Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-211a/12/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-25
Teza: Prawo do rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę za okres, gdy zarejestrowany dla celów tego podatku był Urząd Gminy.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; podatnik-podatnik czynny; urząd-urząd gminy
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej prawa do złożenia przez Urząd Gminy korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez ten Urząd w związku z nieodliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktury zakupowej związanej z realizowaną inwestycją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie prawa do złożenia przez Urząd Gminy korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez ten Urząd w związku z nieodliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktury zakupowej związanej z realizowaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 8 października 2012 r., wcześniej jako czynny podatnik podatku VAT zarejestrowany był Urząd Gminy (do dnia 8 października 2012 r.).

Gmina jest właścicielem przebudowanego na cele społeczno-kulturalne budynku. Ww. majątek jest w ewidencji Gminy, która wydzierżawia część pomieszczeń w przebudowanym budynku z przeznaczeniem na działalność pożarniczą OSP, wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu podatek do Urzędu Skarbowego (50 zł + VAT). „Czyli jest sprzedaż opodatkowana”. W przyszłości ww. budynek będzie wykorzystywany do wydzierżawiania pomieszczeń do różnych celów społeczno - kulturalnych, z tego też tytułu realizowana będzie sprzedaż opodatkowana.

W roku 2012 Gmina realizuje inwestycje pod nazwą „…”. Faktury związane z tą inwestycją wystawiane są na Gminę.

W deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2012 r. nie ujęto faktury VAT, która dotyczy zakupów z tego tyt. W związku z tym, „dokona się korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec”, zwiększając VAT naliczony w fakturze.

Faktura dotycząca inwestycji wystawiona została na Gminę i „oznaczono ją NIP-em Gminy”. Ujęta zostanie w korekcie deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2012 r. przyjmując, że dotyczą one tego samego podatnika, ze względu na to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy, Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 33 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

W konsekwencji, urząd gminy należy rozpatrywać w charakterze wydzielonej części gminy, realizującej zadania w jej imieniu i na jej rzecz. W rezultacie jest to rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej gminy. Każde działanie podejmowane przez urząd gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o VAT - działaniem samej gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Urząd Gminy może złożyć korektę deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2012 r. (wyrejestrowanie czynnego płatnika VAT jako Urząd Gminy nastąpiło 8 października 2012 r.), polegającą na zwiększeniu VAT naliczonego związanego z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą: „…”, gdzie nabywcą na fakturze VAT jest Gmina?

Zdaniem Wnioskodawcy, Urząd Gminy będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki inwestycyjne w miesiącu lipcu, ponieważ ponoszone koszty inwestycyjne są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, jaką jest wydzierżawienie pomieszczenia w przebudowanym budynku z przeznaczeniem na działalność pożarniczą Ochotniczej Straży Pożarnej od dnia 1 października 2012 r.

Wnioskodawca zauważa, że fakturę dotyczącą inwestycji, wystawioną na Gminę i „oznaczoną NIP-em Gminy” można ująć w korekcie deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2012 r., w którym czynnym płatnikiem VAT był Urząd Gminy, ponieważ nie występuje odrębna podmiotowość Gminy od podmiotowości Urzędu Gminy. Zatem Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami od towarów i usług, gdyż są to ściśle powiązane ze sobą podmioty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto, w świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Jak wynika z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy (Miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (od dnia 8 października 2012 r. zarejestrowanym podatnikiem jest Gmina) – nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, iż Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd. W szczególności, Gmina ma prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 (w niniejszej sprawie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2012 r.) złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 8 października 2012 r. i jest właścicielem przebudowanego na cele społeczno-kulturalne budynku. Ww. majątek jest w ewidencji Gminy, która wydzierżawia część pomieszczeń w przebudowanym budynku z przeznaczeniem na działalność pożarniczą OSP, wystawia na tę okoliczność faktury VAT i odprowadza podatek do Urzędu Skarbowego. W przyszłości ww. budynek będzie wykorzystywany do wydzierżawiania pomieszczeń do różnych celów społeczno - kulturalnych, z tego też tytułu realizowana będzie sprzedaż opodatkowana. W 2012 r. Gmina realizuje inwestycję pod nazwą „…”. Faktury związane z tą inwestycją wystawiane są na Gminę. W deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2012 r. nie ujęto faktury VAT, która dotyczy zakupów z tego tytułu, w związku z tym planowane jest dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec. Faktura dotycząca inwestycji wystawiona została na Gminę i „oznaczono ją NIP-em Gminy”.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Gminę w związku z przedmiotową inwestycją towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy (Gmina) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o stosowną kwotę podatku naliczonego (w zakresie związanym z czynnościami opodatkowanymi), wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotowe wydatki inwestycyjne, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ Wnioskodawca uważa, że Urząd Gminy będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki inwestycyjne w miesiącu lipcu 2012 r. stanowisko to uznano za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, iż w zakresie pytania Wnioskodawcy „W którym rejestrze zakupów ująć ww. fakturę z inwestycji – w Gminie, czy Urzędu Gminy i z jaką datą?” w dniu 25 stycznia 2013 r. wydano postanowienie znak ITPP3/443-211b/12/AT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.