Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-174b/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-29
Teza: Dochody uzyskiwane ze sprzedaży kart, jako dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, podlegają zwolnieniu od podatku stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to również tej części wartości dochodów, która jest wynikiem uwzględniania przez Spółkę kosztów pakowania / konfekcjonowania kart przy określaniu należności obciążającej nabywcę kart.
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie-zakres zezwolenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kart SIM zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kart SIM, opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie ww. Strefy. Przedmiotowe zezwolenie zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki z 2006 r. Stosownie do treści zezwolenia, przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług):

Sekcja D, podsekcja DE:

Dział 21. grupa 21.2. klasa 21.25

*   wyroby z papieru i tektury pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

Dział 22:

grupa 22.2, klasa 22.22

*   wyroby i usługi poligraficzne, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

grupa 22.2. klasa 22.25

*   usługi pozostałe związane z poligrafią,

grupa 22.3, klasa 22.33

*   usługi reprodukcji komputerowych nośników informacji,

Sekcja D. podsekcja DG:

Dział 24. grupa 24.6. klasa 24.65

*   nośniki informacji, nie zapisane, gotowe,

Sekcja D, podsekcja DH:

Dział 25, grupa 25.2

*   wyroby z tworzyw sztucznych,

Sekcja D. podsekcja DL:

Dział 30. grupa 30.0. klasa 30.02

*   komputery i inne urządzenia do przetwarzania informacji,

Dział 32. grupa 32.1, klasa 32.10

*   produkcja elementów elektronicznych,

Sekcja K:

Dział 72

*   usługi informatyczne,

Dział 73. grupa 73.1

*   usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,

Dział 74, grupa 74.3

*   usługi w zakresie badań i analiz technicznych

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wytwarza m.in. karty SIM, tj. plastikowe karty elektroniczne z wbudowaną pamięcią oraz mikroprocesorem. Karty te są wykorzystywane przez firmy świadczące usługi telefonii komórkowej w celu umożliwienia korzystania z telefonów komórkowych oraz innych urządzeń mobilnych, takich jak modemy, tablety, laptopy, itp. użytkownikom końcowym tych urządzeń. Karta SIM identyfikuje abonenta /użytkownika oraz przechowuje pewną ilość danych, np. fragment jego książki telefonicznej, pełniąc zarazem funkcję klucza dostępowego do sieci komórkowej. Na wewnętrznej stronie karty znajdują się pozłacane pola - styki, które za pośrednictwem sprężynek stykowych telefonu (bądź innego urządzenia mobilnego) łączą kartę z obwodami aparatu Każda karta ma też swój odrębny numer identyfikacyjny SSN.

Spółka zawiera z kontrahentami (sieciami telefonii komórkowej lub MVNO, tj. wirtualnymi operatorami) umowy zobowiązujące ją do dostarczenia kart SIM przygotowanych w odpowiedni sposób, w tym w szczególności odpowiednio zapakowanych. Analogiczne umowy Spółka zawiera ze spółkami z Grupy kapitałowej, które realizują transakcje na dostawę kart SIM z sieciami telefonii komórkowej lub MVNO z obsługiwanych przez takie spółki rynków. Kompletne karty SIM są produkowane w zakładzie Spółki położonym na terenie Strefy. Proces produkcji kart SIM odbywa się w zakładzie posiadającym certyfikat GSM-SAS nadawany na podstawie pozytywnego wyniku audytu GSM-SAS. Standard GSM SAS został opracowany przez największych operatorów działających na rynku telefonii komórkowej, celem ujednolicenia oraz wyznaczenia minimalnych wymagań ochrony, jakie muszą być spełnione przez wytwórców kart mikroprocesorowych i oprogramowania używanego w telefonii mobilnej, włączając w to bezpieczeństwo: materiałów, informacji, danych, aplikacji, technologii, osób. etc.

