Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.451.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-14
Teza: w zakresie ustalenia czy przedmiot transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji stanowi wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT oraz czy dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji może być zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 listopada 2018 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   ustalenia czy przedmiot transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji stanowi wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia czy dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji może być zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT– **jest prawidłowe**,
*   wykładni pojęcia „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” w kontekście potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. do tutejszego organu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przedmiot transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji stanowi wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT oraz czy dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji może być zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.451.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Nabywca”). W związku z realizowaną strategią grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, podjęte zostały działania, mające na celu zakup przez Wnioskodawcę zespołu składników (dalej: „Przedmiot transakcji”) wykorzystywanych przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należącą do grupy, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: „Zbywca”). W związku z zakupem Przedmiotu transakcji Wnioskodawca stał się stroną umów bezpośrednio związanych z Przedmiotem transakcji. Z perspektywy grupy kapitałowej, podjęte działania mają przynieść w przyszłości korzyści biznesowe w postaci usprawnienia procesu zarządzania, zwiększenia efektywności wykorzystania posiadanych zasobów, a także stałego podnoszenia standardu obsługi klientów. Ponadto działania stanowią naturalną konsekwencję zwiększającej się skali działalności grupy w Polsce. Cena sprzedaży ustalona pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą (dalej: „Cena nabycia”) określona została w oparciu o wycenę sporządzoną przez podmiot profesjonalny. Zgodnie z przyjętą metodologią wyceny, zdolność Przedmiotu transakcji do generowania dodatnich przepływów pieniężnych w przyszłości spowodowała, że ustalona Cena nabycia przewyższa sumę wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji. Dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych stanowi zatem swoiste wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu spodziewanych korzyści biznesowych (przychodów i finalnie zysków) wynikających w szczególności z istniejących relacji z kontrahentami, w tym zawartych umów. Przed transakcją, w ramach struktury Zbywcy, funkcjonowało dziewięć dywizji produkcyjno-operacyjnych (Dywizja A, Dywizja B, Dywizja C, Dywizja D, Dywizja E, Dywizja F, Dywizja G, Dywizja H, Dywizja I), które zajmowały się obsługą klientów w odniesieniu do poszczególnych linii produktowych. Dodatkowo, w ramach struktury Zbywcy funkcjonowała i funkcjonuje nadal komórka pełniąca funkcje wsparcia administracyjno-organizacyjnego na potrzeby działalności prowadzonej przez Zbywcę oraz innych spółek należących do grupy kapitałowej, zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Centrum Usług Wspólnych”). Co więcej, obok wewnętrznego podziału organizacyjnego Zbywcy na dywizje, organizacja dzieli się nadto na działy: Dział A, Dział B, Dział C, Dział D, Dział E, Dział F, Dział G, Dział H, Dział I, Dział J oraz Dział K. Oznacza to, że poszczególne dywizje stanowią części składowe podstawowych jednostek organizacyjnych – działów. W szczególności Dywizje A, B, C, D oraz E przed transakcją funkcjonowały jako wydzielone jednostki organizacyjne, wchodzące w skład działów H, K, J oraz I. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, Przedmiot transakcji obejmował wyłącznie część składników wykorzystywanych obecnie w ramach Dywizji A, B, C, D oraz E (dalej: „Działalność Y”). W szczególności, w związku z transakcją nie były przenoszone istniejące na dzień sprzedaży należności związane z prowadzoną Działalnością Y. Nie były przenoszone również istniejące na dzień sprzedaży zobowiązania wobec kontrahentów. Przedmiot transakcji nie obejmował ponadto nieruchomości, na której prowadzona jest działalność Wnioskodawcy oraz umowy rachunku bankowego. Poza Przedmiotem transakcji pozostały również środki pieniężne będące w dyspozycji Zbywcy. Należy mieć ponadto na uwadze, że mogą wystąpić sytuacje, w których pomimo sprzedaży Przedmiotu transakcji po stronie Zbywcy po transakcji powstaną zobowiązania do spełnienia określonych świadczeń związanych z Działalnością Y (dalej: „Zobowiązania warunkowe”).

