Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.208.2021.3.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: w zakresie obowiązków płatnika - odprawy, pracownicy pracujący na terenie Belgii, Niemiec i Holandii.
Słowa kluczowe: Belgia; Holandia; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; odprawy; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.) uzupełnione pismem z 25 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) na wezwanie z 19 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.208.2021.1.JK2 (data nadania 19 maja 2021 r., data doręczenia 19 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 19 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.208.2021.1.JK2 (data nadania 19 maja 2021 r., data doręczenia 19 maja 2021 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 25 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się głównie na prowadzeniu prac budowlanych na zlecenie. Wnioskodawca realizuje kontrakty budowlane zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Państwami, w których Wnioskodawca wykonuje prace budowlane są oprócz Polski: Belgia, Holandia i Niemcy. W związku z wykonywaniem prac budowlanych przez Wnioskodawcę za granicą, Wnioskodawca deleguje swoich pracowników (dalej: „Pracownicy”) do pracy w Belgii, Holandii oraz Niemczech. Pracownicy faktycznie wykonują pracę w tych krajach.

Pracownicy ci są polskimi rezydentami podatkowymi i są oddelegowani do pracy poza granicami Polski na podstawie podpisanego porozumienia zmieniającego ich umowy o pracę w zakresie miejsca jej wykonywania.

Z tytułu pracy wykonywanej za granicą, Pracownicy otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest wypłacane Pracownikom bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie zasadnicze Pracowników za pracę wykonywaną za granicą, w zależności od konkretnego przypadku, może być opodatkowane:

*   za granicą w kraju oddelegowania Pracowników; lub też

*   w Polsce.

Kwestia prawidłowości opodatkowania wynagrodzenia Pracowników za granicą/w Polsce nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Pracownicy zatrudnieni są w Spółce na różnych stanowiskach i posiadają zróżnicowany staż pracy w Spółce. Niektórzy Pracownicy przed oddelegowaniem wykonują pracę na rzecz Spółki w Polsce, natomiast inni od początku zatrudnienia w Spółce wykonują pracę za granicą w ramach oddelegowania (nie pracują na rzecz Spółki w Polsce).

Wśród zatrudnianych Pracowników, znajdują się również osoby w wieku przedemerytalnym, które planują przejść na emeryturę i tak faktycznie się dzieje.

Wnioskodawca w związku z przejściem Pracowników na emeryturę dokonuje wypłaty na rzecz Pracowników następujących świadczeń:

*   odprawy emerytalnej w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia - na podstawie art. 921 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia („Odprawa”); oraz

*   dodatkowej odprawy w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia - na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania („Dodatkowa odprawa”).

Odprawę otrzymują wszyscy Pracownicy, natomiast Dodatkowa odprawa przysługuje jedynie niektórym Pracownikom. Ponadto, wysokość Dodatkowej odprawy jest zróżnicowana i zależy m.in. od długości stażu pracy danego Pracownika w Spółce.

Odprawa oraz Dodatkowa odprawa są wypłacane ostatniego dnia miesiąca (w przypadku Pracowników z działu nadzoru) lub do dziesiątego dnia następnego miesiąca (w przypadku pozostałych Pracowników).

Co do zasady, Odprawa oraz Dodatkowa odprawa są wypłacane razem z ostatnim wynagrodzeniem Pracownika za pracę. Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, w których wypłata Odprawy oraz Dodatkowej odprawy następuje w późniejszym okresie (tj. już po otrzymaniu przez Pracownika ostatniego wynagrodzenia za pracę).

Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powziął wątpliwość co do zasad opodatkowania wypłacanych odpraw i zastanawia się, w którym kraju należy odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanej Odprawy i Dodatkowej odprawy.

W uzupełnieniu wskazano, że przedmiotem zapytania są lata 2018, 2019 i 2020. W tych latach były dotychczas dokonywane wypłaty Odpraw oraz Dodatkowych odpraw na rzecz Pracowników.

