Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.120.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: W zakresie rozpoznania przychodu przez finansującego wyłącznie w części, w jakiej raty leasingowe będą przekraczały spłatę wartości początkowej, zgodnie z harmonogramem spłat określonych w umowie leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing finansowy; przychód; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu przez finansującego wyłącznie w części, w jakiej raty leasingowe będą przekraczały spłatę wartości początkowej, zgodnie z harmonogramem spłat określonych w umowie leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu przez finansującego wyłącznie w części, w jakiej raty leasingowe będą przekraczały spłatę wartości początkowej, zgodnie z harmonogramem spłat określonych w umowie leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski. W przyszłości, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu w rozumieniu art. 17f ust. l Ustawy CIT (dalej jako: „Umowa leasingu”) ze spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka”). Spółka jest w rozumieniu przepisów Ustawy CIT podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.

Na gruncie Umowy leasingu, Wnioskodawca jako finansujący rozważa oddanie do korzystania Spółce składnika majątkowego, który został uprzednio nabyty przez Wnioskodawcę i we wcześniejszych okresach był używany do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (dalej jako: „Składnik majątkowy”). Przedmiotowy Składnik majątkowy stanowi u Wnioskodawcy podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. W przeszłości, w okresie, gdy Wnioskodawca używał przedmiotowy składnik majątkowy oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, od jego wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 16g Ustawy CIT (dalej: „Wartość początkowa”), były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Umowa leasingu zostanie zawarta na czas oznaczony oraz będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Składnika majątkowego będzie dokonywać Spółka jako korzystający. Zgodnie z Umową leasingu, suma ustalonych w umowie opłat i ceny, po której Spółka będzie miała prawo nabyć Składnik majątkowy po zakończeniu okresu Umowy leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Składnika majątkowego (tzw. części kapitałowej).

Umowa leasingu zawarta ze Spółką będzie więc spełniać warunki leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f Ustawy CIT.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę w trakcie trwania okresu Umowy leasingu z tytułu korzystania przez Spółkę ze Składnika majątkowego nie będą równe/jednolite, tj. niektóre z opłat leasingowych będą stanowić spłatę jedynie Wartości Początkowej Składnika majątkowego, będącego przedmiotem leasingu (spłatę części kapitałowej - tzw. raty kapitałowe), a niektóre jedynie spłatę tzw. części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie Spółki - tzw. raty odsetkowe). Możliwe jest również, że niektóre z opłat leasingowych będą stanowić spłatę zarówno części kapitałowej przedmiotu leasingu, jak i części odsetkowej (w zależności od miesiąca w różnych proporcjach).

Spółka będzie wykorzystywać Składnik majątkowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy czynności mającej na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów Ustawy CIT, tj. nie służy uniknięciu opodatkowania na gruncie art. 119a Ustawy CIT. Wnioskodawca chciałby uzyskać interpretację w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zawierając Umowę leasingu osiągnie przychody wyłącznie w części, w jakiej raty leasingowe będą przekraczały spłatę Wartości Początkowej, zgodnie z harmonogramem spłat określonych w Umowie leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, przychodami Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy leasingu będą wyłącznie raty leasingowe w części w jakiej będą przekraczały spłatę Wartości Początkowej zgodnie z harmonogramem spłat określonych w Umowie leasingu.

Zgodnie z art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”) Ustawy CIT przez umowę leasingu rozumie się „umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty”.

Z powyższej definicji wynika, że za umowę leasingu może zostać uznana umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto, należy zaznaczyć, iż przedmiotem leasingu podatkowego mogą być jedynie takie składniki, które stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne, podlegające amortyzacji.

Warunki dla uznania danej umowy za leasing finansowy normuje przepis art. 17f Ustawy CIT. I tak, zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 17f, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Jednocześnie, w myśl ust. 3 tego samego artykułu, do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g Ustawy CIT.

