Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1266/12-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-21
Teza: czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka”, bądź „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie produkcji piwa. Spółka nabędzie w drodze aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o CIT) od swojej spółki dominującej (dalej: „Spółka dominująca”). W zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa, spółka, która wnosi aport do Spółki (Spółka dominująca) otrzyma udziały Spółki w wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (przedsiębiorstwa). Różnica między wartością rynkową przedsiębiorstwa, a wartością, o którą zostanie podniesiony kapitał zakładowy, powiększy kapitał zapasowy Spółki.

W ramach przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, Spółka nabędzie m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Przedmiotem aportu objęte zostaną również wierzytelności. Oznacza to, że wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie niższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT i czy w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu przedsiębiorstwa przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie ma zastosowania i w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a ustawy o CIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podmiotu wnoszącego aport.

Z kolei art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, to podmiot otrzymujący aport dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot, który wniósł aport.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa). Przepis ten nie odnosi się bowiem do sytuacji, gdy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabywane są w drodze aportu przedsiębiorstwa, która to sytuacja jest uregulowana odrębnymi przepisami.

Spółka stoi bowiem na stanowisku, że skutki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały uregulowane odrębnie i szczegółowo w art. 16g ust. 9-10a oraz 16h ust. 3-3a ustawy o CIT. Zdaniem Spółki przepisy te należy uznać za przepisy szczególne w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie wynika wprost, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji wniesienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach aportu przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten wskazuje bowiem na odpisy od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wskazuje jednak, że dotyczy on również odpisów od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części.

Ponadto z uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa może obejmować również wierzytelności, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT prowadziłaby do nieuzasadnionego i dotkliwego dla podatnika ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem aportu przez podmiot otrzymujący aport. Wierzytelności wchodzące w skład przedmiotu aportu powodują, że wartość wnoszonego przedsiębiorstwa (jako całości) jest w praktyce zwykle znacznie niższa niż wynika to z łącznej wartości poszczególnych aktywów wnoszonych w ramach aportu. Tym samym, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT przy aporcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadziłoby w praktycznie każdym przypadku do istotnego ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do kwoty przekazanej na kapitał zakładowy spółki otrzymującej. Stałoby to w sprzeczności z celami ustawy o CIT, które zakładają kontynuację amortyzacji środków trwałych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, celem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT jest uniemożliwienie osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wskutek aportu, jeśli wartość aportu powiększa zarówno kapitał zakładowy, jak również kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport. Gdyby nie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d. ustawy o CIT, u wnoszącego aport powstawałby przychód w kwocie, o którą jest podnoszony kapitał zakładowy (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), a spółka otrzymująca aport zyskiwałaby prawo amortyzacji wartości początkowej przedmiotu wkładu równej wartości rynkowej (tj. łącznej wartości, o którą jest podnoszony kapitał zakładowy i kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport). Ponieważ jednak u wnoszącego aport, w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zastosowanie w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT byłoby wbrew celom wprowadzenia tego przepisu.

Podsumowując, Spółka uważa, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie aportów, których przedmiotem jest - tak w opisanej we wniosku sprawie - przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują wyłącznie przepisy art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych otrzymanych w ramach przedmiotowego aportu, ustalonej zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji: zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a ustawy o CIT Spółka przyjmie wartości początkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określone w ewidencji Spółki dominującej oraz, na podstawie art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT, Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę dominującą. Powyższe będzie niezależne od kwoty, o którą zostanie podwyższony w wyniku aportu kapitał zakładowy Spółki.

Niezależnie więc od tego, w jakiej wartości wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a w jakiej zasili jej kapitał zapasowy, do kosztów podatkowych należy zaliczyć całe odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objętych przedmiotem aportu.

Stanowisko Spółki w sprawie potwierdza ugruntowana linia interpretacji organów podatkowych, m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2009 roku (sygn. IPPB5/423-92/08-2/MB), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 roku (sygn. IPPB5/423-98/11-2/JC) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2012 roku (sygn. IPTPB3/423-252/12-5/IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie od składników majątku określanych mianem „środki trwałe” oraz „wartości niematerialne i prawne”, które zdefiniowane zostały w art. 16a i 16b udpop. Istotne z punktu widzenia analizowanej sprawy jest to, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie stanowi odrębnej kategorii składników majątkowych podlegających amortyzacji nie zaliczaną do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Pamiętać bowiem należy, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na potrzeby amortyzacji następuje wyodrębnienie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przepis ten odwołuje się do pojęć „środki trwałe” i „wartości niematerialne i prawne”, nie ograniczając dodatkowo ich rodzajowego zakresu, w związku z tym uwzględniając literalną jego treść uznać należy, że odnosi się on w równej mierze do wszystkich składników majątku, o których mowa w art. 16a i art. 16b updop, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, niezależnie od tego czy wchodzą czy też nie w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dokonując jednak interpretacji przepisów prawa uwzględnić należy pozostałe rodzaje wykładni w tym w szczególności wykładnię celowością, pamiętając o tym, że językowe znaczenie przepisu wyznacza granice możliwej wykładni przepisu. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przewidującym opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wprowadzenie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego miało na celu unikanie sytuacji, w których podatnicy ustalają wartość nominalną w wysokości niższej niż cena objęcia udziałów lub akcji (wartość rynkowa) celem ograniczenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przy jednoczesnym stosowaniu art. 16g ust. 1 pkt 4 updop umożliwiającym ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej.

W omawianej sytuacji ryzyko obniżania opodatkowania nie występuje ze względu na fakt, że przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów nie powstaje w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dodatkowo, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ryzyko zawyżania wartości początkowej przedmiotu aportu zostało wyłączone poprzez wynikający z treści art. 16g ust. 10a i art. 16h ust. 3a updop obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji stosowanych przez podmiot wnoszący aport.

Wyżej wskazane argumenty, w tym w szczególności odwołanie do wykładni celowościowej, uzasadniają przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tym samym stanowisko Spółki, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie ma zastosowania i w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.