Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-173/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej
Słowa kluczowe: ochrona; połączenie; przejęcie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14c; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2013r. (data wpływu 19.03.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 19.03.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczanie usług telewizji cyfrowej dla klientów indywidualnych i biznesowych. Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy prowadzącej działalność w sektorze medialnym i rozrywkowym (dalej: Grupa). Aktualnie Grupa jest w trakcie procesu restrukturyzacji. Jednym z etapów jej restrukturyzacji będzie połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową (dalej: Inny podmiot).

W zależności od uwarunkowań biznesowych istnieje możliwość, iż to inny podmiot będzie spółką przejmującą. Niemniej jednak, dla potrzeb niniejszego wniosku, Wnioskodawca zakłada, iż będzie podmiotem przejmującym, natomiast wymieniona powyżej spółka kapitałowa – podmiotem przejmowanym.

Inny podmiot również prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji cyfrowej dla klientów indywidualnych i biznesowych.

Jak wskazano powyżej, możliwe jest , że zostanie przeprowadzone połączenie Wnioskodawcy z innym podmiotem. Połączenie to zostanie przeprowadzone na podstawie regulacji polskiego prawa handlowego (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: ksh) w drodze połączenia przez przejęcie, z tym zastrzeżeniem, iż Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym. Działalność gospodarcza Innego podmiotu będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę. W efekcie połączenia Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanego innego podmiotu zgodnie z regulacją art. 93 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. dalej: Ordynacja Podatkowa).

Wnioskodawca podkreśla, iż zarówno Spółka, jak i Inny podmiot są polskimi spółkami kapitałowymi. Na chwilę obecną Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast Inny podmiot w formie spółki akcyjnej. Niemniej jednak przed planowanym połączeniem zmianie ulegnie forma prawa Wnioskodawcy (ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną).

W związku z prowadzoną działalnością, w ostatnich latach, Inny podmiot wielokrotnie występował z wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w związku z czym właściwy organ wydawał dla Innego podmiotu interpretacje podatkowe w jego indywidualnej sprawie (dalej: Interpretacje) m.in. w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych przez Inny podmiot do kontrahentów będących rezydentami podatkowymi w Niemczech, Wielkiej Brytanii, w Stanach Zjednoczonych czy na Cyprze,
*   opodatkowania VAT usług telewizyjnych świadczonych przez Inny podmiot na rzecz jej klientów,
*   opodatkowania CIT i VAT transakcji dokonywanych przez Inny podmiot w zakresie transakcji dotyczących wierzytelności.

Interpretacje wydawane w sprawach Innego podmiotu można podzielić na Interpretacje wydane na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej obowiązujące do dnia 1 lipca 2007 r. (dalej: Poprzednie Przepisy - art. 14a - 14e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 stycznia 2005 r. do dnia 1 lipca 2007 r.) oraz Interpretacje wydane w oparciu o aktualne brzmienie regulacji Ordynacji Podatkowej (dalej: Aktualne Przepisy - art. 14b - 14e, art. 14i - 14p, art. 93 - 93d ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)).

Interpretacje wydane dla Innego podmiotu na podstawie Poprzednich Przepisów wydawane były w formie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Innego podmiotu. Inny podmiot co do zasady stosował się do ostatecznego rozstrzygnięcia danego naczelnika urzędu skarbowego (bądź innego organu właściwego w rozstrzyganiu sporów w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych) wskazanego w Interpretacji wydanej na podstawie Poprzednich Przepisów.

