Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.9.2019.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-14
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji.
Słowa kluczowe: budynek; działki; faktura; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania sprzedaży nieruchomości (pytanie zredagowane we wniosku) – **jest prawidłowe;**
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem nieruchomości (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości (pytanie zredagowane we wniosku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem nieruchomości (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek uzupełniono w dniu 1 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania w kontekście skutków podatkowych, jakie Spółka Akcyjna chciałaby wywieść z faktu otrzymania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście sformułowanego pytania oraz dodatkową opłatę od wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **Spółkę Akcyjną „A”;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Spółkę jawną Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 grudnia 1991 r. została zawarta umowa spółki cywilnej, pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe „A” s.c. (czynny podatnik podatku VAT).

W dniu 6 lipca 2000 r. V, X, Y, Z – wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe „A” s.c. z siedzibą w B, dokonali zmiany umowy spółki cywilnej, poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Wspólnicy Y i Z wnieśli do spółki prawo wieczystego użytkowania działki nr 18/9, obręb (…), położonej w B (dalej jako Działka nr 18/9) oraz prawo własności budynków i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość.

Na Działce nr 18/9 posadowiony był magazyn konsygnacyjny (dwukondygnacyjny, o pow. 412 m2), portiernia (jednokondygnacyjna, pow. 34 m2), magazyn (jednokondygnacyjny, o pow. 22 m2), objęte księgą wieczystą nr 78.836. Wieczystymi użytkownikami i właścicielami wymienionych budynków byli Y w 1/2 części oraz Z i W na prawach wspólności ustawowej w 1/2 części. W związku z dokonaniem zmiany umowy spółki cywilnej, w przedmiocie wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania Działki nr 18/9 i prawa własności wymienionych budynków, posadowionych na Działce nr 18/9, Y i Z, na mocy umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków i budowli, zawartej w formie aktu notarialnego, przenieśli wymienione powyżej prawa do majątku spółki cywilnej, na współwłasność łączną wspólników, tj. V, X, Y i Z. Wartość prawa wieczystego użytkowania wynosiła 1.663.349 zł, natomiast wartość budynków położonych na Działce nr 18/9 wynosiła 258.198 zł. Wniesiony wkład do spółki cywilnej nie stanowił wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W złożyła oświadczenie woli o wyrażeniu zgody na powyższe rozporządzenie wspólnym prawem i wniesienie przez jej męża Z udziału wynoszącego 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego Działki nr 18/9 oraz udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności budynków i budowli znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębną nieruchomość. Wniesienie wkładu w postaci wymienionej nieruchomości do spółki cywilnej nie stanowiło czynności podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług i nie wiązało się dla wspólników wnoszących wkład z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z przeniesieniem do spółki cywilnej prawa użytkowania wieczystego Działki nr 18/9, wspólnicy V, Z, X, Y stali się współużytkownikami wieczystymi.

Przedsiębiorstwo Handlowe „A” Spółka cywilna przeprowadziła inwestycję budowlaną, polegającą na wyburzeniu wymienionych budynków znajdujących się na Działce nr 18/9 i w miejscu wyburzonych budynków, wybudowała nowy budynek w postaci pawilonu handlowego pod nazwą Centrum (…). Spółka cywilna Przedsiębiorstwo Handlowe „A” na mocy aneksu do umowy spółki cywilnej, z dnia 20 marca 2001 r., przekształciła się w spółkę jawną – Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy sp. jawna. Po zakończeniu budowy nowego pawilonu handlowego, spółka wprowadziła nowy budynek do ewidencji środków trwałych. Spółka z tytułu poniesionych wydatków na wybudowanie pawilonu handlowego, odliczyła podatek VAT. Wartość początkowa pawilonu handlowego na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wynosiła (…) zł.

W dniu 11 maja 2001 r. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy sp. jawna zawarła umowę najmu z Przedsiębiorstwem Handlowym „A” Spółka z o.o. (czynny podatnik VAT). Początkowo przedmiotem najmu była część budynku pawilonu handlowego i obejmowała powierzchnię użytkową 1.970,05 m2. Aneksem do umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2002 r., zwiększono powierzchnię wynajmowaną i objęto umową najmu całą powierzchnię budynku. Na mocy decyzji Prezydenta Miasta B z dnia 31 sierpnia 2001 r., zmianie uległo oznaczenie działki. Działka nr 18/9 będąca przedmiotem najmu zmieniła oznaczenie na działkę nr 1828, obręb (…).

