Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.284.2023.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Przychody z działalności twórczej.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery-program komputerowy; płatnik; twórczość
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w części, która dotyczy kwalifikacji wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce na stanowisku (…) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność w branży usług informatycznych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej i jej działalność operacyjna jest ściśle związana z działalnością i strategią gospodarczą Grupy jako całości.

Działalność operacyjna Spółki opiera się zatem w głównej mierze na tworzeniu zaawansowanego oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej innych podmiotów gospodarczych oraz na udostępnianiu innym podmiotem platformy informatycznej do obsługi określonych aplikacji oferowanych przez Spółkę.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest następujący:

1) 63.11.Z – przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (przeważający rodzaj działalności),

2) 46.5 – sprzedaż hurtowa narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej,

3) 47.4 – sprzedaż detaliczna narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

4) 47.91.Z – sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

5) 58.2 – działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania,

6) 62 – działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,

7) 63 – działalność usługowa w zakresie informacji,

8) 71 – działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne,

9) 72.19.Z – badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

10) 77.40.Z – dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

Spółka w celu realizacji ww. działalności gospodarczej zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, do obowiązków których należy wykonywanie prac związanych z tworzeniem programów komputerowych.

W Spółce występuje kilka rodzajów stanowisk, dla których przypisane są zadania związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego.

Niniejszy wniosek dotyczy osób zatrudnionych na stanowisku oznaczonym w organizacji wewnętrznej Spółki jako (…).

Wnioskodawca wyjaśnia, że ww. terminy jest trudno przetłumaczyć na język polski, aby oddać ich znaczenie, gdyż w praktyce funkcjonowania branży IT, w tym Polsce, normą jest posługiwanie się angielską terminologią do opisów stanowisk i nazewnictwa działów (zwłaszcza w ramach spółek funkcjonujących w środowisku międzynarodowym). Bardzo prosimy o potraktowanie ww. nazw na potrzeby wniosku jako nazw własnych. Poniżej przedstawiony został opis zadań realizowanych w ramach ww. stanowiska pracy.

Opisani powyżej pracownicy wykonują zadania zbliżone do zadań testerów oprogramowania. Odpowiadają oni za analizę działania oprogramowania Spółki, ocenę, jak docelowo program powinien działać i jakie elementy oprogramowania należy poprawić, aby jego funkcjonalność była zgodna z przyjętymi wcześniej założeniami biznesowymi.

Na podstawie przeprowadzonej analizy tworzą dokumentację szczegółowo opisującą proces weryfikacji programów oraz proponowane kroki, które należy podjąć w celu udoskonalenia oprogramowania Spółki.

Ponadto, ww. pracownicy:

(…)

Czas poświęcony na ww. czynności związane z tworzeniem oprogramowania wynosi przeciętnie około 60% – 50% czasu pracy pracowników.

Efektem działania tych pracowników jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. – dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), choćby w postaci nieukończonej, w postaci programów komputerowych lub ich części, wyrażonych w postaci kodu źródłowego lub dokumentacji. Wynika to z faktu, że rezultaty działalności pracowników Spółki mają oryginalny, zindywidualizowany i niepowtarzalny charakter, a w konsekwencji pracownicy Spółki poprzez tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mogą być uznani za twórców lub współtwórców.

Co istotne, czynności opisanych powyżej pracowników składają się na kompletny proces wytwarzania programu komputerowego w Spółce. W procesie tym uczestniczą, razem z pracownikami opisanymi powyżej, wszystkie zespoły zatrudnionych pracowników Spółki odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania komputerowego, a mianowicie:

1) programiści (deweloperzy),

2) testerzy (pracownicy działu (…)),

3) koordynatorzy procesów tworzenia oprogramowania – m.in. tzw. mistrzowie (…) czy właściciele produktów (…),

4) twórcy architektury zabezpieczeń oprogramowania (pracownicy działu (…)),

5) architekci rozwiązań informatycznych,

oraz związani z każdą z ww. ról menadżerowie i dyrektorzy.

