Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-648/15-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-11
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni
Słowa kluczowe: grupa; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; spółdzielnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Spółdzielnia Usługowa V. w W. z siedzibą w W. („Spółdzielnia”, „Wnioskodawca”) została utworzona na podstawie statutu oraz przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm., dalej: „Prawo spółdzielcze”).
2.  Członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby prawne - Towarzystwa Ubezpieczeń („TU”) należące do X. („”). Działalność TU (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu z podatku VAT. W kontekście tej działalności, TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej z VAT. W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wsparciem TU grupy X. w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła już część działalności w tym zakresie wcześniej wykonywaną przez inne podmioty z grupy X., w tym przez same TU.
3.  Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest obecnie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU wyspecjalizowanych usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych.
4.  Spółdzielnia rozważa poszerzenie swojej działalności o usługi związane z assistance świadczone na rzecz zrzeszonych w niej TU, które to usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, w szczególności zaś:
    *   usługi prowadzenia centrum zgłoszeniowego (w tym: weryfikacja ubezpieczonych, przyjmowanie zgłoszeń, monitorowanie statusu realizacji usług);
    *   organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w tym, m.in.: holowanie, wynajem pojazdu zastępczego, naprawa pojazdu na drodze, zapewnienie noclegu/zakwaterowania, parkingu, wizyty lekarskiej, pokrycie kosztów hospitalizacji, kosztów leczenia, zapewnienie domowej wizyty lekarskiej, domowej wizyty pielęgniarskiej, transportu medycznego, zapewnienie realizacji usługi specjalistycznej (hydraulik, dekarz, ślusarz, elektryk, itp.));
    *   zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem;
    *   usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców (przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU).\- dalej: „Usługi”. Spółdzielnia wykonywać więc będzie większość funkcji niezbędnych TU do wykonywania działalności ubezpieczeniowej typu assistance. Należy podkreślić, że w relacjach z podwykonawcami Spółdzielnia występować będzie we własnym imieniu (faktury wystawiane będą na Spółdzielnię a nie na TU). Planowane wyodrębnienie z TU oraz spółek należących do grupy kapitałowej X. działalności związanej z Usługami jest wynikiem strategii biznesowej X., polegającej na skupieniu tych funkcji w wyspecjalizowanym podmiocie.
5.  Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia Usług obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego TU (członka Spółdzielni).
6.  Obecnie statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej TU z grupy kapitałowej X. Rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiająca Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej X., niebędących członkami Spółdzielni (co do zasady byłyby to usługi podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, jednak klasyfikacja dla celów VAT tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”)?
2.  Czy ewentualne świadczenie usług przez Spółdzielnię na rzecz podmiotów nie będących członkami Spółdzielni (przy zastosowaniu właściwej stawki VAT lub zwolnienia) ma wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi, które Spółdzielnia zamierza świadczyć na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku; w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.”

Przepis ten formułuje w ocenie Spółdzielni sześć przesłanek, które muszą być spełnione, aby miało zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT:

1.  usługodawcą jest niezależna grupa osób („Q.”) będąca podatnikiem VAT,
2.  nabywcami są członkowie Q.
3.  działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników,
4.  usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  Q. ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usług, które Spółdzielnia zamierza świadczyć na rzecz zrzeszonych w niej TU, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione (co zostanie wykazane w kolejnych punktach).

Spółdzielnia stanowi Q. w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, a w związku z dotychczasowym świadczeniem usług na rzecz TU posiada status podatnika VAT. Również Usługi, których świadczenie na rzecz TU Spółdzielnia rozważa, pozostawią bez zmian jej status jako podatnika VAT.

Wprowadzając w treści przepisu pojęcie Q., ustawodawca wprowadził szczególne kryterium podmiotowe, które powinien spełniać wnioskodawca. Q. musi zrzeszać grupę osób (członków). Ponadto, usługodawca (Q.) powinien prowadzić działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów o VAT) niezależnie od członków grupy, czyli posiadać odrębną od członków podmiotowość w zakresie VAT.

