negocjowania warunków transakcji zawieranych przez Spółkę, w szczególności negocjowania poziomu cen, ani nie będzie zawierała żadnych umów w imieniu Spółki. Call Center będzie jedynie pełniło funkcję informacyjną dla Klientów. Spółka zawarła umowę dotyczącą prowadzenia ksiąg rachunkowych z podmiotem polskim oraz umowę najmu adresu korespondencyjnego w Polsce. Czynności te spowodowane są obowiązkami w zakresie podatku VAT, tj. obowiązkiem sporządzenia deklaracji i rejestrów. Są to jedyne umowy, które oprócz umowy z Call Center zostały zawarte przez Spółkę w Polsce. Zgodnie z planowanym modelem transakcji w Polsce (dalej: Schemat Dostaw), sprzedaż towarów będzie następowała w ten sposób, iż będą one najpierw sprzedawane przez Dostawcę do Spółki (Dostawca wystawi fakturę na Spółkę), a następnie Spółka będzie sprzedawała je Klientom w Polsce (Spółka będzie wystawiać faktury na rzecz Klientów). Proces realizacji świadczeń na rzecz Klienta w Polsce będzie miał następujący przebieg:

*   Call Center przyjmuje zamówienia (online lub telefonicznie) i wprowadza je do systemu informatycznego Dostawcy, znajdującego się na terytorium Niemiec
*   Spółka zatwierdza zamówienia i przekazuje je do realizacji przez Dostawcę,
*   Dostawca realizuje zamówienie i transportuje je do miejsca wskazanego przez Spółkę (będącego jednocześnie miejscem finalnej dostawy na rzecz Klienta)

Fizycznie dostawa towarów do Klientów będzie odbywać się bezpośrednio z terytorium Niemiec do ostatecznego nabywcy (Klienta). Dostawa towarów będzie organizowana przez Dostawcę. W ramach tej transakcji Dostawca będzie przenosił prawo do dysponowania towarami jak właściciel na rzecz Spółki w momencie dostarczenia towarów do określonego przez Spółkę miejsca ich przeznaczenia na terytorium Polski. Ryzyko ekonomiczne związane z dostarczanym towarem będzie spoczywało na Dostawcy. Z kolei Spółka będzie przenosiła prawo do dysponowania towarami jak właściciel na rzecz Klientów w momencie dostarczenia towarów do określonego przez Klientów miejsca ich przeznaczenia na terytorium Polski (tj. adres docelowy dostawy zrealizowanej przez Dostawcę).

Będzie ewentualnie również możliwość, aby to Dostawca dostarczał towary na adres docelowy, bez pośrednictwa Spółki. Dostawca będzie wystawiał na rzecz Spółki fakturę dokumentującą sprzedaż towarów. Na przedmiotowej fakturze Dostawca wskaże m.in. swój niemiecki numer identyfikacji podatkowej nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, polski numer identyfikacji podatkowej Spółki nadany jej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, wskazane przez Spółkę miejsce przeznaczenia towarów na terytorium Polski oraz inne wymagane informacje. W żadnym przypadku transport towarów nie będzie organizowany przez kolejne podmioty w transakcji, tj. przez Spółkę lub przez Klientów.

**Pytania**

1\. Czy w okolicznościach opisanych powyżej, tj. gdy Spółka ma zarejestrowaną siedzibę w Polsce, a jej miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Niemczech, można uznać na podstawie art. 4 ust. 3 UPO oraz art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, że Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym?

2\. Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia, prawidłowe jest stwierdzenie, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terenie Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT?

3\. Czy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia prawidłowe jest stwierdzenie, że Dostawca rozpozna w swoim kraju dostawę towarów, co upoważni nabywcę do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i do tej transakcji Spółka będzie musiała zastosować obowiązujące w Polsce stawki podatku VAT?

4\. Czy dostawa towarów pomiędzy Spółką i finalnym klientem będzie stanowić dostawę krajową, czyli dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 i 8 Ustawy o VAT?

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W sytuacji, gdy Spółka posiada zarejestrowaną siedzibę w Polsce, a jej miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Niemczech, to na podstawie art. 4 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: UPO) oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), należy stwierdzić, że Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym.

2\. W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia prawidłowe jest stwierdzenie, że Spółka nie posiada na terenie Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT.

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrażona w powyższym przepisie zasada może zostać zmodyfikowana odpowiednimi postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli bowiem podatnik, zarejestrowany i posiadający siedzibę w jednym państwie, będzie spełniał kryteria uznania go za rezydenta podatkowego innego państwa, to wówczas, obowiązek podlegania obowiązkowi podatkowemu należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W analizowanym przypadku należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO: „w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.”

