Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-206/15-5/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Koszty uzyskania przychodów – zasadzone koszty wyrokiem Sądu Okręgowego za niedotrzymanie warunków umowy najmu
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; najem; odszkodowania; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych przez Sąd: odsetek z tytułu zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń przychodni, odszkodowania wraz z umownymi odsetkami oraz kwoty zapłaconej tytułem zwrotu kosztów procesu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 15 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-206/15-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 czerwca 2015 r. (data doręczenia 18 czerwca 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), nadanym dnia 24 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki cywilnej, w której posiada 50% udziałów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie niepublicznego zakładu podstawowej opieki zdrowotnej oraz w ramach tej samej działalności świadczy usługi najmu pomieszczeń budynku przychodni, który jest własnością wspólników i znajduje się w ewidencji środków trwałych Spółki – głównie lekarzom, stomatologom, aptece. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik (posiadający również 50% udziału w Spółce) opłacają podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatku liniowego. Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 17 lutego 2011 r. wspólnicy Spółki -zwani dalej „Wynajmującymi” wynajęli lokal znajdujący się w przychodni przedsiębiorcy Pani X – zwanej w dalszej treści „Najemcą”, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Apteka A, na okres od 1 marca 2011 r. do 1 marca 2017 r., która to Pani w drodze licytacji zaoferowała najwyższą stawkę najmu.

W przedmiotowej umowie ustalono czynsz miesięczny na kwotę 7 000,00 zł, a w okresie adaptacji lokalu przez Najemcę (nie dłużej niż 3 miesiące, tj. do 31 maja 2011 r.) czynsz, zgodnie z umową wynosić miał 5 000,00 zł miesięcznie. Na wniosek Najemcy motywowany wysokimi kosztami poniesionymi na modernizację i adaptację pomieszczeń, jak również niskimi obrotami prowadzonej przez Najemcę apteki, w dniu 10 stycznia 2012 r. doszło pomiędzy stronami do podpisania aneksu do umowy najmu, w którym zmieniono wysokość czynszu na kwotę 5 000,00 zł. Aneks w swej treści nie zawierał czasowego ograniczenia zmienionej stawki czynszu mimo, że strony miały świadomość czasowego ograniczenia obowiązywania obniżonej stawki czynszu w okresie 6 miesięcy. Po okresie 6 miesięcy wspólnicy Spółki przekazali Najemcy aneks do umowy, w którym powrócono do kwoty 7 000,00 zł miesięcznej stawki czynszu.

Najemca, z uwagi na brak zamieszczenia w treści poprzedniego aneksu informacji o czasowym ograniczeniu miesięcznej stawki czynszu w kwocie 5 000,00 zł, potraktował aneks ze stawką czynszu w wysokości 7 000,00 zł, jako jednostronne podwyższenie czynszu najmu i nie wyraził na niego zgody, informując jednocześnie Wynajmujących, że takie działanie traktuje jako wypowiedzenie umowy przez Wynajmujących, z konsekwencjami wynikającymi z zapisów łączącej strony umowy najmu, a mianowicie:

*   zwrotu przez Wynajmujących nakładów poniesionych przez Najemcę na adaptację pomieszczeń, poczynionych celem przygotowania ich do prowadzenia działalności,

*   wypłaty odszkodowania w wysokości dziesięciokrotnego średniego wynagrodzenia liczonego za poprzedni kwartał od daty rozwiązania umowy, w przypadku wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego przed 1 marca 2017 r.

W związku z zaistniałym sporem na tle rozwiązania umowy i dokonania wzajemnych rozliczeń, Najemca skierował sprawę zwrotu nakładów inwestycyjnych oraz odszkodowania za zerwanie umowy na drogę postępowania sądowego. Została ona rozstrzygnięta przez Sąd Okręgowy, który 26 marca 2014 r. zasądził zwrot przez wspólników Spółki cywilnej na rzecz Najemcy następujących kwot:

1.  142 002,76 zł wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości 13% od dnia 27 września 2013 r. do dnia zapłaty; na kwotę tę składa się:
    1.  zwrot nakładów na adaptację pomieszczeń w kwocie 107 034,56 zł, potwierdzony następującymi dokumentami przedłożonymi w toku postępowania sądowego przez Najemcę:
        *   adaptacja pomieszczeń przychodni na aptekę – kwota 83 637,81 zł – faktura VAT nr \`(...)\`\`(...)\` z dnia 31 maja 2011 r.,
        *   zakup okien na wynajmowaną powierzchnię – kwota 9 400,00 zł – potwierdzenie zapłaty z dnia 17 maja 2011 r.,
        *   wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjno-grzewczej – kwota 4 920,00 zł – faktura VAT nr \`(...)\`\`(...)\`.. z dnia 14 września 2011 r.,
        *   wykonanie instalacji elektrycznej – kwota 7 175,77 zł w tym: kwota 4 000,00 zł – rachunek nr \`(...)\`.. z dnia 2 stycznia 2012 r., kwota 3 175,77 zł – faktura VAT Nr ….. z dnia 11 maja 2011 r.,
        *   położenie płytek – kwota 1 900,98 zł – faktura VAT nr \`(...)\`.. z dnia 17 czerwca 2011 r.
    2.  odszkodowanie w wysokości dziesięciokrotnego średniego wynagrodzenia liczonego za poprzedni kwartał od daty rozwiązania umowy, co stanowi kwotę 34 968,20 zł,

