Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.9.2020.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-31
Teza: Możliwość opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia prawa autorskiego do wytwarzanego przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) – uzupełnionym pismami z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu – 6 lutego 2020 r.) oraz z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu – 18 marca 2020 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia prawa autorskiego do wytwarzanego przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia prawa autorskiego do wytwarzanego przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu – 6 lutego 2020 r.) oraz z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu – 18 marca 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach tej działalności wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Program jest tworzony na potrzeby firmy zajmującej się technologiami medycznymi, której celem jest radykalna poprawa opieki zdrowotnej, pomaga w ten sposób dostawcom usług medycznych w digitalizacji podróży pacjentów. Cyfrowa platforma D. umożliwia dostawcom opieki zdrowotnej ustalanie priorytetów, leczenie i monitorowanie pacjentów – bezpiecznie i online. Funkcjonalność platformy cyfrowej sprawia również, że idealnie nadaje się do złożonych systemów wirtualnej opieki zdrowotnej przy niskich ustawieniach zasobów, pozbawionych infrastruktury fizycznej. Jej długoterminowym celem jest pomoc miliardowi ludzi w dostępie do lepszej opieki zdrowotnej. Jednym z systemów dostarczanej platformy cyfrowych usług medycznych jest produkt o nazwie O., system do tworzenia cyfrowych kwestionariuszy medycznych i ich użycia przez zew. systemy poprzez interfejs HTTP, tzw. WebAPI. Praca Wnioskodawcy polega na tworzeniu kodu w języku C# na platformy .NET i .NET Core, a efektem tej działalności jest powstanie programu komputerowego realizującego założone przez klienta funkcjonalności. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca odsprzedaje majątkowe prawo do wytworzonego dzieła – kodu programu, do czego jest zobowiązany podpisanym kontraktem. Kody programu są umieszczane na repozytorium kodu wskazanym przez kontrahenta (wcześniej B., obecnie G.), i w ten sposób odbierane przez D. (wymieniona firma jest właścicielem owego repozytorium kodów).

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której:

*   wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   prowadzi ją w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 stycznia 2020 r. do uzupełninia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że działalność gospodarczą prowadzi nieprzerwanie od dnia 1 sierpnia 2002 r. Jej przedmiotem jest działalność w zakresie wytwarzania oprogramowania. Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach ogólnych.

Na podstawie umowy zawartej z kontrahentem świadczy usługi programistyczne, całość autorskich praw majątkowych jest przenoszona na kontrahenta za wynagrodzeniem. Nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie, które wytwarza, rozwija i ulepsza, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, jest zatem utworem, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach współpracy ze Spółką świadczy usługi jako członek zespołu odpowiedzialny za realizowanie projektu poprzez pisanie kodu. Do jego obowiązków należy uczestnictwo w definiowaniu i planowaniu realizacji kolejnych projektów, poprzez analizowanie danych od użytkowników oraz proces twórczy dochodzenia do możliwych rozwiązań. Jego zadaniem jest ulepszanie oprogramowania, tworzenie nowych funkcjonalności, w taki sposób, aby jak najlepiej spełniać potrzeby klientów Spółki.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystywania do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności omawianego oprogramowania. Jego działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Tworzenie aplikacji zarówno w części serwerowej jak i w części interfejsu użytkownika oznacza, że powstają części składające się ostatecznie na jeden program komputerowy, którego jest współtwórcą, jednak te poszczególne części również są programami komputerowymi stworzonymi osobno przez poszczególnych programistów. W ramach zawartej umowy przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego we wskazany sposób oprogramowania, zatem osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Konkretyzacja i podział zadań odbywa się w drodze rozmów pomiędzy poszczególnymi członkami zespołu programistów. Rozwija zatem i ulepsza oprogramowanie wytworzone przez siebie oraz inne podmioty na podstawie nieodpłatnej i niewyłącznej licencji i czyni to samodzielnie. Wynagrodzenie za świadczone usługi jest określone w umowie. Obejmuje ono, poza wynagrodzeniem z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw do wytworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego, także inne elementy, jak utrzymanie i zarządzanie oprogramowaniem i środowiskami programistycznymi Spółki. Wyodrębnienie wynagrodzenia za przenoszenie na Spółkę autorskich praw majątkowych następuje w prowadzonej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, na zasadzie procentowego obliczenia czasu poświęconego na wytwarzanie oprogramowania (pisanie kodu) w stosunku do całego czasu świadczenia usług.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca oraz art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że działalność badawczo-rozwojową prowadzi od roku 2018. Ewidencja prac jest prowadzona systematycznie i na bieżąco od dnia 1 stycznia 2019 r., ponieważ wówczas powziął wiedzę o wejściu w życie przepisów dotyczących IP Box i o obowiązku prowadzenia ewidencji, natomiast obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia kwalifikowanego IP.

