Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-279/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; konwersja; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski.

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka „S” (dalej: „Udziałowiec”) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Spółka jest dłużnikiem Udziałowca z tytułu udzielonych w minionych latach pożyczek.

W 2004 r. oraz 2005 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego (dalej: „Uchwały”) poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielonych udziałów. Udziały te zostały objęte w całości przez Udziałowca oraz zostały pokryte przez niego wkładem pieniężnym poprzez potrącenie umowne wierzytelności pieniężnych Udziałowca z tytułu udzielonych pożyczek (tj. kwot głównych pożyczek wraz z odsetkami lub wyłącznie kwot głównych pożyczek) z wierzytelnościami Spółki wynikającymi z podniesienia jej kapitału zakładowego. Zgodnie z brzmieniem Uchwał, potrącenie zostało dokonane w trybie art. 14 § 4 zdanie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”). Podstawą prawną potrącenia były umowy o potrąceniu wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalając wysokość kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 7 ustawy, Spółka powinna uwzględnić część kapitału zakładowego Spółki, która została pokryta wkładem pieniężnym poprzez potrącenie umowne wierzytelności pieniężnych Udziałowca z tytułu pożyczek z wierzytelnością Spółki związaną z roszczeniem o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna uwzględnić także tą część kapitału zakładowego, która została pokryta wkładem pieniężnym rozliczonym w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Udziałowca.

1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Stosownie do art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-l6m.

Z powyższego przepisu wynika, że przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego nie uwzględnia się tej części kapitału, która:

1.  została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów),
2.  nie została faktycznie przekazana na kapitał,
3.  została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

A contrario, można więc wnioskować, iż kwoty kapitału uwzględniane przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy, powinny spełniać następujące przesłanki:

1.  powinny być w całości przekazane na kapitał;
2.  powinny zostać pokryte w inny sposób niż wskazany powyżej w punktach a i c, tj. inaczej niż:
    *   wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów),
    *   wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

2.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku Spółki kapitał został podwyższony wkładem pieniężnym poprzez potrącenie umowne wierzytelności pieniężnych Udziałowca z tytułu udzielonych pożyczek (tj. kwot głównych pożyczek wraz z odsetkami lub wyłącznie kwot głównych pożyczek) z wierzytelnościami Spółki wynikającymi z podniesienia jej kapitału zakładowego.

Uchwałom o podwyższeniu kapitału zakładowego towarzyszyły umowy o potrąceniu wierzytelności, zawarte w trybie art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93). W myśl tego przepisu, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Taka forma potrącenia wierzytelności z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów jest dopuszczalna również na gruncie KSH. W myśl art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Taki zapis oznacza, iż dokonanie umownego potrącenia wierzytelności wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów, jest dopuszczalne na gruncie KSH.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, można uznać, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności pieniężnych Udziałowca z tytułu udzielonych pożyczek z wierzytelnościami Spółki wynikającymi z podniesienia jej kapitału zakładowego zadeklarowane w Uchwale kwoty podwyższenia zostały faktycznie przekazane na kapitał. To zaś oznacza, iż spełniony został pierwszy z warunków dla możliwości uwzględniania tych kwot w kalkulacji kapitału zakładowego w trybie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.

Jak wskazano powyżej, drugim warunkiem pozwalającym na zaliczanie kwot podwyższonego kapitału do kapitału zakładowego ustalanego dla celów kalkulacji wskaźnika niedostatecznej kapitalizacji, zgodnie z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest ich pokrycie w sposób inny niż wskazany w negatywnym katalogu zawartym w tym przepisie. Mianowicie, kapitał musi zostać pokryty inaczej niż wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), bądź wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W rozważanym przypadku Spółki kapitał nie został pokryty w sposób rzeczowy jakimikolwiek wartościami niematerialnymi lub prawnymi. Istotne więc pozostaje stwierdzenie, czy dokonana forma podwyższenia kapitału nie doprowadziła do jego pokrycia wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż pokrycie kapitału zakładowego wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), dotyczy przypadków, w których następuje wniesienie wierzytelności w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. W konsekwencji, wniesienie wierzytelności w drodze aportu na kapitał zakładowy oraz potrącenie wierzytelności ze zobowiązaniem wpłaty kwoty pieniężnej na kapitał zakładowy stanowią odrębne kategorie.

Zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie sposób uznać, iż nastąpiło pokrycie kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek, gdyż zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników, kapitał został pokryty wkładem pieniężnym.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż same uchwały spółek mają znaczenie dla określenia charakteru prawnego konwersji wierzytelności. Kluczową ich rolę podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04 stwierdzając, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.

Odnosząc się do sytuacji Spółki, w uchwałach Zgromadzenia Wspólników jednoznacznie wskazano, że udziały w całości pokryte zostaną wkładem pieniężnym, a tylko ich rozliczenie dokonane będzie w formie umownego potrącenia wierzytelności pieniężnych Spółki z wierzytelnościami Udziałowca. W tym przypadku, wierzytelność Udziałowca nie jest przedmiotem aportu, a stanowi formę zapłaty na poczet otrzymanych udziałów.

Co istotne, powszechnie przyjmuje się, iż potrącenie jest jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych oraz wywołuje takie same skutki co zapłata. Efekt dokonania potrącenia jest zatem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania. Celem umownego potrącenia jest ograniczenie oraz uproszczenie obrotu środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym, jeśli potrącenie stanowi formę dokonania płatności, to jeśli przedmiotem potrącenia jest wierzytelność z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy, to podwyższenie kapitału zakładowego stanowi podwyższenie faktycznie pokryte wkładem pieniężnym.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-361a/13/MK) uznał, iż: „(\`(...)\`) w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa, dokonywanej w trybie wkładu pieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym (\`(...)\`). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty – prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy”.

Ponadto, Spółka zwraca również uwagę, iż na gruncie samych ustaw podatkowych skutki potrącenia oraz fizycznej płatności zostały uznane za tożsame. Przykładowo, zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

4.

Podsumowując, z uwagi na to, że:

*   umowne potrącenie wierzytelności Udziałowca wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem Udziałowca z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów było zgodne z przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego;
*   z uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, iż udziały były objęte w zamian za wkład pieniężny;
*   na podstawie umowy zostały potrącone wzajemne wierzytelności, to

Spółka stoi na stanowisku, iż przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy, Spółka powinna uwzględnić całość kapitału zakładowego, która została pokryta wkładem pieniężnym rozliczonym w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Udziałowca.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2013 r. o sygn. ITPB3/423-361a/13/MK: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów było zgodne ze stosowanymi przepisami dotyczącymi działaniu spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynikało, że udziały były objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonali potrącenia wzajemnych wierzytelności – udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpiły przez potrącenie, to stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 7 jest prawidłowe”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 października 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-260/13-3/MF, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i podzielono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy udział w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-201/13/SD, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i podzielono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, należy uwzględnić całość kapitału zakładowego, odpowiadającą wartości nominalnej akcji, a więc także tę część kapitału zakładowego Spółki, która zostanie pokryta wkładem pieniężnym rozliczonym w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki X”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-1331/12/AK, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i podzielono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowych zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2012 r. o sygn. ITPB3/423-500a/12/MT: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.