Jednocześnie, Spółka przewiduje, że Odprawy oraz Dodatkowe odprawy będą wypłacane Pracownikom również w przyszłości - tj. w roku 2021 i w latach następnych. Oddelegowani Pracownicy przebywają w:

1.  Belgii - zarówno: i) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; jak również ii) przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
2.  Holandii - przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
3.  Niemczech - zarówno: i) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; jak również ii) przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Spółka nie posiada zakładu lub stałej placówki na terenie Belgii, Niemiec i Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  Odprawy oraz Dodatkowe odprawy wypłacane Pracownikom przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce - czyli w kraju rezydencji podatkowej Pracowników - niezależnie od tego, w którym kraju jest / było opodatkowane wynagrodzenie zasadnicze oddelegowanych Pracowników; a zatem
2.  Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinien pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych Odpraw i Dodatkowych odpraw do polskiego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  Odprawy oraz Dodatkowe odprawy wypłacane Pracownikom przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce - czyli w kraju rezydencji podatkowej Pracowników - niezależnie od tego, w którym kraju jest / było opodatkowane wynagrodzenie zasadnicze oddelegowanych Pracowników; a zatem
2.  Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinien pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych Odpraw i Dodatkowych odpraw do polskiego urzędu skarbowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Pracownicy jako polscy rezydenci podatkowi podlegają zatem co do zasady opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów - chyba, że dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej.

Jednocześnie, w myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych regulacji, aby ustalić, czy w związku z wypłatą Odprawy oraz Dodatkowej odprawy powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Wnioskodawcę, należałoby przeanalizować postanowienia trzech umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami, w których Pracownicy wykonują pracę - tj. UPO Belgia, UPO Niemcy oraz UPO Holandia.

UPO Belgia

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO Belgia, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 UPO Belgia, bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

UPO Holandia

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO Holandia, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 15 ust. 2 UPO Holandia przewiduje natomiast, że bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

UPO Niemcy

W myśl art. 15 ust. 1 UPO Niemcy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 UPO Niemcy, bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższymi przepisami UPO Belgia, UPO Niemcy i UPO Holandia (łącznie jako: „UPO”), wynagrodzenie za pracę osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu co do zasady wyłącznie w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju (t.j. Belgii, Niemiec lub Holandii). W takim przypadku, dochód może być opodatkowany zarówno w kraju, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania pracownika (czyli w Polsce).

Zatem, należałoby ustalić:

1.  w pierwszej kolejności - jak Odprawy i Dodatkowe odprawy powinny być kwalifikowane na gruncie UPO; a w szczególności, czy Odprawa i Dodatkowa odprawa stanowią „uposażenia/pensje, płace i podobne wynagrodzenia” w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPO;
2.  jeżeli Odprawa i Dodatkowa odprawa stanowią „uposażenia/pensje, płace i podobne wynagrodzenia”” w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPO - to czy Odprawa i Dodatkowa odprawa stanowią „uposażenia/pensje, płace i podobne wynagrodzenia” otrzymywane za pracę wykonywaną przez Pracowników na terenie Belgii, Holandii lub Niemiec.
3.  Odprawa i Dodatkowa odprawa jako „uposażenia/pensje, płace i podobne wynagrodzenia” w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPO.

Należy zauważyć, że art. 15 Modelowej Konwencji OECD (jako całość) w myśl komentarza do Modelowej Konwencji OECD („Komentarz”) obejmuje swym zakresem wszystkie dochody z pracy najemnej. Komentarz nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy poszczególnymi sformułowaniami ze zdania pierwszego (pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia) i zdania drugiego art. 15 ust. 1 UPO (wynagrodzenie otrzymywane za pracę) wskazując, że w obu zdaniach chodzi o ten sam dochód, tj. o dochód z tytułu pracy najemnej.

„Wynagrodzenie za pracę” o którym mowa w zdaniu drugim art. 15 ust. 1 UPO oznacza „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia”, o których mowa w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 UPO. Analiza językowa zdania pierwszego art. 15 ust. 1 UPO wskazuje bowiem, że termin „wynagrodzenie” obejmuje zarówno pensje, płace i inne podobne świadczenia. Skoro zatem zdanie drugie referuje właśnie do wynagrodzeń (a nie tylko do płac czy pensji) za pracę wykonywaną na terytorium danego państwa, należy przez to rozumieć również inne podobne świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z jej wykonywaniem. W przeciwnym razie, art. 15 ust. 1 UPO byłby niespójny systemowo - w jednym artykule UPO zostałyby zawarte postanowienia dotyczące dwóch różnych kategorii dochodów. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby sygnatariuszom UPO czy też twórcom Komentarza chodziło o rozróżnienie pomiędzy dochodami wskazanymi w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 UPO a dochodami wskazanymi w zdaniu drugim art. 15 ust. 1 UPO, to daliby temu wyraz poprzez uregulowanie „wynagrodzenia za pracę” o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPO w odrębnym artykule UPO lub też poprzez wyraźne wyłączenie niektórych kategorii dochodów z zakresu „wynagrodzenia za pracę” o którym mowa w zdaniu drugim. Nie uczynili tego jednak.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym zakres przedmiotowy art. 15 ust. 1 UPO (zarówno zdania pierwszego, jak i zdania drugiego tego artykułu) obejmuje „pensie, płace i inne, podobne wynagrodzenia”.

