Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.463.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Uznanie, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT, opodatkowanie planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawy Budynków, Naniesień oraz prawa użytkowania wieczystego Działek (według właściwej stawki). Prawo do odliczenia przez Nabywcę podatku naliczonego na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie Budynków, Naniesień wraz z dostawą prawa użytkowania wieczystego Działek, przy zachowaniu warunków formalnych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; urządzenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 22 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT,
2.  opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawy Budynków, Naniesień oraz prawa użytkowania wieczystego Działek (według właściwej stawki),
3.  prawa do odliczenia przez Nabywcę podatku naliczonego na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie Budynków, Naniesień wraz z dostawą prawa użytkowania wieczystego Działek, przy zachowaniu warunków formalnych

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT,
2.  opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawy Budynków, Naniesień oraz prawa użytkowania wieczystego Działek (według właściwej stawki),
3.  prawa do odliczenia, przez Nabywcę podatku naliczonego na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie Budynków, Naniesień wraz z dostawą prawa użytkowania wieczystego Działek, przy zachowaniu warunków formalnych.

Wniosek uzupełniono w dniu 2 grudnia 2019 r. o papierową wersję wniosku i pełnomocnictwo, w dniu 11 grudnia 2019 r. o wyjaśnienie dotyczące złożonych wniosków oraz w dniu 15 stycznia 2020 r. o dodatkową opłatę i pełnomocnictwo.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca 1) zamierza zakupić od B Sp. z o.o. (dalej: Sprzedawca lub Wnioskodawca 2, dalej łącznie z Wnioskodawcą 1: Wnioskodawcy) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…) oraz odrębną własność znajdujących się na niej obiektów (budynków/budowli/urządzeń budowlanych) (dalej: Nieruchomość).

Status/Historia Nieruchomości.

Nieruchomość stanowi obecnie trzy działki ewidencyjne, dla których Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste o numerach:

*   (…) – dla działki o nr ewidencyjnym 1 o powierzchni 0,0600 ha (dalej: Działka 1);
*   (…) – dla działki o nr ewidencyjnym 2 o powierzchni 0,6684 ha (dalej: Działka 2);
*   (…) – dla działki o nr ewidencyjnym 2 o powierzchni 0,6766 ha (dalej: Działka 3, łącznie z Działką 1 oraz Działką 2 jako: Działki lub Nieruchomość).

Teren, na którym znajdują się Działki, jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą (…) Rady Miejskiej (…) (dalej: MPZP), na mocy którego przypisano mu oznaczenie UPS-1 – tereny usług wielofunkcyjnych przemysłu i składów.

Działka 1 jest aktualnie niezabudowana (nie znajdują się na niej jakiekolwiek budynki/budowle/urządzenia budowlane). Działka 1 będzie również niezabudowana w dacie zakładanej sprzedaży (zgodnie z dalszymi uwagami).

Na Działce 2 znajduje się obecnie pięć następujących budynków:

*   budynek magazynowy jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 841 m2,
*   budynek magazynowy jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 843 m2,
*   inny budynek niemieszkalny dwukondygnacyjny o powierzchni zabudowy 161 m2,
*   budynek magazynowy jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 263 m2,
*   inny budynek niemieszkalny jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 1.110 m2.

Na Działce 3 znajduje się obecnie osiemnaście następujących budynków:

*   inny budynek niemieszkalny jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 75 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 109 m2,
*   budynek produkcji dwukondygnacyjny o powierzchni zabudowy 148 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 36 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 49 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 69 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 106 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 562 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 57 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 125 m2,
*   budynek produkcji dwukondygnacyjny o powierzchni zabudowy 87 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 29 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 913 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 562 m2,
*   budynek produkcji jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 32 m2,
*   budynek stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy 32 m2,
*   budynek stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy 29 m2,
*   budynek stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy 9 m2.

Oprócz ww. budynków (dalej łącznie jako: Budynki) na Działkach 2 i 3 znajdują się (i) drogi dojazdowe, (ii) place postojowe/składowe, (iii) ogrodzenie terenu oraz (iv) trzy studnie głębinowe służące do poboru wody źródlanej (dalej łącznie jako: Naniesienia).

W ocenie Wnioskodawców:

*   Budynki należy sklasyfikować jako budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm.);
*   drogi dojazdowe oraz studnie głębinowe należy sklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
*   place postojowe/składowe oraz ogrodzenie terenu należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Budynki oraz drogi dojazdowe, Naniesienia znajdujące się na Działkach 2 i 3 zostały wybudowane w latach 70-tych, 90-tych XX oraz w roku 2000.

Budynki i Naniesienia – wraz z prawem użytkowania wieczystego Działek, na których są one posadowione – zostały nabyte przez Sprzedawcę od poprzedniego właściciela (dalej: Poprzedni Właściciel) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2014 r. Sprzedaż Budynków i Naniesień wraz z Działkami przez Poprzedniego właściciela na rzecz Sprzedawcy została w całości opodatkowana według podstawowej stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Sprzedawca odliczył VAT naliczony w związku z wydatkami na zakup Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami.

Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedawcę w styczniu 2014 r. Budynki i Naniesienia nie były przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej (każdego z nich osobno).

