Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.185.2018.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-14
Teza: 1. Czy prace wykonywane przez Zespół Projektowy w związku z realizacją Projektu (tj. związane z wytworzeniem w ramach Spółki możliwości świadczenia szeregu nowych usług finansowych, takich jak usług przekazów i poleceń przelewu międzynarodowych, czy też usług płatności internetowych) w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) 2. Czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w Updop limitów w rozliczeniu za 2017 r.: a. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim pracownicy Zespołu Projektowego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, (pytania oznaczone we wniosku nr 2a)? b. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim pracownicy innych działów wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, przy czym zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji? (pytania oznaczone we wniosku nr 2b)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 18 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy prace wykonywane przez Zespół Projektowy w związku z realizacją Projektu w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w ustawie limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim:
    
    1.  pracownicy Zespołu Projektowego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki:
    
    *   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
    
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 2a)3.  pracownicy innych działów wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, gdzie zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji:
    
    *   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**(pytanie oznaczone we wniosku nr 2b)

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy prace wykonywane przez Zespół Projektowy w związku z realizacją Projektu w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w ustawie limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim:
    1.  pracownicy Zespołu Projektowego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki,
    2.  pracownicy innych działów wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, gdzie zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.185.2018.1.MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi portal finansowy pozwalający na internetową wymianę walut i umożliwiający klientom dostęp do rynku Forex. Spółka działa w Polsce w sektorze firm finansowych działających w sieci (tzw. sektor fintech) od 2010 r. i cały czas rozwija swoją działalność, tworząc kolejne usługi finansowe. W roku 2017 Spółka rozpoczęła prace nad nowym projektem, który ma na celu rozszerzenie i uzupełnienie oferowanych usług. W ramach nowych usług, klient po zarejestrowaniu się w serwisie i przejściu procedury weryfikacji, będzie mógł wykonywać dwa rodzaje transakcji płatniczych:

*   Przekaz na rachunek wybranego odbiorcy,
*   Przelew na rachunek płatniczy innego zarejestrowanego użytkownika.

Wskazane usługi stanowią odpowiednik usług świadczonych przez szereg firm oferujących przelewy międzynarodowe, ale ich wykonywanie w sposób zapewniany przez Spółkę pozwoli na znaczne ograniczenie kosztów związanych z takimi przelewami i uniknięcie przez klientów płacenia wysokich prowizji.

Opracowanie projektu wymagało utworzenia platformy składającej się z kilku komponentów, służących odpowiednio do utrzymywania rachunków płatniczych i pozwalających na zarządzanie rachunkami (panel zarządzania), składania zleceń, raportowania. W ramach projektu, opracowano również funkcjonalność pozwalającą na płatności on-line działających na zasadach analogicznych jak znany powszechnie system PayPal (autonomiczny system płatności internetowych). Dodatkowo, wprowadzenie nowej funkcjonalności w ramach istniejącego systemu wymagało również adaptacji pewnych obecnych funkcjonalności systemu do współpracy z nowym systemem np. systemu naliczania kursów walutowych.

Podsumowując, wprowadzenie przedmiotowego projektu pozwoli Spółce na zaoferowanie swoim klientom nowych usług przekazów i poleceń przelewu międzynarodowych, jak również usług płatności on-line (dalej jako: „Projekt”).

Wszystkie opisane powyżej nowe usługi opracowane w ramach Projektu stanowią autorskie rozwiązania opracowane przez dedykowany zespół funkcjonujący w ramach Spółki (dalej „Zespół Projektowy”), który zajmował się i nadal zajmuje się opracowaniem i dalszym rozwojem Projektu. W skład Zespołu Projektowego wchodzi 13 osób zatrudnionych na umowy o pracę (programiści, analityk i Project Manager).