Taka sytuacja może wystąpić chociażby w przypadku wystąpienia przez kontrahenta z roszczeniem z tytułu gwarancji lub rękojmi, związanym z dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zostało dokonane przez Zbywcę przed dniem transakcji. Zgodnie z treścią umowy, Spółka zobowiązała się wobec Zbywcy, że w sytuacji, w której po transakcji po stronie Zbywcy powstaną Zobowiązania warunkowe, Spółka spełni wszelkie wynikające z tego tytułu świadczenia na rzecz osób trzecich. Przyjęte rozwiązanie ma silne uzasadnienie ekonomiczne i związane jest z faktem, że po sprzedaży Przedmiotu transakcji Zbywca może nie być zdolny do czynienia zadość Zobowiązaniom warunkowym, ze względu na brak niezbędnych zasobów. Należy przy tym uznać, że opisane powyżej postanowienie umowne nie skutkuje przejęciem przez Spółkę zobowiązań Zbywcy (nie stanowi przejęcia długu w rozumieniu art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), a jedynie kreuje potencjalne zobowiązanie Spółki względem Zbywcy. Zobowiązanie to nie istniało na moment transakcji – powstało bowiem w związku z zawarciem umowy sprzedaży. Mając na uwadze dotychczasowy odsetek tego typu zobowiązań po stronie Zbywcy, Wnioskodawca przyjmuje, że kwota Zobowiązań warunkowych nie będzie znacząca. Po transakcji, wykorzystując Przedmiot transakcji w prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca osiągać będzie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym nie sposób wskazać precyzyjnie jaką kwotę przychodów i w jakim okresie osiągnie Wnioskodawca. Nie jest zatem możliwe powiązanie wydatków na nabycie Przedmiotu transakcji z osiąganiem konkretnych przychodów w przyszłości. Obecnie, po finalizacji transakcji sprzedaży, działalność prowadzona w ramach pozostałych dywizji produkcyjno-operacyjnych Zbywcy tj. Dywizji F, G, H oraz J jest kontynuowana przez Zbywcę. W strukturze Zbywcy pozostało również Centrum Usług Wspólnych, które świadczy usługi wsparcia administracyjno-organizacyjnego, m.in. na rzecz Wnioskodawcy. Dodatkowo, od dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca świadczy na rzecz Wnioskodawcy inne usługi, w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z transakcją, z uwagi na konieczność szerokiej wykładni przepisów prawa pracy, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.) z mocy prawa doszło do przejścia zakładu pracy, w konsekwencji czego Spółka przejęła pracowników związanych z Przedmiotem transakcji. Tak szeroka interpretacja przepisów prawa pracy wynikała z rekomendacji doradców prawnych obsługujących proces. Przed dniem transakcji w odniesieniu do Przedmiotu transakcji nie były przygotowywane odrębne bilanse, jednak należy przyjmować, że ze względu na rozbudowany system ewidencyjny prowadzony w ramach Zbywcy co do zasady istniała możliwość przyporządkowania znacznej części aktywów i zobowiązań do Działalności Y oraz do pozostałej części działalności. Przed dniem transakcji Zbywca regularnie przygotowywał dla wewnętrznych celów zarządczych projekty uproszczonego rachunku zysków i strat w odniesieniu do Działalności Y w celu oceny rentowności tego obszaru biznesowego. Dla celów rozliczeń wewnętrznych nie były jednak ewidencjonowane rozliczenia pomiędzy poszczególnymi obszarami działalności, w tym w szczególności w odniesieniu do wsparcia świadczonego przez Centrum Usług Wspólnych na rzecz Działalności Y. Na potrzeby Działalności Y przed dniem transakcji nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy. Na dzień transakcji Działalność Y stanowiła część działalności wyodrębnioną według klucza produktowego, natomiast pozostała część działalności prowadzonej przez Zbywcę (niezwiązana z transakcją) wykonywała oraz wykonuje nadal podobne funkcje, z tym, że w ramach innych linii produktowych. Innymi słowy, funkcje wykonywane w ramach Działalności Y stanowiły jedynie część zadań wykonywanych przez Działy H, J, K oraz I, natomiast pozostała część działalności operacyjnej wykonywanej w ramach tych działów miała podobny charakter, będąc jedynie ukierunkowaną na odrębne linie produktowe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 stycznia 2019 r., wskazano ponadto, że:

