Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.277.2017.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; spłata; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem przez wiele lat - od marca 1978 r. mieli przyznane lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, gdzie zamieszkiwali wspólnie z trójką dzieci - A, B i C. Małżonkowie przez cały okres małżeństwa ustanowioną mieli małżeńską wspólność majątkową. Zawarcie związku małżeńskiego nastąpiło 23 listopada 1957 r.

Dnia 31 października 2007 r. wyrokiem Sądu małżeństwo Wnioskodawczyni zostało rozwiązane, jednak nie podzielili majątku. W trakcie trwania postępowania sądowego o podział majątku rozwiedzionych już małżonków, dnia 28 lutego 2011 r. zmarł były mąż.

Dnia 8 października 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny wydał postanowienie o podziale majątku i dział spadku po zmarłym. W przedmiotowym postanowieniu Sąd, przy pomocy biegłych rzeczoznawców, ustalił, że w skład majątku dorobkowego małżonków Wnioskodawczyni i byłego męża wchodzi spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wkładu mieszkalnego o wartości 315.000,00 zł. Zatem Sąd ustalił, że wkład mieszkalny pokryty niegdyś przez małżonków obecnie wart jest 315.000,00 zł – cena rynkowa wyceniona przez biegłych rzeczoznawców. Ustalono także, że w trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni od kwietnia 2000 r. mieszkała w Stanach Zjednoczonych Ameryki i w związku z tym nie ponosiła kosztów utrzymania mieszkania aż do dnia 30 czerwca 2016 r. Osobami, które płaciły czynsz za to mieszkanie oraz tam faktycznie zamieszkiwały przez ponad 6 lat był współwłaściciel tego mieszkania – były mąż oraz jego syn A, który w tym okresie mieszkał tam wraz z rodziną oraz inwestował w mieszkanie remontami.

Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych, w szczególności dowodów uiszczania comiesięcznie czynszu oraz faktur zakupowych poniesionych na remont przedmiotowego mieszkania ustalono, że w czasie, kiedy Zainteresowana przebywała poza granicami kraju oraz później po powrocie do Polski, kiedy mieszkała u córki, były mąż poniósł nakłady na przedmiotowe mieszkanie w wysokości 23.913,80 zł, A poniósł nakłady na to mieszkanie w wysokości 24.396,72 zł - wysokość poniesionych nakładów została ustalona i orzeczona przez Sąd.

Sąd ustalił, że udziały małżonków w majątku wspólnym były równe, a w skład spadku po zmarłym wchodzi udział w wysokości 1/2 z wierzytelności z tyt. wkładu mieszkaniowego w wysokości 157.500,00 zł, przy czym dodatkowo nakład spadkodawcy na majątek wspólny wyniósł 23.913,80 zł, a nakład A na majątek spadkowy wyniósł 24.396,72 zł.

W wyniku apelacji postanowieniem Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia 9 czerwca 2015 r., podtrzymał postanowienie Sądu pierwszej instancji i dokonał podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni i byłego męża oraz podzielił spadek po zmarłym w ten sposób, że przyznał wyłącznie Wnioskodawczyni spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego wraz z całym wkładem mieszkalnym. Jednocześnie Sąd zasądził od Zainteresowanej na rzecz dwóch synów - B i A spłatę udziału we wkładzie mieszkaniowym oraz rozliczenia nakładów. Córka małżeństwa - C, zrzekła się swojego udziału w spadku po zmarłym ojcu na rzecz matki (Wnioskodawczyni).

Zatem Wnioskodawczyni postanowieniem Sądu zobowiązana została do spłacenia dwóch synów tytułem ich udziałów w spadku po zmarłym ojcu w następujący sposób:

*   dla B Sąd zasądził od Zainteresowanej kwotę 60.471,26 zł tyt. spłaty oraz rozliczenia nakładów, płatną w terminie 12 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami w przypadku opóźnienia w zapłacie (z czego 52.500,00 zł jest z tyt. wkładu mieszkaniowego a 7.971,27 zł z tyt. poniesionych nakładów na mieszkanie przez zmarłego).
*   dla A Sąd zasądził od Zainteresowanej kwotę 84.867,99 zł tyt. spłaty oraz rozliczenia nakładów, płatną w terminie 12 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami w przypadku opóźnienia w zapłacie (z czego 52.500,00 zł jest tyt. wkładu mieszkalnego a 32.367,99 = 7.971,27+24.396,72 zł tyt. nakładu mieszkalnego).

Dodatkowo Sąd nakazał Wnioskodawczyni uiścić na rzecz Skarbu Państwa kwotę 1.382,75 zł tyt. brakującej części wydatków na opinię biegłego oraz zasądzić na rzecz A oraz B kwotę po 333,33 zł tyt. zwrotu kosztów postępowania, znosząc wzajemne koszty zastępstwa adwokackiego.

Zatem stwierdzić należy, że koszt wykupu udziału we wkładzie mieszkaniowym to 105.000,00 zł oraz dodatkowo Zainteresowana zobowiązana została do spłacenia nakładów poniesionych na mieszkanie, które zwiększyły jego wartość w wysokości 40.339,26 zł.