Zespół Projektowy realizuje prace całkowicie we własnym zakresie, opierając się wyłącznie na narzędziach programistycznych (środowiska programowania, biblioteki, środowiska baz danych), bez wykorzystania gotowych rozwiązań, takich jak np. dostępne na rynku informatyczne systemy dla bankowości. Innymi słowy, proces ten obejmuje zdefiniowanie wymogów biznesowych, zaprojektowanie modułów (funkcjonalności) rozwiązania, programowanie, testowanie rozwiązania i wprowadzanie poprawek.

Zgodnie z zawieranymi umowami o pracę, do obowiązków pracowników należy przyczynianie się do rozwoju technologicznego, technologiczno-organizacyjnego i organizacyjnego pracodawcy. Pracownicy (programiści) są zatrudniani w celu rozwijania oprogramowania (cel stanowiska) i są zobowiązani do wykonywania następujących prac:

*   Wytwarzanie programów komputerowych,
*   Pisanie kodów źródłowych (błogi tematyczne, aplikacje mobilne, kalkulatory walut),
*   Opracowanie rozwiązań nad projektem,
*   Projektowanie algorytmów i pisanie kodów,
*   Projektowanie elementów systemów i projektowanie struktur danych,
*   Programowanie,
*   Tworzenie testów jednostkowych,
*   Rozbudowa serwisu,
*   Poprawki i optymalizacje systemów.

Do zakresu obowiązków programisty należy:

*   Tworzenie i rozwijanie systemów informatycznych;
*   Analizowanie wymagań, projektowanie oraz proponowanie rozwiązań technicznych;
*   Testowanie zaimplementowanych rozwiązań, tworzenie testów jednostkowych i automatyzacja testów;
*   Rekomendowanie możliwych ulepszeń i optymalizacja stosowanych rozwiązań;
*   Analiza i rozwiązywanie problemów technicznych i błędów;
*   Pooszukiwanie innowacyjnych rozwiązań z zakresu architektury oprogramowania;
*   Wykonywanie przeglądów kodu;
*   Poszukiwanie i szerzenie „dobrych praktyk” prowadzących do zwiększania efektywności i poprawy jakości produktów;
*   Współpraca z członkami własnego zespołu oraz innych celem dostarczania produktów o jak najwyższej wartości;
*   Aktywne wspieranie młodszych programistów (mentoring);
*   Tworzenie dokumentacji projektowej;
*   Raportowanie wyników prac;
*   Realizacja innych zadań zlecanych przez przełożonego.

Z kolei, celem zatrudnienia do Zespołu Projektowego analityka biznesowego było „definiowanie i projektowanie wymagań funkcjonalnych systemu oraz wsparcie merytoryczne zespołu”.

*   Do zakresu obowiązków analityka biznesowego należy:
*   Wsparcie i kontrola procesu wytwarzania oprogramowania;
*   Zbieranie i dokumentowanie wymagań;
*   Uzgadnianie funkcjonalności systemu pod względem wykonalności;
*   Dostarczanie programistom założeń realizacyjnych;
*   Rozwój istniejących narzędzi służących do testów automatycznych;
*   Wsparcie przy automatyzacji testów wydajnościowych, obciążeniowych, bezpieczeństwa i innych;
*   Poszukiwanie i wprowadzanie „dobrych praktyk” prowadzących do zwiększania efektywności i poprawy jakości produktów;
*   Weryfikacja jakości produktów i kontrola zgodności z wymaganiami funkcjonalnymi;
*   Analiza błędów i opracowywanie korekt;
*   Projektowanie i automatyzacja scenariuszy oraz przypadków testowych;
*   Tworzenie dokumentacji projektowej;
*   Raportowanie wyników testów;
*   Współpraca w ramach zespołu i z innymi zespołami celem zapewnienia jak najwyższej jakości produktów;
*   Realizacja innych zadań zlecanych przez przełożonego.

