Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-771/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-16
Teza: czy odsetki od finasowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę od Banku, a następnie przejętego w drodze subrogacji przez podmiot z Grupy będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; podmiot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od finasowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę od Banku, a następnie przejętego w drodze subrogacji przez podmiot z Grupy będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od finasowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę od Banku, a następnie przejętego w drodze subrogacji przez podmiot z Grupy będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A.Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja betonu. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Spółka zamierza przystąpić do systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi typu cash pooling (dalej: „System 1”). Do Systemu 1, oprócz Wnioskodawcy, będą należeć inne spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi i należące do Grupy (dalej pojedynczo: „Uczestnik Systemu 1” lub łącznie: „Uczestnicy Systemu 1”) oraz H. AG (dalej: „HCAG”) jako poręczyciel Systemu 1. HCAG ma siedzibę w Niemczech i jest niemieckim rezydentem podatkowym. HCAG posiada pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) we Wnioskodawcy oraz innych Uczestnikach Systemu 1, w tym w G. S.A. (dalej: „GC”). Z kolei, GC posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w niektórych spółkach będących Uczestnikami Systemu 1. Nie można wykluczyć, że w przyszłości inne polskie spółki z Grupy staną się Uczestnikami Systemu 1.

Przystąpienie przez Spółkę do umowy zarządzania płynnością finansową ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy na rynku.

Ponadto, spółka z Grupy, do której należy Wnioskodawca, a która jest również uczestnikiem Sytemu 1, tj. GC, przystąpi także do drugiego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi typu cash pooling (dalej: „System 2”).

I.Umowa Cash Pooling 1.

Wnioskodawca oraz inne spółki z Grupy będące polskimi rezydentami podatkowymi zamierzają zawrzeć z podmiotem trzecim - bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) Umowę Świadczenia Usługi Optymalizacji Zarządzania Płynnością w Formie Limitów Dziennych (ang. Daylight Overdraft Liquidity Management Agreement, dalej: „Umowa Cash Pooling 1”).

Pomiędzy Bankiem, a Wnioskodawcą nie zachodzą powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tj. Bank nie posiada pośrednio lub bezpośrednio udziałów (akcji) we Wnioskodawcy, ani też Bank i Wnioskodawca nie mają wspólnego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca/akcjonariusza, który posiadałby nie mniej niż po 25% udziałów we Wnioskodawcy i Banku.

W oparciu o Umowę Cash Pooling 1, Bank świadczyć będzie - na rzecz Wnioskodawcy oraz poszczególnych spółek z Grupy objętych Systemem 1 - usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową w formie odnawialnych limitów dziennych, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy codzienne wspólne zarządzanie środkami pieniężnymi.

Dodatkowo, Bank zawrze z GC oraz HCAG, spółką będącą niemieckim rezydentem podatkowym, umowę kredytową (ang. Facility Agreement) (dalej: „Umowa kredytowa”) na podstawie której Bank przyzna GC oraz HCAG limit kredytowy (dalej: „Limit Kredytowy”) o ustalonej maksymalnej wysokości, który będzie mógł być wykorzystany w ramach Systemu 1 oraz Systemu 2 (jako kredyt w Głównym Rachunku Płynności Systemu 1 lub Systemu 2).

Na mocy Umowy Cash Pooling 1, GC będzie pełnił rolę tzw. agenta upoważnionego do wykonywania określonych czynności prawnych w imieniu pozostałych Uczestników Systemu 1, w tym ich reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących realizacji wskazanej Umowy (dalej: „Agent”). Czynności, które będą podejmowane przez GC w roli Agenta obejmą między innymi:

*   podpisywanie z Bankiem i innymi Uczestnikami Systemu 1 (w imieniu danego Uczestnika) oraz Poręczycielem (w imieniu Poręczyciela) aneksów do Umowy Cash Poolingu 1;
*   zamknięcie rachunku w imieniu uczestnika Systemu 1 poprzez złożenie odpowiedniej dyspozycji do Banku;
*   uzgodnienie zmian do Umowy Cash Poolingu 1 w imieniu Uczestnika Systemu 1;
*   porozumienie z Bankiem co do wysokości oprocentowania stosowanego przez Bank w odniesieniu do sald rachunków związanych z funkcjonowaniem Systemu 1;
*   reprezentowanie Uczestników Systemu 1 oraz Poręczyciela we wszystkich sprawach dotyczących tej Umowy.