Za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Wnioskodawcę Samodzielnie decyduję o miejscu i czasie świadczenia usług i nie są one wykonywane pod kierownictwem Spółki. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Dochód jest uzależniony od ilości rzeczywistego świadczenia usług, a w przypadku braku nowych zleceń po stronie Spółki nie przysługuje.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lutego 2020 r. do uzupełninia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w przytoczonym art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. ustawodawca nie wyjaśnia czym dokładnie jest wg niego program komputerowy (choć obejmuje ochroną wszelkie formy jego wyrażania). Niemniej jednak wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy, wg jego wiedzy (a jest mgr inż. informatykiem, czynnym i zawodowym programistą od 2001r.), zdecydowanie jest formą wyrażania programu komputerowego, a także wyczerpuje znamiona „odrębnego programu komputerowego”, a co za tym idzie, podlega ochronie prawnej na podstawie przytoczonego artykułu ustawy. Jeżeli chodzi o interpretację ulepszania i rozwoju, w rozumieniu Wnioskodawcy stanowią one przejaw działalności twórczej, a wynikiem tej działalności jest „nowy program komputerowy", podlegający oddzielnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. W wyniku wprowadzonych zmian, nowy program komputerowy prezentuje nowe funkcje biznesowe dla odbiorcy (nawet jeżeli dostarczana dotychczas funkcja w programie zachowuje się w inny sposób, dzieje się tak w wyniku zmian w kodzie, czyli dostarczenia całkiem nowego kodu realizującego daną funkcjonalność). Dostarczony w ten sposób program komputerowy można porównać do „nowej, oddzielnej wersji produktu”, a przecież każda wersja produktu, nawet tej samej serii, podlega innej umowie licencyjnej/ochronie autorskich praw majątkowych (np. Windows XP/7/10 to tak naprawdę oddzielne produkty, czyli oddzielne programy komputerowe). Zmiany wprowadzane w programie komputerowym nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian, nie mogą mieć, gdyż charakter prac związanych z wytarzaniem oprogramowania nawet tego nie umożliwia, aczkolwiek same prace przebiegają w sposób systematyczny i zaplanowany. W przypadku wprowadzania zmian i ulepszeń do wytworzonego programu komputerowego (tu należy zaznaczyć wytworzonego zarówno przez niego, jak i podmioty zewnętrzne), w momencie zlecenia zmian to Zleceniodawca jest właścicielem praw majątkowych kodu (programu komputerowego), niemniej jednak zgodnie z tym co Wnioskodawca napisał wyżej, w wyniku wprowadzonych zmian powstaje „nowy program komputerowy”, który podlega ochronie autorskich praw majątkowych, a tym samym podstawą przychodu Wnioskodawcy ponownie jest sprzedaż ww. praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. Przykładem tutaj może być tworzenie nowych bibliotek dla platformy D. – choć sama biblioteka jest uruchamiana w kontekście szerszego systemu, to jej kod jest wyizolowanym komponentem programistycznym, zwanym potocznie przez literaturę fachową podprogramem (i tutaj w rozumieniu Wnioskodawcy ma zastosowanie art. 75 ustawy o prawie autorskim, tj. tworzy on nowy program komputerowy, ale musi zapewnić jego współdziałanie z całością systemu, czyli kodem, do którego prawo autorskie ma już Zleceniodawca).

