Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.455.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z najmu krótkotermi-nowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; usługi-usługi wynajmu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu:

*   w części dotyczącej kwalifikacji źródeł przychodów - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo belgijskie i tam też zamieszkującą, jednocześnie nieprowadzącą działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. Powodem powyższego jest planowane nabycie nieruchomości lokalowej o charakterze mieszkalnym, położonej w D. , która po ukończeniu inwestycji przez dewelopera zostanie wyodrębniona na jej rzecz. Klasyfikacja nieruchomości budowanej przez dewelopera to według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych grupa 1122 (obiekt budownictwa mieszkalnego - budynki o trzech i więcej mieszkaniach), a sama nieruchomość lokalowa ma charakter stricte mieszkalny. Wnioskodawczyni zakupuje ją na cele mieszkalne swoje jak i swojej najbliższej rodziny (dzieci, małżonek). Jednakże, z uwagi na postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni zobowiązana jest przez okres niezbędny do zachowania prawa do odliczenia w pełni podatku VAT naliczonego od nabycia bez konieczności dokonywania ewentualnych jego korekt do jego krótkoterminowego wynajmu przez odpowiedni okres. Z wynajmu sklasyfikowanego pod symbolem 55.20.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług będą korzystać osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej chcące zapewnić sobie zakwaterowanie krótkoterminowe w D.

Wnioskodawczyni z uwagi na fakt, że deweloper prowadzi inwestycję tzw. pod klucz nie planuje dodatkowo doposażać nieruchomości lokalowej. Oznacza to, że najemcy będą korzystali wyłącznie ze sprzętu znajdującego się w standardzie. Jest on również wystarczający dla Wnioskodawczyni, aby po okresie koniecznego wynajmu ze względu wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z niego korzystać. W okresie wynajmu, jak i w momencie uzyskania pierwszego przychodu rezydencja podatkowa Wnioskodawczyni nie zmieni się - będzie ona nadal na terytorium Królestwa Belgii. Wynajem taki nie będzie rozszerzany o usługi dodatkowe - wyżywienie, dostarczanie napojów, sprzątanie. Ewentualne zakupy najemca będzie zobowiązany dokonywać samodzielnie.

Wnioskodawczyni będzie korzystać z usług firmy zewnętrznej zajmującej się pozyskiwaniem najemców, która jednocześnie będzie doglądała nieruchomości. Firma ta będzie działała na rzecz i w imieniu Wnioskodawczyni. Do szczegółowych zadań firmy zewnętrznej będzie należało:

*   reklama,
*   rezerwacje przez system b. lub podobny,
*   przekazanie kluczy i ich odbiór,
*   sprzątnięcie nieruchomości po wynajmie oraz sprawdzenie stanu lokalu po oddaniu kluczy przez najemcę.

Po stronie Wnioskodawczyni będzie leżało udostępnienie nieruchomości najemcom oraz okresowe inspekcje nieruchomości, dokonywanie opłat za nieruchomość, zapłata podatku od nieruchomości oraz inne czynności administracyjne wynikające z przepisów prawa polskiego.

Poza wymienionymi, Wnioskodawczyni nie przewiduje innych czynności, które będą wykonywane przy nieruchomości przez nią ani przez firmę zewnętrzną. Wnioskodawczyni postanowiła skorzystać z opodatkowania wynikającego z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może opodatkować krótkoterminowy wynajem lokalu w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów od osób fizycznych jako najem niezwiązany z pozarolniczą działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona mogła skorzystać z opodatkowania przedstawionego wynajmu bez konieczności otwarcia działalności gospodarczej za pomocą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne.