Interpretacje wydane dla Innego podmiotu na podstawie Aktualnych Przepisów wydawane były w formie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, działającego w tym zakresie przez organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Inny podmiot co do zasady stosował się do ostatecznego rozstrzygnięcia danego upoważnionego organu (bądź innego organu właściwego w rozstrzyganiu sporów w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych) wskazanego w Interpretacji wydanej na podstawie Aktualnych Przepisów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu ochrony prawnej po połączeniu wynikającej z zastosowania się do Interpretacji wydanych dla Innego podmiotu na podstawie Poprzednich i Aktualnych Przepisów Ordynacji Podatkowej, w przypadku zdarzeń zaistniałych po dacie planowanego połączenia Wnioskodawcy i Innego podmiotu, przy założeniu, iż istotne elementy stanów faktycznych i prawnych pozostaną niezmienione w stosunku do opisanych interpretacjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy to Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z Interpretacji wydanych dla Innego podmiotu na gruncie Poprzednich Przepisów (określona w art. 14c Poprzednich Przepisów) będzie obejmowała stany faktyczne (analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach) zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach?
2.  Czy w przypadku, gdy to Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z Interpretacji wydanych dla Innego podmiotu na gruncie Aktualnych Przepisów (określona w art. 14k i 14m Aktualnych Przepisów) będzie obejmowała stany faktyczne (analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach) zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy to Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z Interpretacji wydanych dla Innego podmiotu na gruncie Poprzednich Przepisów (określona w art. 14c Poprzednich Przepisów) będzie obejmowała stany faktyczne (analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach) zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Poprzednich Przepisów oraz ustawy o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa i niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006, Dz. U. z 2006 Nr 217 poz.1590, (dalej: Ustawa zmieniająca - art. 4 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) nie powinno budzić wątpliwości, iż ochrona prawna wynikająca z posiadanych przez Inny podmiot przejdzie na Spółkę jako następcę prawnego Innego podmiotu przy założeniu, iż Inny podmiot stosował się do otrzymanych Interpretacji przed przeprowadzeniem połączenia, oraz że istotne elementy stanu faktycznego i prawnego wskazane w Interpretacji pozostaną bez zmian po połączeniu Spółek.

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że prawo w postaci ochrony wynikające z udzielonej interpretacji powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą lub uchyleniem.

Na gruncie Poprzednich Przepisów, zasady i forma udzielania (wydawania) indywidualnych interpretacji podatkowych dla podatników były regulowane w art. 14a — 14b Poprzednich Przepisów, podczas gdy art. 14c Poprzednich Przepisów określał zakres ochrony przysługującej podatnikowi.

Zgodnie z art. 14d Poprzednich Przepisów, przepis art. 14a - 14c Poprzednich Przepisów znajdował odpowiednie zastosowanie do następcy prawnego podatnika. W konsekwencji na gruncie Poprzednich Przepisów, następca prawny podatnika dysponował prawem jak i ochroną na analogicznych warunkach jak podmiot, który interpretację uzyskał.

Brak powyższych przepisów w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym nie wpływa zdaniem Spółki na sformułowaną wyżej konkluzję, gdyż zgodnie z przepisami przejściowymi towarzyszącymi nowelizacji (por. art. 4 ust 3 Ustawy zmieniającej), dla skutków prawnych interpretacji wydanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji znajdują zastosowanie przepisy poprzednio obowiązujące. W konsekwencji dla określenia zakresu ochrony następcy prawnego podmiotu, który uzyskał interpretację przed wejściem w życie regulacji Ustawy zmieniającej, właściwym reżimem prawnym będzie ten obowiązujący przed nowelizacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej regulacje mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Inny podmiot otrzymał Interpretacje, do których zastosował się i równocześnie Inny podmiot zostanie przejęty przez Wnioskodawcę, który będzie jego następcą prawnym. Z tego względu, przy założeniu braku zmiany istotnych aspektów stanu faktycznego i prawnego wskazanych w Interpretacjach ochrona prawna wynikająca z przedmiotowych Interpretacji będzie rozciągać się na stany faktyczne zaistniałe po połączeniu (tj. będzie rozciągać się na Wnioskodawcę).

Reasumując, na gruncie Poprzednich Przepisów oraz Ustawy zmieniającej nie powinno budzić wątpliwości, iż ochrona prawna wynikająca z posiadanych interpretacji przejdzie na Spółkę jako następcę prawnego Innego podmiotu przy założeniu, iż Inny podmiot stosował się do otrzymanych Interpretacji przed połączeniem się z Wnioskodawcą oraz że istotne elementy stanu faktycznego i prawnego wskazane w Interpretacji pozostaną bez zmian w przypadku zdarzeń jakie nastąpią po połączeniu Spółek.

Należy podkreślić, iż zaprezentowane wyżej stanowisko zgodne jest z językową wykładnią wzmiankowanych przepisów, która jak to wielokrotnie wskazywał zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i organy podatkowe w swoich interpretacjach, winna stanowić podstawowe narzędzie wykładni w odniesieniu do prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 875/10, wskazano: „(\`(...)\`) Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że „(\`(...)\`) na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., (\`(...)\`) istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji (\`(...)\`)”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Aktualnych Przepisów nie powinno budzić wątpliwości, iż ochrona prawna wynikająca z Interpretacji wydanych dla Innego podmiotu rozciąga się na stany faktyczne zaistniałe po dacie połączenia, przy założeniu, że istotne elementy stanu faktycznego i prawnego wskazane w Interpretacji nie różnią się znacząco od zdarzeń zaistniałych po połączeniu Spółek.

