Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-79/11/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-02
Teza: opodatkowanie świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków
Słowa kluczowe: gmina; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi sanitarne; zadania-zadania publiczne; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010r. (data wpływu 3 grudnia 2010r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2011r. (data wpływu 7 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie opodatkowania świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi w zakresie oczyszczania ścieków. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2011r. (data wpływu 7 lutego 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 stycznia 2011r. nr IBPP4/443-79/11/AZ, IBPP4/443-80/11/AZ, IBPP4/443-81/11/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Na terenie Gminy (dalej: Gmina) istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W takich przypadkach, z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnionym byłoby doprowadzanie klasycznej sieci kanalizacji sanitarnej do tych terenów.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc jednak zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z mieszkańcami takich miejscowości, na świadczenie na ich rzecz odpłatnej usługi w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ).

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce mieszkańców (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W celu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, Gmina w pierwszej fazie jest „odpowiedzialna za nabycie i zamontowanie urządzenia na nieruchomości danego mieszkańca. Zamontowane urządzenie jest udostępnione konkretnym mieszkańcom do korzystania na czas oznaczony (określony w umowie - zasadniczo 10 lat). W trakcie trwania umowy, Gmina jest odpowiedzialna za obsługę POŚ. Obsługa ta polega głównie na świadczeniu okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów, nalotów oraz wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków. Dodatkowo. Gmina jest odpowiedzialna za zapewnienie napraw i konserwacji POŚ.

Podsumowując, opisana powyżej kompleksowa usługa w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ składa się z następującej wiązki świadczeń składowych:

1.  usługi podstawowej jaką jest bieżąca obsługa POŚ przez okres 10 lat od dnia jej odbioru technicznego polegająca na świadczeniu okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków,
2.  usług wstępnych i dodatkowych jakimi są:

*   montaż POŚ na nieruchomościach, będących własnością mieszkańców,
*   udostępnienie mieszkańcom POŚ do korzystania na okres 10 lat od dnia odbioru technicznego,
*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego.

Po okresie objętym umową, Gmina dokona odpłatnego zbycia POŚ na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Gminą i mieszkańcami, powyższa wiązka świadczeń będzie traktowana de facto jak jedno świadczenie złożone, z tytułu którego okresowo pobierane będzie wspólne wynagrodzenie, kalkulowane w odniesieniu do całości świadczenia, tj. bez jakiegokolwiek podziału na poszczególne elementy składowe.

Świadczenie powyższych usług za wynagrodzeniem będzie dokumentowane przez Gminę fakturami VAT. Umowy zawierane z mieszkańcami nie przewidują możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach przedstawionych powyżej.

Do świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ Gmina może angażować osoby trzecie, tj., podwykonawców, od których będzie ona otrzymywać faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym, w szczególności od dostawców POŚ oraz firm montażowo-budowlanych, które będą je instalować.

Ponadto, w dniu 25 lutego 2010r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa Umowę o przyznanie pomocy Nr xxx w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: Umowa). Umowa ta potwierdza, iż Gmina wybuduje na wskazanych terenach POŚ oraz spełni szereg określonych warunków formalnych, w szczególności dochowa odpowiednich terminów oraz przedstawi dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków. Na mocy Umowy, w związku z inwestycją w zakresie POŚ, Gmina otrzyma od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dofinansowanie, płatne w transzach po zakończeniu poszczególnych etapów projektu.

Zgodnie z aneksem do Umowy, kwota dofinansowania będzie kształtować się na poziomie 45% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji, tj. kosztów netto bez kwoty VAT.

Umowa dotyczy tylko i wyłącznie jednego elementu składowego kompleksowej usługi w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, tj. kosztów nabycia POŚ przez Gminę i ich montażu na nieruchomościach będących własnością mieszkańców.

Umowa nie reguluje ani nawet w żaden sposób nie odnosi się natomiast do innych kwestii świadczenia przez Gminę przedmiotowych usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, tj. w szczególność zasadniczego świadczenia, jakim jest okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków.

Umowa nie zawiera w szczególności zapisów dotyczących związku (nawet pośredniego) otrzymanego przez Gminę dofinansowania z ceną świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ.

