Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-666/14-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: kontrahent; promocja-akcja promocyjna; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wynik podatkowy PGK stanowi suma wyników podatkowych spółek wchodzących w jej skład. Ponieważ na wynik podatkowy Spółki wpływ ma opisane poniżej zdarzenie, zdarzenie to ma również wpływ na wynik podatkowy Wnioskodawcy. W związku z tym, Wnioskodawca występuje z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

A. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w przedmiocie produkcji artykułów spożywczych i ich sprzedaży hurtowej do kontrahentów, w szczególności do sieci handlowych.

Zasady współpracy Spółki ze wskazanymi kontrahentami regulują umowy o współpracy handlowej i powiązane z nimi porozumienia. Regulacje te określają całokształt praw i obowiązków stron związanych ze sprzedażą produktów Spółki do kontrahenta i ich dystrybucją w sklepach kontrahenta, to jest w szczególności:

*   zasady dokonywania zamówień i zasady dostaw towarów do kontrahenta,
*   cenniki towarów Spółki dla kontrahenta, zawierające konkurencyjne ceny,
*   zasady prowadzenia wspólnych akcji promocyjnych dla towarów Spółki sprzedawanych u kontrahentów.

Całość postanowień umów i porozumień jest nakierowana na osiągnięcie przez strony wspólnego celu gospodarczego w postaci zwiększenia obrotów zarówno u kontrahenta, jak Spółki, poprzez prowadzenie skutecznej i stale rozwijającej się sprzedaży produktów L. w sklepach kontrahenta.

Wskazane powyżej wspólne akcje promocyjne, realizowane w przyszłości na podstawie obecnie zawartych oraz przyszłych umów i porozumień, będą polegać na wspólnym promowaniu przez Strony sprzedaży produktów L. u kontrahenta przy użyciu różnych środków. Przykładowo, mogą być wdrażane akcje promocyjne, w ramach których w gazetce reklamowej kontrahenta zostaną przedstawione produkty L. objęte promocjami. Taka prezentacja będzie powtarzana umówioną liczbę razy, przy czym koszt wydania i dystrybucji gazetek będzie ponosił kontrahent. L. w tym celu przekaże kontrahentowi do wykorzystania w gazetce zdjęcia i logo oferowanych produktów, zdjęcia znanych osób promujących produkty, logo L. Tego rodzaju akcje promocyjne spowodują zwiększenie sprzedaży produktów Spółki w sklepach kontrahenta, co doprowadzi do wzrostu ilości zamówień i sprzedaży produktów od Spółki do kontrahenta. Jednocześnie, akcje promocyjne kierowane do klientów kontrahenta będą mieć znaczący wpływ na rozpoznawalność promowanych produktów i dlatego też zwiększą wolumen sprzedawanych produktów. Wobec powyższego, poprzez opisane działania promocyjne stron, zostanie osiągnięty wspólny cel umów i porozumień Spółki i kontrahenta.

Wobec tego, iż akcje promocyjne będą stanowić wspólne działanie stron dla osiągnięcia celu zwiększenia sprzedaży u obu podmiotów ani Spółka, ani kontrahent nie będą otrzymywali wynagrodzenia z tytułu podejmowanych akcji promocyjnych. W szczególności, za takie wynagrodzenie nie będą mogły zostać uznane ewentualne niższe ceny towarów oferowane przez Spółkę wobec kontrahenta. Ceny te wynikają bowiem z całokształtu warunków umów i porozumień stron, w tym z faktu stałej współpracy Stron i wielkości zamówień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanych powyżej okolicznościach, Spółka z tytułu udziału w akcji promocyjnej wspólnie z kontrahentem, osiągnie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest czy osiągnie przychód w postaci wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie świadczeń?
2.  Czy w opisanych powyżej okolicznościach, Spółka z tytułu udziału w akcji promocyjnej wspólnie z kontrahentem, osiągnie inny przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez Spółkę czynności związane z udziałem w akcji promocyjnej wspólnie z kontrahentem nie spowodują osiągnięcia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych przez Spółkę. L. (a także kontrahent) osiągnie przychód jedynie „pośrednio” w rezultacie zastosowanej akcji promocyjnej, tj. osiągnie przychód z tytułu sprzedaży towarów objętych akcją promocyjną i ten przychód opodatkuje na zasadach ogólnych.