*   Wnioskodawca po realizacji transakcji, o której mowa w przedmiotowym wniosku, prowadzi obecnie działalność gospodarczą w oparciu o nabyty Przedmiot transakcji, której przedmiotem jest sprzedaż tuszów, farb i akcesoriów drukarskich związanych z Działalnością Y, w skład której wchodzą Dywizje A, B, C, D i E, które zajmują się obsługą poszczególnych linii produktowych.
*   Zbywca po transakcji kontynuuje działalność gospodarczą w ramach Dywizji F, G, H oraz I której przedmiotem jest również sprzedaż tuszów, farb i akcesoriów drukarskich, jednak ukierunkowana na odrębne linie produktowe. Ponadto w ramach Zbywcy funkcjonuje Centrum Usług Wspólnych, które zajmuje się świadczeniem usług wsparcia administracyjno-organizacyjnego na potrzeby działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z Grupy, zlokalizowane w różnych krajach.
*   Przedmiotem transakcji były:
    *   Maszyny (przykładowo mieszalniki do farb, prasa, chwytak do transportu beczek, maszyna do owijania folią, urządzenie do wydruków próbnych, kabina świetlna, wagi, pompy farbowe),
    *   Wyposażenie (przykładowo urządzenie do zamykania próżniowego, kadź, wagi, stoły, nagrzewnice, mieszadła, przyrządy do prób nadruków),
    *   Meble/osprzęt (przykładowo półki siatkowe, szafa, regały biurowe),
    *   Wózki,
    *   Sprzęt komputerowy (przykładowo komputery, skaner, drukarka),
    *   Licencja,
    *   Sprzęt drukarski przekazywany do używania kontrahentom w zamian za zawarcie kontraktu długoterminowego, gdzie kontrahenci zobowiązują się do nabywania określonej ilości towarów Wnioskodawcy po określonych cenach w danym okresie czasu,
    *   Surowce, zapasy, produkty w toku oraz wyroby gotowe.
*   Przed transakcją składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu transakcji pełniły funkcje związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością produkcyjno-operacyjną. Oznacza to, że Zbywca wykorzystywał je do prowadzenia działalności w ramach Dywizji A, B, C, D oraz E przy czym nie były to jedyne składniki majątkowe związane z działalnością prowadzoną w ramach wskazanych Dywizji.
*   W ramach struktury Wnioskodawcy składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu transakcji również pełnią funkcje związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością produkcyjno-operacyjną prowadzoną w ramach dywizji A, B, C, D oraz E. Wnioskodawca, wykorzystując nabyte składniki majątkowe, a także korzystając w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności z dodatkowych usług świadczonych przez Zbywcę, jak również inne podmioty, kontynuuje działalność w ramach Dywizji A, B, C, D oraz E.
*   Zgodnie z treścią umowy sprzedaży, na Wnioskodawcę zostały przeniesione dwie umowy bezpośrednio związane z Przedmiotem transakcji, tj. umowa leasingu wyposażenia oraz umowa dotycząca zakupu surowców. Dodatkowo, istniała grupa umów zawartych przez Zbywcę, w odniesieniu do których Zbywca i Nabywca zobowiązali się podjąć działania mające na celu osiągnięcie porozumienia z kontrahentem Zbywcy, w wyniku którego mogłoby dojść do przeniesienia na Nabywcę części praw i obowiązków z tych umów, w zakresie w jakim są one związane z Przedmiotem transakcji. W przypadku tych umów ich całkowite przeniesienie na Wnioskodawcę nie było rozwiązaniem możliwym z perspektywy biznesowej, ponieważ dotyczyły one zarówno Działalności Y, jak również części działalności kontynuowanej po transakcji przez Zbywcę.
*   Jak zostało wskazane we wniosku z 5 listopada 2018 r., cena sprzedaży ustalona pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą określona została w oparciu o wycenę sporządzoną przez podmiot profesjonalny. Zgodnie z przyjętą metodologią wyceny, zdolność Przedmiotu transakcji do generowania dodatnich przepływów pieniężnych w przyszłości spowodowała, że ustalona Cena nabycia przewyższała sumę wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji. Nie oznacza to jednak, że w ramach Ceny nabycia wyróżnić można jakiekolwiek składniki (w szczególności nie byłoby właściwe wskazanie, że część Ceny nabycia stanowi wartość rynkowa sprzedawanych składników majątkowych). Metodologia przyjęta przez podmiot sporządzający wycenę powoduje bowiem, że Cena nabycia ustalona została w oparciu o spodziewane w przyszłości dodatnie przepływy pieniężne, przy wykorzystaniu zarówno składników nabytych w ramach przedmiotowej transakcji jak i innych składników majątkowych i usług pozyskiwanych po transakcji od różnych podmiotów powiązanych i niepowiązanych.
*   W wyniku dokonania transakcji, w ramach struktury organizacyjnej Zbywcy przestały funkcjonować dywizje operacyjno-produkcyjne związane z Działalnością Y, tj. Dywizje A, B, C, D oraz E. W pozostałym zakresie struktura organizacyjna Zbywcy nie uległa zmianie.
*   Od dnia dokonania transakcji, w ramach struktury organizacyjnej Nabywcy wyróżnić można dywizje operacyjno-produkcyjne związane z Działalnością Y, tj. Dywizje A, B, C, D oraz E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Przedmiot transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji stanowi wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT?
2.  Czy dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji może być zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), a w konsekwencji dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji nie stanowi wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT.

Kwalifikacja Przedmiotu transakcji na gruncie Ustawy CIT.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) zawiera art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP, spełnione powinny być zatem następujące warunki:

1.  wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
3.  po wyodrębnieniu zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem, zdolnym do samodzielnego realizowania określonych zadań.

Za najistotniejsze należy uznać kryterium przedmiotowe – warunkiem koniecznym jest bowiem istnienie zespołu składników majątkowych, który ze względu na swój zorganizowany oraz kompleksowy charakter może pozwalać na prowadzenie przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej. Przyjmuje się ponadto, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych w kontekście uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana również pod kątem jego wydzielenia na trzech płaszczyznach:

1.  wydzielenia organizacyjnego,
2.  wydzielenia finansowego,
3.  wydzielenia funkcjonalnego.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Przedmiot transakcji.

Jak zostało wskazane, kluczowe znaczenie w kontekście kwalifikacji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, ma kryterium przedmiotowe, co oznacza że zespół składników majątkowych musi być na tyle kompleksowy i zorganizowany, aby po jego zbyciu istniała możliwość kontynuowania prowadzenia działalności, bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów lub zlecania istotnych funkcji podmiotom zewnętrznym. Wymóg ten wynika wprost z treści art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zgodnie z którym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać wyłącznie taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, a przy tym mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze. W praktyce należy uznać zatem, że w przypadku transferowania zorganizowanego zespołu składników majątkowych dokonywanie jakichkolwiek wyłączeń, które powodują jego niezdolność do niezależnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym i samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, do których zespół ten jest przeznaczony, skutkuje koniecznością uznania, że taki zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc opisane wyżej warunki do okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że na dzień sprzedaży Przedmiot transakcji nie obejmował w szczególności następujących składników majątkowych:

