Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-383/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: sposobu rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi w latach poprzednich.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne. Na zlecenie swoich kontrahentów, tworzy dla nich i wdraża scentralizowane, kompleksowe systemy informatyczne i realizuje różne projekty informatyczne. Wykonanie tych systemów i realizacja tych projektów następuje w różnych okresach, zarówno w ramach jednego roku podatkowego, jak i kilku lat podatkowych.

Zgodnie z odrębnymi przepisami, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe i jest podmiotem zobowiązanym do sporządzania sprawozdania finansowego.

Zdarzają się przypadki, w których po sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok albo po złożeniu zeznania o wysokości dochodu/straty osiągniętego w danym roku podatkowym (dalej: „zeznanie podatkowe”), Wnioskodawca ponosi koszty (tj. ujmuje koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku albo innego dowodu) bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w latach poprzednich. Dotyczy to zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi w poprzednim roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych. Przykładowo, w 2015 r., przed sporządzeniem sprawozdania finansowego lub upływem terminu do złożenia zaznania podatkowego CIT-8 za 2014 r., jak i po upływie tych terminów, Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednie związane z przychodami uzyskanymi w 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może potrącić koszty bezpośrednio związane z przychodami, w roku poniesienia tych kosztów (tj. w roku ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku albo innego dowodu) w sytuacji, gdy koszty te są ponoszone w kolejnym roku podatkowym?
2.  Czy Wnioskodawca może rozliczyć w 2015 r. koszty bezpośrednie, związane z przychodami 2013 r., poniesione w 2015 r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub do dnia upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r., a także poniesione po upływie tych terminów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w danym roku zostały poniesione w kolejnym roku podatkowym, po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania o wysokości dochodu/straty osiągniętego w roku podatkowym, w którym uzyskano te przychody, to koszty takie potrącane są w roku ich poniesienia.

Zatem, koszty bezpośrednio związane z przychodami za 2013 r., poniesione w 2015 r., mogą być rozliczone w dacie ich poniesienia, tj. w 2015 r. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r., jak i kosztów poniesionych po upływie tych terminów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to z następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b UPDOP).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 UPDOP (tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania o wysokości dochodu/straty osiągniętego w roku podatkowym), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c UPDOP).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h UPDOP, które nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca nie przewidział sytuacji, że koszt może być ponoszony w dalszych latach, albowiem w ust. 4c wskazuje jedynie, że jest to możliwe w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Wykładnia literalna prowadziłaby do wniosku, że po „zamknięciu” kolejnego roku podatkowego, czyli sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania podatkowego, podatnik nie ma już możliwości rozliczenia takiego kosztu. Jednakże jeżeli wyniki wykładni literalnej prowadzą do absurdalnych rezultatów, to należy je pominąć. Przedmiotowe regulacje nie dotyczą wyłączenia określonych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, lecz ich rozliczenia w czasie. Nie mogą zatem pozbawiać podatnika prawa potrącenia w dochodzie określonego kosztu. Należy zatem przyjąć, że wbrew literalnemu postanowieniu ust. 4c, podatnik może rozliczyć taki koszt (tak Adam Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2013, s. 367).

Jednocześnie, brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (ratio legis) dla uznania, że korekta zeznania podatkowego nie jest wymagana jedynie w przypadku kosztów, które są ponoszone w roku bezpośrednio następującym po roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody, natomiast korekta taka wymagana jest w przypadku kosztów, które są ponoszone po roku bezpośrednio następującym po roku, w którym uzyskano te przychody. Sytuacje faktyczne charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, powinny być traktowane równo. A więc, według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Różne traktowanie przez prawo określonych sytuacji musi być oparte na uznanych kryteriach oceny klasyfikacji różnicującej te sytuacje.

W związku z powyższym, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przepis art. 15 ust. 4c UPDOP, należy zastosować przez analogię, tj. uznać, że jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w danym roku zostały poniesione w kolejnym roku podatkowym, po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania o wysokości dochodu/straty osiągniętego w roku podatkowym, w którym uzyskano te przychody, to koszty takie potrącalne są w roku ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz w doktrynie prawa podatkowego. Na potwierdzenie powołał:

1.  interpretację Ministra Finansów z 25 maja 2015 r., Znak: DD10.8221.48.2015.MZO, zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w której stwierdzono, że z przepisu art. 15 ust. 4c UPDOP nie wynika (\`(...)\`), że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni. Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c UPDOP koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach UPDOP, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2 UPDOP,
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 września 2014 r, Znak: ITPB4/423-66/14/AM, w której stwierdzono, że z uwagi na okoliczność, że zapłata podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę nastąpiła w 2014 r., nie ma możliwości ujęcia tego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych za lata podatkowe 2007-2009, tj. lata, w których dokonano sprzedaży produktów objętych podatkiem akcyzowym (rozpoznano przychody z tytułu tej sprzedaży). Stosownie do art. 15 ust. 4c Ustawy, zapłacony przez Wnioskodawcę podatek akcyzowy za 3 miesiące 2007 r. oraz 3 miesiące 2008 r. jest potrącalny w 2014 r., natomiast podatek akcyzowy za pozostałe okresy wynikające z decyzji organu podatkowego będą mogły zostać rozliczone podatkowo z chwilą ich uregulowania,
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 maja 2013 r., Znak: ITPB3/423-101/13/AW, w myśl której z uwagi na okoliczność, że zapłata przez Wnioskodawcę przedmiotowego cła w związku z wydaną decyzją nastąpiła w 2013 r., nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2011, tj. roku, w którym dokonano sprzedaży towarów handlowych (rozpoznano przychody z tytułu tej sprzedaży). Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone przez Wnioskodawcę cło należy potrącić w 2013 r.,
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2011 r., Znak: ITPB3/423-109/11/MK, Reasumując, w przedstawionej sytuacji faktycznej, w której poniesienie przedmiotowego kosztu z tytułu podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę nastąpiło w 2010 r. - zapłacony podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, potrącalny w roku podatkowym 2010 r. (art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zapłata tego podatku powinna zatem zostać uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy za rok podatkowy 2010. Nie ma natomiast znaczenia dla jego rozliczeń podatkowych za rok podatkowy 2008, czy też 2009, i w szczególności nie skutkuje wbrew stwierdzeniom Wnioskodawcy - koniecznością dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2009 rok podatkowy,
5.  interpretację Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 28 czerwca 2006 r., Znak: ZD/406-69/C1T/06, w przypadku, gdy koszt związany jest co prawda bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia,
6.  Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2013, s. 367, W. Nykiel, A. Mariański, możliwe tutaj są dwa rozwiązania. Podatnik może rozliczyć taki koszt w jednym z następnych lat, czyli w tym roku, w którym go poniósł lub dokonać korekty zeznania za rok podatkowy następujący po roku, którego przychodów dotyczył (art. 4c). W tym drugim przypadku jest ograniczony terminem korekty deklaracji stwierdzenia nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wydaje się, że to pierwsze rozwiązanie jest bardziej praktyczne i nie ograniczone żadnym terminem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.