Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.13.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z kilku współużytkowników wieczystych niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…), (dalej „Nieruchomość”), posiadającym udziały w przedmiotowej Nieruchomości w wysokości 3/12 (trzy dwunaste) części.

Razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza zbyć swoje udziały w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (dewelopera), na podstawie umowy sprzedaży poprzedzonej umową przedwstępną oraz umową warunkową. Ze względu na treść art. 109 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.0.2204 z późn. zm.), gminie przysługuje ustawowe prawo pierwokupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Umowa warunkowa zostanie zawarta po przeprowadzeniu przez kupującego badania technicznego oraz prawnego Nieruchomości i wyznaczeniu terminu zawarcia umowy warunkowej. Do wyznaczenia przedmiotowego terminu zobowiązanie do sprzedania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie wedle umowy przedwstępnej zobowiązaniem jednostronnym, tj. deweloper nie ma obowiązku podjąć decyzji o zakupie nieruchomości i wyznaczeniu terminu zawarcia umowy warunkowej.

Przyszły nabywca wszystkich udziałów w Nieruchomości został wskazany przez podmiot zawodowo zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, z którym umowę zawarł jeden ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości.

Dnia 16 listopada 2005 r. Wnioskodawca wraz ze swoim bratem odziedziczyli po swoim ojcu:

*   roszczenia wynikające z dekretu (…), dotyczące Nieruchomości,

*   prawo współwłasności dwóch wyodrębnionych lokali w 1/4 części (połowa wymienionych lokali nadal należała do matki Wnioskodawcy zgodnie ze wspólnością majątkową rodziców Wnioskodawcy),

*   prawo domu jednorodzinnego, gdyż dom należał wyłącznie do ojca Wnioskodawcy, w 1/2 części.

W 2008 r. brat Wnioskodawcy wniósł do organów miejskich o wznowienie postępowania administracyjnego dotyczącego praw do nieruchomości dekretowej - w postępowaniu brali udział jako strony również Wnioskodawca oraz dwóch z grona pozostałych współwłaścicieli. W konsekwencji dnia 19 stycznia 2011 r. została wydana przez (…) decyzja w przedmiocie ustanowienia m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli biorących udział w postępowaniu prawa współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a następnie dopiero dnia 10 stycznia 2012 r. (…) zawarł m.in. z nimi umowę o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Z powodu bezprawnej rocznej zwłoki (…) w zawarciu umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego odzyskana Nieruchomość nie mogła zostać zabudowana, gdyż w międzyczasie w grudniu 2011 r. wszedł w życie w tym rejonie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ograniczający zabudowę jedynie do działek o powierzchni powyżej 2000 m2, a Nieruchomość posiada powierzchnię 1668 m2. Wnioskodawca wraz ze swoim bratem podejmowali następujące czynności prawne w celu usunięcia wad prawnych Nieruchomości:

*   wzywali (…) do scalenia Nieruchomości z sąsiednią nieruchomością należącą do Miasta w celu uzyskania nieruchomości posiadającej pow. ponad 2000 m2 oraz do podziału wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w celu umożliwienia scalenia obu nieruchomości,

*   wystąpili razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi o nabycie części wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w tzw. „trybie bezprzetargowym” w rozumieniu art. 37 ust 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.).

Wnioskodawca nigdy nie podejmował jakichkolwiek prac budowlanych ani adaptacyjnych na terenie Nieruchomości, w szczególności nie wytyczył granicy oddzielającej Nieruchomość od nieruchomości sąsiedniej należącej do (…). Nigdy nie występował o wydanie decyzji w przedmiocie lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, choć Nieruchomość zawsze posiadała dostęp do drogi publicznej. Do dnia 26 września 2016 r. Wnioskodawca, jak również pozostali współużytkownicy wieczyści Nieruchomości, ponosili jedynie koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste Nieruchomości w proporcji do posiadanych udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości.