1.  prawa do nieruchomości, na której prowadzona jest Działalność Y,
2.  istniejących na dzień transakcji należności związanych z Działalnością Y,
3.  praw i obowiązków wynikających z umowy o rachunek bankowy,
4.  istniejących na dzień transakcji zobowiązań wobec kontrahentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak wskazywanych elementów, a w szczególności brak przenoszenia istniejących na dzień transakcji zobowiązań związanych z Działalnością Y powodują, że w świetle definicji ZCP na gruncie prawa podatkowego i powszechnie przyjmowanej jego wykładni, należy przyjąć, że w analizowanym przypadku nie doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak objęcia transakcją wskazywanych składników materialnych i niematerialnych nie pozwala przyjąć, że sprzedawany zespół składników posiadał zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wyłączenia te są tak daleko idące, że bez dodatkowych istotnych działań, podjętych już po nabyciu Przedmiotu transakcji, Działalność Y nie mogłaby zostać w całości kontynuowana. W tym kontekście szczególne znaczenie należy przypisać zobowiązaniom, które zostały wprost wskazane w treści art. 4a pkt 4 Ustawy CIT – jeżeli zatem w związku ze sprzedażą Przedmiotu transakcji nie doszło do jednoczesnego przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy zobowiązań funkcjonalnie z nim związanych, należy uznać że w analizowanej sytuacji doszło do transferu grupy składników, które nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy CIT. Fakt, że Wnioskodawca zobowiązał się wobec Zbywcy do spełnienia świadczeń w ramach Zobowiązań warunkowych, nie oznacza, że w związku z transakcją doszło do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek zobowiązań. Należy mieć bowiem na uwadze, że Zobowiązania warunkowe nie istniały na moment dokonania transakcji, a ponadto na skutek zawarcia umowy nie doszło do przejęcia zobowiązań (do którego wymagana jest zgoda wierzyciela), a jedynie do powstania dodatkowego zobowiązania Wnioskodawcy względem Zbywcy.

Wydzielenie organizacyjne.

Kolejnym etapem analizy powinna być ocena schematu organizacyjnego spółki. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość, w sposób wyraźny wyodrębnioną w ramach całego przedsiębiorstwa. Odpowiednie powiązanie i wyodrębnienie komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną strukturą organizacyjną. Zgodnie ze schematem organizacyjnym Zbywcy, składniki wchodzące w skład Przedmiotu transakcji wykorzystywane były w ramach Działalności Y, tj. Dywizji A, B, C, D oraz E. Co prawda do Przedmiotu transakcji przypisani zostali pracownicy wykonujący zadania w ramach Działalności Y, którzy stali się pracownikami Wnioskodawcy na skutek przejścia zakładu pracy, jednak istotne wątpliwości w zakresie wydzielenia organizacyjnego budzi fakt, że dywizje składające się na Działalność Y, których składniki były przedmiotem sprzedaży, nie stanowiły podstawowych komórek organizacyjnych Zbywcy, a jedynie podkomórki wyodrębnione według klucza produktowego (będące częściami Działów H, K, J oraz I). W przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnienie organizacyjne powinno w sposób jednoznaczny wskazywać na niezależność organizacyjną w ramach struktury spółki, natomiast w analizowanej sytuacji Dywizje A, B, C, D oraz E, jako części Działów H, K, J oraz I, nie posiadały autonomii organizacyjnej, która cechuje zorganizowane części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot transakcji nie był wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Zbywcy w stopniu, który pozwalałby na uznanie, że spełniał on przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wydzielenie finansowe.

W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej. Przyjmuje się, że powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach przychodów i kosztów spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy itp., ale również chociażby należności oraz wszelkich zobowiązań. Co również niezmiernie istotne, ewidencja księgowa odnosząca się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna umożliwiać określenie skali i rodzaju wzajemnych rozliczeń wewnętrznych pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a pozostałymi obszarami działalności jednostki poprzez ich ewidencjonowanie i rozliczanie. Wprowadzenie rozliczeń wewnętrznych wymaga przy tym identyfikacji wszelkich świadczeń wewnętrznych oraz kosztów z nimi związanych. Wzorcowym rozwiązaniem jest również przypisanie do ZCP odrębnego rachunku bankowego. Wydzielenie finansowe, aby mogło zostać uznane za pełne, powinno zatem pozwalać na uzyskanie obrazu działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek zniekształceń wynikających z funkcjonowania w ramach jednostki. Odnosząc powyższe warunki do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, przed dniem transakcji w odniesieniu do Przedmiotu transakcji nie były przygotowywane odrębne bilanse, jednak należy przyjmować, że ze względu na rozbudowany system ewidencyjny prowadzony w ramach Zbywcy, co do zasady istniała możliwość przyporządkowania znacznej części aktywów i zobowiązań do Działalności Y oraz do pozostałej części działalności Zbywcy. Regularnie przygotowywane były dla celów wewnętrznych projekty odrębnego rachunku zysków i strat w odniesieniu do Działalności Y. Co jednak równie istotne, dla celów rozliczeń wewnętrznych nie dokonywano ewidencjonowania rozliczeń pomiędzy poszczególnymi obszarami działalności Zbywcy, w tym w szczególności w odniesieniu do wsparcia świadczonego przez Centrum Usług Wspólnych na rzecz Działalności Y. Na potrzeby Działalności Y nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy. W ocenie Wnioskodawcy, powoduje to, że w analizowanej sytuacji nie sposób mówić o pełnym wyodrębnieniu Przedmiotu transakcji w obszarze finansowym. Wydzielenie funkcjonalne.