W omawianym przypadku Spółka jest formalnie zarejestrowana w Polsce, ale jednocześnie jej zarząd rezyduje w Niemczech. W związku z tym, na gruncie przepisów krajowych, Wnioskodawca może być uznany za polskiego rezydenta podatkowego, i jednocześnie w związku z podejmowaniem wszelkich decyzji zarządczych na terytorium Niemiec i zarządem złożonym wyłącznie z obywateli niemieckich może być uznawany za rezydenta podatkowego Niemiec (czyli podlegałaby obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w obu krajach), co skutkowałoby wystąpieniem podwójnego opodatkowania, które z założenia powinno być eliminowane przez właściwe przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 3 UPO: „Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu”. Praktyka poszczególnych państw rozumienia określenia „miejsce faktycznego zarządu” jest jednak różna.

W polskiej doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że zarówno w umowach, jak i wewnętrznym ustawodawstwie państw, brak jest wyraźnej definicji pojęcia „miejsca faktycznego zarządu”, gdyż nie jest nią na pewno określenie, że jest to miejsce, z którego osoba jest faktycznie zarządzana. Wydaje się, że uwzględniając zakres decyzyjny przysługujący członkom zarządu osób prawnych, za najbardziej właściwe i oddające sens tej definicji wydaje się podejście większości administracji podatkowych państw, które za „miejsce faktycznego zarządu” osoby prawnej uznają miejsce, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw tej osoby prawnej (praktyczne, codzienne zarządzanie (patrz: Józef Banach – „Rozstrzyganie kwestii podwójnej rezydencji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania”, Monitor Podatkowy nr 7/1999).

Podobnie wypowiada się literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu. W komentarzu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., czytamy, iż miejsce wykonywania faktycznego zarządu oznacza miejsce codziennego zarządzania i prowadzenia spraw polegającego na podejmowaniu decyzji niezbędnych w prowadzeniu biznesu. W rezultacie w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że „miejsce faktycznego zarządu” to miejsce w którym prowadzone są bieżące sprawy podatnika. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, należy zbadać gdzie w przedstawionym zdarzeniu będzie znajdować się miejsce faktycznego zarządu Wnioskodawcy.

Definicja miejsca faktycznego zarządu. Definicja miejsca faktycznego zarządu znajduje się w Komentarzu do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), w jego części odnoszącej się do art. 4 ust. 3 Konwencji: „Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.” (Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010 r., Komentarz do art. 4 ust. 3).

Nad definicją miejsca faktycznego zarządu pochylił się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 2475/14), w którym stwierdził, iż: „wykładnia językowa zwrotu „miejsce jej faktycznego zarządu” w rozumieniu art. 4 ust. 4 umowy prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia”.

Analogiczną wykładnię zaprezentował w wyroku z 21 września 2007 r. (sygn. I SA/Gd 65/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: „W ocenie Sądu należy się zatem posłużyć zwykłym znaczeniem użytych słów, co prowadzi do wniosku, że miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie i kontrola nad spółką, miejsce, w którym są podejmowane decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zasadniczych dla spółki, miejsce mające zasadnicze znaczenie dla zarządzania spółką z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia oraz miejsce, w którym znajdują się najważniejsze księgi rachunkowe”.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. IPPB5/423-647/13-2/PS) zaprezentował stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę. W interpretacji tej Minister Finansów uznał bez żadnych zastrzeżeń za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził iż: „W zaistniałym stanie faktycznym zarówno codzienne zarządzanie Spółką, jak i podejmowanie kluczowych decyzji odbywa się na terytorium Niemiec, a zatem niezależnie od tego, który pogląd uznamy za prawidłowy za miejsce faktycznego zarządu Spółki należy uznać terytorium Niemiec.”

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 7 maja 2012 r. o sygnaturze IBPBI/2/423-123/12/BG. Organ zwrócił w niej uwagę, że skoro spółka będzie podejmowała w danym kraju wszystkie strategiczne decyzje, a w szczególności:

*   decyzje w obszarze handlowym (wejście/wycofanie się z określonych rynków, plany rozwoju, zarządzanie wielkością floty, najważniejsze kampanie marketingowe/ inicjatywy sprzedażowe, strategia cenowa, usługi portfelowe i dodatkowe itp.),
*   decyzje w obszarze zaopatrzeniowym (wybór głównych dostawców i zatwierdzanie kontraktów z nimi zawartych),
*   decyzje w obszarze finansowym (zatwierdzanie okresowych i rocznych biznesplanów, zmiany polityki zabezpieczeń, inwestowanie w spółki zależne oraz w składniki majątku o znacznej wartości itp.). i jednocześnie członkowie zarządu, jak i pracownicy będą na stale mieszkać w tym kraju, wówczas należy uznać, że miejsce faktycznego zarządu będzie w tym właśnie kraju.

