Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.755.2019.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację zadania brak prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania
Słowa kluczowe: azbest; czynności-czynności opodatkowane; dofinansowanie; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację zadania pn. „…”

*   braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację zadania pn. „…”

*   braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o uiszczeniu dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i składa do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, wystąpiła, do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …, z wnioskiem o dotację na usunięcie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i obejmuje m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Oprócz realizacji zadań własnych wynikających z ustawy, Gmina jest obowiązana realizować zapisy wynikające z Uchwały Nr … Rady Gminy … z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie przyjęcia „…”. W związku z tym, Gmina podejmuje na swoim terenie działania mające na celu usprawnienie procesu usuwania wyrobów zawierających azbest, a także likwidacji skutków ich szkodliwości dla mieszkańców i dla środowiska. Gmina … ubiega się o przyznanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na wsparcie realizacji przedsięwzięcia pod nazwą „…” w związku z naborem wniosków w ramach programu pn. „Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest”. Beneficjentami programu mogą być jednostki samorządu terytorialnego i związki międzygminne.

Przedsięwzięcie Gminy polegać będzie na odbiorze, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Prace wykonane będą na terenach nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Wykonanie wskazanych prac nastąpi przez wyspecjalizowany podmiot, wyłoniony przez Gminę … w drodze zapytania ofertowego. Gmina .… podpisze umowę z wyłonionym wykonawcą. Faktura za wykonaną usługę wystawiona będzie na Gminę …. Rozliczenia finansowe dotyczące realizacji przedsięwzięcia nastąpią pomiędzy Gminą a wyłonionym wykonawcą. Zainteresowani mieszkańcy złożą do Urzędu Gminy stosowne wnioski na usunięcie wyrobów zawierających azbest. Mieszkańcy nie będą wnosić żadnych odpłatności w tym zakresie ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Gmina nie będzie zawierać umów z osobami fizycznymi, właścicielami posesji, na wykonanie prac związanych z realizacją przedsięwzięcia. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości osób fizycznych biorących udział w zadaniu, lecz od ilości m2 wyrobów zawierających azbest, odebranych i przekazanych do unieszkodliwienia. Po zakończeniu całości przedsięwzięcia Gmina zobowiązana będzie przedstawić do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w… zestawienia poniesionych wydatków i kserokopie dokumentów, tj. faktur, protokołów odbioru, dowodów zapłaty i innych związanych z realizacją przedsięwzięcia. Pozytywna weryfikacja dokumentów przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … skutkować będzie rozliczeniem przedsięwzięcia i przekazaniem dotacji.

Gmina wnioskuje o środki finansowe na realizację zadania z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … w wysokości 70% zrealizowanych wydatków brutto. Środki własne Gminy stanowią 30% i będą to dochody własne budżetu Gminy. Środki z WFOŚiGW przyznawane są na zasadzie refundacji faktycznie poniesionych przez Gminę wydatków. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia Gmina … nie otrzyma dofinansowania z funduszu. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje wydatki poniesione na odbiór, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Gmina nie przeznaczy dofinansowania na żaden inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od dotacji, którą Gmina otrzyma z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację powyższego zadania, Gmina powinna naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług (VAT)?
2.  Czy Gmina będzie miała możliwość prawną do odzyskania podatku od towarów i usług (VAT) w związku z realizacją prac w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu nieruchomości będących własnością osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zadanie związane z usuwaniem azbestu z nieruchomości mieszkańców nie będzie stanowiło po stronie Gminy usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, tym samym od dotacji z WFOŚiGW Gmina również nie będzie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Realizując opisane zadanie, Gmina będzie wykonywać je jako organ władzy publicznej i jest to zadanie o charakterze publicznym, w odniesieniu do którego Gmina nie będzie występować w roli podatnika VAT. Gmina nie będzie zawierać z mieszkańcami żadnych umów w tym zakresie. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne to w szczególności sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. W pojęciu tym mieści się również przedsięwzięcie polegające na usunięciu azbestu z posesji mieszkańców. Powołując się na ww. przepisy należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizując powyższe zadanie Gmina nie będzie zawierać umów z mieszkańcami, a poniesione koszty będą pokryte z dotacji z WFOŚiGW oraz ze środków własnych Gminy. Dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wszystkie bowiem dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które w sposób bezpośredni wpływają na cenę transakcji czy cenę świadczenia usług.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że dotacja, którą otrzyma z WFOŚiGW będzie stanowić jedynie pokrycie kosztów związanych z usuwaniem azbestu z posesji mieszkańców i nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na cenę transakcji, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zajął:

