Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-405/15/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-18
Teza: Czy w świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego wniesienie aportu do Spółki zależnej, powodujące zmianę umowy tej spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączone z opodatkowania na gruncie tej ustawy?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; udział-wymiana udziałów; wyłączenie; zamiana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2015 r. (data wpływu do Biura – 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym 1 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 12 stycznia 2016 r. znak: IBPP3/4512-806/15/JP, IBPB-2-1/4514-405/15/PM wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 1 lutego 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Akcjonariuszami Wnioskodawcy są polskie podmioty zajmujące się dystrybucją wyrobów stalowych (dalej: „akcjonariusze”). Wnioskodawca wraz z akcjonariuszami tworzą strukturę organizacyjną (dalej: „Grupa”), w ramach której Wnioskodawca – jako firma handlowa – specjalizuje się w konsolidacji zamówień swoich odbiorców (tj. akcjonariuszy) i negocjowaniu warunków zakupów dużych wolumenów towarów, a zatem Wnioskodawca centralizuje funkcje zakupowe, sprzedając dalej towar swoim odbiorcom (tj. akcjonariuszom), którzy z kolei obsługują finalnych klientów. Spółka specjalizuje się w zakupach, logistyce i finansowaniu dostaw. Akcjonariusze nabywają zakupione przez Spółkę towary i koncentrują się na sprzedaży do odbiorców końcowych.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje restrukturyzację swojej działalności w kierunku dywersyfikacji i intensyfikacji dostaw (zakupów) wyrobów stalowych z zagranicy. Ponadto Wnioskodawca rozważa pozyskanie inwestora branżowego dla wspólnego rozwoju działalności w zakresie handlu zagranicznego (Wnioskodawca prowadzi już wstępne rozmowy z potencjalnym inwestorem z zagranicy). Mając na uwadze powyższe, zgodnie z założeniami, z majątku i struktury Spółki został wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, przeznaczony do prowadzenia działalności w sferze handlu zagranicznego produktami stalowymi. W skład tego, wyodrębnionego u Wnioskodawcy zespołu (dalej: „Zespół”), wchodzą następujące elementy:

*   umowy z dostawcami zagranicznymi (transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu towarów),
*   umowy z odbiorcami (akcjonariuszami) w zakresie zakupów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu towarów,
*   dokumentacja handlowa i elektroniczna baza danych, sporządzone na potrzeby transakcji zagranicznych,
*   należności handlowe związane z transakcjami zagranicznymi,
*   zapasy towaru pochodzącego z transakcji zagranicznych,
*   wyposażenie biurowe (sprzęt komputerowy, telefony itd.), wykorzystywane w obsłudze transakcji zagranicznych,
*   samochód osobowy,
*   dwóch pracowników obsługujących transakcje zagraniczne.

Wskazane elementy Zespołu zostały wyodrębnione w strukturze Spółki i przeznaczone do administracji przez nowoutworzony Dział Handlu Zagranicznego, (dalej: „DHZ”), który – równolegle z Działem Handlu Krajowego – jest w chwili obecnej bezpośrednio podległy Dyrektorowi Handlowemu, będącemu jednocześnie członkiem zarządu Wnioskodawcy. Ponadto w planie kont Wnioskodawcy zostały wyodrębnione osobne konta księgowe przeznaczone do ewidencji zdarzeń gospodarczych w zakresie handlu zagranicznego, co zostało uwidocznione w Polityce Rachunkowości Spółki.

Obecnie Spółka planuje przeniesienie DHZ oraz administrowanego przez niego Zespołu do nowoutworzonej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka zależna”). Przewiduje się, że Spółka zależna docelowo przejmie pełną obsługę akcjonariuszy w zakresie transakcji zagranicznych, a – w dłuższej perspektywie – służyć będzie do rozwijania działalności dystrybucyjnej Grupy z pozyskaniem kapitału zagranicznego.