Określenie ,,uposażenia/pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” nie zostało zdefiniowane w UPO. W myśl art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu UPO w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy należałoby brać pod uwagę znaczenie jakie danym pojęciom nadaje prawo państwa, które stosuje UPO. W przypadku pytania Wnioskodawcy, analizie podlega zastosowanie UPO w kontekście polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych (do którego ma zastosowanie UPO). Zatem, przy analizie treści art. 15 ust. 1 UPO należałoby odwołać się do interpretacji pojęcia „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” na gruncie polskiego prawa podatkowego.

Polskie organy podatkowe w swojej praktyce przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących opodatkowania dochodów z pracy najemnej odwołują się do treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zawierającego definicję przychodów ze stosunku pracy i uznają, że zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 UPO są objęte przychody ze stosunku pracy wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W powyższym zakresie, można wskazać przykładowo na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2015 r., sygn. ILPB1/4511-4-16/15-4/AP wydaną na gruncie UPO Belgia, w której organ podatkowy odwołując się do treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT uznał, że: „Z powyższego wynika, że przychody ze stosunku pracy świadczonej przez polskiego rezydenta na terytorium Belgii, co do zasady będą opodatkowane w Belgii, w Polsce zaś rozliczane będą zgodnie z art. 23 ww. konwencji”; oraz

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. IPTPB1/4511-753/15-3/MD, w której wnioskodawca odwołał się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przepisu określającego zakres przedmiotowy art. 15 UPO Niemcy, a organ podatkowy uznał jego stanowisko w całości za prawidłowe.

W świetle wskazanego powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, o ile w istocie mają swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.91.2020.1.DJ).

Należy zauważyć, że Odprawa i Dodatkowa odprawa są wypłatami pieniężnymi, które niewątpliwie skutkują u Pracowników powstaniem przysporzenia majątkowego (powiększeniem ich aktywów). Co więcej, Odprawa i Dodatkowa odprawa mają swoje źródło w stosunku pracy łączącym Pracowników i Wnioskodawcy. Jeżeli Pracownicy nie pozostawaliby w stosunku pracy z Wnioskodawcą, to nie byliby oni uprawnieni do otrzymania od Wnioskodawcy zarówno Odprawy, jak i Dodatkowej odprawy.

Co więcej, organy podatkowe w swojej praktyce również potwierdzają, że otrzymana odprawa o której mowa w art. 921 § 1 Kodeksu pracy (t.j. również Odprawa) stanowi przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Tytułem przykładu, można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.87.2019.1.AGR.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Odprawa oraz Dodatkowa odprawa:

1.  stanowią przychód Pracowników ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT; a w konsekwencji stanowią one również „uposażenia/pensje, płace i podobne wynagrodzenia” w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPO.

Powyższe wnioski zostały również potwierdzone przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, J. Sekita wskazuje, że na gruncie umów międzynarodowych odprawy emerytalne podlegają normie rozdziału właściwej dla wynagrodzeń z pracy najemnej (J. Sekita, Rozliczenie dochodów z pracy pracowników polskich za granicą i pracowników zagranicznych w Polsce, wyd. Wolters Kluwer Polska 2018).

Odprawa i Dodatkowa odprawa jako „ uposażenia/pensje, płace i podobne wynagrodzenia” otrzymywane za pracę wykonywaną przez Pracowników na terenie Belgii, Holandii lub Niemiec.

Jak wskazuje Komentarz, ogólna zasada w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dochód z pracy najemnej podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Komentarz precyzuje, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Tak jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy Odprawa i Dodatkowa odprawa stanowią „uposażenia/pensje, płace i podobne wynagrodzenia” w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPO. Niemniej jednak, należałoby rozstrzygnąć, czy wypłaty te stanowią wynagrodzenia otrzymywane za pracę wykonywaną na terytorium Belgii/Niemiec/Holandii.

