Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-335/07-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-01-14
Teza: Czy Spółka, jako następca prawny Spółki X, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości objętej inwestycją, wydatki z tytułu zaniechanej inwestycji poniesione przez przejętą spółkę.
Słowa kluczowe: moment; następstwo prawne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przejęcie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2007r.(data wpływu 15.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 1 i pkt 41, tj. czy Spółka, jako następca prawny przejętej spółki, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości objętej inwestycją, wydatki z tytułu zaniechanej inwestycji poniesione przez przejętą spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że Spółka, jako następca prawny przejętej spółki, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości objętej inwestycją, wydatki z tytułu zaniechanej inwestycji poniesione przez przejętą spółkę.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka przejęła w drodze fuzji (połączenie przez przejęcie) spółkę córkę, dalej zwaną „X”. Połączenie ze spółką X miało miejsce w 2005 r. X została utworzona w celu zakupu nieruchomości oraz wybudowania na zakupionej nieruchomości centrum handlowego pod znakiem E.Q. W tym celu, X zakupiła w 1998 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu w Y.

W związku z realizowaną inwestycją X poniosła w latach 1998-2005 następujące koszty, tj:

1.  koszt nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu,
2.  koszt nabycia budynków i budowli znajdujących się na gruncie,
3.  koszty notarialne oraz obsługi prawnej,
4.  koszt wynagrodzenia za prowadzenie negocjacji i doprowadzenie do zawarcia umowy zasadniczej nabycia nieruchomości, a także za udział nad sporządzeniem wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
5.  wydatki na ekspertyzy niezbędne do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (ocena ekologiczna, koncepcja do decyzji, ocena środowiskowa), koszty projektów przebudowy i budowy dróg, projektów i ekspertyz dotyczących koncepcji architektonicznej, projektów architektonicznych, badania rynku, analizy opłacalności inwestycji,
6.  koszty prac rozbiórkowych (nie został zburzony tylko jeden budynek, tj. budynek administracyjno-socjalny),
7.  koszty inwentaryzacji architektoniczno-inwentarzowej,
8.  koszty ochrony obiektów,
9.  koszty finansowe (odsetki od kredytów i pożyczek oraz różnice kursowe).

Spółka wskazuje, że ostatecznie nie doszło do rozpoczęcia budowy, gdyż władze miasta Krakowa odmówiły wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (W). X podejmowała próby uzyskania W w drodze procedur odwoławczych. Jednak ostatecznie do uzyskania W przez X nie doszło. W 2006 r. Spółka sprzedała przedmiotową nieruchomość podmiotowi niepowiązanemu za cenę łączną w wysokości 23.939.332,32 zł. Łączna kwota w/w kosztów związanych z przedmiotową inwestycją przekroczyła kwotę przychodu uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży nieruchomości. Spółka jako następca prawny spółki X zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości wyżej wymienione koszty poniesione przez X związane z realizowaną inwestycją.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka, jako następca prawny Spółki X, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości objętej inwestycją, wydatki z tytułu zaniechanej inwestycji poniesione przez przejętą spółkę.

Zdaniem Spółki, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy potraktować jako sprzedaż inwestycji. Poniesione przez X wydatki inwestycyjne były związane z nieruchomością. Dotyczyły planowanej budowy budynków i budowli na przedmiotowej nieruchomości. W opinii Spółki, skoro doszło do sprzedaży inwestycji, to nie ma zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca zaniechanej inwestycji, a to oznacza że koszty inwestycji stały się kosztami uzyskania przychodów w momencie sprzedaży inwestycji. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka powołuje się na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 04.08.2006r., Nr 1472/ROP1/423-1741249/06/DP wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Ponadto Spółka wskazuje, że w niniejszej sprawie, stosownie do art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy, spełnione zostały warunki zaliczenia poniesionych wydatków związanych z inwestycją do kosztów uzyskania przychodów, gdyż istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem, a ponadto doszło do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności znajdującego się na gruncie budynku, a nie nakłady poniesione przez X na wytworzenie centrum handlowego. Z punktu widzenia omawianej regulacji, zdaniem Strony, nie powinno mieć znaczenia, na jakim etapie dochodzi do sprzedaży nieruchomości - przed rozpoczęciem prac budowlanych, czy też już po postawieniu fundamentów. Nie ma też znaczenia sposób wykorzystania inwestycji przez nabywcę. Spółka wskazuje, że za przyjęciem takiej interpretacji przemawiają także interpretacje organów podatkowych, tj. postanowienie z dnia 03.08.2006 r., Nr PD 423/14/2006 wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Końskich oraz postanowienie z dnia 27.03.2006 r., Nr PDP/423-3/06 wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu.

Zdaniem Spółki, na uwagę zasługuje także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który w decyzji z dnia 23.12.2004 r., Nr Bl/005/0957/041 stwierdził, że wszelkie wydatki poniesione na zaniechane inwestycje stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nakładów poniesionych na te inwestycje. Ponadto Spółka wskazuje, że art. 93 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę sukcesji generalnej w zakresie praw i o obowiązków podatkowych, dlatego też Spółka, jako spółka przejmująca wstąpiła w sytuację prawno-podatkową X (spółka przejęta) i jako następca prawny w momencie sprzedaży nieruchomości w 2006 r. mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę X.

**W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:**

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm) połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikowi spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 493 § 2 w/w ustawy, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki (art. 494 k.s.h). Na podstawie art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm), osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w drodze łączenia udziałów przejęła spółkę X. W pierwotnym założeniu, Spółka X została utworzona w celu zakupu nieruchomości oraz wybudowania na zakupionej działce centrum handlowego – E.Q. W 1998r. X zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu w Y, a w latach 1998-2005 poniosła szereg wydatków związanych z planowaną inwestycją.Z przyczyn niezależnych od X, albowiem władze miasta Y odmówiły wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie doszło do rozpoczęcia budowy. W 2006r. Spółka, jako następca prawny X dokonała sprzedaży opisanej nieruchomości. Jednocześnie w momencie sprzedaży zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z planowaną inwestycją. Spółka wskazuje, że łączna kwota wydatków związanych z przedmiotową inwestycją przekroczyła kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 41 w/w nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanej inwestycji. Pojęcie „inwestycji” użyte w tym przepisie obejmuje wszelkie wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Co do zasady, nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte do realizacji inwestycji, w tym również na działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe, np. projekty, załatwianie wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów itp. Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość prac projektowych, wstępnej analizy stanu prawnego i innych działań wstępnych przygotowujących prace rzeczowe, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego. W przypadku odstąpienia od realizacji inwestycji, wszystkie wydatki, które zostały poniesione na jej przygotowanie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zaniechanie inwestycji może polegać na tym, że podatnik mimo poniesienia pewnych wydatków rezygnuje z wytworzenia środka trwałego, przy czym bez znaczenia jest przyczyna z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru wytworzenia środka trwałego. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z niej już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu.

Jednakże w momencie sprzedaży, zaniechana inwestycja zmienia swój przedmiotowy charakter. Sprzedaż powoduje powstanie przychodu, a zatem zaistnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tym przychodem a poniesionymi nakładami inwestycji zaniechanej. Wobec tego Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na środki trwałe w budowie (inwestycje) w momencie ich sprzedaży.

Rozpatrując z kolei kwestię wydatków związanych z nabyciem nieruchomości objętej planowaną inwestycją, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te , zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

Reasumując, Spółka jako następca prawny Spółki X, z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na której miało powstać centrum handlowe, miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki stanowiące koszty zaniechanej inwestycji poniesione przez Spółkę X oraz wydatki z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.