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, może uzyskiwać dochody z prywatnego najmu niebędącego jednocześnie najmem w ramach działalności gospodarczej. Potwierdza to wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej u.p.d.o.f), potwierdza to również interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2017 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 0461-ITPB1.511.1044.2016.1.AK. Nadmienić należy, że ustawodawca nawet w samej ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2157 z późn. zm., dalej u.z.p.d.) wskazuje, że przepisy ustawy mogą być stosowane do umów wynajmu, dzierżawy lub podnajmu zawieranych poza pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W przypadku nierezydenta polskiego, będącego jednocześnie rezydentem Belgii zastosowanie ma przepis art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.f. (co do zasady) oraz przepisy Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 6 ust.1 Konwencji dochody osiągane z nieruchomości, są opodatkowywane w Polsce, podobna sytuacja jest w przypadku przeniesienia własności takiego mieszkania przez nierezydenta - tu również należy rozpatrywać taką operację na podstawie polskich przepisów. Oznacza to ograniczony obowiązek podatkowy Wnioskodawczyni na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest ona zobowiązana do rejestracji pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie bowiem z podstawową definicją działalności gospodarczej uregulowaną w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z póżn. zm.)., uważa się za nią zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Stwierdzić należy, że z dniem wejścia w życie nowej ustawy regulującej prawo gospodarcze publiczne, ustawodawca postanowił rozszerzyć definicję legalną działalności gospodarczej usuwając z niej część podmiotową. Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie nie ma to znaczenia jako, że nie zostały spełnione przesłanki części przedmiotowej definicji, w związku z tym nie sposób zakwalifikować jej jako działalność gospodarczą. Są to bowiem czynności odpłatne, wykonywane we własnym imieniu natomiast nie mają one charakteru ciągłego oraz nie sposób przypisać im zorganizowanej formy. Niewątpliwie za zorganizowanie działalności należy uznać taką, która posiada przymiot własnej firmy, prowadzona jest w ramach specjalnej księgowości oraz posiada wyodrębnioną dla tej działalności składniki majątkowe. Nadmienić należy, że tylko spełnienie kumulatywnie trzech przesłanek tj. zorganizowania, zarobkowego charakteru oraz ciągłości uprawnia do uznania działalności za gospodarczą. Korzystanie przez Wnioskodawczynię z firmy zewnętrznej pozwoli jej na brak konieczności wykonywania dodatkowych czynności takich jak organizacja systemu wynajmu (ustalanie terminów), doglądanie nieruchomości, wydawanie kluczy najemcom. Te wszystkie czynności prowadzą do wniosku, że wynajem jest jak najbardziej wynajmem prywatnym, nie posiada on jak już zostało wyżej zaznaczone przesłanki zorganizowanego charakteru.

Brak konieczności rejestracji pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku oddania nieruchomości za jeden mały lokal potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r. I SA/Gd/688/14. W tym samym wyroku WSA przedstawia pogląd, w którym wynajmujący może również korzystać z pośredników poszukujących najemców, co potwierdza powyższą tezę, że wnioskodawca może opodatkować uzyskany przychód w formie ryczałtu nie kwalifikując go jednocześnie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że organ wydając interpretację indywidualną w przedstawionej sprawie zobowiązany jest również do rozstrzygnięcia jej również w zakresie obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano bowiem, w definicji legalnej przepisów prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Skoro ustawodawca w art. 2 u.z.p.d. rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz oddzielnie, możliwość opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze zawieranych poza pozarolniczą działalnością gospodarczą to obok potwierdzenia faktu możliwości zastosowania przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym należy stwierdzić czy Wnioskodawczyni może zrobić w oparciu o art. 2 ust. 1a u.z.p.d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu:

*   w części dotyczącej kwalifikacji źródeł przychodów - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że osoby fizyczne objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich osób nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wywieść należy, że Wnioskodawczyni jako belgijski rezydent podatkowy będzie osiągać przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce.

Wnioskodawczyni będzie zatem podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

W związku z powyższym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji polsko-belgijskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jednocześnie art. 7 ust. 7 ww. konwencji stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Takim przepisem szczególnym jest art. 6 konwencji polsko-belgijskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. konwencji, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 konwencji, zdanie pierwsze określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony.

Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów osiągniętych z używania lub bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 konwencji).

Z kolei w myśl art. 6 ust. 4 konwencji polsko-belgijskiej, postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodów z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw. Jednocześnie należy podkreślić, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Zatem zyski jakie Wnioskodawczyni jako belgijski rezydent podatkowy zamierza osiągać z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą opodatkowane zgodnie z art. 6 konwencji polsko-belgijskiej.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski będą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W szczególności działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie choć nie decydujące mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem działań podatnika np. to czy posiadane nieruchomości są przeznaczone przede wszystkim na cele inwestycyjne w postaci czerpania zysków z najmu, czy jedynie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu i mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od zwyczajowego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem, podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli do zamiaru, w jakim zawierane są umowy najmu, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności w jakich te umowy są zawierane.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1068 oraz z 2017 r. poz. 60), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie ze stosowanym od dnia 1 stycznia 2011 r. – dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania i stawki podatku – rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), pod symbolem 55.20 sklasyfikowane zostały – usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku pod poz. 28 wymienia „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", natomiast w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, mowa jest o usługach związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55). W zakresie definicji tych pojęć ustawa o zryczałtowanym podatku odsyła do PKWiU.

W objaśnieniach do sekcji L „Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości" wskazano, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta, nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z kolei, Sekcja I „Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne", obejmuje m.in.:

*   usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

*   usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

*   usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

*   usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

*   tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Dodatkowo, w objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym.