1.  10 718,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, na którą składa się opłata sądowa od pozwu w kwocie 7 101,00 zł, koszty zastępstwa pełnomocnika w kwocie 3 500,00 zł i koszty opłaty skarbowej w kwocie 17,00 zł.

Od powyższego wyroku strona pozwana – Wspólnicy Spółki odwołali się do Sądu Apelacyjnego, który w dniu 30 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego. W lutym 2015 r. Wspólnicy zapłacili na rzecz Najemcy kwoty zasądzone wyrokiem Sądu wraz z należnymi odsetkami.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Jest wspólnikiem Spółki cywilnej – posiada 50% udziałów w tej Spółce (w tej samej proporcji uczestniczy w przychodach i kosztach Spółki). Jako wspólnik Spółki cywilnej jest uprawniona i zobowiązana do prowadzenia spraw Spółki, zgodnie z art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego.
2.  Lokal użytkowy będący przedmiotem umowy najmu z dnia 17 lutego 2011 r. nie jest odrębną własnością, a jest częścią budynku przychodni, który to budynek jest współwłasnością łączną wspólników Spółki cywilnej tj. Wnioskodawczyni oraz Z. (drugi wspólnik w Spółce, posiadający 50% udziałów Spółce. Dla nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni prowadzona jest księga wieczysta KW nr \`(...)\`\`(...)\` Budynek przychodni w dniu 5 stycznia 2011 r. został zakwalifikowany do środków trwałych w Spółce cywilnej, ponieważ spełniał przesłanki opisane w przepisach art. 22a i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne z tytułu tego użytkowania są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
3.  Lokal użytkowy będący przedmiotem najmu był kompletny i zdatny do użytku, ale zdaniem najemcy wymagał modernizacji i przystosowania na potrzeby prowadzenia apteki, zgodnie z wymogami prawa farmaceutycznego. Poprzednio bowiem funkcjonowała tam przychodnia lekarska, stąd lokal wymagał adaptacji do nowych funkcji.
4.  Przedmiotowy lokal jest obecnie wynajmowany na cele użytkowe – kolejny najemca prowadzi w tym lokalu również aptekę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy niżej wymienione kwoty, zapłacone na podstawie opisanego wyroku sądowego, są dla Wnioskodawczyni – wspólnika Spółki cywilnej – kosztem podatkowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanych w Spółce udziałów?

Jeżeli tak, to w jakiej dacie należy ująć poniższe wydatki w kosztach podatkowych w prowadzonej przez Spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1.  kwotę zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń budynku przychodni w wysokości 107 034,56 zł;
2.  odsetki ustawowe, naliczone zgodnie z wyrokiem Sądu od dnia 27 września 2013 r. do dnia zapłaty kwoty wymienionej w pkt 1;
3.  kwotę odszkodowania w wysokości 34 968,20 zł wraz z zapłaconymi odsetkami ustawowymi, naliczone zgodnie z wyrokiem Sądu od dnia 27 września 2013 r.;
4.  kwotę zapłaconą tytułem zwrotu kosztów procesu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Wnioskodawczyni w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie wydatków wymienionych w pkt 2, 3 i 4, obejmujących kwoty: odsetek z tytułu zasądzonej kwoty zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń przychodni, odszkodowania wraz z umownymi odsetkami oraz zwrotu kosztów procesu, natomiast w zakresie wydatku wymienionego w pkt 1 (zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń budynku przychodni) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zajętym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednie, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni uważa, że odsetki ustawowe naliczone zgodnie z wyrokiem Sądu od dnia 27 września 2013 r. do dnia zapłaty kwoty zwrotu nakładów z tytułu adaptacji przedmiotowego lokalu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty. Zostały one naliczone po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, dlatego też nie będą zwiększały wartości początkowej budynku przychodni. Zapłacone odsetki ustawowe od zobowiązań nie są wymienione w treści artykułu 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, jako wyłączone z możliwości zakwalifikowania ich do kosztów podatkowych.

