Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-649/09-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-24
Teza: Bank powinien on uwzględnić w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy (kwartał), w którym dojdzie do połączenia Stron, łącznie obroty (oraz związany z nimi podatek należny i podatek naliczony) osiągnięte z własnej sprzedaży, jak również obroty ( oraz wiązany z nimi podatek należny i podatek naliczony) Banku przejmowanego osiągnięte w okresie (miesiącu) połączenia. Deklaracja Banku za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia, powinna zostać złożona do właściwego dla niego urzędu skarbowego. Na fakturach wystawianych po dacie przejęcia a dotyczących sprzedaży Banku przejmowanego sprzed tej daty, w szczególności na fakturach korygujących do faktur uprzednio
Słowa kluczowe: aport; faktura-korekta faktury; następstwo prawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podmiot-podmiot uprawniony; sukcesja; właściwość-właściwość urzędu skarbowego
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2009 r. (data wpływu 03.07.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków, właściwości urzędu skarbowego oraz wystawiania faktur korygujących przez „Bank przejmujący” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków, właściwości urzędu skarbowego oraz wystawiania faktur korygujących przez „Bank przejmujący”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Bank (dalej „Bank przejmujący”) planuje połączyć się przez przejęcie z innym bankiem (dalej „Bank przejmowany”).

Połączenie, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Banku przejmowanego na Bank przejmujący w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku przejmowanego (łączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 493 KSH Bank przejmowany zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Banku przejmującego. Jednocześnie wpis ten wywoła skutek w postaci wykreślenia Banku przejmowanego. W rezultacie połączenia Bank przejmujący zostanie następcą prawnym Banku przejmowanego zgodnie z art. 494 KSH.

Konsekwentnie, stosownie do art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Bank wstąpi w następstwie przejęcia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego, a więc także wynikające z ustawy o VAT oraz przepisów do niej wykonawczych.

Należy zaznaczyć, iż Bank rozlicza się w podatku od towarów i usług za okresy kwartalne, natomiast Bank przejmowany za okresy miesięczne. Tym samym okresy rozliczeniowe łączących się podmiotów nie pokrywają się.

Ponadto, Bank przejmowany prowadzi i będzie prowadził do dnia przejęcia normalną działalność operacyjną, w związku z którą będzie wystawiał, jak i otrzymywał faktury dokumentujące odpowiednio jego sprzedaż i zakupy. Z uwagi na łączące Strony relacje faktury takie będą dotyczyć również sprzedaży na rzecz Banku. Nie można przy tym wykluczyć, iż już po przejęciu uprzednio wystawione przez Bank przejmowany faktury wymagać będą korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

Bank zwraca się o potwierdzenie, że:

*   w rozliczeniu VAT za okres (kwartał), w którym dojdzie do połączenia Stron (zarejestrowaniu połączenia w sądzie), powinien jako Bank przejmujący uwzględnić w deklaracji VAT składanej za ten okres obroty i podatek należny z tytułu sprzedaży oraz podatek naliczony z tytułu zakupów, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, zrealizowanych przez Bank przejmowany do dnia przejęcia, a nierozliczonych w deklaracjach VAT złożonych przez ten Bank za wcześniejsze okresy (miesiące),
*   przedmiotową deklarację powinien złożyć do właściwego dla siebie w sprawach VAT urzędu skarbowego,
*   ewentualne korekty faktur wystawionych przed połączeniem Stron przez Bank przejmowany, w tym na sam Bank, powinny być wystawiane przezeń jako Bank przejmujący w jego własnym imieniu tj. jako dane sprzedawcy faktury korygujące powinny podawać w szczególności nazwę, adres i NIP Banku.

Zdaniem Banku powinien on uwzględnić w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy (kwartał), w którym dojdzie do połączenia Stron, łącznie obroty (oraz związany z nimi podatek należny i podatek naliczony) osiągnięte z własnej sprzedaży, jak również obroty ( oraz wiązany z nimi podatek należny i podatek naliczony) Banku przejmowanego osiągnięte w okresie (miesiącu) połączenia, tj. nierozliczone przez ten Bank w deklaracjach VAT za wcześniejsze okresy. W rezultacie, Bank przejmowany nie powinien za ten miesiąc, będący jego ostatnim okresem rozliczeniowym składać już deklaracji podatkowej – o stosowne dane (wartości) powinna natomiast zostać uzupełniona (powiększona) deklaracja VAT składana przez Bank jako Bank przejmujący, który w wyniku połączenia stanie się jedynym, istniejącym kontynuatorem (sukcesorem) działalności Stron.

W związku z powyższym deklaracja Banku za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia, mimo iż zawierać będzie także wartości związane z działalnością Banku przejmowanego w okresie bezpośrednio poprzedzającym przejęcie, powinna w jego ocenie zostać złożona do właściwego dla niego jako podatnika VAT urzędu skarbowego.

Konsekwentnie, na fakturach wystawianych po dacie przejęcia, a dotyczących sprzedaży Banku przejmowanego sprzed tej daty, w szczególności na fakturach korygujących do faktur uprzednio wystawionych przez ten Bank, w tym na rzecz Banku, powinny być podawane jako dane sprzedawcy dane Banku, który jako następca prawny Banku przejmowanego wstąpił również w tym zakresie w jego prawa i obowiązki.

Za taką interpretacją przemawiają w ocenie Banku niżej wymienione przepisy prawa podatkowego, w szczególności art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego z nich osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższe, zgodnie z § 2 wymienionego artykułu, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej (tu: Banku) łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (tu: Bank przejmowany). Tym samym z chwilą zarejestrowania połączenia Bank wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Banku przejmowanego, w tym wynikające z przepisów o VAT. Oznacza to, iż w kontekście VAT stanie się w relacjach z kontrahentami (faktury), jak i organami podatkowymi (deklaracje) z tą chwilą jego pełnym sukcesorem. Wchodząc w miejsce Banku przejmowanego Bank zastąpi go zatem w tych relacjach.

Powyższe stanowić będzie prostą pochodną skutków, jakie przedmiotowe połączenie wywrze na gruncie prawa prywatnego. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z chwilą zarejestrowania połączenia przez sąd, dojdzie zgodnie z KSH do wykreślenia Banku przejmowanego w rejestru sądowego. Tym samym ustanie byt prawny Banku przejmowanego, czyli innymi słowy przestanie on istnieć jako odrębny podmiot prawa. W rezultacie Bank przejmujący stanie się jedynym podmiotem zdolnym a zarazem uprawnionym lub zobowiązanym – w zależności od okoliczności do działania niejako w imieniu i na rzecz Stron. Przy tym, co należy podkreślić, z uwagi na konsumpcję (przejęcie) praw i obowiązków Banku przejmowanego, w relacjach z osobami trzecimi będzie on występować wyłącznie pod własną firmą.

W kontekście wymienionych wyżej ustaw powinny być zdaniem Banku interpretowane odpowiednie przepisy ustawy o VAT, która – co należy zaznaczyć – nie reguluje wprost przedmiotowej kwestii.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem Banku przejmowanego z rejestru sądowego ustanie nie tylko jego byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Bank ten przestanie zatem istnieć również jako podatnik VAT. Będące jego konsekwencją zaprzestanie przezeń działalności gospodarczej stanowić będzie podstawę do wykreślenia go z rejestru podatników VAT, stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji Bank przejmowany utraci zdolność do wywiązywania się z przysługujących mu praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów o VAT. Wśród tych obowiązków i praw wymienić należy stanowiące przedmiot niniejszego wniosku obowiązki o charakterze materialno – technicznym, związane z dokumentowaniem sprzedaży (faktury, faktury korygujące) oraz rozliczeniem podatku (deklaracje).

Jednocześnie jednak, zgodnie ze wspomnianym art. 93 Ordynacji podatkowej prawa te i obowiązki, związane z działalnością Banku przejmowanego, przejdą z chwilą zarejestrowania połączenia na Bank przejmujący. Z dniem połączenia Bank przejmujący wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Banku przejmowanego (poprzednika prawnego) i stanie się jego następcą prawnym dla celów podatkowych. Na Banku przejmującym będą w rezultacie ciążyły wszystkie obowiązki, jakie spoczywałyby na Banku przejmowanym, gdyby podmiot ten nadal istniał, jak również będą mu przysługiwać te same prawa (uprawnienia), jakie przysługiwałyby Bankowi przejmowanemu.

Mając powyższe na uwadze należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za wybrane przez nich okresy rozliczeniowe, odpowiednio miesięcznie bądź kwartalnie, do 25 dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Oznacza to, iż na Banku z racji prowadzonej / kontynuowanej przezeń po przejęciu działalności spoczywać będzie obowiązek złożenia deklaracji VAT za okres (kwartał), w którym dojdzie do połączenia Stron. Jednocześnie, stosownie do powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ciążyć na nim będzie również jako następcy Banku przejmowanego obowiązek jego rozliczenia w VAT za okres (miesiąc), w którym doszło do połączenia. W konsekwencji, za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia, rozpatrywany odpowiednio z punktu widzenia Banku przejmującego oraz Banku przejmowanego, N Bank będzie obowiązany do rozliczenia obu Stron.

