Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.256.2019.3.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Brak uznania zbywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, częściowe zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dzierżawa; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.), z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  zwolnienia od podatku VAT sprzedaży studni odgazowujących na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (druga część pytania nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 31 lipca 2019 r. o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, podanie przepisów będących przedmiotem wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy. W dniu 19 sierpnia 2019 r. o przeformułowanie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 i kolejne doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości zabudowanej (…), działka nr 709 o powierzchni 3,4549 ha. Na nieruchomości znajduje się zrekultywowane wysypisko oraz budynek gospodarczy. Zgodnie z księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), nr (…) na całą nieruchomość opisaną księgą składają się trzy działki:

1.  działka nr 709 – nieruchomość zabudowana,
2.  działka nr 1134/4 – nieruchomość zabudowana stanowiąca inne tereny zabudowane,
3.  działka nr 4077/20 – nieruchomość zabudowana stanowiąca tereny przemysłowe.

Przedmiotem zbycia ma być wyłącznie działka o numerze ewidencyjnym 709 i w związku z tym wniosek o interpretację dotyczy tylko tej działki. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 31 lipca 2002 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia podwyższonego kapitału poprzez wniesienie przez Gminę Miasto aportu w postaci nieruchomości zabudowanej, na terenie której znajdowało się miejskie wysypisko śmieci. Obecnie wysypisko zostało zrekultywowane, a czynności rekultywacji zostały podjęte od roku 2012. Zgodnie z planem rekultywacji prowadzona ona jest w kierunku rekreacyjnym. Podkreślić należy, iż obecnie wysypisko śmieci nie funkcjonuje, a znajdujące się na nieruchomości urządzenia (studnie odgazowujące) służą wyłącznie przeprowadzeniu czynności rekultywacyjnych i są standardowymi urządzeniami, które umieszczane są na nieruchomościach objętych rekultywacją wysypisk śmieci. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego miasta teren nieruchomości oznaczony jest numerem 6NU – teren zakładu utylizacji odpadów komunalnych (Uchwała (…) Rady Miasta z dnia (…)).

W § 11 pkt 2 MPZP wskazano, iż w zakresie przeznaczenia podstawowego na obszarze 6NU przewiduje się budynki i urządzenia związane z funkcją podstawową terenu, budynki pomocnicze: dozoru, techniczne itp., urządzenia techniczne i komunikacyjne, zieleń wysoką i niską. Na badanej nieruchomości znajduje się budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony, a także budowla w postaci studni odgazowujących. Budynek był pierwotnie wykorzystywany do obsługi wysypiska. Budynek ok. 35-letni. Łączna powierzchnia zabudowy wynosi 112,71 m2 (powierzchnia użytkowa 81,2 m2).

Wskazać należy, iż na budynek nie ponoszono nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy i sprawowania zarządu nad zamkniętym składowiskiem odpadów komunalnych, obejmującą przedmiotową nieruchomość z A na okres do dnia 31 grudnia 2023 r. Zawarta umowa ma ścisły związek z Projektem realizowanym przez A „…”, dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, którego jednym z celów jest przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów oraz jego monitoringu trwałości projektu.

Obecnie zlecający planuje zbycie nieruchomości, na której znajduje się zrekultywowane wysypisko wraz z budynkiem.

Ponadto w piśmie z dnia 25 lipca 2019 r. – będącym uzupełnieniem do wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia, nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) tak jak wskazano w uzasadnieniu.
3.  Na moment zbycia zespół składników nieruchomości zabudowanej objęty transakcją zbycia, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:
    1.  organizacyjnej,
    2.  finansowej,
    3.  funkcjonalnej.

Przedmiotem sprzedaży będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy. Jednocześnie nie ma możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ponieważ składniki te nie umożliwiają nabywcy kontynuowanie działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji.

