Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-540/16-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-16
Teza: 1) W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową nastąpiło w drodze umowy datio in solutum? 2) W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ w celu umorzenia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową nastąpiło w drodze umowy datio in solutum? 3) W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową nastąpiło w drodze umowy sprzedaży? 4) W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ w celu umorzenia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową nastąpiło w drodze umowy sprzedaży?
Słowa kluczowe: certyfikaty; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. (dalej: „Spółka Holdingowa”). Po nabyciu udziałów w Spółce Holdingowej, Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia jej kapitału zakładowego w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej o której mowa w załączniku nr 3 ustawy o PIT (dalej: „Spółka”).

W następnym kroku Spółka Holdingowa planuje dokonać zbycia (w tym możliwe jest zbycie w celu umorzenia) lub umorzenia całości lub części posiadanych przez siebie udziałów w Spółce.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: „Spółka osobowa”).

Na majątek Spółki osobowej będą się składać różne składniki majątku, m. in. certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepieniężnych (dalej: „certyfikaty FIZ”).

Certyfikaty FIZ mogą zostać nabyte przez Spółkę Holdingową:

1.  W drodze umowy sprzedaży (przy czym cena nabycia certyfikatów FIZ może zostać uiszczona przez Spółkę Holdingową w wyniku potrącenia ze zbywcą wzajemnych wierzytelności i zobowiązań);
2.  Jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej: „KC”). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa dokona zbycia certyfikatów FIZ lub certyfikaty FIZ zostaną wykupione przez FIZ w celu umorzenia zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 157 ze zm.)

Do dnia zbycia bądź wykupu przez emitenta certyfikatów FIZ przez Spółkę osobową, koszt nabycia certyfikatów FIZ nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia certyfikatów FIZ powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową nastąpiło w drodze umowy datio in solutum?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ w celu umorzenia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową nastąpiło w drodze umowy datio in solutum?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową nastąpiło w drodze umowy sprzedaży?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ w celu umorzenia certyfikatów FIZ, jeżeli nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę Holdingową nastąpiło w drodze umowy sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Holdingową na ich nabycie proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki osobowej. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zysku) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec Spółki Holdingowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymanie certyfikatów FIZ.

Ad. 2

Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu certyfikatów FIZ przez FIZ w celu umorzenia w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Holdingową na ich nabycie proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki osobowej. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zysku) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec Spółki Holdingowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane certyfikatów FIZ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

A zatem uzyskiwane przychody i rozpoznawane koszty uzyskania przychodu przez Spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez Wnioskodawcę proporcjonalnie go jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż Spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

W myśl art. 15 ust. 1 i pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5–6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt nie 38 uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej opisanej w art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła Spółka Holdingowa proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki osobowej. Zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (Spółki Holdingowej) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (Spółkę osobową).

Podsumowując, Spółka osobowa jest następcą prawnym Spółki Holdingowej. W przypadku zbycia przez Spółkę osobową certyfikatów FIZ lub wykupu certyfikatów FIZ przez FIZ w celu umorzenia, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki osobowej. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej proporcjonalnie do udziału w zysku) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec Spółki Holdingowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r., sygn. IPPB1/4511-180/16-4/EC nadmienił, że: „w wyniku nabycia Aktywów otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zobowiązania do opłacenia objętych obligacji”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-41/15/MW wskazał, że: „równowartość wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowanej przez dłużnika w wyniku instytucji datio in solutum będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia aktywów oraz spłaty wierzytelności i obligacji otrzymanych na skutek ww. instytucji datio in solutum”

Ad. 3

Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów FIZ w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Holdingową na ich nabycie proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki osobowej. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy sprzedaży, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zysku) będzie cena nabycia certyfikatów FIZ. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia może zostać uiszczona w drodze potrącenia.

Ad. 4

Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu certyfikatów FIZ przez FIZ w celu umorzenia w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Holdingową na ich nabycie proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki osobowej. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy sprzedaży, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zysku) będzie cena nabycia certyfikatów FIZ. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia może zostać uiszczona w drodze potrącenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 3 i 4.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

A zatem uzyskiwane przychody i rozpoznawane koszty uzyskania przychodu przez Spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez Wnioskodawcę proporcjonalnie go jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt nie 38 uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej opisanej w art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła Spółka Holdingowa proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki osobowej. Zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (Spółki Holdingowej) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (Spółkę osobową).

Podsumowując, Spółka osobowa jest następcą prawnym Spółki Holdingowej. W przypadku zbycia przez Spółkę osobową certyfikatów FIZ lub wykupu certyfikatów FIZ przez FIZ w celu umorzenia, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki osobowej. W przypadku nabycia certyfikatów FIZ w drodze umowy sprzedaży, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej proporcjonalnie do udziału w zysku) będzie cena nabycia certyfikatów FIZ. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia może zostać uiszczona w drodze potrącenia.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4511-181/16/AP odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika: „w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodów, w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wg takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie, gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka Przekształcana - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1148/15/MR odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika: „w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych przez Spółkę Osobową (powstałą w następstwie przekształcenia Spółki Kapitałowej), dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 UPDOF) obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z tego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1382/15-2/KS odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika: „status Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia SPV, jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów PITU, nie powinien prowadzić do braku prawa do rozpoznania ww. kosztów uzyskania przychodów, powstałych jeszcze w SPV, przez wspólników Spółki Jawnej po jej rozwiązaniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów PITU nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej nabywającej Akcje, przekształconej w spółkę osobową, przez wspólników takiej spółki po jej przekształceniu i następnie rozwiązaniu. Innymi słowy brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, jaki miała prawo uprzednio rozpoznać ta przekształcona spółka kapitałowa. Zaznaczyć tu należy, że samo rozwiązanie Spółki Jawnej jest neutralne w kontekście rozpatrywanego zagadnienia sukcesji prawa SPV do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży Akcji, albowiem Spółka Jawna jest transparentna podatkowo na gruncie przepisów PITU, a w tym, brak jest przepisu, który nakazywałby koszt uzyskania przychodu, jaki wspólnicy mogli rozpoznawać w ramach spółki osobowej, wyłączać po jej rozwiązaniu.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik rozwiązanej Spółki Jawnej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (tj. SPV), w proporcji do ilości Akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia i interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.