Kwestie dotyczące zasad wydawania oraz ochrony wynikające z otrzymania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są regulowane przepisami art. 14b - 14e oraz art. 14i - l4p Aktualnych Przepisów. Z przepisów tych wynika, iż podatnik otrzymujący indywidualną interpretację podatkową i stosujący się do tej interpretacji, może korzystać z ochrony prawnej, jaką gwarantuje dana interpretacja podatkowa. Jak już wspomniano wyżej, na gruncie Poprzednich Przepisów, prawo do korzystania z ochrony prawnej przez następcę prawnego podatnika wynikało bezpośrednio z brzmienia art. 14d. Brak w Aktualnych Przepisach uregulowań zawartych w art. 14d Poprzednich Przepisów nie oznacza to jednak, iż na gruncie Aktualnych Przepisów następca prawny nie korzysta z ochrony.

Zdaniem Wnioskodawcy na rzecz takiego stanowiska przemawia zamiar ustawodawcy, który został wyrażony w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Jak wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji, zmiany wprowadzone Ustawą zmieniającą zostały podyktowane głównie koniecznością uporządkowania przepisów dotyczących wydawania (odpowiednio uzyskiwania) interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, a nie ograniczeniem kręgu podmiotów uprawnionych do ochrony - jak wskazano w uzasadnieniu: „niestety, obecnie obowiązujące przepisy zawierają wiele nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne stosowanie przez organy podatkowe. Również orzecznictwo sądów administracyjnych i głosy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego potwierdzają istnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych nawet w najbardziej fundamentalnych kwestiach. Na rozpatrzenie przez Trybunał Konstytucyjny oczekuje obecnie pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym podnosi się niezgodność z Konstytucją RP aż ośmiu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących „wiążących interpretacji”. Oczekiwania podatników, w szczególności inwestorów, wymagają dalszego budowania zaufania do prawa podatkowego i aparatu skarbowego. Istnieje potrzeba zwiększenia prawnej ochrony podmiotu, który swoje działania dostosował do posiadanej interpretacji organu podatkowego.

Obszerność regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga dodania w Ordynacji podatkowej nowego rozdziału 3 Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Dalsze pozostawienie wielokrotnie rozbudowywanej regulacji dotyczącej „wiążących interpretacji” w środku rozdziału „Właściwość organów podatkowych jest legislacyjnie wadliwe i czyni systematykę ustawy nieprzejrzystą.” (por. uzasadnienie do projektu Ustawy Zmieniającej opublikowane na stronie http://orka.sejin.gov.pl/proc5.nsf/projekty/731\_p.htm)

W konsekwencji wyeliminowanie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 1 lipca 2007 nie powinno zdaniem Wnioskodawcy wywołać skutku w postaci zawężenia kręgu uprawnionych do korzystania z ochrony, którą Interpretacja daje podatnikowi i jego następcom prawnym. Zdaniem Wnioskodawcy następcy prawnemu ta gwarancja będzie przysługiwać w razie zastosowania się do interpretacji na mocy zasady ogólnej wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, a więc również te wynikające z interpretacji indywidualnych. Z tego też względu, art. 14d o którym mowa powyżej należało uznać za zbędny, zaś zmianę w tym zakresie za konieczną korektę porządkową (usunięcie dublujących się przepisów).

Trzeba wskazać, iż powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 grudnia 2010r wskazano, iż: „(\`(...)\`) To nowe brzmienie (po dniu 1 lipca 2007 r.) Ordynacji podatkowej pozwala wiązać z wydaniem interpretacji podatkowej powstanie, po stronie podmiotu wnioskującego o jej wydanie, wskazanych wyżej praw. Zgoła inaczej wyglądała sytuacja przed tą zmianą. Obowiązujące wówczas przepisy kładły większy nacisk na obowiązki organów podatkowych związane z wydaniem interpretacji indywidualnej niż na wynikające z nich uprawnienia wnioskodawców. (…) Przy takim brzmieniu przepisów trudno było przyjąć, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy prawa, które w drodze sukcesji generalnej mogłoby przechodzić na następców prawnych. W związku z powyższym konieczne było wprowadzenie przepisu art. 14 d, który odsyłał w tym zakresie do ogólnych przepisów dotyczących interpretacji. Taka regulacja oznaczała, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca z interpretacją podatkową nie wiązał po stronie wnioskodawcy żadnych praw. Zatem słusznie wskazuje strona skarżąca, iż zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, która miała miejsce po 1 lipca 2007 r. prowadziła, nie do ograniczenia lecz do rozszerzenia praw związanych z wydaniem interpretacji. Wobec wskazania przez ustawodawcę w nowo obowiązujących przepisach praw związanych z wystąpieniem z wnioskiem o interpretację oczywistym stało się, że prawa te na zasadzie sukcesji generalnej przechodzić będą na następców prawnych na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, a zapis o tym, iż przepisy te należy odpowiednio stosować do następców prawnych stał się zbędny. W świetle powyższego stwierdzić należy, że na podstawie art. 93 § 1 O.p. osobie prawnej, która powstanie w wyniku połączenia przysługiwać będzie ochrona prawna o jakiej mowa w art. 14k i m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym, bez potrzeby występowania o wydanie nowej interpretacji prawa podatkowego.” (sygn. I SA/Rz 791/10).