1.  Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa.
2.  Nie ma fizycznej możliwości prowadzenia działalności w zakresie składowania odpadów z uwagi na objęcie od roku 2012 zbywanej nieruchomości programem rekultywacji składowisk odpadów. Nabywca nie będzie zatem kontynuował działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez ten zespół składników, tj. działalności związanej ze składowaniem odpadów.
3.  Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach umowy przeniesienia własności nieruchomości w roku 2002 (czynność korzystała ze zwolnienia z VAT).
4.  W związku z nabyciem działki nr 709 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
5.  Nieruchomość zabudowana (działka nr 709) będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w działalności gospodarczej polegającej na składowaniu odpadów.
6.  Umowa dzierżawy działki nr 709 oraz budynków i budowli na nich posadowionych została zawarta w dniu 16 marca 2012 r. na okres do 31 grudnia 2018 r. aneksem z dnia 30 października 2012 r. okres obowiązywania umowy został przedłużony do dnia 31 grudnia 2023 r. Dzierżawa ma ścisły związek z Projektem realizowanym przez A „…”, dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, którego jednym z celów jest przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów oraz jego monitoringu trwałości projektu.
7.  Do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 2002 w wyniku rozpoczęcia ich użytkowania w ramach działalności gospodarczej. Do pierwszego zasiedlenia studni doszło w roku 2012 w wyniku rekultywacji.
8.  Budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony został wybudowany przez poprzedniego właściciela nieruchomości – budynek około 35-letni. Budynek był pomocniczo wykorzystywany w działalności gospodarczej, tj. składowania odpadów. Budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na nieruchomości w 2012 r. przez dzierżawcę. Studnie służą wyłącznie czynnościom rekultywacji.
9.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie studnii odgazowujących.

Natomiast w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r. – będącym kolejnym uzupełnieniem do wniosku – Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Przed dokonaniem planowanej dostawy nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia między Wnioskodawcą a dzierżawcą nakładów poniesionych w roku 2012 przez dzierżawcę na wybudowanie budowli w postaci studni odgazowujących.
2.  Nieruchomość nie zostanie sprzedana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który wybudował studnie odgazowujące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2019 r.)
2.  W przypadku, gdy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, zbycie nieruchomości nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy transakcja może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 13 sierpnia 2019 r.).

Sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości nie może zostać uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Można zatem wskazać trzy podstawowe elementy, które muszą wystąpić, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są to:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Spośród wyżej wymienionych kluczowe znaczenie ma warunek możliwości funkcjonowania danego zespołu składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Podkreśla to m.in. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 oraz wyrak NSA z 20 marca 2012 r,. sygn. akt I FSK 815/11, gdzie Najwyższy Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: „decydujące znaczenie przy określeniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określanych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączanie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego charakterystycznego dla zakładu/oddziału”.

Należy zaznaczyć, iż wyodrębnienie składników musi mieć miejsce już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero formować się po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych. Podkreśla to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2991/15 gdzie czytamy: „Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy a nie dopiero powstanie w przyszłości to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogę być przekazywane”.

Zwrócić również należy uwagę na wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości komercyjnych. Jak wskazano w dokumencie, aby przyjąć, iż składniki transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uwzględnić:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzanej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, aby przyjąć, iż transakcja dotyczy składników majątku zdolnych do kontynuowania działalności, należy określić, czy składniki te umożliwiają nabywcy kontynuowanie działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, a także czy nabywca zobowiązany jest do podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzania działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego w opinii wskazać należy, iż Wnioskodawca zamierza zbyć zrekultywowane, a więc już niefunkcjonujące wysypisko śmieci. W związku z tym nie może być mowy ani o zamiarze kontynuowania przez zbywcę działalności prowadzonej na nieruchomości (wysypisko śmieci), ani o faktycznej możliwości kontynuowania tej działalności. Na zbywanej nieruchomości Spółka prowadziła bowiem działalność związaną ze składowaniem odpadów. Od roku 2012 w związku z zaprzestaniem działalności wysypisko zostało objęte programem rekultywacji składowisk odpadów. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż nabywca nie tylko nie zamierza prowadzić działalności w omawianym zakresie, ale także nie będzie miał fizycznej możliwości kontynuowania działalności tego rodzaju. Wznowienie działalności związanej ze składowaniem odpadów wymagałoby bowiem od nabywcy pozyskania odpowiednich pozwoleń, a także przeprowadzenie inwestycji umożliwiających ponowne składowanie odpadów. Co więcej, czynności takie nie mogą być wdrożone, bowiem nieruchomość jako dawne wysypisko śmieci objęte jest unijnym programem rekultywacji w ramach „…” i na terenie nie ma możliwości ponownego stworzenia składowiska odpadów. Nieruchomość docelowo ma być bowiem sklasyfikowana jako tereny rekreacyjne, a wszelkie działania, w tym zawarcie umowy dzierżawy z A prowadzą do zrealizowania projektu. Wnioskodawca zawarł z A o. umowę dzierżawy i zarządu nad zamkniętym składowiskiem odpadów komunalnych. W momencie dokonania zbycia nieruchomości, strony transakcji zawrą umowę cesji praw i obowiązków wynikających z ww. umowy dzierżawy. Minister Finansów w powołanych już objaśnieniach wskazał iż „za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak grunt, budynek, budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależność, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną) do dnia transakcji przekazane najemcom. Ponadto Minister Finansów zdefiniował również w dokumencie charakter umowy o zarządzanie nieruchomością, wskazując, iż jest to umowa, która ma na celu utrzymanie wartości nieruchomości, co dotyczy głównie zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu, wprowadzania najemców, ich uzupełniania czy odnawiania itd.