Reasumując powyższe, zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy CIT, do przychodów finansującego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej, pod warunkiem, że umowa leasingu spełnia określone w tym przepisie przesłanki, tj. spełnia przesłanki do uznania jej za leasing finansowy. W konsekwencji, raty kapitałowe stanowiące spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymane przez finansującego nie stanowią przychodu podatkowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż stosownie do definicji zawartej w art. 17a pkt 7 Ustawy CIT, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g w podstawowym okresie umowy leasingu. Przy czym, jak wskazuje powyższy przepis, wartość początkową ustala się w oparciu o przepis art. 16g Ustawy CIT, tj. w oparciu o cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, którą zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy wartością początkową, o której mowa w przepisie art. 17f ust. 1 Ustawy CIT jest Wartość Początkowa wykazana pierwotnie przez Wnioskodawcę przy nabyciu wartości niematerialnej i prawnej, ustalona jak wyżej wskazano zgodnie z art. 16g Ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy raty kapitałowe w części stanowiącej spłatę tak ustalonej u Wnioskodawcy wartości początkowej Składnika majątkowego nie będą wiązały się z powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Powyższe pośrednio wyrażone jest również poprzez ust. 3 art. 17 f Ustawy CIT, który „a contrario” stanowi, iż opłaty w części przewyższającej spłatę wartości początkowej stanowią przychód finansującego.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-175/16/BKD), w której organ zaakceptował następujące stanowisko podatnika: „Opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę określonych w umowie leasingu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa nie zostaną zaliczone do przychodów wspólników Finansującego, w tym Spółki, oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki”.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest, że opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę w trakcie trwania okresu Umowy leasingu z tytułu korzystania przez Spółkę ze Składnika majątkowego nie będą równe/jednolite, tj. niektóre z opłat leasingowych będą stanowić spłatę jedynie wartości początkowej Składnika majątkowego będącego przedmiotem leasingu (spłatę części kapitałowej – tzw. raty kapitałowe), niektóre jedynie spłatę tzw. części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie Spółki – tzw. raty odsetkowe), a jeszcze inne będą stanowić spłatę zarówno części kapitałowej przedmiotu leasingu, jak i części odsetkowej (w zależności od miesiąca w różnych proporcjach). Innymi słowy, poszczególne opłaty leasingowe będą zawierać jedynie raty kapitałowe, raty odsetkowe albo zarówno raty kapitałowe, jak i odsetkowe w rożnej proporcji – co zostanie szczegółowo określone w harmonogramie opłat, stanowiącym integralną część Umowy Leasingu.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, iż zgodnie z wyżej przytoczonym już art. 17f ust. 2 Ustawy CIT, w sytuacji gdy kwota poszczególnych opłat leasingowych nie jest określona w umowie leasingu, kwotę tą ustala się proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Ustawodawca dopuszcza zatem sytuacje, w których umowa leasingu finansowego nie określa wysokości poszczególnych opłat.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro dopuszcza się brak wskazania w umowie leasingowej kwoty poszczególnych rat leasingowych, możliwe jest również takie ułożenie przez strony brzmienia umowy leasingu, zgodnie z którym raty leasingowe nie zawierają proporcjonalnej spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu, ale są ustalone w różnej wysokości lub są określone w takiej samej kwocie lecz ich częścią składową są różne elementy (część kapitałowa, część odsetkowa lub obie w różnej wysokości). Ważne jest tylko, aby suma poszczególnych rat leasingowych odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W uzupełnieniu wskazać można, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają „a contrario” aktualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do kwestii ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych u korzystającego z nich na podstawie umowy leasingu finansowego. Wedle tych interpretacji (w tym m.in.: z interpretacji z dnia 31 marca 2017 r., sygn. 1462-1PPB6.4510.31.2017.1.AZ, oraz z interpretacji z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0114-KD1P2-2.4010.87.2017.1.AG) taką wartość początkową u korzystającego stanowi suma „wskazanych w umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego określonej w księgach podatkowych Spółki) oraz ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług. Z kolei to, że ww. suma opłat leasingowych stanowi wartość początkową u korzystającego, a nie koszty uzyskania przychodu, wynika w pierwszej kolejności z art. 17f ust. 1 Ustawy CIT. Ten zaś przepis stanowi, że ta sarna wartość u korzystającego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, która u finansującego nie stanowi przychodu podatkowego.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychodami Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy leasingu nie będą raty leasingowe w części, w jakiej będą stanowiły spłatę wartości początkowej Składnika majątkowego, ustalonej zgodnie z art. 16g Ustawy CIT zgodnie z harmonogramem spłat określonych w Umowie leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, że uwaga poczyniona przez Wnioskodawcę: „wniosek nie dotyczy czynności mającej na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów Ustawy CIT, tj. nie służy uniknięciu opodatkowania na gruncie art. 119a Ustawy CIT” pozostaje bez wpływu na przedmiotową interpretację. Ostateczne stwierdzenie (także stwierdzenie uzasadnionego przypuszczenia), czy celem podatnika jest uniknięcie opodatkowania, należy do organów podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.