Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.315.2019.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego od nabycia Nieruchomości w związku z jej sprzedażą oraz zakres i termin sporządzenia korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz w związku z nakładami poczynionymi na Nieruchomość.
Słowa kluczowe: budynek; korekta; nabycie; nieruchomości; podatek-podatek naliczony; spółki; termin; użytkowanie (używanie); użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zakres
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego od nabycia Nieruchomości w związku z jej sprzedażą – **jest nieprawidłowe**;
*   zakresu oraz terminu sporządzenia korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz w związku z nakładami poczynionymi na Nieruchomość – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego od nabycia Nieruchomości w związku z jej sprzedażą oraz zakresu oraz terminu sporządzenia korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz w związku z nakładami poczynionymi na Nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. SPÓŁKA AKCYJNA („Spółka”) planuje sprzedać Nieruchomość.

Spółka nabyła w lutym 2015 r. Nieruchomość, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek biurowy na nim posadowiony.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości.

Spółka do sprzedaży zamierza zastosować zwolnienie od opodatkowania.

Spółka od momentu nabycia dokonywała na Nieruchomość nakładów. Wartość nakładów na Nieruchomość była mniejsza niż 30% wartości początkowej środka trwałego. Część nakładów stanowiła nakłady zmieniające wartość środka trwałego. Wartość niektórych z poniesionych nakładów przekraczała też 15 000 złotych.

Dostawa przedmiotowej Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bowiem Spółka nabyła nieruchomość w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na cele prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a także nie dokonała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej środka trwałego w postaci ww. Nieruchomości. Od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 1-7d Ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania przez Organ podatkowy obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego Spółka wnosi o potwierdzenie zakresu oraz terminu sporządzenia korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz w związku z nakładami poczynionymi na Nieruchomość w przypadku sprzedaży Nieruchomości w lipcu 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Nie będzie on obowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego – na podstawie przepisów art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, w związku ze sprzedażą jej i zastosowaniem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka sprzedając Nieruchomość skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Podstawą prawną dla zastosowania zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata, bowiem:

1.  od nabycia nieruchomości w drodze czynności opodatkowanej przez Spółkę upłynęło więcej niż 2 lata;
2.  od czasu nabycia Spółka nie dokonała nakładów, które byłyby większe niż 30% wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków i ograniczeń przewidzianych w tej ustawie. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy – w świetle przepisów art. 91 Ustawy – w związku ze sprzedażą Nieruchomości będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy jej nabyciu.

Zgodnie z art. 91 Ustawy o VAT:

„1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8\. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.”.

Przepis art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT odnosi się do przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zatem zmiana przeznaczenia może nastąpić albo w przypadku zmiany przeznaczenia samego towaru lub usługi albo w sytuacji zmiany profilu działalności gospodarczej podatnika (np. działalności opodatkowana, która została zmieniona na działalności zwolnioną z VAT).

W przedmiotowym stanie faktycznym Nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej oraz będzie zbyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i będzie użytkowana przez nabywcę także na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Podatnik skorzysta przy sprzedaży ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT. Jednakże podatnik nie wykorzystywał przedmiotowej Nieruchomości do czynności zwolnionych od podatku VAT tym samym – nie nastąpiła zmiana przeznaczenia Nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ad 2.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wobec skorzystania ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT oraz dokonania uprzednio odliczeń podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz dokonaniem nakładów na Nieruchomość – konieczne będzie dokonanie korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, Spółka wnosi o potwierdzenie, w jaki sposób powinna dokonać korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz w związku z dokonywanymi na Nieruchomość nakładami.

Korekta dotycząca odliczonego podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji – przykładowo – w przypadku zbycia nieruchomości w roku następnym po roku jej nabycia, korektą należy objąć 9/10 podatku odliczonego w związku z nabyciem, w przypadku zbycia nieruchomości po 3 latach od jej nabycia – korekta powinna uwzględniać 7/10 kwoty podatku odliczonego.

W analizowanej sytuacji Nieruchomość nabyto w 2015 r. Gdyby sprzedaż nastąpiła w 2019 r. – korekta powinna dotyczyć – zdaniem Spółki – 6/10 odliczonego podatku naliczonego.

W świetle art. 91 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę – korekta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Korekta dotycząca odliczonego podatku naliczonego w związku z dokonaniem nakładów na Nieruchomość.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie zasad korekty wieloletniej dla nakładów na środek trwały.