1.  Definicja przychodu (odnośnie do pytań nr 1 i nr 2).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji przychodu. W doktrynie i orzecznictwie przyjęło się jednak wskazywać, że przychodem jest definitywne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika (por. P. Mikuła \[w:\] A. Obońska et. al., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W niniejszej sprawie, prowadzone na podstawie umów i porozumień akcje promocyjne nakierowane będą na osiągnięcie wspólnego celu w postaci zwiększenia sprzedaży produktów L. w sklepach kontrahenta, co doprowadzi do wzrostu ilości zamówień i sprzedaży produktów od L. do kontrahenta. Jednocześnie, akcje promocyjne kierowane do klientów kontrahenta będą mieć znaczący wpływy na rozpoznawalność promowanych produktów i dlatego też zwiększą wolumen sprzedawanych produktów. Przychód uzyskany wskutek zwiększonej sprzedaży produktów, a więc pośrednio wskutek akcji promocyjnej, można będzie niewątpliwie uznać za definitywne przysporzenie majątkowe i przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólne działanie L. i kontrahenta w ramach promocji nie będzie zawierać jednak świadczeń skierowanych „do” czy „na rzecz” tych podmiotów. Istotą akcji promocyjnej będzie osiągnięcie wspólnego celu, a nie wyświadczenie usługi na czyjąś rzecz. Na gruncie całokształtu współpracy stron, nie można wyodrębniać każdej czynności strony i rozpatrywać jej dla potrzeb podatkowych osobno. Oderwanie czynności promocyjnej od całokształtu współpracy powoduje zatracenie z pola widzenia ekonomicznego sensu działań. W omawianym stanie faktycznym, realnym celem ekonomicznym nie jest świadczenie usług promocyjnych przez strony, lecz doprowadzenie do zwiększania dochodów ze sprzedaży towarów. Dlatego to właśnie te dochody będą podlegać opodatkowaniu. Każdorazowo dane działanie promocyjne, będzie nastawione zarówno na cel odniesienia korzyści po stronie osoby promującej, jak i drugiej strony umowy, przy czym każdorazowo odniesienie korzyści będzie następować dopiero na etapie zwiększenia sprzedaży towarów.

Skoro nie istnieje świadczenie skierowane do którejkolwiek ze stron prowadzących wspólnie akcję promocyjną, nie jest możliwe spowodowanie definitywnego przysporzenia po żadnej ze stron.

Wobec powyższego, w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego należy wskazać, że z powodu braku istnienia definitywnego przysporzenia w majątku Spółki, nie powstanie u niej przychód na gruncie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związany z czynnościami promocyjnymi.

1.  Przychód z nieodpłatnego świadczenia (odnośnie do pytania nr 1).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z wyłączeniem wyjątków, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy dotyczy w szczególności przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

W omawianej sprawie, strony prowadzą wspólne działania promocyjne, które mają doprowadzić do uzyskania korzyści ze zwiększonej sprzedaży produktów L. u obu stron. Nie można uznać, że wykonanie działania promocyjnego przez jedną ze stron będzie nieodpłatnym świadczeniem na rzecz drugiej ze stron, na przykład wydanie gazetki promocyjnej przez kontrahenta nie może być uznane za świadczenie dla Spółki. Czynność promocyjna nie jest tu bowiem świadczeniem skierowanym „do” czy „na rzecz” strony. Nie można wskazać beneficjenta świadczenia, ponieważ czynność promocyjna spowoduje tylko przyrost „pośrednio” w majątkach obu stron poprzez zwiększenie sprzedaży towarów. Ponadto, wyodrębnienie czynności promocyjnej z całości współpracy stron nie jest prawidłowe w świetle przyjętego przez strony celu działań promocyjnych – istotą ustaleń stron jest zwiększenie sprzedaży stron, a nie świadczenie usług promocji.

Na potwierdzenie braku przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnieść należy jednocześnie wszystkie argumenty wskazane w pkt 1 uzasadnienia, wykazujące brak przysporzenia majątkowego po stronie Spółki wobec braku świadczenia na rzecz stron.