Wnioskodawca jest spółdzielnią, utworzoną na mocy statutu oraz przepisów Prawa spółdzielczego. Spółdzielnia prowadzi obecną działalność gospodarczą, w tym w szczególności w zakresie usług (wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych), w sposób samodzielny, niezależny od działalności zrzeszonych w niej TU. Usługi, których świadczenie na rzecz TU Spółdzielnia rozważa, również świadczone byłyby w sposób samodzielny i niezależny od działalności zrzeszonych w niej TU.

W związku z wykonywaniem dotychczasowej działalności gospodarczej, Spółdzielnia działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Poszerzenie zakresu świadczonych na rzecz TU usług nie wpłynie na zmianę statusu Spółdzielni w tym zakresie.

Nabywcami Usług, których świadczenie Spółdzielnia rozważa, mieliby być Jej członkowie, tj. należące do Spółdzielni TU z grupy kapitałowej X.

Działalność usługobiorców (TU zrzeszonych w Spółdzielni) jest działalnością zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

TU prowadzą działalność ubezpieczeniową, w ramach której świadczą usługi ubezpieczeniowe zwolnione z VAT. Jak jednak wspomniano, w kontekście tej działalności TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody) lub mogą być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej od opodatkowania VAT. Konieczność dokonywania tych transakcji wynika z charakteru działalności ubezpieczeniowej. Przykładowo, TU muszą pozbywać się nabytych w ramach likwidacji szkody towarów, co wiąże się z dokonywaniem czynności opodatkowanych - „gromadzenie” tych towarów przez TU byłoby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Należy uznać, że omawiana przesłanka (dotycząca rodzaju działalności usługobiorcy z perspektywy VAT) nie wyklucza zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy usługobiorca, którego zasadnicza działalność gospodarcza jest zwolniona od opodatkowania VAT lub wyłączona z opodatkowania, dokonuje również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych VAT, o charakterze pomocniczym względem tej działalności. Warunek wynikający z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT odnosi się raczej do charakteru zasadniczej działalności gospodarczej usługobiorcy (nabywcy usług Q.), czy też działalności pobocznej, lecz mającej charakter samoistny.

Stanowisko przeciwne (nabywcy muszą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione lub wyłączone z opodatkowania VAT) skutkowałoby nieuzasadnionym zawężeniem możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia. Przede wszystkim nie można twierdzić, że stanowisko takie wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT. Przeciwnie, wydaje się, że gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania zwolnienia ze względu na jakąkolwiek czynność opodatkowaną wykonaną przez nabywcę, działając racjonalnie w naturalny sposób uwzględniłby w brzmieniu przepisu, czy wyklucza zwolnienie, jeżeli taka czynność została wykonana kiedykolwiek (np. kilka lat wcześniej), czy w danym roku podatkowym, okresie rozliczeniowym itd. Kwestia ta miałaby bowiem zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, brak uregulowania tej kwestii oznaczałby (przyjmując takie stanowisko) istotną lukę prawną.

Należy mieć na uwadze, że nawet podmioty prowadzące co do zasady wyłącznie działalność zwolnioną z VAT z reguły dokonują również incydentalnie sprzedaży opodatkowanej. Tak więc Q. musiałaby każdorazowo przed wystawieniem faktury weryfikować, czy usługobiorca (członek Q.) wykonywał czynności opodatkowane VAT, aby mieć pewność, że nie utraciła prawa do zwolnienia w związku z potencjalną sprzedażą opodatkowaną jednego lub więcej członków (nie mając nawet w świetle brzmienia przepisu pewności co do tego, jakiego okresu ów wymóg dotyczy).

Zatem przyjęcie stanowiska wykluczającego możliwość dokonywania jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej przez członków Q. oznaczałoby, iż w praktyce przepis ten stałby się przepisem martwym.

Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym w sprawie C-8/01 Taksatorringen, dotyczącym analogicznego zwolnienia istniejącego w przepisach unijnych), interpretacja przepisów dotyczących zwolnień nie może prowadzić do sytuacji praktycznego braku możliwości stosowania zwolnienia. Wyrok ten również dotyczył niezależnej grupy osób, która świadczyła usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, a więc identyczną jak TU.

Należy podkreślić, że proponowaną przez Spółdzielnię interpretację omawianej przesłanki potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11). Wynika z niego, że art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT nie precyzuje koniecznego zakresu działalności zwolnionej i w związku z tym nie jest uprawniona wykładnia wykluczająca zwolnienie w przypadku wykonywania przez podmioty zrzeszone w Q. niewielkiej ilości czynności opodatkowanych VAT w stosunku do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Konsekwentnie, należy uznać, że w przypadku, gdy członkami Q. są towarzystwa ubezpieczeń, zwolnienie powinno przysługiwać jeśli, w kontekście działalności ubezpieczeniowej, dokonują one jednocześnie np. opodatkowanej odsprzedaży pojazdów (części) lub innych towarów nabytych w ramach likwidacji szkody stanowiących jedynie czynności pomocnicze do ich zasadniczej działalności, czy też jeśli zobowiązane są rozliczać podatek z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie).

Usługi, których świadczenie na rzecz TU rozważa Spółdzielnia, są bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionych od opodatkowania VAT usług ubezpieczeniowych świadczonych przez TU. Usługi te obejmują zasadniczą część funkcji, którą TU musiałyby wykonywać w kontekście świadczenia usług ubezpieczeniowych typu assistance, gdyby wykonywały te usługi samodzielnie. Bez wykonania tych funkcji świadczenie usług assistance przez TU nie byłoby możliwe.

Warto dodatkowo podkreślić, że restrykcyjne podejście do warunku „bezpośredniej niezbędności” usług nie jest uzasadnione. Ustanowienie przez polskiego ustawodawcę warunku „bezpośredniej niezbędności” usług jest wynikiem błędu w polskiej wersji językowej Dyrektywy 2006/112. Przepis art. 132(l)(f) Dyrektywy 2006/112 dotyczy usług, które można bezpośrednio przyporządkować do zwolnionej od opodatkowania VAT czy niepodlegającej temu podatkowi działalności nabywcy. Nie chodzi więc tu o test, czy podatnik może prowadzić działalność bez nabywanych usług, czy jest to niemożliwe (tego typu rozróżnienia dla celów stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT, na podstawie subiektywnych przesłanek biznesowych jest sprzeczne z filozofią podatku VAT), lecz wyłącznie o to, aby nabywane ze zwolnieniem od opodatkowania VAT usługi dotyczyły działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a nie również odrębnej opodatkowanej, którą nabywca może równolegle prowadzić. Chodzi tu o działalność inną niż poboczna działalność opodatkowana, będąca jedynie konsekwencją działalności zwolnionej, związanej np. ze sprzedażą samochodów poszkodowych. Bardziej prawidłowe są więc w tym względzie inne wersje językowe Dyrektywy VAT (np. ang. „directly necessary”, fr. directement nécessaires, wt. direttamente necessari, niem. unmitelbare zwecke).

Warunek „bezpośredniej niezbędności” usług świadczonych przez Q. na rzecz swoich członków do wykonywania przez nich działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT oznacza, że zwolnieniu od opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT podlegają te usługi, które są konieczne, aby umożliwić członkom Q. świadczenie usług zwolnionych.

Dodatkowych wskazań w powyższym zakresie daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r., wyrażona w sprawie C-407/07 Stichting Central Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, w której Rzecznik Generalny podkreślił, iż czynnikiem decydującym o tym, czy usługa kwalifikuje się do zwolnienia od opodatkowania VAT jest to, czy usługa świadczona przez Q. jest bezpośrednio konieczna do umożliwienia członkowi Q. wykonywania zwolnionej z podatku działalności (w tym przypadku - działalności ubezpieczeniowej).