Najemca wykorzystuje nieprzerwanie przedmiot najmu na działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i magazynowania (…). Miesięczny czynsz od początku najmu obejmuje kwotę netto oraz podatek VAT ze stawką podatku 23%. Od dnia 1 stycznia 2005 r. do opłaty rocznej uiszczanej z tytułu użytkowania wieczystego był naliczany podatek VAT, który Spółka jawna odliczała. W dniu 1 sierpnia 2005 r. najemca – Przedsiębiorstwo Handlowe „A” Spółka z o.o. zawarła umowę podnajmu z C Sp. z o.o., na mocy której Przedsiębiorstwo Handlowe „A” Spółka z o.o. podnajęła powierzchnię użytkową na pierwszym piętrze (1796 m2). Najmowana powierzchnia służy do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu meblami. Umowa podnajmu nie została rozwiązana. Zgodnie z treścią protokołu uzgodnień do aktu notarialnego z dnia 27 maja 2009 r. Skarb Państwa sprzedał w drodze bezprzetargowej nieruchomość gruntową, położoną w B, obręb (…), stanowiącą działkę nr 1828, jej użytkownikowi wieczystemu, tj. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, w formie aktu notarialnego, wygasło z mocy prawa uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W dniu 1 lipca 2009 r. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nabyła własność nieruchomości, składającej się z działki o nr 1828, położonej w B, obręb (…), za cenę powiększoną o należny podatek VAT. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna odliczyła podatek VAT z ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości. Po wybudowaniu budynku pawilonu handlowego, Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Obecnie Zainteresowany zamierza nabyć od Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna nieruchomość zabudowaną pawilonem handlowym, będącą obecnie przedmiotem najmu, tj. nieruchomość zabudowaną składającą się z działki nr 1828, obręb (…), w B.

Obecnie, jak i na moment transakcji Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna oraz Zainteresowany będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów usług. Zawierając umowę sprzedaży będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowany nie świadczy usług zwolnionych od VAT i co do zasady, posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna nie wykorzystuje budynek pawilonu handlowego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Powierzchnia budynku pawilonu handlowego jest przedmiotem najmu komercyjnego.

Przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks Cywilny, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

W dniu 2 kwietnia 2001 r. decyzją (…) Prezydent Miasta B wydał pozwolenie na użytkowanie budynku kompleksu handlowego, który został wprowadzony do ewidencji Środków Trwałych Spółki P.H. „A” X i Wspólnicy.

Z dniem 11 maja 2001 r, Spółka Jawna zawarła umowę najmu z P.H. „A” Sp. z o.o. Przedmiotem najmu był budynek pawilonu handlowego.

Ad. 2

Nieruchomość zabudowana budynkiem pawilonu handlowego, której nabycie planuje „A” S.A. od Spółki jawnej Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy, będzie wykorzystywana przez „A” S.A. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedstawiony opis sprawy uzupełniano również o informacje, że w następstwie dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości, Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna zamierza wystawić fakturę VAT, wskazując, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki.

„A” S.A. dokona zapłaty ceny nieruchomości wraz z ujawnionym na fakturze podatkiem VAT. Przed dniem dokonania dostawy nieruchomości nie będą składane naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z nabyciem nieruchomości i otrzymaną przez „A” S.A. fakturą VAT, uwzględniającą obok ceny nieruchomości dodatkowo kwotę podatku VAT, „A” S.A. zamierza skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z nabyciem przez „A” S.A. nieruchomości i zapłatą za nią ceny wraz z kwotą podatku VAT, nie będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie sformułowane w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r.)

Zdaniem Zainteresowanych (uzupełnionym w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r.):

Ad. 1

Na wstępie Zainteresowany podnosi, że powinien zostać uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności zbycia nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność zbycia nieruchomości przez zbywcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów usług.

Osobą zainteresowaną jest każda osoba, która ma interes prawny w wydaniu interpretacji (interpretacja wpływa na jej sytuację prawną). Wydana interpretacja niewątpliwie wpłynie na sytuację prawną Zainteresowanego w ten sposób, że będzie decydować czy opisana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4) pkt. a i b tejże ustawy.