Jak trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku „rozumienie pojęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia obejmującej wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 95/14, por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1716/11, z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 144/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 stycznia 2012 r. sygn. akt 649/11 oraz z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 306/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 229/11). Przenosząc powyższą tezę na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że brak jest możliwości wskazania, że Spółka uzyskuje korzyści kosztem innego podmiotu albo uzyskuje przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Czynności wykonywane przez kontrahenta nie przyniosą Wnioskodawcy korzyści, innych od tych wynikających ze zwiększenia obrotu. Z pewnością nie będą to korzyści kosztem kontrahenta, ponieważ strony działają dla wspólnych korzyści. Nie będzie też możliwe wskazanie wymiaru finansowego korzyści. Dopiero przychód wynikający z prowadzonej działalności, to jest ze sprzedaży towarów L., będzie wykazany w konkretnym wymiarze i zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

1.  Przychód z innych tytułów (odnośnie do pytania nr 2).

Jak wykazano wcześniej, po stronie Spółki nie powstanie definitywne przysporzenie majątkowe w związku z wykonywaniem przez Strony wspólnych czynności promocyjnych. W tym miejscu znajdą zastosowanie argumenty wskazane w pkt 1 uzasadnienia, w szczególności fakt, iż strony nie wykonują świadczeń na swoją rzecz.

Wobec tego nie ma możliwości uznania, że po stronie Spółki powstanie przychód z jakiegokolwiek tytułu, w szczególności innego niż wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto podkreślić, że Spółka w szczególności nie osiągnie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ nie uzyska żadnego wynagrodzenia od kontrahenta za jakiekolwiek świadczenie z tytułu prowadzenia akcji promocyjnej (a jedynie zapłatę za zamówione przez kontrahenta towary, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), w szczególności nie otrzyma za uczestnictwo w akcji promocyjnej żadnych pieniędzy, wartości pieniężnych. W konsekwencji, brak będzie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że jednocześnie kontrahent nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu podejmowanych akcji promocyjnych, a w szczególności za takie wynagrodzenie nie będą mogły zostać uznane niższe ceny oferowane kontrahentowi przez Spółkę. Ceny te wynikają bowiem z całokształtu warunków umów i porozumień stron, w tym z faktu stałej współpracy stron i wielkości zamówień.

Podsumowując, w świetle powyższego uzasadnienia, udział Spółki w akcji promocyjnej nie spowoduje osiągnięcia przez nią przychodu z tytułu osiągnięcia nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń ani też innego przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie może być mowy o świadczeniu usług promocyjnych przez jedną stronę na rzecz drugiej, w szczególności nie można więc uznać, że w majątku Spółki powstaje definitywne przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym. Strony prowadząc wspólne działania promocyjne działają we wspólnym celu gospodarczym – zwiększenia obrotów. Działania promocyjne zwiększą sprzedaż u kontrahenta, a także u Spółki. Wspólne działania promocyjne doprowadzą więc do uzyskania przychodów ze zwiększonej sprzedaży towarów i te przychody zostaną odpowiednio opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

1.  Posiłkowe powołanie wykładni na gruncie podatku od towarów i usług.

Prawidłowość stanowiska wyrażanego przez Wnioskodawcę potwierdza również orzecznictwo w zakresie podatku od towarów i usług. Jedynie tytułem przykładu wskazać można następującą tezę: „przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07) oraz inne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08).

Powyższe orzeczenia, mimo że zapadłe na gruncie podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż w ramach wspólnej akcji promocyjnej dokonywanej przez strony w celu zwiększenia obrotu obu stron, nie dochodzi do świadczenia usług. Nie ma miejsca wzajemne świadczenie. W konsekwencji należy uznać, iż nie powstanie również przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na marginesie nadmienić trzeba, że powyższe wyroki są wyrazem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, są one licznie powoływane zarówno w judykaturze, jak i praktyce organów podatkowych oraz doktrynie prawa finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Ponadto w odniesieniu do posiłkowego powołania przez Wnioskodawcę wykładni na gruncie podatku od towarów i usług należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku od towarów i usług to dwie odrębne regulacje prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.