Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.517.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków związanych z realizacją kontraktu oraz poniesionych po dniu jego zerwania
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków – **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów:
    *   wydatków dot. zabezpieczenia budowy – **jest nieprawidłowe**,
    *   pozostałych wydatków – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków związanych z realizacją kontraktu oraz poniesionych po dniu jego zerwania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) realizuje m.in. długoterminowe umowy o usługi budowlane, które rozliczane są etapami (w oparciu o tzw. kamienie milowe) lub w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych).

Przyjęty przez Spółkę system ewidencji przychodów i kosztów pozwala dokładnie przyporządkować ponoszone koszty bezpośrednie do konkretnych projektów długoterminowych. Niemniej jednak specyfika wykonywanych robót oraz sposób współpracy z podwykonawcami powodują, że Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przypisać przedmiotowych kosztów do przychodów osiąganych (fakturowanych) z tytułu realizacji poszczególnych kamieni milowych danego projektu (bądź przychodów osiąganych (fakturowanych) za dane okresy rozliczeniowe realizowanego projektu). Cechą realizowanych długoterminowych umów o roboty budowlane jest między innymi to, że na każdym z etapów (kamieni milowych/okresów rozliczeniowych) ponoszone mogą być koszty bezpośrednio związane z przychodami, które mogą odnosić się do wielu etapów realizowanej umowy (wynika to m.in. z organizacji zakupów materiałów niezbędnych do realizacji umów o roboty budowlane, czy różnych terminów i zakresów rozliczeń wykonawcy usługi z inwestorem i z podwykonawcami).

Spółka dla celów rachunkowych stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Zgodnie z przyjętą w Polityką Rachunkowości, Spółka realizując umowy długoterminowe sporządza wiarygodny budżet kosztów bezpośrednich wykonania danej umowy, wyznaczając służby odpowiedzialne za jego sporządzenie. Każdy budżet w okresie obrotowym podlega weryfikacji w zakresie poziomu planowanych przychodów i kosztów (weryfikacja - również przeprowadzana przez wyznaczone do tego służby - może prowadzić do aktualizacji przyjętego budżetu, przy czym aktualizacja może polegać zarówno na zwiększeniu, jak i zmniejszeniu przyjętych pierwotnie wartości przychodów, kosztów i rentowności projektu). Skutki aktualizacji budżetu ujmowane są w okresie, w którym powstały przyczyny jego aktualizacji.

Wnioskodawca realizując umowę długoterminową - zgodnie ze stosowanym przez Spółkę MSR 11 (od 01.01.2018 MSSF 15) - na każdy dzień bilansowy ustala wynik finansowy przy uwzględnieniu stopnia zaawansowania pod warunkiem, że jest on możliwy do wiarygodnego ustalenia. Tak zwana metoda stopnia zaawansowania polega na ustaleniu przychodu i związanego z nim kosztu wytworzenia z niezakończonej usługi budowlanej proporcjonalnie do stopnia zaawansowania prac. Stopień zaawansowania mierzony jest stosunkiem kosztów umowy poniesionych z tytułu prac wykonanych do danego momentu do wszystkich szacunkowych kosztów umowy (budżetowanych). Dla celów rozliczeń podatkowych, Spółka rozpoznaje koszty bezpośrednie długoterminowej umowy budowlanej jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodów osiągniętych (zafakturowanych) z tytułu wykonania danych etapów prac przewidzianych w kontrakcie (kamienia milowego) lub do zakończenia danego okresu rozliczeniowego (tj. na podstawie stosunku przychodów zafakturowanych do przychodów założonych do osiągnięcia według budżetu). Wyliczoną w ten sposób wartość Spółka ujmuje w kosztach uzyskania przychodów jedynie do wysokości faktycznie poniesionych kosztów związanych z realizacją umowy - zatem w przypadku, gdy wartość ta przekracza kwotę kosztów faktycznie poniesionych, nadwyżka nie jest ujmowana w kosztach danego okresu. W celu doprecyzowania należy wskazać, że w wartości kosztów faktycznie poniesionych, uwzględniane są jedyne wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT. Opisany powyżej sposób rozliczenia kosztów dla celów podatkowych ilustruje poniższy przykład.

