Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.362.2023.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy (\`(...)\`). Z tytułu świadczonych w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody usług Gmina (poprzez (\`(...)\`) Zakład (\`(...)\`) w (…) – jednostkę organizacyjną Gminy po centralizacji stanowiącą część podatnika VAT Gminy) wystawia na kontrahentów (mieszkańców i firmy z regionu) faktury VAT oraz odprowadza podatek należny.

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Gmina realizuje inwestycję w postaci rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Inwestycja, o którą pyta Gmina, zlokalizowana jest w miejscowości (\`(...)\`) (dotyczy tylko ulic dotychczas nie przyłączonych) i (\`(...)\`) na terenie gminy (\`(...)\`) i polega na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wraz z przyłączami kanalizacyjnymi, przepompowniami ścieków oraz przyłączami wodociągowymi, jak również pompami do poboru wody surowej. Szczegółowy zakres prac opisano w projekcie budowlanym i umowie z wykonawcą, w przypadku gdyby było to konieczne, Gmina może je udostępnić. Wydatki są zatem usługami budowlanymi i budowlano-instalacyjnymi. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę jako nabywcę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina podkreśla, iż niniejsze zapytanie dotyczy wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i doprowadzania wody. Do budowanego odcinka kanalizacji i wodociągów nie są przyłączane żadne jednostki budżetowe ani zakład (\`(...)\`). Gmina uważa, iż jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków i dostarczania wody, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Do budowanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej zlokalizowanej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) na terenie Gminy nie będą podłączone żadne budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy, w których Gmina realizuje zadania statutowe, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.). Przyłączane będą jedynie budynki odbiorców komercyjnych, którzy otrzymywać będą faktury VAT za usługi Gminy. Gmina wyjaśnia, że w miejscowości (\`(...)\`) znajdują się budynki użyteczności publicznej, np. Urząd Gminy, ale niniejszy projekt (inwestycja) ich nie dotyczy. Urząd Gminy został już bowiem przyłączony w poprzednich projektach (inwestycjach).

Wydatki inwestycyjne, o które Gmina pyta w tym wniosku, dotyczą odcinków, do których nie przyłączono innych odbiorców niż mieszkańcy Gminy czy firmy z regionu. Ww. wydatki inwestycyjne, poniesione przez Gminę w związku z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej zlokalizowanej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) na terenie Gminy, będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niniejsze zapytanie dotyczy wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków od odbiorców komercyjnych. Do wybudowanego odcinka kanalizacji i wodociągu nie będą przyłączane żadne jednostki budżetowe ani zakład (\`(...)\`), jedynie mieszkańcy i firmy lokalne.

Faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem wniosku, będą dotyczyły wyłącznie inwestycji dotyczącej rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej zlokalizowanej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Przyporządkowując wydatki Gmina będzie kierowała się brzmieniem umowy, opisem faktury, protokołem odbioru prac i ewentualnymi załącznikami. Przykładowo, faktura z opisem: „budowa (\`(...)\`)” zostanie sprawdzona pod kątem zgodności z umową zawartą z wykonawcą oraz protokołem (i ewentualnymi załącznikami). Następnie zostanie w całości przyporządkowana do zadania inwestycyjnego w postaci budowy kanalizacji w miejscowości (\`(...)\`). Z uwagi na związek w pełni z działalnością opodatkowaną VAT (świadczeniem opodatkowanych VAT usług odprowadzania ścieków i dostarczania wody) Gmina ma zamiar w pełni odliczyć z faktur VAT. W tych przypadkach, gdy faktura została już otrzymana przed uzyskaniem interpretacji, Gmina planuje złożenie korekt JPK za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

### Pytanie

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych opisanych w stanie faktycznym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych opisanych w stanie faktycznym.

Uzasadnienie

1\. Działanie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnik VAT – art. 86 w związku z art. 15 ustawy o VAT

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1) w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;

2) w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT. Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony.

