Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-328/15-2/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Miejscea opodatkowania dostawy towarów oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; miejsce; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest spółką świadczącą usługi doradztwa podatkowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza nabyć towary, które będą stanowić wyposażenie nowego biura – będą wykorzystywane do usług opodatkowanych. Towary te Wnioskodawca ma zamiar zakupić od innej polskiej spółki kapitałowej (dalej jako: „Pośrednik”). Towary te są jednak nabywane przez Pośrednika w Niemczech od niemieckiej spółki (dalej jako: „Spółka DE”), gdzie znajdują się w siedzibie Spółki DE. Zgodnie z ustaleniami z Pośrednikiem, to Wnioskodawca ma być odpowiedzialny za ostateczny transport towarów z terytorium Niemiec do Polski.

Wnioskodawca został poinformowany przez Pośrednika, że w związku z tym, że towar będzie transportowany (za co odpowiedzialny jest Wnioskodawca) bezpośrednio z terytorium Niemiec do Wnioskodawcy, a więc ostatecznego nabywcy, Pośrednik rozpozna sprzedaż towarów dla Wnioskodawcy jako polską dostawę krajową, co będzie się wiązać z wystawieniem faktury VAT, w której to doliczy do ceny zakupy podatek VAT w wysokości właściwej dla danych towarów.

Transakcja zaś między Pośrednikiem a Spółką DE (obie spółki są zarejestrowane dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych), ma zostać rozpoznana przez Spółkę DE jako wewnątrzwspótnotowa dostawa towarów (WDT), natomiast przez Pośrednika, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), co wiąże się z opodatkowaniem transakcji stawką VAT 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowo rozpoznano miejsce opodatkowania dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, w sytuacji gdy to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za organizację transportu przedmiotowego towaru bezpośrednio z terytorium Niemiec?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy), w momencie zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury krajowej otrzymanej od Pośrednika w związku z nabyciem przedmiotowych towarów, za których transport z terytorium Niemiec odpowiada Wnioskodawca?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, nieprawidłowo rozpoznano miejsce opodatkowania jako Polskę. Ze względu na konieczność przypisania transportu do dostawy między Pośrednikiem a Wnioskodawcą, prawidłowym miejscem opodatkowania tej dostawy jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów do Wnioskodawcy, czyli Niemcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje stanowią transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”). Zgodnie z tą regulacją, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W konsekwencji, niezależnie od tego, że w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru, w świetle podatku VAT dochodzi do co najmniej dwóch dostaw (w przypadku gdy w łańcuchu uczestniczą trzy podmioty) objętych opodatkowaniem tym podatkiem.

Jednocześnie, w przypadku transakcji łańcuchowych znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach „łańcucha”.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei zaś art. 22 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami UE, zasadniczą kwestią jest ustalenie której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

W zdarzeniu przyszłym to Wnioskodawca, będący ostatecznym nabywcą towaru ma być odpowiedzialny za jego transport. Oznacza to, że nie będzie możliwe zastosowanie domniemania wyrażonego w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą.

Tym samym zgodnie z zasadą ogólną z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem opodatkowania dla dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem będzie kraj, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki, a więc w Niemczech.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi transakcji łańcuchowej tylko jedna z dostaw będzie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%. Powyższe zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z dnia 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że „Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw (\`(...)\`)”.

Ze względu na fakt przyporządkowania transportu towarów dla dostawy między Wnioskodawcą a Pośrednikiem (tzw. dostawa „ruchomą” – dostawą, do której przyporządkowany jest transport), w świetle przytoczonych powyżej przepisów oraz stanowiska TSUE, dostawa ta będzie stanowić w Niemczech wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), natomiast w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

Tym samym zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania dla transakcji dostawy pomiędzy Spółką DE a Pośrednikiem będzie również miejsce rozpoczęcia transportu towarów – Niemcy. Dostawa ta więc będzie rozpoznana jako niemiecka dostawa krajowa.

