Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.403.2020.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności zapewnienia zwiedzającym przewodnika – **jest prawidłowe;**

*   możliwości pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zapewnienia zwiedzającym przewodnika, a także możliwości pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Muzeum (…) w (…)jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie:

*   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

*   ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,

*   statutu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w (…).

Działalność (…) koncentruje się na dziedzictwie militarnym i przyrodniczym historycznego pogranicza (…), (…) i (…). Działalność ta prowadzona jest głównie na terenie (…), zabytku rejestrowanego, w obrębie którego utworzony jest Rezerwat Przyrody „…” oraz obszar siedliskowy Natura 2000 „…”.

Podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy jest:

*   gromadzenie i ekspozycja dóbr związanych z (…),

*   opracowywanie wystaw tematycznych,

*   organizacja zajęć edukacyjnych o profilu przyrodniczym i historycznym,

*   popularyzacja wiedzy o umocnieniach poprzez działalność wydawniczą,

*   kampania marketingowa w mediach i na targach turystycznych - promocja Muzeum oraz produktu turystycznego, jakim jest (…).

Muzeum prowadzi działalność polegającą na:

1.  Organizacji wystaw oraz wycieczek w podziemiach Muzeum,
2.  Sprzedaży towarów (pamiątek, folderów, publikacji),
3.  Odpłatnym udostępnianiu miejsc pod reklamy (usługi promocyjne),
4.  Sprzedaży posiłków w barze stanowiącym budynek wchodzący w kompleks Muzeum.

Na kompleks Muzeum składa się:

*   sala wiejska, w której mieści się kasa biletowa oraz administracja (…). Na administrację (…) składa się biuro dyrektora Muzeum oraz głównej księgowej;

*   bar, w którym w okresie sezonu letniego sprzedawane są posiłki;

*   budynek główny Muzeum, w którym mieści się hol, kasy biletowe, pomieszczenie z wystawą, pomieszczenia magazynowe, boksy dla (…) (obecnie nieużytkowane);

*   podziemia.

W okresie sezonu letniego, osoby zainteresowane ofertą Muzeum, mogą nieodpłatnie wejść do budynku głównego Muzeum celem obejrzenia ogólnodostępnej wystawy, stanowiącej rodzaj reklamy atrakcji (…). W przypadku zainteresowania odbyciem prelekcji lub wycieczki z przewodnikiem, celem skorzystania z pozostałych atrakcji Muzeum, konieczne jest nabycie biletu wstępu. Poza sezonem letnim, wejście do Muzeum możliwe jest wyłącznie w przypadku wcześniejszego zorganizowania wycieczki lub prelekcji (brak ogólnodostępnej wystawy).

Muzeum nie przewiduje zwolnienia z opłaty wstępu na prelekcję lub wycieczkę. Wyłącznie w odniesieniu do dzieci do 6 roku życia, nie ma konieczności nabywania dla nich odrębnego biletu, przy czym dzieci te wchodzą do Muzeum wyłącznie pod opieką osoby dorosłej, która ma obowiązek nabycia biletu. Dla wybranych grup zwiedzających, (…) przewiduje bilety ulgowe. Wnioskodawca w swojej ewidencji wyszczególnia opłaty pobierane tytułem wstępu oraz opłaty pobierane tytułem sprzedaży usług przewodnika.

Wnioskodawca podkreśla, że nie prowadzi działalności nieodpłatnej, przykładowo nie organizuje nieodpłatnych imprez, festiwali, nie udostępnia nieodpłatnie swoich pomieszczeń, nie przewiduje okresów promocyjnych, w których wstęp na prelekcję byłby nieodpłatny. Całość działalności Muzeum generuje przychód, który jest ewidencjonowany i wykazywany dla celów VAT.

Muzeum nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego ani Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie wykonywanych czynności, jednakże czynności polegające na usłudze wstępu do muzeum wraz z zapewnieniem zwiedzającym usług przewodnika, Wnioskodawca kwalifikuje do grupowania 91.02.10 „Usługi świadczone przez muzea”.