W objaśnieniach ponownie podkreślono, iż aby można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to przenoszony zespół składników (wraz z umowami najmu, oraz umowami o zarządzanie) powinien umożliwiać prowadzenie nabywcy działalności bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów, a nabywca powinien wykazywać zamiar kontynuowania takiej działalności. Jak już wskazano powyżej w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej opinii Wnioskodawca prowadzi na badanej nieruchomości składowisko odpadów, które obecnie jest zrekultywowane. Nie może więc być mowy ani o możliwości, ani o zamiarze nabywcy do prowadzenia działalności w podstawowym zakresie, jakim było dla zlecającego składowanie odpadów.

Ponadto zawarta umowa dzierżawy i sprawowania zarządu nie zmierza do zachowania wartości nieruchomości jako składowiska odpadów, lecz zmierza do zrekultywowania wysypiska w ramach programów unijnych. Umowa ma na celu wykonanie zadań wynikających z programu „…”, a więc została zawarta w zupełnie innym celu, niż opisany przez Ministra Finansów.

Ponownie podkreślić należy, iż przenoszona nieruchomość służyła Zbywcy jako miejskie składowisko odpadów i w taki sposób generowała zysk, obecnie z uwagi na rekultywację wysypiska, Nabywca pozyska nieruchomość, która jest zrekultywowanym wysypiskiem przeznaczonym do celów rekreacyjnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, iż nieruchomość nie spełnia więc przesłanek wskazanych w objaśnianiach Ministra Finansów do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując stan faktyczny wraz z uwzględnieniem przesłanek do uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazać należy, że:

*   nabywca nie ma ani zamiaru, ani faktycznej możliwości kontynuowania działalności w zakresie składowania odpadów, bowiem teren został zrekultywowany, stanowi tereny rekreacyjne,
*   nawet gdyby Nabywca miał zamiar prowadzić taką działalność, to nie ma możliwości rozpoczęcia ponownego prowadzenia działalności w zakresie wysypiska śmieci bez podjęcia dodatkowych czynności (pozyskanie pozwoleń, dostosowanie nieruchomości, przygotowanie infrastruktury),
*   kontynuowanie działalności składowania odpadów byłoby nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na powstanie w regionie profesjonalnych i dostosowanych składowisk odpadów, sortowni itd. w ramach realizowania programu „…”,
*   wraz z nieruchomością nie są przenoszone kredyty i inne zobowiązania,
*   Wnioskodawca w związku z działalnością związaną z nieruchomością nie zatrudnia pracowników i nie nastąpi ich przejście,
*   Wnioskodawca prowadzi dodatkowo działalność związaną z komunikacją miejską oraz oczyszczaniem miasta,
*   nieruchomość nie stanowi jedynego składnika majątku trwałego Spółki.

Przedmiotem zbycia będzie więc jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Struktura organizacyjno- finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy, a zatem nieruchomość stanowić będzie jedynie jeden ze składników majątku wykorzystywanych wcześniej przez podatnika do prowadzenia działalności. Nie można więc uznać, iż składnik ten będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zbycie przedstawionej w stanie faktycznym nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od niniejszego podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analizując brzmienie powyższego przepisu widać, iż kluczowe dla określenia zasad opodatkowania budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego zasiedlenie oraz jaki termin upłynął od tego momentu.

W tym celu należy sięgnąć do legalnej definicji pierwszego zasiedlenia, którą to ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy VAT oraz do wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kazuba Premium Selection Sp. z o. o.

Zgodnie ze wspomnianą regulacją pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl jednak powołanego powyżej wyroku TSUE ,,Artykuł 12 ust. l i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/12, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków tego zasiedlenia.”.

Z zacytowanego wyroku wynika więc, iż definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w polskich przepisach podatkowych, zgodnie z którą o pierwszym zasiedleniu można mówić wyłącznie w wyniku „oddania do użytkowania, w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodna z przepisami Dyrektywy.