Odszkodowanie umowne w wysokości 34 963,20 zł, wynikające z wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, zaliczyć można do kosztów podatkowych, ponieważ nie kwalifikuje się do kategorii kosztów wyłączonych z możliwości ujęcia w kosztach podatkowych, o których mowa w treści art. 23 ust. 1 pkt 14)-15) i pkt 19), tj. do:

*   kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań,

*   grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar,

*   kar umownych i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie Wnioskodawczyni, koszt odszkodowania można zaliczyć do kosztów podatkowych i ująć w podatkowej książce przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 6b, na podstawie prawomocnego wyroku Sądu. Zapłacone odsetki ustawowe od odszkodowania naliczone i zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu zakwalifikowane mogą zostać do kosztów podatkowych, zgodnie z argumentacją zamieszczoną powyżej w dacie zapłaty.

Koszty zastępstwa procesowego i pozostałe koszty sądowe, zdaniem Wnioskodawczyni, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy. W ocenie Wnioskodawczyni, koszty sądowe i zastępstwa procesowego mogą być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 6b na podstawie prawomocnego wyroku Sądu.

W przedmiotowej sprawie Wspólnicy Spółki działali w dobrej wierze, nie było z ich strony zamierzonego działania, aby zerwać umowę z najemcą lokalu. W wyniku działań stron doszło do wypowiedzenia umowy najmu przez Najemcę i rozwiązania jej przed okresem na jaki została zawarta. W takiej sytuacji Najemca dochodził roszczeń przed Sądem oraz uzyskał wyrokiem Sądu kwoty do zwrotu przez Wspólników, które zostały przez nich w całości opłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego, może być określony w pieniądzach bądź też świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten niezależnie od formy w jakiej został określony stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże do powstania po stronie wynajmującego przychodu konieczne jest zaistnienie przesłanki zawartej w art. 11 ww. ustawy, czyli otrzymanie lub postawienie czynszu do dyspozycji.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie „w celu” jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom, I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z „celem” zawsze jest związany jakiś „środek” do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa się pojęcia „środek”, ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (\`(...)\`), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. „środek”, jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu.

Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Należy także zauważyć, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody, są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Tak więc, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową, jako koszt podatkowy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty, który nie może być interpretowany rozszerzająco. Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z wadami towarów lub usług, a nie przypadków niewykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Z przedstawionego we wniosku opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki cywilnej, w której posiada 50% udziałów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie niepublicznego zakładu podstawowej opieki zdrowotnej oraz w ramach tej samej działalności świadczy usługi najmu pomieszczeń budynku przychodni, który jest własnością wspólników i znajduje się w ewidencji środków trwałych Spółki – głównie lekarzom, stomatologom, aptece. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik (posiadający również 50% udziału w Spółce) opłacają podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatku liniowego. Na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 17 lutego 2011 r. wspólnicy Spółki wynajęli lokal znajdujący się w przychodni, na okres od 1 marca 2011 r do 1 marca 2017 r., najemcy który w drodze licytacji zaoferował najwyższą stawkę najmu.

W przedmiotowej umowie ustalono czynsz miesięczny na kwotę 7 000,00 zł, a w okresie adaptacji lokalu przez Najemcę (nie dłużej niż 3 miesiące, tj. do 31 maja 2011 r.) czynsz, zgodnie z umową wynosić miał 5 000,00 zł miesięcznie. Na wniosek Najemcy motywowany wysokimi kosztami poniesionymi na modernizację i adaptację pomieszczeń, jak również niskimi obrotami prowadzonej przez Najemcę apteki, w dniu 10 stycznia 2012 r. doszło pomiędzy stronami do podpisania aneksu do umowy najmu, w którym zmieniono wysokość czynszu na kwotę 5 000,00 zł. Aneks w swej treści nie zawierał czasowego ograniczenia zmienionej stawki czynszu mimo, że strony miały świadomość czasowego ograniczenia obowiązywania obniżonej stawki czynszu w okresie 6 miesięcy. Po okresie 6 miesięcy Wspólnicy Spółki przekazali Najemcy aneks do umowy, w którym powrócono do kwoty 7 000,00 zł miesięcznej stawki czynszu. Najemca, z uwagi na brak zamieszczenia w treści poprzedniego aneksu informacji o czasowym ograniczeniu miesięcznej stawki czynszu w kwocie 5 000,00 zł potraktował aneks ze stawką czynszu w wysokości 7 000,00 zł, jako jednostronne podwyższenie czynszu najmu i nie wyraził na niego zgody, informując jednocześnie Wynajmujących, że takie działanie traktuje jako wypowiedzenie umowy przez Wynajmujących, z konsekwencjami wynikającymi z zapisów łączącej strony umowy najmu, a mianowicie:

*   zwrotu przez Wynajmujących nakładów poniesionych przez Najemcę na adaptację pomieszczeń, poczynioną celem przygotowania ich do prowadzenia działalności,

*   wypłaty odszkodowania w wysokości dziesięciokrotnego średniego wynagrodzenia liczonego za poprzedni kwartał od daty rozwiązania umowy, w przypadku wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego przed 1 marca 2017 r.