Przykład Nr 1:

Budżet umowy długoterminowej:

Planowane przychody: 10.000.000 PLN

Planowane koszty: 9.500.000 PLN

Planowany wynik: 500.000 PLN

Planowana rentowość: 5%

Rozliczenie podatkowe na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, przykładowo na koniec lutego, sporządzone 15 marca:

Przychody zafakturowane od momentu rozpoczęcia realizacji umowy długoterminowej do końca okresu rozliczeniowego, tj. lutego: 3.000.000 PLN

Stopień zaawansowania przychodów: 30%, tj. \[(3.000.000/10.000.000) \*100\]

Maksymalny poziom kosztów jakie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: 2.850.000 PLN, tj. 0,3\*9.500.000

Koszty faktycznie poniesione od momentu rozpoczęcia realizacji umowy długoterminowego do końca okresu rozliczeniowego, tj. lutego: 8.000.000 PLN

Koszty stanowiące KUP na koniec okresu rozliczeniowego, tj. lutego: 2.850.000 PLN

Koszty niestanowiące KUP na koniec okresu rozliczeniowego, tj. lutego: 5.150.000 PLN

Jeżeli natomiast przyjęty na wstępie budżet umowy ulega aktualizacji w późniejszym terminie, wówczas aktualizacja ma miejsce również w zakresie rozliczeń podatkowych ze skutkiem na dzień, na który dana aktualizacja jest sporządzana. Jeżeli zatem na podstawie rozliczenia danego okresu Spółka traktuje poniesione w tym okresie koszty bezpośrednie jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przekraczają poziom wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów ustalony w oparciu o poziom przychodów zafakturowanych (jak zostało to zilustrowane Przykładem Nr 1), a następnie poziom ten ulegnie podniesieniu z uwagi na aktualizację budżetu, wówczas wydatki wyłączone wcześniej z kosztów uzyskania przychodów, są ujmowane w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy aktualizacja jako koszt uzyskania przychodów do wysokości ponownie ustalonego limitu.

Opisaną powyżej aktualizację budżetu danego kontraktu, skutkującą zwiększeniem kwoty kosztów uzyskania przychodów na danym kontrakcie, ilustruje poniższy przykład.

Przykład Nr 2:

Rozliczenie podatkowe na ostatni dzień lutego w związku z aktualizacją budżetu danego kontraktu na ostatni dzień lutego, sporządzoną 10 kwietnia:

Budżet:

Planowane przychody: 10.000.000 PLN

Planowane koszty: 11.000.000 PLN

Planowany wynik: -1.000.000 PLN

Planowana rentowość: -10%

Rozliczenie na ostatni dzień lutego (sporządzone 10 kwietnia):

Przychody zafakturowane od momentu rozpoczęcia realizacji umowy długoterminowej do końca okresu rozliczeniowego, tj. lutego: 3.000.000 PLN

Stopień zaawansowania przychodów: 30%, tj. \[(3.000.000/10.000.000) \*100\]

Maksymalny poziom kosztów jakie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: 3.300.000 PLN, tj. \[0,3\*11.000.000\]

Koszty faktycznie poniesione od momentu rozpoczęcia realizacji umowy długoterminowego do końca okresu rozliczeniowego, tj. lutego: 8.000.000 PLN

Koszty stanowiące KUP na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, tj. lutego:

3.300.000 PLN

Koszty niestanowiące KUP na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, tj. lutego: 4.700.000 PLN Spółka wskazuje ponadto, że jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W kwietniu 2017 r. Spółka podpisała z kontrahentem z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Kontrahent”) kontrakt, którego przedmiotem były prace montażowe dwóch kotłów w zakresie konstrukcji stalowej części ciśnieniowej oraz urządzeń towarzyszących w spalarni odpadów zlokalizowanej w Wielkiej Brytanii (dalej: „Kontrakt”).

Spółka rozpoczęła prace nad realizacją Kontraktu w czerwcu 2017 r., zakończenie prac planowane było na marzec 2018 r. Realizacja Kontraktu rozpisana została na 10 kamieni milowych, których wykonanie uprawniało Spółkę do wystawienia faktur na określony w Kontrakcie procent wynagrodzenia, należnego za realizację całego Kontraktu.