Obecnie (…) jest w trakcie inwestycji (dalej: Inwestycja lub Zadanie) polegającej na:

1.  przebudowie wraz z rozbudową głównego budynku Muzeum (…) w (…), na działkach nr 1 i 2, obręb (…), gmina (…);
2.  stworzeniu podziemnego systemu transportu kolejowego (utworzenie trasy oraz nabycie taboru kolejowego).

W ramach prac budowlanych, zostanie dobudowany hol wraz kasami biletowymi, powstanie część biurowo-socjalna (z której korzystać będzie administracja Muzeum, pracownicy kasy oraz baru), zorganizowane zostaną toalety dla zwiedzających, nowa sala wystawowa, winda i schody oraz podziemna trasa kolejowa.

W związku z realizacją Inwestycji, Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego, na których (…) widnieje jako nabywca. Faktury te dokumentują wydatki na:

*   dokumentację projektową,

*   nadzór inwestorski,

*   prace rozbiórkowe i demontażowe,

*   usługi budowlane,

*   działania marketingowe (ulotki informacyjne, informacje prasowe, utworzenie aplikacji mobilnej),

*   tabor kolejowy (dwie lokomotywy akumulatorowe oraz wagony do przewozu 48 turystów).

Zadanie jest realizowane ze środków własnych Muzeum oraz dofinansowania z (…) - Polska 2014-2020 otrzymanego w ramach projektu pod nazwą „(…)”.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, zwiedzanie nowoutworzonej podziemnej trasy kolejowej oraz wystaw organizowanych w nowej sali wystawowej będzie w pełni odpłatne. Wnioskodawca nie będzie dopuszczał możliwości wstępu na podziemną trasę kolejową ani na prelekcję muzealną bez wcześniejszego nabycia biletu wstępu zawierającego również opłatę za usługę przewodnika. Niezmiennie, nie będzie konieczności nabycia odrębnego biletu dla dzieci do 6 roku życia, niemniej jednak będą mogły one wejść do Muzeum wyłącznie w obecności osoby dorosłej, która będzie miała obowiązek nabycia biletu wstępu.

Celem inwestycji jest poszerzenie oferty muzealnej i turystycznej (…), pozyskanie nowych grup zainteresowanych, zwiększenie atrakcyjności terenu (…) i zwiedzających - a tym samym, wzrost sprzedaży generowanej przez Muzeum, wykazywanej następnie dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności polegające na zapewnieniu zwiedzającym usług przewodnika stanowią na gruncie VAT usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, czy Muzeum ma prawo do odliczenia od VAT wydatków ponoszonych na Inwestycję w pełnej wysokości?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy Muzeum ma prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję w oparciu o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności polegające na zapewnieniu zwiedzającym usług przewodnika stanowią na gruncie VAT usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, Muzeum ma prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na inwestycję w pełnej wysokości.
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, Muzeum ma prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na inwestycję w oparciu o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w oparciu o art. 146 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca przewidział możliwość stosowania w określonych sytuacjach stawek obniżonych VAT oraz zwolnienia z tego podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że zwalnia się z opodatkowania usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów.

Jednocześnie, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

W pozycji 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bez względu na symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU), wskazane zostały usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% m.in. usługi muzeów, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Niemniej jednak, nie zostały określone formy ani kategorie „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Pojawia się zatem wątpliwość czy właściwym jest odrębne traktowanie usługi przewodnika od usługi wstępu. Należy bowiem zauważyć, że usługi te są ze sobą nierozerwalnie związane.

Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo do uczestnictwa w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet okresowy.

Aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych skłania do wniosku, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem do danego obiektu, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, związane jest określone świadczenie, typowe dla tego obiektu. Tak np. z nabyciem biletu wstępu do kina związana jest możliwość obejrzenia seansu. W przypadku wejścia „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów. Sztucznym byłoby zatem dzielenie usługi wstępu na - po pierwsze - wejście do danego budynku / pomieszczenia, a po drugie - korzystanie z właściwych dla danego miejsca aktywności.

Takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13, w którym wskazał, że nieuzasadnionym zawężeniem byłoby rozumienie pojęcia „wstęp” jako wyłączne wejście do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących. W ww. wyroku sąd wskazuje, że: „sformułowanie odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

Należy dodatkowo zauważyć, że nie jest możliwym korzystanie z danego obiektu (a w niniejszej sprawie - korzystanie z usług przewodnika) bez nabycia usługi wstępu. Nie powinno mieć przy tym znaczenia odrębne kalkulowanie wysokości odpłatności ani odrębne pozycje na bilecie wstępu czy też na fakturze VAT. Usługa przewodnika nie stanowi usługi samodzielnej, gdyż jest ona zapewniona jedynie osobom, które uiściły opłatę za wstęp, a zatem stanowi element nierozerwalnie związany z usługą podstawową.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi przewodnika stanowią element składowy kompleksowej usługi wstępu do Muzeum i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu niżeli usługa główna.

Usługą główną natomiast byłby wstęp do Muzeum, który zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT podlega opodatkowaniu 8% VAT.

Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-502/15/KG: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na organizowaniu odpłatnych lekcji muzealnych oraz warsztatów tematycznych dla dzieci i młodzieży, połączone ze zwiedzaniem Muzeum, za które pobierane są opłaty za wstęp, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko jest spójne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. - wydaną jeszcze przez zmianą załącznika nr 3 do ustawy o VAT - w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sygn. PT1/033/32/354/LJU/14. Zgodnie z interpretacją ogólną: „stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”.

Podsumowując, (…) stoi na stanowisku, że czynności polegające na zapewnieniu zwiedzającym usług przewodnika stanowią na gruncie VAT usługi opodatkowane VAT według stawki obniżonej 8%, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Efekty prowadzonej Inwestycji będą wykorzystywane przez Muzeum w pełni do prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której Muzeum wykonuje wyłącznie odpłatne czynności.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zauważyć, że umożliwienie potencjalnym klientom, w okresie sezonu letniego, wejścia do ogólnodostępnej sali wystawowej jeszcze przed nabyciem biletu wstępu, nie powinno mieć żadnego wpływu na cel jakim kieruje się Muzeum w swojej działalności gospodarczej. Ogólnodostępna wystawa stanowi bowiem rodzaj reklamy atrakcji Muzeum. Warto zauważyć, że przykładowo - do sklepu również można wejść nieodpłatnie i nie dokonać żadnego zakupu. Nie oznacza to jednak, że prowadzenie działalności handlowej w takich okolicznościach stanowi działalność mieszaną.

Zakładając zatem, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna – tj. usługi przewodnika stanowią część kompleksowej usługi wstępu i są opodatkowane 8% stawką VAT, efekty Zadania będą w całości wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy powinno przysługiwać zatem prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję w pełnej wysokości.

Odnośnie zakresu prawa do odliczania VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez muzeum wykonujące takie czynności jak sprzedaż biletów wstępu, wydawanie czasopism oraz świadczenie usług reklamowych, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-127/16/MN, w której potwierdził, że: „wydatki inwestycyjne związane z nabyciami towarów i usług - po zakończeniu inwestycji - zwiększą zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyżej opisane wydatki służyć więc także będą działalności gospodarczej prowadzonej przez Muzeum i jako takie dają prawo do odliczenia podatku VAT w 100% bez konieczności wyliczania tzw. pre-wskaźnika”.

W każdym przypadku, niezależnie od obszaru ponoszonych wydatków, jeśli są one związane w 100% z czynnościami opodatkowanymi VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

Muzeum przy tym podkreśla, że w jego opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na przebudowę wraz z rozbudową głównego budynku Muzeum oraz stworzenie podziemnego systemu transportu kolejowego jest bezpośrednio związane z dokonywanymi odpłatnymi czynnościami polegającymi, w szczególności na świadczeniu usługi wstępu. Zdaniem Muzeum bowiem, bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe ( nie można byłoby świadczyć usług wstępu na trasę kolejową gdyby nie poniesienie wydatków na jej utworzenie).

Również wydatki na część socjalno - administracyjną związane są w pełni z czynnościami opodatkowanymi VAT, ponieważ osoby korzystające z tej części są zaangażowane w wykonywanie przez Muzeum czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Muzeum, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Muzeum przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być on traktowany inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Muzeum, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinno ono mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Muzeum potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012 547.2017.3 BM: „Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w sytuacji gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku), to jest odpłatnego udostępnienia Obiektu, stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie korzysta ze zwolnienia od podatku (\`(...)\`) W związku z powyższym, w przypadku, gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu bezpośrednio przez Gminę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu, polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, Muzeum twierdzi, że - jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna - Muzeum ma prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję w pełnej wysokości.