W analizowanym stanie faktycznym, to właśnie w Niemczech będą podejmowane decyzje dotyczące działalności Spółki w obszarze handlowym, zaopatrzeniowym i finansowym. Członkowie zarządu to niemieccy rezydenci podatkowi, a Spółka w wielu aspektach będzie korzystać z pracowników zatrudnionych w podmiotach wchodzących w skład Grupy. Dodatkowo należy zaznaczyć, że fakt wynajęcia Call Center świadczącej usługi dla Spółki nie powinien niweczyć klasyfikacji uznania, że miejsce faktycznego zarządu Wnioskodawcy znajduje się w Niemczech, bez względu na umiejscowienie tego podmiotu, gdyż call center nie ma związku z zarządem, a jest jedynie wynajętym elementem wykonawczym w działalności spółki.

W analogicznym duchu wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 7 listopada 2013 r. o sygn. IPPB5/423-647/13-2/PS, który przyznał rację wnioskodawcy, który posiadał siedzibę na terenie Niemiec i korzystał na terytorium Polski z usług podmiotu trzeciego polegającego na obsłudze infolinii.

W tym kontekście, warto zwrócić jeszcze uwagę na wydane przez Ministerstwo Finansów Ostrzeżenia przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu (nr 003/17 z dn. 12 czerwca 2017). Ministerstwo Finansów w komunikacie podkreśliło, że wskazany powyżej warunek posiadania zarządu należy odczytywać nie tylko w znaczeniu formalnym (tj. siedziby organu zarządzającego), ale także w znaczeniu sprawowania na terytorium Polski zespołu czynności, które funkcjonalnie składają się na całokształt procesu zarządzania jego działalnością i majątkiem. Zatem dla oceny, gdzie spółka posiada zarząd istotne jest miejsce, z którego dokonywane są faktyczne czynności zarządcze, np. zlecanie zadań i wydawanie poleceń pracownikom spółki oraz gdzie odbywa się składanie zamówień jej zleceniobiorcom, gdzie znajdują się pracownicy i zleceniobiorcy.

Odnosząc niniejsze na analizowany stan faktyczny, należy zauważyć, że wszystkie wskazane czynności będą wykonywane na terenie Niemiec, i nie sposób w związku z podanymi wskazówkami Ministerstwa uznać, że zarząd Wnioskodawcy znajduje się w Polsce, tylko z uwagi na formalne miejsce siedziby.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż odpowiedź na powyższe pytanie nie wymaga od Organu interpretacyjnego przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, gdyż ocenie prawnej w ramach interpretacji podlega wyłącznie zaprezentowany stan faktyczny, a Spółka powyżej podała wszystkie istotne okoliczności dla oceny zastosowania prawa. Jeżeli oczywiście Organowi potrzebne by były dodatkowe okoliczności, to w odpowiedzi na wezwanie Spółka je poda, ale w postępowaniu interpretacyjnym nie ma obowiązku ich dowodzić. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, miejsce faktycznego zarządu to miejsce, (i) w którym są podejmowane kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych (ii) miejsce mające zasadnicze znaczenie dla zarządzania spółką z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia, (iii) miejsce, w którym znajdują się najważniejsze dokumenty spółki.

Zdaniem Spółki, ponieważ posiada miejsce faktycznego zarządu w Niemczech, jest ona niemieckim rezydentem podatkowym. Za takim przeświadczeniem przemawiają następujące argumenty: w Niemczech rezyduje zarząd składający się z niemieckich obywateli oraz rezydentów podatkowych, wszelkie decyzje biznesowe zarówno strategiczne, jak i dotyczące spraw bieżących są podejmowane na spotkaniach odbywających się w Niemczech, w Niemczech przechowywane są dokumenty prawne i korporacyjne. Tym samym, warunki opisane w art. 4 ust. 3 UPO zostaną spełnione, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie podlegał w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Warto w tym miejscu podkreślić, iż formalna siedziba Spółki podyktowana jest wyłącznie wymogami przepisów polskiego prawa handlowego i nie ma charakteru przesądzającego dla prawa podatkowego. To bowiem cechuje się nie tylko ogólnie autonomicznością, ale też w tym zakresie wykazuje się odrębnością znaczenia prawnego analizowanych pojęć. Widoczne jest to zarówno na gruncie polskiej regulacji CIT ale szczególne znaczenie ma na gruncie UPO. To bowiem definicja z umowy ma przesądzające znaczenie w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad 2

Stosownie do art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje – chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z kolei stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 UPO, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Niespełnienie któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstaje zakład podatkowy w postaci stałej placówki. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. W opisanym modelu działalności Spółki, w ocenie Wnioskodawca nie posiada on placówki w Polsce. Co więcej, Wnioskodawca nie spełnia również pozostałych warunków kreujących zakład, takie jak: stałość placówki oraz prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem placówki. Bowiem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka:

*   posiada rezydencję podatkową w Niemczech,
*   nie posiada na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura, magazynów, itp.,
*   nie wynajmuje żadnych powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności w postaci magazynów lub biura (jedynie adres dla celów korespondencyjnych w celu lepszej komunikacji z organami publicznymi, w tym podatkowymi w Polsce).

