Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-937/10/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Czy ww. świadczenia ponoszone przez pracodawcę na rzecz podnoszenia przez pracownika kwalifikacji zawodowych w formie studiów wyższych w sytuacji gdy kierunek i przedmiot tychże studiów w żaden sposób nie będzie się wiązał z wykonywaną pracą będą przychodem dla pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; studia; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 listopada 2010r. (data wpływu do Organu – 17 listopada 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodu pracownika pokrytych przez pracodawcę kosztów, tj. częściowej opłaty za studia jak i kosztów przejazdu, gdzie przedmiot studiów nie wiąże się w żaden sposób z wykonywaną przez pracownika pracą -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2010r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodu pracownika pokrytych przez pracodawcę kosztów, tj. częściowej opłaty za studia jak i kosztów przejazdu, gdzie przedmiot studiów nie wiąże się w żaden sposób z wykonywaną przez pracownika pracą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktualnie obowiązujące przepisy art. 1031-1035 Kodeksu pracy interpretowane są przez Ministerstwo Pracy i Polityki Socjalnej jako przepisy, które dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy np. pracę na innym stanowisku ze względu na potrzeby pracodawcy, zmianę profilu bądź rodzaju działalności firmy. Te przypadki nie budzą wątpliwości interpretacyjnych z uwagi na fakt, że mieszczą się w opisie zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy podatkowej. W praktyce występują jednak przypadki, dotyczące wnioskodawcy, kiedy to jako pracodawca wyraża zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, np. w formie studiów wyższych, częściowo opłaca te studia, a także opłaca koszty przejazdów na zamiejscowe zjazdy. Istotna jest w tym wypadku okoliczność, że kierunek i przedmiot studiów wykraczają poza zakres opisanej wyżej definicji „podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika"; innymi słowy, przedmiot studiów w żaden sposób nie wiąże się z wykonywaną pracą określonego rodzaju, a także określonym stanowiskiem (dotyczy to także przewidywanej przyszłości).

Zdaniem wnioskodawcy, przypadki gdy świadczenie pieniężne przyznane pracownikowi dotyczy studiów niezwiązanych z charakterem i rodzajem działalności prowadzonej przez pracodawcę, nie może być ono uznane za świadczenie mieszczące się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub z części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy w ramach zawartego stosunku prawnego.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lipca 2010r., wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105 poz. 655), wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z dniem 11 kwietnia 2010r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. To oznacza, że jedynymi aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, których prawa i obowiązku są kształtowane przez Kodeks pracy, są uregulowania zawarte w ww. ustawie Kodeks pracy.

W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Nawiązując do nowych regulacji zawartych w art. 1031-1036 Kodeksu pracy należy zauważyć, że różnicują one zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1.  podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą bądź
2.  zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy). Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koresponduje z przepisami innymi niż przepisy prawa podatkowego; w tym przypadku będą to przepisy ustawy Kodeksu pracy. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem nowe przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy (patrz pismo Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej – Lex 37833).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wyraził zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika w formie studiów wyższych i zobowiązał się do pokrycia w części opłaty za te studia jak i kosztów przejazdu na zamiejscowe zjazdy. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż kierunek i przedmiot studiów, na które uczęszcza pracownik wykraczają poza zakres opisanej wyżej definicji „podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika"; innymi słowy, przedmiot studiów w żaden sposób nie wiąże się z wykonywaną pracą określonego rodzaju, a także określonym stanowiskiem (dotyczy to także przewidywanej przyszłości).

W kontekście powołanych powyżej przepisów i wykładni pisma Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, należy zauważyć, iż to przede wszystkim pracodawca powinien ocenić, a w razie potrzeby również uzasadnić, czy przedmiotowe studia odnosić się będą do kompetencji zawodowych czy do umiejętności ogólnych, które mogą okazać się przydatne na zajmowanym stanowisku.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż jeżeli częściowy koszt opłaty za studia jak i koszt przejazdu na zamiejscowe zjazdy, odbywane z inicjatywy pracownika, na które pracodawca wyraził zgodę zostanie poniesiony przez pracodawcę, przy jednoczesnym braku związku – jak twierdzi wnioskodawca - zdobywanej wiedzy czy umiejętności z zakresem obowiązków pracownika (aktualnych jak również w przyszłości), to wówczas ww. koszty ponoszone przez zakład pracy, stanowić będą przychód pracownika w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem. Tym samym wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia od poniesionego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.