Oznacza to, że celem prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych przedmiotowych transakcji przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, Pośrednik powinien zarejestrować się dla celów podatku VAT w Niemczech.

Dopiero wtedy polski Pośrednik, występując jako niemiecki podatnik VAT, po nabyciu towaru w ramach dostawy krajowej od Spółki DE, będzie mógł w sposób prawidłowy dokonać transakcji z Wnioskodawcą. Zatem polski Pośrednik będzie zmuszony do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej w Niemczech, natomiast Wnioskodawca musiałby rozliczyć WNT w Polsce (przy spełnieniu wymogu posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w świetle brzemienia art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, nieprawidłowo rozpoznano miejsce opodatkowania jako Polskę. Ze względu na konieczność przypisania transportu do dostawy między Pośrednikiem a Wnioskodawcą, prawidłowym miejscem opodatkowania tej dostawy jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów do Wnioskodawcy, czyli Niemcy.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (w którym zdaniem Wnioskodawcy nieprawidłowo rozpoznano miejsce opodatkowania dla analizowanej transakcji), będzie on mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury krajowej otrzymanej od Pośrednika, w związku z nabyciem przedmiotowych towarów, za których transport z terytorium Niemiec odpowiada Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy są związane z ewentualną przyszłą sytuacją, w której jako ostateczny nabywca towaru otrzyma od Pośrednika fakturę krajową z doliczonym polskim podatkiem VAT, w sytuacji gdy de facto zdaniem Wnioskodawcy taka dostawa powinna być rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pyt. nr 1) i odpowiednio do tego udokumentowana.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego przy dostawie towarów stanowi zaś, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie zajdą okoliczności wyłączające zastosowanie obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podatnik pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto, ewentualna przyszła dostawa towarów między Pośrednikiem a Wnioskodawcą nie będzie podlegać zwolnieniom z podatku VAT przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie więc do przytoczonych powyżej przepisów, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów od Pośrednika, która będzie spełniać wszystkie ustawowe wymagania dla tego typu dokumentu, będzie on mógł odliczyć wykazany na tej fakturze podatek VAT, ponieważ nie zajdą przesłanki wyłączające takie prawo Pośrednika przewidziane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, wpływu na przyszłą możliwość odliczenia podatku VAT nie ma również fakt, że strony analizowanej transakcji błędnie rozpoznają miejsce opodatkowania dostawy. Jednak nieprawidłowe określenie miejsca opodatkowania dostawy (Polska zamiast Niemcy) nie będzie skutkować w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zmianą rzeczywistego rozkładu obciążeń podatkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika wskazanym w odpowiedzi na pyt. nr 1, miejscem dostawy towarów (tym samym miejscem opodatkowania transakcji) pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą powinny być Niemcy jako kraj wysyłki. Dostawa ta jednocześnie powinna być również uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT. Opodatkowanie zaś wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów następuje w kraju nabywcy (zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Skutki fiskalne nadal zatem wystąpią w Polsce, niezależnie czy analizowana przyszła dostawa będzie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako dostawa krajowa, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Potwierdza to m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdził, że: ,,(\`(...)\`) wykładnia odpowiednich przepisów szóstej dyrektywy, zgodnie z którą pojedyncze wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów jest przypisywane tylko jednej z dwóch następujących po sobie dostaw, umożliwia osiągnięcie w prosty sposób celu, któremu służy system przejściowy przewidziany w tytule XVIa tej dyrektywy, a mianowicie umożliwia przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczanych towarów”.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w przypadku niemożliwości odliczenia naliczonego podatku z faktury krajowej, zaburzona zostanie podstawowa cecha podatku od towarów i usług, a mianowicie jego neutralność. Zakłada ona, iż co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Pośrednik nie będzie występował jako ostateczny konsument towaru. W związku z tym pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy, co do której nie rozpoznano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tylko dostawę krajową, przeczy powszechnie akceptowanej konstrukcji podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć towary, które będą stanowić wyposażenie nowego biura – będą wykorzystywane do wykonywania usług opodatkowanych. Towary te Wnioskodawca ma zamiar zakupić od innej polskiej spółki kapitałowej. Towary te będą jednak nabywane przez Pośrednika w Niemczech od niemieckiej spółki, gdzie znajdują się w siedzibie Spółki DE. Zgodnie z ustaleniami z Pośrednikiem, to Wnioskodawca ma być odpowiedzialny za ostateczny transport towarów z terytorium Niemiec do Polski. Wnioskodawca został poinformowany przez Pośrednika, że w związku z tym, że towar będzie transportowany (za co odpowiedzialny będzie Wnioskodawca) bezpośrednio z terytorium Niemiec do Wnioskodawcy, a więc ostatecznego nabywcy, Pośrednik rozpozna sprzedaż towarów dla Wnioskodawcy jako polską dostawę krajową, co będzie się wiązać z wystawieniem faktury VAT, w której to doliczy do ceny zakupy podatek VAT w wysokości właściwej dla danych towarów. Transakcja zaś między Pośrednikiem a Spółką DE (obie spółki są zarejestrowane dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych), ma zostać rozpoznana przez Spółkę DE jako wewnątrzwspótnotowa dostawa towarów (WDT), natomiast przez Pośrednika, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) co wiąże się z opodatkowaniem transakcji stawką VAT 0%.