Dnia 26 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek do Spółdzielni Mieszkaniowej o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. Na podstawie złożonego wniosku Zainteresowana zobowiązana została do wpłaty na rachunek Spółdzielni kwoty 14,21 zł tyt. „wartości umorzonego kredytu” oraz kwoty 914,62 zł tyt. „wartości gruntu”. Dodatkowo Wnioskodawczyni zobowiązana została przez Spółdzielnię do okazania zaświadczenia z właściwego Urzędu Skarbowego o uiszczeniu podatku od czynności cywilnoprawnej z tyt. odpłatnego działu spadku. Dnia 19 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni uiściła należny podatek od czynności cywilnoprawnej z tyt. odpłatnego działu spadku w kwocie 2.168,00 zł (2x1080zł).

Dnia 23 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni uiściła do Spółdzielni Mieszkaniowej należność w wysokości 928,83 zł tyt. „opłata za przekształcenie lokatorskiego prawa w odrębną własność kwota 14,21 wartość umorzonego kredytu, 914,62 wartość gruntu”.

Dnia 26 stycznia 2016 r. aktem notarialnym z pełnomocnikiem Spółdzielni Mieszkaniowej Zainteresowana podpisała umowę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. Aktem tym przeniesiono na Zainteresowaną odrębną własność przedmiotowej nieruchomości wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń oraz we współwłasności działki grunt, objętych księgą wieczystą. Opłaty sądowe oraz notarialne związane z nabyciem na własność nieruchomości poniosła Zainteresowana - 260 zł opłaty sądowej oraz 565,80 zł wynagrodzenie notariusza.

Dnia 31 maja 2016 r. Wnioskodawczyni przelewem bankowym, spłaciła zobowiązanie wobec A (orzeczone postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia 9 czerwca 2015 r.), trzema przelewami na rzecz syna: pierwszy przelew na kwotę 44840,98 zł, drugi przelew na kwotę 40.000,00 zł oraz trzeci przelew na kwotę 333,33 zł tyt. zwrot kosztów postępowania. W następstwie tych przelewów Wnioskodawczyni spłaciła całość swoich zobowiązań wobec syna A z tytułu jego udziału we wkładzie mieszkaniowym. Zobowiązanie to zostało spłacone z pieniędzy pożyczonych od siostry Zainteresowanej - umowa pożyczki z dnia 19 maja 2016 r. na kwotę 85.000,00 zł - pożyczka zgłoszona do właściwego Urzędu Skarbowego.

Dnia 19 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni wystosowała do syna B wniosek o odroczenie terminu spłaty kwoty 60.047,26 zł wraz z odsetkami wynikającej z postanowienia Sądu Okręgowego Wydział Cywilny Odwoławczy z dnia 9 czerwca 2015 r., do czasu sprzedaży nieruchomości. Zainteresowana swoją prośbę do syna umotywowała ciężką sytuacją finansową, niską emeryturą oraz brakiem oszczędności.

Dnia 29 marca 2017 r. Wnioskodawczyni jako jedyny właściciel sprzedała swoje mieszkanie za cenę 328.000,00 zł. Dnia 11 maja 2017 r. Zainteresowana (po otrzymaniu należności z tytułu sprzedaży swojego mieszkania) przelewem bankowym spłaciła zaległą należność na rzecz syna B wynikającą z postanowienia Sądu Okręgowego Wydział Cywilny Odwoławczy wraz z odsetkami i kosztami postępowania kwotą 64.655,00zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty poniesione tytułem spłat zobowiązań wobec syna A - spłata jego udziału we wkładzie mieszkaniowym oraz zwrot nakładów (84.840,98 zł należność wynikająca z postanowienia Sądu), jest dla Zainteresowanej kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego mieszkania?
2.  Czy koszty poniesione tytułem spłat zobowiązań wobec syna B - spłata jego udziału we wkładzie mieszkaniowym oraz zwrot nakładów (60.471,26 zł należność wynikająca z postanowienia Sądu), jest dla Zainteresowanej kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego mieszkania?

Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL3-2.4011.242.2017.1.NK.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 2 - wydatek poniesiony dnia 11 maja 2017 r. - spłata syna B w wysokości 64.655.00 zł, jest kosztem uzyskania przychodu z tytułem sprzedaży mieszkania przy Z i zmniejsza on dochód osiągnięty z tego źródła.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016.2032 t.j.) - dalej u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. „wyłączenia”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni aby móc wykupić od spółdzielni własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego musiała najpierw stać się jedyną uprawnioną do przekształcenia lokatorskiego prawa w prawo własnościowe. Sąd apelacyjny swoim postanowieniem przyznał jej jedyne prawo do spółdzielczego lokatorskiego lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wkładu mieszkalnego pod warunkiem spłaty dwóch synów z tyt. ich prawa (spadku) do udziału we wkładzie mieszkaniowym. Zainteresowana z postanowieniem sądu się zgodziła. Zatem Wnioskodawczyni zobowiązała się spłacić - ponieść wydatek, na rzecz syna B, aby móc stać się jedynym prawowitym lokatorem nieruchomości i mieć jako jedyna prawo do całości wkładu mieszkalnego, co w dalszej kolejności pozwalało jej wystąpić do Spółdzielni Mieszkaniowej z wnioskiem o przekształcenie lokatorskiego prawna w prawo do własnościowego lokalu mieszkalnego.