Mając na uwadze wskazane orzeczenie należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia może dojść już w momencie rozpoczęcia użytkowania budynków przez właściciela. Obecnie również polskie orzecznictwo przyjmuje rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodnie z wykładnią przedstawioną w powołanym powyżej wyroku TSUE. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 312/16 przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461. Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52) (pkt 30 i 31 (\`(...)\`) Państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależniania zwolnienia w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, na konsekwencje powołanego powyżej wyroku TSUE, wskazując, iż konsekwencją wyroku TSUE w sprawie C-308/16 jest wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenia ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Ponadto podobne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych. Jak wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.856.2016.1.AW, w konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Prawidłowe określenie daty pierwszego zasiedlenia jest zatem niezbędne do dokonania prawidłowej oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Analizując regulacje prawne w zakresie możliwości skorzystania z wymienionego zwolnienia oraz stan faktyczny przedstawiony dla celów niniejszej opinii, należy uznać, iż:

*   nieruchomość (działka 709) jest zabudowana budynkiem murowanym z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony. W budynku znajduje się garaż oraz pomieszczenie, które było wykorzystywane przez obsługę wysypiska. Budynek ok. 35-letni,
*   nieruchomość wraz z budynkiem została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w roku 2002 ,
*   Na nieruchomości posadowiono budowle w postaci 12 studni odgazowujących. Instalacja została zdemontowana, a na nieruchomości pozostały jedynie studnie, które zgodnie z planem rekultywacji zostaną poddane konserwacji oraz naprawie, tj. służą wyłącznie czynnościom rekultywacji
*   wstrzymanie przyjmowania odpadów na składowisku nastąpiło 31 grudnia 2009 r.,
*   na budynek nie były ponoszone nakłady, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z powyższym uznać należy, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowanym nabyciem nieruchomości upłynął wymagany okres 2 lat i transakcja może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży studni odgazowujących na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (druga część pytania nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości zabudowanej – działka nr 709 o powierzchni 3,4549 ha. Na nieruchomości znajduje się zrekultywowane wysypisko oraz budynek gospodarczy. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 31 lipca 2002 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia podwyższonego kapitału poprzez wniesienie przez Gminę Miasto aportu w postaci nieruchomości zabudowanej, na terenie której znajdowało się miejskie wysypisko śmieci. Obecnie wysypisko zostało zrekultywowane, a czynności rekultywacji zostały podjęte od roku 2012. Zgodnie z planem rekultywacji prowadzona ona jest w kierunku rekreacyjnym. Wysypisko śmieci nie funkcjonuje, a znajdujące się na nieruchomości urządzenia (studnie odgazowujące) służą wyłącznie przeprowadzeniu czynności rekultywacyjnych i są standardowymi urządzeniami, które umieszczane są na nieruchomościach objętych rekultywacją wysypisk śmieci. Na moment zbycia zespół składników nieruchomości zabudowanej objęty transakcją zbycia, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej,
3.  funkcjonalnej.

Przedmiotem sprzedaży będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy. Jednocześnie nie ma możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ponieważ składniki te nie umożliwiają nabywcy kontynuowania działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji. Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa. Nie ma fizycznej możliwości prowadzenia działalności w zakresie składowania odpadów z uwagi na objęcie od roku 2012 zbywanej nieruchomości programem rekultywacji składowisk odpadów. Nabywca nie będzie zatem kontynuował działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez ten zespół składników, tj. działalności związanej ze składowaniem odpadów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy.

Rozpatrując powyższą kwestię należy przeanalizować, czy zespół składników majątkowych mający być przedmiotem planowanego zbycia stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zatem zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy zbywane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy. Przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa. Na moment zbycia – jak wskazał Wnioskodawca – zespół składników nieruchomości zabudowanej objęty transakcją zbycia, nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Struktura organizacyjno-finansowa przedsiębiorstwa w dalszym ciągu pozostanie własnością Wnioskodawcy. Jednocześnie nie ma możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ponieważ składniki te nie umożliwiają nabywcy kontynuowanie działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi na moment planowanej sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. przepisie. Przedmiot transakcji nie będzie stanowił bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, która miałaby możliwość funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych – jak wskazano we wniosku – nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zatem, przedmiotem dostawy będzie nieruchomość niestanowiąca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ad. 1

