Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.231.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Stawka podatku VAT w związku z dostawą i montażem kompletnych instalacji solarnych oraz paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych i na gruncie, zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych oraz świadczonych usług montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, opodatkowanie otrzymanej dotacji, uznanie, że wykazany przez Wnioskodawcę podatek należny będzie stanowił podatek naliczony.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; gmina; instalacja; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  stawki podatku VAT w związku z dostawą i montażem kompletnych instalacji solarnych oraz paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych i na gruncie;
2.  zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych oraz świadczonych usług montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych;
3.  opodatkowania otrzymanej dotacji;
4.  uznania, że wykazany przez Wnioskodawcę podatek należny będzie stanowił podatek naliczony, czyli prawa do odliczenia podatku

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z dostawą i montażem kompletnych instalacji solarnych oraz paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych i na gruncie, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych oraz świadczonych usług montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, opodatkowania otrzymanej dotacji, uznania, że wykazany przez Wnioskodawcę podatek należny będzie stanowił podatek naliczony, czyli prawa do odliczenia podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pełnomocnictwo oraz potwierdzenie przelewu brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu 2 marca 2017 r. Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Oś priorytetowa (…) pn. „(…)”.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem całkowita wartość projektu to kwota – 11 482 033,73 zł w tym wydatki kwalifikowalne 10 610 216,44 zł, z czego:

*   koszty inwestycyjne – 10 490 216,44 zł,
*   inspektor nadzoru – 120 000 zł.

Dofinansowanie z RPO – 9 018 683,97 zł.

VAT jest kosztem niekwalifikowalnym.

Projekt realizowany będzie w systemie „zaprojektuj i wybuduj” a polegał będzie na dostawie i montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach stanowiących własność osób fizycznych. Zakłada się dostawę i montaż 125 szt. jednostek wytwarzania energii cieplnej z OZE w postaci paneli fotowoltaicznych oraz 814 szt. jednostek w postaci kolektorów solarnych montowanych na dachach budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2. Zakres prac obejmował będzie montaż konstrukcji pod moduły polikrystalicznych modułów fotowoltaicznych mocy 270Wp, rozdzielnic DC, falownika, rozdzielnicy AC, połączeń kablowych DC i AC, wykonanie pomiarów elektrycznych, konfiguracje i uruchomienie instalacji. Dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych wyniesie 3,06 MWt. Natomiast dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych wyniesie 0,40 MWe. W regulaminie naboru uczestników projektu Gmina zastrzegła, że montaż instalacji możliwy będzie tylko na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego, brak będzie możliwości montażu w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem).

Na pokrycie wkładu własnego w wysokości 15% Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, z których treści będzie wynikało, że właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji projektu wniosą wkład własny w wysokości 15% zakładanych kosztów kwalifikowalnych poszczególnych instalacji. Wpłaty będą uiszczane przez mieszkańców w dwóch transzach: pierwsza transza w formie zaliczki, duga transza jako dopłata do ustalonej wartości, już po przeprowadzeniu postępowania przetargowego na wyłonienie Wykonawcy robót. Wpłaty przyjmowane będą na podstawie wystawionych przez Gminę faktur na kwotę stanowiącą 15% kosztów kwalifikowalnych związanych z dostawą i montażem instalacji solarnych lub fotowoltaicznych. Pozostałe środki w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych pochodzić będą z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). Projekt będzie realizowany tylko dla tych mieszkańców z którymi Gmina zawrze umowy i którzy uiszczą ustalony w umowie wkład własny (dokonają stosownych wpłat). Kwoty wpłat udziału własnego mieszkańców uzależnione będą od wartości instalacji montowanej na budynku (w przypadku kolektorów: 2, 3 lub 4 panelowy, oraz ilości montowanych paneli fotowoltaicznych).