W szczególności umowa ta nie przewiduje przeznaczenia dofinansowania na poczet obniżenia ceny świadczonych przez Gminę usług.

Co więcej, w Umowie brak jest jakichkolwiek zapisów, z których wynikałaby forma, w jakiej POŚ będą użytkowane, tj. przykładowo czy Gmina będzie przy ich pomocy świadczyć usługi, a nawet to, czy Gmina będzie pobierała od mieszkańców jakiekolwiek wynagrodzenie.

W konsekwencji powyższego, w Umowie brak jest zapisów dotyczących faktu, iż Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w formie przedstawionej w niniejszym stanie faktycznym. Umowa odnosi się tylko do kwestii kosztów nabycia i montażu POŚ oraz technicznych aspektów takich jak warunki jakie musza być spełnione w celu otrzymania dofinansowania, terminy płatności poszczególnych transz, itp.

Zgodnie z uzyskaną z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi klasyfikacją, usługi w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków mieszczą się w grupowaniu 90.00.11-00.00 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) - wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), obowiązującą dla celów VAT do końca 2010r. - („usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”), co odpowiada grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU („usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”) zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm.), która będzie obowiązywać dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011r. Gmina posiada status podatnika VAT czynnego.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, iż przedmiotowa inwestycja jest (będzie) realizowana w okresie od czerwca 2010r. do czerwca 2012r.

Dofinansowanie ma charakter wyłącznie zakupowy, tj. przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zakupy towarów i usług dokonane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę opisanej we wniosku odpłatnej wiązki czynności, tj. bieżącej obsługi POŚ przez okres 10 lat od dnia jej odbioru technicznego polegającej na świadczeniu okresowego wywozu pozostałych w zbiornikach osadów wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwienia ścieków, montażu POŚ na nieruchomościach, będących własnością mieszkańców, udostępnianiu mieszkańcom POŚ do korzystania na okres 10 lat od dnia odbioru technicznego oraz zapewnieniu niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym wiązka czynności wykonywanych przez Gminę (tj. bieżąca obsługa POŚ przez okres 10 lat od dnia jej odbioru technicznego polegająca na świadczeniu okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków, montaż POŚ na nieruchomościach, będących własnością mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom POŚ do korzystania na okres 10 lat od dnia odbioru technicznego oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ) stanowi dla celów VAT jedno całościowe świadczenie, dla którego należy przyjąć wspólną podstawę opodatkowania VAT i stawkę VAT?
2.  Jaką stawką VAT powinna być opodatkowana świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym wiązka czynności wykonywanych przez Gminę (tj. bieżąca obsługa POŚ przez okres 10 lat od dnia jej odbioru technicznego polegająca na świadczeniu okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków, montaż POŚ na nieruchomościach, będących własnością mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom POŚ do korzystania na okres 10 lat od dnia odbioru technicznego oraz zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ) stanowi dla celów VAT jedno całościowe świadczenie, dla którego należy przyjąć wspólną podstawę opodatkowania VAT i stawkę VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca zawarł uzasadnienie do własnego stanowiska przedstawiając koncepcję świadczenie złożonego na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych.

Świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinna być opodatkowana według stawki 7%.

W dalszej części własnego stanowiska Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie przywołując stanowiska organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) w pozycji 142 wymienione zostały usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z mieszkańcami miejscowości w których nie ma sieci kanalizacyjnej, na świadczenie na ich rzecz odpłatnej usługi w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ).

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce mieszkańców (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Kompleksowa usługa w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ składa się z następujących świadczeń składowych:

*   montaż POŚ na nieruchomościach, będących własnością mieszkańców,
*   udostępnienie mieszkańcom POŚ do korzystania na okres 10 lat od dnia odbioru technicznego,
*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego.
*   bieżąca obsługa POŚ przez okres 10 lat od dnia jej odbioru technicznego polegająca na świadczeniu okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków.

Po okresie objętym umową, Gmina dokona odpłatnego zbycia POŚ na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Gminą i mieszkańcami, powyższe świadczenia będą traktowana jak jedno świadczenie złożone, z tytułu którego okresowo pobierane będzie wspólne wynagrodzenie, kalkulowane w odniesieniu do całości świadczenia, tj. bez jakiegokolwiek podziału na poszczególne elementy składowe.