W świetle powołanych wyżej przepisów brak przy tym podstaw do wyodrębniania, a co za tym idzie odrębnego deklarowania przez Bank przejmujący, obrotu zrealizowanego przez Bank przejmowany od początku miesiąca, w którym nastąpi połączenie, do dnia wpisu tego połączenia do rejestru. Zarówno wykładnia językowa art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, jak i względy wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, w tym ekonomika postępowania, przemawiają za tym, aby za wymieniony okres rozliczeniowy Bank przejmujący dokonał łącznie rozliczenia Stron w jednej deklaracji VAT, składanej przez ten Bank jako podatnika VAT tytułem rozliczenia się w podatku za ten okres. Jednocześnie, w ocenie Banku, art. 99 ustawy o VAT nie daje podstaw do twierdzenia, iż Bank przejmujący, występujący w obu przypadkach we własnym imieniu / pod własną firmą, powinien za ten okres złożyć dwie deklaracje podatkowe, niejako za siebie oraz Bank przejmowany.

Ogół obowiązków podatkowych związanych z rozliczeniem obrotu zrealizowanego w ostatnim miesiącu przed połączeniem przez Bank przejmowany przejdzie, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, na Bank przejmujący, jako na sukcesora.

W ocenie Banku przejmującego, deklaracja podatkowa za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wykreślenie Banku przejmowanego z rejestru, powinna zawierać łącznie dane obydwu podmiotów, tj. zsumowane obroty osiągnięte przez :

*   Bank przejmowany od początku miesiąca, z którym nastąpi połączenie do dnia wpisu do rejestru połączenia oraz
*   Bank przejmujący w kwartale, w którym będzie miało miejsce połączenie.

Powyższe rozumienie zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. PUS.II/443/70/2006/JZ, który potwierdził, że deklarację VAT-7 za miesiąc, w którym doszło do połączenia podmiotów powinien złożyć podatnik „jako następca prawny spółki przejmowanej, ujmując w deklaracji obroty zarówno podmiotu przejmującego jak i podmiotu przejmowanego”.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż deklaracja taka powinna zostać złożona do urzędu właściwego dla Banku przejmującego.

Zgodnie z § 13 rozporządzenia w sprawie właściwości organów, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku VAT oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy dla podatnika tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu. Ostatnim dniem okresu, o którym mowa w powyższym przepisie, jest ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpi połączenie.

W ocenie Banku przejmującego, jeśli najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpi połączenie, połączenie zostanie zarejestrowane, wówczas organem skarbowym, do którego Bank przejmujący będzie zobowiązany złożyć deklarację VAT-7 obejmującą obroty obydwu Stron, będzie organ skarbowy właściwy dla Banku przejmującego w tym dniu.

Powyższe zostało potwierdzone w postanowieniu Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. 1473/WV/443/636/103/2006/SK, jak również w postanowieniu Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. 1473/WVO/443/799/186/2006/MJ.

Konsekwentnie, stosownie do § 13 i § 14 rozporządzenia VAT, które reguluje zasady wystawiania faktur korygujących, Bank jako Bank przejmujący będzie uprawniony a zarazem zobowiązany w przypadku zaistnienia zdarzeń określonych w tych przepisach a odnoszących się do sprzedaży zafakturowanej uprzednio przez Bank przejmowany, do wystawienia faktur korygujących, w których jako dane sprzedawcy, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, powinny być wykazywane dane Banku, tj. jego aktualna nazwa, adres, NIP.

Jakkolwiek zarówno w ust. 2 pkt 2 lit. a) § 13 jak i w ust. 2 pkt 2 lit. a) § 14 rozporządzenia VAT, mowa jest w kontekście ww. danych o „danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca”, to jednak na potrzeby zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku zapis ten powinien być w ocenie Banku rozpatrywany w kontekście art. 93 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, powinien być interpretowany w ten sposób, iż chodzi tu o dane tego samego sprzedawcy, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę korygowaną, a nie o te same dane. A zatem, jeżeli dojdzie do zmiany tych danych, tu w wyniku sukcesji będącej efektem przedmiotowego połączenia, na fakturach jako dane sprzedawcy powinny być podawane dane sukcesora, który, jak była mowa wyżej, wstąpił ex lege w miejsce dotychczasowego sprzedawcy.

Mając powyższe na uwadze Bank wnosi jak na wstępie o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w przedstawionych wyżej kwestiach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock