Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-853/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tym przepisie w związku z zatrzymaniem przez X. określonego procentu wynagrodzenia należnego podwykonawcom w formie Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania (dokonaniem potrącenia)? Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tym przepisie w przypadku zatrzymania przez X. określonego procentu wynagrodzenia należnego
Słowa kluczowe: kompensata; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podwykonawstwo; termin-upływ terminu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. (data nadania 10 stycznia 2014 r., data wpływu 13 stycznia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-853/13-2/MW z dnia 3 stycznia 2014 r. (data doręczenia 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tym przepisie w związku z zatrzymaniem przez X. określonego procentu wynagrodzenia należnego podwykonawcom w formie Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania (dokonaniem potrącenia) – **jest prawidłowe,**

*   czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tym przepisie w przypadku zatrzymania przez X. określonego procentu wynagrodzenia należnego podwykonawcom w formie Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania (dokonaniem potrącenia) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółki: G. A.S. („G.” lub „Wnioskodawca”), A. S.p.A. (dalej jako: „A.”), oraz P. Spółka z o.o. („P.”), utworzyły konsorcjum (dalej jako: „Konsorcjum”), którego celem jest realizacja przez konsorcjantów wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. W dniu 28 października 2009 r., Konsorcjum (w składzie: A. – lider konsorcjum, G. oraz P.) podpisało z Miastem, reprezentowanym przez Zarząd Transportu Miejskiego, w imieniu i na rzecz którego działa M. Sp. z o.o. („Zamawiający”) umowę w sprawie realizacji Inwestycji w postaci budowy… (dalej jako: „Kontrakt”).

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 13 stycznia 2010 r. członkowie Konsorcjum zawarli umowę spółki cywilnej (dalej jako „X.”). Spółka cywilna X. została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP. W konsekwencji, wszelkie umowy zawierane dla potrzeb realizacji Kontraktu są podpisywane przez wspólników (tj. A., G. i P.) działających wspólnie jako spółka cywilna X.. Ponieważ jednak X. nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego, a także nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wszelkie działania podejmowane przez wspólników w ramach X. dotyczą, na gruncie podatku dochodowego, bezpośrednio rozliczeń podatkowych wspólników X..

W celu realizacji Kontraktu, X. zawarła szereg umów z podwykonawcami na wykonanie określonych usług na rzecz Konsorcjum. Zgodnie ze standardowym zapisem umieszczanym przez X. w umowach z podwykonawcami, X. zastrzega sobie prawo do uzyskania od podwykonawców określonych gwarancji zapewniających prawidłowe wykonanie na rzecz Konsorcjum zleconych im usług. Przedmiotowe gwarancje mogą polegać na przedstawieniu określonych dokumentów (takich jak gwarancje bankowe lub ubezpieczeniowe) lub też na wpłacie określonych kwot na rzecz X. tytułem zabezpieczenia (gwarancje pieniężne).

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, X. i podwykonawcy korzystają z instytucji potrącenia uregulowanej w art. 498 Kodeksu cywilnego: potrącenia realizowane są w zakresie wierzytelności podwykonawców w stosunku do X. z tytułu realizacji usług oraz wierzytelności X. w stosunku do podwykonawców z tytułu opisanych wyżej gwarancji pieniężnych. W konsekwencji, X. dokonuje zapłaty w formie gotówkowej 95% kwot z faktur dokumentujących usługi wykonane przez podwykonawców i zaakceptowane przez X.. Natomiast pozostałe 5% jest wypłacane na rzecz podwykonawcy w terminie 60 dni po podpisaniu przez X. i Zamawiającego protokołu odbioru częściowego na dany przedmiot zamówienia lub po podpisaniu protokołu odbioru końcowego (tj. po podpisaniu protokołu potwierdzającego ukończenie i odbiór robót wykonanych przez podwykonawcę i zatwierdzonych przez X. i Zamawiającego) – zgodnie z ustaleniami umownymi stron co do terminu, po jakim uwalniane są gwarancje pieniężne (dla potrzeb niniejszego wniosku, wspomniane 5% będzie dalej nazywane „Kaucją Gwarancyjną”).