W przypadku natomiast uznania przez organ podatkowy, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, wówczas Muzeum uznałoby, że wydatki ponoszone na realizację Zadania są niepodzielnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, korzystającymi ze zwolnienia z VAT.

W takiej sytuacji, przy odliczaniu VAT od wydatków na Inwestycję, zastosowanie powinien znaleźć tzw. współczynnik VAT. Inwestycja dotyczyłaby bowiem majątku wykorzystywanego do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie, prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Efekty Inwestycji - jeżeli organ podatkowy uzna, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna - będą wykorzystywane przez Muzeum dwojako, tj. do:

1.  do czynności polegających na świadczeniu usług przewodnika (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT);
2.  do czynności polegających na usługach wstępu na wystawy i wycieczki w podziemiach, sprzedaży pamiątek, folderów, publikacji, a także pośrednio (z uwagi na część socjalno-administracyjną budynku) na odpłatnym udostępnianiu miejsc pod reklamy oraz sprzedaży posiłków w barze (czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać że wydatki na Inwestycję służyłyby Muzeum w całości do działalności gospodarczej (zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, korzystających ze zwolnienia z VAT, jak i do czynności podlegających VAT według odpowiedniej stawki).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Muzeum - jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 jest negatywna - przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Zadanie w oparciu o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zapewnienia zwiedzającym przewodnika (pytanie nr 1), oraz nieprawidłowe - w zakresie możliwości pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa m.in. ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194) oraz ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. 2020 r., poz. 902).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 tej ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598);
5.  dzieciom do lat 7;
6.  weteranom i weteranom poszkodowanym.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym (w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy)

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Muzeum jest samorządową instytucją kultury. Działalność Muzeum koncentruje się na dziedzictwie militarnym i przyrodniczym historycznego pogranicza (…), (…) i (…). Działalność ta prowadzona jest głównie na terenie (…), zabytku rejestrowanego, w obrębie którego utworzony jest Rezerwat Przyrody „…” oraz obszar siedliskowy Natura 2000 „…”.

Podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy jest:

*   gromadzenie i ekspozycja dóbr związanych z (…),

*   opracowywanie wystaw tematycznych,

*   organizacja zajęć edukacyjnych o profilu przyrodniczym i historycznym,

*   popularyzacja wiedzy o umocnieniach poprzez działalność wydawniczą,

*   kampania marketingowa w mediach i na targach turystycznych - promocja Muzeum oraz produktu turystycznego, jakim jest (…).

Muzeum prowadzi działalność polegającą na:

*   Organizacji wystaw oraz wycieczek w podziemiach Muzeum,

*   Sprzedaży towarów (pamiątek, folderów, publikacji),

*   Odpłatnym udostępnianiu miejsc pod reklamy (usługi promocyjne),

*   Sprzedaży posiłków w barze stanowiącym budynek wchodzący w kompleks Muzeum.

W okresie sezonu letniego, osoby zainteresowane ofertą Muzeum, mogą nieodpłatnie wejść do budynku głównego Muzeum celem obejrzenia ogólnodostępnej wystawy, stanowiącej rodzaj reklamy atrakcji Muzeum. W przypadku zainteresowania odbyciem prelekcji lub wycieczki z przewodnikiem, (celem skorzystania z pozostałych atrakcji Muzeum, konieczne jest nabycie biletu wstępu. Poza sezonem letnim, wejście do Muzeum możliwe jest wyłącznie w przypadku wcześniejszego zorganizowania wycieczki lub prelekcji.

Muzeum nie przewiduje zwolnienia z opłaty wstępu na prelekcję lub wycieczkę. Wyłącznie w odniesieniu do dzieci do 6 roku życia, nie ma konieczności nabywania dla nich odrębnego biletu, przy czym dzieci te wchodzą do Muzeum wyłącznie pod opieką osoby dorosłej, która ma obowiązek nabycia biletu. Dla wybranych grup zwiedzających, Muzeum przewiduje bilety ulgowe. Wnioskodawca w swojej ewidencji wyszczególnia opłaty pobierane tytułem wstępu oraz opłaty pobierane tytułem sprzedaży usług przewodnika.

