Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1405/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-18
Teza: Czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 42a w związku z pokryciem kosztów opłaty rejestracyjnej ponoszonej za Lekarzy?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt; lekarze; opłata; sponsoring; umowa-umowa zlecenia; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z pokryciem kosztów opłaty rejestracyjnej związanej z udziałem Lekarzy w Wydarzeniach na podstawie umowy zlecenie oraz umowy sponsorskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z pokryciem kosztów opłaty rejestracyjnej związanej z udziałem Lekarzy w Wydarzeniach na podstawie umowy zlecenie oraz umowy sponsorskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „A.” lub „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego A. (dalej: „Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i obrotem specjalistycznych produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski (dalej: „Produkty”). Na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług, zawartej z zagranicznym podmiotem wchodzącym w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, Spółka otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły „koszt plus”, tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym niektóre z tych kosztów powiększone są o odpowiedni narzut.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem lekarskim, polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem osób uprawnionych do wystawiania recept (dalej: „Lekarze”, „Uczestnicy”) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (tj. w konferencjach, zjazdach, kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (dalej: „Wydarzenia”).

Współpraca w tym zakresie odbywać się będzie każdorazowo na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy Spółką a Lekarzem. Spółka zamierza stosować w powyższym zakresie umowy o dzieło oraz umowy sponsoringu (dalej: „Umowy”).

Umowy zawierane będą z Lekarzami jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarzy.

W ramach Umów:

*   sponsoringu Lekarz będzie zobowiązany do uczestnictwa w Wydarzeniu;
*   o dzieło Lekarz będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki umówionego dzieła związanego z jego uczestnictwem w określonym Wydarzeniu (np. do przeprowadzenia wykładu/prezentacji dla innych lekarzy z zastosowaniem tematyki omawianej podczas Wydarzenia, opracowania artykułu naukowego, przygotowania raportu/sprawozdania z Wydarzenia itp.), które następnie Spółka będzie mogła wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;
*   w zamian za wykonanie dzieła Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia Lekarzowi wynagrodzenia pieniężnego (w wysokości określonej z góry w umowie);
*   jednocześnie, w celu umożliwienia Lekarzowi uczestnictwa w Wydarzeniu, Spółka będzie zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu (dalej: „Koszty”);
*   działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie będą stanowić dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późń. zm., dalej: „UPF”) - polegającą - zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 UPF - na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy. Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć również w szczególności pokrywanie związanych z tym kosztów podróży i zakwaterowania Lekarzy.

W związku z Wydarzeniem, Spółka pokrywa koszty opłaty rejestracyjnej za uczestnictwo w Wydarzeniu.

Niezależnie od rodzaju Umowy zawartej z Lekarzem, koszty pokrywane będą przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu będzie dokonywała płatności bezpośrednio na rzecz podmiotów organizujących wydarzenia o charakterze naukowym i naukowo-promocyjnym oraz będzie otrzymywała od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument) potwierdzające poniesienie wydatków. Nie są przewidziane sytuacje, w których Lekarze sami ponoszą koszty opłaty rejestracyjnej związane z uczestnictwem w Wydarzeniu, a następnie Spółka zwraca im środki finansowe z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 42a w związku z pokryciem kosztów opłaty rejestracyjnej ponoszonej za Lekarzy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie za Lekarza kosztów opłaty rejestracyjnej nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do Urzędu Skarbowego podatku oraz nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia imiennych informacji podsumowujących (tj. PIT-8C lub PIT-11).

Obowiązki płatnika

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) (dalej: UPDOF), osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 (tzn. działalności wykonywanej osobiście) są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie, na podstawie art. 42 ust. 1 UPDOF, zobowiązani są oni do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód został osiągnięty, płatnicy, o których mowa powyżej są obowiązani przesłać do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według wzoru ustalonego we właściwym rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów (art. 42 ust. 2 UPDOF).