Czynności realizowane przez GC w roli Agenta będą wykonywane nieodpłatnie. Jego rola jako Agenta w zakresie Umowy będzie ograniczać się przede wszystkim do funkcji technicznej sprowadzającej się do posiadania przez niego Głównego Rachunku Płynności, służącego do przeprowadzania transakcji zarządzania środkami pieniężnymi przez Bank, a także reprezentowania Uczestników wobec Banku.

Faktycznej realizacji Umowy, poprzez realizację operacji pomiędzy kontami bankowymi Uczestników oraz Głównym Rachunkiem Płynności i Rachunkiem Głównym oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań, dokonuje Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich Uczestników Systemu.

Dla przeprowadzenia rozliczeń w ramach Umowy Cash Pooling 1 każdy z Uczestników Systemu 1 będzie wykorzystywać bieżące rachunki bankowe prowadzone przez Bank (dalej: „Rachunek Uczestnika Systemu 1” lub łącznie: „Rachunki Uczestników Systemu 1”). GC posiadać będzie trzy rachunki bankowe: Rachunek Główny, Rachunek Uczestnika Systemu 1 (będące rachunkami bieżącymi GC) oraz Główny Rachunek Płynności.

Zgodnie z treścią Umowy Cash Pooling 1, Bank udzieli każdemu Uczestnikowi Systemu 1 dziennego limitu zadłużenia w Rachunku Uczestnika Systemu 1 (w ustalonej zgodnie z Umową wysokości; dalej: „Limit Dzienny”). Przy czym, Rachunek Główny i Rachunek Uczestnika Systemu 1 objęte będą wspólnym Limitem Dziennym. Limit ten będzie odnawialny i będzie mógł być wykorzystany przez Uczestnika Systemu 1 poprzez złożenie Bankowi dyspozycji przelewów.

Bank będzie wykonywał przelewy pod warunkiem, że w wyniku realizacji tych zleceń nie dojdzie do przekroczenia określonych w Umowie Cash Poolingu 1 limitów, tj.:

*   nie zostanie przekroczony Limit Dzienny przyznany danemu Uczestnikowi Systemu 1,
*   suma sald dodatnich Rachunków Uczestników Systemu 1 oraz salda Głównego Rachunku Płynności należącego do GC, pomniejszona o wykorzystane Limity Dzienne i wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego oraz
*   saldo Głównego Rachunku Płynności GC nie będzie ujemne.

W związku z powyższym, wykonywanie płatności z odpowiednich rachunków będzie możliwe nawet w przypadku braku środków zgromadzonych przez danego Uczestnika Systemu 1 na moment zlecania płatności, pod warunkiem, że realizacja płatności nie spowoduje przekroczenia ustalonych limitów. Zadłużanie się do wysokości Limitu Dziennego oznacza ujemne saldo na rachunku bankowym danego Uczestnika Systemu 1 i jest równoznaczne z powstaniem zobowiązania Uczestnika Systemu 1 w stosunku do Banku.

Bank ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikłą na skutek nieterminowego lub nieprawidłowego przeprowadzenia rozliczenia zleceń płatniczych, o których mowa powyżej, chyba że nieterminowe lub nieprawidłowe przeprowadzenie takiego rozliczenia było następstwem okoliczności niezależnych od Banku, w szczególności na skutek zadziałania siły wyższej. Zakres odpowiedzialności Banku ogranicza się wyłącznie do szkody rzeczywistej i nie obejmuje utraconych korzyści.

Limit Dzienny powinien zostać spłacony przez danego Uczestnika Systemu 1 w całości przed końcem dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie środków pieniężnych. Wpływy na Rachunek danego Uczestnika Systemu 1 będą w pierwszej kolejności księgowane na poczet zaciągniętego zadłużenia wobec Banku w ramach Limitu Dziennego. Niespłacone wobec Banku zobowiązania z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego w wyznaczonym terminie staną się natychmiast wymagalne. W takiej sytuacji, zostanie zainicjowany proces subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. dalej: „KC”).