Licząc na szybką sprzedaż Nieruchomości współużytkownicy wieczyści nigdy nie wystąpili do osoby bezumownie korzystającej z Nieruchomości (prowadzony był tam parking samochodowy) z jakimkolwiek żądaniem. Dopiero dzierżawca Nieruchomości (spółka „matka” jednego z jej obecnych współużytkowników wieczystych) skontaktował się z osobą prowadzącą parking samochodowy pod koniec 2016 r. - już po zawarciu umowy dzierżawy dnia 26 września 2016 r. - i poddzierżawił jej Nieruchomość, co trwało aż do końca czerwca 2017 r. kiedy nastąpiła likwidacja parkingu, opróżnienie go ze wszystkich samochodów, a umowa poddzierżawy została rozwiązana. Od lipca 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku parking pozostaje zamknięty, natomiast sam grunt Nieruchomości nie jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez kogokolwiek - teren jest otoczony ogrodzeniem z zamkniętą na kłódkę bramą.

Wnioskodawca nigdy nie podejmował żadnych czynności w zakresie reklamy czy marketingu w celu zbycia czy wynajmu lub wydzierżawienia Nieruchomości, nigdy nie zamieścił w prasie, czy intrenecie ogłoszenia dotyczącego oferty sprzedaży czy wynajmu/dzierżawy Nieruchomości. Do przyszłego nabywcy, wskazanego przez wspomnianego powyżej zawodowego pośrednika, skierowano jedynie zaproszenie do składania ofert, sformułowane i podpisane przez innego współużytkownika wieczystego Nieruchomości, za zgodą pozostałych współużytkowników wieczystych.

Od dnia 26 września 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, udziały Wnioskodawcy w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości są dzierżawione spółce z o.o. (dalej: „Spółka A”) posiadającej 50% udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: „Spółka B”), będącej również jednym ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości - przedmiotem dzierżawy jest cała Nieruchomość. Dzierżawa w zakresie udziałów przysługujących Wnioskodawcy nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej, której Wnioskodawca nigdy nie prowadził osobiście w jakimkolwiek przedmiocie.

Faktycznym celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania wspólnym gruntem, w tym uporządkowanie zagadnienia opłacania podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, potencjalne umożliwienie dzierżawcy nabycie udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości (więcej poniżej) oraz uregulowanie kwestii faktycznego prowadzenia m.in. na gruncie Nieruchomości parkingu samochodowego przez nieznaną współużytkownikom wieczystym osobę, która to czyniła bez zawarcia jakiegokolwiek porozumienia z użytkownikami wieczystymi.

Umowę jako wydzierżawiający zawarli wszyscy współużytkownicy wieczyści Nieruchomości za wyjątkiem jednego - posiadającego udział o wielkości 1/12 (jedna dwunasta) w prawie współwłasności nieruchomości, dlatego z ostrożności postanowiono w umowie, iż gdyby zobowiązanie do dzierżawy zostałoby uznane za nieważne, umowa będzie dotyczyć dzierżawy samych udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. Poza płatnym jednorazowo czynszem pieniężnym, kolejnym elementem czynszu tej nietypowej dzierżawy jest zobowiązanie dzierżawcy do corocznego ponoszenia kosztów, obliczania i opłacania podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, a także jednorazowo zobowiązanie do opłacenia za wydzierżawiających usług prawnych wybranych przez dzierżawcę adwokatów lub radców prawnych, którzy wystąpią w imieniu wydzierżawiających o stwierdzenie niezgodności z prawem zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiających zabudowę Nieruchomości.

Ponadto, umowa dzierżawy zezwala dzierżawcy na poddzierżawę Nieruchomości i zawiera klauzulę, w której dzierżawca oświadcza, że jest świadomy faktu, że Nieruchomość znajduje się w posiadaniu podmiotu trzeciego bezumownie korzystającego z niej.