Tworzenie oprogramowania komputerowego w ramach działalności Spółki jest zatem procesem bardzo złożonym i nie polega wyłącznie na pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich, jak: tworzenie koncepcji oprogramowania i założeń projektu, pozyskiwanie i łączenie surowych danych i ich wdrażanie do oprogramowania, tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury programu, implementacja, integracja oraz testowanie oprogramowania, ulepszanie oprogramowania w oparciu o informacje uzyskane od klientów Spółki, a także koordynacja poszczególnych procesów powstawania programu komputerowego.

W szerszym zakresie, każda z tych czynności oraz powstałych w jej wyniku utworów jest niezbędnym elementem procesu powstania programu komputerowego w Spółce.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracowniczych, pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne i organizacyjne. Przykładami czynności, które nie stanowią pracy twórczej są dla ww. stanowisk są w szczególności:

\- nadzór administracyjny nad pracą zespołu,

\- udział w procesie zatrudnienia pracowników i skompletowanie zespołu.

W związku ze specyfiką obowiązków pracowniczych związanych z tworzeniem programów komputerowych Spółka stosuje szereg postanowień w zawieranych z pracownikami umowach o pracę, które mają na celu precyzyjne określenie kwestii przeniesienia praw autorskich do powstających utworów.

Opisane postanowienia wskazują m.in., że:

· autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi, co obejmuje również ich dokumentację projektową, wytwórczą i użytkową;

· umowa o pracę wyłącza automatyczne nabycie wskazanych powyżej praw na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 324 ze zm. - dalej: „Prawo własności przemysłowej”);

· przeniesienie autorskich praw majątkowych, o którym mowa powyżej, obejmuje przeniesienie praw w pełnym zakresie, uprawniającym pracodawcę do korzystania i rozporządzania tymi prawami na polach eksploatacji, określonych w art. 2, 50 i 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, tj.:

a) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

b) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

c) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w punkcie poprzednim – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

· za moment przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych uważa się moment ustalenia (powstania) utworu (przedmiotu praw własności intelektualnej), choćby w nieukończonej postaci;

· przeniesienie na pracodawcę autorskich prawa majątkowych do programów komputerowych nie będzie wymagać żadnych innych czynności, w tym w szczególności przyjęcia własności intelektualnej w jakiejkolwiek formie;

· wynagrodzenie za przeniesienie wszelkich praw własności intelektualnej i praw zależnych, zawarte jest w wynagrodzeniu zasadniczym pracownika, a strony wyłączają opłaty, odszkodowania lub jakiekolwiek wynagrodzenie na podstawie ustawy – Prawo własności przemysłowej, w szczególności na podstawie art. 22 i 23 ustawy – Prawo własności przemysłowej;

· dodatkowo, pracodawca może swobodnie wykonywać wszelkie prawa zależne, korzystać oraz rozporządzać prawami własności intelektualnej, a także powierzać wykonanie i korzystanie z praw zależnych podmiotom trzecim, a pracownik wyraża zgodę na dokonywanie wszelkich zmian oraz ingerencji w utworach;

· w zakresie praw majątkowych przysługujących pracodawcy pracownik wyraża zgodę, aby pracodawca pomijał oznaczenie autorstwa utworów pracownika;

· pracownik rezygnuje z prawa do nadzoru autorskiego wobec swojego utworu;

· pracownik zobowiązany jest do natychmiastowego powiadomienia Spółki o powstaniu wszelkiej własności Intelektualnej, w tym utworów i udoskonaleń know-how oraz do niezwłocznego dostarczenia ich Spółce.

Umowa precyzuje ponadto, że jej postanowienia dotyczą następujących praw własności intelektualnej:

a) praw autorskich i praw pokrewnych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym praw autorskich do oprogramowania (autorskiego prawa do programu komputerowego);

b) w zakresie praw własności przemysłowej – prawa do wynalazków, prawa do znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych lub użytkowych, topografii układów scalonych (zarówno zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych), oraz projektów racjonalizatorskich, jak również prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy, znak towarowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego lub topografii układów scalonych, patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub znak towarowy i prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub topografii układów scalonych;

c) wszelkich innych praw własności intelektualnej lub innych podobnych praw, podlegających ochronie gdziekolwiek na świecie, w tym know-how i prawa dotyczącego baz danych.

Wysokość honorarium autorskiego nie jest określona zatem ściśle w umowie jako zryczałtowana wartość pieniężna lub stały udział procentowy w wynagrodzeniu miesięcznym pracownika. Wartość honorarium jest tym samym zmienna i jest obliczana na podstawie wprowadzonego przez Spółkę regulaminu prac twórczych, szczegółowo określającego kryteria klasyfikacji prac twórczych, wyceny utworów i ewidencji czasu pracy poświęconego przez pracownika na działalność twórczą w danym miesiącu kalendarzowym.

Proces ustalania honorarium autorskiego, zgodnie z ww. regulaminem prac twórczych, wygląda następująco:

1\. Pracodawca prowadzi analizę zakresu czynności wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach pracy. W oparciu o ww. analizę pracodawca kwalifikuje Pracowników do dwóch grup:

\- tzw. pracowników – twórców, którzy w ramach swojej pracy regularnie tworzą utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego; z pracownikami tymi zawierane jest również osobne porozumienie dotyczące podziału wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium za przeniesienie praw własności intelektualnej oraz pozostałą część wynagrodzenia, niezwiązaną z powstaniem utworów,

\- tzw. pracowników – nietwórców, którzy co do zasady w swojej pracy nie tworzą utworów.

2\. Przeprowadzona przez Spółkę analiza doprowadziła do utworzenia „Klasyfikacji prac twórczych”, czyli zestawienia czynności wykonywanych przez pracowników, których rezultatem są utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym pracodawca stale prowadzi prace nad „Klasyfikacją prac twórczych” celem weryfikacji jej aktualności oraz poszerzania jej o inne czynności, których rezultatem są utwory. „Klasyfikacja prac twórczych” zawiera ponadto zestawienie ról pracowników w organizacji Spółki i przypisanych do nich czynności wykonywanych przez pracowników.

3\. W oparciu o „Klasyfikację prac twórczych” Spółka opracowała również „Kategoryzację utworów”, obejmującą podział utworów powstałych w ramach działalności, uwzględniającą znaczenie i przydatność danego utworu dla działalności Spółki, jak również poziom jego skomplikowania i wartość rynkową. Przy dokonywaniu ww. podziału wzięto pod uwagę rodzaje utworów, które powstają w ramach poszczególnych działów organizacyjnych w Spółce. Podobnie jak w przypadku „Klasyfikacji prac twórczych”, Spółka prowadzi i będzie prowadzić dalsze prace nad „Kategoryzacją utworów” celem weryfikacji jej aktualności oraz poszerzania jej o inne kategorie utworów powstających w ramach działalności.

4\. Pracownik – twórca jest zobowiązany do poinformowania pracodawcy o powstaniu utworów w terminie określonym w regulaminie prac twórczych, poprzez ich ujęcie w utworzonym do tego celu arkuszu kalkulacyjnym (…), oznaczonym jako „Wskaźnik wynagrodzeń autorskich”. Pracownik zobowiązany jest wymienić we „Wskaźniku wynagrodzeń autorskich” wszystkie utwory, nad którymi pracował w danym miesiącu kalendarzowym – niezależnie od tego, czy zostały one w danym miesiącu ukończone (a zatem plik zawiera również informacje o stworzeniu części utworu).

Pracownik zobowiązany jest we „Wskaźniku wynagrodzeń autorskich”:

\- wybrać swoją rolę w organizacji Spółki (jak wskazano wyżej role pracowników zostały wskazane i opisane w „Klasyfikacji prac twórczych”), która co do zasady opisuje rolę pracownika w powstaniu utworu i poziom kompetencji wykorzystanych do jego stworzenia,

\- wpisać nazwę każdego wykonanego utworu lub części utworu,

\- wpisać opis każdego wykonanego utworu lub części utworu,

\- wpisać rodzaj stworzonego utworu, zgodnie z „Kategoryzacją utworów”,

\- zamieścić odnośnik (link) do utworu, tj. do miejsca, gdzie znajduje się dokumentacja lub kod (przechowywania) lub dokładnie opisać miejsce, gdzie znajduje się dokumentacja lub kod;

\- wskazać czas pracy, który był potrzebny na wykonanie tego utworu;

\- na koniec danego miesiąca wskazać sumę czasu poświęconego w danym miesiącu na czynności niezwiązane z tworzeniem utworów, bez uwzględniania nieobecności w pracy.

