Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.55.2021.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia Aktywów.
Słowa kluczowe: aktywa; opodatkowanie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) uzupełnione pismami Strony z 16 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) oraz z 16 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) oraz z 16 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 9 marca 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 9 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Aktywów według właściwej stawki podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Aktywów według właściwej stawki podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami Strony z 16 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) oraz z 16 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) oraz z 16 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 9 marca 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 9 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(A) S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług faktoringowych.

Co do zasady, w ramach ww. usług stanowiących główny przedmiot działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawca występuje w roli faktora, wykonując na rzecz zainteresowanych przedsiębiorców (faktorantów) czynności polegające w szczególności na stałym nabywaniu wierzytelności pieniężnych przysługujących faktorantowi od kontrahentów z tytułu wykonywania umów handlowych. W konsekwencji, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie umowy o świadczenie usług faktoringowych z dnia 31 lipca 2015 r. Spółka nabyła od N(\`(...)\`) S.A. wierzytelności wynikające z faktur dokumentujących rozliczenia z tytułu sprzedaży energii na (B), wymienionych w załączniku do porozumienia w sprawie spłaty zobowiązań z dnia 21 grudnia 2018 r. (dalej Porozumienie), zawartego przez Spółkę z E(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: Dłużnik). Na mocy Porozumienia Dłużnik uznał swoje zadłużenie z tytułu ww. wierzytelności do łącznej kwoty wskazanej w Porozumieniu.

W celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności objętych Porozumieniem (wraz ze wszelkimi należnymi odsetkami, prowizjami, kosztami i opłatami) w dniu (…) 2019 r. Spółka zawarła z C(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: Zastawca) umowę o ustanowienie zastawu zwykłego i rejestrowego na zbiorze rzeczy ruchomych lub praw stanowiącego całość gospodarczą, choćby jego skład był zmienny (dalej: Umowa zastawu), w postaci majątku energetycznego (wybranych sieci przesyłowych wraz z przyłączami i infrastrukturą towarzyszącą), służącego do dystrybucji energii elektrycznej oraz cieplnej (dalej: Aktywa). Wspomniane sieci (w tym Aktywa) w części znajdują się/są usytuowane na gruntach (a także pod ich powierzchnią) stanowiących własność osób trzecich, w tym Skarbu Państwa. Sieci związane z takimi gruntami stanowiły własność Zastawcy z uwagi na fakt, iż wchodziły w skład przedsiębiorstwa przesyłowego - zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz.1740; dalej: KC).

Status/historia Aktywów

Aktywa zostały nabyte przez Zastawcę na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości wraz z ruchomościami, urządzeniami oraz sieciami energetycznymi, zawartej z Dłużnikiem w dniu (…) 2019 r.

W umowie sprzedaży strony przyjęły, że:

1.  przedmiot sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
2.  sprzedaż części przedmiotu umowy objęta jest zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W efekcie, przed zawarciem umowy sprzedaży strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji z ww. zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy VAT. W rezultacie, Dłużnik naliczył na całej wartości przedmiotu umowy należny VAT obliczony według stawki podstawowej (23%). Zastawca odliczył naliczony po jego stronie VAT w związku z nabyciem przedmiotu sprzedaży od Dłużnika.

Aktywa zostały wybudowane/nabyte przez Dłużnika w okresie 31 maja 1997 r. - 31 grudnia 2018 r.

Po wybudowaniu/nabyciu Aktywa były wykorzystywane przez Dłużnika na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w zakresie dystrybucji energii cieplnej/elektrycznej. Analogiczna działalność była realizowana przez Zastawcę przy wykorzystaniu Aktywów po ich zakupie od Dłużnika na mocy umowy sprzedaży.

Zgodnie z Umową zastawu, na Aktywa składają się m.in. ruchomości, urządzenia i sieci, jak np.