Jak wynika z powyżej przytoczonego fragmentu uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, celem „merytorycznym” wprowadzanych zmian było wręcz rozszerzenie katalogu podmiotów korzystających z ochrony jaką daje interpretacja indywidualna na podmioty inne niż sam adresat interpretacji. A zatem działaniem sprzecznym z założeniem przyjętym przez racjonalnego prawodawcę byłoby wyeliminowanie art. 14d Poprzednich Przepisów gwarantującego sukcesję ochrony z interpretacji, gdyby nie była ona gwarantowana innymi (bardziej ogólnymi) przepisami jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy taką funkcję pełni art. 93 Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Aktualnych Przepisów, przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Aktualnych Przepisów, przez pojęcie „przepisy prawa podatkowego” należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż Ordynacja Podatkowa jest ustawą podatkową, która w sposób generalny reguluje podatkowe kwestie materialne i proceduralne. Dlatego też Ordynacja Podatkowa zawiera się w definicji pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie art. 93 Ordynacji Podatkowej wskazuje na konieczność uwzględnienia całokształtu sytuacji prawnej Innego podmiotu dla precyzyjnego określenia elementów tej sytuacji (praw i obowiązków) podlegających sukcesji. Istotnym elementem są uprawnienia gwarancyjne, jakimi dysponuje podmiot na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej, w tym te ukształtowane przez uzyskane interpretacje indywidualne. Zdaniem Wnioskodawcy takie szerokie rozumienie praw podatnika powinno odnosić się do elementów podlegających sukcesji na podstawie art. 93 Ordynacji Podatkowej. Analogiczne stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2012 r. wskazano iż:

(…)Zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym „ekspektatywa” ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. (…) Zastosowanie się indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (…)Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to.w. przypadku zaistnienia (realizacji)tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia – nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji - na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, W tym kontekście należy wskazać, iż zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Innymi słowy art. 93 § 1 znajdzie zastosowanie w sprawie, bowiem Inny podmiot będzie łączyć się z Wnioskodawcą prze jego przejecie.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, iż zgodnie z zasadą sukcesji generalnej podmiot przejmujący nabywa prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawa i obowiązki nabyte przez podmiot są co do zasady nieograniczone w czasie. Zdarzają się sytuacje, które mogą ograniczać czasowo obowiązywanie tych praw, np.: w przypadku praw ochronnych z interpretacji jest to jej zmiana lub uchylenie na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (art. 14k Ordynacji Podatkowej). Jednakże ograniczenie tych praw wynika z przepisów szczególnych zawartych w Ordynacji Podatkowej. Niemniej jednak przepisy te nie obejmują sytuacji, w których podmiot łączy się z innym podmiotem. Sytuacja, w której nabyte wcześniej uprawnienia odbierane są bez podstawy prawnej, nie powinna mieć miejsca choćby z uwagi na konieczność zapewnienia pewności obrotu prawnego i zaufania do organów państwa, które zwłaszcza w materii tak wrażliwej jak prawo podatkowe są niezmiernie istotne. Dodatkowo, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. wskazano, iż konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Ich ograniczanie lub znoszenie jest dopuszczalne w razie kolizji wartości zawartych w podstawach tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi, pod warunkiem, że jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji.

