Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-16/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-25
Teza: Czy wartość przychodu (dochodu) podatkowego uzyskanego w wyniku przymusowego umorzenia udziałów w sytuacji, gdyby wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów było niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie odpowiadać kwocie rzeczywiście wypłaconej przez Spółkę zależną, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów?
Słowa kluczowe: udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 28 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Spółką z o.o. (dalej: „wnioskodawca” lub „Spółka”) jest jedynym udziałowcem w innej Spółce z o.o. (dalej: „Spółka zależna”), tj. posiada na podstawie tytułu własności 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki przez nieprzerwany okres ponad 2 lat.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, w Spółce zależnej może dojść do umorzenia części udziałów (umorzenie automatyczne) na zasadzie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych.

Po przeprowadzeniu umorzenia wnioskodawca będzie nadal posiadał 100% udziałów w Spółce zależnej.

Umorzenie automatyczne udziałów w kapitale zakładowym Spółki zależnej nastąpi w szczególności w sytuacji ziszczenia się określonych w umowie spółki warunków.

W przypadku umorzenia automatycznego udziałów Spółki zależnej wynagrodzenie wypłacone wnioskodawcy zostanie ustalone w oparciu o przepisy k.s.h. oraz treść odpowiednich postanowień umowy spółki, przy czym zgodnie z planami wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może być niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Zarówno wnioskodawca, jak i Spółka zależna są podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów). Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone w treści pisemnego oświadczenia uzyskanego przez Spółkę zależną od wnioskodawcy przed datą umorzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość dochodu (przychodu) uzyskanego przez wnioskodawcę w wyniku automatycznego umorzenia udziałów będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, przeprowadzenie opisanego automatycznego umorzenia udziałów Spółki zależnej będzie neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych dla wnioskodawcy, tj. wartość dochodu (przychodu) uzyskanego przez wnioskodawcę w wyniku automatycznego umorzenia udziałów będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 k.s.h. Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego, dochodzi do umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przy czym należy wskazać, iż od 01 stycznia 2011 r. jedynie dochód z umorzenia automatycznego i przymusowego będzie kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Fakt, iż w przypadku wnioskodawcy dojdzie właśnie do umorzenia automatycznego prowadzić będzie do sytuacji, iż cały dochód (przychód) uzyskany przez wnioskodawcę z tego tytułu będzie podlegał reżimowi opodatkowania przewidzianemu dla udziałów w zyskach osób prawnych.

W związku z tym zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidujące możliwość zwolnienia z podatku dochodowego uzyskanej kwoty dochodu (przychodu).

Zdaniem wnioskodawcy, kwota przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia automatycznego udziałów Spółki zależnej będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: „zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki;

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.”

Ponadto, zgodnie z ust. 4b zwolnienie „ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Co więcej, stosownie do treści ust. 4d posiadanie udziału w spółce zależnej musi wynikać z tytułu własności.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, iż wszystkie powyższe wymogi zostaną spełnione, tj. zarówno wnioskodawca, jak i Spółka zależna będą spełniać warunki podmiotowe (art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku od osób prawnych); dojdzie do wypłaty kwoty stanowiącej udział w zysku osoby prawnej (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od osób prawnych); kwota dochodu (przychodu) z tytułu przeprowadzenia umorzenia automatycznego będzie w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy przeprowadzenie opisanego automatycznego umorzenia udziałów Spółki zależnej będzie neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych dla wnioskodawcy, tj. wartość dochodu (przychodu) uzyskanego przez wnioskodawcę w wyniku automatycznego umorzenia udziałów będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów. W zakresie sposobu ustalenia dochodu uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów została wydana odrębna interpretacja.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Reasumując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka ponad koszt nabycia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepis art. 22 ust. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku i własnego stanowiska wynika, iż zarówno wnioskodawca jak i Spółka zależna będą spełniać warunki zawarte w art. 22 ust. 4 – 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   zarówno wnioskodawca, jak również Spółka zależna posiadają siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej;
*   zarówno wnioskodawca, jak również Spółka zależna podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów;
*   w momencie wypłaty wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki zależnej, posiadającym nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, tytuł własności do 100% jej udziałów;
*   wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie na moment uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spełnione zostaną przez wnioskodawcę jak i spółkę zależną warunki przewidziane w powołanych wyżej przepisach art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała