Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.458.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-15
Teza: Czy na podstawie art. 15e ust. 1, ust. 3, ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych poniesionych przez Spółkę ponad sumę 3.000.000 zł plus 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów Spółki ze źródeł przychodów pomniejszonych o przychody Spółki z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów Spółki pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (tzw. podatkowej EBITDA)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 15e ust. 1, ust. 3, ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych poniesionych przez Spółkę ponad sumę 3.000.000 zł plus 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów Spółki ze źródeł przychodów pomniejszonych o przychody Spółki z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów Spółki pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 15e ust. 1, ust. 3, ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych poniesionych przez Spółkę ponad sumę 3.000.000 zł plus 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów Spółki ze źródeł przychodów pomniejszonych o przychody Spółki z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów Spółki pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: „PGK”)

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(dalej: „Spółka”)

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce należącą do grupy X (dalej: „Grupa”). Spółka wchodzi w skład PGK. Spółka jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku CIT. Spółka, jako wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, że w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych prowadzona w fabryce.

Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. Natomiast, dochód uzyskany z działalności Spółki innej niż prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia, jak również dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia przekraczający dostępny limit zwolnienia, co do zasady podlega opodatkowaniu CIT.

Część kosztów usług, opłat i należności, które Spółka nabywa i będzie nabywać w kolejnych latach na potrzeby prowadzonej działalności, będzie stanowiło koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Koszty Świadczeń Niematerialnych”). W zależności od rodzaju Kosztów Świadczeń Niematerialnych, mogą one potencjalnie stanowić koszty:

1.  działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, lub
2.  koszty pozostałej działalności, albo
3.  koszty, gdzie brak jest jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, tzw. koszty wspólne, które alokowane są odpowiednio do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, lub pozostałej działalności poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji.

Z ostrożności Wnioskodawca informuje, że w PGK prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 r. i 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego od 1 stycznia 2018 r., a także przepisów, które obowiązują dopiero od 1 stycznia 2018 r., w ocenie Wnioskodawcy, elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego ani kontroli celno-skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 15e ust. 1, ust. 3, ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych poniesionych przez Spółkę ponad sumę 3.000.000 zł plus 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów Spółki ze źródeł przychodów pomniejszonych o przychody Spółki z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów Spółki pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (tzw. podatkowej EBITDA)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, na podstawie art. 15e ust. 1, ust. 3, ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych poniesionych przez Spółkę ponad sumę 3.000.000 zł plus 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów Spółki ze źródeł przychodów pomniejszonych o przychody Spółki z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów Spółki pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (tzw. podatkowej EBITDA).

Na początku należy zaznaczyć, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez Spółkę, które - z uwagi na fakt, że Spółka jest członkiem PGK - zgodnie z przepisami ustawy o CIT, będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika CIT. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 ustawy o CIT), również Spółka jest stroną zainteresowaną w sprawie. Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości stanie się ona podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e, dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 93 ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (dalej: „Podatkowa EBITDA”).

Na podstawie art. 15e ust. 3 ustawy o CIT, przepis ten stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również z ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (art. 15e ust. 5 ustawy o CIT).

Opisane wyżej ograniczenie nie ma również zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 ustawy o CIT).

Jednocześnie, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, stanowi, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Przy czym, na podstawie art. 15e ust. 13 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę. 

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, pierwszym progiem kwotowym, do wysokości którego Koszty Świadczeń Niematerialnych stanowią koszt uzyskania przychodów, jest próg 3.000.000 zł z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT. Kwota ta odnosi się do sumy kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, i nie obejmuje kosztów, które ustawodawca „wyłączył” z limitowania, tj. kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 i ust. 15 ustawy o CIT.

W konsekwencji, jeżeli Spółka poniesie w ciągu roku podatkowego Koszty Świadczeń Niematerialnych objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, o wartości nieprzekraczającej 3.000.000 zł, to koszty te będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów (pod warunkiem, że koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Drugim progiem, który należy uwzględnić jest wartość 5% Podatkowej EBITDA, o której mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, aby ustalić kwotę, powyżej której Koszty Świadczeń Niematerialnych poniesionych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi wykonać następujące obliczenie:

Limit = 5% x \[(Psuma - Podsetki) - (Ksuma - Amortyzacja - Odsetki)\] + kwota progu

Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów podatnika,

Podsetki - przychody z tytułu odsetek,

Ksuma - suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT,

Odsetki - koszty odsetkowe,

Kwota progu – 3.000.000 zł, a w przypadku roku podatkowego krótszego lub dłuższego niż 12 miesięcy: iloczyn kwoty 250 000 zł i liczby rozpoczętych miesięcy.