Świadczenie powyższych usług za wynagrodzeniem będzie dokumentowane przez Gminę fakturami VAT. Umowy zawierane z mieszkańcami nie przewidują możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach przedstawionych powyżej.

Do świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ Gmina może angażować osoby trzecie, tj., podwykonawców, od których będzie ona otrzymywać faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym, w szczególności od dostawców POŚ oraz firm montażowo-budowlanych, które będą je instalować.

Zakupy towarów i usług dokonane w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę opisanej we wniosku odpłatnej wiązki czynności, tj. bieżącej obsługi POŚ przez okres 10 lat od dnia jej odbioru technicznego polegającej na świadczeniu okresowego wywozu pozostałych w zbiornikach osadów wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwienia ścieków, montażu POŚ na nieruchomościach, będących własnością mieszkańców, udostępnianiu mieszkańcom POŚ do korzystania na okres 10 lat od dnia odbioru technicznego oraz zapewnieniu niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ.

Gmina wskazuje, iż w odpowiedzi na jej wniosek o sklasyfikowanie zasadniczego elementu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, tj. okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzania do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków, otrzymała ona opinię wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi.

Zgodnie z uzyskaną klasyfikacją, usługi w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków mieszczą się w grupowaniu 90.00.11-00.00 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) - wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), obowiązującą dla celów VAT do końca 2010r. - („usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”), co odpowiada grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU („usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”) zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm.), która będzie obowiązywać dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011r. Gmina posiada status podatnika VAT czynnego.

Mając powyższe na uwadze należy poddać analizie, czy w przedmiotowych okolicznościach mamy rzeczywiście do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i wskazaniem w tym przypadku usługi głównej, nadającej świadczonej usłudze dominujący (przewodni) charakter, bowiem stawką właściwą dla świadczenia usługi kompleksowej staje się stawka jaką opodatkowana jest usługa główna.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczenia pomocniczego. W tym konkretnym przypadku, niewątpliwie niemożliwe jest świadczenie usług oczyszczania ścieków (polegających na okresowym wywozie osadów i wprowadzaniu substancji unieszkodliwiających ścieki) bez montażu oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienia ich mieszkańcom do korzystania, naprawie i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, biorąc po uwagę opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, montaż oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie ich mieszkańcom do korzystania, naprawa i konserwacja urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków jako czynności niezbędne służą do osiągnięcia celu głównego, jakim jest realizacja usług oczyszczania ścieków (polegających na okresowym wywozie osadów i wprowadzaniu substancji unieszkodliwiających ścieki). Powyższe należy zatem traktować jako jedną usługę, podlegającą jednolitym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w analizowanej sprawie można mówić o jednej (kompleksowej) usłudze oczyszczania i odprowadzania ścieków, na wartość której składa się m.in. montaż oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie ich mieszkańcom do korzystania, naprawa i konserwacja urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków, bieżąca obsługa POŚ przez okres 10 lat od dnia jej odbioru technicznego polegająca na świadczeniu okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków.

Wnioskodawca, zgodnie z uzyskaną z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi klasyfikacją, sklasyfikował usługi w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków w grupowaniu 90.00.11-00.00 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) - wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), obowiązującą dla celów VAT do końca 2010r. - („usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”), co odpowiada grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU („usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”) zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm.), która obowiązuje dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7%. W poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy, wymienione zostały usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów (PKWiU 90.0).

Jak wskazano na wstępie art. 146a ust. 1 ustawy o VAT (wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. Nr 238 poz. 1578) stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8% (art. 146f wprowadzono do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 257 poz. 1726).

W poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. wymienione zostały usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU 37.

Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż opisany kompleks czynności wykonywanych przez Gminę, dla celów podatku VAT stanowi jedno całościowe świadczenie, do którego należy przyjąć wspólną podstawę opodatkowania i stawkę VAT, określoną w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślenia jednak wymaga, iż w świetle cytowanych powyżej przepisów ww. usługi do dnia 31 grudnia 2010r. opodatkowane były według stawki 7%, natomiast z dniem 1 stycznia 2011r. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%.

Mając powyższe na uwadze, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż powołane interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenia sądów administracyjnych niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego i dotyczą konkretnego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.