Certyfikat, o którym mowa powyżej jest bezwzględnie wymagany przez większość operatorów telefonii komórkowej i stanowi rodzaj gwarancji właściwej kontroli ryzyka na etapie produkcji kart mikroprocesorowych, opracowywania stosownego oprogramowania, itp. po stronie ich dostawcy. Brak ww. certyfikatu jest równoznaczny z brakiem systemowej kontroli ryzyka w procesie produkcyjnym, co w konsekwencji praktycznie eliminuje dostawcę z listy potencjalnych kontrahentów, nawet w przypadku posiadania przez niego zdolności do jej dostarczenia (tj. posiadania wymaganej technologii, know-how, materiałów, zasobów technicznych i ludzkich). Ww. certyfikat wydawany jest dla określonej lokalizacji, w związku z czym, w przypadku Spółki proces produkcji kart SIM musi w całości odbywać na terenie jej zakładu.

Proces produkcji kart obejmuje w szczególności następujące etapy:

1.  Przesłanie zaszyfrowanych danych przez klienta do Spółki.
2.  Deszyfracja i przetworzenie danych za pomocą chronionych i zabezpieczonych systemów do postaci, w której mogą być one przetworzone na maszynach.
3.  Zaszyfrowanie i archiwizacja danych klienta.
4.  Przygotowanie w sposób zabezpieczony i chroniony danych, które zostaną wykorzystane przez klienta w celu aktywacji dostarczonych przez Spółkę produktów.
5.  Wysyłka w sposób zabezpieczony i chroniony danych do klienta.
6.  Zamówienie kart plastikowych, modułów, farb. materiałów poligraficznych, opakowań, itp.
7.  Naniesienie nadruku na plastik.
8.  Wklejenie modułu i jego zainicjowanie.
9.  Konfiguracja modułu i wgranie do niego przetworzonych wcześniej w sposób zabezpieczony i chroniony danych.
10.  Naniesienie za pomocą lasera (na części plastikowej karty) danych dotyczących karty zgodnie z wymaganiami klienta takich jak PIN. PUK numer seryjny, itp.
11.  Przyklejenie na plastiku nalepek maskujących informacja tajne klienta.
12.  Naniesienie na materiały poligraficzne przygotowanych wcześniej w sposób zabezpieczony i chroniony danych.
13.  Przyklejenie na materiałach poligraficznych nalepek maskujących informacje tajne klienta.
14.  Przygotowanie druków, nalepek i oznaczeń do zapakowania i transportu kart.

Następnie karty wywożone są poza obszar Specjalnej Strefy Ekonomicznej, gdzie podlegają pakowaniu / konfekcjonowaniu przez wyspecjalizowany podmiot działający na zlecenie Spółki. W skład powyższych zlecanych czynności wchodzi zapakowanie produktów Spółki do finalnych pudełek reklamowych klienta.

Szczegółowy zakres czynności dodatkowych w konkretnym przypadku może być zróżnicowany w zależności od uzgodnień z danym kontrahentem, np. co do tego, który z podmiotów (Spółka, kontrahent, podwykonawca) jest odpowiedzialny za dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania opakowania. Dopiero tak przygotowany zestaw trafia ostatecznie do klienta Spółki, tj. sieci telefonii komórkowej.

Wartość czynności związanych z pakowaniem / konfekcjonowaniem ujmowana jest w cenie sprzedaży karty SIM do kontrahenta, przy czym ze względów marketingowych, w celu zapewnienia konkurencyjności swojej oferty obecnie rozważane jest wprowadzenie w stosownych fakturach wystawianych na rzecz kontrahentów wyodrębnienia (wskazania jako osobnej pozycji) ceny karty SIM oraz kosztów pakowania / konfekcjonowania karty SIM.

Spółka nadmienia, że w przedmiotowym zakresie uzyskała interpretację Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (dalej: OKNUS), zgodnie z którą, na podstawie zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) karty SIM z wbudowaną pamięcią i mikroprocesorem, umożliwiające korzystanie z telefonów komórkowych, modemów, tabletów, laptopów, w opakowaniach wraz z załączonymi materiałami informacyjnymi (we wniosku do OKNUS opisane jak powyżej, z uwzględnieniem faktu pakowania przez podwykonawcę oraz ujmowania kosztów pakowania w odrębnej pozycji faktury) mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 26.12.30.0 „Karty inteligentne”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dochody uzyskane ze sprzedaży kart SIM opisanych we wniosku są w całości wolne od podatku, niezależnie od wyodrębnienia w treści faktury VAT w osobnej pozycji wartości pakowania / konfekcjonowania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest. co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy stanowi z kolei, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (\`(...)\`).