Oznacza to, że jeżeli wartość Kosztów Świadczeń Niematerialnych poniesionych przez Spółkę będzie przekraczać 3.000.000 zł, wówczas z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć nadwyżkę wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad sumę 3.000.000 zł oraz 5% kwoty Podatkowej EBITDA.

Takie podejście potwierdził również Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. -Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT) (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”). W wyjaśnieniach tych Minister Finansów podał następujący przykład wyliczenia limitu zaliczenia kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów: podatnik prowadzący działalność handlową poniósł koszty usług i praw podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT w łącznej wysokości 8 mln zł. Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Podatnik ten osiągnął w roku podatkowym przychody w wysokości 200 mln zł, z czego przychody finansowe w postaci odsetek wynosiły 5 mln zł. Łączna kwota kosztów poniesionych przez podatnika (w tym koszty ww. usług i praw) wyniosła 150 mln zł, z czego odpisy amortyzacyjne wynosiły 30 mln zł, a zapłacone odsetki 10 mln zł. Podstawiając te kwoty pod ww. wzór otrzymujemy następujące równanie (w mln zł):

Limit = 5% \* \[(200 - 5) - (150 -30- 10)\] + 3 mln = 0,05 \* (195 -110) + 3 mln = (0,05 \* 85) + 3 mln = 4,25 mln zł + 3 mln zł = 7,25 mln zł.

Podatnik z niniejszego przykładu będzie zatem musiał pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 750 tys. zł (limit 7,25 mln zł - 8 mln zł kosztów podlegających limitowaniu).

Przy czym, jak wynika z brzmienia art. 15 ust. 3 i ust. 13 ustawy o CIT, ww. wartości, w tym kwotę progu Podatkową EBITDA oraz wartość Kosztów Świadczeń Niematerialnych, należy odnieść do Spółki jako spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, a nie samego PGK. Również w tym zakresie stanowisko Zainteresowanych znajduje uzasadnienie w Wyjaśnieniach MF, w których stwierdzono, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej omawiany limit odnosi się do poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, a nie samej grupy - podatnika podatku CIT. Z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT opisywane ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na nabycie „kwalifikowanych” usług i praw nie dotyczy usług i praw nabywanych od spółek wchodzących w skład danej podatkowej grupy kapitałowej. W konsekwencji również próg 3 mln zł odnosi się do poszczególnych spółek tworzących PGK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Koszty Świadczeń Niematerialnych mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) do wysokości limitu określonego dla Spółki jako suma: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 5% Podatkowej EBITDA Spółki.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.169.2018.1.MS, organ stanął na stanowisku, że: tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jest (będzie) on obowiązany wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w art. 15e ust. 1 UPDOP - poniesione na rzecz podmiotów wymienionych we wskazanym przepisie, m.in. podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 UPDOP - jedynie w części, w jakiej nadwyżka ich łącznej wartości w roku podatkowym ponad 3 miliony złotych przekracza 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP i odsetek - należy uznać za prawidłowe.

Analogicznie w tej sprawie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.199.2018.1.EN, który uznał, że: koszty usług niematerialnych i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3.000.000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć, jako 3.000.000 zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.168.2018.1.MS.

Podsumowując powyższe, zdaniem Zainteresowanych, na podstawie art. 15e ust. 1, ust. 3, ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT, należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych poniesionych przez Spółkę ponad sumę 3.000.000 zł plus 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów Spółki ze źródeł przychodów pomniejszonych o przychody Spółki z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów Spółki pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop, jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl art. 15e ust. 3 updop, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do treści art. 15e ust. 13 updop, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę.

Należy zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3.000.000 zł.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty usług niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3.000.000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3 mln zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć nadwyżkę wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad sumę 3.000.000 zł plus 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 2 i 3, zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.