W § 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z dnia 24 listopada 2014 r.), przewidziano, że informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11 stanowiącym załącznik nr 9 do tego rozporządzenia.

Natomiast, zgodnie z art. 42a UPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych m.in. w art. 21, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z dnia 24 listopada 2014 r.), sporządzenie informacji, o której mowa powyżej powinno nastąpić na wzorze informacji PIT-8C stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

W konsekwencji powyższego istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie wysokości przychodów Uczestnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pokrycie kosztów opłaty rejestracyjnej jako przychód Lekarza

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1a UPDOF, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W tym kontekście art. 10 ust. 1 UPDOF zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF) oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF).

W art . 13 UPDOF zawarte zostało wyliczenie kategorii przychodów należących do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art . 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF. Zgodnie z art . 13 pkt 8 lit. a) UPDOF, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art . 20 ust. 1 UPDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art . 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art . 12-14 i 17 UPDOF.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 UPDOF. Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 UPDOF sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

Co do zasady, pokrycie przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu, niezależnie od rodzaju Umowy pomiędzy Spółką a Lekarzem teoretycznie mogłoby powodować powstanie po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. W znaczeniu potocznym pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. W przedstawionym stanie faktycznym Lekarz w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia kosztów opłaty rejestracyjnej we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz chciał uczestniczyć w Wydarzeniu bez współpracy ze spółką, we własnym interesie, przez co musiałby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pokrycie kosztów udziału Lekarza w Wydarzeniu tj. kosztów opłaty rejestracyjnej, stanowi dla Uczestnika przychód i jak należy go zakwalifikować.

Brak przychodu po stronie Uczestników Wydarzeń

Zdaniem Spółki, argumentacja przemawiająca za jej stanowiskiem zawarta jest w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). We wspomnianym wyroku Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 UPDOF.

Zdaniem Spółki, powyższy wyrok ma zastosowanie w analizowanej sprawie, ze względu na fakt, że dotyczy interpretacji art. 11 UPDOF, definiującego pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Może być zatem rozpatrywany zarówno w kontekście m.in. umów o dzieło czy umów sponsoringu, jak i pracowników i osób nie będących pracownikami Wnioskodawcy.

We wspomnianym wyroku Trybunał wskazuje, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy),
3.  po trzecie, przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
4.  po czwarte, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Ad. a) spełnienie świadczenia za zgodą pracownika

Zdaniem Spółki, warunek ten można uznać za spełniony, z uwagi na fakt, że Lekarz świadomie podpisał ze Spółką umowę (sponsoringu lub o dzieło), w której Spółka informuje go o potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje w związku z Wydarzeniem. Lekarz biorąc udział w przedsięwzięciu zgadza się zatem na pokrycie wymienionych kosztów na jego rzecz, dzięki czemu może zrealizować postanowienia umowy, tj. wziąć udział w Wydarzeniu.

Ad. b) spełnienie świadczenia w interesie pracownika

Zdaniem Spółki, powyższy warunek w żaden sposób nie może zostać uznany za spełniony, ponieważ opłata rejestracyjna zostaje pokryta wyłącznie w interesie Spółki. Opłata rejestracyjna jest bowiem nieodłączną częścią możliwości udziału w takiej konferencji, stanowi ona warunek dopuszczenia do udziału w niej. Tym samym należy uznać, że stanowi ona warunek podstawowy tej szeroko rozumianej podróży Lekarza, jest przyczyną podpisania umowy pomiędzy stronami.

Dodatkowo, ponoszone przez Spółkę koszty będą ponoszone w celu realizacji zawartej umowy, a w konsekwencji w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę (każdorazowo będą uwzględniane w wynagrodzeniu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy, ustalanym według formuły „koszt plus”).

W konsekwencji, jedynym podmiotem, który osiągnie korzyści z poniesienia opłaty rejestracyjnej Wydarzenia jest Spółka.

