Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.120.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-19
Teza: W zakresie skutków podatkowych zmiany umów spółek komandytowych - w przypadku zmiany wysokości udziałów w zyskach spółek, jeśli podatnicy nie otrzymają żadnego wynagrodzenia, tym samym po ich stronie jako wspólników spółek komandytowych – co do zasady - nie dojdzie do powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu; w chwili dokonania zmiany w zakresie podziału zysków/strat/udziału spółek nie powstanie po stronie zainteresowanych, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; udział; umowa-zmiana umowy; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym przy piśmie z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany umów spółek komandytowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dnia 11 maja 2020 r. ww. wniosek, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zmiany umów spółek komandytowych.

We wniosku, oraz jego uzupełnieniu, złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącą stroną postępowania: Pana XY
2.  Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią ZY reprezentowanych przez: doradcę podatkowego Pana XYZ

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej/spółek komandytowych, w ramach których prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju.

Komandytariuszem Spółki XYX V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w której to posiada obecnie 30 % udziałów, a także komandytariuszem Spółki XYZ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, w której to posiada obecnie 33 % udziałów.

Do Spółek zamierza przystąpić córka Wnioskodawcy wnosząc swój wkład w wysokości 1000 zł i powiększając tym samym skład osobowy wspólników.

Po przystąpieniu do spółki nowego wspólnika dojdzie do zmiany udziałów (za zgodą wszystkich wspólników) w zyskach Spółki XYX w ten sposób, iż Wnioskodawca będzie posiadał 1 %, a córka pozostałe 29 %, w zyskach Spółki XYZ w ten sposób, iż Wnioskodawca będzie posiadał 1 %, a córka pozostałe 32 %.

W ramach planowanej zmiany żaden z dotychczasowych wspólników spółki, w tym Wnioskodawca, nie wystąpi ze spółki, ani nie zbędzie całości praw i obowiązków w spółce innemu podmiotowi.

Z tytułu planowanej operacji żaden z dotychczasowych wspólników spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca, nie uzyska jakiejkolwiek wypłaty ze spółki tytułem zwrotu wkładu, wypłaty z zysku, ani pod żadnym innym tytułem.

Na chwilę obecną nie jest przewidziana likwidacja spółek.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania.

Czy nowy umowny podział zysków/strat/udziałów w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej pomiędzy wspólnikami tej spółki będzie podatkowo neutralny dla wspólników spółki?

Czy w chwili dokonania zmiany ustalającej nowe zasady podziału zysków/strat/udziału w majątku likwidacyjnym tej spółki u Wnioskodawcy wystąpi przychód podatkowy?

Zdaniem Zainteresowanych, w chwili, w której wspólnicy dokonają zmiany w zakresie podziału zysków i strat spółki oraz ustalą nowe zasady udziału wspólników w zyskach/stratach/ majątku likwidacyjnym spółki, nie wystąpi u wspólnika żaden przychód, podlegający opodatkowaniu.

Ewentualnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychód taki powstanie, dopiero w momencie i w razie sprzedaży praw oraz obowiązków w spółce komandytowej. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z póżn. zm ).

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki. Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, należy ustalić w pierwszej kolejności udział wspólników w tej spółce Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki jawnej (powinno być: komandytowej – dopisek organu), dotyczące, np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w prawidłowej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej - art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona - art. 102 ww. ustawy. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej - art. 103 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 123 § 1 cyt. ustawy, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 51 ww. ustawy (dotyczącym spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - art. 5b ust. 2 ww. ustawy.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe - art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej, przychód przypadający na wspólnika spółki ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki komandytowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, wyłączając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są:

1\. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2. działalność wykonywana osobiście; 3. pozarolnicza działalność gospodarcza; 4. działy specjalne produkcji rolnej; 5. (uchylony); 6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inne źródła.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza źródeł przychodów wymienionych w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze źródeł, o których mowa w punktach od 1) do 9) art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika wprost z definicji poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kwoty należne, o których mowa w cyt. powyżej przepisie są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin kwota należna jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/6). Przez „przychód należny” należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zatem uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawne oraz opis zdarzenia przyszłego można stwierdzić, że w związku z dokonaniem zmiany w zakresie podziału zysków/strat/udziałów spółek komandytowych oraz ustaleniem nowych zasad udziału wspólników w zyskach, stratach i majątku likwidacyjnym, przypadających na poszczególnych wspólników tych spółek, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sama czynność prawna skutkująca zmianą wysokości udziałów w zyskach spółki nie mieści się w katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku zmiany wysokości udziałów w zyskach spółek, Zainteresowani nie otrzymają żadnego wynagrodzenia, tym samym po ich stronie jako wspólników spółek komandytowych – co do zasady - nie dojdzie do powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. W chwili dokonania zmiany w zakresie podziału zysków/strat/udziału spółek nie powstanie po stronie Zainteresowanych, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych, że: w chwili w której wspólnicy dokonają zmiany w zakresie podziału zysków i strat spółki oraz ustalą nowe zasady udziału wspólników w zyskach/stratach, nie wystąpi u wspólnika żaden przychód, podlegający opodatkowaniu - uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów–w art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.