Zgodnie z umowami zawieranymi przez X. z podwykonawcami, dopuszcza się zamianę powyższej 5% Kaucji Gwarancyjnej na gwarancję bankową lub ubezpieczeniową – w przypadku dostarczenia takiej gwarancji, uwolnienie Kaucji Gwarancyjnej następuje w ciągu 21 dni od daty otrzymania dokumentów gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Ponadto, podwykonawca jest zobowiązany do udzielenia bezwarunkowej i nieodwołalnej gwarancji dobrego wykonania płatnej na pierwsze żądanie w formie gwarancji bankowej na kwotę wynoszącą 6% ceny umownej w celu zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy z terminem ważności do dnia odbioru ostatecznego przedmiotu umowy plus 30 dni („Gwarancja Dobrego Wykonania”). W przypadku niewywiązania się podwykonawcy z obowiązku złożenia Gwarancji Dobrego Wykonania przed terminem płatności faktur, do momentu osiągnięcia 6% ceny umownej, X. przysługuje prawo do potrącenia z kwoty należnej na podstawie otrzymanych faktur równowartości gwarancji na okres do dnia otrzymania Gwarancji Dobrego Wykonania.

Opisany wyżej charakter ekonomiczny wzajemnych wierzytelności stron (tj. wspólników X. oraz podwykonawców) znajduje odzwierciedlenie w księgach prowadzonych przez X. i wspólników X. (w tym G.). Mianowicie, kwota wynikająca z faktury wystawionej przez podwykonawcę, w momencie dokonania przez X. zapłaty (w kwocie pomniejszonej o potrącone zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego kwoty Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania) jest w całości wyksięgowywana z konta „rozrachunki krajowe/zagraniczne z dostawcami z tytułu dostaw i usług”, natomiast kwoty Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania są księgowane na koncie „gwarancje i inne zabezpieczenia”.

Wspólnicy X. kwalifikują wydatki poniesione na usługi wykonane przez podwykonawców jako koszty bezpośrednie i zaliczają je do kosztów podatkowych w dacie zamknięcia danego etapu realizacji Kontraktu i rozliczenia go z Zamawiającym (tj. w momencie uzyskania od Zamawiającego przychodu w związku ze zrealizowaniem danego etapu prac, których składnikiem jest również usługa wykonana przez podwykonawców). Koszt podatkowy rozpoznawany jest przez wspólników X. w wysokości całej kwoty wynagrodzenia należnego podwykonawcy.

X planuje również zawieranie i realizowanie dalszych umów z podwykonawcami, w których ustalenia w zakresie dokonywania płatności z tytułu faktur za prace wykonane przez podwykonawców będą zbliżone do ustaleń przedstawionych powyżej.

W związku z opisanym wyżej sposobem rozliczeń przyjętym pomiędzy X. a podwykonawcami, a w szczególności praktyką dokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu (ram czasowych) zaliczania wynagrodzeń wypłacanych na rzecz podwykonawców w koszty podatkowe.

Wnioskodawca informuje, że zgodnie z jego wiedzą, również pozostali partnerzy Konsorcjum (tj. A. i P.) mają podobne wątpliwości i zamierzają wystąpić z analogicznymi wnioskami o interpretację indywidualną dotyczącą sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tym przepisie w związku z zatrzymaniem przez X. określonego procentu wynagrodzenia należnego podwykonawcom w formie Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania (dokonaniem potrącenia)?
2.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tym przepisie w przypadku zatrzymania przez X. określonego procentu wynagrodzenia należnego podwykonawcom w formie Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania (dokonaniem potrącenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwot Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania potrącanych przez X. z kwot płatności dokonywanych na rzecz podwykonawców, nie znajduje zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 391, z poźn. zm.; dalej: Updop). W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tej regulacji.

Konsekwentnie, również w przypadku zawierania i realizowania analogicznych umów z podwykonawcami w przyszłości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmniejszania kwot kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tej regulacji w przypadku potrącenia przez X. określonego procentu wynagrodzenia należnego podwykonawcom z tytułu Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązuje nowy art. 15b ust. 1 Updop, zgodnie z którym w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuiszczonej należności w miesiącu, w którym upływa powyższy termin.

W opinii Wnioskodawcy, powołany przepis nie znajdzie zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, tj. w sytuacji potrącenia przez Wnioskodawcę kwot odpowiadających wysokości Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania z wynagrodzenia należnego podwykonawcom. Z uwagi na charakter wzajemnych wierzytelności stron oraz potrącanych kwot, nie można bowiem uznać, że z prawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia w analizowanej sytuacji nie dochodzi do zapłaty pełnej należności na rzecz podwykonawcy. Przeciwnie, opisany sposób rozliczeń prowadzi do wygaszenia wzajemnych pieniężnych zobowiązań stron (do ich spłaty) poprzez potrącenie istniejących wierzytelności.