Na czele Zespołu Projektowego stoi Project Manager (cel stanowiska - zarządzanie projektami), do którego zakresu obowiązków należy:

*   Kompleksowa odpowiedzialność za realizację projektów;
*   Planowanie oraz harmonogramowanie prac projektowych;
*   Maksymalizacja wartości biznesowej;
*   Udział merytoryczny w projektach w zakresie tworzenia architektury i stosowanych rozwiązań, przygotowaniu makiet i projektów UX;
*   Udział w pracach nad udoskonaleniem wewnętrznych procedur i procesów w obszarze metodyki projektowej i wytwarzania oprogramowania;
*   Aktywny udział w procesie kreowania pomysłów i koncepcji;
*   Aktywne zarządzanie zespołem projektowym, koordynowanie i bieżąca kontrola realizacji prac projektowych;
*   Aktywne zarządzanie ryzykiem oraz podejmowanie działań korygujących;
*   Bieżące zarządzanie jakością i zmianami w projekcie;
*   Zapewnianie prawidłowej komunikacji w ramach zespołu oraz z innymi zespołami i komórkami biznesowymi;
*   Raportowanie postępów prac w projekcie;
*   Udział w rekrutacji nowych pracowników;
*   Odpowiedzialność za utrzymanie dokumentacji projektowej;
*   Realizacja innych zadań zlecanych przez przełożonego.

Wnioskodawca podkreśla, że w roku 2017 do obowiązków pracowników Zespołu Projektowego należały prace nad Projektem, tzn. uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, polegających głównie na zaprojektowaniu (opracowaniu specjalistycznego oprogramowania) i wdrożeniu nowych usług określonych w założeniach Projektu.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszyscy w/w pracownicy zatrudnieni w ramach Zespołu Projektowego w roku 2017 wykonywali głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogli również wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy („Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych (tzn. na pracę przy Projekcie).

Przy realizacji opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, Zespół Projektowy współpracował również z pracownikami innych działów, których wiedza oraz umiejętności były niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili. W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosiła następujące wydatki pracownicze (dalej jako „Wydatki Pracownicze”):

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej.

Ponadto, dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach Spółki ponoszone są również następujące wydatki:

*   Ponieważ obszar działalności związany z wykonywaniem nowych usług w ramach Projektu podlega określonym ograniczeniom prawnym, wynikającym głównie z Ustawy o usługach płatniczych z 19 sierpnia 2011 r., realizacja Projektu wymagała szeregu konsultacji z prawnikami/kancelariami prawnymi tak, żeby przygotowane rozwiązania były zgodne z wymaganiami określonymi w tej ustawie. W konsekwencji, Spółka poniosła koszty nabycia szeregu zewnętrznych ekspertyz i usług doradczych (konsultacje prawne);
*   Spółka w ramach prowadzonej działalności korzysta z cudzych serwerów i płaci za ich wynajem (wynajem od podmiotów niepowiązanych). Wynajmowane serwery są wykorzystywane w całości dla potrzeb prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (tj. do utrzymywania danych i opracowywanego oprogramowania pozwalającego na wdrożenie nowych usług). Spółka korzysta również z usług utrzymywania danych w chmurze.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „Updop”), Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku z 9 maja 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 18 maja 2018 r.), Wnioskodawca wskazał m.in., że Spółka nie ponosiła na rzecz pracowników „innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy. W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosiła wydatki pracownicze:

*   wynagrodzenia zasadnicze oraz dodatki za prace w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenia chorobowe,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prace wykonywane przez Zespół Projektowy w związku z realizacją Projektu (tj. związane z wytworzeniem w ramach Spółki możliwości świadczenia szeregu nowych usług finansowych, takich jak usług przekazów i poleceń przelewu międzynarodowych, czy też usług płatności internetowych) w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w Updop limitów w rozliczeniu za 2017 r.:
    1.  nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim pracownicy Zespołu Projektowego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, (pytania oznaczone we wniosku nr 2a)?
    2.  nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim pracownicy innych działów wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, przy czym zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji? (pytania oznaczone we wniosku nr 2b)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