Oprócz opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, który daje podstawy żeby uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania.

Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, istotny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych. Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

W świetle analizowanych powyżej przepisów UPO nie sposób stwierdzić, że Spółka posiada na terytorium Polski zakład. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia, Spółka nie spełnia żadnej z ww. przesłanek. W szczególności, w przekonaniu Wnioskodawcy, bez znaczenia jest również fakt, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę z podmiotem trzecim (Call Center) w zakresie prowadzenia i obsługi infolinii. Tak jak wskazywano na początku nie jest jeszcze pewne, gdzie będzie miał siedzibę podmiot trzeci (czy w Polsce, czy na terytorium przygranicznym w Niemczech) od którego Spółka będzie nabywać usługę infolinii telefonicznej. Należy bowiem podkreślić, iż usługę świadczy tutaj podmiot zewnętrzny, niepowiązany w żaden sposób z Wnioskodawcą, Dostawcą ani ze Spółką, który będzie na jej rzecz wykonywał usługę, która będzie wspierać Spółkę w jej podstawowej działalności, jednakże nie będzie to usługa kluczowa z perspektywy prowadzenia działalności w Polsce.

W konsekwencji Spółka nie będzie prowadzić działalności na terytorium Polski, lecz jedynie nabywać usługi. Nawet gdyby z jakichś względów poddać pod rozwagę, czy obsługa infolinii, tj. kontakt z klientami wiąże się z istnieniem stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, to charakter działalności przesądza o tym, że zastosowanie znajdować będzie art. 5 ust. 4 lit. e) UPO. Zgodnie z jego treścią bez względu na pozostałe postanowienia UPO zakład nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Usługi Call Center w Polsce na rzecz Spółki będą miały niewątpliwie jedynie charakter pomocniczy, gdyż ich celem będzie bowiem umożliwienie kontaktu, złożenia zamówienia bądź reklamacji w języku polskim przez Klienta. Będzie to zresztą call center wynajęte, nie prowadzone bezpośrednio przez Spółkę. Ponadto, warto podkreślić, że położenie Call Center na terenie Polski nie jest nieodzowne i niewykluczone jest, że ze względów biznesowych usługi Call Center zostaną zakupione od podmiotu trzeciego znajdującego się poza Polską. Fakt ten przemawia za pomocniczym charakterem działań Call Center oraz świadczy o braku ścisłych powiązań tych działań z terytorium Polski.

Warto zauważyć, iż powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.: interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-647/13-2/PS, w której odstąpiono od uzasadnienia i uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „Obsługa infolinii w Polsce ma niewątpliwie jedynie charakter pomocniczy, jej celem jest bowiem umożliwienie kontaktu klientom z osobami, które będą mogły udzielić odpowiedzi na pytanie związane z działalnością Spółki. Zasadniczą istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest natomiast udzielanie pożyczek”. Mając na uwadze powyższe uzasadniona jest teza, iż planowany model działalności Spółki nie skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Polski.

**Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania**

Postanowieniem z 16 lipca 2020r. znak 0114-KDIP2-1.4010.136.2020.6.SP odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 3 kwietnia 2020 r. Uznałem, że nie może on stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej - ponieważ zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Państwa nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Postanowienie doręczono Państwu 21 lipca 2020 r.

Wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 29 września 2020 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.136.2020.7.SP/KS utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Postanowienie skutecznie Państwu doręczono 13 października 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 12 listopada 2020 r., które wpłynęło do organu 17 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia wydanego w I instancji.

Pismem z 15 grudnia 2020 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.136.2020.8.SP udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji – wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2529/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1235/21 oddalił skargę kasacyjną.

16 stycznia 2024 r. wpłynęło do organu prawomocne orzeczenie WSA z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/20.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii ustalenia, czy:
*   gdy Spółka ma zarejestrowaną siedzibę w Polsce, a jej miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Niemczech, można uznać na podstawie art. 4 ust. 3 UPO oraz art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, że Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym – jest prawidłowe;
*   Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terenie Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 238 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.