W trakcie realizacji Kontraktu Wnioskodawca napotkał na istotne problemy oraz utrudnienia, o których na bieżąco informował Kontrahenta, a które wynikały:

*   ze zmian zakresu montażu, tj. zwiększenia tonażu dostaw oraz odmiennego od uzgodnionego sposobu montażu,
*   z licznych zmian harmonogramu dostaw leżących po stronie Kontrahenta, przy jednoczesnych opóźnieniach względem zmienionych wcześniej dat oraz braku kompletności tych dostaw,
*   z opóźnień oraz licznych braków w dokumentacji technicznej dostarczanej przez Kontrahenta oraz wielokrotnych modyfikacji w tym zakresie,
*   z problemów logistycznych wynikających m.in. z niewystarczającej ilości miejsc składowych, ich lokalizacji oraz opóźnień w ich udostępnianiu,
*   z opóźnień w dostarczaniu Spółce tymczasowej konstrukcji pomocniczej, niezwykle istotnej dla prowadzonych prac montażowych oraz błędów technicznych jej wykonania.

Powyższe przełożyło się na znaczne przekroczenie zakładanych przez Wnioskodawcę kosztów zrealizowanego już zakresu prac oraz rodziło ryzyko ich dalszego pogłębiania z tytułu realizacji Kontraktu co wynikało z utrzymujących się utrudnień, jak i konieczności wykonywania robót dodatkowych oraz wydłużonego czasu realizacji zakontraktowanych prac.

Wnioskodawca zgłaszał Kontrahentowi - w trybie przewidzianym w Ogólnych Warunkach Kontraktu - napotkanie trudności i utrudnienia, wnosząc jednocześnie o zmianę terminów wykonania Kontraktu i zmianę wysokości ustalonego wynagrodzenia.

W związku z brakiem reakcji Kontrahenta, Spółka wezwała Kontrahenta do zapłaty wynagrodzenia na pokrycie dodatkowych kosztów, których źródłem były ww. problemy i utrudnienia. Ponadto, Spółka zażądała renegocjacji Kontraktu, w szczególności w odniesieniu do terminu wykonania pozostałego przedmiotu Kontraktu oraz dodatkowego wynagrodzenia należnego Spółce z tego tytułu, z uwagi na powstałe utrudnienia oraz fakt, że zakres zmian warunków wykonania Kontraktu jest tak istotny, że nie mógł być przewidziany na etapie jego zawierania. W wyniku napotkanych utrudnień Spółka realizowała Kontrakt w warunkach innych niż pierwotnie zakładane.

Należy podkreślić, że w chwili zawarcia Kontraktu Wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć charakteru i skali utrudnień oraz nieoczekiwanych zdarzeń, znajdujących się poza kontrolą Spółki, jakie wystąpiły podczas realizacji Kontraktu, a tym samym uwzględnić ich skutków w zapisach Kontraktu.

W związku z brakiem zapłaty przez Kontrahenta wynagrodzenia na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Kontraktu, a także odmienne stanowiska Spółki i Kontrahenta odnośnie do wysokości przysługujących Spółce roszczeń, jak i warunków dalszej realizacji Kontraktu, Wnioskodawca 22 stycznia 2018 r. odstąpił od Kontraktu. Natomiast 25 stycznia 2018 r. Spółka otrzymała od Kontrahenta oświadczenie o rozwiązaniu Kontraktu, w którym jako powód wskazano naruszenie przez Spółkę warunków Kontraktu poprzez niewykonywanie prac zgodnie z Kontraktem. Wnioskodawca nie zgadza się z zarzutami naruszenia warunków Kontraktu. Uważając, że 22 stycznia 2018 r. Wnioskodawca złożył skutecznie oświadczenie o odstąpieniu od Kontraktu, uznaje oświadczenie Kontrahenta o rozwiązaniu Kontraktu za bezprzedmiotowe, pozbawione podstaw prawnych i faktycznych oraz nie wywołujące zamierzonych skutków prawnych. Aktualnie trwają analizy prowadzone przez zewnętrzną kancelarię prawną odnośnie do możliwych rozwiązań zaistniałej sytuacji.

W związku z odstąpieniem od Kontraktu, 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca dokonał aktualizacji budżetu Kontraktu na dzień 31 grudnia 2017 r., w wyniku czego w 2017 r. istotnemu zmniejszeniu uległy planowane przychody z Kontraktu (do drugiej połowy kwietnia 2018 r. trwało szacowanie skutków finansowych odstąpienia od Kontraktu).