Należy nadmienić, że zawarciu umowy dzierżawy z dnia 26 września 2016 r. towarzyszyło również zawarcie przez wszystkich wydzierżawiających Nieruchomość umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży dzierżawcy lub innemu podmiotowi wskazanemu przez niego udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. Innymi słowy dzierżawca był również przyszłym nabywcą wskazanym w notarialnej umowie przedwstępnej. Przedmiotowa umowa przewidywała również, że w przypadku niewyznaczenia przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpienia przez niego od umowy przedwstępnej kwoty wypłacone tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości zostaną zatrzymane przez wydzierżawiających tytułem podwyższonego czynszu dzierżawy za okres od dnia zawarcia umowy dzierżawy do dnia 1 września 2021 r., co faktycznie nastąpiło z uwagi na niewyznaczenie przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przedwstępna jednostronnie zobowiązywała współużytkowników wieczystych, którzy ją zawarli, do zawarcia umowy przyrzeczonej w przypadku wyznaczenia jej terminu przez dzierżawcę. Uprawnienie do żądania zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zostało obostrzone karami umownymi za jego naruszenie przez współużytkowników wieczystych będących wydzierżawiającymi, które z kolei zostały zabezpieczone hipotekami na ich udziałach w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, ustanowionymi na rzecz dzierżawcy, a zarazem potencjalnego przyszłego nabywcy. Przedmiotowa przedwstępna umowa sprzedaży nie została nigdy wykonana, gdyż w ciągu roku od dnia jej zawarcia potencjalny nabywca (czyli dzierżawca Nieruchomości) nie wyznaczył terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Z uwagi na jej przejściowy charakter, umowa dzierżawy stanowiła, iż została zawarta na czas oznaczony do dnia 1 września 2021 r. „bądź do innego wcześniejszego dnia wyznaczonego w Umowie Przedwstępnej jako termin zawarcia umowy przyrzeczonej”.

Przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz dewelopera strony umowy dzierżawy planują ją rozwiązać, gdyż jednym z warunków zawieszających umowy sprzedaży jest brak istnienia jakichkolwiek umów zezwalających na korzystanie z Nieruchomości osobom trzecim. Od dnia rozwiązania umowy dzierżawy każdy z wydzierżawiających będzie ponosił koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego odnośnie własnego udziału w prawie współużytkowania wieczystego. Czynsz dzierżawy uiszczony do dnia rozwiązania umowy dzierżawy - czyli również w postaci jednorazowo otrzymanych kwot pieniężnych oraz zwrotu kosztu pomocy prawnej w sprawie o zaskarżenie niektórych przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego Nieruchomość - nie zostanie zwrócony.

Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w celu dzierżawienia ich udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a czynsz dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż dzierżawa ta nie stanowiła działalności gospodarczej, a nadto łączny roczny czynsz dzierżawy nie przekraczał rocznego limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.).

Poza wspomnianymi powyżej roszczeniami Wnioskodawca odziedziczył również w 2005 r. udziały w prawie współwłasności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym oraz udziały w prawie współwłasności dwóch wyodrębnionych lokali w dwóch różnych budynkach mieszkalnych.

Wnioskodawca nabył również na zasadzie spadkobrania prawa i obowiązki wynajmującego, gdyż wspomniane dwa wyodrębnione lokale były wynajmowane przez jego rodziców (należały do małżeńskiej wspólności majątkowej). Niedługo po śmierci ojca Wnioskodawca wraz z bratem i matką doprowadzili do zawarcia aneksów obu umów najmu. Wnioskodawca nigdy nie wynajmował tych dwóch nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a aneksy umów najmu przewidywały, iż cały czynsz najmu był płatny przelewem wyłącznie na rachunek bankowy jego matki.