Stosownie zaś do treści art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku są co do zasady dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Jednocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE).

W ocenie Spółki, dochód uzyskiwany ze sprzedaży kart SIM, które zostały opakowane i/lub dołączono do nich dodatkowe materiały informacyjne oraz reklamowe poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej, powinien w całości podlegać wskazanemu powyżej zwolnieniu z opodatkowania, niezależnie od wykazania kosztów pakowania jako odrębnej pozycji na fakturze z tytuły sprzedaży kart. Zdaniem Spółki, cały dochód uzyskany ze sprzedaży gotowych kart powinien być traktowany jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bowiem karty te wytwarzane są na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, dokonanie pewnych dodatkowych czynności dotyczących towaru, który posiada już wszystkie istotne cechy produktu gotowego, nie powinno powodować skutku w postaci uznania części przychodu wykazanego na fakturze sprzedaży kart jako koszt pakowania, za przychód uzyskiwany z tytułu działalności prowadzonej poza Strefą. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka zawiera z klientami umowy na dostawę kart SIM, które zgodnie z praktyką rynkową obowiązującą w branży telefonii komórkowej dostarcza się w postaci odpowiednio przygotowanych zestawów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do wyodrębniania w ramach sprzedawanego produktu jego poszczególnych elementów składowych, w tym w szczególności będących efektem wykonania przez podmiot trzeci w stosunku do w pełni gotowego produktu drobnych, nieskomplikowanych czynności, które wynikają z wymogów branży, ale nie zmieniają charakteru, czy właściwości produktu Spółki. Należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotem sprzedaży jest w analizowanym przypadku karta SIM i to ona stanowi o ekonomicznym sensie przedmiotowej transakcji.

Spółka podkreśla, że w analizowanym stanie faktycznym proces produkcyjny w momencie wysyłki wyrobów do pakowania jest już zakończony. W ramach świadczonej usługi pakowania kart SIM, usługodawca nie dokonuje co do zasady czynności związanych z przetwarzaniem dostarczonych wyrobów gotowych przez Spółkę, w szczególności nie dokonuje zmiany ich właściwości czy funkcjonalności. Spółka przekazuje do podmiotu trzeciego pełnowartościową kartę SIM, która wymaga jedynie opakowania, ewentualnie dołączenia materiałów informacyjnych i reklamowych. Wyrób Spółki potencjalnie mógłby być przedmiotem obrotu na rynku, jednak określony sposób pakowania kart / dołączania do nich materiałów, wynika z konwencji przyjętej w branży telefonii komórkowej. W konsekwencji, Spółka zleca wykonanie stosownych czynności podwykonawcy, którego rola jest ograniczona wyłącznie do dokonania pakowania / konfekcjonowania kart SIM.

Jak wskazuje Spółka, dodane drukowane materiały standardowo zawierają informacje, które są niezbędne w celu umożliwienia właściwego korzystania z karty SIM. Jakkolwiek działanie karty jest możliwe bez ww. materiałów, to samo uruchomienie karty lub niektórych funkcji zawartego na niej oprogramowania w wielu przypadkach nie będzie wręcz możliwe bez wprowadzenia specjalnych kodów wskazanych w drukowanych materiałach (generalnie bowiem ze względów bezpieczeństwa stosowne kody nie są umieszczane bezpośrednio na karcie – chyba, że zamawiający karty specyficznie udzieli takich instrukcji). Opakowanie pełni zaś przede wszystkim dodatkową funkcję zabezpieczającą, bowiem gwarantuje, że dane zawarte w takim zestawie nie zostaną ujawnione osobom niepowołanym. W przypadkach, gdy zakres zlecanych czynności jest ograniczony np. jedynie do umieszczenia kart w kopertach / pudełkach, opakowanie może pełnić również funkcję ozdobną.

Wskazania wymaga również – zdaniem Spółki – fakt, iż także naliczana przez nią marża kalkulowana jest w oparciu o pełną wartość gotowego produktu, tj. wartość uwzględniającą koszt wyprodukowania karty, jak również koszt dodatkowych materiałów reklamowych, informacyjnych oraz usługi pakowania / konfekcjonowania.