Zdaniem Zainteresowanego transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja dostawy nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę opis sprawy, przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z opisem sprawy, planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym do opisanej transakcji, przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Transakcja sprzedaży nieruchomości, tj. działki o numerze ewidencyjnym 1828, obręb (…), położonej w B, zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego, będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zwolnienie to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna nie wykorzystuje budynku pawilonu handlowego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Powierzchnia budynku pawilonu handlowego jest przedmiotem najmu komercyjnego.

W przypadku dostawy budynków zwolnienie od podatku VAT przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków. budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, co do zasady jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, prowadzi do wniosku, że może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że grunt jest zabudowany jednym budynkiem w postaci pawilonu handlowego pod nazwą Centrum (…). Po zakończeniu budowy nowego pawilonu handlowego w roku 2001, Przedsiębiorstwo Handlowe A X i Wspólnicy Sp. jawna wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych. Spółka cywilna (przekształcona w spółkę jawną) z tytułu poniesionych wydatków na wybudowanie pawilonu handlowego, odliczyła podatek VAT. W dniu 11 maja 2001 r. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna zawarła umowę najmu z Zainteresowanym. Początkowo przedmiotem najmu była część budynku pawilonu handlowego i obejmowała powierzchnię użytkową 1.970,05 m2. Aneksem do umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2002 r., zwiększono powierzchnię wynajmowaną i objęto całą powierzchnię użytkową pawilonu handlowego.

Przeznaczony do sprzedaży budynek w okresie dwóch lat przed datą złożenia niniejszego wniosku nie był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość wyniosłaby lub przekroczyła 30% wartości początkowej.

Analizując opis sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży budynku, o którym mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że budynek został wybudowany w roku 2001 przez Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna i następnie oddany do użytkowania w tym samym roku. Część budynku została oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu w roku 2001, by ostatecznie od roku 2002 oddać całość powierzchni budynku do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu. Czynsz najmu od początku jest opodatkowany podatkiem VAT. W ocenie Zainteresowanego, do pierwszego zasiedlenia całego budynku pawilonu handlowego, w niniejszej sprawie, doszło z chwilą oddania całego budynku w najem, czyli w roku 2002. Na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży ww. budynku pawilonu handlowego upłynie okres dłuższy niż dwa lata od jego pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży ww. budynku będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tak więc, skoro sprzedaż budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to tym samym bezzasadnym jest badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na marginesie można dodać, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony transakcji będą mogły zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować ww. dostawę budynku, przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Ponadto w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2:

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanego, planowana dostawa nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z czym, „A” S.A., jako nabywca nieruchomości nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku m.in. gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku. Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W celu odniesienia się do wątpliwości „A” S.A. w zakresie pytania w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy zakup nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja sprzedaży nieruchomości, tj. działki o numerze ewidencyjnym 1828, obręb (…), położonej w B, zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego, będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zwolnienie to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Spółka jawna Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy nie wykorzystuje budynku pawilonu handlowego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Powierzchnia budynku pawilonu handlowego jest przedmiotem najmu komercyjnego.

W przypadku dostawy budynków zwolnienie od podatku VAT przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, co do zasady jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, prowadzi do wniosku, że może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że grunt jest zabudowany jednym budynkiem w postaci pawilonu handlowego pod nazwą Centrum (…). Po zakończeniu budowy nowego pawilonu handlowego w roku 2001, Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i wspólnicy sp. jawna wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych. Spółka cywilna (przekształcona w spółkę jawną) z tytułu poniesionych wydatków na wybudowanie pawilonu handlowego, odliczyła podatek VAT. W dniu 11 maja 2001 r. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna zawarła umowę najmu z Zainteresowanym. Początkowo przedmiotem najmu była część budynku pawilonu handlowego i obejmowała powierzchnię użytkową 1.970,05 m2. Aneksem do umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2002 r., zwiększono powierzchnię wynajmowaną i objęto całą powierzchnię użytkową pawilonu handlowego.

Przeznaczony do sprzedaży budynek w okresie dwóch lat przed datą złożenia niniejszego wniosku nie był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość wyniosłaby lub przekroczyła 30% wartości początkowej.