Po zakupie w styczniu 2014 r. Wnioskodawca 2 wykorzystywał wszystkie Budynki i Naniesienia na potrzeby własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, w zakresie produkcji i dystrybucji wody mineralnej.

Umowa sprzedaży, która zostanie zawarta przez Sprzedawcę i Spółkę.

Sprzedawca i Spółka zawarli w dniu 8 listopada 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa przedwstępna). W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą:

*   warunkową umowę sprzedaży (dalej: Umowa warunkowa), na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1 prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej Działki 1 (Umowa warunkowa zostanie zawarta przy założeniu spełnienia się warunku w postaci niewykonania przez właściwy organ prawa pierwokupu Działki 1, przysługującego mu na podstawie odrębnych przepisów);
*   umowę sprzedaży (dalej: Umowa sprzedaży), na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1: (i) prawo użytkowania wieczystego Działek 2 i 3 oraz (ii) odrębną własność znajdujących się na nich Budynków oraz Naniesień.

Zgodnie z Umową przedwstępną, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki 1 w wykonaniu Umowy warunkowej oraz Umowa sprzedaży zostaną objęte jednym aktem notarialnym (umową przyrzeczoną) (dalej: Umowa przyrzeczona).

W ramach planowanej transakcji Spółka nabędzie/obejmie w posiadanie również:

*   pozwolenie wodnoprawne, objęte decyzją Starosty Powiatowego (…) decyzja;
*   Naniesienia znajdujące się Działkach 2 i 3, urządzenia techniczne i instalacje połączone z instalacjami znajdującymi się w Budynkach lub przymocowane do podłoża Budynków/gruntu;
*   całość posiadanej przez Sprzedawcę dokumentacji dotyczącej Budynków/Naniesień;
*   ewentualnie inne dokumenty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie przyrzeczonej.

(dalej łącznie z Nieruchomością jako: Zbywane Aktywa).

Wnioskodawcy wskazują, że Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury sprzedawcy jako dział, oddział czy wydział. Zbywane Aktywa, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki, nie są również wydzielone w żaden inny sposób w ramach wewnętrznej organizacji Sprzedawcy (np. dokumentacyjnie, finansowo etc.). Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Zbywanych Aktywów.

Nieruchomość stanowi główny majątek rzeczowy Sprzedawcy. W tym kontekście należy wskazać, iż na Wnioskodawcę 1 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych) oraz w kasie;
*   prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z zawartych umów kredytu;
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością;
*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;
*   tzw. know-how;
*   tajemnice handlowe Sprzedawcy.

Zakładana transakcja nie obejmie kluczowego składnika majątku ruchomego Sprzedawcy, w postaci linii produkcyjnej służącej do produkcji wody mineralnej oraz większości związanych z nią urządzeń technicznych (linia taka została już zdemontowana przez Sprzedawcę i usunięta z terenu Nieruchomości). Zgodnie z intencją Wnioskodawców, aktualną na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, planowana sprzedaż będzie natomiast obejmować wybrane urządzenia techniczne i instalacje (i) stanowiące pozostałości po procesie produkcji wody mineralnej (m.in. pompy w studniach głębinowych) oraz (ii) inne (transformatory, zbiorniki, rurociągi).

Wnioskodawcy wskazują, że objęcie ww. urządzeń technicznych i instalacji zakładaną transakcją motywowane jest w szczególności wolą uniknięcia istotnego zaangażowania (w tym finansowego) związanego z usunięciem ich z terenu Nieruchomości (urządzenia takie są bowiem w większości przypadków połączone z instalacjami znajdującymi się w Budynkach lub przymocowane do podłoża Budynków/gruntu (przy czym nie stanowią one części składowych Budynków/gruntu); stąd, ich demontaż może wiązać się uszkodzeniem podłoża Budynków/instalacji, a także wygenerować istotne koszty po stronie Wnioskodawców).

W związku ze sprzedażą na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych przez Sprzedawcę (w związku z planowaną transakcją nie dojdzie do przejścia na Wnioskodawcę 1 zakładu pracy Wnioskodawcy 2).

Po zawarciu Umowy przyrzeczonej po stronie Spółki pojawi się konieczność zapewnienia zarządzania Nieruchomością (poprzez zawarcie umowy o zarządzanie z wyspecjalizowanym podmiotem lub przy wykorzystaniu własnych zasobów). Wynika to z faktu, iż aktualnie czynności związane z zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez pracowników Sprzedawcy. Po zawarciu Umowy przyrzeczonej czynności takie nie będą już realizowane.

Generalnym założeniem Wnioskodawców jest, aby przedmiotem transferu (cesji na rzecz Wnioskodawcy 1) nie były również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy mediów, np. wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci internet, usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynków. Umowy takie zostaną wypowiedziane bądź rozwiązane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy przyrzeczonej. W przypadku niektórych umów czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą jednak zostać dokonane/wywrzeć skutek już po zawarciu Umowy przyrzeczonej i z tego powodu Wnioskodawca 1 może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą ww. mediów/usług już po wydaniu mu Nieruchomości przez Sprzedawcę. Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać będzie z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi.

Wnioskodawcy nie wykluczają całkowicie sytuacji, w której w związku z zakładaną sprzedażą Nieruchomości na Spółkę przejdą jednak prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych spośród ww. umów. Ewentualna cesja może wynikać z (i) konieczności zapewnienia ciągłości dostaw niektórych mediów i/lub (ii) wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów (w szczególności dotyczących bezpieczeństwa, wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców lub uniknięcia kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy).

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że jednym z warunków zawarcia Umowy przyrzeczonej jest przedłożenie przez Sprzedawcę do tej umowy pisemnej, bezwarunkowej i nieodwołalnej zgody właściwego organu na przeniesienie na Spółkę pozwolenia wodno-prawnego (na podstawie którego możliwe jest wydobywanie wody źródlanej).

Intencją Wnioskodawców jest generalnie opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, w przypadku, gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie w przypadku wszystkich Budynków i/lub Naniesień objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT prawa do wyboru opodatkowania transakcji VAT i rezygnacji ze zwolnienia od tego podatku. W związku z tym należy wskazać, iż zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 1, będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Spółki (jako Nabywcy) stosowne oświadczenie o wyborze podatkowania VAT ww. sprzedaży.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę (faktury), w której cena sprzedaży Działek, Budynków i Naniesień zostanie opodatkowana według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej (aktualnie 23%).

Zakładane przeznaczenie Nieruchomości przez Spółkę.

Zgodnie z założeniami Spółki, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, po nabyciu na podstawie Umowy przyrzeczonej Zbywane Aktywa, w tym Nieruchomość, zostaną przeznaczone przez Wnioskodawcę 1 na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie produkcji i dystrybucji wody mineralnej, tj. działalności analogicznej do prowadzonej aktualnie przez Sprzedawcę przy wykorzystaniu Nieruchomości albo Nieruchomość będzie przedmiotem dzierżawy (opodatkowanej VAT) na rzecz podmiotu, który będzie taką działalność na nieruchomości prowadził.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. dostawa Budynków, Naniesień oraz Działek, będzie opodatkowana lub będzie mogła zostać opodatkowana VAT (według właściwej stawki)?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań:

1.  Czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie Budynków, Naniesień wraz z Działkami, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. dostawa Budynku i Naniesień oraz Działek, (i) będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%) – w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy będzie niezabudowana Działka 1 oraz (ii) będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%) – w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy będą Budynki i Naniesienia istniejące na Działkach 2 i 3.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy jedynie konsekwencji w zakresie VAT związanych ze sprzedażą Nieruchomości, tj. Budynków, Naniesień oraz Działek. W efekcie, poza jego zakresem pozostają podatkowe konsekwencje związane z nabyciem/objęciem przez Spółkę w posiadanie pozostałych Zbywanych Aktywów. Wzmianka odnosząca się do Zbywanych Aktywów innych niż Nieruchomość została umieszczona w opisie zdarzenia przyszłego wniosku wyłącznie na potrzeby pytania nr 1 – w celu pełnego oddania obrazu sytuacji.

Ad. pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie Budynków, Naniesień oraz Działek (zgodnie z powyższymi uwagami), Spółce, przy zachowaniu warunków formalnych, będzie przysługiwać prawo do jego odliczenia.

1.  Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towaru uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym – z uwagi na przedmiot planowanej transakcji – wyżej wymienione pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na objaśnienia podatkowe opublikowane przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia).

W kwestii przesłanek warunkujących uznanie zbycia nieruchomości komercyjnej za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Objaśnieniach wskazano, że: „Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Ponadto, w Objaśnieniach stwierdzono, że: „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki?”.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie 1.

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów będzie stanowić – w zależności od przedmiotu transakcji – odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające podatkowaniu VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczone jest/będzie uznanie przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP Sprzedawcy, co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) – tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacjach indywidualnych z 30 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM) oraz z 15 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.631.2018.2.JSZ).

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję ,,zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnej relacji w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będą Zbywane Aktywa, które będą się ograniczać do (i) niezabudowanej Działki 1, oraz (ii) Działek 2 i 3, na których posadowione są Budynki i Naniesienia, oraz (iii) niektórych innych aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 2 (głównie posiadanej przez Sprzedawcę dokumentacji dotyczącej Budynków/Naniesień oraz wybranych urządzeń technicznych i instalacji (i) stanowiących pozostałości po procesie produkcji wody mineralnej (m.in. pompy w studniach głębinowych) oraz (ii) innych (transformatory, zbiorniki, rurociągi).

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, ww. warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, nie są/nie będą spełnione. Trudno bowiem uznać za samodzielny zespół składników majątkowych (Nieruchomość) bez pracowników (obsługi), bez środków pieniężnych (niezbędnych do prowadzenia działalności), a przede wszystkim praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) innych niż tylko stricte wynikające z umów związanych z Nieruchomością (działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę pozwalające na kontynuowanie tej działalności przez Nabywcę. Przedmiot zakładanej transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawców, zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy kontynuowania w przyszłości wykorzystywania m.in. Działek, Budynków oraz Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki. Ponadto, zgodnie z podstawowym założeniem Wnioskodawców, przedmiotem transferu na Spółkę nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności możliwości wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet, a także usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, świadczenia usług ochrony Nieruchomości etc.). Jak wspomniano, umowy takie zostaną zasadniczo rozwiązane lub wypowiedziane przez Sprzedawcę (przy tym w przypadku wybranych umów czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą zostać dokonane już po zawarciu Umowy przyrzeczonej). Stąd, w celu zapewnienia możliwości korzystania z Budynków i Naniesień konieczne będzie zawarcie w tym zakresie nowych umów przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawców, konkluzja o braku zdolności Zbywanych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym będzie aktualna także w przypadku, w którym prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych umów na dostawy mediów będą jednak przedmiotem transferu (cesji) na Spółkę.