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Dlatego też, w przypadku transakcji transgranicznych, zarówno świadczenia usług jak i dostawy towarów, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej czynności.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią  miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw – którym nie można przypisać wysyłki (transportu) – ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Mając na uwadze przedstawione informacje w kontekście art. 22 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport towarów powinien zostać przypisany dostawie dokonanej przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy – organizującego transport towarów z terytorium Niemiec do miejsca docelowego, znajdującego się w Polsce. Transakcja ta będzie stanowiła zatem dostawę „ruchomą”. Natomiast dostawa towarów dokonana między Spółką DE a Pośrednikiem będzie dostawą „nieruchomą”.

A więc, miejscem opodatkowania dostawy między Pośrednikiem a Wnioskodawcą będzie miejsce rozpoczęcia transportu towarów, czyli Niemcy.

Reasumując, w świetle art. 22 ustawy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nieprawidłowo zostanie rozpoznane miejsce opodatkowania dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, w sytuacji gdy to Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za organizację transportu przedmiotowych towarów bezpośrednio z terytorium Niemiec.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały przedstawione w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Należy wskazać, że, o zakwalifikowaniu danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydują okoliczności faktyczne, a nie wola stron. Jeśli wskazują na to warunki dostawy, polski nabywca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy kontrahent prawidłowo rozliczy swoją transakcję.

Jak już wskazano – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem opodatkowania dostawy dokonanej pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą będą Niemcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca winien rozpoznać ww. transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski. Pomiędzy Pośrednikiem a Wnioskodawcą nie dojdzie zatem do transakcji (dostawy) krajowej. W związku z tym, wystawiona przez Pośrednika faktura VAT, w której do ceny zakupu doliczony zostanie podatek VAT w wysokości właściwej dla sprzedanych towarów, nie będzie dokumentowała transakcji, która faktycznie zostanie dokonana.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku wykazanego na ww. fakturze, z tego względu, że zostanie wykazany na fakturze stwierdzającej dokonanie dostawy na terytorium kraju, która jak wskazano powyżej nie będzie miała miejsca.

W konsekwencji, dla faktury wystawionej przez Pośrednika będzie miało zastosowanie ograniczenie możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego, którą nabywca winien wykazać i rozliczyć w deklaracji podatkowej.

W związku z tym, że towary nabyte przez Wnioskodawcę wykorzystywane będą przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, którą stanowić będzie kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów rozliczona przez niego w deklaracji podatkowej. Natomiast podstawą realizacji tego uprawnienia nie może być faktura VAT wystawiona przez Pośrednika.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury krajowej otrzymanej od Pośrednika w związku z nabyciem przedmiotowych towarów, za których transport z terytorium Niemiec będzie odpowiadał Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.