Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.540.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na inwestycje.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na inwestycję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na inwestycje. Wniosek uzupełniono w dniu 19 grudnia 2017 r. o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Gmina posiada osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie jak również poprzez samorządowe jednostki budżetowe, (zwane dalej: „jednostkami”) oraz przez samorządowy zakład budżetowy (zwany dalej: „zakładem budżetowym”).

Jednostki organizacyjne działają na podstawie ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2016 r, poz. 1870, z późn. zm.) Gmina w latach 2017-2018 planuje budowę sieci kanalizacyjnej w kolejnych dwóch miejscowościach Gminy (zwaną dalej: „Inwestycją”), połączoną z zadaniem przebudowy oczyszczalni ścieków w Gminie, która będzie obsługiwać nowo wybudowaną sieć. Inwestorem będzie Gmina (w jej imieniu jednostka Urząd Gminy), zaś po ukończeniu inwestycji, tj. w 2019 roku, zostanie inwestycja, jako środek trwały wraz z przebudowaną oczyszczalnią ścieków, przekazana w nieodpłatne użytkowanie, zakładowi budżetowemu.

Zakład budżetowy będzie wykonywać czynności sprzedaży usług przyjmowania ścieków komunalnych celem ich przerobu, dla odbiorców miejscowości objętych inwestycją. Nadmienić należy, że samorządowy zakład budżetowy, dokonuje już takich czynności wobec odbiorców tych miejscowości Gminy, w których takie sieci już funkcjonują, zawiadując przekazanymi mu przez Gminę instalacjami wybudowanymi przez nią, we wcześniejszych okresach.

Planowana do wybudowania inwestycja i planowana do przebudowy oczyszczalnia ścieków, będzie wykorzystywana do czynności, analogicznie jak ma to miejsce przy sprzedaży wody:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: w zakresie przyszłych przychodów ze sprzedaży usług odbioru ścieków komunalnych od mieszkańców miejscowości objętych planowaną inwestycją;
*   niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem: w zakresie świadczonych tychże usług odbioru ścieków od budynków komunalnych znajdujących się na terenie tych miejscowości, tj.: szkoły, świetlice, remizy OSP, komunalne budynki mieszkalne. Usługi te kwalifikowane będą do czynności, związanych ze świadczeniami wewnętrznymi, którymi zakład budżetowy, obciążał będzie jednostki – w tym Gminę (Urząd Gminy),
*   czynności zwolnione od podatku, w omawianych przyszłych zdarzeniach, nie będą występować.

Gmina, zatem, stoi na stanowisku, że nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT lub niepodlegającej VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i z tym momentem, rozlicza się dla potrzeb VAT, wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina zdaje sobie sprawę z faktu, że odliczanie podatku naliczonego z wystawianych faktur za wykonane roboty inwestycyjne, nie będzie możliwe w całości, gdyż sprzedaż usług przyjmowania ścieków od obiektów komunalnych, wyżej wymienionych, tj. funkcjonujących w miejscowościach objętych inwestycją, będzie kwalifikować się do obszaru działalności nie związanej z działalnością gospodarczą, czyli nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina powzięła wątpliwość związaną z tym, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT może stosować prewspółczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej, której inwestycja zostanie przekazana, tj. zakładu budżetowego, biorąc pod uwagę ten aspekt, że koszty inwestycji poniesie Gmina.

Istniejące przepisy podatkowe nie regulują wystarczająco jednoznacznie kwestii stosowania prewspółczynnika jednostki przy dokonywaniu zakupów (w tym majątkowych) przez jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na inwestycję, która zostanie przekazana do zakładu budżetowego, i która będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza czyli niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla zakładu budżetowego, wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) zwanego dalej Rozporządzeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jednoznacznego uregulowania przez ustawodawcę stosowania prewspółczynnika, w przypadku będącym przedmiotem zapytania, przy dokonywaniu zakupów (w tym inwestycyjnych), dokonywanych przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, który prewskaźnik (tj. czy prewskaźnik Gminy, tj. Urzędu Gminy czy też prewskaźnik zakładu budżetowego) należałoby przy zakupach dotyczących przedmiotowej inwestycji, stosować.

Jeżeli, jednakże, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące inwestycji, którą następnie przekazuje zakładowi budżetowemu, w następstwie czego, jednostka ta, będzie tę inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza) to przy odliczeniu podatku naliczonego VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla zakładu budżetowego, wykorzystującego zakupione towary i usługi, ustalony na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki.

Z treści zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są warunki łącznie, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których, podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Obie, wyżej wymienione przesłanki w odniesieniu do inwestycji, zostały spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji, aczkolwiek Gmina zdaje sobie sprawę, że odliczenie podatku VAT może być częściowe, ponieważ inwestycja będzie przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie Gmina nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: (cyt.) „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, (…) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu, w którym także zapisano, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dla podkreślenia zasługuje fakt, że w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia, Minister Finansów odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych, w której zapisano, że podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy tej jednostki. Przepisy, zaś, gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Gmina uważa że, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała ona konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy – czyli tym samym prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tej części działalności, będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki. Prewspółczynnik, ze swej istoty, ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Gminy, inwestycji przekazanej zakładowi budżetowemu. Zakład, zatem, będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych, mimo że poniosła je faktycznie Gmina.

Należy również zaznaczyć, że Minister Finansów podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. (cyt. str. 25/26) „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę »obrotowo-przychodową«, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów »mieszanych«”.

Z powyższego więc wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Gminy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekaże inwestycję (zakład budżetowy, który będzie zarządzał inwestycją bez względu na formę przekazania).

Gmina zauważyła, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych ostatnio w analogicznym stanie faktycznym, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została ta inwestycja przekazana:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że: „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegającej VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.l.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

W podsumowaniu, w ocenie Gminy, w sytuacji gdy ponosi ona wydatki dotyczące inwestycji, która zostanie przekazana na rzecz jednostki organizacyjnej, Gmina dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinna zastosować prewspółczynnik zakładu budżetowego, któremu zostanie przekazana inwestycja i który będzie zarządzać tą inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że istnieją aktualne publikatory wskazanych w interpretacji ustaw. I tak, dla ustawy z dnia:

*   11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.;
*   8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2017 r., poz. 1445, z późn. zm.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii związanych z ustaleniem zakresu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie uregulowań zawartych w art. 90 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.