Analizując opis sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży budynku, o którym mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że budynek został wybudowany w roku 2001 przez Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna i następnie oddany do użytkowania w tym samym roku. Część budynku została oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu w roku 2001, by ostatecznie od roku 2002 oddać całość powierzchni budynku do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu. Czynsz najmu od początku jest opodatkowany podatkiem VAT. W ocenie Zainteresowanego, do pierwszego zasiedlenia całego budynku pawilonu handlowego, w niniejszej sprawie, doszło z chwilą oddania całego budynku w najem, czyli w roku 2002. Na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży ww. budynku pawilonu handlowego upłynie okres dłuższy niż dwa lata od jego pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży ww. budynku będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tak więc, skoro sprzedaż budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to tym samym bezzasadnym jest badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle powyższych ustaleń, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lecz będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się zatem do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem w przyszłości przez „A” S.A. nieruchomości zabudowanej, należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy będą występowały przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano, dostawa ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, świetle którego podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana tą fakturą jest – jak w niniejszej sprawie – zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że „A” S.A., jako nabywca nieruchomości nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – przedmiotowa dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, wskazał, że:

Spółka wyjaśnia, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

o umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z tym podkreślić należy, że zapytanie „A” S.A. dotyczące opodatkowania opisanej we wniosku transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego kupującego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka dodaje, że w praktyce Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została potwierdzona zasadność złożenia niniejszego wniosku przez Spółkę. W jednej z interpretacji nr 0111-KDIB3- 2.4012.238.2017.2.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nabywca nieruchomości był uprawniony do złożenia wspólnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, w związku z możliwością opodatkowania tej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku, gdyby czynność zbycia nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, należy wskazać, że konsekwencją w zakresie prawa podatkowego (podatku od towarów usług) wynikającą z opisanego zdarzenia przyszłego dla „A” S.A. jest fakt, że tylko zasadne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przez zbywcę transakcji sprzedaży nieruchomości, uprawniać będzie „A” S.A. jako nabywcę do odliczenia podatku VAT. „A” S.A. zdecydował się na wystąpienie z odpowiednim wnioskiem, gdyż odpowiedź będzie miała wpływ na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Spółka dodaje, że w praktyce Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została potwierdzona zasadność złożenia wniosku przez nabywcę w zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z jego ewentualnym prawem do odliczenia podatku VAT z transakcji nabycia (przykładowo: ILPP2/4512-1-85/16-4/SJ, 0113-KDIPT1-2.4012.98.2018.2.JS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  opodatkowania sprzedaży nieruchomości (pytanie zredagowane we wniosku) – **jest prawidłowe;**
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem nieruchomości (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 15 grudnia 1991 r. została zawarta umowa spółki cywilnej, pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe „A” s.c. (czynny podatnik podatku VAT).

W dniu 6 lipca 2000 r. V, X, Y, Z – wspólnicy Spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowe „A”, dokonali zmiany umowy spółki cywilnej, poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Wspólnicy Y i Z wnieśli do spółki prawo wieczystego użytkowania działki nr 18/9, obręb (…), położonej w B (dalej jako Działka nr 18/9) oraz prawo własności budynków i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość.

Na Działce nr 18/9 posadowiony był magazyn konsygnacyjny (dwukondygnacyjny, o pow. 412 m2), portiernia (jednokondygnacyjna, pow. 34 m2), magazyn (jednokondygnacyjny, o pow. 22 m2), objęte księgą wieczystą nr 78.836. Wieczystymi użytkownikami i właścicielami wymienionych budynków byli Y w 1/2 części oraz Z i W na prawach wspólności ustawowej w 1/2 części. W związku z dokonaniem zmiany umowy spółki cywilnej, w przedmiocie wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania Działki nr 18/9 i prawa własności wymienionych budynków, posadowionych na Działce nr 18/9, Y i Z, na mocy umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków i budowli, zawartej w formie aktu notarialnego, przenieśli wymienione powyżej prawa do majątku spółki cywilnej, na współwłasność łączną wspólników, tj. V, X, Y i Z. Wniesiony wkład do spółki cywilnej nie stanowił wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W złożyła oświadczenie woli o wyrażeniu zgody na powyższe rozporządzenie wspólnym prawem i wniesienie przez jej męża Z udziału wynoszącego 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego Działki nr 18/9 oraz udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności budynków i budowli znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębną nieruchomość. Wniesienie wkładu w postaci wymienionej nieruchomości do spółki cywilnej nie stanowiło czynności podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, i nie wiązało się dla wspólników wnoszących wkład z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z przeniesieniem do spółki cywilnej prawa użytkowania wieczystego Działki nr 18/9, wspólnicy V, Z, X, Y stali się współużytkownikami wieczystymi.

