Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-82/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez podmiot niebędący jego udziałowcem – niezależnie, na rzecz kogo będą one wypłacane – nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od pożyczki otrzymanej od podmiotu niebędącego udziałowcem Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od pożyczki otrzymanej od podmiotu niebędącego udziałowcem Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. D. Sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą) będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zawarła umowę pożyczki (zwaną dalej: Pożyczką) ze spółką S. AB (zwaną dalej: Pożyczkodawcą 1). Pożyczkodawca 1 nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym odsetki, które byłyby wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy 1 nie podlegałyby przepisom tej ustawy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W wyniku planowanych procesów restrukturyzacji. Pożyczkodawca 1 oraz jedyny udziałowiec Wnioskodawcy, zostaną przejęte poprzez połączenie spółek przez jedynego udziałowca Pożyczkodawcy 1 (zwany dalej: Pożyczkodawcą 2). Skutkiem połączenia spółek będzie m.in. przejście na rzecz Pożyczkodawcy 2 prawa własności udziałów Wnioskodawcy, jak również przejście na Pożyczkodawcę 2 praw wynikających z pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę 1. W konsekwencji, Wnioskodawca oraz podmiot, który w wyniku opisanej powyżej operacji łączenia spółek stanie się wierzycielem z tytułu pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę 1, tj. Pożyczkodawca 2, staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, relacja zadłużenia Wnioskodawcy do Pożyczkodawcy 2 do wysokości kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie przekraczać wartość 3:1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na wypłatę przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz Pożyczkodawcy 2 będącego jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, z tytułu Pożyczki, która została udzielona przez podmiot nie powiązany z Wnioskodawcą (tj. Pożyczkodawcę 1) podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę odsetek, nie będzie miało zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wypłatę odsetek naliczonych od Pożyczki na rzecz Pożyczkodawcy 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków poniesionych na wypłatę odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując analizy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, należy wskazać, że ograniczeniom przewidzianym w tym przepisie, podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wypłatę odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w tej spółce. Jednocześnie, zgodnie z drugą częścią art. 16 ust. 1 pkt 60, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca będącego właścicielem co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy, podlega ograniczeniom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy, o ile wypłata odsetek następuje na rzecz udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy. Powyższe oznacza, że dla potrzeb ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatnika na wypłatę odsetek podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, należy ustalić, czy pożyczka została udzielona przez podmiot kwalifikowany (udziałowca będącego właścicielem co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy), tj. czy na dzień udzielenia pożyczki podmiotem udzielającym pożyczki był podmiot kwalifikowany. W przypadku, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot kwalifikowany, ustalenia wymaga fakt, czy w dniu wypłaty odsetek, wierzycielem jest podmiot kwalifikowany.

W konsekwencji, z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wypłata odsetek podlega ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, o ile zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

*   umowa pożyczki została zawarta przez pożyczkobiorcę z podmiotem kwalifikowanym określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60,
*   odsetki od takiej pożyczki zostaną wypłacone przez pożyczkobiorcę na rzecz podmiotu kwalifikowanego określonego w art. 16 ust. 1 pkt 60,
*   istniejące w dacie wypłaty odsetek zadłużenie podatnika wobec podmiotu kwalifikowanego, co najmniej 3-krotnie przewyższa wysokość kapitału zakładowego podatnika.

Przy spełnieniu powyższych warunków wyłączenie odsetek z kosztów uzyskania przychodów następuje tylko w części, w jakiej pożyczka przekracza wspomniany poziom zadłużenia na dzień zapłaty odsetek.

Jednocześnie, w przypadku gdy jeden z wskazanych powyżej warunków nie zostanie spełniony, podatnik ma pełne prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę odsetek, o ile wydatki poniesione na wypłatę odsetek spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie – w opinii Wnioskodawcy – w przypadku, gdy po zawarciu umowy pożyczki nastąpi zmiana wierzyciela z podmiotu niepowiązanego z podatnikiem na podmiot powiązany (lub też z podmiotu powiązanego na podmiot niepowiązany z pożyczkobiorcą), nie znajdzie zastosowania ograniczenie w możliwości zaliczania wydatków poniesionych na wypłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodu, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot niewymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 omawianej ustawy, ograniczenia wynikające z przepisów w zakresie tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji nie znajdują zastosowania, niezależnie od tego, czy dokonano późniejszych zmian wierzyciela, a w szczególności, niezależnie od tego, czy nowym wierzycielem został podmiot powiązany wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Jak podkreśla Wnioskodawca, stanowisko prezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził, że przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie stosuje się do odsetek od pożyczki udzielonej podatnikowi przez podmiot niepowiązany, w przypadku gdy wierzycielem podatnika z tytułu tej pożyczki stał się podmiot kwalifikowany. Jak bowiem wskazał Sąd, „rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania (\`(...)\`). Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r. znak IBPB1/2/423-1009/11/BG, w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez podmiot niepowiązany, przeniesionej następnie (w drodze cesji lub subrogacji) na podmiot powiązany nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. W szczególności, we wskazanej interpretacji potwierdzono, że podmiot, na który przeniesione zostały wierzytelności wynikające z pożyczki udzielonej podatnikowi, nie jest tożsamy z podmiotem udzielającym pożyczki. W konsekwencji, uznano, że skoro pożyczka nie została udzielona przez podmiot powiązany, brak jest możliwości zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy na dzień wypłaty odsetek, wierzycielem podatnika był podmiot powiązany.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy pożyczka została udzielona Wnioskodawcy przez podmiot niepowiązany, a następnie wskutek operacji łączenia spółek zagranicznych obejmującej jedynego udziałowca Wnioskodawcy oraz Pożyczkodawcę 1, wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu pożyczki stanie się jedyny udziałowiec Wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku, nie zostanie spełniona przesłanka udzielenia pożyczki przez podmiot kwalifikowany, będąca jednym z warunków możliwości zastosowania przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) oraz wartości kapitału zakładowego spółki. W myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Wartość kapitału zakładowego spółki określa się natomiast bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m (art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że unormowane w nim ograniczenie (wyłączenie) ma zastosowanie:

1.  wyłącznie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
2.  w przypadku, gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek stosowania omawianego przepisu, ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które – na moment udzielania pożyczki (kredytu) – nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od podmiotu, który w momencie udzielania pożyczki, nie był jej udziałowcem, w szczególności udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym – niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do przejęcia przez jeden podmiot udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu ww. pożyczki – odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przeprowadzenie opisanych procesów restrukturyzacyjnych będzie skutkować koniecznością uwzględniania przez Wnioskodawcę zadłużenia z tytułu przedmiotowej pożyczki przy ocenie jej aktualnego poziomu zadłużenia wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców. A zatem, pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez podmiot nie będący jej udziałowcem, a następnie przejęta przez podmiot, który uzyska status udziałowca Wnioskodawcy, wpływać będzie na ustalenie poziomu zadłużenia Wnioskodawcy w przypadku konieczności oceny obowiązku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy do ewentualnych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Wnioskodawcy przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% jego udziałów.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez podmiot niebędący jego udziałowcem (tj. Pożyczkodawcę 1) – niezależnie, na rzecz kogo będą one wypłacane – nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zastrzec, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w tej części, w jakiej dotyczy ono skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Tutejszy organ nie oceniał natomiast stanowiska Wnioskodawcy w części odnoszącej się do kwestii wpływu innych niż opisane w zdarzeniu przyszłym zmian stron umowy pożyczki lub zmian składu udziałowego spółki kapitałowej na możliwość stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.