Wnioskodawca podkreśla, że nie prowadzi działalności nieodpłatnej, przykładowo nie organizuje nieodpłatnych imprez, festiwali, nie udostępnia nieodpłatnie swoich pomieszczeń, nie przewiduje okresów promocyjnych, w których wstęp na prelekcję byłby nieodpłatny. Całość działalności Muzeum generuje przychód, który jest ewidencjonowany i wykazywany dla celów VAT.

Obecnie Muzeum jest w trakcie inwestycji (dalej: Inwestycja lub Zadanie) polegającej na:

*   przebudowie wraz z rozbudową głównego budynku Muzeum (…) w (…),

*   stworzeniu podziemnego systemu transportu kolejowego (utworzenie trasy oraz nabycie taboru kolejowego).

W ramach prac budowlanych, zostanie dobudowany hol wraz kasami biletowymi, powstanie część biurowo-socjalna (z której korzystać będzie administracja Muzeum, pracownicy kasy oraz baru), zorganizowane zostaną toalety dla zwiedzających, nowa sala wystawowa, winda i schody oraz podziemna trasa kolejowa.

W związku z realizacją Inwestycji, Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego, na których Muzeum widnieje jako nabywca. Faktury te dokumentują wydatki na:

*   dokumentację projektową,

*   nadzór inwestorski,

*   prace rozbiórkowe i demontażowe,

*   usługi budowlane,

*   działania marketingowe (ulotki informacyjne, informacje prasowe, utworzenie aplikacji mobilnej),

*   tabor kolejowy (dwie lokomotywy akumulatorowe oraz wagony do przewozu 48 turystów).

Zadanie jest realizowane ze środków własnych Muzeum oraz dofinansowania z (…) - Polska 2014-2020 otrzymanego w ramach projektu pod nazwą „(…)”.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, zwiedzanie nowoutworzonej podziemnej trasy kolejowej oraz wystaw organizowanych w nowej sali wystawowej będzie w pełni odpłatne. Wnioskodawca nie będzie dopuszczał możliwości wstępu na podziemną trasę kolejową ani na prelekcję muzealną bez wcześniejszego nabycia biletu wstępu zawierającego również opłatę za usługę przewodnika. Niezmiennie, nie będzie konieczności nabycia odrębnego biletu dla dzieci do 6 roku życia, niemniej jednak będą mogły one wejść do Muzeum wyłącznie w obecności osoby dorosłej, która będzie miała obowiązek nabycia biletu wstępu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności polegające na zapewnieniu zwiedzającym usług przewodnika stanowią na gruncie VAT usługi opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie 1).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności zapewniania zwiedzającym Muzeum usług przewodnika będą czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazano we wniosku nie ma możliwości odbycia prelekcji lub wycieczki bez uprzedniego zakupienia biletu wstępu i usługi przewodnika. Muzeum nie przewiduje zwolnienia z opłaty wstępu na prelekcję lub wycieczkę. Zwolnione z opłaty są wyłącznie dzieci do 6 roku życia, dla których nie ma konieczności nabywania odrębnego biletu, przy czym dzieci te wchodzą do Muzeum wyłącznie pod opieką osoby dorosłej, która ma obowiązek nabycia biletu. Dla wybranych grup zwiedzających, Muzeum przewiduje bilety ulgowe.

Wnioskodawca w swojej ewidencji wyszczególnia opłaty pobierane tytułem wstępu oraz opłaty pobierane tytułem sprzedaży usług przewodnika. Tym samym spełniona zostaje przesłanka warunkująca opodatkowanie danej czynności, czyli związek świadczonej usługi z otrzymywanym za nią wynagrodzeniem.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział katalog zwolnień od podatku. Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa
    2.  artystycznego i literackiego,
    3.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    4.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Z analizy powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że usługi wstępu do muzeum nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji – w sytuacji gdy usługa przewodnika jest dostępna wyłącznie w przypadku zakupienia biletu wstępu i jest nierozerwalnie związana z wstępem do muzeum, to bez względu na to czy odbywa się w ramach jednej opłaty, czy też opłaty dodatkowej (uiszczanej oprócz biletu wstępu), jest ona elementem kompleksowej usługi wstępu do muzeum. W tym przypadku odpłatne świadczenie usług przewodnika dla zwiedzających, będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla usług wstępu do muzeum.