Spółka cywilna Przedsiębiorstwo Handlowe „A” przeprowadziła inwestycję budowlaną, polegającą na wyburzeniu wymienionych budynków znajdujących się na Działce nr 18/9 w miejscu wyburzonych budynków, wybudowała nowy budynek w postaci pawilonu handlowego pod nazwą Centrum (…). Spółka cywilna Przedsiębiorstwo Handlowe „A” na mocy aneksu do umowy spółki cywilnej, z dnia 20 marca 2001 r., przekształciła się w Spółkę jawną – Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna. Po zakończeniu budowy nowego pawilonu handlowego, Spółka wprowadziła nowy budynek do ewidencji środków trwałych. Spółka z tytułu poniesionych wydatków na wybudowanie pawilonu handlowego, odliczyła podatek VAT. Wartość początkowa pawilonu handlowego na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych wynosiła (…) zł.

W dniu 11 maja 2001 r. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna zawarła umowę najmu z Przedsiębiorstwo Handlowe „A” Spółka z o.o. (czynny podatnik VAT). Początkowo przedmiotem najmu była część budynku pawilonu handlowego i obejmowała powierzchnię użytkową 1.970,05 m2. Aneksem do umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2002 r., zwiększono powierzchnię wynajmowaną i objęto umową najmu całą powierzchnię budynku. Na mocy decyzji Prezydenta Miasta B z dnia 31 sierpnia 2001 r., zmianie uległo oznaczenie działki. Działka nr 18/9 będąca przedmiotem najmu zmieniła oznaczenie na działkę nr 1828, obręb (…).

Najemca wykorzystuje nieprzerwanie przedmiot najmu na działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i magazynowania (…). Miesięczny czynsz od początku najmu obejmuje kwotę netto oraz podatek VAT ze stawką podatku 23%. Od dnia 1 stycznia 2005 r. do opłaty rocznej uiszczanej z tytułu użytkowania wieczystego był naliczany podatek VAT, który Spółka jawna odliczała. W dniu 1 sierpnia 2005 r. najemca – Przedsiębiorstwo Handlowe „A” Spółka z o.o. zawarła umowę podnajmu z C Sp. z o.o., na mocy której Przedsiębiorstwo Handlowe „A” Spółka z o.o. podnajęła powierzchnię użytkową na pierwszym piętrze (1796 m2). Najmowana powierzchnia służy do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu meblami. Umowa podnajmu nie została rozwiązana. Zgodnie z treścią protokołu uzgodnień do aktu notarialnego z dnia 27 maja 2009 r. Skarb Państwa sprzedał w drodze bezprzetargowej nieruchomość gruntową, położoną w B, obręb (…), stanowiącą działkę nr 1828, jej użytkownikowi wieczystemu, tj. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, w formie aktu notarialnego, wygasło z mocy prawa uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W dniu 1 lipca 2009 r. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nabyła własność nieruchomości, składającej się z działki o nr 1828, położonej w B, obręb (…), za cenę powiększoną o należny podatek VAT. Przedsiębiorstwo Handlowe A X i Wspólnicy Sp. jawna odliczyła podatek VAT z ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości. Po wybudowaniu budynku pawilonu handlowego, Przedsiębiorstwo Handlowe A X i wspólnicy sp. jawna nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Obecnie Zainteresowany zamierza nabyć od Przedsiębiorstwa Handlowego „A” X i Wspólnicy Sp. jawna nieruchomość zabudowaną pawilonem handlowym, będącą obecnie przedmiotem najmu, tj. nieruchomość zabudowaną składającą się z działki nr 1828, obręb (…), w B.