Pracownik – twórca ma możliwość wpisania prac twórczych wykonanych w danym miesiącu w terminie ściśle określonym. Terminy te mają charakter graniczny i po ich przekroczeniu ani pracownik – twórca, ani jego menadżer (lub jakakolwiek inna wskazana w Spółce osoba) nie mogą już wprowadzić żadnych danych dotyczących tego miesiąca, dokonać ich modyfikacji czy usunięcia. Pracownik – twórca i menadżer (lub inna wskazana osoba) dysponują po upływie ww. terminów jedynie prawem wglądu do wprowadzonych uprzednio czynności.

Terminy te służą również zapewnieniu Spółce możliwości terminowego obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, z uwzględnieniem podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, a zatem datą graniczną może być tu maksymalnie termin wpłacenia przez Spółkę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za każdy miesiąc kalendarzowy.

5\. Menadżer lub inna wskazana przez Spółkę osoba jest zobowiązana do przeprowadzenia weryfikacji danych wprowadzonych do „Wskaźnika wynagrodzeń autorskich” oraz, jeżeli weryfikacja nie wykazała błędów, do akceptacji prac twórczych wpisanych w ten plik w imieniu Spółki, z uwzględnieniem ww. terminów granicznych.

6\. Przeprowadzone przez Spółkę czynności w postaci stworzenia „Klasyfikacji prac twórczych w Spółce”, „Kategoryzacji utworów” i „Wskaźnika wynagrodzeń autorskich”, bieżące wypełnianie „Wskaźnika wynagrodzeń autorskich” przez pracowników – twórców i weryfikacja wypełnionych „Wskaźników wynagrodzeń autorskich” przez menadżerów (lub inne wskazanego do tego celu osoby), pozwalają na obliczenie wysokości honorarium autorskiego pracownika – twórcy w danym miesiącu kalendarzowym.

Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana w każdym miesiącu po jego zakończeniu, przy pomocy „Wskaźnika wynagrodzeń autorskich”, na podstawie listy prac twórczych wprowadzanych do tego pliku przez pracownika – twórcę. Honorarium autorskie za dany miesiąc kalendarzowy stanowi sumę honorariów autorskich przysługujących w zamian za każdy utwór lub część utworu wskazaną w arkuszu kalkulacyjnym i zaakceptowaną przez menadżera (lub inną wskazaną przez Spółkę osobę) w danym miesiącu.

Honorarium autorskie za dany utwór wyliczane jest w oparciu o następujące składowe:

1) rodzaj utworu wybrany w oparciu o „Kategoryzację utworów”;

2) rolę pracownika w organizacji Spółki;

3) czas niezbędny do wytworzenia danego utworu lub jego części w danym miesiącu.

Składowe, określone w pkt 1-2 powyżej wspólnie tworzą tzw. mnożnik, gdyż każdy rodzaj utworu, jak i każda rola pracownika w organizacji mają przypisane określone wartości, które na podstawie analiz przeprowadzonych przez Spółkę mają odzwierciedlać znaczenie i przydatność danego utworu dla działalności Spółki, jak również poziom jego skomplikowania i wartość rynkową (pkt 1) oraz rolę i poziom kompetencji pracownika tworzącego utwór (pkt 2).

Wysokość honorarium autorskiego wyliczana jest jako iloczyn ww. mnożnika oraz czasu niezbędnego do wytworzenia utworu w danym miesiącu, dzielony następnie na czas poświęcony na czynności niezwiązane z tworzeniem utworów w danym miesiącu (przy obliczaniu honorarium nie uwzględnia się czasu nieobecności w pracy).

Schemat ustalania wysokości honorarium autorskiego za dany utwór stanowi załącznik do regulaminu prac twórczych w Spółce.

