Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-63/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Czy po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako jeden ze wspólników Komandytariusza, będzie miał prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na niego wartość odpisów amortyzacyjnych od Aktywów, alokowanych do Wnioskodawcy za pośrednictwem Komandytariusza, kalkulowanych od całości wartości początkowej Aktywów, a zatem także od tej części ich wartości, która w Spółce kapitałowej przekazana zostanie na kapitał zapasowy w związku z aportem Aktywów do Spółki kapitałowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kapitał-kapitał zakładowy; przekształcanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową, uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest udziałowcem w polskiej spółce kapitałowej (dalej jako: „Spółka zależna”), która w przyszłości obejmie i/lub nabędzie udziały w innej spółce kapitałowej (dalej jako: „Spółka kapitałowa”).

W skład majątku Spółki kapitałowej wchodzić będą m.in. podlegające amortyzacji budynki i/lub budowle, które Spółka kapitałowa otrzyma na skutek wniesienia przez Spółkę zależną wkładu niepieniężnego (dalej łącznie jako: „Aktywa”), w związku z realizowaną przez grupę, do której należy Wnioskodawca, restrukturyzacją działalności. Wartość nominalna udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Spółkę zależną w zamian za aport Aktywów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej Aktywów wniesionych przez Spółkę zależną aportem do Spółki kapitałowej ponad wartość nominalną otrzymanych w zamian udziałów w Spółce kapitałowej zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki zależnej w spółkę komandytową (dalej jako: „Komandytariusz”), a następnie Spółki kapitałowej również w spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka osobowa”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od Aktywów po wpisie do rejestru przekształconej Spółki osobowej, w zakresie, w jakim odpisy te będą alokowane do Wnioskodawcy za pośrednictwem Komandytariusza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako jeden ze wspólników Komandytariusza, będzie miał prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na niego wartość odpisów amortyzacyjnych od Aktywów, alokowanych do Wnioskodawcy za pośrednictwem Komandytariusza, kalkulowanych od całości wartości początkowej Aktywów, a zatem także od tej części ich wartości, która w Spółce kapitałowej przekazana zostanie na kapitał zapasowy w związku z aportem Aktywów do Spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako jeden ze wspólników Komandytariusza, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na niego wartość odpisów amortyzacyjnych od Aktywów, alokowanych do Wnioskodawcy za pośrednictwem Komandytariusza, kalkulowanych od całości wartości początkowej Aktywów, a zatem także od tej części ich wartości, która w Spółce kapitałowej przekazana zostanie na kapitał zapasowy w związku z aportem Aktywów do Spółki kapitałowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych.

Zgodnie z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. Przepis ten wprowadza do polskiego systemu prawa podatkowego instytucję sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa podatnika.

Pojęcie przekształcenia, zawarte w art. 93a Ordynacji podatkowej, użyte zostało także w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast w myśl art. 553 § 1, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten daje wyraz tzw. zasadzie kontynuacji, której nie należy jednakże mylić z zasadą sukcesji uniwersalnej, bowiem w tym przypadku zachodzi tożsamość podmiotowa obu jednostek (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz., wyd. 4, Legalis 2015).

Zatem, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka osobowa, po dokonaniu przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki kapitałowej na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej.

Opodatkowanie wspólnika Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów:

*   osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji;
*   spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeśli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym
*   państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem kategorii podmiotów wskazanych powyżej.

Zarówno Komandytariusz, jak i Spółka osobowa – jako spółki komandytowe – nie będą posiadały osobowości prawnej oraz nie zostały wymienione w katalogu podmiotów niemających osobowości prawnej uznawanych za podatników podatku dochodowego, w związku z czym nie będą stanowiły odrębnych podatników podatku dochodowego – podatnikami takimi będą natomiast wspólnicy tych spółek.

Reżim prawny mający zastosowanie do konkretnych podatników będzie się różnić w zależności od tego, czy wspólnikami będą osoby fizyczne – wtedy zastosowanie do opodatkowania przychodów/dochodów generowanych za pośrednictwem Spółki osobowej znajdzie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – czy osoby prawne – w takim przypadku opodatkowane będą one w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się natomiast, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Rozwinięciem tej zasady jest art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje odpowiednie stosowanie powyższego do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z tym, że:

*   jednym ze wspólników Spółki osobowej będzie Komandytariusz, natomiast
*   jednym ze wspólników Komandytariusza będzie Wnioskodawca

koszty oraz przychody z udziału w Spółce osobowej stanowić będą koszty i przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zysku w Spółce Osobowej posiadanego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Komandytariusza.

W związku z powyższym, w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, odpowiednia część przychodów i kosztów wygenerowanych za pośrednictwem Spółki osobowej (alokowana do Wnioskodawcy za pośrednictwem Komandytariusza) będzie opodatkowana na poziomie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce osobowej za pośrednictwem Komandytariusza.

Amortyzacja podatkowa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ograniczenia w zakresie możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odesłanie do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w przytoczonym powyżej przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się m.in. do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka kapitałowa będzie zobowiązana do stosowania powyższego ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia pełnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ otrzyma ona Aktywa na skutek wniesienia ich aportem przez Spółkę zależną z wykorzystaniem mechanizmu tzw. agio.

Kontynuacja amortyzacji przez podmiot przekształcony.

Regulacje dotyczące amortyzacji podatkowej zawarte zostały w art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie kontynuacji amortyzacji ustawodawca przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje.

Po pierwsze, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów (czyli na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych przywołanych przez Wnioskodawcę w pierwszej części uzasadnienia) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Powiązana z tym przepisem jest także norma prawna zawarta w art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego powyższe unormowanie ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo dzielonego.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka osobowa będzie zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki kapitałowej.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jak wynika z powyższego przepisu, odpisy amortyzacyjne alokowane do wspólników Spółki osobowej będą dokonywane w takiej samej wysokości w jakiej dokonywała je Spółka kapitałowa, a podmioty te nie będą uprawnione do zmiany metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez Spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93–93d (a zatem także art. 93a Ordynacji podatkowej regulujący zasady sukcesji dotyczącej spółki osobowej zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, które będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego podatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przepisy dotyczące kontynuacji amortyzacji przez podmiot przekształcony zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które przeanalizowane zostały powyżej, stanowią lex specialis w stosunku do reguły ogólnej zawartej w art. 93a Ordynacji podatkowej (tak również np. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. 5, Legalis 2014).

W celu podsumowania powyższych rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek kontynuacji amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot przekształcony obowiązuje tylko i wyłącznie w następującym zakresie:

1.  przyjęcia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości wskazanych w księgach podmiotu przekształcanego,
2.  dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podmiot przekształcony w takiej samej wysokości, jak podmiot przekształcany,
3.  stosowanie tej samej metody amortyzacji, co podmiot przekształcany.

Wnioskodawca uważa, że powyższy zakres zastosowania zasady kontynuacji amortyzacji, wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi regulację o charakterze zamkniętym. W przepisach art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także innych regulacjach powiązanych z tymi unormowaniami, nie zawarto sformułowań, które mogłyby sugerować, że na podmiot przekształcony mogą zostać nałożone dodatkowe obowiązki lub ograniczenia (nie użyto np. sformułowania „w szczególności”). W ocenie Wnioskodawcy nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby rozszerzać zakres sukcesji dotyczącej sposobu dokonywania amortyzacji podatkowej przez podmiot przekształcony przykładowo poprzez nakładanie na wspólników Spółki osobowej (a w analizowanym przypadku także podmioty, do których zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą alokowane przychody i koszty generowane przez wspólnika Spółki osobowej będącego podmiotem transparentnym podatkowo) konieczności uwzględniania w ich rozliczeniu podatkowym ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że zajęcie odmiennego stanowiska, czyli rozszerzenie powyższych obowiązków poprzez zastosowanie ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadziłoby do sytuacji, w której regulacje zawarte w art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłyby całkowicie zbędne, bowiem powtarzałby jedynie zasadę ogólną zawartą w art. 93a Ordynacji podatkowej. Uznając racjonalność polskiego ustawodawcy, a także mając na uwadze zakaz wykładni per non est należy zatem skonstatować, że jeżeli obowiązki podatnika w zakresie kontynuacji amortyzacji zostały w sposób klarowny i jednoznaczny wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie można tego katalogu rozszerzać o dodatkowe uprawnienia, obowiązki czy ograniczenia, szczególnie ze względu na niedopuszczalność stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sukcesja praw i obowiązków podatkowych w zakresie amortyzacji składników majątku została przez ustawodawcę ograniczona do konkretnych, wskazanych powyżej kwestii, które nie obejmują konieczności stosowania ograniczenia w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemożność zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d do odpisów amortyzacyjnych od Aktywów dokonywanych po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową.

W świetle powyższych rozważań należy podkreślić, że Spółka osobowa wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki kapitałowej zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy także uwzględnić obowiązujące normy prawne, w szczególności zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wskazuje się w orzecznictwie, sukcesja praw i obowiązków, o której mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej, nie oznacza tożsamości praw i obowiązków (patrz. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/G1 1176/13).

Zatem, Spółka osobowa będzie mogła wstąpić tylko w te prawa i obowiązki, których podmiotem, zgodnie z obowiązującymi normami materialnego prawa podatkowego, mogą być spółki osobowe i ich wspólnicy. Na takie rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej wskazują także przedstawiciele doktryny prawa podatkowego: „W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą być wykonane w spółce przekształconej ze względu na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma więc charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej” (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2015).

Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie ogranicza zakres zastosowania zawartej tam normy prawnej do spółek będących podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 21 w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 3), a zatem spółek kapitałowych oraz spółki komandytowo-akcyjnej.

Skoro:

*   z oczywistych względów powyższe unormowanie nie może zostać zastosowane do Spółki osobowej wprost (Spółka osobowa nie będzie bowiem posiadała kapitału zakładowego) oraz
*   obowiązek stosowania amortyzacji z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego nie został uregulowany explicite w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

nie można dokonywać wykładni rozszerzającej poprzez uznanie, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka osobowa powinna stosować ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jest to z powyższych względów niemożliwe i niedopuszczalne. Uznanie, że w stosunku do Spółki osobowej zastosowanie może znaleźć przedmiotowe ograniczenie byłoby sprzeczne z wykładnią językową omawianego przepisu, a jak wskazuje się w doktrynie: „Punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. \[\`(...)\`\] wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”. (Mastalski R., Stosowanie prawa podatkowego, LEX 2008).

Nie należy także rozszerzać ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podmioty, do których zostaną alokowane przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce osobowej, bowiem brak jest przepisu nakładającego taki obowiązek w Ordynacji podatkowej, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy innych przepisach prawa podatkowego. Należy wskazać, że sukcesorem Spółki kapitałowej na gruncie Ordynacji podatkowej, zgodnie z przywołanymi we wcześniejszej części uzasadnienia przepisami, będzie Spółka osobowa, a nie podmioty, do których alokowany będzie wynik podatkowy tej Spółki osobowej. To Spółka osobowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki kapitałowej. Nieuprawnionym byłoby zatem rozszerzenie ograniczeń zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego na Spółkę w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniej normy prawnej zarówno przepisach ogólnego, jak i szczególnego prawa podatkowego. Ponadto, stosując wnioskowanie a maiore ad minus, skoro ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinno mieć zastosowania do Spółki osobowej będącej sukcesorem przekształcanej Spółki kapitałowej, tym bardziej nie powinno ono mieć zastosowania do wspólników tejże spółki czy też innych podmiotów, do których alokowane będą przychody i koszty ponoszone przez Spółkę osobową (tj. wspólników Komandytariusza, jako podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego).

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa o aktywach, które zostały przez podatnika nabyte. W przypadku uznania, że przedmiotowe ograniczenie może mieć potencjalnie zastosowanie do Spółki, podkreślenia wymaga, że hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie nie zostanie wypełniona. Wnioskodawca nie był bowiem podmiotem, który nabył Aktywa w drodze aportu. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić znaczenie wykładni językowej przy interpretacji norm prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wspólnicy spółki osobowej, powstałej po przekształceniu spółki kapitałowej, w stosunku do której przed przekształceniem zastosowanie miało ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w poniższych wyrokach, które zapadały zarówno na gruncie na ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1899/13, w którym orzeczono, że: „Ustawodawca \[\`(...)\`\] zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13, w którym orzeczono, że: „Gdyby przyjąć, jak uczynił to Minister, że zakres sukcesji na gruncie podatku dochodowego "\`(...)\`należy pojmować maksymalnie szeroko\`(...)\`" i że obejmuje on też sytuację prawną podmiotu przekształcanego, to wskazane przepisy byłyby zbędne, gdyż powtarzałyby zasadę i tak już wynikającą z ogólnego art. 93a Ordynacji podatkowej. Tymczasem z jakichś względów Ustawodawca wyraźnie określił, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, dotyczą tylko odpisów w spółce kapitałowej. Nie można odmówić innym podatnikom, niż spółki kapitałowe, prawa do pełnego potrącania odpisów, skoro taki zakaz nie wynika z ustawy”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 88/14, w którym orzeczono, że: „Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1176/13, w którym orzeczono, że: „Zgodzić się trzeba, że te przepisy nie regulują w pełnym zakresie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, co jednak nie oznacza, że mają charakter jedynie "techniczny". Wskazane przepisy wyznaczają bowiem w sposób pełny zakres zasad kontynuacji amortyzacji. Odmienne twierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach prawnych i stanowi efekt interpretacji celowościowej opartej na założeniu, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., winno znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku ze względów teleologicznych. Sąd, nie podzielając tego poglądu, stwierdza, że regulacja szczególna, posiadająca ustawowe pierwszeństwo w kolizji z zasadą sukcesji generalnej, nakazuje przyjąć zasady kontynuacji amortyzacji w zakresie przewidzianym w u.p.d.o.p.”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1899/13;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 549/13;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. I SA/Łd 971/13;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 20/13 oraz z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 286/13;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 395/13;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 445/13;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 179/13.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako jeden ze wspólników Komandytariusza będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przypadającą na niego wartość odpisów amortyzacyjnych od Aktywów, alokowanych do Wnioskodawcy za pośrednictwem Komandytariusza, kalkulowanych od całości wartości początkowej Aktywów, a zatem także od tej części ich wartości, która w Spółce kapitałowej przekazana zostanie na kapitał zapasowy w związku z aportem Aktywów do Spółki kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, a także innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.