W okresie od dnia nabycia nieruchomości lokalowych na skutek spadkobrania w listopadzie 2005 r. do dnia ich zbycia obie nieruchomości lokalowe były z niewielkimi przerwami wynajmowane przez Wnioskodawcę, jego brata oraz ich matkę. Czynsze najmu od obu wynajmowanych nieruchomości zawsze trafiały na rachunki bankowe matki Wnioskodawcy, współwłaścicielki dwóch odziedziczonych przez Wnioskodawcę nieruchomości lokalowych. Matka Wnioskodawcy prowadziła w okresie od dnia 1 marca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości (PKD 68.20.Z), ujawnioną w CEIDG. Czynsz najmu/dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż łączny roczny czynsz dzierżawy nie przekraczał rocznego limitu kwotowego określonego w 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.). Odziedziczony dom jednorodzinny nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani podobnych umów. Nie został też zbyty przez spadkobierców.

Wnioskodawca wraz z bratem i matką sprzedali jeden z wyodrębnionych lokali dnia 24 czerwca 2016 r. Drugi wyodrębniony lokal sprzedano dnia 29 lipca 2016 r.

Wnioskodawca w marcu 2015 r. kupił wraz z żoną, z którą posiada małżeńską wspólność majątkową, lokal mieszkalny posiłkując się mieszkaniowym kredytem hipotecznym. W jednym pomieszczeniu tego lokalu do 30 października 2019 r. znajdowała się siedziba spółki cywilnej jego małżonki. Wnioskodawca faktycznie zamieszkuje w tym lokalu wraz z żoną od 2015 r. Natomiast formalnie został w nim zameldowany w 2019 r. Za wyjątkiem wspomnianego powyżej lokalu mieszkalnego i udziałów w omówionych powyżej nieruchomościach nabytych w drodze spadkobrania oraz realizacji uprawnień wynikających z tzw. „dekretu (…)”, Wnioskodawca nie nabył nigdy żadnych innych nieruchomości.

Dnia 19 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG. Jako główne PKD została wskazana „działalność w zakresie specjalistycznego projektowania”. Wśród pozostałych przedmiotów działalności wymieniono również „wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Jednak we wrześniu 2019 r. ten przedmiot działalności został wykreślony z CEIDG na wniosek prowadzącego działalność.

Wnioskodawca od listopada 2017 r. do kwietnia 2018 r. wynajmował lokal biurowy, który za zgodą właściciela lokalu w części został użyczony nieodpłatnie w części stowarzyszeniu badawczemu, którego Wnioskodawca jest prezesem zarządu oraz spółce z o.o., w której Wnioskodawca jest prezesem i ma udziały.

Od maja 2018 roku Wnioskodawca wykonywał przedmiotową umowę najmu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dodatkowo wspomniany lokal biurowy został w części podnajęty dwóm innym osobom prowadzącym działalność gospodarczą, zaś wspomniane nieopłatne użyczenie pozostałej części lokalu ww. stowarzyszeniu i spółce z o.o. było równolegle kontynuowane. Najem tego lokalu biurowego zakończył się w sierpniu 2019 r.

Od września 2019 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą wynajmuje inny lokal biurowy. Od października 2019 r. przedmiotowy lokal biurowy został nieodpłatnie użyczony wspomnianej spółce z o.o., w której Wnioskodawca jest Prezesem i ma udziały oraz wspomnianemu stowarzyszeniu gdzie Wnioskodawca jest Prezesem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?.

Zdaniem Wnioskodawcy na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

Przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11).

Podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest się jednak tylko dlatego, że dokonuje się sprzedaży towaru za wynagrodzeniem. Warunkiem opodatkowania jest bowiem, aby czynność była wykonywana w ramach działalności gospodarczej realizowanej przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca dokona sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, które stanowią składnik jego majątku prywatnego. W interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.384.2017.1.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, że sprzedaż wydzielonych działek o charakterze rolnym będzie stanowiła czynność o charakterze osobistym, tj. prywatnym, nie mieszczącym się w zakresie działalności gospodarczej podatnika VAT. Jak wskazał organ interpretacyjny, „Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a działki mające stanowić przedmiot dostawy stanowią składniki jej majątku osobistego (prywatnego). W przeszłości na przedmiotowych działkach uprawiane było zboże, lecz Wnioskodawczyni nie stała się nigdy czynnym podatnikiem VAT z tego tytułu.