*   ciepłociągi,

*   sieci ciepłownicze (wodne) - wraz z przyłączami,

*   przewody sieci rozdzielczych pary i ciepła,

*   rurociągi parowe przesyłowe,

*   węzły cieplne,

*   podpory pod rurociągi,

*   wymienniki ciepła,

*   ciepłomierze do pary,

*   rozdzielnie elektryczne,

*   kontenerowe stacje transformatorowe,

*   linie kablowe,

*   elektroenergetyczne sieci rozdzielcze,

*   sieci elektroenergetyczne (wraz z przyłączami),

*   linie kablowe średniego i niskiego napięcia,

*   kable energetyczne,

*   kanały kablowe,

*   transformatory,

*   rozdzielnie prądu,

*   układy pomiarowo-rozliczeniowe,

*   mierniki izolacji/parametrów instalacji elektrycznych,

*   drukarka do etykiet.

Wnioskodawca wskazuje, że Aktywa stanowią odpowiednio:

1.  budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) - jak np. ciepłociągi, sieci ciepłownicze, rurociągi, podpory pod rurociągi,
2.  urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - jak np. przyłącza sieci, wymienniki ciepła oraz
3.  rzeczy ruchome - jak np. mierniki/liczniki energii, drukarka do etykiet.

Nabycie Aktywów przez Spółkę

W związku z brakiem uregulowania przez Dłużnika zobowiązań objętych Porozumieniem, w dniu 8 maja 2019 r. Spółka złożyła Zastawcy oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego (Aktywów) na własność - w trybie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2017) oraz § 7 ust. 1 pkt a) Umowy zastawu.

Zastawca potraktował przejście własności Aktywów na Spółkę jako dostawę towarów podlegającą VAT i udokumentował je fakturą (dalej: Faktura), w której:

1.  wymienił poszczególne Aktywa przypisując im określone wartości netto oraz wskazał, że podlegają one opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (23%) oraz
2.  wykazał należny podatek obliczony według stawki podstawowej (23%) od całej/łącznej wartości Aktywów (w jednej, zbiorczej kwocie).

W związku z przejęciem przez Spółkę własności Aktywów strony nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT

Na Fakturze za podstawę opodatkowania przyjęta została cała wartość Aktywów wskazana w Umowie zastawu. Spółka wskazuje, że kwestia opodatkowania VAT dostawy Zbywanych Aktywów dokonanej przez Zastawcę na rzecz Spółki, w kontekście zakresu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktury, stanowiła przedmiot odrębnego wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez Wnioskodawcę.

Aktualne/zakładane przeznaczenie Aktywów przez Spółkę

Od momentu przejęcia Aktywa wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie ich dzierżawy na rzecz A(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: Dzierżawca) - na podstawie umów dzierżawy zawartych uprzednio przez Zastawcę z Dzierżawcą, do których Spółka wstąpiła z mocy prawa (w wyniku przejęcia Aktywów w wykonaniu Umowy zastawu) - zgodnie z art. 678 § 1 w zw. z art. 694 KC. Wnioskodawca dokumentuje wynagrodzenie należne mu od Dzierżawcy z tego tytułu (czynsz) przy wykorzystywaniu faktur, na których wykazuje VAT należny obliczony według stawki podstawowej (23%).

Aktualnie Spółka planuje sprzedaż Aktywów na rzecz wybranego nabywcy (dalej: Nabywca) – zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zakładane jest, że do sfinalizowania transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której Nabywca nabędzie własność Aktywów (dalej: Umowa sprzedaży) dojdzie w 2021 r.

Spółka wskazuje, że w związku z zakładaną sprzedażą na Nabywcę nie przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (lub współpracę, albo podobnych), których stroną jest Spółka (lub których stroną był Zastawca; w związku z nabyciem Aktywów od Zastawcy nie doszło bowiem do transferu na Spółkę pracowników/zakładu pracy Zastawcy,

*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Spółce (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.),

*   wierzytelności i zobowiązania Wnioskodawcy,

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostałą dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Aktywami,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę Aktywów,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego,

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (prócz umów dzierżawy zawartych jeszcze przez Zastawcę z Dzierżawcą, do których Spółka wstąpiła z mocy prawa),

*   tzw. know-how,

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Spółki,

*   tajemnice handlowe Spółki.