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności i odrębności danego obszaru działalności od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność. Okolicznością pozwalającą na uznanie, że w ramach spółki funkcjonuje ZCP wydzielona w dostatecznym stopniu w obszarze funkcjonalnym, jest daleko idąca odrębność przedmiotu działalności prowadzonej w ramach części spółki. Może budzić zatem wątpliwości sytuacja, w której na płaszczyźnie wydzielenia funkcjonalnego występuje istotny zakres funkcji oraz zadań realizowanych wspólnie przez część spółki, mającą być przedmiotem transakcji oraz część pozostającą w spółce. W ocenie Wnioskodawcy sytuacja taka wystąpiła w przypadku analizowanej transakcji, na co wskazuje w szczególności niepełna odrębność funkcjonalna sprzedawanych dywizji (Działalności Y) w ramach działów istniejących w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie sposób bowiem mówić o pełnym wyodrębnieniu w obszarze funkcjonalnym w sytuacji, w której wydzielana jest część działalności wyodrębniona według klucza produktowego, natomiast pozostała część działalności, która wykonuje zasadniczo podobne funkcje (z tym, że w ramach innych linii produktowych) jest wyłączona z Przedmiotu transakcji. Fakt, że Przedmiot transakcji nie cechował się pełną odrębnością przedmiotu działalności w ramach Działów H, J, K oraz I ma kluczowe znaczenie w kontekście oceny jego wydzielenia na płaszczyźnie funkcjonalnej. Funkcje wykonywane przy wykorzystaniu składników wchodzących w skład Przedmiotu transakcji stanowiły bowiem jedynie część zadań wykonywanych przez Działy H, J, K oraz I, natomiast pozostała część działalności operacyjnej wykonywanej w ramach działów ma podobny charakter, będąc jedynie ukierunkowaną na odrębne linie produktowe. Co więcej, wyłączenie z Przedmiotu transakcji takich elementów jak chociażby należności, zobowiązania, czy nieruchomość, na której prowadzona jest Działalność Y, powoduje, że po sprzedaży Przedmiot transakcji nie byłby zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, na co w szczególności wskazuje konieczność zawarcia po transakcji umów o świadczenie usług wsparcia administracyjno-organizacyjnego, czy najmu nieruchomości.

Rozpoznanie wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo do spółki niebędącej osobą prawną. Wartość firmy powstaje zatem w sytuacji, w której nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabywa przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa za cenę wyższą, niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych. W praktyce, na takie ustalenie ceny może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o zdolności zespołu składników majątkowych do generowania przychodów w przyszłości. Ponadto, wartość firmy podlega kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu poprzez jej amortyzację jako jedna z wartości niematerialnych i prawnych podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Ponadto, stosownie do art. 16c pkt 4 Ustawy CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2. Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 Ustawy CIT wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część m.in. w drodze kupna. Niemniej jednak, jak zostało wskazane, do powstania podatkowej wartości firmy niezbędne jest przede wszystkim, aby przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Rozstrzygnięcie więc w przedmiocie możliwości dokonywania amortyzacji wartości firmy na podstawie Ustawy CIT uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W dalszej kolejności dopiero znaczenia nabiera dokonanie transakcji w jednej z form wskazanych w art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. Biorąc pod uwagę treść wskazanych wyżej przepisów, a także fakt, że w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy CIT, dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji nie stanowi wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, która podlegałaby amortyzacji podatkowej.

Ad 2. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają zasady ogólne dotyczące rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ wydatki na nabycie Przedmiotu transakcji nie dają się przypisać do konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w przyszłości, nie mogą one być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji powinna być zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, jako koszt pośredni. Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Powszechnie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wydatek musi być poniesiony przez podatnika, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie powinna zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższych zasad wynika, że między poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem musi przede wszystkim istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesiony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodu podatnika, przy czym samo wystąpienie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym. Kosztem uzyskania przychodów są zatem wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazać zatem należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, ze względu na przyjętą metodologię wyceny, zdolność Przedmiotu transakcji do generowania dodatnich przepływów pieniężnych w przyszłości powoduje, że Cena nabycia określona w umowie przewyższa sumę wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji. Dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych stanowi zatem swoiste wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu spodziewanych korzyści biznesowych związanych z nabyciem Przedmiotu transakcji. Należy mieć przy tym na uwadze, że ze względu na fakt, że Przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy CIT, w związku z transakcją nie powstała wartość firmy, amortyzowana dla celów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie Przedmiotu transakcji, w tym w części przekraczającej wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji, zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania w przyszłości przychodów związanych z prowadzeniem działalności przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji, a ich poziom był determinowany Ceną nabycia ustaloną w oparciu o wycenę sporządzaną przez niezależny i profesjonalny podmiot. Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, nie sposób przyporządkować Ceny nabycia do konkretnego przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w przyszłości z tytułu konkretnej transakcji, ani też jednoznacznie wskazać, iż Cena nabycia będzie umożliwiała uzyskiwanie przychodów w ściśle zdefiniowanym okresie. W szczególności, Cena nabycia nie jest determinowana przejęciem praw do konkretnego kontraktu zawartego na zdefiniowany okres. W ocenie Wnioskodawcy należy wobec tego przyjąć, że nadwyżka Ceny nabycia nad sumą wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji, która stanowi swoiste wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu spodziewanych korzyści biznesowych związanych z nabyciem Przedmiotu transakcji, powinna być zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Za dzień poniesienia takiego kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Ponadto, określenie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2016 r., Znak: IPPB3/4510-1069/15-4/AG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 września 2011 r., Znak: ILPB4/423-191/11-4/MC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-1650/09/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, pojęcie przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że w związku z realizowaną strategią grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, podjęte zostały działania, mające na celu zakup przez Wnioskodawcę zespołu składników (dalej: „Przedmiot transakcji”) wykorzystywanych przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należącą do grupy, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: „Zbywca”). W związku z zakupem Przedmiotu transakcji Wnioskodawca stał się stroną umów bezpośrednio związanych z Przedmiotem transakcji. Z perspektywy grupy kapitałowej, podjęte działania mają przynieść w przyszłości korzyści biznesowe w postaci usprawnienia procesu zarządzania, zwiększenia efektywności wykorzystania posiadanych zasobów, a także stałego podnoszenia standardu obsługi klientów. Ponadto działania stanowią naturalną konsekwencję zwiększającej się skali działalności grupy w Polsce. Cena sprzedaży ustalona pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą (dalej: „Cena nabycia”) określona została w oparciu o wycenę sporządzoną przez podmiot profesjonalny. Zgodnie z przyjętą metodologią wyceny, zdolność Przedmiotu transakcji do generowania dodatnich przepływów pieniężnych w przyszłości spowodowała, że ustalona Cena nabycia przewyższa sumę wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji. Dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych stanowi zatem swoiste wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu spodziewanych korzyści biznesowych (przychodów i finalnie zysków) wynikających w szczególności z istniejących relacji z kontrahentami, w tym zawartych umów. Przed transakcją, w ramach struktury Zbywcy, funkcjonowało dziewięć dywizji produkcyjno-operacyjnych (Dywizja A, Dywizja B, Dywizja C, Dywizja D, Dywizja E, Dywizja F, Dywizja G, Dywizja H, Dywizja I), które zajmowały się obsługą klientów w odniesieniu do poszczególnych linii produktowych. Dodatkowo, w ramach struktury Zbywcy funkcjonowała i funkcjonuje nadal komórka pełniąca funkcje wsparcia administracyjno-organizacyjnego na potrzeby działalności prowadzonej przez Zbywcę oraz innych spółek należących do grupy kapitałowej, zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Centrum Usług Wspólnych”). Co więcej, obok wewnętrznego podziału organizacyjnego Zbywcy na dywizje, organizacja dzieli się nadto na działy: Dział A, Dział B, Dział C, Dział D, Dział E, Dział F, Dział G, Dział H, Dział I, Dział J oraz Dział K. Oznacza to, że poszczególne dywizje stanowią części składowe podstawowych jednostek organizacyjnych – działów. W szczególności Dywizje A, B, C, D oraz E przed transakcją funkcjonowały jako wydzielone jednostki organizacyjne, wchodzące w skład działów H, K, J oraz I. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, Przedmiot transakcji obejmował wyłącznie część składników wykorzystywanych obecnie w ramach Dywizji A, B, C, D oraz E (dalej: „Działalność Y”). W szczególności, w związku z transakcją nie były przenoszone istniejące na dzień sprzedaży należności związane z prowadzoną Działalnością Y. Nie były przenoszone również istniejące na dzień sprzedaży zobowiązania wobec kontrahentów. Przedmiot transakcji nie obejmował ponadto nieruchomości, na której prowadzona jest działalność Wnioskodawcy oraz umowy rachunku bankowego. Poza Przedmiotem transakcji pozostały również środki pieniężne będące w dyspozycji Zbywcy. Należy mieć ponadto na uwadze, że mogą wystąpić sytuacje, w których pomimo sprzedaży Przedmiotu transakcji po stronie Zbywcy po transakcji powstaną zobowiązania do spełnienia określonych świadczeń związanych z Działalnością Y (dalej: „Zobowiązania warunkowe”).

Taka sytuacja może wystąpić chociażby w przypadku wystąpienia przez kontrahenta z roszczeniem z tytułu gwarancji lub rękojmi, związanym z dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zostało dokonane przez Zbywcę przed dniem transakcji. Zgodnie z treścią umowy, Spółka zobowiązała się wobec Zbywcy, że w sytuacji, w której po transakcji po stronie Zbywcy powstaną Zobowiązania warunkowe, Spółka spełni wszelkie wynikające z tego tytułu świadczenia na rzecz osób trzecich. Przyjęte rozwiązanie ma silne uzasadnienie ekonomiczne i związane jest z faktem, że po sprzedaży Przedmiotu transakcji Zbywca może nie być zdolny do czynienia zadość Zobowiązaniom warunkowym, ze względu na brak niezbędnych zasobów. Należy przy tym uznać, że opisane powyżej postanowienie umowne nie skutkuje przejęciem przez Spółkę zobowiązań Zbywcy (nie stanowi przejęcia długu w rozumieniu art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), a jedynie kreuje potencjalne zobowiązanie Spółki względem Zbywcy. Zobowiązanie to nie istniało na moment transakcji – powstało bowiem w związku z zawarciem umowy sprzedaży. Mając na uwadze dotychczasowy odsetek tego typu zobowiązań po stronie Zbywcy, Wnioskodawca przyjmuje, że kwota Zobowiązań warunkowych nie będzie znacząca. Po transakcji, wykorzystując Przedmiot transakcji w prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca osiągać będzie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym nie sposób wskazać precyzyjnie jaką kwotę przychodów i w jakim okresie osiągnie Wnioskodawca. Nie jest zatem możliwe powiązanie wydatków na nabycie Przedmiotu transakcji z osiąganiem konkretnych przychodów w przyszłości. Obecnie, po finalizacji transakcji sprzedaży, działalność prowadzona w ramach pozostałych dywizji produkcyjno-operacyjnych Zbywcy tj. Dywizji F, G, H oraz J jest kontynuowana przez Zbywcę. W strukturze Zbywcy pozostało również Centrum Usług Wspólnych, które świadczy usługi wsparcia administracyjno-organizacyjnego, m.in. na rzecz Wnioskodawcy. Dodatkowo, od dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca świadczy na rzecz Wnioskodawcy inne usługi, w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z transakcją, z uwagi na konieczność szerokiej wykładni przepisów prawa pracy, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.) z mocy prawa doszło do przejścia zakładu pracy, w konsekwencji czego Spółka przejęła pracowników związanych z Przedmiotem transakcji. Tak szeroka interpretacja przepisów prawa pracy wynikała z rekomendacji doradców prawnych obsługujących proces. Przed dniem transakcji w odniesieniu do Przedmiotu transakcji nie były przygotowywane odrębne bilanse, jednak należy przyjmować, że ze względu na rozbudowany system ewidencyjny prowadzony w ramach Zbywcy co do zasady istniała możliwość przyporządkowania znacznej części aktywów i zobowiązań do Działalności Y oraz do pozostałej części działalności. Przed dniem transakcji Zbywca regularnie przygotowywał dla wewnętrznych celów zarządczych projekty uproszczonego rachunku zysków i strat w odniesieniu do Działalności Y w celu oceny rentowności tego obszaru biznesowego. Dla celów rozliczeń wewnętrznych nie były jednak ewidencjonowane rozliczenia pomiędzy poszczególnymi obszarami działalności, w tym w szczególności w odniesieniu do wsparcia świadczonego przez Centrum Usług Wspólnych na rzecz Działalności Y. Na potrzeby Działalności Y przed dniem transakcji nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy. Na dzień transakcji Działalność Y stanowiła część działalności wyodrębnioną według klucza produktowego, natomiast pozostała część działalności prowadzonej przez Zbywcę (niezwiązana z transakcją) wykonywała oraz wykonuje nadal podobne funkcje, z tym, że w ramach innych linii produktowych. Innymi słowy, funkcje wykonywane w ramach Działalności Y stanowiły jedynie część zadań wykonywanych przez Działy H, J, K oraz I, natomiast pozostała część działalności operacyjnej wykonywanej w ramach tych działów miała podobny charakter, będąc jedynie ukierunkowaną na odrębne linie produktowe.

Wnioskodawca po realizacji transakcji, o której mowa w przedmiotowym wniosku, prowadzi obecnie działalność gospodarczą w oparciu o nabyty Przedmiot transakcji, której przedmiotem jest sprzedaż tuszów, farb i akcesoriów drukarskich związanych z Działalnością Y, w skład której wchodzą Dywizje A, B, C, D i E, które zajmują się obsługą poszczególnych linii produktowych.

Zbywca po transakcji kontynuuje działalność gospodarczą w ramach Dywizji F, G, H oraz I której przedmiotem jest również sprzedaż tuszów, farb i akcesoriów drukarskich, jednak ukierunkowana na odrębne linie produktowe. Ponadto w ramach Zbywcy funkcjonuje Centrum Usług Wspólnych, które zajmuje się świadczeniem usług wsparcia administracyjno-organizacyjnego na potrzeby działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z Grupy, zlokalizowane w różnych krajach.

Przedmiotem transakcji były:

*   Maszyny (przykładowo mieszalniki do farb, prasa, chwytak do transportu beczek, maszyna do owijania folią, urządzenie do wydruków próbnych, kabina świetlna, wagi, pompy farbowe),
*   Wyposażenie (przykładowo urządzenie do zamykania próżniowego, kadź, wagi, stoły, nagrzewnice, mieszadła, przyrządy do prób nadruków),
*   Meble/osprzęt (przykładowo półki siatkowe, szafa, regały biurowe),
*   Wózki,
*   Sprzęt komputerowy (przykładowo komputery, skaner, drukarka),
*   Licencja,
*   Sprzęt drukarski przekazywany do używania kontrahentom w zamian za zawarcie kontraktu długoterminowego, gdzie kontrahenci zobowiązują się do nabywania określonej ilości towarów Wnioskodawcy po określonych cenach w danym okresie czasu,
*   Surowce, zapasy, produkty w toku oraz wyroby gotowe.

Przed transakcją składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu transakcji pełniły funkcje związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością produkcyjno-operacyjną. Oznacza to, że Zbywca wykorzystywał je do prowadzenia działalności w ramach Dywizji A, B, C, D oraz E przy czym nie były to jedyne składniki majątkowe związane z działalnością prowadzoną w ramach wskazanych Dywizji.