Innymi słowy koszt spłacenia syna B (z jego udziału we wkładzie mieszkaniowym) jest bezpośrednio i celowościowo powiązany z nabyciem przedmiotowej nieruchomości na własność. W dalszej kolejności wydatek ten umożliwił Zainteresowanej osiągnięcie przychodu z tego źródła - sprzedaż mieszkania. Zatem przesłanka z art. 22 ust. 1 formułująca ogólną definicję kosztów podatkowych została spełniona – „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

W przedmiotowej sprawie dla Zainteresowanej kosztem uzyskania przychodu jest poniesiony wydatek pozwalający nabyć a później sprzedać mieszkanie jako jedyny właściciel – spłata - wykup od B jego prawa do wkładu mieszkalnego oraz spłata nakładów poniesionych na mieszkanie odziedziczona po byłym mężu. Dzięki wykupieniu od B jego zasądzonej mu kwoty Zainteresowana mogła nabyć a następnie sprzedać mieszkanie jako jego jedyny właściciel a przychód z tego źródła jest przypisany wyłącznie jej.

Słuszne jest zatem rozumowanie, że aby konkretny przychód był bezpośrednio związany tylko z jednym podatnikiem to aby tak się stało ten podatnik najpierw musiał ponieść konieczne wydatki aby przychód ten móc osiągnąć. Prawo do całości wkładu mieszkalnego zostało prawomocnym postanowieniem sądu przyznane Wnioskodawczyni pod warunkiem spłaty syna z tyt. tego wkładu oraz spłaty nakładów poniesionych przez byłego męża. Pamiętać przy tym należy, że nakłady poniesione na mieszkanie przez zmarłego z całą pewnością wpłynęły znacznie na podwyższenie wartości nieruchomości wycenionej przez rzeczoznawcę na 315 tys. zł. Zatem wydatek na spłacenie/wykup tych prawa od syna B był dla Zainteresowanej konieczny do wykupu mieszkania na własność od Spółdzielni Mieszkaniowej a w następnej kolejności do sprzedania (jako jedyny właściciel) mieszkania i osiągnięcia z tego tyt. przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d tej ustawy, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W przedmiotowej sprawie spłata syna B jest udokumentowanym kosztem nabycia mieszkania przy Z, ponieważ warunkiem nabycia nieruchomości na własność było spłacenie syna, który na mocy przyjętego spadku miał prawo do części wkładu mieszkalnego oraz nakładów poczynionych na to mieszkanie. Bez poniesienia kosztów spłaty -wykupu od syna B jego udziału w tym prawie Zainteresowana nie mogłaby stać się jedynym właścicielem tego mieszkania. Zasadność i celowość tego wydatku jest udokumentowana prawomocnym orzeczeniem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny Odwoławczy. Natomiast dowodem potwierdzającym faktycznie poniesiony wydatek na wykupienie od syna B jego udziału we wkładzie mieszkaniowym jest potwierdzenie przelewów na rzecz B z dnia 11 maja 2017 r. z podaniem w tytule przelewu sygnatury prawomocnego orzeczenia sądowego na kwotę 64.655,00 zł. Zatem uznać należy, że przesłanka należytego udokumentowania wydatku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest także spełniona.

Dodatkowo w licznych orzeczeniach sądy uznają za koszty, wydatek poniesiony tytułem wkładu mieszkaniowego. Uznać zatem należy że Wnioskodawczyni wydatek na wkład mieszkaniowy poniosła dwukrotnie - pierwszy raz gdy przyznano małżonkom prawo lokatorskie do lokalu mieszkalnego a drugi raz wykupując od syna B prawo do tego wkładu, które on nabył po zmarłym ojcu. Oba te wydatki (koszty) są wydatkami tego samego rodzaju, poniesione w tym samym celu lecz płacone do dwóch różnych odbiorców - Spółdzielni oraz do syna. Rodzaj lub status odbiorcy, na rzecz którego podatnik poniósł koszt w żaden sposób nie decyduje o zasadności uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przykładem orzeczeń sądowych, które uznają wydatek z tyt. wkładu mieszkaniowego za koszt uzyskania przychodu jest:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. znak II FSK 2962/13, teza:
    1.  Osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu i w sytuacji kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie np. przez śmierć uprawnionego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej (spadkobiercom) wartość rynkową tego lokalu. Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie, które następnie zostało przekształcone w prawo własności lokalu mieszkalnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.
    2.  Wydatki na nabycie prawa lokatorskiego, przekształconego następnie w prawo własności, zmniejszają dochód ze sprzedaży mieszkania.

Wnioskująca dodatkowo uważa, że wydatek na spłacenie nakładów na mieszkanie poniesionych przez byłego męża także jest wydatkiem bezpośrednio i celowościowo poniesionym w związku z późniejszym uzyskaniem z tego źródła przychodu. Bez poniesienia tych wydatków (7.971,27 zł) Zainteresowana nie mogłaby starać się o wykup mieszkania od Spółdzielni na własność - jest to zatem ten sam rodzaj kosztów lecz poniesiony innym tytułem oraz do innego odbiorcy.