Podobne stanowisko zajęła Komisja Europejska w projekcie dyrektywy nowelizującej Dyrektywę 2006/112/EC w zakresie traktowania ubezpieczeń i usług finansowych (4 Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance andfinancial services, Commission of the European Communities; Brussels, 28 listopada 2007, COM(2007) 747). Komisja już w 2007 roku rozważała doprecyzowanie przepisów dotyczących zwolnienia od opodatkowania VAT usług świadczonych przez grupę podatników na rzecz członków tejże grupy po spełnieniu określonych warunków. Jeden z warunków, który planowano wprowadzić przewidywał, że zwolnienie miało mieć zastosowanie wówczas gdy usługi były świadczone przez grupę jedynie na rzecz jej członków oraz gdy te usługi były potrzebne do tego, aby umożliwić członkom grupy świadczenie usług, które korzystały ze zwolnienia zgodnie z przepisami art. 135(l)(a)-(g) Dyrektywy 2006/112/WE (m.in. usługi ubezpieczeniowe).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, iż inne niż Polska państwa członkowskie, które z mocy Dyrektywy 2006/112/WE obowiązane były wprowadzić do krajowego porządku prawnego zwolnienie od opodatkowania VAT dla niezależnej grupy osób, również zmierzyły się z zagadnieniem „bezpośredniej niezbędności”. Ciekawego przykładu, który ilustruje, w jaki sposób rozwiązano kwestię członków Q., których część działalności jest opodatkowana, dostarcza aparat skarbowy Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W opublikowanej przez Her Majesty’s Revenue and Customs („HMRC”) instrukcji dotyczącej zwolnienia dotyczącego dzielenia kosztów (Guidance on the Cost Sharing Exemption - from 17 Jul 2012; VAT Information Sheet 07/12. www.centurionvat.com/index.php/do wnload\_file/71/71/), HMRC wskazuje, że w przypadkach gdy członek Q. wykonuje działalność w pełni zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT, lub jeśli prowadzi działalność opodatkowaną w niewielkim zakresie, dopuszcza się, aby wszystkie usługi świadczone przez grupę na rzecz takiego członka Q. uznać za „bezpośrednio niezbędne” dla świadczenia przez niego usług zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Reasumując, Wnioskodawca zaznacza, że podczas analizy spełnienia kryterium „bezpośredniej niezbędności”, chodzi wyłącznie o to, aby nabywane ze zwolnieniem od opodatkowania VAT usługi dotyczyły działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a nie również odrębnej opodatkowanej, którą nabywca może równolegle prowadzić. Spółdzielnia podkreśla, że zwolnieniu podlegają te usługi, które są potrzebne, aby umożliwić członkom Q. świadczenie usług zwolnionych.

Wynagrodzenie Spółdzielni z tytułu Usług, które zamierza świadczyć na rzecz TU (członków) obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów Spółdzielni, do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każde z TU w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.

Spółdzielnia nie będzie obciążała TU żadną marżą naliczaną od kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług na ich rzecz.

Zwolnienie od opodatkowania usług Spółdzielni świadczonych na rzecz TU nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, ponieważ o fakcie nabywania usług od Q. zadecydują inne względy, niż stosowanie zwolnienia od opodatkowania VAT przez Q.

Na kwestię warunku naruszenia konkurencyjności zwrócił uwagę Rzecznik Generalny w opinii do sprawy C-8/01 Taksatorringen (dalej: „Opinia”). W punkcie 131 Opinii Rzecznik Generalny wyraźnie wskazał, że jeżeli - niezależnie od wszelkich pytań w zakresie opodatkowania lub zwolnienia-niniejsze grupy mają zapewnione zachowanie swojej bazy klienckiej, nie ma powodów, aby uznać, że zwolnienie im przyznane zamyka rynek dla niezależnych operatorów. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Trybunał i powtórzone w punkcie 59 wyroku. W świetle powyższego, jeśli o korzystaniu z usług niezależnej grupy osób decydują inne względy niż stosowanie zwolnienia (tzn., gdy członkowie grupy nabywaliby usługi od grupy niezależnie od kwestii ich zwolnienia czy opodatkowania), brak jest przesłanek do ograniczenia możliwości stosowania zwolnienia w oparciu o przesłankę naruszenia warunków konkurencyjności.

