Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-63/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-22
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód podatkowy z tytułu przejęcia SPK?
Słowa kluczowe: majątek; połączenie; przejęcie; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu podatkowego z tytułu przejęcia spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia przychodu podatkowego z tytułu przejęcia spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) zamierza zostać komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „SPK”). Spółka obejmie ogół praw i obowiązków komandytariusza SPK w zamian za wkład pieniężny.

W przyszłości planowane jest połączenie Spółki z SPK, przy czym SPK będzie spółką przejmowaną, a Wnioskodawca spółką przejmującą. Połączenie zostanie przeprowadzone poprzez przejęcie SPK przez Spółkę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód podatkowy z tytułu przejęcia SPK? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu przejęcia SPK będzie równy wysokości otrzymanego majątku SPK, w części, w jakiej majątek ten nie podlegał opodatkowaniu u Wnioskodawcy na moment powstania dochodu w SPK.

W przypadku połącznia spółki kapitałowej ze spółką osobową nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Odnosi się on bowiem łączenia spółek będących podatnikami CIT. Zaś w rozpatrywanym przypadku planowane jest połącznie spółki kapitałowej (podatnika CIT) ze spółką osobową (niebędącą podatnikiem CIT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym - stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT – z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o CIT. Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z powyższego wywodu wynika, że nie każde zdarzenie gospodarcze, którego skutkiem jest otrzymanie przysporzenia stanowiącego przychód podatkowy musi wynikać wprost z zapisów ustawowych. Ustawodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych tego typu zdarzeń. Jednocześnie, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, zawiera katalog przysporzeń nieuznawanych za przychody podatkowe.

Przepisy art. 12-14a ustawy o CIT, nie zawierają wprost regulacji określającej skutki podatkowe połączenia spółki będącej podatnikiem CIT (jaką jest spółka z o.o.) ze spółką niebędącą podatnikiem CIT (jaką jest spółka komandytowa).

Dlatego gdyby nawet uznać, że kierując się ogólnymi zasadami ustalania przychodu podatkowego, Wnioskodawca przejmując SPK uzyskuje przychód podatkowy (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby stanowiskiem nieprawidłowym), przychód powinien być ograniczony wyłącznie do wartości otrzymanego majątku SPK, w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na etapie jego wypracowania na poziomie SPK.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2014 r., nr ILPB4/423-152/14-2/ŁM podkreślił, że połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy w wysokości otrzymanego majątku SKA odpowiadającej jego udziałowi w zyskach SKA.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 października 2013 r., sygn. ILPB4/423-233/13-3/DS wskazał, że w przypadku, gdy Wnioskodawca jest współnikiem przejmowanej SK, przychód stanowić będzie wartości otrzymanego majątku SK, jaka odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zyskach tej spółki - w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SK.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-477/13-2/MC dodał, że przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym stanem sprawy pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątkowego w momencie przejęcia SPK w wysokości wartości otrzymanego majątku SPK, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach SPK, w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SPK - w sytuacji, gdy Spółka jest wspólnikiem SPK.

Podsumowując, przejęcie SPK będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, który będzie równy wysokości otrzymanego majątku SPK, w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu u Wnioskodawcy na moment powstania dochodu w SPK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do powyższych regulacji i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12–14 updop.

Regulacja art. 12 ust. 1 updop, nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać komandytariuszem w SPK. Spółka obejmie ogół praw i obowiązków komandytariusza SPK w zamian za wkład pieniężny. W przyszłości planowane jest połączenie Spółki z SPK, przy czym SPK będzie spółką przejmowaną, a Wnioskodawca spółką przejmującą. Połączenie zostanie przeprowadzone poprzez przejęcie SPK przez Spółkę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, w jaki sposób powinien ustalić przychód podatkowy z tytułu przejęcia SPK.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Wnioskodawcy przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SPK. Wskazany wyżej majątek zostanie bowiem faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

W konsekwencji, w wyniku opisanego zdarzenia, na podstawie art. 12 ust. 1 updop, u Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartość przejętego majątku SPK – w części przypadającej na Wnioskodawcę jako komandytariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej wysokości jego udziału w zyskach Spółki komandytowej oraz w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SPK).

Zatem, stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.