Kolejne orzeczenia sądów uznające tego rodzaju wydatki za koszt uzyskania przychodów są:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, znak: I SA/Wr 801/10, teza:
    1.  Za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Gd 1408/13 teza:
    1.  Za koszt nabycia nieruchomości można uznać jedynie takie wydatki, które są ponoszone na zakup nieruchomości lub prawa majątkowego wraz ze wszystkimi kosztami niezbędnymi dla przeniesienia własności jak np. opłaty notarialne.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, I SA/Kr 129/16 teza:
    1.  Biorąc pod uwagę art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wydatki poniesione na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, znak: I SA/Po 869/12, teza:
    1.  Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wydatki poniesione na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Także inne wydatki poniesione przy nabywaniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jak: koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczysto księgowym, koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego, uiszczone spółdzielni koszty wdrażania u.s.m. w części przypadającej na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, skoro koszty te skarżący poniósł w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie mógłby nabyć prawa własności tego lokalu.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, I SA/Ol 194/16 teza:
    1.  Uzasadnione jest przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny nabyty w wyniku przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności lokalu na rzecz członków spółdzielni. którym przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału, wkład mieszkaniowy, stanowiący część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu.

Opisany stan faktyczny w powyższych orzeczeniach można analogicznie odnieść do sytuacji w jakiej znalazła się Wnioskodawczyni. Ona również, aby nabyć do spółdzielni własność lokalu musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - wkład mieszkaniowy oraz spłacić nakłady poniesione na to mieszkanie, które zwiększyły jego wartość (315 tys. zł). Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu a nakłady poczynione na mieszkanie wpłynęły na wartość nieruchomości orzeczonej przez sąd. Opisana w orzeczeniach sądów sytuacja różni się jedynie podmiotem na rzecz którego Wnioskująca wpłaca koszt budowy - na podstawie postanowienia sądu B odziedziczył po ojcu udział we wkładzie mieszkaniowym. Zatem Wnioskująca zobowiązana była wpłacić na rzecz syna (a nie spółdzielni) koszt budowy lokalu. Jednocześnie podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest istotne czy Wnioskująca wpłaca wkład mieszkaniowy na rzecz Spółdzielni czy na rzecz syna. Istotne jest to, że koszt ten był zasadny, konieczny oraz prawnie należny w celu nabycia mieszkania na własność.

Dodatkowo ustawodawca nie ograniczył brzmieniem przepisów, kiedy wydatek na nabycie nieruchomości powinien być poniesiony. Najczęściej mamy do czynienia z sytuacją kiedy podatnicy ponoszą koszt nabycie nieruchomości jeszcze przed ich prawnym nabyciem - przy umowach kupna sprzedaży z rynku wtórnego lub rynku pierwotnego od deweloperów (najczęściej kupujący ponosi wydatek na zakup mieszkania jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni poniosła koszt już po sprzedaży mieszkania, jednak nie ulega wątpliwości, że wydatek ten jest zasadny i bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży mieszkania. Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. znak II FSK 913/12 w wyroku formułując ogólną tezę:

„Koszty nabycia mogą być obliczone i pomniejszone od przychodu nawet po dacie jego powstania i fakt ten nie zmienia tego, że obowiązuje stan prawny z daty powstania przychodu”.

Podsumowując ustawodawca w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bardzo ogólnie sformułował definicję kosztów uzyskania przychodów. Biorą pod uwagę racjonalność jego działania należy zauważyć, że tak ogólną definicją znaczenia kosztów nie chciano zawężać znaczenia tego pojęcia. Co za tym idzie, ustawodawca uznaje za koszty uzyskania przychodu wszystkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio umożliwiające podatnikowi osiągnięcie przychodu z danego źródła. Skoro zatem całość przychodu osiągnięta przez Zainteresowaną jest wyłącznie jej przypisana to i całość kosztów bezpośrednio i zasadnie poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów przez tą samą osobę także powinno być uznane Zainteresowanej, pod warunkiem prawidłowego udokumentowania tych wydatków. Podkreślić jednocześnie należy, że ustawodawca w art. 23 u.p.d.o.f. wyłącza szereg wydatków, które nie mogą, w podatku dochodowym, być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zwrócić jednak należy uwagę, że art. 23 u.p.d.o.f. ma charakter enumeratywny - to znaczy, że wyłącznie wydatki wskazane w tym artykule nie stanowią kosztów w znaczeniu podatkowym i nie należy wykładni tego artykułu traktować rozszerzająco. Skoro zatem ustawodawca w art. 23 u.p.d.o.f. nie wykluczył prawa do uznania wyżej opisanego wydatku za koszt uzyskania przychodu i jednocześnie wydatek mieści się w ogólnej i szczególnej definicji kosztów uzyskania przychodu - art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. to zasadne jest pomniejszenie dochodu z tyt. sprzedaży mieszkania przy Z o wydatki, które poniosła Wnioskodawczyni na spłatę syna B. Poniesiony dnia 11 maja 2017 r. wydatek w wysokości 64.471,26 zł jest kosztem uzyskania przychodu i pomniejsza dochód powstały z tytułu sprzedania ww. mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni oraz jej mężowi od 1978 r. przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Od momentu zawarcia związku małżeńskiego (tj. od 1957 r.) w małżeństwie Zainteresowanej obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Jednak w 2007 r. Zainteresowana rozwiodła się, a w trakcie postępowania sądowego o podział majątku (w 2011 r.) były mąż Zainteresowanej zmarł.