W sytuacji, gdy dany Uczestnik Systemu 1 nie spłaci Limitu Dziennego w wyznaczonym terminie na rzecz Banku, Bank obciąży Rachunek innego Uczestnika Systemu 1 (którego saldo będzie dodatnie) w celu spłaty zadłużenia tego pierwszego w ramach mechanizmu subrogacji. Zgodnie z art. 518 § 1 KC, Uczestnik Systemu 1, którego Rachunek został obciążony (tj. który spłacił wierzyciela - Bank) nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W rezultacie, w wyniku subrogacji Bank zostanie zaspokojony, natomiast w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela wstąpi Uczestnik Systemu 1, którego Rachunek został obciążony na rzecz Banku. Dłużnik (Uczestnik Systemu 1, który miał ujemne saldo i którego zobowiązanie zostało uregulowane przez innego Uczestnika) będzie zobowiązany do spłaty zaciągniętego finansowania wraz z odsetkami na rzecz Uczestnika Systemu 1, który spłacił Bank. Każdy z Uczestników Systemu 1, w tym Wnioskodawca, wyrazi zgodę w Umowie Cash Pooling 1 na:

*   spłatę przez Wnioskodawcę zadłużenia innego Uczestnika Systemu 1 z tytułu niespłaconego Limitu Dziennego wobec Banku zgodnie z przepisami KC o subrogacji (Wnioskodawca wejdzie wówczas z mocy prawa w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku, a inny Uczestnik Systemu 1 będzie zobowiązany spłacić to zobowiązanie wobec Wnioskodawcy),
*   spłatę zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu niespłaconego Limitu Dziennego wobec Banku przez innego Uczestnika (lub Uczestników) Systemu 1 zgodnie z przepisami KC o subrogacji (inny Uczestnik Systemu 1 wstąpi wówczas z mocy prawa w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku a Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacić swoje zadłużenie na rzecz innego Uczestnika).

Planowana subrogacja nie będzie nosiła znamion umowy sprzedaży, zamiany czy przelewu wierzytelności i będzie stanowiła czynność cywilnoprawną podlegającą art. 518 § 1 KC.

Umowa Cash-Pooling będzie formą tzw. zero-balancing cash poolingu. Spółki z saldami dodatnimi przed końcem dnia staną się wierzycielami spółek z saldami ujemnymi przed końcem dnia. Na początek kolejnego dnia funkcjonowania usługi, salda żadnego rachunku Uczestnika Systemu 1, Rachunku Głównego 1 ani Głównego Rachunku Płynności 1 nie będą odwracane.

W przypadku, gdy suma sald poszczególnych Rachunków Uczestników Systemu 1 będzie danego dnia dodatnia

1.  Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą odpowiadającą sumie wszystkich sald Rachunków Uczestników Systemu 1 (w tym Rachunku Głównego),
2.  Bank uzna Rachunki Uczestników Systemu 1 (z wyłączeniem Rachunku Głównego oraz Głównego Rachunku Płynności) w kwotach odpowiadających ich ujemnym saldom i obciąży Rachunek Główny tymi kwotami, przy użyciu rachunku technicznego Banku,
3.  Bank obciąży Rachunki Uczestników Systemu 1 (z wyłączeniem Rachunku Głównego oraz Głównego Rachunku Płynności) w kwotach odpowiadających ich dodatnim saldom i uzna odpowiednio Rachunek Główny, przy użyciu rachunku technicznego Banku.

W przypadku, gdy suma sald na wszystkich Rachunkach Uczestników Systemu 1 i Rachunku Głównym będzie ujemna, Bank dokona odpowiednich rozliczeń zgodnie z mechanizmem przedstawionym powyżej, tj. Bank obciąży wówczas Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny bezwzględną sumą sald wszystkich Rachunków Uczestników Systemu 1 oraz dokona odpowiednich rozliczeń przy użyciu rachunku technicznego Banku.

Uczestnik Systemu 1, którego zadłużenie z tytułu zaciągniętego Limitu Dziennego zostało spłacone przez innego Uczestnika Systemu 1, będzie powiększane o odsetki, naliczane zgodnie z Umową Cash Pooling 1 i płatne na rzecz Uczestnika Systemu 1, który wstąpił w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Odsetki mogą podlegać kapitalizacji zgodnie z Umową. Bank będzie odpowiedzialny za naliczanie tych odsetek na koniec każdego okresu rozliczeniowego według oprocentowania uzgodnionego między stronami (w ramach Umowy Cash Poolingu 1).

Bank będzie udostępniał raporty przedstawiające dzienne salda wzajemnych zobowiązań oraz dzienne odsetki od wzajemnych zobowiązań. Raporty te będą dostarczane Uczestnikom w sposób i w czasie wskazanym w Umowie Cash Poolingu 1.

II.Umowa Cash Pooling 2.

Jak wskazano powyżej, GC przystąpi także do Systemu 2, do którego będzie należeć HCAG.