Na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży kart SIM nie może w ocenie Spółki wpływać fakt odrębnego wykazania poszczególnych elementów kalkulacyjnych ceny sprzedawanego towaru w stosownej umowie lub treści faktury. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zabieg ten ma na celu jedynie wywołanie określonego rezultatu marketingowego, sprowadzającego się do postrzegania oferty Spółki jako bardziej konkurencyjnej. Wskazanie w treści umowy lub faktury osobno poszczególnych elementów kalkulacyjnych finalnej ceny towaru nie może decydować o uznaniu, że w analizowanym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży karty SIM, a osobno sprzedaży opakowania i/lub materiałów informacyjnych.

Za takim też podejściem przemawia – zdaniem Spółki – uzyskana przez nią opinia statystyczna, zgodnie z którą karty SIM z wbudowaną pamięcią i mikroprocesorem, umożliwiające korzystanie z telefonów komórkowych, modemów, tabletów, laptopów, w opakowaniach wraz z załączonymi materiałami informacyjnymi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 26.12.30.0 „Karty inteligentne”. OKNUS nie dokonał odrębnego zaklasyfikowania odpowiednio karty SIM oraz opakowania, materiałów informacyjnych / reklamowych, mimo wyraźnego wskazania, że w stosownych fakturach ich wartość będzie ujmowana w oddzielnych pozycjach.

Jak podnosi Zainteresowany, na uwzględnienie w tym zakresie zasługuje stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1060/09-2/GC, w której organ stwierdził, że o tym, czy dany dochód będzie wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydować będzie jego klasyfikacja statystyczna. Usługi związane z towarem na tyle ściśle, że mieszczą się w tym samym grupowaniu PKWiU, choćby nawet zostały wykonane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, są zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wolne od podatku, o ile sam towar mieści się w grupowaniu, które zostało wskazane w wydanym na rzecz określonego podatnika zezwoleniu strefowym.

Na zakończenie Spółka podkreśla, że podobne do przedstawionego przez nią stanowisko, zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych. Władze skarbowe uznają przykładowo, że składowanie wyrobów wyprodukowanych przez spółkę w magazynie poza terenem strefy, nie pozbawia tych towarów przymiotu „produktu strefowego”. Korzystanie z obcego magazynu w ramach usługi najmu, nie stanowi częściowego „przeniesienia” działalności gospodarczej objętej zezwoleniem poza teren strefy (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. ITPB3/423-570/08/DK). Podobnie jest w przypadku sprzedaży towarów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które są następnie sprzedawane za pośrednictwem placówek handlowych znajdujących się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-741/10/AP). W przywołanej interpretacji położony został nacisk na to, gdzie produkt został faktycznie wytworzony, nie zaś na to, gdzie dokonano jego faktycznej sprzedaży.

Podobnie będzie w przypadku poniesienia pewnych dodatkowych kosztów na usługi wyświadczone poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Przykładowo, koszty nabycia specjalistycznych usług księgowych czy prawnych, które zostały wykonane przez podmiot trzeci poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, powinny być uwzględnione dla potrzeb określenia dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostały one nabyte na potrzeby działalności gospodarczej podatnika prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1291/10/AK).

Jak zaznacza Zainteresowany, we wszystkich przywołanych powyżej interpretacjach, podatnicy ponosili różnego rodzaju dodatkowe koszty na czynności wykonywane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, które miały bez wątpienia swoje odzwierciedlenie w cenie sprzedawanych towarów, wyprodukowanych w strefie i stanowiących dla wnioskodawców źródło uzyskania przychodów strefowych. Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, iż argumenty przywołane w ww. interpretacjach powinny mieć generalnie zastosowanie również do przedstawionego przez nią stanu faktycznego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji faktycznej dochody uzyskane ze sprzedaży kart SIM opisanych we wniosku są w całości wolne od podatku, niezależnie od faktu wyodrębnienia w treści umowy lub faktury VAT wartości pakowania/ konfekcjonowania.