Decyzja o świadczeniu w ramach Spółdzielni Usług związana jest ze strategią grupy X., zgodnie z którą podmioty z grupy X. powinny wykonywać te czynności, których pozwalają na zapewnienie lepszej jakości usług oraz, których zlecanie na rzecz podmiotów spoza grupy byłoby bardziej kosztowne. Decyzja o rozpoczęciu świadczenia usług wspierających assistance w ramach Spółdzielni nie była podyktowana względami VAT lecz biznesowymi. Niezależnie od stosowanej stawki przez Spółdzielnię, Usługi nabywane będą przez TU z grupy X. od Spółdzielni. Spółdzielnia ma więc zapewnioną bazę kliencką ze względu na powiązania kapitałowe a nie ze względu na stosowane zwolnienie z VAT.

Warto zresztą dodać, że świadczenie usług wspierających assistance również przez inne podmioty (niekorzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT) powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wskazuje to na fakt, że działalności Spółdzielni nie narusza warunku dotyczącego konkurencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Warto dodać, że kwestia naruszenia warunków konkurencji została również omówiona w dokumencie towarzyszącym do projektu zmieniającego postanowienia Dyrektywy VAT, z dnia 28 listopada 2008 r., przygotowanym przez Komisję Europejską. W powołanym dokumencie Komisja Europejska podnosi wątpliwość co do zasadności wprowadzenia przez prawodawcę warunku nienaruszenia konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług świadczonych w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Komisji, z uwagi na samą konstrukcję zwolnienia możliwość naruszenia konkurencji wydaje się być mało prawdopodobna.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie od opodatkowania VAT w/w usług Spółdzielni na rzecz członków (Towarzystw) nie będzie się wiązało z realnym ryzykiem naruszenia warunków konkurencji, a co za tym idzie, brak jest podstaw do kwestionowania prawa do zwolnienia na podstawie omawianej przesłanki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie zadane w niniejszym wniosku powinna potwierdzać stanowisko Spółdzielni. Opisane w pytaniu Usługi, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, gdyż spełnione są wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

Zdaniem Spółdzielni możliwe jest świadczenie Usług również na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni. W takim przypadku nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT (brak spełnienia warunku podmiotowego zwolnienia). Zastosowanie miałaby stawka właściwa dla świadczenia tych usług lub zwolnienie z VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT - choć przedmiotem tego pytania nie jest kwestia możliwości stosowania tego przepisu do Usług). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT nie wskazuje na warunek świadczenia usług wyłącznie na rzecz członków grupy. Zatem zdaniem Spółdzielni świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy (według stawek właściwych lub zwolnienia) nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT przy świadczeniu Usług na rzecz członków Spółdzielni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  są świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,
3.  działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
4.  działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Należy zatem przeanalizować spełnienie powyżej wymienionych warunków w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednej z w ww. przesłanek powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami.

To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółdzielnia została utworzona na podstawie statutu oraz przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze. Członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby prawne - Towarzystwa Ubezpieczeń („TU”) należące do X. („X.”). Działalność TU (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu z podatku VAT. W kontekście tej działalności, TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej z VAT.

W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wsparciem TU grupy X. w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła już część działalności w tym zakresie wcześniej wykonywaną przez inne podmioty z grupy X., w tym przez same TU.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest obecnie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU wyspecjalizowanych usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych.