O zmianie statusu Wnioskodawczyni z osoby prywatnej na podatnika VAT nie świadczy sam fakt dokonania geodezyjnego podziału działek rolnych na mniejsze, do czego odnosi się wyrok TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht”.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślał już w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r., C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304).

W innym orzeczeniu, i to dotyczącym polskiego podatnika, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej” (wyrok TS z 15 września 2011 r., C-180/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, EU:C:2011:589).

Analogiczne wnioski wynikają z uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.69.2019.2.MSO), który stwierdza, że „Właściwym, zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej”.

Jak natomiast wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca odziedziczył roszczenia wynikające z dekretu (…), dotyczące przedmiotowej Nieruchomości. Trudno więc mówić, że była to zamierzona przez Wnioskodawcę aktywność prowadzona celem osiągnięcia zysku na zasadach zbliżonych do podmiotów profesjonalnie zarządzających i obracających nieruchomościami.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Analogiczną definicję przewiduje prawo unijne, tj. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Obie powyższe definicje zarówno ta, którą posługuje się prawo krajowe, jak i ta wynikająca z prawa unijnego wskazują, iż definicja podatnika na gruncie podatku VAT obejmuje podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Niezwykle istotne w tym zakresie jest wskazanie na fakt, iż dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Dorobek orzecznictwa TSUE wskazuje, że działalność gospodarcza powinna się cechować stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Z opodatkowaniem podatkiem VAT mamy do czynienia w przypadku, gdy działania przedsiębrane przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, wypełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on przede wszystkim jako producent, handlowiec lub usługodawca. Podstawowymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest zarobkowy charakter oraz wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły. W przypadku obrotu nieruchomościami o zarobkowym charakterze transakcji świadczyć może cel, w jakim nieruchomość została zakupiona, a więc sprzedaż z zyskiem, bądź motywacja podjęcia decyzji o sprzedaży posiadanego obiektu, którą także jest osiągnięcie zysku. Chęć osiągnięcia zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości nie wystarczy jednak do stwierdzenia, że sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Podatnik musi bowiem podejmować ekstraordynaryjne działania charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się danym rodzajem działalności. W przypadku dewelopera może to być np. utwardzanie drogi, podział lub scalanie działek, zapewnienie sieci i dostawy mediów pod budowę przyszłego osiedla/budynku etc. Działania te ocenić należy w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (w tym przypadku w odniesieniu do Nieruchomości), a nie w odniesieniu np. do innych lokali pozostających we władaniu Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w celu dzierżawienia udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a czynsz dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż dzierżawa ta nie stanowiła działalności gospodarczej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że korzystając z innych rzecz pozostających własnością Wnioskodawcy oraz z wiedzy i doświadczenia miał on zarejestrowaną działalność architektoniczną. Działalności tej nie prowadził jednak z wykorzystaniem Nieruchomości (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r., C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304).

Za utrwalony należy uznać także pogląd wyrażony w orzeczeniach sądów administracyjnych, a także wyrażony w przytoczonym już orzeczeniu TSUE C-180/10 i C-181/10, wedle którego stanowi, iż podatnikiem można nazwać daną osobę, „jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej’’.

