Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-629/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia charakteru umów leasingu operacyjnego w celu możliwości zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: aport; leasing; leasing-leasing operacyjny; przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia charakteru umów leasingu operacyjnego w celu możliwości zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia charakteru umów leasingu operacyjnego w celu możliwości zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług drukarskich. Działalność Wnioskodawczyni w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni zawarła umowy leasingu operacyjnego dotyczące w szczególności samochodu ciężarowego i maszyny - krajarki. Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić restrukturyzację, która polegać będzie na wniesieniu całego prowadzonego przez Nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 § 1 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowej w formie aportu. Taką samą operację przeprowadzi mąż Wnioskodawczyni. Oboje wraz z synami utworzą spółkę komandytową, której działalność opierać się będzie o wniesione do tej spółki przedsiębiorstwa obu małżonków. Utworzona spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię i Jej męża wykorzystując majątek wchodzący w skład obu przedsiębiorstw. Umowy leasingu operacyjnego wymienione w treści wniosku dotyczące samochodu ciężarowego i maszyny - krajarki spełniają u Wnioskodawczyni warunki wskazane w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała także, że finansujący w dniu zawarcia umów leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w utworzonej spółce komandytowej, do której Wnioskodawczyni wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa, umowy leasingu lub aneksy do tych umów dotyczące składników majątku wniesionego w formie aportu muszą ponownie spełniać warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) aby stanowiły koszt uzyskania przychodu, tym samym czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a po zakończeniu leasingu spółka komandytowa będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej, co nie będzie traktowane u Wnioskodawczyni jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pierwszą część ww. pytania, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia charakteru umów leasingu operacyjnego w celu możliwości zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w odniesieniu do drugiej części pytania, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia w dniu 21 września 2012 r. została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB1/415-629/12-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym przez Nią stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z przywołanym przepisem spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przysługujące przed wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa tej osobie fizycznej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, umowy leasingu nie muszą ponownie spełniać warunków określonych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aby stanowiły koszt uzyskania przychodu w spółce komandytowej.

Wnioskodawczyni będzie uprawniona, w zakresie przypadającego Jej udziału w zysku spółki komandytowej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a po zakończeniu leasingu spółka komandytowa będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie wykupu wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej, co nie będzie traktowane u Wnioskodawczyni jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W § 2 ww. artykułu postanowiono, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej,
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej. Podkreślić należy, iż w ww. przepisie w odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa nie ma żadnego zastrzeżenia, oprócz tego, że wkładem osoby fizycznej ma być przedsiębiorstwo. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Tym samym, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowoduje sukcesję praw i obowiązków podatkowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności tych wynikających z zawartych umów leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku umów tzw. leasingu operacyjnego kwestie możliwości zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej regulują w szczególności przepisy art. 23a-23l Rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziału 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wskazać należy, iż w przepisie dotyczącym następstwa prawnego nie ma żadnego zastrzeżenia, oprócz tego, że wkładem osoby fizycznej ma być przedsiębiorstwo (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przepisie brak jest przy tym zapisu, że spółka osobowa ma być zawiązana (ma powstać) w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a więc również wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na podstawie wyżej powołanego art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu). Z powyższego przepisu wywieść również należy, iż, co do zasady, przysługujące określonemu podmiotowi prawa do ww. składników majątku, mogą podlegać przeniesieniu na inny podmiot, np. w postaci aportu tego składnika, jako integralnej części przedsiębiorstwa wnoszonego w zamian za wkłady w spółce osobowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż po wniesieniu do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, spółka ta, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się następca prawnym tego przedsiębiorstwa.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oznaczać to będzie możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej spółki, poniesionych po wniesieniu ww. aportu wydatków związanych z zawartymi przez Wnioskodawczynię umowami leasingu, spełniającymi definicję leasingu operacyjnego w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy czym, dla Wnioskodawczyni jedynie część ww. wydatków (określona proporcjonalnie do Jej prawa w udziale w zysku spółki) będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Reasumując, w utworzonej spółce komandytowej, do której Wnioskodawczyni wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa, umowy leasingu lub aneksy do tych umów dotyczące składników majątku wniesionego w formie aportu nie muszą ponownie spełniać warunków określonych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Zainteresowana będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do Jej prawa w udziale w zysku spółki, wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena podatkowo-prawnych skutków przedstawionej przez Zainteresowaną we wniosku czynności prawnej. W tym też kontekście zauważyć należy, że kontynuacja przez spółkę komandytową zawartych przez Wnioskodawczynię umów leasingu musi być również dopuszczalna w świetle postanowień tych umów, a co za tym idzie i w świetle (nie będących przedmiotem niniejszej interpretacji) przepisów prawa cywilnego. Zatem w niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej konieczności zawierania nowych umów leasingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.