W ocenie Wnioskodawcy, poprzez „wynagrodzenie otrzymywane za wykonywaną pracę” należałoby rozumieć świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika z tytułu faktycznego wykonania określonej pracy w danym okresie. Aby uznać dane świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę za wynagrodzenie otrzymane za wykonywaną pracę, należałoby:

1.  ustalić, jaka praca była faktycznie wykonywana przez pracownika i w jakim okresie; a następnie
2.  przyporządkować świadczenie wypłacone pracownikowi do tak ustalonej wykonywanej pracy i ustalonego okresu, w którym ta praca była wykonywana.

Tylko w takim przypadku będziemy bowiem mogli mówić o otrzymaniu przez pracownika „wynagrodzenia za wykonywaną pracę”. Zdaniem Wnioskodawcy, do uznania danego świadczenia za „wynagrodzenia za wykonywaną pracę”, konieczne jest bowiem skonkretyzowanie za jaką pracę takie wynagrodzenie miałoby przysługiwać.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że otrzymanie przez Pracowników Odprawy i Dodatkowej odprawy nie jest bezpośrednio związane z faktycznym wykonywaniem przez nich pracy na rzecz Wnioskodawcy, lecz z faktem ustania stosunku pracy w związku z przejściem Pracownika na emeryturę. W konsekwencji, Odprawa i Dodatkowa odprawa przysługuje Pracownikom z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy, a nie z uwagi na wykonywanie przez Pracowników obowiązków pracowniczych w danym okresie (np. w danym miesiącu).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Odprawa oraz Dodatkowa odprawa nie stanowią świadczenia wzajemnego Wnioskodawcy na rzecz Pracowników z tytułu wykonania danej pracy. Taki charakter ma bowiem wynagrodzenie zasadnicze Pracowników za pracę. Odprawa i Dodatkowa odprawa są związane z całością kariery zawodowej danego Pracownika (w przypadku Odprawy) - niekoniecznie związanej wyłącznie z pracą na rzecz Wnioskodawcy - lub z długością stażu pracy danego Pracownika u Wnioskodawcy (w przypadku Dodatkowej odprawy), a nie z konkretną pracą wykonywaną przez danego Pracownika. Nie sposób jest przyporządkować kwoty Odprawy oraz Dodatkowej odprawy do ustalonego okresu rozliczeniowego, w którym Pracownik świadczyłby pracę na rzecz Wnioskodawcy. Z perspektywy funkcjonalnej, Odprawa i Dodatkowa odprawa różnią się zatem od „standardowego” wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracowników co miesiąc.

W przypadku Odprawy, należy mieć również na uwadze argumenty natury systemowej. Wynagrodzenie za pracę zostało uregulowane w Kodeksie pracy w Rozdziałach I - II Działu Trzeciego, natomiast odprawa emerytalna - w Rozdziale IIIa Działu Trzeciego. Ustawodawca dostrzegł zatem szczególny charakter odprawy emerytalnej i uregulował kwestie z nią związane w osobnej jednostce redakcyjnej. Takie samo traktowanie wynagrodzenia zasadniczego za pracę oraz Odprawy i dodatkowej odprawy na gruncie art. 15 ust. 1 UPO nie byłoby zatem uprawnione.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy:

*   Odprawa oraz Dodatkowa odprawa nie stanowią „uposażeń/pensji, płac i podobnych wynagrodzeń” otrzymywanych za pracę wykonywaną przez Pracowników za granicą; a zatem

*   Odprawa oraz Dodatkowa odprawa powinny być opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej Pracowników - t.j. w Polsce.

1.  Obowiązek poboru zaliczek przez Wnioskodawcę

Mając na uwadze, że Odprawa oraz Dodatkowa odprawa powinny być zgodnie z UPO opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji Pracowników - t.j. w Polsce - zastosowanie znajdzie art. 31 ustawy o PIT, na podstawie którego Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych Odpraw oraz Dodatkowych odpraw.