W październiku 2014 r. sąd rejonowy wydał postanowienie o podziale majątku i dziale spadku po zmarłym. Ustalono wówczas, że w skład majątku małżonków wchodziło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wkładu mieszkaniowego o wartości 315.000,00 zł. Jako że od 2000 r. Wnioskodawczyni mieszkała w Stanach Zjednoczonych Ameryki, osobami które ponosiły ciężar utrzymania mieszkania był mąż Zainteresowanej oraz jej syn A. Sąd ustalił także, że udziały małżonków w majątku były równe, a w skład majątku po zmarłym wchodzi udział w wysokości ½ wierzytelności z tytułu wkładu mieszkalnego w wysokości 157.000,00 zł. Dodatkowo sąd ustalił, że nakład zmarłego na majątek wspólny wyniósł 23.913,80 zł, natomiast nakład syna Zainteresowanej A na majątek spadkowy wyniósł 24.396,72 zł.

W wyniku apelacji w 2015 r. sąd okręgowy podtrzymał postanowienie sądu pierwszej instancji i podzielił spadek po zmarłym w ten sposób, że przyznał Wnioskodawczyni wyłączne prawo do spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z całym wkładem mieszkaniowym i zasądził od niej na rzecz dwóch synów – B i A spłatę udziału we wkładzie mieszkaniowym oraz rozliczenie nakładów. Natomiast córka Zainteresowanej zrzekła się swojego udziału w spadku po ojcu na jej rzecz.

Wnioskodawczyni została zobligowana postanowieniem sądu do spłaty syna B kwotą 60.471,26 zł, natomiast syna A kwotą 84.867,99 zł. Dodatkowo sąd nakazał zapłacić Zainteresowanej kwotę 1.382,75 zł tytułem brakującej części wydatków na opinię biegłego oraz zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz synów w kwocie po 333,33 zł.

Wnioskodawczyni uważa zatem, że koszt wykupu udziału we wkładzie mieszkaniowym wyniósł ją 105.000,00 zł, natomiast nakłady poniesione na mieszkanie zwiększające jego wartość 40.339,26 zł, gdyż Zainteresowana została zobligowana do ich spłacenia.

W dniu 26 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła do spółdzielni mieszkaniowej wniosek o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. Następnie uregulowała powstałe należności.

W dniu 26 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni uzyskała odrębną własność nieruchomości wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń oraz we współwłasności działki gruntu. Zainteresowana poniosła stosowne opłaty.

Dnia 29 marca 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość za kwotę 328.000,00 zł i w maju 2017 r. spłaciła zaległą należność na rzecz syna B wraz z odsetkami i kosztami postępowania.

Zainteresowana powzięła wątpliwość czy koszty poniesione tytułem spłat na rzecz syna stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) należy wskazać, że w myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, to zgodnie z art. 1035 Kodeksu, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W omawianej sprawie w skład spadku po byłym mężu Zainteresowanej wszedł udział ½ wierzytelności z tytułu przypadającego na zmarłego wkładu mieszkaniowego w wysokości 157.000,00 zł oraz wartość poniesionych przez niego nakładów na przedmiotowy lokal opiewających na kwotę 23.913.80 zł. W konsekwencji stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni odziedziczyła w drodze spadkobrania kwotę 7.971,27 zł z tytułu nakładów poczynionych przez zmarłego na majątek wspólny oraz kwotę 52.500,00 zł z przysługującego zmarłemu wkładu mieszkaniowego.

W 2015 r. sąd przyznał Zainteresowanej wyłączne prawo do lokalu orzekając jednocześnie obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców.

Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że Kodeks cywilny zawiera również wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem nieruchomości. Otóż w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Oprócz ww. klasyfikacji Kodeks cywilny wprowadza również pojęcie ograniczonych praw rzeczowych, do których zgodnie z art. 244 § 1 zaliczają się: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (art. 244 § 2).

Natomiast kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Natomiast kwestię przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność reguluje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Należy jednak zauważyć, że stosownie do artykułu 14 ust. 2 ustawy, wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. Wnioskodawczyni i jej mąż się rozwiedli. Jednak w 2011 r. w trakcie postępowania sądowego o podział majątku mąż Zainteresowanej zmarł. W 2014 r. sąd wydając postanowienie o podziale majątku i dziale spadku po mężu Zainteresowanej ustalił, że w skład majątku dorobkowego małżonków wchodziło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem mieszkaniowym o wartości 315.000,00 zł. Sąd ustalił również, że ich udziały w majątku były równe, zatem w skład spadku po zmarłym wchodzi udział w wysokości ½ wierzytelności z tytułu wkładu mieszkaniowego w wysokości 157.000,00 zł oraz nakład zmarłego na majątek wspólny w wysokości 23.913,80 zł.