Obecnie, jak i na moment transakcji Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna oraz Zainteresowany będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów usług. Zawierając umowę sprzedaży będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowany nie świadczy usług zwolnionych od VAT i co do zasady, posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna nie wykorzystuje budynek pawilonu handlowego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Powierzchnia budynku pawilonu handlowego jest przedmiotem najmu komercyjnego.

Przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks Cywilny, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 2 kwietnia 2001 r. decyzją Prezydent Miasta B wydał pozwolenie na użytkowanie budynku kompleksu handlowego, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki P.H.”A” X i Wspólnicy.

Z dniem 11 maja 2001 r. Spółka jawna zawarła umowę najmu z P.H. „A” Sp. z o.o. Przedmiotem najmu był budynek pawilonu handlowego.

Nieruchomość zabudowana budynkiem pawilonu handlowego, której nabycie planuje „A” S.A. od Spółki jawnej Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy, będzie wykorzystywana przez „A” S.A. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

W następstwie dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości, Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna zamierza wystawić fakturę VAT, wskazując, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki.

„A” S.A. dokona zapłaty ceny nieruchomości wraz z ujawnionym na fakturze podatkiem VAT. Przed dniem dokonania dostawy nieruchomości nie będą składane naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z nabyciem nieruchomości i otrzymaną przez „A” S.A. fakturą VAT, uwzględniającą obok ceny nieruchomości dodatkowo kwotę podatku VAT, „A” S.A. zamierza skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 i n. ustawy o VAT.

Przy tak przestawionym opisie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy Sp. jawna nieruchomość zabudowaną budynkiem pawilonu handlowym znajdującego się na działce nr 1828. Ponadto jak wynika z opisu sprawy przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks Cywilny, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Spółkę jawną Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem pawilonu handlowego znajdującego się na działce nr 1828 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy budynku pawilonu handlowego posadowionego na działce nr 1828 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku pawilonu handlowego posadowionego na działce nr 1828. Powyższe wynika z faktu, że w dniu 11 maja 2001 r. Spółka jawna Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy zawarła umowę najmu ze Spółką z o.o. Przedsiębiorstwo Handlowe „A” (czynny podatnik VAT). Początkowo przedmiotem najmu była część budynku pawilonu handlowego i obejmowała powierzchnię użytkową 1.970,05 m2. Aneksem do umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2002 r., zwiększono powierzchnię wynajmowaną i objęto umową najmu całą powierzchnię budynku. Jak również wskazano w opisie sprawy, że Spółka jawna Przedsiębiorstwo Handlowe „A” X i Wspólnicy nie ponosiło wydatków na ulepszenie budynku, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży budynku pawilonu handlowego posadowionego na działce nr 1828 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynku, który jest z tym gruntem związany).

Ad. 1

Podsumowując, transakcja sprzedaży budynku pawilonu handlowego posadowionego na działce nr 1828 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będzie korzystać ze zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zgodnie, z którym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lecz będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku z nabyciem przez Spółkę akcyjną „A” nieruchomości i zapłatą za nią ceny wraz z kwotą podatku VAT, nie będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – transakcja sprzedaży budynku pawilonu handlowego posadowionego na działce nr 1828 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie korzystać ze zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu należy również ponownie zaznaczyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że „A” S.A. dokona zapłaty ceny nieruchomości wraz z ujawnionym na fakturze podatkiem VAT. Ponadto przed dniem dokonania dostawy nieruchomości nie będą składane naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy Strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży budynku pawilonu handlowego posadowionego na działce nr 1828 – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – sprzedaż ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym Spółce Akcyjnej „A” (kupującemu) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji bowiem zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku. Wobec powyższego otrzymana przez Spółkę Akcyjną „A” od Sprzedawcy faktura z naliczonym podatkiem należnym od sprzedaży ww. nieruchomości, w sytuacji gdy sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia od podatku nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej tą transakcję.

Ad. 2

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w związku z nabyciem przez Spółkę Akcyjną „A” nieruchomości i zapłatą za nią ceny wraz z kwotą podatku VAT, Spółka Akcyjna nie będzie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana tą fakturą jest zwolniona od podatku.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 zgodnie, z którym „A” S.A., jako nabywca nieruchomości nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zadanych we wniosku pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości (pytanie zredagowane we wniosku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem nieruchomości (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1). Natomiast w kwestiach dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.