Należy zauważyć, że kaucje gwarancyjne zbliżone do opisanych w niniejszym wniosku są standardowo stosowane w umowach o wykonanie usług budowlanych. Kaucja gwarancyjna stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Kaucja taka jest pobierana przez zleceniodawcę (inwestora) na określony czas, z reguły do momentu zakończenia wykonywania usług i uzyskania pewności co do ich prawidłowego wykonania. Płatności tego rodzaju co do zasady mają charakter zwrotny i pozostają neutralne podatkowo (tzn. kaucja nie stanowi przychodu po stronie podmiotu otrzymującego kaucję, oraz nie jest kosztem podatkowym po stronie podmiotu wpłacającego kaucję).

Kaucja Gwarancyjna i Gwarancja Dobrego Wykonania należne na podstawie umów zawieranych przez X. mają właśnie taki zabezpieczający charakter. Zamieszczenie w umowie zapisów o kaucji gwarancyjnej oznacza, że po stronie X. pojawia się roszczenie o zapłatę określonych kwot na jego rzecz. W konsekwencji z ekonomicznego punktu widzenia uznać należy, iż umowy z podwykonawcami regulują dwa niezależne roszczenia, tj. roszczenie podwykonawcy o zapłatę ceny za wykonane usługi budowlane, oraz roszczenie X. wobec podwykonawcy o zapłatę Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania.

Zatem czynność potrącenia Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania z wynagrodzenia należnego podwykonawcy jest zabiegiem czysto technicznym, który ma na celu uproszczenie wzajemnych rozliczeń. Zamiast bowiem dokonywać dwóch płatności, (tj. zapłaty 100% wynagrodzenia należnego podwykonawcy przez X. oraz zapłaty Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania przez podwykonawcę), strony dokonują potrącenia zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego i regulują wzajemne wierzytelności za pomocą jednego przelewu. Ekonomiczny wynik takiego działania jest taki sam jak w przypadku fizycznej zapłaty przez X. 100% wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy oraz zapłaty Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania przez podwykonawcę na rzecz X. – dochodzi do pełnej spłaty obu wskazanych roszczeń.

Nie budzi wątpliwości, że z perspektywy prawa cywilnego zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy jednak zauważyć, iż zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc w przypadku zastosowania instytucji prawa cywilnego przewidzianej właśnie w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, istnieje możliwość potrącenia wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Z kolei w myśl art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się poprzez złożenie oświadczenia drugiej stronie (poprzez przedstawienie wierzytelności do potrącenia). Po dokonaniu potrącenia przyjmuje się, że wzajemne zobowiązania ulegają umorzeniu tak samo, jak w przypadku spełnienia świadczeń. W przypadku potrącenia, nie dochodzi do fizycznego przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ale wskutek umorzenia wierzytelności każda ze stron uzyskuje zwolnienie z długu.

W konsekwencji uznać należy, iż w przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie.

O prawidłowości przedstawionego stanowiska świadczy również treść uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, która to ustawa wprowadziła do Updop nowy art. 15b. Zgodnie z uzasadnieniem, celem wprowadzonych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Takie działanie ma przyczynić się do zwiększenia płynności finansowej w szczególności mniejszych uczestników rynku i ich lepszego funkcjonowania. Wprowadzone zmiany mają przeciwdziałać wykorzystywaniu przez duże podmioty swojej dominującej pozycji i narzucaniu długich terminów płatności, co negatywnie może wpływać na inne podmioty gospodarki. Kaucja stanowi formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań kontrahentów Spółki. Zatrzymywanie kaucji jest powszechną praktyką stosowaną na rynku usług budowlanych i rynku nieruchomości. Zatrzymanie kaucji przez inwestora, jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań jest korzystne zarówno dla inwestora, jak i dla wykonawcy robót, który nie musi szukać innych form zabezpieczenia wykonania zobowiązań np. w postaci zabezpieczenia zewnętrznego (poręczenia czy zabezpieczenia zobowiązań przez podmioty zewnętrzne, które jest bardziej kosztowne i trudniejsze do uzyskania niż ustanowienie kaucji). Konieczność uzyskania gwarancji z zewnątrz wiązałaby się z dodatkowymi formalnościami i kosztami, co z pewnością przyczyniłoby się do wzrostu kosztów usług wykonawcy, mogłoby się przyczynić do zmniejszenia ilości otrzymywanych przez niego zamówień. Mniejsza liczba zamówień z kolei mogłaby spowodować zmniejszenie zatrudnienia u wykonawcy (podwykonawców). Z pewnością nie taki był cel ustawodawcy przy wprowadzaniu przedmiotowej nowelizacji.