Ponadto w piśmie z dnia 16 marca 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego następująco:

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, czy Aktywa będące przedmiotem zapytania będą na moment transakcji:
    *   wyodrębnione organizacyjnie w ramach działalności Wnioskodawcy na podstawie statutu, regulaminu lub na podstawie innego dokumentu;
    *   wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    *   wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego.

Wnioskodawca wskazał, że na moment zakładanej transakcji Aktywa nie będą wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej,
2.  funkcjonalnej lub
3.  finansowej.

Powyższe wynika z okoliczności, iż na Aktywa składają się jedynie budowle, urządzenia budowlane oraz określone rzeczy ruchome. W związku z ich zakładaną sprzedażą na Nabywcę nie przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (lub współpracę, albo podobnych), których stroną jest Spółka (lub których stroną był Zastawca, w związku z nabyciem Aktywów od Zastawcy nie doszło bowiem do transferu na Spółkę pracowników/zakładu pracy Zastawcy);

*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Spółce (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);

*   wierzytelności i zobowiązania Wnioskodawcy;

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Aktywami;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę Aktywów;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (oprócz umów dzierżawy zawartych jeszcze przez Zastawcę z Dzierżawcą, do których Spółka wstąpiła z mocy prawa);

*   tzw. know-how;

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Spółki;

*   tajemnice handlowe Spółki.

W związku z przejściem własności Aktywów na Nabywcę, wstąpi on z mocy prawa jedynie w niektóre prawa i obowiązki Spółki - wynikające z umów dzierżawy łączących Wnioskodawcę z Dzierżawcą (tj. umów bezpośrednio związanych z Aktywami, a nie przedsiębiorstwem Spółki).

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, w jego ocenie nie ma podstaw, aby uznać za samodzielny (a przy tym wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo) zespół składników majątkowych składających się na Aktywa bez:

1.  pracowników,
2.  środków na rachunkach bankowych niezbędnych do prowadzenia działalności,
3.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z Aktywami (poza prawami i obowiązkami z umów dzierżawy).

1.  Odpowiadając na pytanie, czy Nabywca przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji będzie mógł kontynuować działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca? Wnioskodawca wskazał, że:

Aktywa, w których posiadanie Wnioskodawca wszedł w wyniku przejęcia przedmiotu zastawu, wykorzystywane były/są przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie ich dzierżawy na rzecz Dzierżawcy, będącą niejako poboczną działalnością Spółki (w stosunku do świadczenia usług faktoringowych). Działalność ta stanowi pochodną wstąpienia przez Spółkę w prawa i obowiązki z umowy dzierżawy Aktywów, w związku z przejęciem przedmiotu zastawu (Aktywów).

Spółka wskazuje, iż teoretycznie/potencjalnie Nabywca będzie mógł przeznaczyć/wykorzystać nabyte Aktywa do analogicznej działalności jak Spółka, tj. polegającej na ich wynajmie/dzierżawie. Niemniej, w tym celu konieczne będzie zaangażowanie przez Nabywcę dodatkowych (własnych) zasobów (np. niezbędnych do zapewnienia obsługi prawnej, księgowej oraz administracyjnej dzierżawy Aktywów). Jak bowiem wspomniano, w ramach zakładanej transakcji Nabywca nie nabędzie jakichkolwiek innych niż Aktywa składników majątku Spółki (w tym składników umożliwiających świadczenie/obsługę usługi dzierżawy Aktywów). Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe stwierdzenie, iż bez dodatkowego zaangażowania, Nabywca będzie mógł „kontynuować” działalność realizowaną obecnie przez Spółkę.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, Nabywca zamierza wykorzystywać Aktywa do działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej oraz cieplnej, czyli działalności odmiennej od prowadzonej aktualnie przez Wnioskodawcę przy użyciu Aktywów (polegającej na ich dzierżawie). Z tej perspektywy, w analizowanych okolicznościach wykluczone jest zatem stwierdzenie, iż Nabywca będzie „kontynuatorem” działalności realizowanej przez Spółkę.