Powyższy sposób ujmowania aktualizacji budżetu został potwierdzony przez biegłego rewidenta jako prawidłowy podczas badania rocznego sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2017 r. W związku z wyżej wspomnianą aktualizacją budżetu Kontraktu dokonaną 23 kwietnia 2018 r. na dzień 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca rozważa na gruncie podatkowym zaliczenie (poprzez korektę deklaracji CIT-8 za 2017 r.) do kosztów uzyskania przychodów 2017 r., kosztów bezpośrednio związanych z realizacją Kontraktu i poniesionych w 2017 r. (tj. ujętych w księgach Spółki w roku 2017), lecz pierwotnie nieuwzględnionych jako koszty uzyskania tego roku ze względu na przyjęty sposób rozliczeń, wynikający z pierwotnego budżetu Kontraktu.

Ponadto, pomimo odstąpienia od Kontraktu i późniejszego oświadczenia o rozwiązaniu Kontraktu przez Kontrahenta, Spółka w 2018 r. nadal ponosiła koszty związane z Kontraktem, m.in. związane z rozliczeniem prac już zrealizowanych, a także z zabezpieczeniem miejsca budowy. W konsekwencji, Spółka rozważa potrącenie ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w roku 2017 - w przypadku kosztów poniesionych do 31 marca 2018 r., oraz w roku 2018 - w przypadku kosztów poniesionych po 31 marca 2018 r. Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy za 2017 r. zostało zatwierdzone do publikacji i opublikowane w dniu 27 kwietnia 2018 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki związane z realizacją Kontraktu, poniesione przez Spółkę w 2017 r. (tj. ujęte w jej księgach rachunkowych), traktowane pierwotnie jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przyjętą metodologię ujmowania wydatków związanych z Kontraktem jako kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca ma prawo ująć w związku z aktualizacją budżetu Kontraktu dokonaną 23 kwietnia 2018 r. na dzień 31 grudnia 2017 r. jako koszty uzyskania przychodów roku 2017 r. czy też w roku 2018?
2.  Czy wydatki ponoszone w 2018 r. w związku z rozliczaniem prac zrealizowanych w ramach Kontraktu oraz z zabezpieczeniem miejsca budowy, Spółka ma prawo ująć jako koszty uzyskania przychodów roku 2018, czy jako koszty uzyskania przychodów roku 2017?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją Kontraktu, poniesione przez Spółkę w 2017 r. (tj. ujęte w jej księgach rachunkowych), traktowane pierwotnie jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przyjętą metodologię rozliczania Kontraktu, stanowią w związku z aktualizacją budżetu Kontraktu dokonaną 23 kwietnia 2018 r. na dzień 31 grudnia 2017 r. koszty uzyskania przychodów roku 2017 r., tj. w roku, w którym osiągnięte zostały przychody związane z realizacją Kontraktu.

Kosztami uzyskania przychodu są w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkowane jest kumulatywnym spełnieniem przez ten wydatek poniższych wymogów:

*   poniesienie wydatku przez podatnika,
*   definitywność (bezzwrotność) wydatku,
*   pozostawanie wydatku w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   celem poniesienia wydatku musi być uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. musi istnieć związek przyczyno-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   możliwość oczekiwania przez podatnika w momencie ponoszenia wydatku skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   brak wyłączenia wydatku z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   właściwe udokumentowanie wydatku.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki będące przedmiotem wniosku ponoszone w związku z realizacją Kontraktu niewątpliwie spełniają ww. kryteria, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT uważa się natomiast, co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy podkreślić, iż ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych przepisów odnoszących się do sposobu przyporządkowania poniesionych kosztów o charakterze bezpośrednim do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac (tj. kamienia milowego) czy okresu rozliczeniowego, w ramach projektu długoterminowego.

Niemniej jednak biorąc pod uwagę art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w myśl którego co do zasady koszty powinny być potrącane w roku osiągnięcia odpowiadających im przychodów, można uznać, że wolą ustawodawcy było to, by koszty uzyskania przychodów ujmowane były współmiernie do osiąganych przychodów.

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), specyfika realizacji długoterminowych umów o roboty budowlane powoduje, że nie jest możliwe każdorazowe jednoznaczne i precyzyjne przypisanie danego wydatku do przychodu uzyskanego z realizacji danego etapu (kamienia milowego) lub przychodu danego okresu rozliczeniowego konkretnego projektu. Koszty danej umowy długoterminowej, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami z realizacji tej umowy, mogą bowiem dotyczyć przychodu z jednego bądź kilku etapów (jednego bądź kilku okresów rozliczeniowych). Niemniej jednak zawsze następuje precyzyjne przypisanie kosztów bezpośrednich do przychodów osiąganych w ramach konkretnych projektów długoterminowych. W świetle powyższego, współmierność, na którą wskazuje art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zapewnia stosowane przez Spółkę podejście, w myśl którego koszty uzyskania przychodu ponoszone w związku z realizacją projektów długoterminowych rozliczane są proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu danego projektu długoterminowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast sposób skorygowania na gruncie podatkowym dokonanych rozliczeń kosztów bezpośrednich, w sytuacji, gdy realizacja umowy długoterminowej ulega przerwaniu, w związku z czym zmienia się poziom prognozowanych przychodów i kosztów jego realizacji.

W opinii Wnioskodawcy w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. gdy:

*   w księgach Spółki 2017 r. ujęte są poniesione wydatki o charakterze bezpośrednim, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów tego roku ze względu na stosowaną metodę rozliczania umowy budowlanej długoterminowej, oraz
*   następuje przerwanie realizacji długoterminowej umowy budowlanej,

przedmiotowe wydatki powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów roku 2017, tj. roku, w którym zrealizowane zostały przychody, z którymi koszty te są związane.

Takie podejście zgodne jest zarówno z przedstawionym wyżej art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jak i ze stosowaną metodą rozliczania długoterminowej umowy budowlanej. Przerwanie realizacji takiej umowy skutkuje bowiem korektą założeń jej budżetu, w związku z czym wartość przychodów budżetowanych zrównuje się z wartością przychodów zrealizowanych (zafakturowanych), stopień zaawansowania przychodów wynosi 100%, a zatem 100% zabudżetowanych kosztów może stanowić koszty uzyskania przychodów - pod warunkiem oczywiście, że zostały one poniesione w rozumieniu ustawy o CIT). Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów 2017 r. wydatki związane z realizacją Kontraktu i będące przedmiotem Wniosku, zostały przez Wnioskodawcę poniesione w tym roku, tj. ujęte w księgach rachunkowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone w 2018 r. w związku z rozliczaniem prac zrealizowanych w ramach Kontraktu oraz z zabezpieczeniem miejsca budowy stanowią koszty uzyskania przychodu i powinny być potrącone:

1.  w przypadku wydatków ponoszonych do 31 marca 2018 r. - w roku 2017
2.  w przypadku wydatków ponoszonych po 31 marca 2018 r. - w roku 2018.

Powołując się na stanowisko przedstawione do pytania nr 1, Wnioskodawca wskazał, iż, kosztami uzyskania przychodu są w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkowane jest kumulatywnym spełnieniem przez ten wydatek poniższych wymogów:

*   poniesienie wydatku przez podatnika,
*   definitywność (bezzwrotność) wydatku,
*   pozostawanie wydatku w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   celem poniesienia wydatku musi być uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. musi istnieć związek przyczyno-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   możliwość oczekiwania przez podatnika w momencie ponoszenia wydatku skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   brak wyłączenia wydatku z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   właściwe udokumentowanie wydatku.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki będące przedmiotem Wniosku ponoszone w 2018 r. do momentu odstąpienia od Kontraktu przez Spółkę, jak i po dacie odstąpienia, związane z realizacją Kontraktu, z rozliczeniami prac już zrealizowanymi w związku z Kontraktem, jak i związane z zabezpieczeniem miejsca budowy, nadal spełniają ww. kryteria definiujące koszty uzyskania przychodów, a zatem mogą one zostać potrącone przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia możliwości i momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków związanych z realizacją kontraktu oraz poniesionych po dniu jego zerwania. Tym samym nie była przedmiotem niniejszej interpretacji kwestia możliwości korygowania przez Wnioskodawcę zeznania CIT-8 za 2017 r.