Spółdzielnia rozważa poszerzenie swojej działalności o usługi związane z assistance świadczone na rzecz zrzeszonych w niej TU, które to usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, w szczególności zaś:

*   usługi prowadzenia centrum zgłoszeniowego (w tym: weryfikacja ubezpieczonych, przyjmowanie zgłoszeń, monitorowanie statusu realizacji usług);
*   organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w tym, m.in.: holowanie, wynajem pojazdu zastępczego, naprawa pojazdu na drodze, zapewnienie noclegu/zakwaterowania, parkingu, wizyty lekarskiej, pokrycie kosztów hospitalizacji, kosztów leczenia, zapewnienie domowej wizyty lekarskiej, domowej wizyty pielęgniarskiej, transportu medycznego, zapewnienie realizacji usługi specjalistycznej (hydraulik, dekarz, ślusarz, elektryk, itp.));
*   zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem;
*   usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców (przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU).

Spółdzielnia wykonywać będzie większość funkcji niezbędnych TU do wykonywania działalności ubezpieczeniowej typu assistance. W relacjach z podwykonawcami Spółdzielnia występować będzie we własnym imieniu (faktury wystawiane będą na Spółdzielnię a nie na TU).

Planowane wyodrębnienie z TU oraz spółek należących do grupy kapitałowej X. działalności związanej z Usługami jest wynikiem strategii biznesowej X., polegającej na skupieniu tych funkcji w wyspecjalizowanym podmiocie. Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia Usług obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego TU (członka Spółdzielni).

Obecnie statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej TU z grupy kapitałowej X.. Rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiająca Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej X., niebędących członkami Spółdzielni (co do zasady byłyby to usługi podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, jednak klasyfikacja dla celów VAT tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą ww. usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności Członków zrzeszonych w ramach struktur organizacyjnych Wnioskodawcy jest działalność ubezpieczeniowa, zatem co do zasady zwolniona z opodatkowania. Niemniej jednak, w kontekście tej działalności mogą realizować również transakcje opodatkowane VAT, które mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności.

Z uwagi na ogólne zasady wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących zwolnień od podatku VAT należy przypomnieć, że Trybunał podkreśla, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna to być wykładnia na tyle ścisła, aby pozbawiała te przepisy skuteczności (por. m.in. pkt 30 wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Należy w tym miejscu wskazać na ww. wyrok dotyczący interpretacji przedmiotowego przepisu w kontekście uzależnienia zastosowania zwolnienia od warunku, że usługi te miałyby być świadczone na rzecz wszystkich członków. W pkt 41 tego wyroku Trybunał wskazał, że „potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez przyjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy”.

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że mimo tego, że wchodzące w struktury organizacyjne Wnioskodawcy Towarzystwa Ubezpieczeniowe będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowane, nie będzie mieć to wpływu na wypełnienie ww. kryterium.

W odniesieniu do następnego kryterium jakie trzeba spełniać, aby zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy należy wskazać, że przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od tego, że mogą one być nabywane również w innych branżach.

Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Co oznacza, sytuację w której, bez usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych w zakresie assistance przez TU. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku i z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu należy dokonywać jego wykładni, nie pomijając żadnego z nich.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), „bezpośrednio” oznacza bardzo blisko, oraz bez pośrednictwa. Bezpośredni związek z wykonywanymi usługami, to taki, który nie wymaga pośredników, ogniw pośrednich, który trafia do kogoś lub czegoś wprost. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, "(\`(...)\`) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (\`(...)\`)".