W 2015 r. sąd podzielił spadek po mężu Wnioskodawczyni w ten sposób, że przyznał wyłącznie Zainteresowanej spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego wraz z całym wkładem mieszkaniowym i zasądził od niej na rzecz dwóch synów spłaty ich udziałów we wkładzie mieszkaniowym oraz rozliczenia nakładów. Córka Zainteresowanej zrzekła się na jej rzecz przysługującego jej udziału w spadku po ojcu.

Wnioskodawczyni została zobowiązana postanowieniem sądu do spłaty na rzecz syna B z tytułu jego udziału w spadku po zmarłym ojcu w kwocie 60.471,26 zł w terminie 12 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami w przypadku opóźnienia w zapłacie, z czego 52.500,00 zł przypada na równowartość przypadającego mu udziału we wkładzie mieszkaniowym, a 7.971,27 zł na nakłady poczynione przez zmarłego na lokal.

Dodatkowo sąd nakazał Zainteresowanej uiścić na rzecz Skarbu Państwa kwotę 1.382,75 zł tytułem brakującej części wydatków na opinię biegłego oraz zasądził na rzecz syna B kwotę 333,33 zł zwrotu kosztów postępowania.

W marcu 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie, a w maju 2017 r. spłaciła zobowiązanie wobec syna B orzeczone postanowieniem sądu wraz z odsetkami i kosztami postępowania.

Aby ustalić czy koszty poniesione tytułem spłat zobowiązań wobec syna B stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu należy przejść na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawczyni zbyła mieszkanie, którego odrębna własność na jej rzecz została ustawiona dnia 26 stycznia 2016 r. w dniu 29 marca 2017 r., zastosowanie znajdzie art. 30e ust. 1 ustawy, który mówi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast art. 30e ust. 2 ustawy mówi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni sformułowanym w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej, że spłata zobowiązań wobec syna B stanowi udokumentowany koszt nabycia mieszkania będącego przedmiotem zapytania.

W omawianej sprawie bowiem Zainteresowana nie poniosła wydatku związanego bezpośrednio z nabyciem mieszkania na własność, lecz - jak sama wskazała - spłaciła całość zobowiązań wobec syna z tytułu jego udziału we wkładzie mieszkaniowym oraz poniesionych nakładów, które to zobowiązanie orzeczone zostało postanowieniem sądowym. Nie jest to dla Zainteresowanej koszt nabycia lokalu, a koszt spłaty przysługującego synowi udziału w spadku odziedziczonym po ojcu. Dokonana spłata jest zatem wydatkiem poniesionym z tytułu działu spadku i w konsekwencji spłaty syna jako spadkobiercy, a nie wydatkiem poniesionym na nabycie przedmiotowego lokalu. Dodatkowo zauważyć należy, że Wnioskodawczyni poniosła omawiany wydatek w dniu 11 maja 2017 r., natomiast mieszkanie sprzedała w dniu 29 marca 2017 r., a więc jeszcze przed poniesieniem wydatku. Nie sposób zatem dopatrzeć się w tej czynności znamion wydatku poniesionego w celu nabycia, gdyż w dacie jego poniesienia Zainteresowana już nie posiadała przedmiotowego mieszkania.

Reasumując, przywołane powyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej nieruchomości poczynione w trakcie jej posiadania. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawie, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Ponadto zauważyć należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię własności lokalu nie nastąpiło w drodze dokonanego w 2015 r. działu spadku, lecz w drodze ustanowienia na jej rzecz odrębnej własności lokalu w dniu 26 stycznia 2016 r. Nie sposób zatem uznać, że spłata syna – i to dokonana już po zbyciu tegoż lokalu w dniu 11 maja 2017 r. - miała na celu nabycie od niego udziału w lokalu, gdyż syn udziału we własności lokalu nie posiadał i nie mógł go zbyć na rzecz Zainteresowanej. Syn Wnioskodawczyni odziedziczył bowiem jedynie prawo do udziału we wkładzie mieszkaniowym oraz udział w nakładach poczynionych przez swojego ojca na lokatorskie prawo do lokalu. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie ma charakteru prawa własnościowego i nie jest zbywalne, a więc nie można mówić o jego zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal będący przedmiotem wniosku Zainteresowana nabyła podpisując w dniu 26 stycznia 2016 r. umowę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ze spółdzielnią mieszkaniową, której do tej pory lokal był własnością. To Wnioskodawczyni oraz spółdzielnia mieszkaniowa były stronami tej umowy. Dokonana spłata na rzecz syna, do której zobowiązał Wnioskodawczynię sąd, stanowi wydatek dokonany z tytułu działu spadku, a nie wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, gdyż co już podkreślano wcześniej, syn Wnioskodawczyni własności nieruchomości nie posiadał. Nie sposób również uznać spłaty zobowiązań za nakład poczyniony na nieruchomość w trakcie jej posiadania i zwiększający jej wartość. Tym bardziej, że spłata ta miała miejsce już po zbyciu przez Zainteresowaną przedmiotowego lokalu.