Ad. c) świadczenia będące korzyścią w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku Lekarza

Zdaniem Spółki, opłata rejestracyjna nie stanowi w żaden sposób ukrytych kosztów wynagrodzenia, nie stanowi realnego przysporzenia po stronie Lekarza, ani też nie zwiększa jego prywatnego majątku.

Ad. d) świadczenie ma zindywidualizowaną wartość

W zależności od faktur otrzymywanych przez Spółkę, koszty opłat rejestracyjnych mogą być przypisane do każdego Uczestnika indywidualnie, bądź też zbiorczo na wszystkich Uczestników. Spełnienie tej przesłanki nie ma jednak większego znaczenia, ponieważ zapewnianie przez Spółkę świadczenie nie spełnia pozostałych warunków pozwalających na traktowanie go jako przychodu podatkowego Uczestnika Wydarzenia.

Podsumowując przedstawione powyżej stanowisko Spółki należy stwierdzić, że skoro:

*   świadczenie zapewnione jest wyłącznie w interesie Spółki,
*   świadczenie nie stanowi ukrytych kosztów wynagrodzenia Uczestnika, ani też nie jest dla niego korzyścią w postaci zwiększenia aktywów, - to uznanie, że pokrywana przez Spółkę opłata rejestracyjna jest związana z art. 11 UPDOF jest wadliwe.

Zwolnienie z opodatkowania

Gdyby jednak zakładać że pokrycie kosztów opłaty rejestracyjnej może skutkować powstaniem przychodu u Uczestników Wydarzeń, zweryfikować należy czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem podatkowym, co wynika z art. 11 ust. 1 UPDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem podatkowym jest więc realne przysporzenie na rzecz podatnika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku.

Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można natomiast uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa za Lekarza w celu umożliwienia mu wzięcia udziału w Wydarzeniu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że świadczenia, których wartość ponosi Spółka w związku z podróżą Lekarza na konferencję naukową nie są świadczeniami na jego prywatne cele, nie stanowią wynagrodzenia za wykonane prace - co oznacza, że nie stanowią również realnego przysporzenia dla Lekarza i jego przychodu podatkowego. Poniesienie kosztów opłaty rejestracyjnej jest niezbędne, aby Lekarz mógł wykonać powierzone mu czynności, m.in. wziąć udział w Wydarzeniu.

Skoro więc koszty związane z udziałem Lekarza w konferencji naukowej są niezbędne w celu wykonania przez wykonawcę czynności powierzonych mu w Umowie (m.in. wzięcia udziału w Wydarzeniu) i nie stanowią świadczeń, które może on wykorzystać na cele prywatne, to wartość takich świadczeń nie stanowi przychodu podatkowego Lekarza. Należy podkreślić, że przychodem podatkowym jest wartość, o którą powiększa się majątek podatnika (Lekarza). W analizowanym przypadku Lekarz korzystając ze świadczeń, które umożliwiają mu prawidłowe wykonanie Umowy, m.in. wzięcie udziału w Wydarzeniu - nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu, w związku z czym nie osiąga w tym zakresie przychodu podatkowego.

Warto w tym miejscu odnieść się również do wykładni systemowej - czyli porównania sytuacji Lekarza z pracownikiem, który z ramienia pracodawcy uczestniczyłby w konferencji. Nie budzi wątpliwości, że wartość pokrytych przez pracodawcę kosztów udziału w konferencji naukowej pracownika, czyli opłaty rejestracyjnej nie byłaby przychodem podatkowym pracownika, gdyż nie stanowi dla niego przysporzenia zwiększającego wartość jego majątku. Tak samo wygląda kwalifikacja prawna w przypadku, gdy w konferencji bierze udział Lekarz, którego wiąże ze Spółką umowa o dzieło lub umowa sponsoringu. Również w jego przypadku przychodem podatkowym nie powinna być wartość pokrytych przez Spółkę kosztów udziału w Wydarzeniu (tj. opłaty rejestracyjnej).

Zwolnienie na podstawie UPDOF

Kwestię tę potwierdził również ustawodawca wprowadzając zwolnienie od opodatkowania kosztów podróży osób niebędących pracownikami w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF Zgodnie z tym przepisem ustawodawca zwolnił od opodatkowania diety i zwrot kosztów podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 13 UPDOF „przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji”.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowania kosztów związanych z podróżą Lekarza, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  Lekarz musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Spółkę) czynności;
2.  diety i zwrot kosztów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcie przychodu;
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez Lekarza do kosztów podatkowych,
4.  pokrycie wyżej wymienionych kosztów nastąpi w oparciu o Rozporządzenie.

Ad. a) - pojęcie podróży zleceniobiorcy/osoby niebędącej pracownikiem

UPDOF, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca”. W tym kontekście wyjazd Lekarza poza miejsce swojego zamieszkania, do miejscowości w której odbywa się konferencja naukowa - zarówno w Polsce jak i poza granicami kraju - jest odbywaniem przez niego podróży.

Ponadto, pojęcie podróży osoby niebędącej pracownikiem należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1502, dalej: „Kodeks pracy”), zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia (art. 775 § 1 Kodeksu pracy).

Z uwagi na fakt, że podpisywane przez Spółkę Umowy są odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do których stosują się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć. W tym kontekście podróż Lekarza jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd Lekarza poza miejsce zamieszkania, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem umowy (tj. wzięciem udziału w Wydarzeniu). W tym kontekście wyjazd Lekarza bez wątpienia spełnia kryteria definicję podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UPDOF.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdza także wykładnia systemowa UPDOF Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby w art. 21 ust. 1 pkt 16 dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów takich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy.

Ad. b) - wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu kosztów podróży Lekarzy - w analizowanym przypadku zostanie spełniony. Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę (każdorazowo będą uwzględniane w wynagrodzeniu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu z Grupy, ustalanym według formuły „koszt plus”).

Ad. c) - niezaliczanie wydatków do kosztów podatkowych.

Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (Lekarz w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów).

Ad. d) - pokrycie kosztów na zasadach określonych w rozporządzeniu.

Koszty związane z udziałem w konferencji w ramach podróży Lekarza będą pokrywane przez Spółkę na zasadach i wysokości określonej w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży. Oznacza to, że warunek z lit. d) powyżej również będzie w przypadku Spółki spełniony.

Zgodnie z powyższym rozporządzeniem z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej przysługuje zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Tak więc koszty przejazdów i noclegów wprost zostały wymienione przez ustawodawcę, jako koszty pokrywane przez podmiot zlecający (Spółkę) podróż Lekarzowi. Z uwagi jednak na fakt, że określenie jakie dokładnie koszty mogą pojawić się w związku z odbywaną podróżą nie jest możliwe, ustawodawca wskazał, że z tytułu odbywanej podróży podmiot zlecający podróż powinien pokryć także inne niezbędne i udokumentowane wydatki, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Niewątpliwie w tej kategorii wydatków mieszczą się również koszty związane z opłatami rejestracyjnymi. Jest to bowiem wydatek nierozerwalnie związany z wyjazdem na konferencję, stanowi warunek dopuszczenia do udziału w niej, a więc jest wydatkiem uzasadnionym i biorąc pod uwagę, że pokrywa go bezpośrednio Spółka - jest też wydatkiem prawidłowo udokumentowanym.

Reasumując przedstawione powyżej stanowisko Spółki należy stwierdzić, że skoro:

*   świadczenie zapewnione jest wyłącznie w interesie Spółki,
*   świadczenie nie stanowi ukrytych kosztów wynagrodzenia Uczestnika, ani też nie jest dla niego korzyścią w postaci zwiększenia aktywów, - to uznanie, że pokrywana przez Spółkę opłata rejestracyjna jest związana z art. 11 UPDOF jest wadliwe. W konsekwencji, pokryte przez Spółkę koszty opłaty rejestracyjnej nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Spółce - jako płatniku - nie ciążą jakiekolwiek obowiązku związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do Urzędu Skarbowego podatku oraz nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia imiennych informacji podsumowujących.