Jednocześnie, w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych Odpraw oraz Dodatkowych odpraw nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o PIT. Tak jak wskazano powyżej, dochód z tytułu Odpraw oraz Dodatkowych odpraw nie jest bowiem dochodem uzyskanym przez Pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co więcej, dochody z tytułu Odpraw oraz Dodatkowych odpraw w myśl art. 15 ust. 1 UPO nie podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   Odprawy oraz Dodatkowe odprawy wypłacane Pracownikom przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce - czyli w kraju rezydencji podatkowej Pracowników - niezależnie od tego, w którym kraju jest / było opodatkowane wynagrodzenie zasadnicze oddelegowanych Pracowników; a zatem

*   Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinien pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych Odpraw i Dodatkowych odpraw do polskiego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się głównie na prowadzeniu prac budowlanych na zlecenie. Wnioskodawca realizuje kontrakty budowlane zarówno w Polsce, jak i za granicą. Państwami, w których Wnioskodawca wykonuje prace budowlane są oprócz Polski: Belgia, Holandia i Niemcy. W związku z wykonywaniem prac budowlanych przez Wnioskodawcę za granicą, Wnioskodawca deleguje swoich pracowników do pracy w Belgii, Holandii oraz Niemczech. Pracownicy faktycznie wykonują pracę w tych krajach. Pracownicy ci są polskimi rezydentami podatkowymi i są oddelegowani do pracy poza granicami Polski na podstawie podpisanego porozumienia zmieniającego ich umowy o pracę w zakresie miejsca jej wykonywania. Z tytułu pracy wykonywanej za granicą, Pracownicy otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest wypłacane Pracownikom bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie zasadnicze Pracowników za pracę wykonywaną za granicą, w zależności od konkretnego przypadku, może być opodatkowane za granicą w kraju oddelegowania Pracowników lub też w Polsce. Pracownicy zatrudnieni są w Spółce na różnych stanowiskach i posiadają zróżnicowany staż pracy w Spółce. Niektórzy Pracownicy przed oddelegowaniem wykonują pracę na rzecz Spółki w Polsce, natomiast inni od początku zatrudnienia w Spółce wykonują pracę za granicą w ramach oddelegowania (nie pracują na rzecz Spółki w Polsce). Wśród zatrudnianych Pracowników, znajdują się również osoby w wieku przedemerytalnym, które planują przejść na emeryturę i tak faktycznie się dzieje.

Wnioskodawca w związku z przejściem Pracowników na emeryturę dokonuje wypłaty na rzecz Pracowników następujących świadczeń:

*   odprawy emerytalnej w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia - na podstawie art. 921 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia („Odprawa”); oraz

*   dodatkowej odprawy w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia - na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania („Dodatkowa odprawa”).

Odprawę otrzymują wszyscy Pracownicy, natomiast Dodatkowa odprawa przysługuje jedynie niektórym Pracownikom. Ponadto, wysokość Dodatkowej odprawy jest zróżnicowana i zależy m.in. od długości stażu pracy danego Pracownika w Spółce. Co do zasady, Odprawa oraz Dodatkowa odprawa są wypłacane razem z ostatnim wynagrodzeniem Pracownika za pracę. Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, w których wypłata Odprawy oraz Dodatkowej odprawy następuje w późniejszym okresie (tj. już po otrzymaniu przez Pracownika ostatniego wynagrodzenia za pracę).

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą następujące umowy/Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   Konwencja podpisana w Warszawie 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139 ze zm., dalej „Konwencja polsko-belgijska”), zmienionej Protokołem podpisanym w Luksemburgu 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1094), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię 7 czerwca 2017 r. (Konwencja „MLI”).

*   umowa z 14 maja 2003 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”),

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120, dalej „Konwencja polsko-holenderska”).

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-belgijskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji polsko-holenderskiej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 tej Konwencji określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Według powyższych przepisów Konwencji polsko-belgijskiej, umowy polsko-niemieckiej oraz Konwencji polsko-holenderskiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Belgii, Niemiec i Holandii. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 art. 15 powyższej umowy/powyższych Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 ww. przepisu powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Przy czym, za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Należy również zauważyć, że wskazanie w art. 15 ust. 1 Konwencji pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń stanowi wskazanie typowych form, w których pracownik otrzymuje świadczenia od pracodawcy. W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) przyjmuje się, że świadczenia nie muszą być wyrażone w pieniądzu, ale również mogą to być świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Istotne dla zakwalifikowania danego świadczenia jako dochodu z pracy najemnej jest jego tytuł prawny. Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Należy mieć również na uwadze, że ww. Konwencje i umowa nie zawierają definicji terminu „uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia”, „uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia” oraz „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia.”