Jak wspomniano, cesja umów może zostać dokonana w celu (i) zapewnienia ciągłości dostaw mediów lub (ii) dostosowania się do wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami (w szczególności uniknięcia konieczności zapłaty kar umownych z tytułu przedterminowego zobowiązania/wypowiedzenia umowy). Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw tych mediów przez kontrahentów) wynikać może również z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez ich dostawców. Wynika z tego, że zakładana cesja nie będzie zmierzać do nadania przedmiotowi zakładanej sprzedaży cech przedsiębiorstwa/ZCP (w szczególności przypisania mu zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym), lecz do zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Budynków/Naniesień jako obiektów budowlanych (przekazania towarów o określonej przydatności gospodarczej).

Argumentację o braku zdolności Zbywanych Aktywów do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym wspiera również okoliczność, iż zakładana sprzedaż nie obejmie składników majątkowych kluczowych z perspektywy kontynuowania wykorzystania Zbywanych Aktywów zgodnie z ich aktualnym przeznaczeniem (tj. na potrzeby produkcji wody mineralnej). Jak bowiem wspomniano, przedmiotem dostawy nie będzie należąca do Sprzedawcy linia produkcyjna, wykorzystywana do produkcji wody mineralnej. Stąd, podjęcie działalności gospodarczej analogicznej do prowadzonej aktualnie przez Sprzedawcę, będzie wymagało od Spółki poczynienia istotnych starań (w szczególności poniesienia nakładów finansowych), mających na celu zapewnienie infrastruktury koniecznej do wykonywania takiej działalności.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż zakładana transakcja obejmie wybrane urządzenia techniczne i instalacje należące do Sprzedawcy, które w większości stanowią pozostałości po procesie produkcji wody mineralnej. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że przydatność gospodarcza wspomnianych urządzeń – w oderwaniu od linii produkcyjnej – jest znikoma. Po drugie, zgodnie ze wcześniejszymi uwagami, uczynienie urządzeń technicznych przedmiotem sprzedaży nie stanowi dla Wnioskodawców celu samego w sobie, lecz powodowane jest w szczególności wolą uniknięcia poniesienia znaczących kosztów związanych z ich demontażem.

W ocenie Wnioskodawców, powyższa okoliczność przesądza o braku spełnienia w analizowanych okolicznościach elementu konstrukcyjnego definicji ZCP, w postaci wyodrębnienia funkcjonalnego zbywanych Aktywów w majątku Sprzedawcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których wskazano, że: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

(…)

1.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (\`(...)\`).

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub odejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W Objaśnieniach za kluczową okoliczność dla potrzeb oceny, czy przedmiot transakcji posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tj. czy stanowi przedsiębiorstwo/ZCP), uznano przejście na nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością. W Objaśnieniach wskazano bowiem, że: ,,Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Jak wspomniano, w analizowanym przypadku po nabyciu Nieruchomości Spółka będzie zobowiązana do podjęcia czynności zmierzających do zapewnienia zarządzania Nieruchomością (w szczególności poprzez zawarcie stosownej umowy z wyspecjalizowanym przedmiotem lub przy wykorzystaniu własnych zasobów). Aktualnie bowiem czynności związane z zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez pracowników Sprzedawcy (które nie będą już realizowane po zawarciu Umowy przyrzeczonej). Okoliczność ta potwierdza argumentację o braku spełnienia przez Zbywane Aktywa przesłanki w postaci możliwości podjęcia przez Spółkę działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu, bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów/zasobów.

W kontekście uznania, iż planowana sprzedaż nie obejmie przedsiębiorstwa/ZCP Sprzedawcy pozbawiony znaczenia będzie fakt, iż na Spółkę przeniesione zostaną (i) dokumentacja prawna dotycząca Nieruchomości (Budynków/Naniesień) oraz (ii) pozwolenie wodno-prawne.

Na powyższą okoliczność wskazano również w Objaśnieniach, zgodnie z którymi:

,,W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

(\`(...)\`)

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych”.

Stanowisko Wnioskodawców przedstawione powyżej zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych DKIS np. z 17 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.365.2019.3.JG), z 4 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.214.2019.3.MAZ) oraz z 3 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2019.3.ISK).

Podsumowując, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. pytanie 2

Uwagi wstępne.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Działek, Budynków i Naniesień zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Warunkiem tego zwolnienia jest w szczególności brak po stronie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych towarów. Należy zatem wskazać, że – jak wspomniano – Sprzedawca odliczy VAT naliczony z tytułu zakupu Nieruchomości, z uwagi na zakładane przeznaczenie Nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej w VAT w zakresie produkcji i sprzedaży wody mineralnej.

Szczegółowe uwagi dotyczące konsekwencji w zakresie VAT związanych ze sprzedażą poszczególnych Działek/Budynków/Naniesień zostały przedstawione poniżej.