Zatem zgodnie z powyższym, podatnikiem będzie osoba, która będzie podejmować działania, odznaczające się pewnym stopniem profesjonalizmu tzn. będzie postępować w ten sam sposób, w jaki postępowałby podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wówczas takie działania będą oznaczały przekroczenie zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca nie dokonywał kiedykolwiek żadnej transakcji, która miała by za przedmiot nabycie, czy zbycie Nieruchomości. Ponadto, o czym była już mowa, przedmiotowe prawo nabył w wykonaniu uprawnień wynikających z dekretu (…), odziedziczonych przez Wnioskodawcę. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie czynił żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ponadto planowanej sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości nie będą towarzyszyły ze strony Wnioskodawcy jakiekolwiek czynności właściwe dla podmiotu zajmującego się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami. W szczególności nie podjął on żadnych działań marketingowych czy reklamowych w celu znalezienia potencjalnego nabywcy, tylko został on wskazany przez podmiot profesjonalnie świadczący usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Umowa z tym podmiotem nie została zawarta przez Wnioskodawcę, ale przez innego współużytkownika wieczystego Nieruchomości - Spółkę B, w której 50% udziałów posiada Spółka A będąca dzierżawcą Nieruchomości.

Sama umowa dzierżawy Nieruchomości również nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, świadczy o tym fakt, że dzierżawca został znaleziony przez innego współużytkownika wieczystego Nieruchomości (Spółkę B), a kwestia płatności czynszu została uregulowana w taki sposób, że Wnioskodawca nie miał faktycznej kontroli nad podstawowymi obowiązkami współużytkowników wieczystych takich, jak płatność opłaty z tytułu użytkowania wieczystego czy podatków od nieruchomości.

Wnioskodawca nie podjął wobec Nieruchomości żadnych czynności prawnych (nie licząc samej umowy). Opisane powyżej ścisłe powiązanie umowy dzierżawy z umową przedwstępną sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości dowodzi, że była to jednorazowa transakcja mająca na celu uporządkowanie zarządzania Nieruchomością do czasu jej zbycia i zostało to dokonane z inicjatywy dzierżawcy będącego jednocześnie podmiotem uprawnionym wedle umowy przedwstępnej do wyznaczenia terminu podpisania umowy przyrzeczonej oraz ewentualnie do wskazania innego nabywcy udziałów, niż sam dzierżawca.

Wnioskodawca także nie podejmował czynności mających na celu przystosowanie Nieruchomości do sprzedaży, a w szczególności nie dzielił działki, nie dokonywał jej uzbrojenia, czy też innych czynności mogących stanowić przesłankę do uznania podjętych czynności za w jakikolwiek sposób podobne do tych, które podjąłby podmiot profesjonalny zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym Nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Wnioskodawcy, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Konsekwentnie w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających uznać, że Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w użytkowaniu wieczystym Nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Do uznania określonej transakcji (sprzedaży) za opodatkowaną podatkiem VAT nie jest wystarczającym stwierdzenie jedynie dostawy towarów, ale zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma określenie podmiotu dokonującego dostawy, jako podmiot wpisujący się w definicję podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności planowane przez Wnioskodawcę, przedstawione w niniejszym wniosku należy uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W efekcie Wnioskodawca korzystając z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem (co oznacza działanie w zakresie sfery prywatnej), nie będzie objęty regulacjami ustawy o VAT. Podsumowując należy uznać, że przedmiotowe czynności mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym oraz w zakresie zbycia majątku osobistego, w efekcie czego nie można ich uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości deweleperowi, nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednym z kilku współużytkowników wieczystych niezabudowanej nieruchomości, posiadającym udziały w przedmiotowej Nieruchomości. Razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza zbyć swoje udziały w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (dewelopera), na podstawie umowy sprzedaży poprzedzonej umową przedwstępną oraz umową warunkową.

