Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.112.2018.GTM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: Czy w związku z planowanym, dobrowolnym zbyciem udziałów w celu umorzenia, za zgodą Wnioskodawcy po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów, będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11, a w szczególności, czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2017 r. Nr 0111-KDIB1-2.4010.320.2017.1.ANK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu: 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania przepisów Ustawy o CIT dotyczących cen transferowych w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Zależnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania przepisów Ustawy o CIT dotyczących cen transferowych w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych w Polsce. Wnioskodawca został utworzony zgodnie z przepisami polskiego prawa, ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”). Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki A Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka Zależna”).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), dochód i stratę spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej oblicza się odrębnie z zachowaniem zasad wskazanych w art. 7 Ustawy o CIT. Dochód PGK stanowi zaś suma dochodów/strat spółek wchodzących w skład PGK. Stąd też, to Wnioskodawca, a nie PGK występuje z wnioskiem o interpretację.

W chwili obecnej rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”). Umorzenie to ma być dokonane dobrowolnie za zgodą Wnioskodawcy w drodze zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę. Wysokość wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”) dla Wnioskodawcy nie została jeszcze ustalona i może różnić się od wartości rynkowej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę. Przedmiotem pytania jest ocena skutków podatkowych w sytuacji gdy PGK nie będzie już istniał. Z ostrożności procesowej, z analogicznym wnioskiem o interpretację wystąpił PGK jako wnioskodawca pytający o skutki podatkowe dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym, dobrowolnym zbyciem udziałów w celu umorzenia, za zgodą Wnioskodawcy po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów, będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11, a w szczególności, czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym, dobrowolnym zbyciem udziałów w celu umorzenia za zgodą Wnioskodawcy po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów, przepisy Ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl), „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”, co znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2008 r., Znak: ILPB3/423-637/08-2/HS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: Ustawa podatkowa nie definiuje  pojęcia »transakcja« oraz »wartość transakcji«. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie »transakcja« należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy). W konsekwencji więc, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą więc zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Umorzenie udziałów stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, art. 11 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę na gruncie art. 199 § 1 oraz § 2 KSH stanowią łącznie:

*   umowa spółki,
*   uchwała zgromadzenia wspólników,
*   zgoda wspólnika spółki.

Powyższe potwierdza więc argumentację Wnioskodawcy, iż w analizowanej sytuacji art. 11 Ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę, bowiem uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału, po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży. Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach reorganizacyjnych, to, choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie przez spółkę udziału dokonane za zgodą wspólnika w celu jego umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej, której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów. Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych, ponieważ nabyte przez nią prawa udziałowe przestają istnieć w wyniku umorzenia (A. Opalski: Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie, s. 296).

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 Ustawy o CIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze reorganizacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe odniesienie warunków umorzenia przez Wnioskodawcę udziałów własnych posiadanych przez Wnioskodawcę do warunków rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów. Jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już - z definicji - podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2017.1.BM;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.46.2017.1.KK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r., Znak: ILPB4/423-491/13-3/MC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę dobrowolnego umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. Znak: ILPB4/423-497/13-4/MC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia planowanego dobrowolnego umorzenia udziałów własnych po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, przepisy Ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 Ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2017 r. Nr 0111-KDIB1-2.4010.320.2017.1.ANK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o CIT”, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\- lub3.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
4.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro

\-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 4a ustawy o CIT, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Definicja „podmiotów powiązanych” została zawarta w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy art. 11 ust. 4 ustawy o CIT stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 11 ust. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 11 ust. 5a ustawy o CIT, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Na tle interpretacji przytoczonych przepisów Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w celu umorzenia, za cenę nieokreśloną na dzień złożenia wniosku o interpretację, która, za zgodą Wnioskodawcy, może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów w Spółce Zależnej, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11, a w szczególności, czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT?

Przystępując do analizy powyższego zagadnienia należy ustalić, czy zbycie udziałów w Spółce Zależnej na rzecz ww. Spółki celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie, które może odbiegać od wartości rynkowej tych udziałów (umorzenie dobrowolne), stanowi „transakcję”, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „transakcji” ma dwojakie znaczenie:

1.  «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług»
2.  «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy».

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcji”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, zdaniem Szefa KAS, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Dodatkowo, dla ustalenia w ramach wykładni systemowej, co stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT, można posiłkować się przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem szacowanie obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12 z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11).

Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu art. 25a ustawy o PIT wszelkiego rodzaju czynności prawnych powodujących przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja art. 9a ustawy o CIT nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

Podsumowując ten wątek rozważań, należy uznać, że przez „transakcje” w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 9a ust 1d ustawy o CIT.

Na konieczność sporządzania takiej dokumentacji wskazuje również pośrednio cel regulacji, jakim jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych, a tym samym brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, które umożliwiałyby określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, należy zauważyć, że na gruncie ustaw podatkowych powiązane kapitałowo są tylko podmioty, których udział w drugim podmiocie przekracza 25% kapitału zakładowego. W efekcie może zdarzyć się sytuacja, w której umorzenie dokonywane jest z udziałowcem, posiadającym mniej niż 25% udziałów – a więc kapitałowo niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Szczegółowy sposób określania wartości rynkowej i szacowania dochodu z transakcji obejmującej umorzenie udziałów zależy od konkretnego przypadku, a jego wybór powinien być poprzedzony szczegółową analizą, w szczególności w zakresie dostępnych danych.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że do czynności dobrowolnego zbycia udziałów w celu umorzenia, za zgodą Wnioskodawcy po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11, a w szczególności, dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT (w przypadku przekroczenia progów „istotności” transakcji).

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu: 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania przepisów Ustawy o CIT dotyczących cen transferowych w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Zależnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Szef KAS wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Interpretacje indywidualne mogą jednak podlegać weryfikacji w trybie określonym w art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienionej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.