Podsumowując czynności polegające na zapewnieniu zwiedzającym usług przewodnika stanowią na gruncie ustawy o VAT usługi nie podlegające zwolnieniu z VAT, lecz opodatkowane według właściwej stawki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję w pełnej wysokości (pytanie 2).

Możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl tej zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tym samym nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z usługami i towarami, które są wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia od podatku, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, określonych w wspomnianym art. 86 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g)

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), wskazano m.in. w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 rozporządzenia).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy podkreślić, że podstawowym celem działań muzeum jest realizacja celów statutowych tj. realizacja celów do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostały powołane. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Biorąc pod uwagę, przepisy ustawy o muzeach, jak również z przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną), dlatego też w kwestii odliczania podatku VAT powinien zastosować art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności statutowych nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Jeżeli nie będzie możliwe przypisanie w całości podatku naliczonego do działalności gospodarczej, wówczas, w celu jego odliczenia podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Powołane wyżej, rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wprowadza wzory, według których będą wyznaczone sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

 X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

 A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

 P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, jako obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Natomiast zgodnie z § 4 pkt 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Podatnikowi przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności nieodpłatnej, przykładowo nie organizuje nieodpłatnych imprez, festiwali, nie udostępnia nieodpłatnie swoich pomieszczeń, nie przewiduje okresów promocyjnych, w których wstęp na prelekcję byłby nieodpłatny. Całość działalności Muzeum generuje przychód, który jest ewidencjonowany i wykazywany dla celów VAT.

W okresie sezonu letniego, osoby zainteresowane ofertą Muzeum, mogą nieodpłatnie wejść do budynku głównego Muzeum celem obejrzenia ogólnodostępnej wystawy, stanowiącej rodzaj reklamy atrakcji Muzeum przypadku zainteresowania odbyciem prelekcji lub wycieczki z przewodnikiem, celem skorzystania z pozostałych atrakcji Muzeum, konieczne jest nabycie biletu wstępu.

W związku z realizacją Inwestycji opisanej we wniosku, faktury VAT za nabywane towary i usługi są wystawiane na Wnioskodawcę.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, zwiedzanie nowoutworzonej podziemnej trasy kolejowej oraz wystaw organizowanych w nowej sali wystawowej będzie w pełni odpłatne. Wnioskodawca nie będzie dopuszczał możliwości wstępu na podziemną trasę kolejową ani na prelekcję muzealną bez wcześniejszego nabycia biletu wstępu zawierającego również opłatę za usługę przewodnika. Niezmiennie, nie będzie konieczności nabycia odrębnego biletu dla dzieci do 6 roku życia, niemniej jednak będą mogły one wejść do Muzeum wyłącznie w obecności osoby dorosłej, która będzie miała obowiązek nabycia biletu wstępu. Oznacza to że efekty Inwestycji będą w pełni wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanego przez Muzeum nieodpłatnego działania tj. udostępnianie przez Wnioskodawcę w sezonie letnim ogólnodostępnej wystawy stanowiącej rodzaj reklamy atrakcji Muzeum, jest nieodpłatną czynnością promocyjną służącą zarówno celom statutowym jak również działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. W związku z powyższym - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – działalność Muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum wykonuje swe zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów ww. ustawy o muzeach i statutu.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi nabyte w ramach realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie będzie to jednak pełne prawo do odliczenia.

W świetle opisanej sytuacji nie można uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanej inwestycji wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług, związanych z Inwestycją w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie w sytuacji gdyby wystąpiły czynności zwolnione od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia należałoby również zastosować przepisy określone w art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Równocześnie z uwagi na warunkowe brzmienie pytania nr 3 nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż Wnioskodawca oczekiwał jej jedynie w przypadku uznania czynności zapewnienia usług przewodnika zwiedzającym za czynność zwolnioną z podatku VAT.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy, dlatego też, w zakresie w jakim pytania Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.