Dodatkowo, jeżeli:

*   Spółka pokrywa opłatę rejestracyjną w związku z udziałem Lekarza w Wydarzeniu w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży; i
*   pokrycie wyżej wymienionego kosztu związanego z podróżą będzie następować w celu osiągnięcia przychodu Spółki; i
*   wyżej wymieniony koszt nie zostanie zaliczony do kosztów podatkowych Uczestnika,
*   a ponadto, wartość pokrytych przez Spółkę kosztów nie stanowi realnego przysporzenia dla Lekarza, - to pokryte przez Spółkę koszty nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Spółce - jako płatniku - nie ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do Urzędu Skarbowego podatku oraz nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia imiennych informacji podsumowujących.

Podobne stanowisko przedstawione jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. Nr III SA/Wa 3295/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 19, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić imienną informację o wysokości dochodu z tytułu umowy o dzieło i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W § 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z dnia 24 listopada 2014 r.), przewidziano, że informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11 stanowiącym załącznik nr 9 do tego rozporządzenia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle zapisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednocześnie zgodnie z § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z dnia 24 listopada 2014 r.), sporządzenie informacji, o której mowa powyżej powinno nastąpić na wzorze informacji PIT-8C stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższych przepisów wynika, że w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy. Tak zwolnionych z opodatkowania dochodów nie sumuje się też z dochodami uzyskiwanymi z działalności wykonywanej osobiście.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego, zajmującego się wytwarzaniem i obrotem specjalistycznych produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski. Na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług, zawartej z zagranicznym podmiotem wchodzącym w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, Spółka otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły „koszt plus”, tzn. obejmujące poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym niektóre z tych kosztów powiększone są o odpowiedni narzut. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem lekarskim, polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem osób uprawnionych do wystawiania recept w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo- promocyjnym (tj. w konferencjach, zjazdach, kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju. Współpraca w tym zakresie odbywać się będzie każdorazowo na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy Spółką a Lekarzem. Spółka zamierza stosować w powyższym zakresie umowy o dzieło oraz umowy sponsoringu. Umowy zawierane będą z Lekarzami jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarzy. W ramach umów sponsoringu Lekarz będzie zobowiązany do uczestnictwa w Wydarzeniu. W przypadku umów o dzieło Lekarz będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki umówionego dzieła związanego z jego uczestnictwem w określonym Wydarzeniu (np. do przeprowadzenia wykładu/prezentacji dla innych lekarzy z zastosowaniem tematyki omawianej podczas Wydarzenia, opracowania artykułu naukowego, przygotowania raportu/sprawozdania z Wydarzenia itp.), które następnie Spółka będzie mogła wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W zamian za wykonanie dzieła Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia Lekarzowi wynagrodzenia pieniężnego (w wysokości określonej z góry w umowie). Jednocześnie, w celu umożliwienia Lekarzowi uczestnictwa w Wydarzeniu, Spółka będzie zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu. Działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie będą stanowić dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późń. zm.). W związku z Wydarzeniem, Spółka pokrywa koszty opłaty rejestracyjnej za uczestnictwo w Wydarzeniu. Niezależnie od rodzaju Umowy zawartej z Lekarzem, koszty pokrywane będą przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu będzie dokonywała płatności bezpośrednio na rzecz podmiotów organizujących wydarzenia o charakterze naukowym i naukowo-promocyjnym oraz będzie otrzymywała od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument) potwierdzające poniesienie wydatków. Nie są przewidziane sytuacje, w których Lekarze sami ponoszą koszty opłaty rejestracyjnej związane z uczestnictwem w Wydarzeniu, a następnie Spółka zwraca im środki finansowe z tego tytułu.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach, zjazdach, kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej z Lekarzami umowy o dzieło i umowy sponsoringu niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Znaczenie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zostało ukształtowane również w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podkreślić należy jednak, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W tym miejscu zauważyć należy, zasadnicza część rozważań w wyroku Trybunału była oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych, zatem uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym pokrycie za Lekarza kosztów opłaty rejestracyjnej nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do Urzędu Skarbowego podatku oraz nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia imiennych informacji podsumowujących (tj. PIT-8C lub PIT-11).