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Według art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia prawa m.in. do odprawy pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odprawy takie stanowią przychód ze stosunku pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że odprawy emerytalne oraz dodatkowe odprawy powinny zostać zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy, bowiem wypłata tych świadczeń ma swe źródło w uprzednio łączącym pracownika z Wnioskodawcą stosunkiem pracy. Gdyby tego stosunku nie było – pracownicy nie mieliby podstaw występować z roszczeniem o wypłatę ww. świadczeń. W takim przypadku przychód z tytułu wypłaty wskazanych we wniosku świadczeń jest przychodem ze stosunku pracy w miesiącu jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji.

W konsekwencji uznać należy, że odprawy oraz dodatkowe odprawy związane z pracą najemną wykonywaną przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Belgii, Niemiec i Holandii mieści się zakresie przedmiotowym art. 15 ust. 1 i 2 umowy/Konwencji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli łączny okres pobytu pracownika na terenie Belgii, Niemiec i Holandii nie przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a pozostałe warunki wymienione w art. 15 ust. 1 pkt b) i c) ww. umowy/Konwencji będą spełnione, to wówczas dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 umowy/Konwencji, tj. wyłącznie w Polsce.

Natomiast jeżeli łączny okres pobytu pracownika na terenie Belgii, Niemiec i Holandii podczas oddelegowania przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji. Wówczas dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy/Konwencji, odpowiednio tj. w Belgii, w Niemczech, w Holandii oraz w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska z uwzględnieniem postanowień litery b) oraz c) niniejszego ustępu zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów, 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 18 Konwencji mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Belgii.
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji uzyskane dochody lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, to Polska może jednak wziąć pod uwagę przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.
4.  Bez względu na postanowienia litery b) dywidendy uzyskiwane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce ze spółki mającej siedzibę w Belgii są zwolnione z opodatkowania w Polsce o ile spółka, która ma siedzibę w Polsce posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

Ponadto wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Belgia notyfikowały Konwencję polsko-belgijską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., natomiast przez Belgię 27 czerwca 2019 r. Dniem wejścia w życie i stosowania postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Belgii 1 października 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370).

Natomiast 25 października 2019 r. zostało wydane oświadczenie rządowe, w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, podpisanej w Warszawie 20 sierpnia 2001 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, podpisaną w Warszawie 20 sierpnia 2001 r., podpisanego w Luksemburgu 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2348).

Zasady stosowania postanowień Konwencji MLI w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Konwencji począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Konwencji. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 lit. b) i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po 1 stycznia 2020 r.; oraz

*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po 1 kwietnia 2020 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 23 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-belgijskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
2.  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w\[Polsce\] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\] mogą być opodatkowane przez \[Belgię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Belgię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Belgii\]), \[Polska\] zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Belgii\];
2.  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w \[Belgii\].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w \[Belgii\]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Konwencji\] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w\[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wyjaśnić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku odpraw wypłacanych pracownikom wykonujących pracę w Belgii, do 31 grudnia 2020 r. zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, natomiast w odniesieniu do odpraw wypłaconych począwszy od 1 stycznia 2021 r. zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że do odpraw wypłacanych pracownikom wykonujących pracę w Niemczech zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w art. 24 ust. 2 umowy, tj. metoda wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 23 ust. 5 Konwencji polsko-holenderskiej w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.
2.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Natomiast w przypadku pracowników wykonujących pracę w Holandii (Niderlandach) znajduje zastosowanie ww. metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

W Polsce świadczenia wypłacone pracownikowi podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Przepis wskazuje na dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby płatnik zaprzestał poboru zaliczek:

*   dochody są uzyskane za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

*   dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, z brzmienia przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że płatnik nie jest obowiązany do poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, o których mowa powyżej (o czym świadczy literalne brzmienie przepisu: „płatnik nie pobiera”), od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w danej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaprzestać poboru zaliczek.

Okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju zamieszkania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 2 ww. umowy/Konwencji, pobierać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom odpraw oraz dodatkowych pracowników, w przypadku, gdy pracownicy przebywają w Belgii, Niemczech i Holandii (Niderlandach) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Natomiast w przypadku, gdy pobyt pracowników w Belgii i Niemczech przekroczy łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a pracownik nie złoży wniosku o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wówczas Wnioskodawca na podstawie art. 32 ust. 6 odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od odpraw oraz dodatkowych pracowników.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochód z tytułu Odpraw oraz Dodatkowych odpraw nie jest dochodem uzyskanym przez Pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem jak wynika z uzasadnienia niniejszej interpretacji odprawa i dodatkowa odprawa ma swoje źródło z łączącym pracownika z Wnioskodawcą stosunkiem pracy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.