W związku z powyższym, GC oraz HCAG zamierzają zawrzeć z Bankiem umowę zarządzania wspólną płynnością finansową (tj. Umowę Świadczenia Usługi Optymalizacji Zarządzania Płynnością w Formie Limitów Dziennych - ang. Daylight Overdraft Liquidity Management Agreement, dalej: „Umowa Cash Pooling 2”). Mechanizm działania Umowy Cash Pooling 2 w dużym stopniu odzwierciedla mechanizmy zawarte w Umowie Cash Pooling 1 opisane powyżej, z tymże Agentem będzie HCAG i HCAG będzie też posiadało Główny Rachunek oraz Główny Rachunek Płynności do Systemu 2.

Również w przypadku Umowy Cash Poolingu 2, Bank świadczyć będzie - na rzecz GC oraz HCAG - usługi kompleksowego zarządzania wspólną płynnością finansową w formie limitów dziennych, mające na celu ułatwienie GC i HCAG codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi.

W ramach Systemu 2, GC będzie posiadać jeden rachunek bieżący w polskich złotych, który będzie miał udostępniony Limit Dzienny. GC w ramach swojego rachunku bieżącego oraz HCAG w ramach swojego rachunku bieżącego będą mogli wykonywać płatności w ciągu każdego dnia funkcjonowania usługi. Wykonywanie płatności z odpowiednich rachunków będzie możliwe również w przypadku braku środków zgromadzonych na moment zlecania płatności, pod warunkiem, że realizacja płatności nie spowoduje przekroczenia ustalonych limitów, w tym Limitu Dziennego danego rachunku oraz nie spowoduje ujemnego bilansu na Głównym Rachunku Płynności w Systemie 2.

Analogicznie jak w przypadku Systemu 1, GC oraz HCAG będzie przysługiwał odnawialny Limit Dzienny, który powinien zostać spłacony w całości najpóźniej do końca dnia w którym nastąpiło wykorzystanie środków pieniężnych. Brak spłaty w terminie będzie skutkować natychmiastową wymagalnością Limitu Dziennego i rozpoczęciem mechanizmu subrogacji działającego analogicznie jak w Systemie 1. W zależności od stanu salda rachunków GC i HCAG, podmiot posiadający saldo dodatnie jako nowy wierzyciel wstąpi w prawa dotychczasowego wierzyciela czyli Banku, za zgodą podmiotu z saldem ujemnym. W konsekwencji, podmiot z saldem ujemnym będzie zobowiązany do spłaty zaciągniętego finansowania wraz z odsetkami na rzecz podmiotu z saldem dodatnim.

Odmiennie niż w Systemie 1 Bank nie będzie odpowiedzialny za naliczanie odsetek na koniec każdego okresu rozliczeniowego. W związku z tym, Bank nie będzie przekazywał Uczestnikom Systemu 2 raportów odsetkowych za dany okres. Strony Systemu 2 będą ustalać i naliczać należne odsetki od przejętych wierzytelności we własnym zakresie, na wyłączne wzajemne ryzyko.

Ponadto, pomiędzy wykonywaniem czynności w ramach Systemu 1 oraz Systemu 2 będzie dochodzić do transferu środków miedzy rachunkami GC funkcjonującymi w ramach Systemów (dalej: „Dyspozycja”). Dyspozycja jest zleceniem przeksięgowania odpowiednio:

*   salda Głównego Rachunku Płynności w ramach Umowy Cash Poolingu 1 na rachunek GC w Umowie Cash Poolingu 2, w przypadku, gdy wspomniane saldo Głównego Rachunku Płynności jest dodatnie, lub
*   salda rachunku GC w Umowie Cash Poolingu 2 na Główny Rachunek Płynności w Umowie Cash Poolingu 1, w przypadku, gdy saldo wspomnianego Głównego Rachunku Płynności jest ujemne.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie Umowy Cash Pooling 1 oraz Umowy Cash Pooling 2 Bank będzie pobierał wynagrodzenie zgodnie z ustaleniami zawartymi w tych Umowach.