*   W opinii Wnioskodawcy, prace wykonywane przez Zespół Projektowy polegające na opracowaniu w ramach Spółki projektu umożliwiającego klientom Spółki dokonywanie nowych transakcji płatniczych (przekaz na rachunek wybranego odbiorcy, przelew na rachunek płatniczy innego zarejestrowanego użytkownika), na które składały się w szczególności następujące działania:
*   utworzenie platformy składającej się z kilku komponentów, służących odpowiednio do utrzymywania rachunków płatniczych i pozwalających na zarządzanie rachunkami (panel zarządzania), składania zleceń, raportowania;
*   opracowanie funkcjonalności pozwalającej na płatności on-line działających na zasadach analogicznych jak znany powszechnie system Pay-Pal (autonomiczny system płatności internetowych);
*   adaptacja pewnych obecnych funkcjonalności systemu do współpracy z nowym systemem - (np. systemu naliczania kursów walutowych);

stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 26-28 Updop, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dwa warunki wydają się szczególnie istotne w przypadku powyższej definicji, a mianowicie twórczy charakter oraz systematyczność prac.

W zakresie pierwszego z pojęć można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie, z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki - przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 w/w ustawy, umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu(przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczym charakterem” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do przewidzianego w pkt 26 art. 4a Updop warunku „systematyczności”, w opinii Podatnika, powinno się przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo- rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Podejmowane przez Spółkę działania w przedstawionym w stanie faktycznym zakresie niewątpliwie nie mają charakteru okazjonalnego, czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

Definicja badań naukowych i prac rozwojowych została doprecyzowana w kolejnych punktach art. 4a Updop. Poprzez badania naukowe należy rozumieć badania nastawione na poszukiwanie nowych rozwiązań (wiedzy oraz umiejętności), z wyraźnym podziałem, co do ich celu na poznawczy, eksperymentalny, poprzez takie, które mają służyć zastosowaniu w praktyce, jak również badania, które w założeniu mają posłużyć opracowaniu np. nowych konkretnych produktów lub usług. Natomiast, poprzez prace rozwojowe (art. 4a pkt 28 Updop) rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji wtoku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są związane zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów i usług.

Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

Zgodnie zaś z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej „prace rozwojowe” to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu itp. Reasumując, wykonywane przez Zespół Projektowy Spółki prace związane z opracowanie i wdrożenie projektu opisanego w stanie faktycznym, polegające w szczególności na: zaprojektowaniu architektury biznesowej nowej funkcjonalności oraz jej połączeń z dotychczasowymi funkcjonalnościami realizowanymi przez portal Spółki, napisaniu od podstaw, w oparciu w o narzędzia programistyczne odpowiedniego oprogramowania, a przez to na utworzenie platformy pozwalającej na utrzymywanie rachunków płatniczych i na zarządzanie tymi rachunkami, a także adaptację dotychczasowego systemu do nowych rozwiązań, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu Udpop. W szczególności, należy uznać, że prace te w pełni wpisują się w definicję prac rozwojowych. Stanowią one bowiem wykorzystanie nowej i istniejącej wiedzy (wiedza i narzędzia programistyczne, znane algorytmy) do zaprojektowania nowych i ulepszonych procesów i usług (w tym przypadku nowa funkcjonalność przelewów on-line oraz adaptacja dotychczasowych systemów do współpracy z nową funkcjonalnością).

Dodatkowo, zauważyć należy, że rozwiązania opracowywane przez Zespół Projektowy nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Stworzony przez Spółkę projekt to z perspektywy Spółki rozwiązanie zupełnie nowe i innowacyjne, w oparciu o które oferowane są klientom nowe, niedostępne dla nich dotychczas usługi dostosowane do ich indywidualnych potrzeb. Pozwala on na poszerzenie gamy oferowanych dla klientów usług o nowe usługi finansowe, dotychczas nie wykonywanych przez Spółkę.

