Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-214/08/11-S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-03
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1466/08 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2008 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 17.03.2008 r., data wpływu do BKIP w Lesznie: 07.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. obsługę prawną – **jest prawidłowe,**
*   wydatków związanych z wyceną przedmiotu aportu, jeżeli wyceny te służyły także ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej – **jest prawidłowe,**
*   wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. koszty aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, ogłoszenia o podwyższeniu kapitału, zmiany w KRS i opłaty sądowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2008 r. Spółka złożyła do Biura Krajowej Informacji w Płocku ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 02 kwietnia 2008 r., nr IP-PP2-443-500/08-2/KCH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w styczniu 2007 r. podwyższyła swój kapitał zakładowy w wyniku przyjęcia aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego innej spółki kapitałowej. Spółka w związku z aportem poniosła wydatki w postaci:

*   obsługi prawnej,
*   koszty aktu notarialnego,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   ogłoszenia o podwyższeniu kapitału,
*   zmiany w KRS i opłaty sądowe,
*   koszty wycen przedmiotu aportu.

Spółka pismem z dnia 07.02.2007 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w wyniku czego organ podatkowy w dniu 26.02.2007 r. wydał postanowienie, w którym odmówił Spółce prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, które nastąpiło w wyniku objęcia przez Spółkę aportowanego przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 lipca 2007 r. organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji jest Minister Finansów, Spółka ma prawną możliwość w zmienionym stanie prawnym wystąpić z zapytaniem o prawnopodatkową kwalifikację zaistniałego stanu faktycznego do nowego, uprawnionego organu podatkowego. Minister Finansów w piśmie z dnia 12.12.2007 r., sygnatura ILPB3/423-101/07-2/MC, potwierdził, iż „złożenie wniosku na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, dotyczącego stanu faktycznego objętego wcześniej wnioskiem złożonym w 2007 r., na podstawie obowiązującego wtedy art. 14a Ordynacji podatkowej i wydanym w odpowiedzi na taki wniosek postanowieniem interpretacyjnym urzędu skarbowego w 2007 r., ale przed dniem wejścia w życie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie wyłącza obowiązku wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wskazane w stanie faktycznym, stanowią koszt uzyskania przychodu. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r., zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem stwierdzić, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest:

1.  poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i,
2.  niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów.

W wyniku powyższej zmiany Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż: „wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych”.

Z powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego, a odnoszącego się do interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, l SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy „wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt l SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami.

(\`(...)\`) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty”.

Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco:

„(\`(...)\`) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (\`(...)\`) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest „cel” działania, a czym innym „skutek” będący następstwem podjętych działań.

Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Z tych też powodów brak „skutku”, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (\`(...)\`)”.

Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Analiza art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten nie wymienia kosztów poniesionych na obsługę prawną czy usługi doradcze jako wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, co do zasady, koszty te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Także zdaniem Ministerstwa Finansów, poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są to koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2002 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że: „(\`(...)\`) Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia (\`(...)\`)”, (sygn. PB3-8214-99/WK/02, Biuletyn Skarbowy 2002/3, str. 20).

Koszty, które będzie ponosić Spółka w związku z przyjęciem do swego majątku przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny są kosztami pośrednio związanymi z jej przychodami, zatem słuszne jest wskazywane powyżej stanowisko Ministra Finansów, iż koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, jako związane z funkcjonowaniem firmy, mogą być kosztami podatkowymi.