Podsumowując, w świetle przedstawionego opisu sprawy sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem zastosowania nie znajdzie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy o treści „sprzedaż opisanej w stanie faktycznym nieruchomości nie może zostać uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z tym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” w zakresie pytania nr 1 oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy – w przypadku uznania/potwierdzenia, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji, że transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT – dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem i budowlami (studnie odgazowujące) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynku i budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak już wskazano powyżej, przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych uregulowań wynika, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE Rady państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 31 lipca 2002 roku w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia podwyższonego kapitału poprzez wniesienie przez Gminę aportu w postaci nieruchomości zabudowanej, na terenie której znajdowało się miejskie wysypisko śmieci. Obecnie wysypisko zostało zrekultywowane, a czynności rekultywacji zostały podjęte od roku 2012. Zgodnie z planem rekultywacji prowadzona ona jest w kierunku rekreacyjnym. Obecnie wysypisko śmieci nie funkcjonuje, a znajdujące się na nieruchomości urządzenia (studnie odgazowujące) służą wyłącznie przeprowadzeniu czynności rekultywacyjnych i są standardowymi urządzeniami, które umieszczane są na nieruchomościach objętych rekultywacją wysypisk śmieci. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego teren nieruchomości oznaczony jest numerem 6NU – teren zakładu utylizacji odpadów komunalnych. Na badanej nieruchomości znajduje się budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony, a także budowla w postaci studni odgazowujących. Budynek był pierwotnie wykorzystywany do obsługi wysypiska. Budynek ok. 35-letni. Łączna powierzchnia zabudowy wynosi 112,71 m2 (powierzchnia użytkowa 81,2 m2). Na budynek nie ponoszono nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach umowy przeniesienia własności nieruchomości w roku 2002 (czynność korzystała ze zwolnienia z VAT). W związku z nabyciem działki nr 709 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość zabudowana (działka nr 709) będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w działalności gospodarczej polegającej na składowaniu odpadów. Umowa dzierżawy działki nr 709 oraz budynków i budowli na nich posadowionych została zawarta w dniu 16 marca 2012 r. na okres do 31 grudnia 2018 r., aneksem z dnia 30 października 2012 r. okres obowiązywania umowy został przedłużony do dnia 31 grudnia 2023 r. Dzierżawa ma ścisły związek z Projektem (…) „…”, dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, którego jednym z celów jest przeprowadzenie rekultywacji składowiska odpadów oraz jego monitoringu trwałości projektu. Do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w roku 2002 w wyniku rozpoczęcia jego użytkowania w ramach działalności gospodarczej. Do pierwszego zasiedlenia studni doszło w roku 2012 w wyniku rekultywacji. Budynek murowany z bloczków betonu komórkowego, parterowy, niepodpiwniczony został wybudowany przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Budynek był pomocniczo wykorzystywany w działalności gospodarczej, tj. składowania odpadów. Budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na nieruchomości w roku 2012 przez dzierżawcę. Studnie służą wyłącznie czynnościom rekultywacji. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie studnii odgazowujących.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dla dostawy budynku i budowli, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał na rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection wskazując przy tym na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem definicji pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Mając zatem na względzie treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-308/16 oraz informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana została zakupiona przez Wnioskodawcę w roku 2002. Na budynek nie ponoszono nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił również nakładów na ulepszenie studnii odgazowujących. Nieruchomość zabudowana (działka nr 709) będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w działalności gospodarczej polegającej na składowaniu odpadów.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że od momentu zasiedlenia budynku minęło więcej niż 2 lata, ponadto nie ponoszono nakładów stanowiących co najmniej 30 % wartości budynku, zatem zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania dla sprzedaży budynku zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia również na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy korzysta grunt.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i dotyczące sprzedaży budynku należało uznać za prawidłowe.

Natomiast jak wynika z opisu sprawy budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na nieruchomości przez dzierżawcę w roku 2012. Przed dokonaniem planowanej sprzedaży nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a dzierżawcą nakładów poniesionych przez dzierżawcę, nabywcą nieruchomości nie będzie dzierżawca.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego)

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wynajmującego poniesionych przez najemcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu najmowanych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Natomiast dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy, miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 675 Kodeksu cywilnego.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca nieruchomości wybudował na tym terenie budowle w postaci studni odgazowujących oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 112, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towarów, jakimi są studnie odgazowujące. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Budując na nieruchomościach Wnioskodawcy budowle w postaci studni odgazowujących, dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania na ww. gruncie budowli, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez najemcę obiektów, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu.

W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci budowli, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż najemca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Wnioskodawcy). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budowli, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. nakłady. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania nakładami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Zatem przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie będą budowle, tj. studnie odgazowujące. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ponieważ przedmiotem transakcji nie będą budynki, budowle lub ich części lecz wyłącznie grunt.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla dostawy budowli w postaci studni odgazowujących nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej budowli należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, zbycie nieruchomości w części, na której jest posadowiony budynek korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w części dotyczącej posadowionych budowli w postaci studni odgazowujących nie korzysta z ww. zwolnienia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.