Reasumując, jak wskazano w stanie faktycznym, Inny podmiot otrzymał i zastosował się do Interpretacji wydanych na gruncie Aktualnych Przepisów. W efekcie połączenia Wnioskodawcy z Innym podmiotem (połączenie przez przejęcie), Wnioskodawca stanie się sukcesorem generalnym (prawno-podatkowym) Innego podmiotu. Opierając się na przepisie art. 93 § 1, 93 § 2 pkt l oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, należy przyjąć, iż prawa ochronne i gwarancyjne wynikające z otrzymanych Interpretacji (do których Inny podmiot się zastosował stanowią prawa objęte sukcesją generalną, jaka będzie mieć miejsce w przypadku połączenia Spółki z Innym podmiotem. Z tego względu, jeśli po połączeniu Innego podmiotu ze Spółką zaistnieją zdarzenia, których istotne elementy stanu faktycznego i .prawnego będą odpowiadały przedstawionym w Interpretacji, Spółka będzie korzystać z praw ochronnych i gwarancyjnych wynikających z otrzymanych Interpretacji (do których Inny podmiot się zastosował).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem zapytania Spółki w niniejszej sprawie jest kwestia objęcia ochroną prawną następcy prawnego z tytułu zastosowania się Innego podmiotu do wydanych dla niego uprzednio interpretacji w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę przed połączeniem się podmiotów, na gruncie Poprzednich oraz Aktualnych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Przy czym w pytaniu chodzi o ochronę, która obejmowałaby stany faktyczne zaistniałe już po dacie połączenia się Spółki z Innym podmiotem. Przez „Poprzednie przepisy” Spółka uznaje przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 stycznia 2005r. do dnia 1 lipca 2007r., zaś przez Aktualne przepisy – przepisy obowiązujące od 1 lipca 2007r.

Na wstępie należy zauważyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej w aktualnie obowiązującym stanie prawnym podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z póżn. zm.). Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, a także w przypadkach nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – zmiana ta wywiera określone skutki prawne. Zasada nieszkodzenia w aktualnych przepisach realizuje się przede wszystkim poprzez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

W poprzednim stanie prawnym tj. przed 1 lipca 2007r. sprawę tę regulował przepis art. 14c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za okres do wywarcia skutku w postaci zmiany albo uchylenia postanowienia co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie określano lub ustalano zobowiązania podatkowego, nie wszczynano postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz nie stosowano innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Zatem zarówno w aktualnym jak i poprzednim stanie prawnym zastosowanie się do interpretacji nie może/mogło szkodzić wnioskodawcy.

Z ochrony, z jakiej korzystali podatnicy, płatnicy, inkasenci - w zakresie zastosowania się do interpretacji, w stanie prawnym przed 1 lipca 2007r. korzystali również następcy prawni podatnika na podstawie art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 lipca 2007r. (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.).

Przepis art. 14d Ordynacji stanowił, że względem następców prawnych stosuje się przepisy art. 14a-14c.

Interpretacja chroniła następcę prawnego podatnika w takim samym zakresie, w jakim chroniła samego podatnika. Oznaczało to, że ochrona udzielana następcom prawnym była ochroną przed skutkami działań cudzych (to jest podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny). Jednocześnie następca prawny mógł sam wystąpić o wydanie interpretacji dotyczącej jego sytuacji prawnej jako następcy prawnego. Zastosowanie się do takiej interpretacji nie mogło mu szkodzić. Oznaczało to, że nie było możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności następcy prawnego za okres i w zakresie, w jakim zastosował się do otrzymanej interpretacji. Nie było także możliwe wyciągnięcie wobec niego innych negatywnych skutków wynikających z prawa podatkowego oraz karnego skarbowego określonych w art. 14c pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

W ustawie z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2006r., nr 217, poz. 1590) zostały wprowadzone zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych poprzez dodanie do działu II Ordynacji rozdziału 1a „ Interpretacje przepisów prawa podatkowego”, w których od 1 lipca 2007r. nie było ww. przepisu art. 14d Ordynacji w brzmieniu przed 1 lipca 2007r.

W zakresie następców podatkowych stosowne regulacje zawierają przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Istotą sukcesji podatkowej jest pochodne nabycie praw i obowiązków. Oznacza to, że uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia (por. wyrok I SA/Kr 331/10; I SA/Łd 326/09). Należy uznać, że przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienia musiałyby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego ( decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

Należy uznać, że prawo do ochrony z tytułu zastosowania się do niej adresata zarówno przed 1 lipca 2007 r. na podstawie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, jak i po 1 lipca 2007 r., na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej uzyskuje również następca prawny łączący się poprzez przejęcie innej osoby prawnej. Należy jednocześnie wyraźnie zaznaczyć, że następca prawny skorzysta z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych jego poprzednikowi prawnemu wyłącznie wówczas, gdy poprzednik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia. Następca uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałyby jego poprzednikowi prawnemu.