Ze względu na specyfikę rynku stalowego wdrożenie docelowego scenariusza, w którym Spółka zależna realizowałaby samodzielnie całościową obsługę transakcji zagranicznych akcjonariuszy, będzie następowało sukcesywnie. W pierwszej kolejności – w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej – Wnioskodawca wniesie do nowoutworzonej Spółki zależnej aportem Dział Handlu Zagranicznego (DHZ) wraz ze składnikami majątkowymi i niemajątkowymi wchodzącymi w skład Zespołu (dalej: „aport”). W ramach aportu, Spółka zależna otrzyma również środki pieniężne oraz zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP prawo ochronne na znak towarowy Spółki (dalej: „Znak”). W tym zakresie, Spółka zależna przejmie również całość praw do administrowania Znakiem, w tym do zarządzania rozliczeniami z tytułu korzystania ze Znaku przez podmioty trzecie.

Ze względu na potrzebę zabezpieczenia istniejących relacji z kontrahentami Spółki, aport obejmie wszystkie elementy Zespołu za wyjątkiem umów z dostawcami zagranicznymi (oraz wynikających z nich zobowiązań), które stopniowo będą przenoszone na Spółkę zależną w tzw. „okresie przejściowym”. Wprowadzenie tego ograniczenia dotyczącego zakresu aportu jest konieczne z przyczyn gospodarczych, ze względu na obowiązujące zwyczaje handlowe oraz chęć zachowania przez Grupę korzystnych warunków wynegocjowanych dotychczas kontraktów. Automatyczne przeniesienie przez Spółkę wszystkich umów z jej kontrahentami na nowoutworzoną Spółkę zależną mogłoby bowiem spowodować utratę znaczących partnerów handlowych oraz pogorszenie wcześniejszych warunków współpracy.

W związku z tym, przenoszenie zawartych umów z dostawcami zagranicznymi na Spółkę zależną będzie następowało stopniowo, w miarę budowania przez tą spółkę własnej (wystarczającej) pozycji na rynku. W ramach działań przygotowujących Spółkę zależną do całościowego przejęcia wszystkich relacji handlowych z dostawcami zagranicznymi, w trakcie tzw. „okresu przejściowego” Spółka zależna będzie odpowiadała ze realizację poszczególnych zadań w zakresie obsługi tych dostawców, w tym przede wszystkim za przyjmowanie, agregację i realizację zamówień, fakturowanie, oraz logistyczną obsługę dostaw.

Bezpośrednio po wniesieniu aportu planowane jest zawarcie umów o współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zależną w zakresie wzajemnego korzystania ze składników majątku obydwu spółek w ramach prowadzonej przez nie działalności. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca na podstawie umowy podnajmu umożliwi Spółce zależnej korzystanie z należących do Wnioskodawcy pomieszczeń biurowych i magazynowych. Z drugiej strony, Spółka zależna udzieli Wnioskodawcy licencji na korzystanie z wniesionego aportem Znaku.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Biura 1 lutego 2016 r. wynika, że:

*   Po wniesieniu aportem części przedsiębiorstwa do Spółki zależnej początkowo (w „okresie przejściowym”) dostawami wyrobów z zagranicy będą zajmować się równolegle Spółka zależna i Wnioskodawca. Docelowo dostawami wyrobów z zagranicy będzie zajmować się wyłącznie Spółka zależna. Jak była mowa we wniosku, konieczność takiego sukcesywnego przenoszenia obsługi transakcji zagranicznych z Wnioskodawcy na Spółkę zależną wynika z przyczyn gospodarczych – specyfiki rynku stalowego. Mianowicie Wnioskodawca ma zawarte długoterminowe kontrakty, których próba automatycznego przeniesienia na Spółkę zależną mogłoby spowodować utratę znaczących partnerów handlowych oraz pogorszenie wcześniej wynegocjowanych korzystnych warunków współpracy. W związku z powyższym, z uwagi na potrzebę zabezpieczenia istniejących relacji z kontrahentami Wnioskodawcy, w „okresie przejściowym” dotychczas zawarte umowy długoterminowe będą nadal realizowane przez Wnioskodawcę i będą sukcesywnie przenoszone dalej na Spółkę zależną.
*   Po wniesieniu aportu pozostałe (poza umowami z dostawcami zagranicznymi, które nie będą przedmiotem aportu) umowy dotyczące dostaw wyrobów z zagranicy będą zawierane ze Spółką zależną.
*   Dział Handlu Zagranicznego („DHZ”) wraz ze składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, który Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki zależnej, jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.
*   Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, którą Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki zależnej. Część przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz innych składników majątkowych jest przyporządkowana do DHZ bezpośrednio; dotyczy to w szczególności takich pozycji jak: przychody ze sprzedaży towarów kupowanych przez DHZ, koszt własny sprzedawanych towarów, należności i zobowiązania handlowe, zapasy oraz część wyposażenia w postaci środków trwałych. Natomiast w przypadku pozostałych pozycji wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy, dla których nie jest możliwe przyporządkowanie bezpośrednie – przyporządkowanie może mieć miejsce przy zastosowaniu metod szacunkowych – akceptowalnych ekonomicznie kluczy lokacji. Dzięki zastosowaniu odpowiednich metod księgowych, możliwe będzie także oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem aportu do Spółki zależnej.
*   Przedmiot aportu stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
*   Na moment wniesienia aportu nastąpi przeniesienie do Spółki zależnej elementów Zespołu – składników majątkowych i niemajątkowych (zasoby ludzkie) – w taki sposób, aby Spółka zależna mogła stopniowo przejmować działalność Wnioskodawcy w zakresie, w jakim dotychczas działa DHZ, czyli obsługę transakcji zagranicznych.
*   Wyłączenie z przedmiotu aportu umów z dostawcami zagranicznymi (oraz wynikających z nich zobowiązań) opisanych we wniosku nie wpłynie na zdolność funkcjonowania aportowanego zespołu składników do Spółki zależnej oraz stopniowego przejmowania przez nią działalności w zakresie handlu zagranicznego produktami stalowymi.
*   Wskazana we wniosku spółka kapitałowa („Spółka zależna”), do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem Dział Handlu Zagranicznego („DHZ”) wraz ze składnikami majątkowymi i niemajątkowymi zostanie dopiero utworzona.
*   Wnioskodawca jest podmiotem planującym utworzenie Spółki zależnej. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy, Spółka zależna będzie działała pod nazwą GPS I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a siedziba Spółki będzie mieściła się w mieście K. przy ulicy U.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego wniesienie aportu do Spółki zależnej, powodujące zmianę umowy tej spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączone z opodatkowania na gruncie tej ustawy? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu do Spółki zależnej, powodujące zmianę umowy tej spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie – na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wyłączone z opodatkowania na gruncie tej ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu umowy spółki lub ich zmiany związane m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy prawidłowość własnego stanowiska, zaprezentowanego we wniosku, wynika z tego, że przedmiot aportu – na moment jego wniesienia do Spółki zależnej – będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera m.in. ustawa o podatku od towarów i usług oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (analogicznie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wskazano, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawarto odrębnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej, również na potrzeby tej ustawy należy posłużyć się definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowaną powyżej.

W świetle przedstawionej definicji dla uznania, że dany zespól składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być spełnione następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wchodzące w skład zespołu składniki materialne i niematerialne przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z pierwszym z powyższych kryteriów, aby dany zespół mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on zawierać określone składniki materialne i niematerialne. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 22 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1619/11): „w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy z 1994 r. o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.”

Jak wskazano w przedstawionej definicji, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny również wchodzić zobowiązania. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że jego zdaniem przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych z działalnością przedsiębiorstwa nie jest czynnikiem determinującym uznanie, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienia zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług” (tak NSA w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11).