W rozważanym scenariuszu obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT wystąpiłby wówczas, gdy Podatnik przy sprzedaży Nieruchomości zastosował zwolnienie od VAT. W tym przypadku, zdaniem organu podatkowego, nastąpiłaby zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Wiązać się to będzie ze zmianą przeznaczenia nakładów modernizacyjnych, dla których w związku ze sprzedażą opodatkowaną pojawi się związek ze sprzedażą zwolnioną od VAT. W efekcie, podatnik będzie obowiązany dokonać stosownej korekty odliczonego uprzednio podatku. Warto podkreślić, że ulepszenie środka trwałego jest traktowane jako odrębny środek trwały.

Na podstawie przedstawionych powyżej przepisów stwierdzić należy, że w przypadku nakładów na nieruchomość, stanowiących środek trwały, których wartość przekracza 15 000 zł – czas korekty wynosi 10 lat. W konsekwencji – w przypadku sprzedaży nieruchomości – należałoby dokonać korekty dotyczącej odpowiedniej części odliczonego podatku naliczonego przy dokonywaniu nakładów.

Przykładowo – w przypadku sprzedaży nieruchomości w 2019 r. Nieruchomości, na którą dokonano nakładów modernizacyjnych przekraczających 15 000 zł:

1.  w 2015 r. – korekta powinna dotyczyć 6/10 odliczonego podatku naliczonego w związku z ww. nakładami;
2.  w 2016 r. – korekta powinna dotyczyć 7/10 odliczonego podatku naliczonego w związku z ww. nakładami;
3.  w 2017 r. – korekta powinna dotyczyć 8/10 odliczonego podatku naliczonego w związku z ww. nakładami;
4.  w 2018 r. – korekta powinna dotyczyć 9/10 odliczonego podatku naliczonego w związku z ww. nakładami.

Jednocześnie – zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7c Ustawy o VAT, odmiennie należy traktować nakłady niezmieniające wartości środka trwałego (niestanowiące środka trwałego) oraz nakłady na środki trwałe, których wartość nie przekracza 15 000 zł.

Zdaniem Spółki – w zakresie nakładów wynoszących mniej niż 15 000 zł oraz nakładów niestanowiących środków trwałych – okres do dokonywania korekt to 12 miesięcy od momentu oddania ich do użytkowania, a po tym okresie – brak będzie obowiązku sporządzania korekt dotyczących odliczonego w związku z ich poniesieniem podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego – korektę w zakresie odliczonego podatku naliczonego w związku z poniesieniem nakładów o wartości poniżej 15 000 zł oraz nakładów niezmieniających wartości Nieruchomości (środka trwałego) – zakładając sprzedaż Nieruchomości w 2019 r. – korektę należy sporządzić jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi sprzedaż, jedynie jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano dane towary lub usługi (nakłady) do użytkowania nie upłynęło 12 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego od nabycia Nieruchomości w związku z jej sprzedażą – **jest nieprawidłowe**;
*   zakresu oraz terminu sporządzenia korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz w związku z nakładami poczynionymi na Nieruchomość – **jest prawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług, np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi, czy odwrotnie.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.

W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z VAT, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W odwrotnym przypadku, tj. kiedy przy nabyciu (wytworzeniu) środka trwałego podatnik miał ograniczone prawo do odliczenia VAT, w przypadku gdy następuje zmiana wykorzystania tego składnika majątku (wykorzystanie wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej), lub dochodzi do opodatkowanej sprzedaży tego środka trwałego, podatnik powinien dokonać analogicznej do wyżej opisanej korekty, przy czym pozostały do skorygowania okres traktuje się jako przypisany wyłącznie do działalności opodatkowanej (a zatem dla pozostałych lat okresu dziesięcioletniego przyjmuje się, że prawo do odliczenia przysługiwało w pełni).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje sprzedać Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek biurowy na nim posadowiony), którą nabyła w lutym 2015 r. na cele prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości. Spółka do sprzedaży zamierza zastosować zwolnienie od opodatkowania. Spółka od momentu nabycia dokonywała na Nieruchomość nakładów. Wartość nakładów na Nieruchomość była mniejsza niż 30% wartości początkowej środka trwałego. Część nakładów stanowiła nakłady zmieniające wartość środka trwałego. Wartość niektórych z poniesionych nakładów przekraczała też 15 000 zł. Dostawa przedmiotowej Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bowiem Spółka nabyła nieruchomość w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na cele prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a także nie dokonała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej środka trwałego w postaci ww. Nieruchomości. Od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie sprowadzają się w pierwszej kolejności do stwierdzenia, czy na podstawie art. 91 ust. 1-7d ustawy będzie on zobowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w związku ze sprzedażą tej Nieruchomości w lipcu 2019 r.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego, bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego będzie opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż będzie zwolniona od opodatkowania, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie, Spółka planuje w lipcu 2019 r. sprzedać środek trwały – Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek biurowy na nim posadowiony) nabytą w lutym 2015 r. na cele prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem przedmiotowej Nieruchomości. Wnioskodawca do sprzedaży zamierza zastosować zwolnienie od opodatkowania.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości w ramach czynności zwolnionej od VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej Nieruchomości (z czynności opodatkowanych VAT do czynności zwolnionych od VAT). W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą Nieruchomości, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 1-7 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności – w konsekwencji stwierdzenia, że Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości – wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zakresu oraz terminu korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz w związku z nakładami poczynionymi na ww. Nieruchomość.