Na mocy art. 90 ustawy o VAT postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik – wskaźnik lub/i prewskaźnik. W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:

1) zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);

2) zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

3) zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

4) zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);

5) zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

2\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w jednostkach samorządu terytorialnego art. 86 ust. 2a i ust. 22

Zdaniem Gminy, w przypadku zakupów związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej mamy do czynienia z pierwszą kategorią zakupów. Wiążą się one bowiem jedynie i wprost z działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków. Nie wiążą się z działalnością Gminy w zakresie władztwa publicznego. Nie mają nic wspólnego np. z wydawaniem decyzji, postanowień, budową dróg publicznych, wydawaniem zaświadczeń czy zadaniami z zakresu oświaty czy pobierania podatków lokalnych.

Ustawa o VAT nakazuje przede wszystkim prawidłowe przypisanie podatku naliczonego do należnego. W ocenie Gminy, inwestycja kanalizacyjna jest wprost związana ze świadczeniem usług opodatkowanych przez Gminę. Infrastruktura ta nie jest związana z innymi zadaniami Gminy, np. w zakresie dróg, gospodarki śmieciowej, czy edukacji.

Na mocy art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Ustawodawca zastrzegł jednak wyraźnie, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tak też opisano tę tematykę w wydanej przez Ministerstwo Finansów broszurze z 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (Broszurę wraz z załącznikiem można pobrać na stronie: tinyurl.com/MF-broszura-17-02).

3\. Orzecznictwo dotyczące statusu jst jako podatnika

W ocenie Gminy, w przypadku usług kanalizacyjnych i wodociągowych Gmina działa jako podatnik, nie wykonuje władztwa publicznego, lecz spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji od tego rodzaju usług należy odprowadzić VAT, a Gmina ma prawo do odliczenia podatku z tytułu budowy inwestycji związanej z taką sprzedażą.

W tej kwestii wypowiadały się wielokrotnie zarówno sądy polskie, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), na czele z uchwałą NSA z 26 października 2015 r. (I FPS 4/15), w której sąd postanowił: „gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. (w sprawie C-72/17 Gmina Wrocław) TSUE zakreślił ramy analizy dotyczącej tego, kiedy jednostka działa jako podatnik. TSUE wskazał, że transakcje (tu zbycie lub wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w postaci ruchomości i nieruchomości, których właścicielem jest gmina Wrocław) podlegają opodatkowaniu VAT, o ile stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i nie są wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. TSUE wskazał jednak, że jeśli nawet należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby ich zwolnienie mogło prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy.

TSUE wielokrotnie wskazywał w podobnych sprawach (np. wyroki w sprawach C-4/89 i C‑288/07), że aby czynności organu władzy publicznej zostały wyłączone z zakresu VAT, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego oraz

2) musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W sprawie gminy Międzyzdroje (C-500/13) TSUE przesądził, że korekta podatku naliczonego winna odbywać się w 10-letnim okresie, natomiast Trybunał nie zajmował się statusem gminy w momencie ponoszenia wydatków na wykonanie inwestycji. Trybunał też w żaden sposób nie ograniczył wysokości odliczonego VAT. Zaakceptował 100% odliczenie, rozłożył je jedynie na raty.

NSA wydał 21 października 2014 r. wyrok (I FSK 1546/13), w którym argumentował: „Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej”. Sąd kładzie zatem nacisk na podstawową w podatku VAT zasadę prawa do odliczenia VAT związanego z czynnościami, które rodzą obowiązek zapłaty podatku.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 marca 2015 r. (III SA/Wa 2064/14): „W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na inwestycję polegającą na budowie infrastruktury sanitarnej (\`(...)\`)”.

Takie samo stanowisko zajmują również organy podatkowe, na co wskazują m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r. (1061-IPTPP2.4512.96.2017.2.WL) czy z 17 marca 2017 r. (3063-ILPP2-2.4512.38.2017.1.AKR). Należy też zaznaczyć, że ani w piśmie z 21 marca 2017 r., ani w piśmie z 17 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie nakazuje gminie odliczania VAT od budowy inwestycji kanalizacyjnych jedynie za pomocą prewspółczynnika.

