Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1067/09/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-21
Teza: Konsekwencje związane ze śmiercią wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców.
Słowa kluczowe: działalność-kontynuacja działalności; skutki podatkowe; spółki-spółka cywilna; wspólnik; wspólnik-zmiana wspólnika; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2009r. (data wpływu 21 października 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 stycznia 2010r. (data wpływu 7 stycznia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie ustalenia konsekwencji związanych ze śmiercią wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie ustalenia konsekwencji związanych ze śmiercią wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 stycznia 2010r. (data wpływu 7 stycznia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 stycznia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Jej wspólnikami są dwie osoby fizyczne. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W umowie spółki cywilnej wspólnicy zawarli postanowienie, że w razie śmierci wspólnika, spadkobiercy zmarłego wchodzą do spółki w jego miejsce. Wspólnicy posiadają spadkobierców, którzy gotowi są ewentualnie wejść do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. Wiek wspólników oraz ich troska o zabezpieczenie potomstwa powoduje konieczność rozważań dotyczących ciągłości funkcjonowania ich firmy w przypadku śmierci jednego ze wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wejście do spółki cywilnej w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobiercy, co postanowiono w umowie spółki cywilnej, gwarantuje że nie dojdzie do rozwiązania tej spółki, o którym mowa w art. 14 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy konieczne będzie w powyższej sytuacji sporządzenie spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i wykonanie obowiązków określonych przepisami art. 14 ust. 6-10 ww. ustawy?
3.  Czy spółka cywilna zachowa dotychczasowy numer NIP i będzie traktowana jako ten sam podmiot z punktu widzenia przepisów ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą zawarcia umowy i działania spółki cywilnej są przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Z istoty spółki cywilnej (art. 860 par. 1 kc) wynika, że podstawą jej istnienia jest udział co najmniej dwóch wspólników. Zgodnie z art. 872 kc w umowie spółki można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. Jeżeli więc postanowienia umowy spółki stanowią, że w miejsce zmarłego wspólnika wstępują jego spadkobiercy to w razie śmierci wspólnika i przejścia na podstawie art. 922 kc praw i obowiązków majątkowych zmarłego na jego spadkobierców w wyniku dziedziczenia spółka nie ulega rozwiązaniu, nie dochodzi do likwidacji działalności i spółka kontynuuje swą działalność. W konsekwencji spółka zachowuje dotychczasowy numer identyfikacji podatkowej, oczywiście aktualizując informacje o jej wspólnikach tym samym nie dochodzi do zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej albowiem śmierć wspólnika nie spowoduje rozwiązania spółki, nie zachodzi więc konieczność sporządzania spisu z natury oraz wykonania przepisów art. 14 ust. 6-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych przez Wnioskodawcę trzech zdarzeń przyszłych, tut. organ ujął ich ocenę w jednej interpretacji indywidualnej.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy po śmierci jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej dojdzie do rozwiązania spółki, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w sytuacji gdy w miejsce zmarłego wspólnika, zgodnie z umową spółki, wejdą spadkobiercy tego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, przepisu art. 14 ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż na gruncie ustawy o VAT spółka cywilna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem.

Spółka cywilna jest zawierana na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami na zasadach określonych w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania wynikające z podatków, z tytułu rękojmi czy też gwarancji. Z istoty spółki wynika natomiast, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników.

Jeżeli więc spółka cywilna jest dwuosobowa - to wraz ze śmiercią jednego ze wspólników przestaje istnieć. Jeżeli natomiast wspólników jest więcej niż dwóch, spółka może istnieć nadal.

W tym miejscu ważne są zapisy umowy spółki, przewidujące lub nie przewidujące wejścia spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika.

Śmierć wspólnika w dwuosobowej spółce cywilnej nie powoduje rozwiązania spółki, o ile spadkobierca (osoba uprawniona) wejdzie w miejsce zmarłego wspólnika.

Przepis art. 872 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, iż można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce.

Spółka może zatem ulec rozwiązaniu w przypadku śmierci wspólnika, jeżeli wspólników było dwóch oraz gdy w umowie spółki nie zostało zastrzeżone, że spadkobiercy wspólnika mogą wejść na jego miejsce. Do rozwiązania spółki cywilnej dochodzi również, gdy spadkobiercy nie chcą lub nie mogą wejść w miejsce zmarłego wspólnika.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, iż po wejściu do dwuosobowej spółki cywilnej spadkobierców zmarłego wspólnika (zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej), spółka nadal będzie istnieć - nie dojdzie do jej rozwiązania.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do rozwiązania spółki nie znajdzie również zastosowania przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący o obowiązku opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również konieczności sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT oraz wykonania obowiązków określonych przepisami art. 14 ust. 6-10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Jak stanowi art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 14 ust. 9b ustawy o VAT, w przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

1.  umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki;
2.  wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 10 ustawy o VAT, do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury przepisy art. 99 stosuje się odpowiednio.

Jak wykazano w punkcie Nr 1 niniejszej interpretacji, w razie śmierci jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej, w przypadku wejścia do spółki spadkobiercy (spadkobierców) tego wspólnika, nie dojdzie do rozwiązania tej spółki cywilnej i nie powstanie konieczność opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

W związku z powyższym, jeżeli w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do rozwiązania spółki cywilnej, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stanowi o obowiązku sporządzenia spisu z natury w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, czyli m.in. w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. Skoro natomiast nie dojdzie do rozwiązania spółki cywilnej, sporządzenie spisu z natury nie będzie konieczne.

Ze względu na to, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji nie dojdzie do rozwiązania spółki cywilnej, nie będzie konieczne dokonanie spisu z natury, ani opodatkowanie podatkiem VAT towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy - Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku dopełnienia innych obowiązków określonych w art. 14 ust. 6 – 10 ustawy o VAT, stanowiących o momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, czy o sposobie określenia podstawy opodatkowania i zwrotu różnicy podatku byłym wspólnikom.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zachowania dotychczasowego numeru NIP przez spółkę cywilną, jeżeli w razie śmierci jednego ze wspólników, zgodnie z postanowieniami umowy, w miejsce tego wspólnika wejdą jego spadkobiercy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto, w przypadku spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych - dane dotyczące wspólników, w tym również NIP nadany poszczególnym wspólnikom.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i ust. 1a.

Sądy rejestrowe są obowiązane, w terminie 14 dni od dnia wykreślenia podmiotu z rejestru przedsiębiorców lub rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, do przekazania informacji o wykreśleniu naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na ostatni adres siedziby podmiotu (art. 12 ust. 3a ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji .

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż spółka cywilna posiada własny numer NIP. Spółka cywilna, jeśli wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanym do posiadania numeru identyfikacji podatkowej. Spółka cywilna działa pod własnym numerem NIP do czasu ustania jej bytu prawnego.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji indywidualnej (udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1), przepis art. 872 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W konsekwencji powyższego, w przypadku wejścia do spółki cywilnej spadkobiercy (spadkobierców) jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej spółka ta nie ulegnie rozwiązaniu, nie będziemy mieć do czynienia z likwidacją działalności, a spółka będzie kontynuować swoją działalność, zatem nie ustanie jej byt prawny i nadal będzie posługiwać się nadanym jej Numerem Identyfikacji Podatkowej (należy złożyć jedynie aktualizację NIP-D „Informacja o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej lub o spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową” oraz aktualizację NIP-2 „Zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem”).

Reasumując uznać należy, iż po wejściu do spółki cywilnej spadkobierców zmarłego wspólnika, spółka będzie nadal istnieć i zachowa swój NIP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.