1.  Odnosząc się do pytania Organu, czy w oparciu o nabyte składniki majątkowe Nabywca będzie miał faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych transakcją sprzedaży lub podejmowania dodatkowych działań? Wnioskodawca wskazał, że:

W ocenie Wnioskodawcy, Aktywa nie będą wystarczające do wykonywania przez Nabywcę działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez konieczności zaangażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych.

Jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 2, przy założeniu, iż intencją Nabywcy jest/będzie wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy/najmu Aktywów, konieczne będzie podjęcie przez Nabywcę dodatkowych działań polegających na zorganizowaniu m.in. obsługi prawnej/księgowej/administracyjnej takiej działalności.

Niemniej, mając na uwadze okoliczność, iż zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, intencją Nabywcy jest prowadzenie działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej/cieplnej, konieczne będzie zaangażowanie przez Nabywcę szeregu dodatkowych składników majątkowych/podjęcie dodatkowych działań zmierzających do uzyskania możliwości wykorzystywania Aktywów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż przejściu własności Aktywów na Nabywcę nie będzie towarzyszył transfer:

*   pracowników (zakładu pracy), będących kompetentnymi osobami, upoważnionymi/odpowiedzialnymi za obsługę infrastruktury, na którą składają się Aktywa,

*   umów dotyczących obsługi Aktywów.

1.  Odpowiadając na pytanie dotyczącego wskazania, czy na poszczególne budowle (w całym okresie) poniesiono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeśli tak czy wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku/budowli? Wnioskodawca wskazał, iż:

W całym czasie na żadną z poszczególnych budowli składających się na Aktywa nie poniesiono wydatków ulepszeniowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w tym przekraczających 30% ich wartości początkowej).

1.  W odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób po ich ewentualnym ulepszeniu poszczególne budowle były wykorzystywane tj. czy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie zwolnionej od podatku VAT)? Wnioskodawca wskazał, że:

Jak wskazano w odpowiedzi powyżej, na budowle składające się na Aktywa nie poniesiono wydatków o charakterze ulepszeniowym.

Niemniej, dla porządku Spółka wskazuje, że po wybudowaniu/nabyciu Aktywa (w tym stanowiące budowle) były wykorzystywane przez Dłużnika na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w zakresie dystrybucji energii cieplnej/elektrycznej. Analogiczna działalność była realizowana przez Zastawcę przy wykorzystaniu Aktywów po ich zakupie od Dłużnika na mocy umowy sprzedaży. Obecnie Aktywa są przedmiotem czynności opodatkowanych w zakresie ich dzierżawy przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Aktywów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie następującego pytania2.  Czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Aktywów przez Spółkę na rzecz Nabywcy, będzie mogła zostać opodatkowana VAT, według właściwej stawki podatku?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Aktywów przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż Aktywów przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie mogła zostać opodatkowana VAT, według właściwej stawki podatku. Oznacza to, że w razie skorzystania przez strony transakcji z tej możliwości, poprzez dopełnienie warunków określonych w przepisach ustawy o VAT (o których szerzej w dalszej części uzasadnienia wniosku), sprzedaż Aktywów przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana VAT (a więc, nie będzie objęta zwolnieniem z VAT, czy też w ogóle wyłączona z opodatkowania tym podatkiem).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy jedynie konsekwencji w zakresie VAT związanych ze zbyciem przez Spółkę Aktywów stanowiących budowle oraz urządzenia budowlane. W efekcie, poza jego zakresem pozostają podatkowe konsekwencje związane z dostawą na rzecz Nabywcy rzeczy ruchomych składających się na Aktywa (co do opodatkowania VAT których Wnioskodawca nie ma wątpliwości). Wzmianka odnosząca się do innych rzeczy ruchomych została umieszczona w opisie zdarzenia przyszłego wyłącznie na potrzeby pytania nr 1, w celu pełnego oddania obrazu sytuacji.