W odniesieniu do trochę niefortunnie użytego sformułowania w pierwszym piśmie uszczegóławiającym „Rozwijam zatem i ulepszam oprogramowanie wytworzone przez siebie oraz inne podmioty na podstawie nieodpłatnej i niewyłącznej licencji, i czynię to samodzielnie", intencją Wnioskodawcy było wyjaśnienie, że wszelkie narzędzia użyte do wytwarzania kodu Wnioskodawcy objęte są taką licencją, tj. zaczynając od IDE (ang. integrated development environment), poprzez platformę uruchomieniową (.NET Framework i .NET Core), kończąc na użytych bibliotekach programistycznych (np. Newtonsoftlson, Lightlnject, NLog). Oczywiście kod Wnioskodawcy jest całkowicie oddzielnym programem komputerowym, a co Wnioskodawca napisał już wyżej, całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego programu komputerowego przenosi na wyłączoną własność Zleceniodawcy, włącznie ze zrzeczeniem się prawa do umieszczania swojego imienia i nazwiska jako współautora platformy (i to jest zawarte na piśmie, tj. w kontrakcie). A zatem Wnioskodawca oświadcza, że rozwija i ulepsza wytworzone przez siebie, i inne podmioty oprogramowanie, i robi to samodzielnie. Przyznaje także, że nie rozumie kolejnego pytania dotyczącego zastrzeżenia wyłączenia przez niego licencji. Jakiej licencji? Zleceniodawca udziela mu prawa dostępu do kodu i do jego ewentualnej modyfikacji, w zakresie koniecznym do realizacji przedmiotu zamówienia, czyli realizowanych funkcji systemu. Oczywiście nie ma jakiegokolwiek prawa do wykorzystania udostępnionego kodu, w jakimkolwiek innym swoim produkcie/programie komputerowym (stanowi on przecież autorskiego prawo majątkowe Zleceniodawcy), a kod który wytworzy w ramach zamówienia, także przenosi na wyłączną własność Zleceniodawcy, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Jak napisał w poprzednim uzupełnieniu, wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystywania do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności omawianego oprogramowania. Jego działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Oznacza to, że w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac twórczych w sposób ciągły musi uzupełniać wiedzę dotyczącą zarówno technologii już użytych w zaistniałym procesie twórczym, jak i technologii jakie musi/powinien zastosować w bieżącym i przyszłym procesie twórczym, aby najlepiej spełnić oczekiwania Zamawiającego. Odnosząc się do technologii przytoczonych w oryginalnym wniosku ORD-IN Wnioskodawca napisał między innymi, iż tworzy kod w języku C# na platformy .NET i .NET Core. Jednak uszczegóławiając, aktualna wersja języka C# to 8.0, platformy .NET Framework dla Windows 4.7.2, zaś przeznaczonej dla wielu systemów operacyjnych (Linux, macOS), to .NET Core 3.0. W momencie rozpoczęcia projektu, obowiązującym językiem był C# 6.0, platformą .NET Framework 4.5, a dla technologii .NET Core nie wytworzył jeszcze żadnego oprogramowania. Całość wiedzy i umiejętności związanych z możliwością stworzenia, a w dalszych etapach „ulepszenia" produktu, poprzez zastosowanie nowej platformy, nowych funkcji platformy, nowych funkcji języka programowania, nabył samodzielnie i wykorzystał w sposób najlepszy jak potrafił w danej chwili (nakazuje to mu etos jego pracy). Przytoczony tu przykład odnosi się tylko do podstawowych „narzędzi" użytych w projekcie, a przecież dochodzi jeszcze wiele bibliotek zewnętrznych, konieczność znajomości aktualnych protokołów i formatów wymiany danych, i wiele innych. Dla przykładu Zamawiający wraz ze wzrostem klientów korzystających z wytworzonej platformy oczekuje skalowalności produktu. Oznacza to, że Wnioskodawca musi się zaznajomić z technologiami dotyczącymi tzw. konteneryzacji (platforma Docker), wraz ze środowiskami uruchomieniowymi takich programów (OpenShift / Kubernetes). Zastosowanie tej technologii nie jest możliwe na platformie .NET Framework (Windows), możliwe jest natomiast na platformie .NET Core.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, uzyskując dochody osiągane dzięki autorskiemu prawu do programu komputerowego, może je opodatkować preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30 ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lutego 2020 r. do uzupełninia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wyjaśnił także, że jego głównym celem jest otrzymanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania 5% stawką dochodów ze zbycia prawa autorskiego do wytworzonego przez niego oprogramowania za rok 2019 (i lata przyszłe, o ile ustawodawca nie zmieni w tym zakresie przepisów prawa), tak jak napisał w poprzednim uzupełnieniu do wniosku: W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi IP Box, chciałbym skorzystać z przepisów art. 30ca oraz art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei za prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

Reasumując, skoro autorskie prawo do programu komputerowego zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych, a dochód ze świadczonych usług zostaje osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do opodatkowania dochodu z tego tytułu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, a także autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z opisu sprawy zaprezentowanego rzez Wnioskodawcę wynika, że:

*   Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach tej działalności wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego;
*   W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca odsprzedaje majątkowe prawo do wytworzonego dzieła – kodu programu;
*   Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję; Ewidencja prac jest prowadzona systematycznie i na bieżąco od dnia 1 stycznia 2019 r.;
*   Całość autorskich praw majątkowych jest przenoszona na kontrahenta za wynagrodzeniem;
*   Oprogramowanie, które Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, jest zatem utworem, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   Tworzenie aplikacji zarówno w części serwerowej jak i w części interfejsu użytkownika oznacza, że powstają części składające się ostatecznie na jeden program komputerowy, którego Wnioskodawca jest współtwórcą, jednak te poszczególne części również są programami komputerowymi stworzonymi osobno przez poszczególnych programistów;
*   W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego we wskazany sposób oprogramowania, zatem osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   Wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy, wg wiedzy Wnioskodawcy, zdecydowanie jest formą wyrażania programu komputerowego, a także wyczerpuje znamiona „odrębnego programu komputerowego”, a co za tym idzie, podlega ochronie prawnej na podstawie przytoczonego artykułu ustawy;
*   Ulepszanie i rozwój – jak wyjaśnił Wnioskodawca – stanowią przejaw działalności twórczej, a wynikiem tej działalności jest „nowy program komputerowy", podlegający oddzielnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim;
*   Kod Wnioskodawcy jest całkowicie oddzielnym programem komputerowym, a całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego programu komputerowego przenosi na wyłączoną własność Zleceniodawcy;
*   Kod, który Wnioskodawca wytworzy w ramach zamówienia, także przenosi na wyłączną własność Zleceniodawcy, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uzyskuje dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci tworzonego kodu źródłowego, który stanowi utwór prawnie chroniony i został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stąd dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% po zakończeniu roku podatkowego, tj. w zeznaniu rocznym.

Reasumując, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży Spółce kwalifikowanego prawa własności intelektualnej można opodatkować stawką 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.