4\. Wpływ czynności organu władzy publicznej na prawo do odliczenia

Gmina (\`(...)\`) pragnie wskazać, iż jej działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest działalnością autonomiczną, oderwaną od sfery imperium. Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej. O mocy tego rozróżnienia świadczy też fakt, iż działalność tą wykonuje jej jednostka organizacyjna. Gmina nie buduje kanalizacji, aby wydawać decyzje, postanowienia czy pobierać podatki, ale aby świadczyć usługi opodatkowane VAT i dokonywać dostaw w zakresie odprowadzania ścieków. Owszem Gmina, jak każda jednostka samorządu terytorialnego, otrzymuje przychody z tytułu opłat administracyjnych (np. z tytułu wykonywania zadań z zakresu oświaty – szkoły; działalności z zakresu opieki społecznej – usługi opiekuńcze), pobiera podatki lokalne, np. od nieruchomości. Jednakże te sfery aktywności powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie wodociągów i kanalizacji. Gdyby przyjąć odmienny tok myślenia, w zasadzie w żadnym przypadku Gmina nie miałaby pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż np. pobiera zawsze podatek od nieruchomości z całego jej terenu.

Gmina raz jeszcze podkreśla, że do odcinka budowanej kanalizacji i wodociągów nie będzie przyłączona żadna jej jednostka organizacyjna (zakład budżetowy ani jednostka budżetowa). Związek z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT jest zatem bezpośredni i oczywisty. W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona pełne prawo do odliczenia VAT od opisanych w stanie faktycznym zakupów związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Zdanie Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego np. z 30 lipca 2021 r. 0112-KDIL1-1.4012.353.2021.1.JKU, gdzie Dyrektor KIS stwierdza: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina będzie wykorzystywać rozbudowaną sieć kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie w stanie precyzyjnie przyporządkować koszty do inwestycji dotyczącej budowy istniejącej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości (…) na terenie Gminy. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zaznaczenia wymaga jednak, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Podsumowując, w opisanym stanie sprawy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych na rozbudowę istniejącej sieci kanalizacyjnej. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy”.

Tak samo np. interpretacja z 20 kwietnia 2021 r. 0112-KDIL1-1.4012.76.2021.2.AW.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Wg art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy, w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej „ustawą z 5 września 2016 r.”:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z uwagi na powyższe przepisy, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z wniosku, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonują Państwo zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, część w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Prowadzą Państwo skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez Państwa jednostki organizacyjne. Z tytułu usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody usług świadczonych poprzez (\`(...)\`) Zakład (\`(...)\`) w (…) – Państwa jednostkę organizacyjną po centralizacji stanowiącą część gminy, wystawiają Państwo na kontrahentów (mieszkańców i firmy z regionu) faktury VAT oraz odprowadzają podatek należny.

Są Państwo właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Realizują Państwo inwestycję w postaci rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Inwestycja będąca przedmiotem wniosku zlokalizowana jest w miejscowości (\`(...)\`) (dotyczy tylko ulic dotychczas nie przyłączonych) oraz (\`(...)\`) i polega na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wraz z przyłączami kanalizacyjnymi, przepompowniami ścieków oraz przyłączami wodociągowymi, jak również pompami do poboru wody surowej. Wydatki dotyczą usług budowlanych i budowlano-instalacyjnych dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Państwa jako nabywcę, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Są Państwo w stanie przyporządkować wydatki w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i doprowadzania wody. Do budowanego odcinka kanalizacji i wodociągów nie są przyłączane żadne Państwa jednostki budżetowe ani Zakład - przyłączane będą jedynie budynki odbiorców komercyjnych, którzy otrzymywać będą faktury VAT za świadczone usługi.

Ww. wydatki inwestycyjne, poniesione przez Państwa w związku z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej zlokalizowanej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) na terenie gminy będą wykorzystywane przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych w ww. sytuacji.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak Państwo wskazali, ww. wydatki inwestycyjne poniesione przez Państwa w związku z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej zlokalizowanej w miejscowości (\`(...)\`) i (\`(...)\`) będą wykorzystywane przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Zaznaczenia wymaga również, że prawo to Państwo będą mieli pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności w interpretacji nie odniesiono się do kwestii planowanego przez Państwa złożenia korekt JPK za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).