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dana transakcja (sprzedaż) może nie podlegać VAT, w szczególności z uwagi na jej przedmiot, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (w myśl którego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumnie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkowania na potrzeby własne - budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na objaśnienia podatkowe opublikowane przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej; Objaśnienia).

W kwestii przesłanek warunkujących uznanie zbycia nieruchomości komercyjnej za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Objaśnieniach wskazano, że: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, w Objaśnieniach stwierdzono, że: „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Aktywów na rzecz Nabywcy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP Wnioskodawcy, co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 27 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.435.2020.2.AM) oraz z 6 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.78.2019.3.KS).

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnej relacji w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak. by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej,
3.  funkcjonalnej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż na Aktywa składają się jedynie budowle, urządzenia budowlane oraz określone rzeczy ruchome. Ponadto, w związku z przejściem własności Aktywów na Nabywcę, wstąpi on z mocy prawa jedynie w niektóre prawa i obowiązki Spółki - wynikające z umów dzierżawy łączących Wnioskodawcę z Dzierżawcą (tj. umów bezpośrednio związanych z Aktywami, a nie przedsiębiorstwem Spółki).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym ww. warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, nie będą spełnione. Trudno bowiem uznać za samodzielny zespół składników majątkowych (Aktywa):

1.  bez pracowników (obsługi),
2.  bez środków na rachunkach bankowych (niezbędnych do prowadzenia działalności) oraz
3.  bez praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Aktywami (poza prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dzierżawy, które przeszły na Wnioskodawcę z mocy prawa w związku z nabyciem Aktywów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach kluczowe jest, iż przejściu własności Aktywów na Nabywcę nie będzie towarzyszył transfer pracowników (zakładu pracy), będących kompetentnymi osobami, upoważnionymi/odpowiedzialnymi za obsługę infrastruktury, na którą składają się Aktywa (jak bowiem wspomniano, w związku z nabyciem przedmiotu zastawu Spółka nie przejęła pracowników/zakładu pracy Zastawcy, Spółka nie zaangażowała w obsługę Aktywów również własnych pracowników).

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcją nie będą objęte inne składniki majątku Wnioskodawcy, wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Spółki, należące do niej znaki towarowe oraz środki pieniężne czy księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę i pozwalające na kontynuowanie tej działalności przez Nabywcę. Przedmiot analizowanej transakcji nie wykazywał zatem cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawcy, Aktywa, które przejdą na Nabywcę w wyniku zakładanej sprzedaży, nie będą zdatne do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w Aktywów dla potrzeb działalności gospodarczej Nabywcy.

Istotnym elementem konstrukcyjnym definicji ZCP, który - w opinii Wnioskodawcy - nie zostanie spełniony, jest wyodrębnienie funkcjonalne Aktywów w majątku Spółki.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przejęciu Aktywów przez Spółkę nie towarzyszyło przejście na nią wszystkich elementów (w szczególności personelu) niezbędnych do samodzielnego prowadzenia - przy wykorzystaniu Aktywów - działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej oraz cieplnej (tj. do „kontynuacji” działalności realizowanej przez Zastawcę/Dłużnika). W efekcie, z uwagi na brak odpowiednich zasobów i kompetencji, Spółka nie dysponuje możliwością wykonywania ww. działalności (czego pochodną jest fakt, iż Aktywa są przedmiotem dzierżawy na rzecz Dzierżawcy).

Z tego względu nie można zatem przyjąć, że Aktywa będą wystarczające do wykonywania przez Nabywcę działalności polegającej na dystrybucji energii elektrycznej oraz cieplnej, bez konieczności zaangażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których wskazano, że: przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności, tj.:

1.  (…)
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (\`(...)\`)

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W objaśnieniach wskazano ponadto, że: „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych łub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W analizowanym przypadku po nabyciu Aktywów od Spółki po stronie Nabywcy powstanie konieczność podjęcia czynności zmierzających do zapewnienia obsługi Aktywów. Przed przejęciem Aktywów przez Spółkę czynności związane z zarządzaniem/obsługą Aktywów wykonywane były przez personel Zastawcy (stan ten jednak uległ zmianie po przejęciu Aktywów przez Spółkę, która w tym obszarze nie wykorzystuje zasobów poprzednika/nie kontynuuje jego stosunków prawnych). Okoliczność ta potwierdza argumentację o braku spełnienia przez Aktywa przesłanki w postaci możliwości podjęcia przez Nabywcę działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu, bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów/zasobów.

Podsumowując, sprzedaż Aktywów przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać przedmiotowo VAT.

Ad. 2

Uwagi wstępne

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w zakresie pytania nr 1, sprzedaż Aktywów przez Spółkę na Nabywcę będzie podlegać VAT (z uwagi na brak podstaw do uznania tej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa/ZCP Spółki). Stąd, oceny wymaga kwestia sposobu opodatkowania VAT dostawy Aktywów.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności należy wykluczyć zastosowanie w odniesieniu do dostawy Aktywów zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dotyczącego tzw. towarów używanych). Warunkiem omawianego zwolnienia jest bowiem brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów, wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Tymczasem, jak wspomniano, Spółka wykonywała i wykonuje przy wykorzystaniu Aktywów działalność opodatkowaną w VAT (w zakresie ich dzierżawy). Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że Aktywa nie były/nie są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności Wnioskodawcy zwolnionej z VAT.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji będą Aktywa, z których większość/istotna część stanowi budowle i/lub związane z nimi urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Aktywa zostały wybudowane/nabyte przez Dłużnika w okresie 31 maja 1997 r. - 31 grudnia 2018 r., a po ich wybudowaniu/nabyciu zostały przeznaczone przez Dłużnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (w zakresie dystrybucji energii cieplnej/elektrycznej).

Należy zatem wskazać, iż do pierwszego zasiedlenia Aktywów stanowiących budowle doszło najpóźniej w momencie:

1.  ich nabycia przez Dłużnika, i/lub
2.  przeznaczenia przez Dłużnika po wybudowaniu na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, planowana dostawa nie będzie mieć miejsca przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia Aktywów (będących budowlami). Za spełniony należy zatem uznać pierwszy warunek zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

Zważywszy, że Aktywa zostały wybudowane/nabyte przez Dłużnika najpóźniej 31 grudnia 2018 r., a ich sprzedaż przez Spółkę nastąpi już w 2021 r., należy przyjąć, że do sfinalizowania transakcji (tj. zawarcia Umowy sprzedaży i wydania Aktywów Nabywcy przez Spółkę) dojdzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario pod lit. b.

Z uwagi na brak spełnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Aktywów będzie mieć zatem zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w tym przepisie.

Ze względu na objęcie dostawy Aktywów zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie jednocześnie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Jak wspomniano, warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości objęcia danej dostawy zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

W konsekwencji, z uwagi na zastosowanie do planowanej sprzedaży Aktywów zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek objęcia jej zwolnieniami na podstawie innych przepisów o VAT, Spółka oraz Nabywca będą uprawnieni do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy, przed dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem sprzedaży Aktywów opodatkowaniem według właściwej stawki VAT.

W przypadku skutecznej rezygnacji z ww. zwolnienia przez Spółkę oraz Nabywcę opodatkowanie według właściwej stawki VAT będzie również dotyczyć Aktywów innych niż budowlane (w szczególności urządzeń budowalnych) przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Aktywów będących budowlami, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych samych co one zasady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Aktywów według właściwej stawki podatku VAT – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę rozumnie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług faktoringowych. W związku z brakiem uregulowania przez Dłużnika zobowiązań objętych porozumieniem z dnia 8 maja 2019 r., Wnioskodawca złożył Zastawcy oświadczenie o przejęciu przedmiotu zastawu rejestrowego (Aktywów) na własność. Zgodnie ze wskazaniem, na Aktywa składają się budowle, urządzenia budowlane oraz rzeczy ruchome w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (Dz. U z 2020 r. poz. 1333).

Wnioskodawca planuje sprzedaż Aktywów na rzecz wybranego Nabywcy, będącego zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Na Aktywa zgodnie z Umową zastawu składają się m.in. ruchomości, urządzenia i sieci, jak np.:

*   ciepłociągi,

*   sieci ciepłownicze (wodne) - wraz z przyłączami,

*   przewody sieci rozdzielczych pary i ciepła,

*   rurociągi parowe przesyłowe,

*   węzły cieplne,

*   podpory pod rurociągi,

*   wymienniki ciepła,

*   ciepłomierze do pary,

*   rozdzielnie elektryczne,

*   kontenerowe stacje transformatorowe,

*   linie kablowe,

*   elektroenergetyczne sieci rozdzielcze,

*   sieci elektroenergetyczne (wraz z przyłączami),

*   linie kablowe średniego i niskiego napięcia,

*   kable energetyczne,

*   kanały kablowe,

*   transformatory,

*   rozdzielnie prądu,

*   układy pomiarowo-rozliczeniowe,

*   mierniki izolacji/parametrów instalacji elektrycznych,

*   drukarka do etykiet.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy Aktywa stanowią odpowiednio: budowle, urządzenia budowlane, rzeczy ruchome w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z zakładaną transakcją na Nabywcę nie przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (lub współpracę, albo podobnych), których stroną jest Spółka (lub których stroną był Zastawca; w związku z nabyciem Aktywów od Zastawcy nie doszło bowiem do transferu na Spółkę pracowników/zakładu pracy Zastawcy,

*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Spółce (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.),

*   wierzytelności i zobowiązania Wnioskodawcy,

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostałą dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Aktywami,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę Aktywów,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego,

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Spółki (prócz umów dzierżawy zawartych jeszcze przez Zastawcę z Dzierżawcą, do których Spółka wstąpiła z mocy prawa),

*   tzw. know-how,

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Spółki,

*   tajemnice handlowe Spółki.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nabywca będzie mógł przeznaczyć/wykorzystywać nabyte Aktywa do analogicznej działalności jak Wnioskodawca tj. polegającej na ich wynajmie/dzierżawie, niemniej, w tym celu konieczne będzie zaangażowanie przez Nabywcę dodatkowych (własnych) zasobów. Nabywca zamierza wykorzystywać Aktywa do działalności przesyłu energii elektrycznej oraz cieplnej, tj. do działalności odmiennej od prowadzonej aktualnie przez Wnioskodawcę. Aktywa będące przedmiotem transakcji nie będą wystarczające do wykonywania przez Nabywcę działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez konieczności zaangażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych.

Ponadto, po przejęciu własności Aktywów na Nabywcę w ramach planowanej transakcji nie przejdą m.in.: pracownicy (zakład pracy) odpowiedzialni za obsługę infrastruktury, na którą składają się Aktywa oraz umowy dotyczące obsługi Aktywów.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Aktywów będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - z tego względu, że przedmiotowe Aktywa nie stanowią i nie będą stanowić na moment Transakcji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży Aktywów może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji – sprzedaży Aktywów za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Nabywca nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W związku z planowaną sprzedażą Aktywów na Nabywcę nie przejdą następujące elementy składające się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. m.in. nazwa przedsiębiorstwa (firma) Spółki, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i współpracę, aktywa pieniężne należące do Wnioskodawcy (w tym środki na rachunkach bankowych), wierzytelności i zobowiązania, dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa poza dokumentacją ściśle związaną z Aktywami, prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę Aktywów, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego, prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi oraz know-how.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Spółki, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Wnioskodawca. Tym samym nie można uznać, że transakcja sprzedaży Aktywów na Nabywcę stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Aktywa będące przedmiotem sprzedaży wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Aktywa będące przedmiotem transakcji nie są finansowo, organizacyjnie lub funkcjonalnie wyodrębnione z przedsiębiorstwa Spółki. Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach sprzedaży Aktywów, Nabywca nie przejmie dokumentacji księgowo-rachunkowej oraz pozostałej dokumentacji handlowej poza dokumentacją ściśle związaną z Aktywami, wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy. Ponadto, transakcji sprzedaży Aktywów nie będzie towarzyszył transfer przeniesienia na Nabywcę jakichkolwiek pracowników Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana Transakcja sprzedaży Aktywów nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Aktywów będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą Aktywa, które zgodnie z Umową zastawu obejmują m.in. ruchomości, urządzenia i sieci, jak np.:

*   ciepłociągi,

*   sieci ciepłownicze (wodne) - wraz z przyłączami,

*   przewody sieci rozdzielczych pary i ciepła,

*   rurociągi parowe przesyłowe,

*   węzły cieplne,

*   podpory pod rurociągi,

*   wymienniki ciepła,

*   ciepłomierze do pary,

*   rozdzielnie elektryczne,

*   kontenerowe stacje transformatorowe,

*   linie kablowe,

*   elektroenergetyczne sieci rozdzielcze,

*   sieci elektroenergetyczne (wraz z przyłączami),

*   linie kablowe średniego i niskiego napięcia,

*   kable energetyczne,

*   kanały kablowe,

*   transformatory,

*   rozdzielnie prądu,

*   układy pomiarowo-rozliczeniowe,

*   mierniki izolacji/parametrów instalacji elektrycznych,

*   drukarka do etykiet.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawca Aktywa stanowią odpowiednio:

1.  budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333) - jak np. ciepłociągi, sieci ciepłownicze, rurociągi, podpory pod rurociągi,
2.  urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - jak np. przyłącza sieci, wymienniki ciepła oraz
3.  rzeczy ruchome - jak np. mierniki/liczniki energii, drukarka do etykiet.

Aktywa zostały wybudowane/nabyte przez poprzedniego właściciela w okresie 31 maja 1997 r. – 31 grudnia 2018 r.

Nabycie ww. Aktywów przez Wnioskodawcę stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z okoliczności sprawy wynika także, że w całym okresie na żadną z poszczególnych budowli składających się na Aktywa nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja sprzedaży Aktywów stanowiących budowle i urządzenia budowlane będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania transakcji sprzedaży Aktywów na rzecz Nabywcy jest ustalenie, czy względem budowli wchodzących w skład sprzedawanych Aktywów nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów w odniesieniu do transakcji Aktywów stanowiących budowlę należy stwierdzić, że sprzedaż budowli wchodzących w skład Aktywów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa budowli będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia budowli – doszło najpóźniej 31 grudnia 2018 r. kiedy to budowle zostały wybudowane/nabyte przez Dłużnika. Tak więc pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli, a planowaną Transakcją upłynie dłuższy niż 2 lata. Ponadto, w całym okresie nie ponoszono wydatków na ulepszenie tych budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej. Jednocześnie Wnioskodawca przedmiotowe Aktywa wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej w zakresie ich dzierżawy na rzecz Dzierżawcy, opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym planowana dostawa budowli przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia będzie również korzystała dostawa urządzeń budowlanych (wchodzących w skład Aktywów), gdyż jak wyjaśniono wyżej urządzenia budowlane powinny być traktowane jako element przynależny do budowli i opodatkowane według tych samych zasad, co budowle wchodzące w skład sprzedawanych Aktywów.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym budowle i urządzenia budowlane są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowej dostawy Aktywów (budowli i urządzeń budowlanych) wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, przedmiotowa transakcja sprzedaży Aktywów (budowli i urządzeń budowlanych) spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, na moment Transakcji zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Wobec tego po wyborze opcji opodatkowania (po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) dostawa Aktywów na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…) (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.