Opodatkowanie VAT dostawy Działki 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniem z VAT objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z przepisu tego wynika, że dostawę gruntu należy uznać za zwolnioną z VAT w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1.  grunt jest terenem niezabudowanym, tj. nie znajdują się na nim faktycznie żadne naniesienia (Warunek 1);
2.  grunt nie jest terenem budowlanym (Warunek 2).

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do zakładanej sprzedaży Działki 1 Warunek 1 należy uznać za spełniony. Wynika to z faktu, iż przedmiotem dostawy będzie grunt (Działka 1), na powierzchni którego w dacie transakcji nie będą znajdować się jakiekolwiek obiekty (budynki/budowle/urządzenie budowlane), które będą przesądzać o uznaniu go za zabudowany.

W omawianym przypadku spełniony nie będzie natomiast Warunek 2. Jak wskazano, Działka 1 jest i będzie w dacie sprzedaży przeznaczona pod zabudowę na mocy MPZP m.in. obiektami służącymi do świadczenia usług wielofunkcyjnych przemysłu.

Należy zatem przyjąć, iż Działka 1 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym sprzedaż Działki 1 na rzecz Spółki będzie opodatkowania według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej (obecnie 23%).

Opodatkowanie VAT dostawy Budynków.

Jak wspomniano, Budynki zostały nabyte przez Sprzedawcę na podstawie Umowy sprzedaży z dnia 15 tycznia 2014 r. Sprzedaż (dostawa) Budynków na rzecz Wnioskodawcy 2 została w całości opodatkowana przez Poprzedniego właściciela według podstawowej stawki VAT (23%).

Należy zatem przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia Budynków (w całości) – w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT – doszło najpóźniej w momencie wydania ich Sprzedawcy przez Poprzedniego Właściciela w wykonaniu umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2014 r. Nie jest przy tym wykluczone, iż pierwsze zasiedlenie Budynków miało miejsce jeszcze przed styczniem 2014 r., w związku z ich zajęciem przez Poprzedniego właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, planowana dostawa nie będzie mieć miejsca przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia Budynków. Za spełniony należy zatem uznać pierwszy warunek zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT a contrario.

Z opisu wynika też, że do sfinalizowania transakcji (tj. zawarcia Umowy przyrzeczonej i wydania Budynków przez Sprzedawcę) dojdzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce najpóźniej w styczniu 2014 r.). Tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario pod lit. b).

Z uwagi na brak spełnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Budynków będzie mieć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w tym przepisie.

Z uwagi na objęcie dostawy Budynków zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Jak wspomniano, warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości objęcia danej dostawy zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży Budynków zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek objęcia jej zwolnieniami na podstawie innych przepisów o VAT, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia Naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki (jako nabywcy), przed dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta – przy spełnieniu warunków formalnych – będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem sprzedaży Budynków opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Opodatkowanie VAT dostawy Naniesień.

Jak wspomniano, analogicznie jak Budynki, Naniesienia znajdujące się na Działkach 2 i 3 zostały nabyte przez Sprzedawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Poprzednim właścicielem w dniu 15 stycznia 2014 r.

Mając zatem na uwadze, że dostawa Naniesień będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (do którego doszło najpóźniej w momencie wydania ich Sprzedawcy przez Poprzedniego Właściciela, co nastąpiło w styczniu 2014 r.), do dostawy Naniesień (stanowiących budowle) znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawcy będą zatem uprawnieni do skorzystania w odniesieniu do tych Naniesień z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania VAT, co – przy spełnieniu warunków formalnych – będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia z VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i objęciem sprzedaży tych Naniesień opodatkowaniem według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej) opodatkowanie według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej 23%) będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle Naniesień znajdujących się na Działkach 2 i 3 (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynków i Naniesień stanowiących budowle, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych samych co one zasadach.

Opodatkowanie VAT dostawy Działek 2 i 3.

Wnioskodawcy wskazują, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży Działek 2 i 3 należy wykluczyć możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano, Działki 2 i 3, są i na moment ich dostawy na rzecz Spółki będą zabudowane Budynkami i Naniesieniami.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe ustalenia, dotyczące możliwości opodatkowania VAT dostaw Budynków i Naniesień, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy samych Działek 2 i 3, na których są one posadowione. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku skorzystania przez Spółkę oraz Sprzedawcę z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania transakcji VAT, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działek oraz Budynków i Naniesień.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po zawarciu Umowy przyrzeczonej, Nieruchomość zostanie przeznaczona przez Wnioskodawcę 1 na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie (i) produkcji i dystrybucji wody mineralnej lub (ii) dzierżawy na rzecz podmiotu, który będzie prowadził taką działalność na Nieruchomości.

Okoliczność ta, oceniana na moment zakupu Działek oraz Budynków i Naniesień, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Spółkę do działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu VAT przez Spółkę naliczonego przy nabyciu Działek oraz Budynków i Naniesień nie będzie w szczególności to, że podatek ten zostanie naliczoną nieprawidłowo – na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-2, planowana dostawa (i) będzie z mocy prawa opodatkowana według podstawowej stawki VAT (23%) – w części przypadającej na Działkę 1 lub (ii) będzie objęta zwolnieniem z VAT, z którego Wnioskodawcy będą uprawnieni zrezygnować – w części przypadającej na Działki 2 i 3 oraz posadowione na nich Budynki i Naniesienia. W przypadku skutecznego złożenia przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży zakładana dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (23%) w odniesieniu do Budynków i Naniesień (wraz z Działkami 2 i 3) wymienionych w oświadczeniu. W efekcie, okoliczności wskazane art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest podlega VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT z wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwany dalej również k.c. lub Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 zamierza zakupić od Wnioskodawcy 2 Nieruchomość. Nieruchomość stanowi obecnie trzy działki ewidencyjne.

Teren, na którym znajdują się Działki, jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej, na mocy którego przypisano mu oznaczenie UPS-1 – tereny usług wielofunkcyjnych przemysłu i składów.

Działka 1 jest aktualnie niezabudowana (nie znajdują się na niej jakiekolwiek budynki/budowle/urządzenia budowlane). Działka 1 będzie również niezabudowana w dacie zakładanej sprzedaży (zgodnie z dalszymi uwagami).

Na Działce 2 znajduje się obecnie pięć Budynków. Na Działce 3 znajduje się obecnie osiemnaście Budynków.

Oprócz ww. Budynków, na Działkach 2 i 3 znajdują się Naniesienia, tj.: (i) drogi dojazdowe, (ii) place postojowe/składowe, (iii) ogrodzenie terenu oraz (iv) trzy studnie głębinowe służące do poboru wody źródlanej.

W ocenie Wnioskodawców Budynki należy sklasyfikować jako budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane; drogi dojazdowe oraz studnie głębinowe należy sklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; place postojowe/składowe oraz ogrodzenie terenu należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Budynki oraz drogi dojazdowe, Naniesienia znajdujące się na Działkach 2 i 3 zostały wybudowane w latach 70-tych, 90-tych XX oraz w roku 2000.

Budynki i Naniesienia – wraz z prawem użytkowania wieczystego Działek, na których są one posadowione – zostały nabyte przez Sprzedawcę od Poprzedniego Właściciela na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2014 r. Sprzedaż Budynków i Naniesień wraz z Działkami przez Poprzedniego Właściciela na rzecz Sprzedawcy została w całości opodatkowana według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Sprzedawca odliczył VAT naliczony w związku z wydatkami na zakup Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami.

Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedawcę w styczniu 2014 r. Budynki i Naniesienia nie były przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej (każdego z nich osobno).

Po zakupie w styczniu 2014 r. Wnioskodawca 2 wykorzystywał wszystkie Budynki i Naniesienia na potrzeby własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, w zakresie produkcji i dystrybucji wody mineralnej.

Umowa sprzedaży, która zostanie zawarta przez Sprzedawcę i Spółkę: Sprzedawca i Spółka zawarli w dniu 8 listopada 2019 r. Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą:

*   Umowę warunkową sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1 prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej Działki 1 (Umowa warunkowa zostanie zawarta przy założeniu spełnienia się warunku w postaci niewykonania przez właściwy organ prawa pierwokupu Działki 1, przysługującego mu na podstawie odrębnych przepisów);
*   Umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1: (i) prawo użytkowania wieczystego Działek 2 i 3 oraz (ii) odrębną własność znajdujących się na nich Budynków oraz Naniesień.

Zgodnie z Umową przedwstępną, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki 1 w wykonaniu Umowy warunkowej oraz Umowa sprzedaży zostaną objęte jednym aktem notarialnym (umową przyrzeczoną).

W ramach planowanej transakcji Spółka nabędzie/obejmie w posiadanie również Zbywane Aktywa:

*   pozwolenie wodnoprawne, objęte decyzją Starosty Powiatowego (…) decyzja;
*   Naniesienia znajdujące się Działkach 2 i 3, urządzenia techniczne i instalacje połączone z instalacjami znajdującymi się w Budynkach lub przymocowane do podłoża Budynków/gruntu;
*   całość posiadanej przez Sprzedawcę dokumentacji dotyczącej Budynków/Naniesień;
*   ewentualnie inne dokumenty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie przyrzeczonej.

Wnioskodawcy wskazują, że Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury sprzedawcy jako dział, oddział czy wydział. Zbywane Aktywa, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki, nie są również wydzielone w żaden inny sposób w ramach wewnętrznej organizacji Sprzedawcy (np. dokumentacyjnie, finansowo etc.). Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Zbywanych Aktywów.

Nieruchomość stanowi główny majątek rzeczowy Sprzedawcy. W tym kontekście należy wskazać, iż na Wnioskodawcę 1 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych) oraz w kasie;
*   prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z zawartych umów kredytu;
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością;
*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;
*   tzw. know-how;
*   tajemnice handlowe Sprzedawcy.

Zakładana transakcja nie obejmie kluczowego składnika majątku ruchomego Sprzedawcy, w postaci linii produkcyjnej służącej do produkcji wody mineralnej oraz większości związanych z nią urządzeń technicznych (linia taka została już zdemontowana przez Sprzedawcę i usunięta z terenu Nieruchomości). Zgodnie z intencją Wnioskodawców, aktualną na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, planowana sprzedaż będzie natomiast obejmować wybrane urządzenia techniczne i instalacje (i) stanowiące pozostałości po procesie produkcji wody mineralnej (m.in. pompy w studniach głębinowych) oraz (ii) inne (transformatory, zbiorniki, rurociągi).