Z treści przedstawionych we wniosku okoliczności wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł Kontrakt z zagranicznym przedsiębiorcą na wykonanie prac montażowych dwóch kotłów w zakresie konstrukcji stalowej części ciśnieniowej oraz urządzeń towarzyszących w spalarni odpadów. Spółka rozpoczęła prace nad realizacją Kontraktu w czerwcu 2017 r., zakończenie prac planowane było na marzec 2018 r. Realizacja Kontraktu rozpisana została na 10 etapów, których wykonanie uprawniało Spółkę do wystawienia faktur na określony w Kontrakcie procent wynagrodzenia, należnego za realizację całego Kontraktu. W trakcie realizacji Kontraktu Wnioskodawca napotkał na istotne problemy oraz utrudnienia, z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, o których na bieżąco informował Kontrahenta. Powyższe przełożyło się na znaczne przekroczenie zakładanych przez Wnioskodawcę kosztów zrealizowanego już zakresu prac oraz rodziło ryzyko ich dalszego pogłębiania z tytułu realizacji Kontraktu co wynikało z utrzymujących się utrudnień, jak i konieczności wykonywania robót dodatkowych oraz wydłużonego czasu realizacji zakontraktowanych prac. Wnioskodawca zgłaszał Kontrahentowi - w trybie przewidzianym w Ogólnych Warunkach Kontraktu - napotkanie trudności i utrudnienia, wnosząc jednocześnie o zmianę terminów wykonania Kontraktu i zmianę wysokości ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie Spółka wezwała Kontrahenta do zapłaty wynagrodzenia na pokrycie dodatkowych kosztów, których źródłem były ww. problemy i utrudnienia. Spółka zażądała renegocjacji Kontraktu, w szczególności w odniesieniu do terminu wykonania pozostałego przedmiotu Kontraktu oraz dodatkowego wynagrodzenia należnego Spółce z tego tytułu, z uwagi na powstałe utrudnienia oraz fakt, że zakres zmian warunków wykonania Kontaktu jest tak istotny, że nie mógł być przewidziany na etapie jego zawierania. W wyniku napotkanych utrudnień Spółka realizowała Kontrakt w warunkach innych niż pierwotnie zakładane. W chwili zawarcia Kontraktu Wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć charakteru i skali utrudnień oraz nieoczekiwanych zdarzeń, znajdujących się poza kontrolą Spółki, jakie wystąpiły podczas realizacji Kontraktu, a tym samym uwzględnić ich skutków w zapisach Kontraktu. W związku z brakiem zapłaty przez Kontrahenta wynagrodzenia na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Kontraktu, a także odmienne stanowiska Spółki i Kontrahenta odnośnie do wysokości przysługujących Spółce roszczeń, jak i warunków dalszej realizacji Kontraktu, Wnioskodawca 22 stycznia 2018 r. odstąpił od Kontraktu. Natomiast 25 stycznia 2018 r. Spółka otrzymała od Kontrahenta oświadczenie o rozwiązaniu Kontraktu, w którym jako powód wskazano naruszenie przez Spółkę warunków Kontraktu poprzez niewykonywanie prac zgodnie z Kontraktem. Wnioskodawca nie zgadza się z zarzutami naruszenia warunków Kontraktu. Uważając, że 22 stycznia 2018 r. Wnioskodawca złożył skutecznie oświadczenie o odstąpieniu od Kontraktu, uznaje oświadczenie Kontrahenta o rozwiązaniu Kontraktu za bezprzedmiotowe, pozbawione podstaw prawnych i faktycznych oraz nie wywołujące zamierzonych skutków prawnych. Aktualnie trwają analizy prowadzone przez zewnętrzną kancelarię prawną odnośnie do możliwych rozwiązań zaistniałej sytuacji.

W związku z odstąpieniem od Kontraktu, 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca dokonał aktualizacji budżetu Kontraktu na dzień 31 grudnia 2017 r., w wyniku czego w 2017 r. istotnemu zmniejszeniu uległy planowane przychody z Kontraktu (do drugiej połowy kwietnia 2018 r. trwało szacowanie skutków finansowych odstąpienia od Kontraktu).

Powyższy sposób ujmowania aktualizacji budżetu został potwierdzony przez biegłego rewidenta jako prawidłowy podczas badania rocznego sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2017 r. W związku z wyżej wspomnianą aktualizacją budżetu Kontraktu dokonaną 23 kwietnia 2018 r. na dzień 31 grudnia 2017 r., Wnioskodawca rozważa na gruncie podatkowym zaliczenie (poprzez korektę deklaracji CIT-8 za 2017 r.) do kosztów uzyskania przychodów 2017 r., kosztów bezpośrednio związanych z realizacją Kontraktu i poniesionych w 2017 r. (tj. ujętych w księgach Spółki w roku 2017), lecz pierwotnie nieuwzględnionych jako koszty uzyskania tego roku ze względu na przyjęty sposób rozliczeń, wynikający z pierwotnego budżetu Kontraktu.

Ponadto, pomimo odstąpienia od Kontraktu i późniejszego oświadczenia o rozwiązaniu Kontraktu przez Kontrahenta, Spółka w 2018 r. nadal ponosiła koszty związane z Kontraktem, m.in. związane z rozliczeniem prac już zrealizowanych, a także z zabezpieczeniem miejsca budowy. W konsekwencji, Spółka rozważa potrącenie ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w roku 2017 - w przypadku kosztów poniesionych do 31 marca 2018 r., oraz w roku 2018 - w przypadku kosztów poniesionych po 31 marca 2018 r. Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy za 2017 r. zostało zatwierdzone do publikacji i opublikowane w dniu 27 kwietnia 2018 r.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Wydatki z tytułu realizacji usług Kontraktowych nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych, nawet w sytuacji, gdy w ostatecznym rozrachunku, w celu zapobieżenia stratom ekonomicznym dojdzie do zerwania Kontraktu przez wykonawcę. Nie oznacza to jednak, że z braku takiego wyłączenia każdorazowo poniesiony wydatek stanowił będzie koszt w ujęciu podatkowym.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Mając powyższe na względzie wskazać zatem należy, iż o ile w istocie, jak wskazano to we wniosku poniesione do dnia zerwania Kontraktu wydatki są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę na poszczególnych etapach realizacji kontraktu, podobnie jak wydatki poniesione po tym dniu a wynikające z rozliczenia prac już zrealizowanych, a także z zabezpieczeniem miejsca budowy, to co do zasady wydatki te mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów podatkowych, pod warunkiem ich stosownego udokumentowania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast, koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych należy prawidłowo określić charakter tych kosztów w aspekcie podatkowym, albowiem samo uznanie określonych wydatków za koszty bezpośrednie, na gruncie przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, czy przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy), nie stanowi warunku wystarczającego do uznaniu tego wydatku za koszt bezpośrednio związany z przychodami, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy rozstrzyganiu w powyższej kwestii należy mieć na uwadze również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ww. pojęć ani też nie zawiera regulacji odsyłających do rachunkowych zasad ustalania kosztów. Należy natomiast uwzględnić, iż jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie jak wynika z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z punktu widzenia momentu uznania wydatku za koszt podatkowy istotny jest również sam moment powstania przychodu podatkowego z określonej transakcji, z uwzględnieniem specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Jednakże, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c updop).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wskazane przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją i rozliczeniem Kontraktu poniesione przez niego zarówno w roku 2017 oraz w roku 2018 (do czasu zerwania kontraktu – z uwagi na fakt, iż do zerwania kontraktu doszło przed dniem złożenia zeznania oraz sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami), wynikające z dokonanej na dzień 31 grudnia 2017 r. aktualizacji budżetu Kontraktu, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w 2017 r., mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w roku 2017, albowiem koszty te są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest bowiem ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończeniu roku podatkowego (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Nie sposób jednakże uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem wydatków dotyczących zabezpieczenia miejsca budowy po zerwaniu Kontraktu przez Wnioskodawcę. W chwili zerwania Kontraktu dotychczas ponoszone wydatki tracą bowiem przymiot bezpośredniego związania ich z przychodem. Nie oznacza to jednak, że wydatki te kosztu podatkowego stanowić nie będą. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, pomimo zerwania kontraktu Spółka ponosiła nadal koszty zabezpieczenia budowy, co jest działaniem gospodarczo uzasadnionym. Z uwagi na utratę przez Wnioskodawcę dalszych przychodów z Kontraktu ww. wydatki Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów:
    *   wydatków dot. zabezpieczenia budowy – jest nieprawidłowe,
    *   pozostałych wydatków – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.