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem – z zastrzeżeniem art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem m.in.:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Do źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z których dochody są wolne od podatku, należy m.in. działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - w okresie wynikającym z przepisów normujących zasady korzystania z tego zwolnienia.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na względzie powołane przepisy, można wskazać, że działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jest źródłem przychodów, z którego dochody są wolne od podatku. Przychody osiągane z tego źródła nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania – tworzą dochód wolny od podatku (są uwzględniane przy ustalaniu wartości dochodów objętych zwolnieniem od podatku i wartości wykorzystanej pomocy publicznej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy, prawo korzystania z tego zwolnienia jest ściśle związane z posiadaniem zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, tj. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniającego do korzystania z pomocy publicznej i określającego w szczególności przedmiot tej działalności gospodarczej.

Mając na względzie, że zakres przedmiotowy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej jest określany poprzez odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, należy ponadto podkreślić, że podstawowym założeniem budowy tej klasyfikacji jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem, każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Punkt 5 – Zasady tworzenia grupowań PKWiU).

Można zatem stwierdzić, że zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega dochód z takiej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, w wyniku której powstają produkty (wyrobu, usługi) zgrupowane w klasyfikacji wskazanej w zezwoleniu strefowym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zawierać z kontrahentami umowy zobowiązujące ją do dostarczenia kart SIM przygotowanych w odpowiedni sposób, w tym w szczególności odpowiednio zapakowanych. Kompletne karty SIM będą produkowane w zakładzie Spółki położonym na terenie Strefy. Następnie karty wywożone będą poza obszar Specjalnej Strefy Ekonomicznej, gdzie będą podlegają pakowaniu / konfekcjonowaniu przez wyspecjalizowany podmiot działający na zlecenie Spółki. Zlecane czynności obejmować będą zapakowanie produktów Spółki do finalnych pudełek reklamowych klienta (szczegółowy zakres czynności dodatkowych w konkretnym przypadku może być zróżnicowany w zależności od uzgodnień z danym kontrahentem, np. co do tego, który z podmiotów – tj. Spółka, kontrahent, czy podwykonawca, jest odpowiedzialny za dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania opakowania). Dopiero tak przygotowany produkt trafiać będzie do klienta Spółki. Wartość czynności związanych z pakowaniem / konfekcjonowaniem będzie ujmowana przez Spółkę w cenie sprzedaży karty SIM do kontrahenta.

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest problem objęcia dochodów uzyskiwanych z tej sprzedaży zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności - kwestia wpływu ujęcia wartości czynności związanych z pakowaniem / konfekcjonowaniem w cenie sprzedaży kart SIM oraz ewentualnego wyodrębnienia wartości pakowania / konfekcjonowania w osobnej pozycji w treści faktury VAT dotyczącej sprzedaży kart, na możliwość zastosowania ww. zwolnienia.

Dla rozstrzygnięcia tego problemu istotne jest określenie, czy pakowanie kart SIM stanowi element działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a także - czy okoliczność zlecenia pakowania podmiotowi spoza Strefy uzasadnia twierdzenie, że dochód lub część dochodu Spółki z działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży kart SIM jest dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Mając na względzie przedstawione okoliczności faktyczne, treść uzyskanej przez Spółkę interpretacji Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, zakres zwolnienia posiadanego przez Spółkę oraz klucze powiązań pomiędzy Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług 2008 i Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług 2004, należy uznać pakowanie kart SIM oraz załączanie materiałów informacyjnych do kart SIM za element działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży kart SIM. W ujęciu ekonomicznym, wartość tych kosztów stanowi jeden z elementów uwzględnianych przy ustalaniu ceny sprzedaży kart - kształtującymi cenę produktu finalnego (koszty te mają charakter cenotwórczy). W ujęciu podatkowym, wydatki Spółki na nabycie usługi pakowania i konfekcjonowania kart SIM są ponoszone w celu uzyskania przychodów ze zbycia kart SIM (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, zlecenie pakowania / konfekcjonowania kart SIM wyspecjalizowanemu podmiotowi działającemu poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie przesądza o możliwości uznania, że działalność w postaci produkcji i sprzedaży kart SIM będzie przez Spółkę prowadzona poza terenem Strefy lub stanowić będzie częściowe „przeniesienie” tej działalności gospodarczej Wnioskodawcy poza teren Strefy. Zasadnicza część procesu produkcji – sam proces wytwarzania kart SIM – będzie realizowany w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Pakowanie wytworzonych kart i załączanie do nich materiałów informacyjnych stanowi końcowy etap szeroko pojętego procesu produkcyjnego – przygotowanie wytworzonego produktu (kart) do sprzedaży kontrahentom / do odbioru przez kontrahentów. Z uwagi na charakter tych czynności, sam fakt pakowania kart SIM (wyprodukowanych przez Spółkę w przedsiębiorstwie strefowym) poza terenem Strefy, nie pozbawia tych towarów przymiotu „produktu strefowego”.