Zgodnie z powszechną praktyką przyjmuje się, że o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia, lub innego aktu o podobnym charakterze. Podkreśla się również, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny tworzyć konkretne departamenty lub inne jednostki organizacyjne (np. działy) wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Należy jednak podkreślić, że w celu wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym nie jest konieczne prawne wyodrębnienie takiej wewnętrznej jednostki, jako np. oddziału przedsiębiorstwa zarejestrowanego w KRS, o ile pozostałe warunki organizacyjnego wyodrębnienia zostały spełnione.

Równocześnie wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza pewien stopień niezależności finansowej, która może przejawiać się ustalaniem własnych celów i planów finansowych, sprawowaniu samodzielnego nadzoru nad stanem wierzytelności oraz samodzielnym regulowaniem zobowiązań. W doktrynie podkreśla się również, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2008). W praktyce, jako przykład wyodrębnienia finansowego wskazuje się m.in. wyodrębnienie kont księgowych.

Jak wskazano wcześniej, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być również wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem daje rzeczywistą możliwość kontynuowania działalności, do której jest przeznaczony.

W świetle powyższego, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa jako pewna odrębna całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

Wymóg kumulatywnego spełnienia powyższych kryteriów uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który powinno się badać na moment wniesienia aportu, znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 31/10) stwierdzono, że „w zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (poznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa Jednocześnie jednak w tym samym wyroku WSA doszedł do wniosku, że „brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.” Również w wyroku NSA z 23 marca 2012 r. (sygn. akt IIFSK 2314/10) stwierdzono, że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.”

Warto w tym miejscu również zaznaczyć (co podkreśla się także w orzecznictwie), że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi być właścicielem nieruchomości, na której działa. Przykładowo, w wyroku NSA z 10 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2288/11) stwierdzono, że „jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Stawianie takiego wymogu przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne.”

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że w każdym razie zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zob. także wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10). Co więcej, nawet wyłączenie z przedsiębiorstwa nieruchomości nie powoduje, że pozostałe składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa przestają być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (zob. również wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10).

Przenosząc powyższe na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku należy stwierdzić, że elementy Zespołu objęte aportem – na moment jego wniesienia do Spółki zależnej – będą umożliwiały tej spółce kontynuację działalności Spółki w zakresie, w jakim dotychczas działał DHZ. W szczególności, Spółka zależna otrzyma odpowiednie wyposażenie, pracowników, należności, dokumentację transakcji oraz środki pieniężne, które umożliwią jej przejecie podstawowych zadań realizowanych przez DHZ. Jednocześnie, w ramach aportu, na Spółkę zależną zostaną również przeniesione umowy z odbiorcami (akcjonariuszami) Spółki (i ewentualne wynikające stąd zobowiązania).

Jedynym elementem, który w ramach aportu nie będzie mógł zostać przeniesiony do Spółki zależnej, są umowy z dostawcami zagranicznymi Spółki i wynikające stąd zobowiązania. Jednakże, jak wynika z powołanego przez Spółkę orzecznictwa, brak tego elementu nie przesądza o tym, że w ramach aportu na Spółkę zależną nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przeniesione aportem składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwią bowiem kontynuację działalności Spółki zależnej w zakresie realizowanym przez DHZ, czyli obsługę transakcji zagranicznych. Co więcej, docelowo wszystkie umowy z dostawcami zagranicznymi zostaną formalnie przeniesione na Spółkę zależną, a w tzw. „okresie przejściowym” to Spółka zależna będzie odpowiedzialna za faktyczną realizację wspomnianych umów (w oparciu o wniesiony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędny do wykonywania tej działalności).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu do Spółki zależnej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji – jak wskazano we własnym stanowisku Wnioskodawcy – zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy Spółki zależnej (podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zależnej w wyniku wniesienia aportu) będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca przywołał również fragment stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej znak: ITPP2/443-1353/13/EB).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy jest stwierdzenie, czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych dotyczący działalności Działu Handlu Zagranicznego (DHZ) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej

i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności

i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro opisany we wniosku przedmiot aportu stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo, to stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowany przez Spółkę aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.