Dla potrzeb niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że nie stosuje zasad dotyczących zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów opisanych w art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od finansowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę od Banku (niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) na podstawie umowy opisanej w niniejszym wniosku (Umowy Cash Poolingu 1), a następnie przejętego w drodze subrogacji przez podmiot z Grupy jako nowego wierzyciela będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od finansowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę wobec Banku (niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) na podstawie Umowy Cash Pooling 1 nie będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT, także w przypadku, gdy wierzytelności Banku z tytułu udzielonego finansowania zostaną następnie przejęte w drodze subrogacji przez inny podmiot (podmioty) z Grupy jako nowego wierzyciela.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 7b przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że aby odsetki podlegały ograniczeniom tzw. niedostatecznej kapitalizacji powinny zostać spełnione łącznie wszystkie warunki przewidziane w ustępie 60 lub 61 tego artykułu. Z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę łącznie:

1.status podmiotu udzielającego pożyczki (należy ustalić, czy pożyczka została udzielona spółce przez tzw. podmiot kwalifikowany, tj. podmiot powiązany kapitałowo w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61),

2.wartość zadłużenia spółki wobec:

*   podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (w odniesieniu do sytuacji opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 60) albo
*   spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę (w odniesieniu do sytuacji opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 61), oraz

3.finansowanie udzielone podatnikowi, od którego spłacane są odsetki powinno spełniać definicję pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, niezależnie od formy finansowania, które zostanie udzielone przez Bank, tj. czy udzielenie finansowania Uczestnikom Systemu 1 będzie spełniało definicję pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT czy też nie, dla ustalenia, czy odsetki od zobowiązań zaciągniętych wobec Banku będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji kluczowy jest status podmiotu udzielającego finansowania.

W zakresie statusu pożyczkodawcy jako „podmiotu kwalifikowanego”, jak wskazano powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, odnoszą się do pożyczek udzielonych odpowiednio: „(\`(...)\`) spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki” (16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT) oraz „(\`(...)\`) spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji)” (16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT). O ustaleniu, czy mamy do czynienia z kwalifikowanym pożyczkodawcą czy też nie, decyduje zatem moment udzielenia finansowania, a nie jego spłaty.

Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, wówczas warunek (1) wskazany powyżej nie zostaje spełniony i takie finansowanie nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji, bez względu na fakt czy warunek (2) oraz (3) wskazany powyżej zostanie spełniony czy też nie.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że finansowanie w ramach Systemów (w tym Systemu 1) zostanie udzielone przez Bank niebędący podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (tj. będący podmiotem niekwalifikowanym, gdyż Bank nie posiada pośrednio lub bezpośrednio udziałów (akcji) we Wnioskodawcy, ani też Bank i Wnioskodawca nie mają wspólnego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca/akcjonariusza, który posiadałby w obu tych podmiotach nie mniej niż po 25% udziałów (akcji)).

Na mocy Umowy Cash Pooling 1 (której stroną będzie Wnioskodawca) Bank będzie świadczyć usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową w formie odnawialnych Limitów Dziennych Uczestników Systemu 1.

Zgodnie z treścią Umowy Cash Pooling 1, Bank udzieli każdemu Uczestnikowi Systemu 1 Limitu Dziennego. Limit ten będzie odnawialny i będzie mógł być wykorzystany przez Uczestników Systemu 1 poprzez złożenie Bankowi dyspozycji przelewów.

W rezultacie, Uczestnicy Systemu 1 mogą dokonać dyspozycji przelewów nawet w przypadku braku środków finansowych na koncie danego Uczestnika Systemu 1. Zadłużanie się do wysokości Limitu Dziennego oznacza ujemne saldo na rachunku bankowym danego Uczestnika Systemu 1 i jest równoznaczne z powstaniem zobowiązania Uczestnika Systemu 1 w stosunku do Banku. Wpływy na Rachunek danego Uczestnika Systemu 1 będą w pierwszej kolejności księgowane na poczet zaciągniętego zadłużenia wobec Banku w ramach Limitu Dziennego.

Jednocześnie, Limit Dzienny powinien zostać spłacony w całości w wyznaczonym terminie, tj. przed końcem dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie środków pieniężnych, a niespłacone wobec Banku zobowiązania z tego tytułu staną się natychmiast wymagalne.

Niezależnie, od zastosowanego w Systemie 1 mechanizmu subrogacji to Bank jest podmiotem udzielającym finansowania Uczestnikom Systemu 1. Uczestnik spłacający zobowiązanie innego Uczestnika Systemu 1 w drodze subrogacji wstępuje w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku.

Dodatkowo należy wskazać, że to Bank jest podmiotem ponoszącym ryzyko z tytułu zarządzania przepływami finansowymi w ramach Systemu 1. Przykładowo, zgodnie z treścią Umowy Cash Pooling 1, Bank poniesie odpowiedzialność za ewentualną szkodę na skutek nieterminowego lub nieprawidłowego przeprowadzenia rozliczenia zleceń płatniczych będących przedmiotem Umowy Cash Poolingu 1.