Spółka przyjęła ponadto, że, w przypadku spełnienia warunków uzyskania prawa do honorarium autorskiego przez pracownika – twórcę, wartość honorarium autorskiego nie może być niższa niż 10% wynagrodzenia zasadniczego i wyższa niż 90% wynagrodzenia zasadniczego.

W przypadku wykonania przez pracownika – twórcę prac twórczych, dla których wartość honorarium autorskiego będzie niższa niż 10% wynagrodzenia zasadniczego w danym miesiącu, pracownikowi – twórcy przysługiwać będzie wyłącznie wynagrodzenie podstawowe, bez zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei w przypadku wykonania prac twórczych, dla których wartość honorarium autorskiego będzie wyższa niż 90% wynagrodzenia zasadniczego w danym miesiącu, pracownikowi – twórcy zostanie wypłacone Honorarium autorskie maksymalnie w wysokości 90% wynagrodzenia zasadniczego.

Honorarium autorskie nie przysługuje ponadto za czas przeznaczony na wyjazdy i szkolenia służbowe, chyba że wyjazd i szkolenie będą bezpośrednio związane z tworzonym utworem.

Honorarium autorskie nie przysługuje ponadto za prace twórcze wykonane przez pracownika – twórcę w godzinach nadliczbowych – w zamian za te prace twórcze wypłacane będzie wynagrodzenie podstawowe, bez zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z założeniami Spółki honorarium autorskie obliczone na podstawie zasad określonych w regulaminie prac twórczych będzie objęte 50% kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a wynagrodzenie pracowników w pozostałym zakresie będzie objęte standardowymi ustawowymi kosztami uzyskania przychodów dla stosunku pracy.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy natomiast innych zagadnień, nieobjętych ww. interpretacją ogólną, a dokładnie wykładni przepisu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT oraz związanych z nim obowiązkami Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka składa przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną w celu potwierdzenia, czy czynności wykonywane przez ww. pracowników stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, i czy w konsekwencji Spółka może, jako płatnik, stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 przy obliczaniu podstawy wymiaru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych według normy z art. 32 ust. 4 ustawy o PIT.

### Pytanie

### Czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na stanowisku opisanym w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do opisanych utworów, stanowi przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do przychodów tych pracowników 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na stanowisku opisanym w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do opisanych utworów, stanowi przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania do przychodów tych pracowników 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle ww. przepisu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Oznacza to, że przesłanki wskazane w omawianym przepisie spełniają wszelkie utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które są niezbędne do powstania programu komputerowego i powstają w związku z tworzeniem takiego programu, a zatem cyt. regulacja obejmuje zarówno kod źródłowy oprogramowania oraz inną dokumentację dotyczącą programów komputerowych (koncepcje i specyfikacje oprogramowania, plany, analizy, prezentacje, raporty oraz rekomendacje i inne podobne dokumenty).

W związku z tym wynagrodzenie wypłacane pracownikom w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę praw autorskich praw majątkowych do utworów (tj. honorarium autorskie) stanowi dla pracowników przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Przechodząc do uzasadnienia głównego zagadnienia wniosku, należy wskazać, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).

W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, jako źródło przychodów zostały wymienione m.in. przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o PIT za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy

Jak stanowi art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą:

1) za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika nie przekroczył kwoty 120 000 zł – 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2) za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika przekroczył kwotę 120 000 zł – 12% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę 120 000 zł;

3) za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od danego płatnika.

Z kolei, na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody w sposób określony w art. 6 ust. 2 albo 4d, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:

1) dochody podatnika nie przekroczą kwoty 120 000 zł, a małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów, które łączy się z dochodami podatnika – zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego płatnika i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek w przypadku oświadczenia dotyczącego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 albo 4d;

2) dochody podatnika przekroczą kwotę 120 000 zł, a dochody małżonka lub dziecka, które łączy się z dochodami podatnika, nie przekraczają tej kwoty – zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego płatnika.

