Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.417.2023.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-08
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zrealizowania Nadwykonań, tj. wykonania świadczeń opieki zdrowotnej w ilości oraz wartości przekraczającej limity ustalone w zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia Umowach Współpracy.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; limit; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zrealizowania Nadwykonań, tj. wykonania świadczeń opieki zdrowotnej w ilości oraz wartości przekraczającej limity ustalone w zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia Umowach Współpracy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką jawną prowadzącą działalność pod firmą (…).

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, i wykonuje świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji medycznej na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, dalej zwanych Umowami Współpracy, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm., dalej jako: „UŚOP”).

W Umowach Współpracy, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń.

Usługi świadczone w ramach Umów Współpracy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. Wnioskodawca w ramach Umów Współpracy, zobowiązuje się do wykonywania wspomnianych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów w zakresie ustalonych w Umowach Współpracy limitów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach tych umownie określonych limitów.

W trakcie roku Wnioskodawca realizuje świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań (dalej: „Nadwykonania”).

Co ważne wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Skoro wykonywane przez Wnioskodawcę ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, to zrealizowane przez Wnioskodawcę Nadwykonania nie skutkują powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca nie ma prawa żądać od Narodowego Funduszu Zdrowia zapłaty z mocy prawa, ani poprzez odwoływanie się. Wnioskodawca może jedynie wystąpić do NFZ o uregulowanie należności z tytułu Nadwykonań na podstawie umowy-ugody, która może być, ale nie musi zostać zaproponowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Usługi świadczone w ramach Nadwykonań mogą zostać sfinansowane zarówno w 100%, jak i tylko w określonej części. Kwota jaką może potencjalnie otrzymać Spółka tak naprawdę uzależniona jest od decyzji NFZ i postanowień umowy-ugody.

W przypadku wyświadczonych usług Nadwykonań istnieje możliwość, że zostaną one wykonane nieodpłatnie i że Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tego tytułu od NFZ. W związku z czym istnieje z jednej strony możliwość, że nadwykonania zostaną zapłacone Wnioskodawcy przez NFZ w następnym roku po ich faktycznym wykonaniu, a z drugiej strony Spółka liczy się z faktem, że te świadczenia zostaną wykonane jednak nieodpłatnie.

Dodatkowo wskazać należy, że w miesiącu świadczenia Nadwykonań Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury, która by je dokumentowała - niniejsze wynika z obowiązku wystawiania faktur na rzecz NFZ w dedykowanym systemie narzucającym ograniczenia w zakresie wartości faktury. Przedmiotowy system umożliwia wystawienie faktury za dany okres wyłącznie maksymalnie do wysokości określonej na dany okres w umowie oraz załącznikach do niej.

Zatem kwota wskazana na fakturze za dany okres rozliczeniowy nie obejmuje wartości Nadwykonań, bowiem są one świadczeniami wykonywanymi ponad limit określony umową i załącznikami do niej.

Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym zostały wykonane.

1 września 2020 r. weszła w życie nowelizacja UŚOP, w ramach której do wskazanej ustawy dodano m.in. art. 132c, w którym uregulowana została procedura wypłaty wynagrodzenia za Nadwykonania przez NFZ. Niemniej regulacja ta nie zobowiązuje NFZ do dokonania takiej wypłaty. Co więcej art. 132 ust. 6 UŚOP wskazuje, iż Nadwykonania nie stanowią zobowiązania NFZ wynikającego z umowy z danym podmiotem udzielającym świadczeń. Stąd, świadcząc Nadwykonania w trakcie roku, podmiot je wykonujący nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Ich rozliczenie może nastąpić wyłącznie po rozliczeniu umowy zawartej z NFZ, tj. po zakończeniu danego roku. Zgodnie z obecnie obowiązującą procedurą, Wnioskodawca składa w tym zakresie wniosek do NFZ wskazujący liczbę, zakres i rodzaj Nadwykonań (art. 132c ust. 3 UŚOP), a po jego rozpatrzeniu przez Prezesa NFZ może nastąpić wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania.

Wypłata taka może nie obejmować całej kwoty, o którą wnioskowano - efektywnie. Wnioskodawca może otrzymać wyłącznie część wynagrodzenia za wykonane Nadwykonania lub nie otrzymać go wcale. Bowiem jak wskazuje art. 132c ust. 4 UŚOP Prezes NFZ rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę m.in. możliwości finansowe NFZ.

Zatem ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, iż wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania nie jest obligatoryjna, a w momencie ich świadczenia Wnioskodawca nie ma pewności, iż otrzyma wynagrodzenie z ich tytułu.

### Pytanie

Czy świadcząc usługi medyczne w wyniku nadwykonania wyświadczonych usług np. za lipiec 2022 wystawiając w następnym roku podatkowym fakturę za nadwykonanie usług medycznych po zaakceptowaniu tych nadwykonań przez NFZ, to czy wyświadczenie tych usług powinno być opodatkowane (wykazane ze stawką zw.) w dacie faktycznego wykonania, tzn. korekta wstecz podatku od towarów i usług czy w dacie kiedy zostanie wystawiona faktura na rzecz NFZ po uznaniu przez Narodowy Fundusz Zdrowia zakresu nadwykonanych usług medycznych, np. w marcu następnego roku podatkowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli chodzi o wykonanie usług medycznych w ramach nadwykonań, to powinny one zostać objęte opodatkowaniem VAT i wykazane w części deklaracyjnej pliku JPK ze stawką „zw” z chwilą zawarcia Aneksów do Umów Współpracy.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy sięgnąć, oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również do przepisów określających podstawę do żądania wynagrodzenia za dokonywane świadczenia usług medycznych. Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, ze zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 136 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej. W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważana w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika i musi mieć charakter odpłatny.

Mając na uwadze powołany wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać określone wynagrodzenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Wnioskodawca nie ma ostatecznie pewności czy NFZ ureguluje należność z tyt. nadwykonań. W związku z czym Wnioskodawca podejmuje swego rodzaju ryzyko, że owe nadwykonania mogą również nie zostać zapłacone przez NFZ, ponieważ tak naprawdę to NFZ przedstawia propozycję ugody, na którą podmiot leczniczy może się zgodzić lub też nie. W przypadku wyświadczonych usług nadwykonań istnieje możliwość, że zostaną one wykonane nieodpłatnie i że Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenie z tego tytułu od NFZ.

W przedstawionych wyżej okolicznościach przyjąć trzeba, iż praktycznie do czasu akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń medycznych, nie są spełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego artykułu. Dopiero moment akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń medycznych stanowi podstawę do ustalenia dla nich wynagrodzenia i uznania jako odpłatne świadczenie usług na podstawie ww. przepisu.

Zatem w odniesieniu do nadwykonań świadczeń medycznych, jak już wyżej wskazano, dopiero ich akceptacja przez NFZ (w drodze umowy-ugody) skutkuje uznaniem tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym w przypadku nadwykonań usług medycznych, zaakceptowanych przez NFZ, momentem wykonania usługi jest moment zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu nadwykonań usług medycznych powstaje w momencie zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ w drodze umowy-ugody.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednocześnie podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny powinien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),w świetle którego:

zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Należy ponadto wskazać, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem leczniczym i wykonują świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji medycznej na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Umów Współpracy). W Umowach Współpracy, zobowiązują się Państwo do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. Narodowy Fundusz Zdrowia zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach Umów Współpracy są dla pacjentów ubezpieczonych w Narodowym Funduszu Zdrowia bezpłatne. W ramach Umów Współpracy, zobowiązują się Państwo do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów w zakresie ustalonych w Umowach Współpracy limitów, a Narodowy Fundusz Zdrowia zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach tych umownie określonych limitów.

W trakcie roku realizują Państwo świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań (Nadwykonania). Wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Wobec tego zrealizowane przez Państwa Nadwykonania nie skutkują powstaniem roszczenia względem Narodowego Funduszu Zdrowia o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej.

Nie mają Państwo prawa żądać od Narodowego Funduszu Zdrowia zapłaty z mocy prawa, ani poprzez odwoływanie się. Mogą jedynie wystąpić Państwo do Narodowego Funduszu Zdrowia o uregulowanie należności z tytułu Nadwykonań na podstawie umowy-ugody, która może być, ale nie musi zostać zaproponowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Usługi świadczone w ramach Nadwykonań mogą zostać sfinansowane zarówno w 100%, jak i tylko w określonej części. Kwota jaką mogą potencjalnie Państwo otrzymać uzależniona jest od decyzji Narodowego Funduszu Zdrowia i postanowień umowy-ugody.

W przypadku wyświadczonych usług Nadwykonań istnieje możliwość, że zostaną one wykonane nieodpłatnie i że nie otrzymają Państwo żadnego wynagrodzenia z tego tytułu od Narodowego Funduszu Zdrowia. W związku z czym istnieje z jednej strony możliwość, że nadwykonania zostaną zapłacone Państwu przez Narodowy Fundusz Zdrowia w następnym roku po ich faktycznym wykonaniu, a z drugiej strony liczą się Państwo z faktem, że te świadczenia zostaną wykonane jednak nieodpłatnie.

Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym zostały wykonane. Wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania nie jest obligatoryjna, a w momencie ich świadczenia nie mają Państwo pewności, iż otrzymają wynagrodzenie z ich tytułu.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zrealizowania Nadwykonań, tj. wykonania świadczeń opieki zdrowotnej w ilości oraz wartości przekraczającej limity ustalone w zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia Umowach Współpracy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustalenie momentu wykonania usługi wymaga uwzględnienia charakteru i specyfiki danego świadczenia oraz obowiązków ciążących na stronach umowy. Konieczne jest również w analizowanej sprawie wskazanie, z jaką chwilą należy uznać przedmiotowe świadczenia za mające charakter odpłatny.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać określone wynagrodzenie.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Państwa – usług opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji medycznej. Oznacza to, że zastosowanie w przypadku tych usług będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

Moment wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów – regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto w analizowanej sprawie należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.), zwanej dalej ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

1\. Podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4 i art. 132c.

2\. Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej może być zawarta wyłącznie ze świadczeniodawcą, który został wybrany do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej na zasadach określonych w niniejszym dziale, z wyjątkiem umowy, o której mowa w art. 15 ust. 2a.

2a. Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej może przewidywać, że świadczenie zdrowotne rzeczowe będzie dostarczane świadczeniodawcy po przeprowadzeniu wspólnego postępowania, o którym mowa w art. 97 ust. 3 pkt 2d.

2b. W przypadku gdy świadczeniodawca nabywa leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne przysługujące świadczeniobiorcom, poza wspólnym postępowaniem, o którym mowa w ust. 2a, Fundusz finansuje te leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne po cenie nie wyższej niż wynikająca z umowy zawartej w wyniku przeprowadzenia wspólnego postępowania.

3\. Nie można zawrzeć umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z lekarzem, pielęgniarką, położną, inną osobą wykonującą zawód medyczny lub psychologiem, jeżeli udzielają oni świadczeń opieki zdrowotnej u świadczeniodawcy, który zawarł umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z Funduszem.

4\. Świadczenia opieki zdrowotnej nieokreślone w umowie o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej finansowane przez Fundusz udzielane są na rzecz osób ubezpieczonych wyłącznie w przypadkach i na zasadach określonych w ustawie.

5\. Wysokość łącznych zobowiązań Funduszu wynikających z zawartych ze świadczeniodawcami umów nie może przekroczyć wysokości kosztów przewidzianych na ten cel w planie finansowym Funduszu.

6\. Świadczenia opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, nie stanowią zobowiązania Funduszu wynikającego z tej umowy.

Stosownie do art. 132c ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

1\. Fundusz może wypłacić wynagrodzenie za świadczenia udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, na wniosek świadczeniodawcy, w ramach środków posiadanych w planie finansowym.

2\. Wniosek składa się do Prezesa Funduszu, w terminie 6 miesięcy od dnia ich udzielenia, nie wcześniej jednak niż po rozliczeniu umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z tego samego zakresu za okres rozliczeniowy, w którym udzielono świadczeń objętych wnioskiem.

3\. Wniosek zawiera informacje o liczbie, zakresie i rodzaju świadczeń udzielonych ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, wynikającą z umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.

4\. Prezes Funduszu rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę:

1) konieczność równego traktowania świadczeniodawców;

2) możliwości finansowe Funduszu;

3) liczbę świadczeń wykonanych ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, udzielonych przez świadczeniodawców, z którymi zawarł umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, za okres rozliczeniowy, w którym udzielono świadczeń objętych wnioskiem;

4) dostępność świadczeń opieki zdrowotnej z danego zakresu lub rodzaju na obszarze działania oddziału wojewódzkiego Funduszu.

5\. Prezes Funduszu rozpatruje wniosek w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach termin rozpatrzenia wniosku może zostać przedłużony o kolejne 30 dni, o czym należy poinformować świadczeniodawcę.

6\. Funduszowi przysługuje prawo kontroli świadczeń objętych wnioskiem w zakresie, o którym mowa w art. 61a. Przepisy działu IIIA stosuje się odpowiednio.

7\. Uwzględniając wniosek w całości lub w części Prezes Funduszu zawiera ze świadczeniodawcą umowę o sfinansowanie świadczeń opieki zdrowotnej, których wniosek dotyczy. Umowa może dotyczyć części świadczeń objętych wnioskiem, przy czym w pierwszej kolejności rozliczeniu podlegają świadczenia udzielone w stanie nagłym.

8\. Kwota wynagrodzenia wynikająca z umowy zawartej na podstawie ust. 7 jest ustalana zgodnie z kryteriami, o których mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem, że ceny świadczeń opieki zdrowotnej objętych tą umową nie mogą być wyższe od odpowiednich cen określonych w umowie o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z tego samego zakresu. Do sposobu ustalenia kwoty wynagrodzenia przepisy dotyczące szczegółowych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określone przez Prezesa Funduszu na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

9\. Wynagrodzenie jest wypłacane świadczeniodawcy po zawarciu umowy, o której mowa w ust. 7, w terminie 14 dni od dnia doręczenia rachunku do oddziału wojewódzkiego Funduszu.

10\. Prezes Funduszu określa szczegółowe warunki umów, o których mowa w ust. 7.

W myśl art. 136 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności:

1) rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej;

2) warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;

2a) sposób realizacji instrumentów dzielenia ryzyka, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, dotyczących danego leku albo środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego - w przypadku umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 15 i 16;

3) wykaz podwykonawców oraz wymagania dla nich inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach;

4) zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami;

5) kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy;

6) zasady rozpatrywania kwestii spornych;

7) postanowienie o rozwiązaniu umowy, które może nastąpić za uprzednim nie krótszym niż 3 miesiące okresem wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej;

8) postanowienie o karze umownej w przypadku niezastosowania terminu i trybu określonych w pkt 7.

Z powołanych przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika zatem, że co do zasady, świadczenia są finansowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważana w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez Narodowy Fundusz Zdrowia dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowania Nadwykonań, tj. wykonania świadczeń opieki zdrowotnej w ilości oraz wartości przekraczającej limity ustalone w zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia Umowach Współpracy powstanie w momencie zaakceptowania Nadwykonań przez Narodowy Fundusz Zdrowia w drodze umowy-ugody.

Uznać bowiem należy, że w opisanej we wniosku sytuacji do czasu akceptacji przez Narodowy Fundusz Zdrowia Nadwykonań, nie będą spełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie wystąpi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego artykułu. Dopiero moment akceptacji przez Narodowy Fundusz Zdrowia Nadwykonań ponad określony limit będzie stanowić podstawę do ustalenia dla nich wynagrodzenia i uznania jako odpłatne świadczenie usług na podstawie ww. przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że w trakcie roku realizują Państwo świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity (Nadwykonania). Przy czym, nie mają Państwo prawa żądać od Narodowego Funduszu Zdrowia zapłaty z mocy prawa, ani poprzez odwoływanie się. Mogą jedynie wystąpić Państwo do Narodowego Funduszu Zdrowia o uregulowanie należności z tytułu Nadwykonań na podstawie umowy-ugody, która może być, ale nie musi zostać zaproponowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Usługi świadczone w ramach Nadwykonań mogą zostać sfinansowane zarówno w 100%, jak i tylko w określonej części. Kwota jaką mogą potencjalnie Państwo otrzymać uzależniona jest od decyzji Narodowego Funduszu Zdrowia i postanowień umowy-ugody. W przypadku wyświadczonych usług Nadwykonań istnieje możliwość, że zostaną one wykonane nieodpłatnie i że nie otrzymają Państwo żadnego wynagrodzenie z tego tytułu od Narodowego Funduszu Zdrowia. W związku z czym istnieje z jednej strony możliwość, że Nadwykonania zostaną zapłacone Państwu przez Narodowy Fundusz Zdrowia w następnym roku po ich faktycznym wykonaniu, a z drugiej strony liczą się Państwo z faktem, że te świadczenia zostaną wykonane jednak nieodpłatnie.

W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do opisanych we wniosku Nadwykonań, dopiero ich akceptacja przez Narodowy Fundusz Zdrowia, skutkuje uznaniem tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zrealizowania Nadwykonań, tj. wykonania świadczeń opieki zdrowotnej w ilości oraz wartości przekraczającej limity ustalone w zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia Umowach Współpracy będzie moment zaakceptowania Nadwykonań przez Narodowy Fundusz Zdrowia w drodze umowy-ugody.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).