Sekcja ta, nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Zatem, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty. Przychody z tego tytułu zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, które mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki określonej w cyt. uprzednio art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z treści wniosku wywieść należy, że Wnioskodawczyni planuje nabyć nieruchomość lokalową o charakterze mieszkalnym. Z uwagi na postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni zobowiązana jest przez okres niezbędny do zachowania prawa do odliczenia w pełni podatku VAT naliczonego od nabycia bez konieczności dokonywania ewentualnych jego korekt do jego krótkoterminowego wynajmu przez odpowiedni okres. Z wynajmu sklasyfikowanego pod symbolem 55.20.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług będą korzystać osoby fizyczne chcące zapewnić sobie zakwaterowanie krótkoterminowe. Wynajem nie będzie rozszerzany o usługi dodatkowe - wyżywienie, dostarczanie napojów, sprzątanie. Ewentualne zakupy najemca będzie zobowiązany dokonywać samodzielnie. Wnioskodawczyni będzie korzystać z usług firmy zewnętrznej zajmującej się pozyskiwaniem najemców, która jednocześnie będzie doglądała nieruchomości. Firma ta będzie działała na rzecz i w imieniu Wnioskodawczyni. Do szczegółowych zadań firmy zewnętrznej będzie należało: reklama, rezerwacje przez system booking.com lub podobny, przekazanie kluczy i ich odbiór, sprzątnięcie nieruchomości po wynajmie oraz sprawdzenie stanu lokalu po oddaniu kluczy przez

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawczynię usługi wynajmu lokalu mieszkalnego będą w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających wszystkie elementy definicji działalności gospodarczej. Usługi wynajmu lokalu mieszkalnego jakie zamierza świadczyć Wnioskodawczyni za pośrednictwem firmy zewnętrznej noszą bez wątpienia znamiona usług związanych z zakwaterowaniem. Powyższe znajduje potwierdzenie w opisie zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawczyni wskazała, że wynajem został sklasyfikowany pod symbolem 55.20.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawczyni bez wątpienia będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla Niej określone prawa i obowiązki jako wynajmującego. Wnioskodawczyni podała, że będzie korzystała z usług firmy zewnętrznej działającej w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni. Nie oznacza to jednak, że taki sposób wykonywania najmu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie czynności i działania podejmowane przez pośredników nieruchomości (zarówno mające na celu wyszukiwanie najemców oraz obsługę późniejszego najmu) będą podejmowane w imieniu i na rzecz wynajmującego – Wnioskodawczyni. Ostateczny rezultat tych działań oraz odpowiedzialność wobec najemców spoczywać będzie na wynajmującym.

Niewątpliwie prowadzony najem miał będzie zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. To Wnioskodawczyni jako właścicielka przedmiotu najmu - nieruchomości a nie firma pośrednicząca będzie ostatecznie uzyskiwała przysporzenia majątkowe w postaci czynszu najmu. Zakres prowadzonego najmu sklasyfikowanego pod symbolem 55.20.19.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jednoznacznie wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Usługi wynajmu lokalu mieszkalnego jakie zamierza świadczyć Wnioskodawczyni za pośrednictwem firmy zewnętrznej noszą bez wątpienia znamiona usług związanych z zakwaterowaniem.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. W przedmiotowej sprawie najem na krótkie pobyty będzie w istocie szeregiem cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających wszystkie elementy definicji działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni będzie korzystała z firmy zewnętrznej zajmującej się obsługą najmu, a sam najem będzie stanowił tzw. najem krótkotrwały.

Taki sposób wykonywania najmu niewątpliwie związany będzie z koniecznością podejmowania szeregu czynności (nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi najemcami zarówno na etapie ich poszukiwania, jak i w trakcie ich realizacji), nawet jeżeli są one dokonywane za pośrednictwem firm zewnętrznej. O zorganizowanej działalności świadczyć może również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanej nieruchomości do wynajęcia. Tego rodzaju działania, nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Istotną cechą działalności gospodarczej jest ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – najemców. Bez wątpienia czynności związane z wynajmem nieruchomości podejmowane będą sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Okoliczności te bez wątpienia świadczą o zorganizowaniu przedsięwzięcia. Innymi słowy podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. To, że Wnioskodawczyni zasadniczo nie planuje osobiście zajmować się bieżącym (doraźnym) pozyskiwaniem najemców czy obsługą najmu, nie jest tożsame z tym, że wykonywane czynności nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej.

Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że czynności wynajmu lokalu mieszkalnego mieszczą się w ramach tzw. najmu prywatnego. W ocenie Organu, przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu – jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty – Wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z wynajmu – jako usług związanych z zakwaterowaniem na krótkie pobyty, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania przychodów w tej formie, uzyskiwane przychody Wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z wynajmu - usług związanych z zakwaterowaniem, należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanego pytania.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stanisława Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.