Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-442/09-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-08
Teza: Czy Wnioskodawca, będący spółką przejmującą, po dokonaniu połączenia przez przejęcie spółki zależnej, zachowa prawo do obniżenia dochodu o wysokość strat, poniesionych przez Wnioskodawcą w poprzednich latach podatkowych, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5
Słowa kluczowe: dochód; obniżka (obniżenie); spółki-przejęcie spółki; spółki-przekształcenie spółki; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez Spółkę w latach ubiegłych, po połączeniu ze spółką zależną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.07.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez Spółkę w latach ubiegłych, po połączeniu ze spółką zależną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest produkcja / powielanie nośników danych / informacji (płyt CD, DVD, itp.). W tatach 2004-2005 Wnioskodawca poniósł stratę podatkową. Począwszy od 2006 r., zgodnie z właściwymi przepisami UPDOP, Wnioskodawca rozpoczął obniżanie dochodu o wysokość ww. straty. W chwili obecnej, Wnioskodawcy pozostała jeszcze część straty, o którą zamierza obniżyć swój dochód w dwóch kolejnych latach podatkowych (tzn. w bieżącym i następnym roku podatkowym).

Wnioskodawca rozważa dokonanie w bieżącym roku podatkowym połączenie z A. Sp. z o.o. – spółką zależną, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Ww. połączenie odbędzie się na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, będący spółką przejmującą, po dokonaniu połączenia przez przejęcie spółki zależnej, zachowa prawo do obniżenia dochodu o wysokość strat, poniesionych przez Wnioskodawcą w poprzednich latach podatkowych, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5

Zdaniem wnioskodawcy.

1.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do możliwości obniżenia przez Wnioskodawcę dochodu o wysokość strat poniesionych przez niego w poprzednich latach podatkowych, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z normy art. 7 ust 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca, będący spółką przejmującą, po dokonaniu połączenia przez przejęcie spółki zależnej, zachowa prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty, poniesionej przez niego w poprzednich latach podatkowych, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 UPDOP (tj. możliwość obniżania dochodu w najbliższych pięciu latach podatkowych o wysokość poniesionej straty, przy czym wysokość obniżenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty).

2.

Pojęcie straty podatkowej zostało zdefiniowane w treści art. 7 ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym: „Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.

Jednocześnie, w treści art. 7 ust. 5 UPDOP ustawodawca określił sposób i zasady rozliczania ww. straty podatkowej w następujący sposób: „o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.”

Przepisami szczególnymi, które wprowadzają ograniczenia przy rozliczaniu straty podatkowej po dokonaniu połączenia spółek są przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP. Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 4 UPDOP, w przypadku łączenia się przedsiębiorców, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: „(\`(...)\`) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych — w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust 4 UPDOP: „Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Ww. przepisy stanowią odstępstwo od generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku łączenia się osób prawnych (w tym m.in. spółek kapitałowych), o której mowa w art. 93 OP:

„ § 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).”

3.

W opinii Wnioskodawcy przytoczone powyżej regulacje art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP, zawierające ograniczenia w możliwości rozliczenia straty podatkowej, m.in. w przypadku łączenia się przedsiębiorców, nie znajdą jednak zastosowania w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów oraz z ich wykładni gramatycznej wynika bowiem, że zawierają one jedynie zakaz uwzględniania strat spółki przejmowanej, tj. w rozważanej sytuacji strat Sp. z o.o., przy obliczaniu przez spółkę przejmującą dochodu podatkowego lub straty podatkowej po dokonanym połączeniu spółek przez przejęcie,

Regulacje art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP w żaden sposób nie odnoszą się natomiast do prawa spółki przejmującej do obniżenia dochodu podatkowego o wysokość strat poniesionych przez tę spółkę przejmującą, tj. w rozważanej sytuacji przez Wnioskodawcę, w poprzednich latach podatkowych przed połączeniem. W istocie, w ramach regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP ustawodawca przewidział jedynie zakaz obniżania — po przeprowadzeniu połączenia — dochodu spółki przejmującej o „cudze” straty podatkowe, tj. straty poniesione przez spółkę przejmowaną. Żaden przepis UPDOP nie przewiduje natomiast zakazu obniżania dochodu po połączeniu o wysokość strat poniesionych przed połączeniem przez samą spółkę przejmującą.

W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, że po dokonaniu połączenia przez przejecie innej spółki, spółka przejmująca zachowuje swój byt prawny. Zgodnie zaś z obowiązującą w polskim prawie podatkowym zasadą, prawo obniżenia dochodu podatkowego o wysokość straty posiada wyłącznie podatnik, który taką stratę poniósł.

W konsekwencji, spółka przejmująca — po dokonaniu połączenia przez przejecie innej spółki — zachowa prawo do obniżenia dochodu o „własną” stratę podatkową.

4.

A zatem, biorąc pod uwagę całość powyższej argumentacji, w sytuacji, gdy:

*   połączenie spółek następuje przez przejęcie jednej spółki przez drugą (połączenie przez inkorporację),
*   strata podatkowa została poniesiona przed połączeniem spółek przez spółkę przejmującą, spółka przejmująca — po połączeniu spółek — jest uprawniona, zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat podatkowych określonymi w art. 7 ust 5 UPDOP, do obniżenia swojego dochodu o wysokość straw poniesionej przez siebie historycznie, tj. przed połączeniem.

5.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1523/08-4/ER, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zgodnie z oczywistą literalną wykładnią powyższych przepisów, ograniczenia w rozliczaniu strat wynikające z art. 7 ust. 3-4 UPodPraw \[tj. UPDOP — przypis własny\] nie dotyczą strat spółki przejmującej, lecz - między innymi - spółki przejmowanej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje ograniczenia w prawie Spółki Przejmującej do obniżenia dochodu podatkowego o wysokość straty poniesionej w latach ubiegłych przez Spółkę Przejmującą. W rezultacie, Spółka Przejmująca będzie miała prawo do obniżenia dochodu podatkowego o wysokość straty poniesionej w danym roku podatkowym w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% straty”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2006 r., sygn. IP-PB3-423-901/08-2/ER, Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(..) prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Dochody jaki straty osób prawnych ustala się bez uwzględniania „cudzej” straty podatkowej. W momencie przejęcia majątku spółki przez inny podmiot spółka przejmowana traci swój byt prawny, więc nie ma możliwości odliczenia poniesionej przez siebie straty. W związku z powyższym, po połączeniu Spółek, B Sp. z o.o.(tzn. spółka przejmująca — przypis własny) będzie mogła odliczyć jedynie własną stratę podatkową z lat ubiegłych”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-520/07-2/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również potwierdził następującą argumentację zaprezentowaną przez podatnika: „W ocenie Wnioskodawcy, w obowiązującym stanie prawnym, zarówno dochody jak i straty osób prawnych ustała się bez uwzględnienia „cudzej” straty podatkowej. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, iż zakaz ten dotyczy także strat przedsiębiorców, które w wyniku łączenia przejmują inne podmioty gospodarcze.

Dlatego też uzasadniona jest teza, że przedsiębiorcy zachowujący swój byt prawny przed i po połączeniu (czyli przedsiębiorcy „przejmujący”) mogą rozliczać straty własne. (\`(...)\`) Podsumowując, Pracownia X Spółka z o.o. jako „Spółka przejmująca” będzie miała prawo od uzyskanego dochodu odliczyć własną stratę powstałą w okresie przed przekształceniem, nie będzie miała natomiast prawa do uwzględnienia strat spółki przejętej”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-92/07-2/AG: „Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu. Wnioskodawca posiada zatem prawo do podatkowego rozliczenia osiągniętych przez siebie strat w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty”, oraz Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 30 września 2005 r., sygn. 1471/DPD1/423/63/05/SG/1: „Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem, strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą”.

6.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko, konsekwentnie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wpisuje się w generalną linię interpretacyjną omawianych przepisów, zaprezentowaną w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 sierpnia 2001 r. (bez sygn., LEX nr 2250), w którym stwierdzono m.in., że: „(\`(...)\`) przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na odliczanie strat spółek podlegających wykreśleniu z rejestru. Zatem zarówno nowo powstała spółka przy połączeniu per unionem, jak i spółka przejmująca przy połączeniu per incorporationem nie mogą rozliczać strat poniesionych odpowiednio przez spółki połączone oraz spółki przejmowane. Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w ugruntowanych poglądach doktryny oraz piśmiennictwie dotyczącym omawianych przepisów. W tym kontekście należy wskazać na następujące przykłady:

*   „Ustawa (UPDOP — przypis własny) nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących uwzględnienia w rozliczeniu strat podatkowych poniesionych przez spółkę przejmującą. W konsekwencji, nie ma przeszkód prawnych, aby po połączeniu przez przejęcie (połączenie per incorporationem) spółka przejmująca kontynuowała odliczanie strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich.” /Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2008, red. J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 137/,
*   „Z przepisów updop \[UPDOP — przypis własny\] wynika generalna zasadą że podatnicy, którzy zachowują swój byt prawny przed i po przekształceniach mogą odliczać straty własne. Przepis art. 7 ust. 3 i 4 updop wyklucza natomiast możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych powstałych u poprzednika prawnego. Dochód (strata), który stanowi podstawę opodatkowania nie może być pomniejszony o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych — w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. (\`(...)\`) Przy połączeniu według formuły „przez przejęcie” (per incorporationem) spółka przejmująca nie może rozliczać straty spółki przejmowanej, gdyż ta na skutek połączenia zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 k.s.h.). Prawo do rozliczenia po połączeniu straty własnej nadal zachowuje natomiast spółka przejmująca, która nie traci bytu prawnego.” /Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, Ryszard Pęk, Wrocław 2005, str. 112- 113/.

7.

Podsumowując, w świetle przytoczonych powyżej argumentów oraz mając na uwadze literalną wykładnię przepisów, ugruntowaną linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe oraz doktrynę, zdaniem Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do strat poniesionych przez Wnioskodawcę przed połączeniem nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca, będący spółką przejmującą, po dokonaniu połączenia przez przejęcie spółki zależnej, zachowa prawo do obniżenia dochodu o wysokość strat, poniesionych przez niego w poprzednich latach podatkowych, na zasadach określonych w art. 7 ust 5 UPDOP, tj. możliwość obniżania dochodu w najbliższych pięciu latach podatkowych o wysokość poniesionej straty, przy czym wysokość obniżenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.