W związku z zaistniałym sporem na tle rozwiązania umowy i dokonania wzajemnych rozliczeń, Najemca skierował sprawę zwrotu nakładów inwestycyjnych oraz odszkodowania za zerwanie umowy na drogę postępowania sądowego. Została ona rozstrzygnięta przez Sąd Okręgowy, który zasądził zwrot przez Wspólników Spółki cywilnej na rzecz Najemcy kwoty nakładów na adaptację pomieszczeń poniesionych przez Najemcę z odsetkami, odszkodowanie umowne z odsetkami oraz zwrotu kosztów procesu. Sąd Apelacyjny, do którego odwołali się wspólnicy Spółki cywilnej utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego. W lutym 2015 r. Wspólnicy zapłacili na rzecz Najemcy kwoty zasądzone wyrokiem Sądu wraz z należnymi odsetkami.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawczynię wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wobec powyższego możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię w związku z powołanym wyrokiem Sądu Okręgowego, a dotyczących następujących kwot: odsetek z tytułu zasądzonej kwoty zwrotu nakładów z tytułu adaptacji pomieszczeń przychodni, odszkodowania wraz z umownymi odsetkami oraz zwrotu kosztów procesu muszą wynikać z przepisów prawa.

Wskazać również należy, że sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zasadność przypisania poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych wypłaceniem kwot wynikających z powołanego we wniosku wyroku Sądu Okręgowego, które obejmują kwoty:

*   odsetek z tytułu zasądzonej kwoty zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń przychodni,

*   kwoty odszkodowania wraz z umownymi odsetkami oraz

*   kwoty zapłaconej tytułem zwrotu kosztów procesu z tytułu odstąpienia od umowy

do kosztów uzyskania przychodów należy zatem analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych, ujętej w dyspozycji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując zestawienia przyczyny poniesienia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych wydatków z ogólną definicją kosztów zyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób – w ocenie Organu – znaleźć powiązania tego wydatku z normatywną przesłanką działania „w celu”, czy też osiągnięcia przychodów, czy to zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W przypadku tym nie wystąpi ani związek bezpośredni, ani choćby pośredni z potencjalnym przychodem.

Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podkreślić należy, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik, w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich wystąpieniu.

Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z przywilejem uzyskiwania przez podatnika korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych. Z oczywistych, więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Podkreślić należy, że zapłata wymienionych wyżej kwot nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można również uznać, że zapłata ta miała związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można, więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Jednocześnie Organ zauważa, że wypłacone kwoty, zgodnie z powołanym wyrokiem Sądu Okręgowego (obejmujące odsetki z tytułu zasądzonej kwoty zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń przychodni, odszkodowanie wraz z umownymi odsetkami oraz kwotę zapłaconą tytułem zwrotu kosztów procesu) związane z odstąpieniem od umowy najmu były konsekwencją określonych zapisów tejże umowy, które dawały drugiej stronie prawo do odstąpienia i żądania wypłaty z tytułu niedotrzymania warunków umowy. Zapłata ww. kwot wynikających z wyroku Sądu była zatem koniecznością i wiązała się ze skutkiem naruszenia zasady pacta sunt servanda.

W świetle powyższego wskazać należy, że wypłacone kwoty, wymienione szczegółowo wyżej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi, że poniesione wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawczynię przychodami z bieżącej działalności gospodarczej Spółki cywilnej, lecz są skutkiem nieprecyzyjnego sporządzenia aneksu do umowy najmu, co niewątpliwie wyniknęło z niedopatrzenia Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię w formie Spółki cywilnej działalności gospodarczej wydatków z tytułu odstąpienia od umowy najmu, wynikających z wyroku Sądu, obejmujących kwoty: odsetek z tytułu zasądzonej kwoty zwrotu nakładów z tytułu adaptacji pomieszczeń przychodni, odszkodowania wraz z umownymi odsetkami oraz zwrotu kosztów procesu, należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawczyni na tle przedstawionego przez Nią stanu faktycznego. Zaprezentowany przez Wnioskodawczynię opis stanu faktycznego nie pozwala przyjąć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kosztami ponoszonymi w celu zwiększenia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Dodać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.