Podkreślenia wymaga, że nabycie od spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu w żaden sposób – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie było uzależnione od dokonania przez nią spłaty zobowiązań orzeczonych postanowieniem sądu na rzecz syna. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych bowiem spółdzielnia zawiera, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, umowę przeniesienia własności lokalu po spełnieniu przez niego określonych warunków, m.in. po spłaceniu przypadającą na jego lokal część kosztów budowy czy zapłaty wkładu mieszkaniowego. Nabycie nieruchomości nastąpiło w omawianej sprawie w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu w dniu podpisania umowy ze spółdzielnią mieszkaniową, a nie w drodze działu spadku. To oznacza, że spłata została poniesiona nie w celu nabycia od spółdzielni własności lokalu, a w celu zaspokojenia zobowiązania wobec syna. Syn Zainteresowanej posiadał jedynie prawo do udziału w spadku, którego przedmiotem był wkład mieszkaniowy i udział w nakładach. Twierdzeniu Zainteresowanej przeczy również chronologia opisanych w przedstawionym stanie faktycznym zdarzeń, bowiem nawet przyjmując pozostałe argumenty Wnioskodawczyni, nie można pominąć faktu, że lokal będący przedmiotem zapytania nabyty został w drodze przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność w dniu 26 stycznia 2016 r., a sprzedany w dniu 29 marca 2017 r. Natomiast wydatku tytułem spłaty syna B – w przekonaniu Zainteresowanej koniecznej w celu nabycia owego lokalu – dokonała ona w dniu 11 maja 2017 r., a więc już po zbyciu lokalu. Zdecydowanie więc nie sposób zgodzić się z Wnioskodawczynią, że był to wydatek służący nabyciu odrębnej własności lokalu.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Organ pragnie końcowo odnieść się do przywołanych w treści własnego stanowiska przez pełnomocnika Wnioskodawczyni orzeczeń sądów administracyjnych, które miały stanowić wsparcie tezy prezentowanej we wniosku.

Rozpoczynając od powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 2962/13 należy wyjaśnić, że tut. organ nie kwestionuje tego orzeczenia jako cennego źródła wiedzy. Zauważyć jednak należy, że sytuacja będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu nie jest tożsama z sytuacją Wnioskodawczyni. W sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny Skarżący na wyłączność nabył na podstawie dziedziczenia po matce wkład mieszkaniowy wniesiony na lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Aby przekształcić lokatorskie spółdzielcze prawo w prawo własności Skarżący poniósł wydatki w postaci kosztów notarialnych, kosztów sądowych w postępowaniu wieczystoksięgowym, uiścił spółdzielni mieszkaniowej koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego oraz koszty wdrażania przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych w części przypadającej na lokal. Wszystkie te wydatki bezpośrednio służyły nabyciu przez Skarżącego lokalu. Skarżący nie ponosił żadnych kosztów tytułem spłat innych spadkobierców. Ponoszone przez niego koszty bezpośrednio służyły uzyskaniu własności lokalu – odmiennie niż w przypadku Wnioskodawczyni. Sąd w omawianej sprawie orzekł, że poniesione wydatki na nabycie własności lokalu w postaci przypadającej na lokal części kosztów budowy stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tegoż lokalu. Jednakże przypadek Wnioskodawczyni nie jest tożsamy, bowiem w tym przypadku doszło do spłaty zobowiązań spadkowych względem syna, a nie do uiszczenia wymaganych kwot względem spółdzielni mieszkaniowej. Powołany wyrok bynajmniej nie potwierdza poglądu Zainteresowanej, że spłaty dokonane na rzecz syna stanowiły wydatek poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego.

Kolejnym wyrokiem przywołanym we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, na tezy którego powołał się pełnomocnik Wnioskodawczyni był nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 801/10. Uszło jednak uwadze profesjonalnego pełnomocnika, iż wyrok ten został uchylony w dniu 11 października 2012 r. orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 343/11. Ponadto dotyczył on nabycia do developera lokalu mieszkalnego finansowanego kredytem hipotecznym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie co prawda użył sformułowania zacytowanego przez pełnomocnika we wniosku, lecz dotyczyło ono zupełnie innej sytuacji, której nie da się przyrównać do sytuacji Wnioskodawczyni i nie może być ono rozumiane aż tak szeroko. Sąd nie uznał bowiem wydatków poniesionych przez Skarżącego na wcześniejszą spłatę kredytu hipotecznego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jako spełniających warunki z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wydając orzeczenie sąd uznał, że tego typu wydatki nie są związane z nabyciem nieruchomości, lecz stanowią konsekwencję zawartej z bankiem umowy i jej zobowiązań. Podobnie w sytuacji Zainteresowanej wydatki poniesione na spłatę wobec A są wynikiem wywiązania się z zobowiązań orzeczonych postanowieniem sądu i nie są wydatkami, które bezpośrednio zostały poniesione na nabycie lokalu.

Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 869/12 (nota bene uchylone powołanym wcześniej wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 2962/13) przywołane w złożonym wniosku traktuje również o wpłatach tytułem wkładu mieszkaniowego bezpośrednio poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego i nie dotyczy przypadku, w którym dochodzi do spłaty zobowiązań wobec osób trzecich. Podobnie zresztą jak nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 129/16 oraz nieprawomocny wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 194/16.