1.  WSA w Lublinie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Lu 930/18
2.  WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Op 131/18.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, pomimo że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując przedstawione wyżej zadanie, polegające na odbiorze, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Usługi zakupione w ramach zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę opis sprawy Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację zadania, polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy\`(...)\`, z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne to w szczególności sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. W pojęciu tym mieści się również przedsięwzięcie polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji mieszkańców. Powołując się na ww. przepisy należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizując powyższe zadanie Gmina nie będzie zawierać umów z mieszkańcami, a poniesione koszty będą pokryte z dotacji z WFOŚiGW oraz ze środków własnych Gminy, o czym stanowi podjęta przez Radę Gminy Uchwała. Dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wszystkie bowiem dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które w sposób bezpośredni wpływają na cenę transakcji czy cenę świadczenia usług.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że dotacja, którą otrzyma z WFOŚiGW będzie stanowić jedynie pokrycie kosztów związanych z usuwaniem azbestu z posesji mieszkańców i nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na cenę transakcji, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zajął:

1.  WSA w Lublinie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Lu 930/18
2.  WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Op 131/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ww. ustawy).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie zadania polegającego na „…”. Zadanie będzie finansowane w 70% ze środków WFOŚiGW, a pozostałą kwotę pokryje Urząd Gminy z budżetu (mieszkaniec nie ponosi żadnych kosztów). Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała tego zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie. Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina. Właściciele nieruchomości złożą w Gminie wnioski, na podstawie których będą wykonywane prace w ramach ww. zadania. Wnioskodawca otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu zadania, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty związane z realizacją zadania, tj. odbiór, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy jakiejkolwiek wpłaty z tytułu realizacji ww. zadania. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia, Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania z funduszu. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje wydatki poniesione na odbiór, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest. Gmina nie przeznaczy dofinansowania na żaden inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy ….

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę w zakresie odbioru, transportu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała z osobami fizycznymi, umów cywilnoprawnych na realizację ww. projektu, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie mieszkańcy - właściciele nieruchomości) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu oraz będzie zawierała z wykonawcą umowę, przy czym faktura za wykonaną usługę będzie wystawiana na Gminę.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na odbiorze, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest. Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel.

W konsekwencji, środki te w części, w jakiej będą przeznaczone na realizację zadania polegającego na odbiorze, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców (osób fizycznych), uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Zadanie jest finansowane w 70% ze środków WFOŚiGW, a pozostałą kwotę pokrywa Gmina z budżetu. Jak wskazał Wnioskodawca - uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy jakiejkolwiek wpłaty z tytułu realizacji ww. zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływało na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na odbiorze, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, z nieruchomości należących do mieszkańców (osób fizycznych) – wbrew temu, co twierdzi - będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z usuwaniem azbestu, tj. odbiorze, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja przyznana Gminie ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, Gmina w zakresie realizacji zadania polegającego na usuwaniu azbestu, tj. odbiorze, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, będzie działała w charakterze podatnika VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków WFOŚiGW będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego, w związku z realizacją prac w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wyżej wskazano, świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z usuwaniem azbestu, tj. odbiorem, transportem oraz unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją prac w zakresie odbioru, transportu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Zatem w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego, będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia, o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu tej nadwyżki na zasadach, o których mowa w art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2, również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.