Otrzymane środki finansowe od osób fizycznych stanowić będą partycypację w kosztach projektu. Po zrealizowaniu projektu nastąpi rozliczenie finansowe i projekt wejdzie w okres trwałości który trwał będzie 5 lat. Po 5 latach od przekazania ostatniej refundacji na wyodrębnione konto Gminy zakończony zostanie okres trwałości projektu, a wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji OZE przekazane zostaną nieodpłatnie mieszkańcom i w związku z tym nie będą pobierane żadne dodatkowe opłaty.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy instalacje solarne oraz panele fotowoltaiczne będą montowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy, gdzie przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych? Odp.: Tak, budynki mieszkalne na których montowane będą instalacje, o których mowa we wniosku, będą stanowiły budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Czy montaż instalacji solarnych oraz paneli fotowoltaicznych będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym? Odp.: Tak, montaż instalacji, w ramach opisanego we wniosku projektu, będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny? Odp.: Tak, Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
4.  Czy wykonawca (podmiot wykonujący montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy? Odp.: Tak, podmiot, który świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy usługi w ramach realizacji projektu to podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Wskazanie klasyfikacji statystycznej dla usługi montażu kolektorów słonecznych oraz usługi montażu instalacji fotowoltaicznych (dla każdej z tych usług osobno) świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. Odp.: Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców będą sklasyfikowane następująco:
    *   dla instalacji kolektorów słonecznych – PKWiU 43.22.12.0,
    *   dla instalacji fotowoltaicznych – PKWiU 43.21.10.2.
6.  Wskazanie klasyfikacji statystycznej dla nabywanej przez Wnioskodawcę od wykonawcy usługi montażu kolektorów słonecznych oraz usługi montażu paneli fotowoltaicznych (dla każdej z tych usług osobno) – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. Odp.: Jeśli chodzi o usługę/czynność nabywaną przez Gminę od wykonawcy to:
    *   montaż instalacji solarnych – właściwa będzie kwalifikacja przedmiotowej usługi pod kodem PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, natomiast
    *   montaż instalacji fotowoltaicznych należy kwalifikować pod kod PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych.
7.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie może być przeznaczone na inny projekt niż ten wskazany we wniosku, tj. pn. „(…)”? Odp.: Nie, przedmiotowa dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż ten, o którym mowa w złożonym wniosku.
8.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie może być przeznaczone na jego ogólną działalność? Odp.: Nie, przedmiotowa dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność Gminy.
9.  W jaki sposób otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie wpływa na wysokość wkładu własnego mieszkańca w montażu instalacji? Odp.: Dofinansowanie pokrywa 85% kosztów inwestycji, 15% pokrywają mieszkańcy. Dofinansowanie w znaczący sposób wpływa na obniżenie kosztów inwestycji. Bez dotacji mieszkańcy, ani Gmina nie byliby w stanie samodzielnie sfinansować inwestycji.
10.  Czy gdyby projekt nie był dofinansowany, opłaty pobierane od mieszańców na realizację ww. projektu byłyby wyższe? Odp.: W przypadku gdyby projekt nie był dofinansowany, opłaty pobierane od mieszańców na realizację ww. projektu byłyby wyższe.
11.  Czy faktury dokumentujące zakup towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu będą wystawiane na Wnioskodawcę? Odp.: Tak, faktury dokumentujące zakup towarów i usług wystawiane w ramach realizowanego projektu będą wystawiane na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji solarnych oraz paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych i na gruncie?
2.  Czy w przypadku nabycia kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a wykonawca dostawy na rzecz Gminy jest podwykonawcą. Jeśli tak, to czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy? Czy Gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, czy też opodatkować te wpłaty według stawek 8% – w przypadku montażu na budynku, lub 23% – w przypadku montażu na gruncie?
3.  W przypadku gdy Gmina wykaże podatek należny od faktury dokumentującej montaż zestawów solarnych i fotowoltaicznych (w sytuacji gdy firma montująca wystawi faktury w procedurze odwrotnego obciążenia), to czy wykazany przez Gminę podatek należny będzie dla Gminy w całości stanowił podatek naliczony?
4.  Czy otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji solarnych i fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych powinna zostać opodatkowana wedle stawki 8%. Instalacje montowane na gruncie powinny zostać opodatkowane wedle stawki 23%.
2.  W przypadku nabycia kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a wykonawca dostawy na rzecz Gminy jest podwykonawcą. Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy. Gmina nie powinna stosować odwrotnego obciążenia wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców. Gmina powinna opodatkować te wpłaty według stawek 8% – w przypadku montażu na budynku, lub 23% – w przypadku montażu na gruncie.
3.  W przypadku gdy Gmina wykaże podatek należny od faktury dokumentującej montaż zestawów solarnych i fotowoltaicznych (w sytuacji gdy firma montująca wystawi faktury w procedurze odwrotnego obciążenia), to wykazany przez Gminę podatek należny będzie dla Gminy w całości stanowił podatek naliczony.
4.  Otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 1.

Dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji solarnych i fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych powinna zostać opodatkowana wedle stawki 8%. Instalacje montowane na gruncie powinny zostać opodatkowane wedle stawki 23%.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawa nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się, w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Dodatkowo z pomocą przychodzi klasyfikacja PKWiU z 2008 r., którą należy stosować na potrzeby ustawy o VAT. Symbol 43 to roboty budowlane specjalistyczne, a rozszerzenie tego symbolu – pozycja 43.22.12.0 to „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji grupowanie to obejmuje w szczególności instalowanie sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót. Z kolei pod pozycją klasyfikacji PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” odnajdziemy montaż paneli fotowoltaicznych. Nie ulega więc wątpliwości, że w analizowanym przypadku do czynienia będziemy mieli z usługą budowlaną specjalistyczną, sklasyfikowaną pod pozycją klasyfikacji PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.2. Dodatkowo jest to usługa objęta pojęciem termomodernizacji w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Jeśli usługa ta będzie wykonywana w obiektach budownictwa społecznego w rozumieniu ustawy o VAT – zastosowanie znajdzie stawka obniżona (8%) – jeśli roboty będą wykonane w bryle budynku. Natomiast gdy usługa wykonywana będzie na gruncie – stawka podatku wynosić będzie 23%.