Niezależnie od powyższych argumentów, na konieczność objęcia podejmowanych przez Spółkę działań dyspozycją art. 18d Updop wskazują również wykładnia celowościowa oraz wykładnia autentyczna wprowadzonego przepisu. Należy bowiem wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (na mocy której do Updop został wprowadzony art. 18d), stwierdzono m.in.:

„Szeroko rozumianą innowacyjność uznaje się za kluczową determinantę konkurencyjności poszczególnych gospodarek. Na innowacyjność gospodarek wpływa z kolei bardzo wiele czynników. Kluczową rolę w krystalizacji nowego modelu rozwoju gospodarczego w państwach rozwiniętych odegrają innowacje, gdyż inne czynniki jak np. wzrost liczby ludności, wzrost powodowany konsumpcją czy wzrost oparty na energochłonnych procesach stają się nieosiągalne”. W dalszej części uzasadnienia wskazuje się także, że celem nowelizacji było „wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka”.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR, sygn. IPPB5/4510-640/16-2/MR oraz z 24 lutego 2017 r. 1462- IPPB5.4510.2.2017.2.MR.

Ad. 2a)

Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może uwzględnić Wydatki Pracownicze z tytułu zatrudnienia przez Spółkę przy ww. projektach pracowników z Zespołu Projektowego.

Zgodnie z regulacjami Updop, od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: wynagrodzenia i inne należności przysługujące pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 Updop).

Przy czym kwota kosztów kwalifikowanych w roku 2017 nie może przekroczyć np. 50% tych kosztów w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia i innych należności przysługujących pracownikom, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Istota ulgi sprowadza się więc do tego, że podatnik rozlicza koszty na zasadzie ogólnej (właściwej dla nich) a następnie, po zakończeniu roku nalicza i konsumuje premię innowacyjną „dodatkowo” odliczając ją od dochodu.

Zauważyć należy, że pracownicy Zespołu Projektowego zostali zatrudnieni w celu wykonywania działań badawczo-rozwojowych, na co jednoznacznie wskazuje zakres ich obowiązków (tj. przyczynianie się do rozwoju technologicznego, technologiczno-organizacyjnego i organizacyjnego pracodawcy, rozwijanie oprogramowania). Również faktyczny sposób wykonywania obowiązków pracowników Zespołu Projektowego i praca przy opisanym w stanie faktycznym projekcie wskazuje, iż charakter wykonywanych działań pozwala na ich uznanie za działania badawczo-rozwojowe. Kompleksowe prace wykonywane przez Zespół Projektowy nad nowym projektem opisanym w stanie faktycznym polegały bowiem na zaprojektowaniu odpowiednich modułów (funkcjonalności), programowaniu, przetestowaniu funkcjonowania nowoopracowanych rozwiązań i wprowadzaniu poprawek.

Skorzystanie z premii podatkowej jest związane z koniecznością wykazania w zeznaniu kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu. Z kolei, korzystanie z możliwości zastosowania odliczenia kosztów kwalifikowanych wiąże się z wyodrębnieniem w ewidencji księgowej przedsiębiorcy wszystkich kosztów badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie, w przepisach nie wskazano jak ma wyglądać owo wyodrębnienie. W szczególności przepisy nie określają, czy wystarczą odrębne konta, czy powinna to być odrębna ewidencja. Ustawodawca wymaga jedynie, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej zostały wyodrębnione. To oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, która pozwala na jednoznaczne określenie, jaki czas pracy danego pracownika Zespołu Projektowego jest przeznaczony na pracę przy projektach badawczo-rozwojowych. W konsekwencji uznać należy, że Spółka dysponuje precyzyjną dokumentacją, umożliwiającą precyzyjną alokację (wyodrębnienie) kosztów pracowniczych do prac badawczo-rozwojowych oraz prac innego rodzaju.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, do kosztów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników Zespołu Projektowego zaangażowanych w realizację projektu, których czas pracy jest udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy.