W świetle powyższego, ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie obejmie swym zakresem finansowania udzielonego przez Bank z uwagi na jego status jako podmiotu niekwalifikowanego, w momencie udzielenia tego finansowania.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z kwalifikowanym pożyczkodawcą decyduje moment udzielenia finansowania zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z 24 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-988/14/AK): „(\`(...)\`) zauważyć należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, (\`(...)\`) nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych - „udzielonych spółce przez”.

Powyższe stanowisko ma również zastosowanie w przypadku przejęcia wierzytelności w drodze subrogacji. W kontekście ograniczeń dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji istotnym jest to, że pożyczka nie została udzielona przez podmiot kwalifikowany, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a późniejsza zmiana wierzyciela w drodze subrogacji nie ma wpływu na kwalifikację danego podmiotu jako kwalifikowanego pożyczkodawcy na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Takie stanowisko zostało jednolicie zaprezentowane w następujących znanych nam interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-49/15-2/KK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., IPPB3/423-457/14-2/KK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., IPPB3/423-458/14-2/KK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., IPPB3/423-460/14-2/KK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-297/14-2/KK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG.

Ponadto, także w innych sytuacjach, gdy dochodzi do zmiany wierzyciela lub na skutek określonych czynności prawnych (np. sprzedaż udziałów lub połączenie spółek) wierzyciel staje się podmiotem powiązanym wobec dłużnika, władze podatkowe potwierdzają, że istotne jest ustalenie powiązań pomiędzy pożyczkodawcą a dłużnikiem na moment udzielenia pożyczki, a nie na moment spłaty odsetek:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-200/15/MW, zgodnie z którą: Niemniej jednak literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop dotyczy tylko odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) i nie obejmuje swym zakresem pożyczek udzielonych spółce przez osoby, które nie były udziałowcami, mimo, że później udziałowcami się takimi stały. Ograniczenie (wyłączenie) to nie dotyczy pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu).
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-201/14/PS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-407/14-2/KK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-82/12/MT;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-3/09-2/AG.

Podejście zaprezentowane przez Wnioskodawcę co do momentu ustalenia statusu pożyczkodawcy jako podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki znalazło również potwierdzenie między innymi w następującym orzecznictwie:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2014 r., sygn. I SA/Rz 235/14;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 września 2014 r., sygn. I SA/Łd 755/14;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2015 r., sygn. II FSK 1842/13;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2014 r., sygn. II FSK 2499/12.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego (winno być „zdarzenia przyszłego”) - fakt, że finansowanie w ramach Systemu 1 zostanie udzielone przez Bank niebędący tzw. podmiotem kwalifikowanym, bez względu na możliwą zmianę wierzyciela (już po udzieleniu finansowania przez Bank) w drodze subrogacji nie będzie mieć wpływu na zastosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nawet jeżeli przyjąć, że zawarcie umowy cash poolingu jest tożsame z udzieleniem pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT to należy stwierdzić, że udzielenie finansowania nastąpi przez Bank. Z kolei, w momencie udzielenia finansowania Bank nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od finansowania udzielonego przez Bank (niebędący tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) w oparciu o Umowę Cash Pooling 1 nie będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, także w przypadku, gdy dojdzie do subrogacji i w prawa dotychczasowego wierzyciela (tj. Banku) wejdzie inny podmiot z Grupy będący Uczestnikiem Systemu 1.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

*   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
*   podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość. Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 16 ust 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ww. ustawy, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza uczestniczyć (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) w strukturze zarządzania płynnością finansową.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Zważywszy na charakter tego typu umowy otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Opisana we wniosku umowa cash poolingu będzie wypełniać zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz z uzyskiwaniem w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia, takie działanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu w jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki będzie występował na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie będzie realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że odsetki od finansowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę od Banku (niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) na podstawie umowy opisanej w niniejszym wniosku (Umowy Cash Poolingu 1), a następnie przejętego w drodze subrogacji przez podmiot z Grupy jako nowego wierzyciela przy spełnieniu warunków wskazanych w cytowanych powyżej przepisach będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej umowy cash-poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych i wyroków – wspierających argumentację Spółki – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w ww. interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji czy wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne i wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 46-020 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.