Dnia 16 listopada 2005 r. Wnioskodawca wraz ze swoim bratem odziedziczyli po swoim ojcu m.in. roszczenia wynikające z dekretu (…). W 2008 r. brat Wnioskodawcy wniósł do organów miejskich o wznowienie postępowania administracyjnego dotyczącego praw do nieruchomości dekretowej - w postępowaniu brali udział jako strony również Wnioskodawca oraz dwóch z grona pozostałych współwłaścicieli. W konsekwencji dnia 19 stycznia 2011 r. została wydana przez (…) decyzja w przedmiocie ustanowienia m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli biorących udział w postępowaniu prawa współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a następnie dopiero dnia 10 stycznia 2012 r. (…) zawarł m.in. z nimi umowę o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Z powodu bezprawnej rocznej zwłoki (…) w zawarciu umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego odzyskana Nieruchomość nie mogła zostać zabudowana, gdyż w międzyczasie w grudniu 2011 r. wszedł w życie w tym rejonie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ograniczający zabudowę jedynie do działek o powierzchni powyżej 2000 m2, a Nieruchomość posiada powierzchnię 1668 m2. Wnioskodawca wraz ze swoim bratem podejmowali następujące czynności prawne w celu usunięcia wad prawnych Nieruchomości:

*   wzywali (…) do scalenia Nieruchomości z sąsiednią nieruchomością należącą do Miasta w celu uzyskania nieruchomości posiadającej pow. ponad 2000 m2 oraz do podziału wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w celu umożliwienia scalenia obu nieruchomości,

*   wystąpili razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi o nabycie części wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w tzw. „trybie bezprzetargowym” w rozumieniu art. 37 ust 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca nigdy nie podejmował jakichkolwiek prac budowlanych ani adaptacyjnych na terenie Nieruchomości, w szczególności nie wytyczył granicy oddzielającej Nieruchomość od nieruchomości sąsiedniej należącej do (…). Nigdy nie występował o wydanie decyzji w przedmiocie lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, choć Nieruchomość zawsze posiadała dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawca nigdy nie podejmował żadnych czynności w zakresie reklamy czy marketingu w celu zbycia czy wynajmu lub wydzierżawienia Nieruchomości, nigdy nie zamieścił w prasie, czy intrenecie ogłoszenia dotyczącego oferty sprzedaży czy wynajmu/dzierżawy Nieruchomości. Do przyszłego nabywcy, wskazanego przez wspomnianego powyżej zawodowego pośrednika, skierowano jedynie zaproszenie do składania ofert, sformułowane i podpisane przez innego współużytkownika wieczystego Nieruchomości, za zgodą pozostałych współużytkowników wieczystych.

Od dnia 26 września 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, udziały Wnioskodawcy w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości są dzierżawione spółce z o.o. (dalej: „Spółka A”) posiadającej 50% udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: „Spółka B”), będącej również jednym ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości - przedmiotem dzierżawy jest cała Nieruchomość. Dzierżawa w zakresie udziałów przysługujących Wnioskodawcy nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej, której Wnioskodawca nigdy nie prowadził osobiście w jakimkolwiek przedmiocie.

Umowę jako wydzierżawiający zawarli wszyscy współużytkownicy wieczyści Nieruchomości za wyjątkiem jednego, dlatego z ostrożności postanowiono w umowie, iż gdyby zobowiązanie do dzierżawy zostałoby uznane za nieważne, umowa będzie dotyczyć dzierżawy samych udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. Poza płatnym jednorazowo czynszem pieniężnym, kolejnym elementem czynszu tej nietypowej dzierżawy jest zobowiązanie dzierżawcy do corocznego ponoszenia kosztów, obliczania i opłacania podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości, a także jednorazowo zobowiązanie do opłacenia za wydzierżawiających usług prawnych wybranych przez dzierżawcę adwokatów lub radców prawnych, którzy wystąpią w imieniu wydzierżawiających o stwierdzenie niezgodności z prawem zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiających zabudowę Nieruchomości.

