Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-310/10-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-05
Teza: W zakresie stosowania 0% stawki podatku VAT do usług transportu towarów do składu celnego.
Słowa kluczowe: import-import towarów; procedura; skład-skład celny; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2010 r. (data wpływu 29.03.2010 r.) uzupełnione w dniu 26.05.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 18.05.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania 0% stawki podatku VAT do usług transportu towarów do składu celnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2010r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 26.05.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 18.05.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania 0% stawki podatku VAT do usług transportu towarów do składu celnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. usług spedycyjnych oraz transportowych. W toku wykonywania działalności niekiedy Spółka dokonuje transportu towarów z kraju trzeciego na terytorium Polski, które to towary zostają objęte procedurą składu celnego w Polsce. W związku z tym w odniesieniu do transportowanych towarów nie powstaje dług celny. Usługa jest świadczona na rzecz polskiego podatnika.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, iż w momencie dokonywania transportu Spółka nie posiada informacji czy towar zostanie dopuszczony do obrotu w Polsce czy zostanie wywieziony bez dopuszczenia go do obrotu na terenie kraju. Spółka realizuje zlecenie na przewóz towaru z kraju trzeciego do Polski na skład celny. Spółka nie posiada informacji co do dalszego obrotu transportowanymi towarami. Niekiedy (nawet po kilku miesiącach) klient Spółki podejmuje decyzję — i część towaru jest dopuszczana do obrotu na terytorium Polski, a część towaru zostaje wywieziona.

W sytuacji, gdy towar jest objęty procedurą składu celnego Spółka dokonuje zgłoszenia celnego. Usługa transportu jest ujmowana w tym zgłoszeniu. Z posiadanych dokumentów transportowych wynika, że towar jest nadawany w kraju trzecim, zaś miejscem przeznaczenia jest Polska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zastosować do takiego transportu towarów stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 1 lit. b) i ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transportu towarów z kraju trzeciego na terytorium Polski z zastosowaniem procedury składu celnego wykonywanego na rzecz polskiego podatnika VAT.

Kwalifikacja usługi Spółki jako usługi transportu międzynarodowego

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT „Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego;”

Definicja pojęcia transportu międzynarodowego wynika z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT w którym czytamy, że „Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;”

Z powyższego wynika, że do usług transportu międzynarodowego, do których zalicza się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty (a więc z kraju trzeciego) do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (a więc na terytorium Polski) stosuje się stawkę 0%.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka dokonuje transportu towaru z terytorium kraju trzeciego na terytorium Polski. W konsekwencji, niewątpliwie jest spełniona przesłanka uznania usługi wykonywanej przez Spółkę za usługę transportu międzynarodowego, a co za tym idzie dopuszczalne jest zastosowanie stawki 0% do usług wykonywanej przez Spółkę.

Dokumentacja

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT „Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2”.

Oznacza to, że w celu zastosowania stawki 0% do usługi Spółki konieczne jest posiadanie dokumentu o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie. Spółka będzie posiadała taki dokument. W konsekwencji, usługa Spółki spełnia warunki do uznania za usługę transportu międzynarodowego, jak również Spółka będzie posiadała wyżej wskazany dokument wymagany dla zastosowania stawki VAT 0%. W związku z powyższym Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej usługi opisanej w stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że zastrzeżenie pkt 2 w analizowanym przepisie nie będzie miało zastosowania do przedmiotowej usługi Spółki, gdyż dotyczy ono towarów importowanych w rozumieniu ustawy o VAT, w odniesieniu do których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Mianowicie zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT „Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.”

W świetle takiego brzmienia przepisu określającego obowiązek posiadania dokumentu SAD dla zastosowania stawki VAT 0% kluczowe jest ustalenie momentu w którym wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów jest możliwe. Wynika to z tego, że skoro ustawodawca nakazuje wliczyć wartość usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w celu zastosowania stawki 0%, to niewątpliwie musi istnieć taka możliwość. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa oraz z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby przyjęcie, że ustawodawca nakłada na podatników obowiązki, które są niemożliwe do wykonania. Innymi słowy, wykładnia racjonalnego ustawodawcy, jak również zasady państwa prawa nakazują przyjąć, że obowiązek posiadania dokumentu o którym mowa w art. 83 ust 5 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sytuacji w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, a co za tym idzie istnieje również podstawa opodatkowania z tytułu importu i możliwe staje się wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.” Oznacza to, że skoro w analizowanym stanie faktycznym w związku z transportem towarów z kraju trzeciego na terytorium Polski w ramach procedury składu celnego nie powstaje dług celny, w odniesieniu do transportowanych towarów nie powstaje również obowiązek podatkowy. W konsekwencji, brak również podstawy opodatkowania do której usługa wykonywana przez Spółkę mogłaby zostać wliczona. W świetle powyższego, w analizowanym stanie faktycznym posiadanie dokumentu spełniającego wymogi określone w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT nie byłoby możliwe z przyczyn wynikających ze sposobu określenia przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu na który jest ustalana podstawa opodatkowania. W konsekwencji, skoro racjonalny ustawodawca postanowił, że w związku z wprowadzeniem towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego w ramach procedury składu celnego, nie powstaje obowiązek podatkowy, a więc nie powstaje kategoria podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to nie można uznać, że w takim przypadku istnieje konieczność posiadania dokumentu potwierdzającego wliczenie wartości usługi transportu międzynarodowego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W razie przyjęcia odmiennej interpretacji okazałoby się, że w celu zastosowania stawki 0% należałoby wykonać obowiązek, którego spełnienie jest obiektywnie niemożliwe wskutek brzmienia obowiązujących przepisów. Niewątpliwie taka interpretacja nie może zostać uznana za prawidłową, gdyż przeczyłaby zasadom państwa prawa oraz zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

W konsekwencji, w myśl obowiązujących przepisów Spółka może być zobowiązana do posiadania wyłącznie dokumentu o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast nie jest obowiązana do posiadania dokumentu o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka będzie w posiadaniu dokumentu o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Powyższa definicja importu towarów stanowi implementację art. 30 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Poza czynnością, o której mowa w akapicie pierwszym, za import towarów uznaje się wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów znajdujących się w swobodnym obrocie pochodzących z terytorium trzeciego stanowiącego część terytorium celnego Wspólnoty.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Co do zasady, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego – art. 19 ust. 7 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 9 jeżeli import towarów objęty jest procedurą: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Zatem objęcie towaru procedurą składu celnego nie powoduje postania długu celnego (art. 98 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego) oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu tych towarów. Należy wskazać, że w sytuacji, kiedy towary objęte procedurą składu celnego przestają tej procedurze podlegać na terytorium kraju obowiązek podatkowy z tytułu importu zostaje przesunięty w czasie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. usług spedycyjnych oraz transportowych. Czasami Spółka dokonuje na rzecz polskiego podatnika transportu towarów z kraju trzeciego na terytorium Polski, które to towary zostają objęte procedurą składu celnego w Polsce. W związku z tym w odniesieniu do transportowanych towarów nie powstaje dług celny. W sytuacji, gdy towar jest objęty procedurą składu celnego Spółka dokonuje zgłoszenia celnego, w którym ujmowana jest usługa transportu. Z posiadanych przez Spółkę dokumentów transportowych wynika, że towar jest nadawany w kraju trzecim, zaś miejscem przeznaczenia jest Polska.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż w momencie dokonywania transportu Spółka nie posiada informacji czy towar zostanie dopuszczony do obrotu w Polsce czy zostanie wywieziony bez dopuszczenia go do obrotu na terenie kraju. Spółka realizuje zlecenie na przewóz towaru z kraju trzeciego do Polski na skład celny. Spółka nie posiada informacji co do dalszego obrotu transportowanymi towarami. Niekiedy (nawet po kilku miesiącach) klient Spółki podejmuje decyzję — i część towaru jest dopuszczana do obrotu na terytorium Polski, a część towaru zostaje wywieziona.

Mając na uwadze przedstawiony opis stwierdzić należy, w przedmiotowej sprawie występują sytuacje, kiedy transportowany przez Spółkę w procedurze składu celnego towar zostaje dopuszczony do obrotu na terytorium kraju lub towar ten zostaje wywieziony poza granice kraju bez dopuszczenia do obrotu na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Spółce prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transportu towarów z kraju trzeciego na terytorium Polski z zastosowaniem procedury składu celnego wykonywanego na rzecz polskiego podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem m.in. art. 83, w którym wymienione zostały szczególne przypadki zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 0%.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego, na mocy art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę ww. art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę usługi polegające na transporcie towarów z kraju znajdującego się poza Unią do Polski, w tak przedstawionym stanie faktycznym, należy uznać za usługi transportu międzynarodowego.

W zakresie zastosowania 0% stawki podatku istotne znaczenie mają dokumenty stanowiące dowód świadczenia ww. usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami tymi są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

Odnosząc powyższe do sytuacji, w której transportowany przez Spółkę w procedurze składu celnego towar zostaje dopuszczony do obrotu na terytorium kraju należy uznać, że import towarów zgodnie z ww. art. 2 pkt 7 ustawy oraz art. 61 dyrektywy 2006/112/WE dokonany został na terytorium kraju. W związku z czym do przedmiotowych towarów powstaje dług celny.

Zatem, aby w przedmiotowej sprawie możliwe było zastosowanie 0% stawki podatku Spółka musi posiadać dokumenty wynikające z ww. art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy. Brak dokumentów powoduje, iż Wnioskodawca jako usługodawca świadczonych usług zobowiązany jest do opodatkowania przedmiotowej usługi transportu 22% stawką podatku. W związku z powyższym nie jest możliwe zastosowanie 0% stawki podatku w przypadku nieposiadania odpowiednich dokumentów.

Odnosząc się do drugiej sytuacji, w której transportowany przez Spółkę w procedurze składu celnego towar zostaje wywieziony poza granice kraju bez dopuszczenia do obrotu na terytorium kraju należy uznać, że nie będziemy mieli do czynienia z importem towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy oraz art. 61 dyrektywy 2006/112/WE. W związku z czym do przedmiotowych towarów nie powstanie dług celny.

Zatem w tym przypadku nie jest wymagane posiadanie dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, ponieważ nie mamy do czynienia z importem towarów. Zastosowanie 0% stawki podatku uzależnione będzie od posiadania przez Spółkę dokumentów wynikających z ww. art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Brak dokumentów powoduje, iż Wnioskodawca jako usługodawca świadczonych usług zobowiązany jest do opodatkowania przedmiotowej usługi transportu 22% stawką podatku. W związku z powyższym nie jest możliwe zastosowanie 0% stawki podatku w przypadku nieposiadania odpowiednich dokumentów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.