Wnioskodawcy wskazują, że objęcie ww. urządzeń technicznych i instalacji zakładaną transakcją motywowane jest w szczególności wolą uniknięcia istotnego zaangażowania (w tym finansowego) związanego z usunięciem ich z terenu Nieruchomości (urządzenia takie są bowiem w większości przypadków połączone z instalacjami znajdującymi się w Budynkach lub przymocowane do podłoża Budynków/gruntu (przy czym nie stanowią one części składowych Budynków/gruntu); stąd, ich demontaż może wiązać się uszkodzeniem podłoża Budynków/instalacji, a także wygenerować istotne koszty po stronie Wnioskodawców).

W związku ze sprzedażą na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych przez Sprzedawcę (w związku z planowaną transakcją nie dojdzie do przejścia na Wnioskodawcę 1 zakładu pracy Wnioskodawcy 2).

Po zawarciu Umowy przyrzeczonej po stronie Spółki pojawi się konieczność zapewnienia zarządzania Nieruchomością (poprzez zawarcie umowy o zarządzanie z wyspecjalizowanym podmiotem lub przy wykorzystaniu własnych zasobów). Wynika to z faktu, iż aktualnie czynności związane z zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez pracowników Sprzedawcy. Po zawarciu Umowy przyrzeczonej czynności takie nie będą już realizowane.

Generalnym założeniem Wnioskodawców jest, aby przedmiotem transferu (cesji na rzecz Wnioskodawcy 1) nie były również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy mediów, np. wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci internet, usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynków. Umowy takie zostaną wypowiedziane bądź rozwiązane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy przyrzeczonej. W przypadku niektórych umów czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą jednak zostać dokonane/wywrzeć skutek już po zawarciu Umowy przyrzeczonej i z tego powodu Wnioskodawca 1 może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą ww. mediów/usług już po wydaniu mu Nieruchomości przez Sprzedawcę. Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać będzie z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi.

Wnioskodawcy nie wykluczają całkowicie sytuacji, w której w związku z zakładaną sprzedażą Nieruchomości na Spółkę przejdą jednak prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych spośród ww. umów. Ewentualna cesja może wynikać z (i) konieczności zapewnienia ciągłości dostaw niektórych mediów i/lub (ii) wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów (w szczególności dotyczących bezpieczeństwa, wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców lub uniknięcia kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy).

W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że jednym z warunków zawarcia Umowy przyrzeczonej jest przedłożenie przez Sprzedawcę do tej umowy pisemnej, bezwarunkowej i nieodwołalnej zgody właściwego organu na przeniesienie na Spółkę pozwolenia wodno-prawnego (na podstawie którego możliwe jest wydobywanie wody źródlanej).

Intencją Wnioskodawców jest generalnie opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, w przypadku, gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie w przypadku wszystkich Budynków i/lub Naniesień objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT prawa do wyboru opodatkowania transakcji VAT i rezygnacji ze zwolnienia od tego podatku. W związku z tym należy wskazać, iż zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 1, będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Spółki (jako nabywcy) stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT ww. sprzedaży.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę (faktury), w której cena sprzedaży Działek, Budynków i Naniesień zostanie opodatkowana według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej (aktualnie 23%).

Zakładane przeznaczenie Nieruchomości przez Spółkę: zgodnie z założeniami Spółki, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, po nabyciu na podstawie Umowy przyrzeczonej Zbywane Aktywa, w tym Nieruchomość, zostaną przeznaczone przez Wnioskodawcę 1 na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie produkcji i dystrybucji wody mineralnej, tj. działalności analogicznej do prowadzonej aktualnie przez Sprzedawcę przy wykorzystaniu Nieruchomości albo Nieruchomość będzie przedmiotem dzierżawy (opodatkowanej VAT) na rzecz podmiotu, który będzie taką działalność na nieruchomości prowadził.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość, stanowiąca główny majątek rzeczowy Sprzedawcy. Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury sprzedawcy jako dział, oddział czy wydział. Zbywane Aktywa, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki, nie są również wydzielone w żaden inny sposób w ramach wewnętrznej organizacji Sprzedawcy (np. dokumentacyjnie, finansowo etc.). Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Zbywanych Aktywów. Na Wnioskodawcę 1 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych) oraz w kasie;
*   prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z zawartych umów kredytu;
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością;
*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;
*   tzw. know-how;
*   tajemnice handlowe Sprzedawcy.

Zakładana transakcja nie obejmie kluczowego składnika majątku ruchomego Sprzedawcy, w postaci linii produkcyjnej służącej do produkcji wody mineralnej oraz większości związanych z nią urządzeń technicznych (linia taka została już zdemontowana przez Sprzedawcę i usunięta z terenu Nieruchomości). Zgodnie z intencją Wnioskodawców, aktualną na dzień sporządzenia złożonego wniosku, planowana sprzedaż będzie natomiast obejmować wybrane urządzenia techniczne i instalacje (i) stanowiące pozostałości po procesie produkcji wody mineralnej (m.in. pompy w studniach głębinowych) oraz (ii) inne (transformatory, zbiorniki, rurociągi).

Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem zbywane składniki nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane aktywa nie są bowiem wyodrębnione organizacyjnie w ramach majątku sprzedawcy jako dział, oddział czy wydział. Aktywa te nie są również wydzielone w żaden inny sposób w ramach wewnętrznej organizacji sprzedawcy. Z opisu sprawy wynika ponadto, że na moment transakcji sprzedawany majątek nie może stanowić, niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zatem nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku sprzedaż Aktywów na rzecz Nabywcy stanowi zbycie przedsiębiorstwa bądź też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro więc przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Zatem oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawy Budynków, Naniesień oraz Działek (według właściwej stawki).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy wskazać, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest Nieruchomość, stanowiąca obecnie trzy działki ewidencyjne. Teren, na którym znajdują się Działki, jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na mocy którego przypisano mu oznaczenie UPS-1 – tereny usług wielofunkcyjnych przemysłu i składów. Działka 1 jest aktualnie niezabudowana (nie znajdują się na niej jakiekolwiek budynki/budowle/urządzenia budowlane). Działka 1 będzie również niezabudowana w dacie zakładanej sprzedaży. Na Działce 2 znajduje się obecnie pięć budynków, na Działce 3 znajduje się obecnie osiemnaście budynków. Oprócz ww. budynków na Działkach 2 i 3 znajdują się Naniesienia, tj.: (i) drogi dojazdowe, (ii) place postojowe/składowe, (iii) ogrodzenie terenu oraz (iv) trzy studnie głębinowe służące do poboru wody źródlanej.

W odniesieniu do niezabudowanej Działki nr 1, należy wskazać, że w myśl 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że niezabudowana Działka 1 znajduje się na obszarze, dla którego istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym grunt ten stanowi tereny usług wielofunkcyjnych przemysłu i składów. Zatem grunt ten stanowi teren budowlany, a jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wskazano, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedaż Budynków i Naniesień wraz z dostawą prawa wieczystego użytkowania Działek (w tym Działki nr 1) przez Poprzedniego właściciela na rzecz Sprzedawcy została w całości opodatkowana według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Sprzedawca odliczył VAT naliczony w związku z wydatkami na zakup Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami. Ponadto Sprzedawca wykorzystywał ww. Działki do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zatem dostawa ww. Działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. W konsekwencji, jej dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki w wysokości 23%.

Z kolei do dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki 2 i Działki 3, które są zabudowane, tut. Organ wskazuje, co następuje.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w ww. art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do Budynków i Naniesień znajdujących się na Działkach nr 2 i nr 3 nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), pozwala na określenie, jakie obiekty posadowione na gruncie można uznać za budynki i budowle.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Należy wskazać, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy w odniesieniu do Budynków oraz Naniesień w postaci budowli (studni i dróg dojazdowych) oraz przynależnych do Budynków i budowli w postaci urządzeń budowlanych (placów postojowych/składowych, ogrodzenia terenu) znajdujących się na Działkach 2 i 3, doszło już do pierwszego zasiedlenia, ponieważ zostały wybudowane w latach 70-tych, 90-tych XX oraz w roku 2000. Budynki i Naniesienia – wraz z prawem użytkowania wieczystego Działek, na których są one posadowione – zostały nabyte przez Sprzedawcę od poprzedniego właściciela na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 stycznia 2014 r. Sprzedaż Budynków i Naniesień wraz z Działkami przez Poprzedniego właściciela na rzecz Sprzedawcy została w całości opodatkowana według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedawcę w styczniu 2014 r. Budynki i Naniesienia nie były przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej (każdego z nich osobno). Po zakupie w styczniu 2014 r. Wnioskodawca 2 wykorzystywał wszystkie Budynki i Naniesienia na potrzeby własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, w zakresie produkcji i dystrybucji wody mineralnej.

Zatem z opisu sprawy wynika, że doszło już do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli usytuowanych na Działkach 2 i 3, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży ww. obiektów upłyną ponad dwa lata. Wnioskodawca nie dokonywał też ulepszeń poszczególnych obiektów, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Skoro, dostawa przedmiotowej Nieruchomości spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz – jak wynika z treści wniosku – Sprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT, oraz deklarują chęć złożenia przed dniem dokonania dostawy ww. Nieruchomości właściwemu dla ich Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. dostawa Budynków, Naniesień oraz prawa wieczystego użytkowania Działek 2 i 3, na których obiekty te są usytuowane, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast w sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, Zainteresowani w odniesieniu do ww. sprzedaży Nieruchomości będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia, wówczas sprzedaż ww. obiektów będzie opodatkowana na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu stawki podatku 23%).

Podsumowując, planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. dostawa Budynku i Naniesień oraz prawa wieczystego użytkowania Działek, (i) będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%) – w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej Działki 1 oraz (ii) będzie mogła zostać opodatkowana VAT - po rezygnacji przez Strony ze zwolnienia – według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%) – w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy będą Budynki i Naniesienia istniejące na Działkach 2 i 3 wraz z dostawą prawa użytkowania wieczystego tych Działek.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie Budynków, Naniesień wraz z Działkami, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w przypadku, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości (gdy Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, której zbycie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) w sytuacji, gdy zakupiona Nieruchomość będzie służyła u Nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca 1 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej Nieruchomości. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Podsumowując, w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 podatku VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości Spółce (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.