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego (wobec wskazania przez Spółkę, że przedmiotem umów zawieranych z kontrahentami będzie dostawa kart SIM, a wartość czynności związanych z pakowaniem/konfekcjonowaniem stanowi czynnik wpływający na cenę sprzedaży kart SIM) nie ma podstaw do uznania, że Spółka – obok produkcji samych kart SIM – będzie prowadzić odrębną działalność gospodarczą w zakresie obrotu opakowaniami bądź materiałami informacyjnymi załączanymi do kart SIM albo „odsprzedaży” usług pakowania/konfekcjonowania. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pakowanie i konfekcjonowanie stanowić będzie etap prowadzonej działalności produkcyjno-handlowej w zakresie produktu objętego zezwoleniem, służący otrzymaniu produktu w finalnej postaci, zgodnej z zamówieniem kontrahenta – będą to czynności dodatkowe w stosunku do wytwarzania kart SIM. Tym samym, dochód uzyskiwany przez Spółkę z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży kart SIM – także w części, w jakiej wynikać będzie z obciążania kontrahentów kosztami pakowania / konfekcjonowania – będzie dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, podlegającym zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do rozważanego przez Wnioskodawcę wyodrębnienia kosztów pakowania i konfekcjonowania kart SIM na fakturze sprzedaży, należy natomiast zaznaczyć, że przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez podatnika za dochody objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od przyjętego przez podatnika sposobu „rozpisania” faktury, ale od wypełnienia omówionych powyżej przesłanek uznania dochodu za pochodzący ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Faktura stanowi bowiem jedynie dokument potwierdzający transakcję. Jej treść powinna przy tym odzwierciedlać istotę gospodarczą realizowanego świadczenia. Treść faktury jest bowiem „skutkiem” przedmiotu realizowanej transakcji, a nie jego „źródłem”.

Jak wynika z opisu sytuacji faktycznej będącej podstawą niniejszego rozstrzygnięcia, Spółka nie rozważa zmiany charakteru realizowanych transakcji, w szczególności zmiany przedmiotu zawieranych umów, a jedynie sposób wystawiania faktur – sposób wykazywania na fakturach należności z tytułu realizacji zawartej z kontrahentem umowy dostarczania kart SIM. W konsekwencji, okoliczność zmiany sposobu wystawiania faktur, która nie jest wynikiem zmiany istoty gospodarczej realizowanych transakcji sprzedaży kart SIM, nie będzie miała charakteru przesłanki istotnej z punktu widzenia możliwości objęcia dochodów z tej transakcji zwolnieniem przedmiotowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochody uzyskiwane ze sprzedaży kart SIM, jako dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, będą podlegać zwolnieniu od podatku, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to również tej części wartości dochodów, która będzie wynikiem uwzględniania przez Spółkę kosztów pakowania / konfekcjonowania kart SIM przy określaniu należności obciążającej nabywcę kart SIM.

W związku z powyższym, należy ponadto podkreślić, że wydatki Spółki na nabycie usługi pakowania i konfekcjonowania kart SIM, jako ponoszone w celu uzyskania przychodów ze zbycia kart SIM, stanowić będą koszty uzyskania przychodów z działalności strefowej objętej zezwoleniem – koszty uzyskania przychodów ze źródła, z którego dochód jest wolny od podatku (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zaznaczyć, że przedmiotem oceny tutejszego organu nie była kwestia prawidłowości rozważanego przez Spółkę zmienionego sposobu wystawiania faktur, w szczególności kwestia zgodności treści takich faktur z przedstawioną przez Spółkę „treścią” (istotą, przedmiotem) realizowanych transakcji gospodarczych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.