Ad. 2b)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pracownika nie zatrudnionego w Zespole Projektowym, który jednak w praktyce również bierze udział w realizacji projektów badawczo-rozwojowych, koszty jego zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej udział pracownika w pracach badawczo-rozwojowych pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

Podkreślenia wymaga, że cały personel zaangażowany w celu realizacji prac badawczo- rozwojowych jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego. W przypadku Wnioskodawcy, do realizacji projektów badawczo-rozwojowych, oprócz pracowników Zespołu Projektowego, delegowani są również czasowo także inni pracownicy, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. udział w testach, prace nad wprowadzaniem zmian do dotychczasowych funkcjonalności systemu w taki sposób, by mogły wymieniać dane z nowoprojektowaną funkcjonalnością itp.). W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca. W konsekwencji Spółka jest w stanie ustalić wartość kosztów pracowniczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Updop, poniesionych w związku z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika.

Reasumując, w związku z tym, że przepisy nie wymagają ponoszenia przez przedsiębiorcę dodatkowych kosztów np. tworzenia nowego miejsca pracy (można do tej działalności zaangażować dotychczas zatrudnionych pracowników) oraz tworzenia nowej wewnętrznej komórki/działu - wyznaczonego jedynie do tego celu - zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników zaangażowanych w realizację projektów, których czas pracy będzie udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy. Pracownicy tacy są bowiem de facto zatrudnieni w części w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ) oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowane 18 maja 2017 r. na stronie internetowej. Jak wynika z wyjaśnień, przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia: \`(...)\`to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.

W świetle wyjaśnień, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Jak już wskazywano, Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na takie wyodrębnienie, tak więc w przypadku Wnioskodawcy spełnione są przesłanki określone w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów pozwalające na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych części wynagrodzenia należnej za czas pracy pracowników Działu Produkcyjnego przeznaczonej na realizację działań badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”.

Ad. 1

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały zdefiniowane w art. 4a updop, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych – oznacza to:
    1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27);
*   pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi portal finansowy pozwalający na internetową wymianę walut i umożliwiający klientom dostęp do rynku FOREX. Spółka rozpoczęła w 2017 r. prace nad nowym projektem co pozwoli jej na zaoferowanie swoim klientom nowych usług przekazów i poleceń przelewu międzynarodowego, jak również usług on-line. Wszystkie nowe usługi opracowane w ramach Projektu stanowią autorskie rozwiązania opracowane przez dedykowany zespół funkcjonujący w ramach Spółki, który zajmował się i nadal zajmuje się opracowaniem i dalszym rozwojem Projektu.

Działalność badawczo-rozwojowa, w myśl legalnej definicji zawartej w ww. przepisie, oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wyżej opisane prace zawierają niewątpliwie elementy innowacyjności oraz wypełniają definicje ustawowe, odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „innowacyjność” nie został bezpośrednio zdefiniowany w ww. ustawie. Tym samym, zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/slownik/) „innowacyjność oznacza, wprowadzenie czegoś nowego; też: rzecz nowo wprowadzona”. Zatem, wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka.

Tym samym wskazać należy, że zjawisko innowacyjności jest nierozłącznie związane z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą. Gospodarka konkurencyjna wymaga od prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzania nowości, czy też przeprowadzania zmian w zakresie oferowanych dóbr i usług, biorąc pod uwagę dostosowanie tej działalności specjalnie do potrzeb i wymagań klientów.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy art. 4a pkt 26 i 28 updop, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy związana z pracami wykonywanymi przez Zespół Projektowy mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w nich zawartych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie,
9.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W tym celu zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Wszyscy pracownicy zatrudnieni w ramach Zespołu Projektowego w roku 2017 wykonywali głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogli również wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy, z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych Przy realizacji opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, Zespół Projektowy współpracował również z pracownikami innych działów, których wiedza oraz umiejętności były niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili. W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę za czas choroby stwierdzić należy, że umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas choroby). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dot. uznania za koszty kwalifikowane pozostałych Wydatków Pracowniczych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d updop, w ramach przewidzianych w updop limitów, nakłady poniesione przez Spółkę na opisane Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim:

1.  pracownicy Zespołu Projektowego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki:
    *   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe,
2.  pracownicy innych działów wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, gdzie zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji:
    *   w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2c i 2d zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.