Zawarciu umowy dzierżawy z dnia 26 września 2016 r. towarzyszyło również zawarcie przez wszystkich wydzierżawiających Nieruchomość umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży dzierżawcy lub innemu podmiotowi wskazanemu przez niego udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości. Innymi słowy dzierżawca był również przyszłym nabywcą wskazanym w notarialnej umowie przedwstępnej. Przedmiotowa umowa przewidywała również, że w przypadku niewyznaczenia przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpienia przez niego od umowy przedwstępnej kwoty wypłacone tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości zostaną zatrzymane przez wydzierżawiających tytułem podwyższonego czynszu dzierżawy za okres od dnia zawarcia umowy dzierżawy do dnia 1 września 2021 r., co faktycznie nastąpiło z uwagi na niewyznaczenie przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Z uwagi na jej przejściowy charakter, umowa dzierżawy stanowiła, iż została zawarta na czas oznaczony do dnia 1 września 2021 r. „bądź do innego wcześniejszego dnia wyznaczonego w Umowie Przedwstępnej jako termin zawarcia umowy przyrzeczonej”.

Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w celu dzierżawienia ich udziałów w prawie współużytkowania wieczystego Nieruchomości, a czynsz dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż dzierżawa ta nie stanowiła działalności gospodarczej, a nadto łączny roczny czynsz dzierżawy nie przekraczał rocznego limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dnia 19 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG. Jako główne PKD została wskazana „działalność w zakresie specjalistycznego projektowania”. Wśród pozostałych przedmiotów działalności wymieniono również „wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Jednak we wrześniu 2019 r. ten przedmiot działalności został wykreślony z CEIDG na wniosek prowadzącego działalność.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy transakcja polegająca na sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jednocześnie, wskazać należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Jednocześnie zauważyć należy, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ww. Kodeksu). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Ponadto wskazać należy, że towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

*   określone udziały w nieruchomości,

*   prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

*   udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. W przedmiotowej sprawie udziały Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości są dzierżawione Spółce A posiadającej 50% udziałów w Spółce B będącej jednym ze współużytkowników wieczystych Nieruchomości. A zatem wydzierżawienie przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości powoduje, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Jednocześnie w analizowanej sprawie Wnioskodawca, w celu umożliwienia zabudowy Nieruchomości, wezwał (…) do scalenia z sąsiednią nieruchomością należącą do Miasta w celu uzyskania nieruchomości posiadającej powierzchnię ponad 2000 m2 (dla działek o powierzchni powyżej 2000 m2 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pozwala na zabudowę) oraz podziału nieruchomości sąsiedniej w celu umożliwienia scalenia obu nieruchomości, a także wystąpił z pozostałymi użytkownikami wieczystymi o nabycie nieruchomości sąsiedniej w tzw. trybie bezprzetargowym.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie podejmowane przez Wnioskodawcę działania wykluczają sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że całokształt podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności w odniesieniu do udziału w Nieruchomości w całym okresie jej posiadania jednoznacznie wskazuje na fakt, iż udział w posiadanej Nieruchomości nie służył zaspokajaniu potrzeb osobistych Wnioskodawcy. Wnioskodawca występował m.in. do (…) o scalenie posiadanej Nieruchomości z sąsiednią działką oraz występował z innymi współużytkownikami o nabycie części wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w trybie tzw. bezprzetargowym. Istotnym w analizowanej sprawie jest wykorzystywanie posiadanego udziału w Nieruchomości dla celów zarobkowych w postaci dzierżawy. Taki sposób wykorzystywania Nieruchomości jednoznacznie powoduje, że posiadany udział w Nieruchomości został wyłączony z majątku osobistego. Powyższego nie zmienia fakt, że Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca podejmował szereg czynności mających na celu zmianę/ingerencje w zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczące Nieruchomości. Tak opisany zespół czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do posiadanego udziału jednoznacznie wskazuje na fakt, że planowanej transakcji nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika aby posiadany udział w jakimkolwiek momencie służył do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy. Opisany stan faktyczny wskazuje, iż przez cały okres władania udziałem w Nieruchomości działania Wnioskodawcy ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z tej nieruchomości oraz jak najkorzystniejsze jej zbycie. Ponadto sposób wykorzystania posiadanego udziału przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że Nieruchomość ta utraciła walor majątku osobistego a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Żadna z powołanych przez Wnioskodawcę spraw nie dotyczy identycznego stanu faktycznego. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.