Jak wyjaśniono wyżej, przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Powtórzyć należy, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.

W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i praw użytkowania wieczystego oraz następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem od VAT, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła w lutym 2015 r. Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i odliczyła z tego tytułu podatek naliczony. Planowana sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości ma nastąpić w lipcu 2019 r. w ramach czynności zwolnionej od VAT. Spółka od momentu nabycia dokonywała na Nieruchomość nakładów. Część nakładów stanowiła nakłady zmieniające wartość środka trwałego. Wartość niektórych z poniesionych nakładów przekraczała też 15 000 zł.

Jak wskazano wyżej, korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem środka trwałego należy dokonywać z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Zatem, z uwagi na fakt, że Spółka nabyła Nieruchomość w 2015 r., to sprzedając ją w 2019 r. w ramach czynności zwolnionej od VAT, będzie miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków na nabycie Nieruchomości, gdyż zmianie uległo przeznaczenie Nieruchomości i w stosunku do tych wydatków nie minie jeszcze 10-letni okres korekty. W przedmiotowej sytuacji, tj. sprzedaży Nieruchomości w lipcu 2019 r. – korekta winna dotyczyć 6/10 wartości podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości i powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że również poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie Nieruchomości (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15 000 zł i które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15 000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zaznaczyć bowiem należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie Nieruchomości (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15 000 zł lub nie zmieniają wartości środka trwałego, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco. W odniesieniu do tych nakładów zastosowanie będzie mieć art. 91 ust. 7c ustawy, w myśl którego korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku, jeżeli nakładów modernizacyjnych przekraczających 15 000 zł dokonano:

1.  w 2015 r. – korekta powinna dotyczyć 6/10 odliczonego podatku naliczonego w związku z ww. nakładami;
2.  w 2016 r. – korekta powinna dotyczyć 7/10 odliczonego podatku naliczonego w związku z ww. nakładami;
3.  w 2017 r. – korekta powinna dotyczyć 8/10 odliczonego podatku naliczonego w związku z ww. nakładami;
4.  w 2018 r. – korekta powinna dotyczyć 9/10 odliczonego podatku naliczonego w związku z ww. nakładami.

Natomiast w odniesieniu do nakładów stanowiących środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15 000 zł i nakładów niestanowiących środków trwałych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego od ich nabycia wyłącznie w przypadku, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym oddano te nakłady do użytkowania, nie minęło 12 miesięcy. W tym przypadku – na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy – korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia, czyli w analizowanym przypadku sprzedaż.

Podsumowując, w analizowanej sprawie Spółka zobowiązana będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków związanych z nabyciem Nieruchomości, w wysokości 6/10 odliczonego podatku naliczonego, a korekta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości. Natomiast w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie środka trwałego, to w odniesieniu do nakładów, których wartość początkowa przekraczała 15 000 zł – korekty podatku naliczonego należy dokonać również z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty, przy czym okres korekty należy liczyć od każdego roku, w którym dokonano poszczególnych nakładów przekraczających limit, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W tym przypadku także należy dokonać korekty jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości. Z kolei w związku z poniesieniem nakładów stanowiących środek trwały o wartości poniżej 15 000 zł oraz nakładów niestanowiących środka trwałego – zakładając sprzedaż Nieruchomości w lipcu 2019 r. – Wnioskodawca postąpi prawidłowo sporządzając korektę jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi sprzedaż w odniesieniu do tych nakładów, w przypadku których od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano dane towary lub usługi (nakłady) do użytkowania nie upłynęło 12 miesięcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tutejszy organ zauważa, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono własnego stanowiska, a powyższe przyjęto jako element opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.