W ramach struktury Wnioskodawcy składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu transakcji również pełnią funkcje związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością produkcyjno-operacyjną prowadzoną w ramach dywizji A, B, C, D oraz E. Wnioskodawca, wykorzystując nabyte składniki majątkowe, a także korzystając w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności z dodatkowych usług świadczonych przez Zbywcę, jak również inne podmioty, kontynuuje działalność w ramach Dywizji A, B, C, D oraz E.

Zgodnie z treścią umowy sprzedaży, na Wnioskodawcę zostały przeniesione dwie umowy bezpośrednio związane z Przedmiotem transakcji, tj. umowa leasingu wyposażenia oraz umowa dotycząca zakupu surowców. Dodatkowo, istniała grupa umów zawartych przez Zbywcę, w odniesieniu do których Zbywca i Nabywca zobowiązali się podjąć działania mające na celu osiągnięcie porozumienia z kontrahentem Zbywcy, w wyniku którego mogłoby dojść do przeniesienia na Nabywcę części praw i obowiązków z tych umów, w zakresie w jakim są one związane z Przedmiotem transakcji. W przypadku tych umów ich całkowite przeniesienie na Wnioskodawcę nie było rozwiązaniem możliwym z perspektywy biznesowej, ponieważ dotyczyły one zarówno Działalności Y, jak również części działalności kontynuowanej po transakcji przez Zbywcę.

W wyniku dokonania transakcji, w ramach struktury organizacyjnej Zbywcy przestały funkcjonować dywizje operacyjno-produkcyjne związane z Działalnością Y, tj. Dywizje A, B, C, D oraz E. W pozostałym zakresie struktura organizacyjna Zbywcy nie uległa zmianie.

Od dnia dokonania transakcji, w ramach struktury organizacyjnej Nabywcy wyróżnić można dywizje operacyjno-produkcyjne związane z Działalnością Y, tj. Dywizje A, B, C, D oraz E.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro, jak jednoznacznie wynika z wniosku, Przedmiot transakcji nie obejmował w szczególności prawa do nieruchomości, na której prowadzona jest Działalność Y, istniejących na dzień transakcji należności związanych z Działalnością Y, praw i obowiązków wynikających z umowy o rachunek bankowy, istniejących na dzień transakcji zobowiązań wobec kontrahentów, to nie sposób uznać, że nabyte przez Wnioskodawcę składniki majątkowe spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

We wniosku wskazano, że dywizje składające się na Działalność Y, których składniki były przedmiotem sprzedaży, nie stanowiły podstawowych komórek organizacyjnych Zbywcy, a jedynie podkomórki wyodrębnione według klucza produktowego. W niniejszej sprawie nie sposób więc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątku, wchodzących w skład Przedmiotu transakcji. Ww. składniki nie były również wyodrębnione w majątku Zbywcy pod względem funkcjonalnym. Jak bowiem wynika z wniosku wyłączenie z Przedmiotu transakcji takich elementów jak chociażby należności, zobowiązania, czy nieruchomość, na której prowadzona jest Działalność Y, powoduje, że po sprzedaży Przedmiot transakcji nie byłby zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, na co w szczególności wskazuje konieczność zawarcia po transakcji umów o świadczenie usług wsparcia administracyjno-organizacyjnego, czy najmu nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Organu, nabywane składniki majątkowe są jedynie niepowiązanymi organizacyjnie i finansowo elementami przedsiębiorstwa Zbywcy i jako takie nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której podstawową cechą jest możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W myśl art. 16c pkt 4 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji nie będzie stanowić wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 Ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych dodatniej różnicy pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy Ustawy CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek, w części stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji bez wątpienia pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, służąc osiąganiu przychodów z tej działalności lub zachowaniu albo zabezpieczeniu tego źródła. Pod warunkiem należytego udokumentowania, wydatek ten może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Nie jest jednak możliwe bezpośrednie powiązanie ww. wydatku z konkretnymi osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Jak bowiem wynika z wniosku, nie sposób przyporządkować Ceny nabycia do konkretnego przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w przyszłości z tytułu konkretnej transakcji, ani też jednoznacznie wskazać, iż Cena nabycia będzie umożliwiała uzyskiwanie przychodów w ściśle zdefiniowanym okresie. W szczególności, Cena nabycia nie jest determinowana przejęciem praw do konkretnego kontraktu zawartego na zdefiniowany okres. W związku z powyższym, dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji, stanowi koszt „pośredni”.

Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek, w części stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji, jako koszt związany z przychodami w sposób pośredni, na podstawie powołanych wyżej art. 15 ust. 4d oraz 4e Ustawy CIT, Wnioskodawca winien zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zauważyć jednakże należy, że art. 15 ust. 4e Ustawy CIT odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowych i niezdefiniowanych w Ustawie CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W związku z powyższym, nie sposób zgodzić się z przedstawionym w stanowisku Wnioskodawcy stwierdzeniem, że „dzień na, który ujęto koszt interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości”.

W tej części stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia czy przedmiot transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji stanowi wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT – jest prawidłowe,
*   ustalenia czy dodatnia różnica pomiędzy Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu transakcji może być zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT– jest prawidłowe,
*   wykładni pojęcia „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” w kontekście potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.