Również sposób ujęcia uiszczanych płatności w księgach prowadzonych przez X. i partnerów X. (w tym G.) wskazuje, iż w analizowanej sytuacji dochodzi do pełnej zapłaty za wykonane usługi. Kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez podwykonawcę w momencie uiszczenia przez X. zapłaty (pomniejszonej o kwoty Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania) jest w całości wyksięgowana z konta „rozrachunki krajowe/zagraniczne z dostawcami z tytułu dostaw i usług”, a kwoty Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania są księgowane na koncie „gwarancje i inne zabezpieczenia”.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje również uzasadnienie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w podobnym stanie faktycznym. w którym podatnik zapytał o zastosowanie art. 15b Updop w przypadku potrącenia przez niego z wypłacanego wynagrodzenia kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie robót, która miała być uwalniana w momencie całkowitej realizacji kontraktu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-23/13-2/AO) uznał iż: „…potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy (inwestora) na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez wykonawcę na rzecz inwestora faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać że ww. część należności pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana – została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana – wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana (…). Reasumując, w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych, w proporcji jaką stanowi wartość potrąconej kaucji w wartości początkowej budynku lub budowli przyjętej do używania”. Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął w interpretacji z 13 maja 2013 r. o sygn. ILPB3/423-70/13-6/KS.

Z uwagi na krótki okres obowiązywania nowego art. 15b Updop nie był on jeszcze przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Niemniej jednak należy podkreślić, iż sądy administracyjne wielokrotnie orzekały w zakresie skutków podatkowych uregulowania zobowiązania poprzez potrącenie na podstawie innych regulacji podatkowych niż analizowana regulacja Updop.

Kwestia skutków podatkowych potrącenia była przykładowo przedmiotem orzeczenia NSA z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11). W powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty należności. Z uwagi na powyższe sąd uznał, iż nie ma przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być również kompensata (potrącenie). W konsekwencji NSA uznał „że przyspieszony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje podatnikowi również wówczas, gdy faktury, z których wynikają kwoty podatku naliczonego zostały zapłacone przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Analogiczne stanowisko NSA zajął również np. w orzeczeniu z 2 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 1075/10).

Jak wskazano powyżej, przedmiotowe orzecznictwo NSA dotyczyło przyśpieszonego zwrotu podatku VAT. Niemniej jednak zauważyć należy, iż warunkiem dokonania przyśpieszonego zwrotu przez urząd skarbowy jest zapłata wszystkich faktur, z których wynika kwota podatku naliczonego. Ponieważ nowy art. 15b Updop również wiąże określone skutki podatkowe z nieuregulowaniem kwoty określonej na fakturze uznać należy, iż powyższe orzecznictwo może mieć również zastosowanie do wykładni art. 15b Updop w tym zakresie, w jakim utożsamia potrącenie wzajemnych należności dwóch stron danej transakcji z faktyczną zapłatą. W konsekwencji uznać należy, iż wskazane orzecznictwo NSA również stanowi potwierdzenie reguły, iż potrącenie wzajemnych zobowiązań jest jedną z dopuszczalnych form uregulowania zobowiązania, a na gruncie podatkowym wywiera skutki analogiczne jak uregulowanie zobowiązania.

W konsekwencji, uwzględniając cele nowej regulacji art. 15b Updop, jak również stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w kwestii skutków podatkowych potrącenia uznać należy, iż potrącenie na gruncie podatkowym jest jednym ze sposobów uregulowania zobowiązania, a tym samym na gruncie podatkowym ma skutki takie same, jak faktyczna zapłata danego zobowiązania.

W konsekwencji, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tym przepisie w związku z zatrzymaniem przez X. określonego procentu wynagrodzenia należnego podwykonawcom w formie Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania (dokonaniem potrącenia) – **jest prawidłowe,**

*   czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1 Updop po upływie terminu wskazanego w tym przepisie w przypadku zatrzymania przez X. określonego procentu wynagrodzenia należnego podwykonawcom w formie Kaucji Gwarancyjnej i Gwarancji Dobrego Wykonania (dokonaniem potrącenia) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było ustalenie, czy wydatki poniesione przez Spółkę na usługi wykonane przez podwykonawców stanowią dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz momentu potrącenia tego kosztu, gdyż kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądu administracyjnego powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego, zostały wydane w indywidualnej sprawie w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.