Powyższe oznacza, że sukcesja prawna obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń faktycznych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Konsekwentnie, jeżeli skutki tych zdarzeń zaistniałyby po połączeniu się podmiotów, następca prawny realizując je korzysta z ochrony, jaka przysługiwała poprzednikowi, przykładowo, jeśli organ podatkowy prowadziłby postępowanie podatkowe, w którym doszłoby do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres istnienia podmiotu przejmowanego, następca prawny byłby chroniony w tym zakresie (art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Inna sytuacja ma miejsce, gdy stany faktyczne zaistnieją po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu nie można bowiem mówić o ochronie następcy prawnego w kontekście zastosowania się do interpretacji poprzednika, ponieważ w zakresie zdarzenia zaistniałego po połączeniu nie została wydana interpretacja. Następca zatem nie mógł w związku z tym nabyć prawa w drodze sukcesji na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14k-14 n Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę wyroków sądowych organ podatkowy zauważa, że wyrok WSA w Lublinie z dnia 04.03.2011r, sygn. akt I SA/Lu 875/10 oraz wydany po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na powyższy wyrok, wyrok NSA z dnia 27.03.2013r., sygn. akt II FSK 1385/11 dotyczył kwestii, czy następca prawny, tj. osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, może korzystać z uprawnień, jakie wiążą się z wydaniem po dniu 1 lipca 2007r. interpretacji indywidualnych jego poprzednikowi prawnemu w kontekście braku przepisu analogicznego do art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. Zarówno WSA jak i NSA oddalając skargi wnioskodawcy uznały, że tak na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. jak i na gruncie przepisu art. 93 w związku z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnie obowiązującym istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Stanowisko to w pełni podziela tut. organ, czemu dał wyraz w części ogólnej niniejszego uzasadnienia. Stanowisko, że prawo do ochrony uzyskane przez podatnika przechodzi na jego następcę prawnego na zasadach art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej znalazło wyraz w wielu wyrokach sądowych np. w wyrokach NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2046/10; z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 2486/11, z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 830/11) oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-261/10-3/GJ, IPPB3/423-287/10-2/GJ potwierdzonych ostatecznie wskazanymi wyżej wyrokami NSA odpowiednio sygn. akt II FSK 2486/11 oraz II FSK 1385/11.

W niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia nie jest zagadnienie będące przedmiotem powyższych wyroków, tj. istnienie ochrony dla następcy prawnego, w kontekście podstawy prawnej tej ochrony, lecz czy ochrona nabyta przez poprzednika na skutek zastosowania się do wydanej dla niego interpretacji obejmuje stany faktyczne zaistniałe u następcy po połączeniu się podmiotów, w zakresie zdarzenia/stanu faktycznego zaistniałego po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu ochrona udzielana następcom prawnym jest ochroną przed skutkami działań cudzych (to jest podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny). Ochrona nie obejmuje zaś zdarzeń, które wystąpią dopiero u następcy, w zakresie których odpowiedzialność będzie ponosić wyłącznie następca. Zasada, że zastosowanie się poprzednika do interpretacji skutkuje ochroną również następcy nie pozwala na przyjęcie tezy, iż z samego faktu, że poprzednik zastosował się do wydanej dla niego interpretacji wynika ochrona następcy co do zdarzeń, które wystąpią u niego. W ocenie organu błędne są twierdzenia Spółki, że „(…) prawa ochronne i gwarancyjne wynikające z otrzymanych Interpretacji (do których Inny podmiot się zastosował) stanowią prawa objęte sukcesją generalną, jaka będzie mieć miejsce w przypadku połączenia Spółki z Innym podmiotem. Z tego względu, jeśli po połączeniu Innego podmiotu ze Spółką zaistnieją zdarzenia, których istotne elementy stanu faktycznego i .prawnego będą odpowiadały przedstawionym w Interpretacji, Spółka będzie korzystać z praw ochronnych i gwarancyjnych wynikających z otrzymanych Interpretacji (do których Inny podmiot się zastosował)”. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca prawny może nabyć wyłącznie prawa istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez poprzednika. Następca prawny poprzednika może w związku z tym skorzystać z ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy poprzednik w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zastosował się do udzielonej mu interpretacji przed dniem połączenia. Uzyska on przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Wobec powyższego przyjęcie tezy Spółki, że korzysta ona z ochrony w przypadku zastosowania się interpretacji poprzednika w zakresie zdarzeń zaistniałych po połączeniu się podmiotów, w ocenie organu narusza powyższą zasadę sukcesji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock