Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.556.2018.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: brak opodatkowania czynności wykonywanych przez szkołę na rzecz OKE
Słowa kluczowe: egzaminy; egzaminy-komisja egzaminacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 lipca 2018 r. (data wpływu 09 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 07 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez szkołę na rzecz OKE – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez szkołę na rzecz OKE.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 07 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miejska … (dalej „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Do jednostek powołanych do realizacji zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej zaliczyć należy m.in. szkoły.

Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych szkoła, jako jednostka organizacyjna Gminy, dwa razy w roku wykonuje na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej oceniającej prace z egzaminu gimnazjalnego, czynności polegające m.in. na przechowywaniu prac egzaminacyjnych w zabezpieczonym pomieszczeniu, udostępniania sali do pracy egzaminatorów w czasie oceniania, umożliwienie korzystania z komputera z dostępem do Internetu, drukarki, telefonu, faksu oraz kserokopiarki, udostępnienie sanitariatów oraz środków higienicznych, zapewnienie czajników oraz w razie konieczności apteczki. Zgodnie z zawartą umową, szkoła za organizację i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania (OKO) otrzymuje określone wynagrodzenie.

Dodatkowo, w celu przedstawienia pełnego stanu faktycznego, wskazać należy, że Wnioskodawca posiada opinię Głównego Urzędu Statystycznego w …., zgodnie z którą organizacja punktu oceniania prac egzaminu gimnazjalnego została zakwalifikowana do grupowania PKWIU 85.20.12.00 tj. „Usługi szkół podstawowych, z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line”.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem zawartej umowy pomiędzy Okręgową Komisją Egzaminacyjną a Wnioskodawcą jest - organizacja i obsługa Ośrodka Koordynacji Oceniania (w skrócie OKO) w siedzibie szkoły przez cztery zespoły egzaminatorów (w każdym z nich ok. 23 osoby).

Na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do:

*   przechowywania przyjętych prac w zabezpieczonym pomieszczeniu,

*   udostępniania dużej Sali dostosowanej do pracy dorosłych w celu przygotowania materiałów i prac do oceny,

*   udostępnienia dla każdego zespołu jednej sali dostosowanej do pracy dorosłych w okresie oceniania prac,

*   udostępnienia dla każdego zespołu dwóch sal lekcyjnych z dobrym oświetleniem dostosowanych do prac dorosłych w trakcie oceniania,

*   umożliwienia korzystania z jednego komputera na jeden zespół ze stałym łączem internetowym i dwóch drukarek, w tym jednej laserowej, telefonu, faksu, kserokopiarki, pozostałych mediów oraz zapewnienia materiałów eksploatacyjnych do ww. sprzętów,

*   zapewnienia czajników,

*   umożliwienia dostępu do sanitariatów, środków higienicznych i w razie konieczności apteczki.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca nabywa materiały do organizacji i obsługi OKO w imieniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż „Wnioskodawca nie nabywa papieru, tonerów, art. higienicznych w imieniu OKE. Zakupy dokonywane są na bieżące funkcjonowanie jednostki na postawie faktur zakupu, gdzie nabywcą jest Gmina Miejska ….., a odbiorcą Szkoła Podstawowa nr 6. Materiały te rozdysponowane są na własne potrzeby jednostki, w tym organizację OKO”.

Następnie odpowiadając na pytanie Organu „Czy za czynności wykonane na rzecz OKE Wnioskodawca wystawia faktury, jeżeli tak, to należy wskazać, co jest przedmiotem dostawy/świadczenia usług na tych fakturach?”, Wnioskodawca wskazał, że „Obecnie Wnioskodawca (jako wystawca - Szkoła Podstawowa nr 6) wystawia fakturę za czynności wykonywane na rzecz OKE, w tytule przedmiotu dostawy wskazując: „Organizacja i obsługa OKO/85.20.12.0”. Ponadto poza symbolem PKWiU nadanym przez GUS, w uwagach do rodzaju wykonywanych usług podawane są dane umowy zawartej na organizację OKO”.

Z kolei na pytanie Organu „Na podstawie jakich dokumentów jest dokonywana wypłata wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, o którym mowa we wniosku?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż „Obecnie wypłata wynagrodzenia jest dokonywana na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w …..

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w odpowiedzi na pyt. 3 oraz 4 przedstawiony został dotychczasowy sposób dokumentowania realizowanych czynności. W ocenie Wnioskodawcy, jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, w zakresie organizowania oraz obsługi OKO, nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Tym samym wykonywanie opisanych powyżej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być dokumentowane fakturą”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez szkołę na rzecz OKE, jako zadania własne organu władzy publicznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT, czy też powinny być zwolnione z tego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie organizowania oraz obsługi OKO na rzecz OKE, nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, dla opodatkowania danej czynności VAT, konieczne jest, aby była ona wykonana przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy natomiast rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Mając na uwadze powyższe, opodatkowaniu VAT podlegają te czynności wykonywane przez Gminę, które albo nie należą do jej zadań własnych, albo pomimo że do nich należą, to są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1) - dalej jako Dyrektywa 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego organu władzy publicznej za podatnika VAT, istotne jest kryterium zakłócenia konkurencji, nie zaś fakt, czy dana czynność została zrealizowana w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, „stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać na regulacje, w których określone są zasady przeprowadzania egzaminów gimnazjalnych, tj.:

1.  Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 z późn. zm.)
2.  Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego i egzaminu maturalnego (Dz.U. z 2016, poz. 2223 z późn. zm.)
3.  Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. z 2012 r. poz. 977 z późn. zm.).

Jak wynika z ww. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2016 r., dyrektor szkoły, w której po raz pierwszy ma być przeprowadzony egzamin gimnazjalny lub egzamin maturalny, jest obowiązany nie później niż do dnia 30 września roku szkolnego, w którym ma być przeprowadzony egzamin gimnazjalny lub egzamin maturalny, zgłosić szkołę okręgowej komisji egzaminacyjnej. Dyrektor szkoły podaje w zgłoszeniu numer szkoły w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1927 i 1984).

Należy zauważyć, że ww. przepisy nie przewidują, aby egzamin gimnazjalny mógł się odbywać w innym miejscu niż szkoła. Tym samym z uwagi na fakt, iż inne podmioty działające na rynku nie realizują tego typu czynności, brak jest możliwości, aby została zakłócona konkurencja.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, że szkoła (a więc i Gmina, której jednostkę organizacyjną stanowi szkoła) nie działa w opisanym przypadku jako przedsiębiorca i tym samym czynności organizowania oraz obsługi OKO nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 38/18, zgodnie z którym „egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne. Do jednostek powołanych do realizacji zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej zaliczyć należy m.in. szkoły. Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych szkoła, jako jednostka organizacyjna Gminy, dwa razy w roku wykonuje na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej oceniającej prace z egzaminu gimnazjalnego, czynności polegające m.in. na przechowywaniu prac egzaminacyjnych w zabezpieczonym pomieszczeniu, udostępniania sali do pracy egzaminatorów w czasie oceniania, umożliwienie korzystania z komputera z dostępem do Internetu, drukarki telefonu, faksu oraz kserokopiarki, udostępnienie sanitariatów oraz środków higienicznych, zapewnienie czajników oraz w razie konieczności apteczki. Zgodnie z zawartą umową szkoła za organizację i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania (OKO) otrzymuje określone wynagrodzenie. Obecnie wypłata wynagrodzenia jest dokonywana na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w ….. Wnioskodawca (jako wystawca - Szkoła Podstawowa nr 6) wystawia fakturę za czynności wykonywane na rzecz OKE, w tytule przedmiotu dostawy wskazując: „Organizacja i obsługa OKO/85.20.12.0”. Ponadto poza symbolem PKWiU nadanym przez GUS, w uwagach do rodzaju wykonywanych usług podawane są dane umowy zawartej na organizację OKO.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez szkołę na rzecz OKE.

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu gimnazjalnego dla uczniów gimnazjów dla dzieci i młodzieży oraz słuchaczy gimnazjów dla dorosłych określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2016r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego i egzaminu maturalnego (Dz. U. 2016r., poz. 2223 z późn. zm.).

W myśl § 3 ww. rozporządzenia, Dyrektor szkoły, w której po raz pierwszy ma być przeprowadzony egzamin gimnazjalny lub egzamin maturalny, jest obowiązany nie później niż do dnia 30 września roku szkolnego, w którym ma być przeprowadzony egzamin gimnazjalny lub egzamin maturalny, zgłosić szkołę okręgowej komisji egzaminacyjnej. Dyrektor szkoły podaje w zgłoszeniu numer szkoły w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1927 i 1984).

W szczególnych przypadkach wynikających ze stanu zdrowia lub niepełnosprawności ucznia, za zgodą dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej, egzamin gimnazjalny może być przeprowadzony w innym miejscu niż szkoła (§ 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego i egzaminu maturalnego).

Należy wskazać, iż przy określeniu, czy następuje czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, istotne jest określenie, czy wykonywane jest świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia ma być wypłacone.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać bowiem spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż pomiędzy OKE, która za świadczone na jej rzecz usługi wypłaca określone wynagrodzenie a Gminą działającą przez swoje jednostki organizacyjne (tj. szkoły) zachodzi świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Tym samym, wypłacane wynagrodzenie przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Wnioskodawcy za organizację i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dla których Gmina działająca za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadząca działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania.

Jednocześnie należy wskazać, że egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też wychowania. Zatem weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. Sam egzamin jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy i tym samym nie ma charakteru kształcenia bądź wychowania. Ponadto organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia lub wychowania, bowiem nie da się połączyć tych czynności ze zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia.

Wobec powyższego usługi organizowania oraz obsługi Ośrodka Koordynacji Oceniania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, nie są usługami kształcenia i/lub wychowania.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi organizowania oraz obsługi Ośrodka Koordynacji Oceniania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej nie podlegają zwolnieniu na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.