Spółka zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.02.2006 r., (sygn. II FSK 191/2005) uznał za błędny wywód organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym NSA stwierdził też, że kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy na słuszność stanowiska Spółki wskazują liczne interpretacje organów podatkowych wydawanych w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa zamieszczonych na internetowej stronie Ministerstwa Finansów. l tak, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w piśmie z dnia 27 października 2006 r. nie podzielił stanowiska Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, który utrzymywał, że wydatki poniesione na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związane są z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, poczynione przez podatnika wydatki na emisję akcji mają pośredni wpływ na uzyskiwane przez niego przychody, gdyż mają na celu pozyskanie środków na rozszerzenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z kolei w piśmie z dnia 21 maja 2004 r., znak PD-005U-365/04/BB, Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła: (\`(...)\`) Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie koszty, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem firmy, np. koszty doradztwa prawnego, finansowego. W związku z brakiem bezpośredniego wpływu tego typu kosztów na przychody zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w dacie ich faktycznego poniesienia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w/w koszty poniesione w związku z emisją akcji i przejęciem spółek, a także ewentualne koszty, które będą poniesione w związku z połączeniem z innym podmiotem z branży będą stanowiły koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one racjonalne i właściwie udokumentowane.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym wydatki jakie Spółka poniosła, a które były związane z przyjętym do Spółki przedsiębiorstwem w drodze wkładu niepieniężnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka, która zapłaciła za doradztwo związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, ma prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Sąd stwierdził, iż koszty doradztwa podatkowego i obsługi prawnej związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem. Są to ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a nie z konkretną operacją, np podwyższenia kapitału zakładowego. Dlatego fakt, że kwoty uzyskane od akcjonariuszy w związku z podwyższeniem kapitału nie są przychodem, nie oznacza bynajmniej wykluczenia usług prawnych z kosztów podatkowych (wyrok z dnia 31.10.2007 r., sygn. 1146/07).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 czerwca 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-214/08-2/KS, w której stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Przepis art. 158 § 1 ww. ustawy przewiduje natomiast, iż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być pokryte wkładami niepieniężnymi.

Powyższe oznacza, iż przychód, który Spółka uzyskała w związku z otrzymaniem aportu w formie przedsiębiorstwa, będzie bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki, które Spółka poniosła z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego, pozostawać będą w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż skoro przychód w postaci wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki jakie Spółka poniosła w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak:

*   koszty obsługi prawnej,
*   koszty aktu notarialnego,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   ogłoszenia o podwyższeniu kapitału,
*   zmiany w KRS i opłaty sądowe,
*   koszty wycen przedmiotu aportu.

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych oraz sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 03 lipca 2008 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 25 lipca 2008 r. nr ILPB3/423W-48/08-3/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 03 września 2008 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 01 października 2008 r. nr ILPB3/4240-39/08-2/MT.

Postanowieniem z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2880/08, na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 18 marca 2009 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 1466/08, uchylający zaskarżoną interpretację.

W dniu 17 czerwca 2009 r. pismem nr ILRP/007-121/09-2/JP Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1349/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1466/08.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 14 kwietnia 2011 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1466/08.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że chociaż skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, to wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zagadnienie kosztowej kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować zaproponowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyprowadzonego z tej wykładni poglądu, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć związane z operacją podwyższenia kapitału koszty notarialne, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, koszty wypisów i poświadczeń podpisów. Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie można – jak to uczynił organ udzielający interpretacji – wykluczyć z tych kosztów – kosztów obsługi prawnej, a być może także kosztów wycen przedmiotu aportu.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona, chociaż z innym uzasadnieniem niż to, które przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. obsługę prawną,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyceną przedmiotu aportu, jeżeli wyceny te służyły także ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. koszty aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, ogłoszenia o podwyższeniu kapitału, zmiany w KRS i opłaty sądowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i 2 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki ogólne spółki kapitałowej, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, bez których ta operacja nie byłaby możliwa, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków w przedmiocie sprawy należy zaliczyć:

*   koszty aktu notarialnego,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   ogłoszenia o podwyższeniu kapitału,
*   zmiany w KRS i opłaty sądowe.
    
    W odniesieniu do wydatków związanych z obsługą prawną, stwierdzić należy, iż wydatki te jako służące ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Natomiast w kwestii wydatków związanych z wyceną przedmiotu aportu wskazać należy, iż stanowić one będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli wyceny te nie były przeprowadzone tylko dla potrzeb operacji podwyższenia kapitału a bez ich przeprowadzenia podwyższenie kapitału nie byłoby możliwe, lecz służyły także ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej.
    
    Końcowo nadmienia się, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.