Według art. 32 ust. 4 ustawy o PIT za dochód, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Z treści przepisu art. 32 ust. 4 ustawy o PIT wynika, że za dochód, stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej m.in. w ust. 9 pkt 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z przepisami odsyłającymi.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednocześnie w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Na tym tle powstaje pytanie, co należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych – czy pojęcie to dotyczy wyłącznie utworów w postaci programów komputerowych jako takich, czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Ustawa o PIT nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, czy „program komputerowy” natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć np. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prawidłowa wykładnia tych pojęć ma kluczowe znaczenie dla określenia kategorii utworów/czynności, z którą wiązać można skorzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc do analizy przepisów prawa autorskiego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako „twórczy” traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 omawianej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 4 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.

Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie ani ustawa o PIT, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.

W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U. UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 20G9/24/WE, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE. Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym, a użytkownikiem. W związku z tym, graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Za utrwalone też, w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy uznać stanowisko, że programy komputerowe stanowią samodzielną kategorię utworów, różną od utworów literackich czy naukowych. Programem komputerowym dla potrzeb ochrony na gruncie prawa autorskiego będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników.

Co znamienne, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Tym samym ochronie jako utwór podlegać będzie w szczególności kod źródłowy programu komputerowego, będący jego formą wyrażenia (jedną z możliwych).

Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika. Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definicja zawarta w analizowanym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Powyższe dotyczy również programów komputerowych oraz jego dokumentacji. Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty programu (kodu źródłowego) oraz jego dokumentacji, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi ogólne (na co wskazuje się w interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018).

Utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem).

Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony w celu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jest to, aby pracownik był twórcą utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcę w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu (w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy: pracownika).

Wyjątek od tej zasady stanowi art. 74 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Z brzmienia omawianego przepisu wynika jednocześnie, że strony są władne zmienić zasadę nabywania praw autorskich przez pracodawcę, w szczególności przyjąć, że pracodawca nabywa prawa autorskie do programów komputerowych w sposób pochodny, a pierwotnie uprawnionym jest pracownik. Taki model zostanie przyjęty przez Wnioskodawcę w umowach o pracę.

Jednocześnie wyłączenie obowiązku przyjęcia utworu przez pracodawcę przewidzianego art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przyjęcie momentu udostępnienia pracodawcy utworu jako momentu nabycia prawa przez Wnioskodawcę nie wpływa na pochodny charakter nabycia praw autorskich do utworu przez Wnioskodawcę jako pracodawcę. Prawa te przysługiwać będą bowiem pierwotnie na rzecz pracownika, który przenosi je dopiero na Wnioskodawcę.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie (art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Powyższe prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także dokumentację dotyczącą programów komputerowych (obejmująca specyfikacje oprogramowania, plany, analizy, prezentacje, raporty oraz rekomendacje itp.), ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki, czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Sam proces tworzenia programów komputerowych składa się bowiem z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu), gdzie na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości oraz indywidualny charakter, które mogą zostać uznane za utwór w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT dotyczy zatem korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje, jak również pozostałe dokumenty, których powstanie jest niezbędne w procesie tworzenia konkretnego oprogramowania komputerowego.

Takie rozumienie pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a jako przykłady można wskazać interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 18 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.873.2021.1.MN,

\- z dnia 2 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR,

\- z dnia 24 czerwca 2021 r., nr 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW,

\- z dnia 24 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.962.2021.1.MST,

\- z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.26.2022.1.AMN,

\- z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.254.2022.1.MS,

\- z dnia 4 listopada 2022 r. 0113-KDIPT2-3.4011.693.2022.1.NM.

Podsumowując, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Z kolei uznanie, że czynności wykonywane przez pracowników Spółki stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, prowadzi do bezpośredniego wniosku, że Spółka jako płatnik ma prawo do uwzględnienia tych kosztów przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników opisanych we wniosku, zgodnie z art. 32 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pierwszej części swojego pytania, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów pracy Państwa pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ani potwierdzenie rozumienia pojęcia „program komputerowy”.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa wątpliwości w zakresie pierwszej części postawionego we wniosku pytania. Państwa wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania przez Państwa 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia Pracowników zatrudnionych w Spółce na stanowisku (…) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.