Ad. 2.

W przypadku nabycia kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a Wykonawca dostawy na rzecz Gminy, jest podwykonawcą. Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy. Gmina jednakże obowiązana będzie wystawić fakturę VAT ze stawką 8% lub 23% (w zależności od miejsca instalacji) na rzecz mieszkańca z tytułu pobranego od niego wynagrodzenia.

Od 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe świadczone przez podwykonawców zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w VAT. W wyniku nowelizacji do ustawy o VAT został dodany załącznik nr 14. W załączniku tym wskazano różnego rodzaju usługi budowlane i budowlano-montażowe. Co jednak istotne, świadczenia te muszą być identyfikowane na podstawie norm z zakresu statystyki publicznej, gdyż dla ww. usług ustawa o VAT powołuje wprost symbole PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Za podatnika VAT uznaje się zatem nabywcę usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Warunkiem jest jednak to, by usługodawca ww. świadczeń był podatnikiem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą i nie korzystał ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość obrotów. Natomiast usługobiorca musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy ww. usługach (w tym budowlanych i budowlano-montażowych) każdorazowo wymaga upewnienia się co do statusu podatkowego obu stron transakcji.

Wskazane powyżej przesłanki są wystarczające do objęcia odwrotnym obciążeniem usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wymienionych w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W stosunku do pozostałych świadczeń z załącznika nr 14 (czyli usług budowlanych i budowlano-montażowych) konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku. Mianowicie, nabywca takich usług może być uznany za podatnika z tytułu ww. usług budowlanych i budowlano-montażowych, jeśli usługi te są świadczone przez podwykonawcę (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT, od stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane przez głównego wykonawcę na rzecz zamawiającego powinny być rozliczane tak jak do tej pory – na zasadach ogólnych.

Oznacza to, że główny wykonawca (jako usługodawca) jest podatnikiem z tytułu usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i w związku z tym wystawia na rzecz zamawiającego fakturę z wykazaną kwotą i stawką VAT. Jeżeli jednak wykonawca zatrudni podwykonawcę, to wówczas do usługi zrealizowanej przez tego podwykonawcę zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. To główny wykonawca zlecający wykonanie części świadczenia innemu podmiotowi będzie zatem podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji (jako usługobiorca) i w związku z tym otrzyma od podwykonawcy fakturę bez VAT (z dodatkową adnotacją „odwrotne obciążenie” – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Skoro przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia dotyczą usług budowlanych i budowlano -montażowych z załącznika nr 14 realizowanych przez podwykonawcę (rozumianego jako podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy), to należy przyjąć, że powinny mieć one zastosowanie także w przypadku odprzedaży ww. usług. Podmiot, który nabywa sługę w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, świadczy bowiem tę usługę jako bezpośredni wykonawca (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Natomiast podmiot, od którego zakupił to świadczenie (czyli najczęściej firma budowlana), staje się w tym schemacie podwykonawcą usług budowlanych.

Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia podwykonawcy. Wskazane jest zatem posługiwanie się tym pojęciem zgodnie z jego językowym znaczeniem (co zaleciło zresztą Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji społecznych projektu z dnia 22 września 2016 r. zmiany ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Nieuzasadnione wydaje się zatem powoływanie w tym miejscu definicji podwykonawcy wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego (art. 6471) czy ustawy – Prawo zamówień publicznych.

Podsumowując, Gmina nabywając usługi budowlane od wykonawcy i odsprzedając je dalej, winna nabyć owe usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia. Odsprzedając ww. usługi mieszkańcom odwrotnego obciążenia nie stosuje.

Wskazać należy, że odwrotne obciążenie Gmina winna stosować jedynie w odniesieniu do usług budowlanych co za tym idzie, nie powinna go stosować do usług inspektora nadzoru czy do usług promocji projektu.

Z kolei odwrotnym obciążeniem nią są objęte usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Ad. 3.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT (w przypadku montażu ww. zestawów na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2) i 23% (w przypadku montażu na gruncie).

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to – co do zasady – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Gminę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Gmina nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane (montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych), działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialna za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W przypadku więc – gdy Gmina wykaże podatek należny od faktury dokumentującej montaż zestawów solarnych i fotowoltaicznych (w sytuacji gdy firma montująca wystawi faktury w procedurze odwrotnego obciążenia), to wykazany przez Gminę podatek należny będzie dla Gminy w całości stanowił podatek naliczony.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Uwzględniając powyższe dofinansowanie inwestycji ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości.

Skoro dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu, to nie można przyjąć, że jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy. Wręcz przeciwnie należy przyjąć, że dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa dotacja nie jest/nie będzie dotacją mającą na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Gminy, niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jest/będzie bezpośrednio związana z usługami świadczonymi na rzecz konkretnych nabywców – zidentyfikowanych mieszkańców.

Zatem uzyskane przez Gminę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu do projektu koszt przypadający na mieszkańca będzie wynosił 15% wartości instalacji. Natomiast w warunkach wolnorynkowych musieliby zapłacić cenę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.