Na tle opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona z uwagi na fakt, że Lekarz świadomie podpisuje ze Spółką umowę o dzieło lub umowę sponsoringu, w której Spółka informuje go o potencjalnych świadczeniach, które sfinansuje w związku z Wydarzeniem. Lekarz biorąc udział w przedsięwzięciu zgadza się zatem na pokrycie wymienionych kosztów na jego rzecz, dzięki czemu może zrealizować postanowienia umowy, tj. wziąć udział w Wydarzeniu. Należy zatem uznać, że uczestniczący w Wydarzeniach Lekarz korzysta z nich w pełni dobrowolnie i z tytułu pokrywania przez Spółkę opłaty rejestracyjnej po stronie Lekarza powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Dokonując analizy, czy druga przesłanka wskazana przez Trybunał została spełniona, należy podkreślić, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega każda forma przysporzenia majątkowego, mająca konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Zatem pokrycie przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu, niezależnie od rodzaju umowy zawartej pomiędzy Spółką a Lekarzem powoduje powstanie po stronie Lekarza przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Zatem należy uznać, że wydatki z tytułu opłaty rejestracyjnej zostały poniesione w imieniu Lekarza. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jedynym podmiotem, który osiągnie korzyści z poniesienia opłaty rejestracyjnej Wydarzenia jest Spółka.

W przedmiotowej sprawie spełniona została również trzecia przesłana wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, ponieważ korzyść uzyskana przez Lekarza w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów opłaty rejestracyjnej związanej z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu jest wymierna i przypisana konkretnej osobie (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że w zależności od faktur otrzymywanych przez Spółkę, koszty opłat rejestracyjnych mogą być przypisane do każdego Uczestnika indywidualnie, bądź też zbiorczo na wszystkich Uczestników, więc przypisanie poniesionego kosztu bezpośrednio konkretnej osobie w tym przypadku jest również możliwe. Podkreślić należy, że oferta Spółki jest skierowana do Lekarzy, z którymi Spółka każdorazowo podpisuje indywidualne umowy. Tym samym następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia oraz przypisanie korzyści właściwemu Lekarzowi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę opłaty rejestracyjnej za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu stanowić będzie dla Lekarza nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów z innych źródeł, a na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika dotyczące poboru zaliczek i wystawiania informacji.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że pokrycie kosztów opłaty rejestracyjnej nie stanowi dla Lekarza przychodu podlegającego opodatkowaniu, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika (pobór zaliczek i wystawiania informacji).

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art . 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać co następuje.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Mając na uwadze brzmienie przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ww. ustawy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania z uwzględnieniem Limitów Zwolnienia określonych w rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) ww. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna Lekarza w Wydarzeniu nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę kosztów, na podstawie zawieranych pomiędzy Spółką a Lekarzem umów o dzieło i umów sponsoringu w postaci opłaty rejestracyjnej związanej z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Lekarza przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować w przypadku zawarcia umowy o dzieło jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku umowy sponsoringu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy.

W świetle powyższego na Spółce ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji PIT-11 o wysokości dochodu z tytułu umowy o dzieło zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Lekarzem w związku z udziałem Lekarza w Wydarzeniu.

Jednocześnie, w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami umowami sponsoringu na Spółce ciążą obowiązki informacyjne wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której Spółka zobowiązana jest wykazać kwoty opłaty rejestracyjnej związanej z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.