Zatem pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Spółdzielnia podaje, że będzie wykonywać większość funkcji niezbędnych TU do wykonywania działalności ubezpieczeniowej typu assistance, w szczególności: usługi prowadzenia centrum zgłoszeniowego (w tym: weryfikacja ubezpieczonych, przyjmowanie zgłoszeń, monitorowanie statusu realizacji usług); organizowanie i zlecanie wykonania świadczeń w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w tym, m.in.: holowanie, wynajem pojazdu zastępczego, naprawa pojazdu na drodze, zapewnienie noclegu/zakwaterowania, parkingu, wizyty lekarskiej, pokrycie kosztów hospitalizacji, kosztów leczenia, zapewnienie domowej wizyty lekarskiej, domowej wizyty pielęgniarskiej, transportu medycznego, zapewnienie realizacji usługi specjalistycznej (hydraulik, dekarz, ślusarz, elektryk, itp.)); zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem; usługi związane z rozliczeniem usług wykonanych przez podwykonawców (przyjmowanie faktur za usługi wykonane przez podwykonawców; realizacja płatności na rzecz wykonawcy we własnym systemie szkodowym, przekazywanie danych o wysokości dokonanych wypłat do danego TU).

Zdaniem Wnioskodawcy opisane wyżej usługi typu assistance, świadczone na rzecz TU, są bezpośrednio niezbędne do wykonywania świadczonych przez TU zwolnionych od opodatkowania usług ubezpieczeniowych. Uwzględniając przytoczone przepisy i orzecznictwo w tym zakresie należy stwierdzić, że opisane usługi są wprawdzie związane z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, nie są jednak "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania tej działalności przez TU. Usługi wykonywane przez Spółdzielnię stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i czynności faktycznych związanych z zaistniałym zdarzeniem zmniejszających jego skutki i pomoc poszkodowanym. Wymienione usługi nie stanowią usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez TU usług ubezpieczeniowych.

Tym samym, uwzględniając powyższą analizę, należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi nie stanowią usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Kolejny warunek, który powinien spełnić Wnioskodawca, aby można było mówić o zwolnieniu z VAT dla opisanej we wniosku działalności, jest taki, aby usługi w ramach grupy były świadczone po „kosztach”, tj. grupa nie może generować zysku.

Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie należne Spółdzielni z tytułu świadczonych usług obejmować będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię.

Zatem spełniony ww. warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zostaje spełniony.

Końcowo należy przeanalizować również ostatnią z wymienionych przesłanek w kwestii możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem tut. Organu, w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy nie można mówić o świadczeniu przez TU usług zwolnionych, może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie.

Powszechnie znany termin „konkurencja” sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. I tak w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w niniejszym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Wobec powyższego, uznać należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/12, w którym Sąd odniósł się m.in. do kwestii podmiotów pomiędzy którymi dochodzi do naruszenia warunków konkurencji. W wyroku tym wskazał on, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Potencjalnie bowiem brać pod uwagę możliwe zakłócenia konkurencji na co najmniej dwóch poziomach: pomiędzy X. a innymi podmiotami, wykonującymi takie same usługi, jak objęte zwolnieniem oraz pomiędzy Bankiem a innymi bankami lub podmiotami prowadzącymi zbliżoną działalność, a niekorzystającymi z outsourcingu usług od niezależnej grupy podmiotów, korzystającej z omawianego zwolnienia podatkowego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odnosił się do możliwych interpretacji pojęcia »naruszenia konkurencji« w rozumieniu powołanego przepisu, zakładając, że chodzi o konkurencję pomiędzy X., a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Założenie to można uznać za uzasadnione. W takim jednak wypadku trzeba wziąć pod uwagę, że już z samej idei i celu powstania X. wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji X. wobec innych dostawców podobnych usług – jako podmiotu preferowanego przez członków grupy właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe”.

Uznać zatem należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia, a mianowicie usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez nich działalności zwolnionej, a ich zwolnienie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do postawionego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2 należy wskazać, że z uwagi na wyjaśnienie w zakresie pytania Nr 1 – że usługi świadczone na rzecz Towarzystw nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy - analiza, czy świadczenie wskazanych usług na rzecz podmiotów niebędących członkami Spółdzielni będzie mieć wpływ na możliwość zastosowania tego zwolnienia w stosunku do tych czynności wykonywanych na rzecz Towarzystw, stała się bezprzedmiotowa. Zatem w zakresie pytania Nr 2 Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.