Natomiast w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1408/13 należy wskazać, że dotyczy on odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek wraz ze stanowiącymi przedmiot odrębnej własności budynkami. Wyrok ten rozstrzyga kwestię, czy wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę zadłużenia hipotecznego wobec urzędu skarbowego oraz zadłużenia ciążącego na poprzednich właścicielach nieruchomości wobec urzędu miasta z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste można uznać za koszty uzyskania przychodu. Sąd jednoznacznie orzekł, że nie i wskazał, że za koszt nabycia nieruchomości można uznać jedynie takie wydatki, które są ponoszone na zakup nieruchomości lub prawa majątkowego wraz ze wszelkimi kosztami niezbędnymi dla przeniesienia własności, jak np. opłaty notarialne. Nie można natomiast do kosztów nabycia zaliczyć wydatków poniesionych na spłatę długów związanych z nieruchomością, które nabywca zobowiązał się uregulować. Wydatku na spłatę zadłużenia obciążającego zbywane nieruchomości nie można zaliczyć również do nakładów zwiększających wartość nieruchomości i praw, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT i dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Sąd też stwierdził w przywołanym przez pełnomocnika Wnioskodawczyni wyroku, że nie można kwalifikować wydatków na spłatę zadłużenia do kosztów odpłatnego zbycia, gdyż wydatek ten nie ma obligatoryjnego charakteru względem zbycia nieruchomości. Dodatkowo we wzmiankowanym orzeczeniu sąd przywołał również wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 544/11 zgadzając się z jego tezą, iż za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f. należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku bezpośrednio przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów. Zauważyć zatem należy, że z przywołanego przez pełnomocnika Zainteresowanej wyroku nie sposób wywieść korzystne dla niej wnioski. Co więcej prawidłowość przywołanego wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu o sygn. akt II FSK 1960/14.

Ponadto, zauważyć należy, że stanowisko organu znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 14/12, w uzasadnieniu którego sąd wskazał, że z przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dla ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów konieczne jest ustalenie wysokości kosztu nabycia tych składników majątkowych. W ocenie Sądu za koszt nabycia w rozumieniu powyższego przepisu należy uznać tylko takie wydatki, które są ponoszone na zakup nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (cenę nabycia) wraz ze wszystkimi kosztami niezbędnymi dla przeniesienia własności (opłaty notarialne). Istotą tej regulacji jest bowiem ścisłe powiązanie wydatków poniesionych na zakup nieruchomości (wieczystego użytkowania gruntów) z czynnością prawną skutkującą przeniesieniem ich własności. Za koszt nabycia nie można zatem uznać wydatków związanych z obowiązkiem spłaty długów spadkowych; są to jedynie wydatki towarzyszące nabyciu rzeczy i praw wchodzących w skład spadku, ale nie pozostające w związku z samym ich nabyciem, czyli z przeniesieniem własności. Przyjęta przez podatnika odpowiedzialność za spłatę długów spadkowych stanowi odrębne od samego nabycia zobowiązanie do ich uregulowania, a wydatki poniesione na spłatę długów nie stanowią kosztów nabycia o jakich mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że za koszty nabycia nieruchomości budynkowych oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów należało uznać wyłącznie wydatki poniesione w związku z ich zakupem, z pominięciem kwot, jakie podatnik zobowiązał się spłacić tytułem długów spadkowych.

Prawidłowość powyższego potwierdził NSA w wyroku sygn. akt II FSK 2941/12 stwierdzając, że: (…) Naczelny Sąd Administracyjny nie może podważyć niezakwestionowanych kasacyjnie ustaleń i ocen przyjętych za organami podatkowymi w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że ceną nabycia jest cena sprzedaży w kwocie 546 000 zł, nie konstytuują jej natomiast długi spadkowe, które skarżący zobowiązał się uregulować. W tym stanie rzeczy: wartość wzmiankowanych długów spadkowych oraz to, czy i w jakiej wysokości zostały rzeczywiście i zgodnie z prawem zapłacone - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w której niezakwestionowanym kasacyjnie ustaleniem i oceną stanu faktycznego jest, że długi te nie stanowiły ceny nabycia prawnie znaczącej.

Na koniec w odniesieniu do zacytowanej przez pełnomocnika Wnioskodawczyni tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 913/12 mówiącej, że Koszty nabycia mogą być obliczone i pomniejszone od przychodu nawet po dacie jego powstania i fakt ten nie zmienia tego, że obowiązuje stan prawny z daty powstania przychodu należy wskazać, że art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje o udokumentowanych kosztach nabycia lub wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w trakcie ich posiadania. Przepis ten określa zatem moment poniesienia wydatku, a nie moment jego rozliczenia. Teza ta wobec powyższego nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę w rozpatrywanej sprawie nie sposób przyznać racji Wnioskodawczyni, że koszty poniesione przez nią tytułem spłat zobowiązań wobec syna B wynikających z przysługującego mu udziału we wkładzie mieszkaniowym oraz w nakładach stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania. Spłaty zobowiązań tych nie służyły bowiem bezpośrednio nabyciu przez Zainteresowaną własności nieruchomości od spółdzielni mieszkaniowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.