Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.57.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji osiąganych przez Wnioskodawczynię dochodów z odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych jako sprzedaży określonej w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 czerwca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawczyni od 1 października 2019 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest w szczególności wytwarzanie oprogramowania.

Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

1.  w zakresie wytwarzania oprogramowania w postaci tworzenia całego kodu źródłowego określonego programu komputerowego;
2.  w zakresie wytwarzania oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, poprzez tworzenie części kodu źródłowego już istniejącego programu komputerowego;
3.  niezwiązane wprost z wytwarzaniem oprogramowania (programu komputerowego).

Wnioskodawczyni zawarła w 2019 r. umowę o świadczenie usług obowiązującą od 1 października 2019 r. ze spółką S. Sp. z o.o. (dalej: „Zleceniodawca S."), działającą na rynku usług informatycznych. Wnioskodawczyni współpracuje również od 1 października 2020 roku ze spółką P. Sp. z o.o. (dalej: „Zleceniodawca P.") na podstawie zawartej 16 września 2020 roku umowy o świadczenie usług. Zleceniodawca S. oraz Zleceniodawca P. zwani są dalej łącznie jako: „Zleceniodawcy".

Wnioskodawczyni nie wyklucza nawiązania w przyszłości współpracy z innymi kontrahentami, dla których będzie świadczyła usługi w zakresie wytwarzania oprogramowania.

Wnioskodawczyni w ramach zawartych umów zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawców usług tworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i projektowania oraz wdrażania systemów informatycznych. Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz Zleceniodawców na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Efektem pracy Wnioskodawczyni w ramach współpracy ze Zleceniodawcami jest powstanie nowego oprogramowania, nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań lub nowych funkcjonalności oprogramowania, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej zarówno Zleceniodawców oraz Wnioskodawczyni i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań funkcjonujących w przedsiębiorstwie klientów Zleceniodawców.

Zgodnie z umową zawartą ze Zleceniodawcą S., Wnioskodawczyni jest zobowiązana do świadczenia usług outsourcingu w zakresie usług tworzenia oprogramowania. Wnioskodawczyni w ramach umowy tworzy oraz implementuje rozwiązania dla klienta Zleceniodawcy S. w oparciu o sztuczną inteligencję oraz uczenie maszynowe w celu podniesienia możliwości predykcyjnych, które umożliwiają wykrycie potencjalnej awarii w instrumentach diagnostycznych.

Zgodnie z umową zawartą ze Zleceniodawcą P., Wnioskodawczyni jest zobowiązana do tworzenia oraz modyfikacji oprogramowania (programu komputerowego), tworzenia oprogramowania testującego dla potrzeb testowania nowego oprogramowania komputerowego, testowania, prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz analizy, przetwarzania oraz modelowania danych.

Dodatkowo Wnioskodawczyni na podstawie zawartych umów jest zobowiązana do napraw wszelkich usterek, ponieważ ponosi ona odpowiedzialność wobec Zleceniodawców za prawidłowe działanie oprogramowania. Dodanie jednej linii kodu do oprogramowania, która nie będzie współgrać z wcześniej istniejącym kodem może pozbawić oprogramowanie niektórych funkcjonalności, jak i całkowicie uniemożliwić korzystanie z oprogramowania. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość oraz ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii ryzyko definiuje się jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Wnioskodawczyni wytwarza oprogramowanie (program komputerowy) pracując również w zespole. W takim przypadku Wnioskodawczyni jest autorem poszczególnych elementów oprogramowania oraz współautorem końcowego oprogramowania. Tym samym Wnioskodawczyni w momencie stworzenia oprogramowania jest jego twórcą i właścicielem albo współtwórcą i współwłaścicielem, a tworzone oprogramowanie lub jego części, jest częścią większego projektu, realizowanego w większym zespole, zaś praca Wnioskodawczyni ma systematyczny charakter, a proces tworzenia oprogramowania jest zorganizowany.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawczyni ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty związane z wytworzeniem oprogramowania.

W ramach świadczonych usług, Wnioskodawczyni wykonuje również usługi, które nie polegają na wytworzeniu oprogramowania m.in. udział w spotkaniach wewnętrznych, spotkania z klientami.

Wnioskodawczyni tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcami oprogramowanie opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni, które można uznać za innowacyjne.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność w ramach współpracy ze Zleceniodawcami nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje w szczególności prace rozwojowe, albowiem podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności.

Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcami prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Zatem współpraca ze Zleceniodawcami prowadzona jest nie tylko w sposób stały i zorganizowany, ale również metodyczny, ponieważ Zleceniodawcy przedkładają Wnioskodawczyni swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie Wnioskodawczyni przygotowuje plan działań, który ma jej umożliwić zrealizowanie oczekiwań kontrahenta. Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje. W ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawców, Wnioskodawczyni często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia.

Działalność Wnioskodawczyni nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z tym działanie Wnioskodawczyni wymaga ciągłego dokształcania się i poszukiwania samodzielnie nowych rozwiązań, które mogłaby zastosować w tworzonym przez siebie oprogramowaniu. Ponadto Wnioskodawczyni musi posiadać odpowiednie umiejętności, a dodatkowo jest zmuszona nieustannie pogłębiać swoje kompetencje i wprowadzać innowacyjne rozwiązania. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że działania Wnioskodawczyni są kreatywne, ponieważ opracowuje ona nowe koncepcje, dzięki którym oprogramowanie działa poprawnie i pozwala na korzystanie z wszystkich funkcjonalności w pełnym zakresie. Działalność Wnioskodawczyni ma również charakter oryginalny, ponieważ jej praca polega na wprowadzaniu nowych funkcjonalności oraz charakter indywidualny, gdyż Wnioskodawczyni sama projektuje określone rozwiązania, które są elementami oprogramowania.

W wyniku prac Wnioskodawczyni powstają nowe prawa własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r„ poz. 1231, z późn. zm., dalej powoływana jako: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych").

Wnioskodawczyni w ramach zawartych umów jest zobowiązana do przeniesienia na Zleceniodawcę S. oraz Zleceniodawcę P. wszystkich autorskich praw majątkowych wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego oraz zezwolenia na wykonywanie tego prawa przez osoby trzecie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z możliwością dokonania w nich wszelkich zmian i modyfikacji na zasadzie wyłączności, na wszystkich polach eksploatacji. Utworami tworzonymi przez Wnioskodawczynię są przede wszystkim oprogramowania (programy komputerowe), w tym również oprogramowania które powstają w wyniku rozwoju lub ulepszeń już istniejącego programu komputerowego.

Nabycie przez Zleceniodawcę S. autorskich praw majątkowych do oprogramowania (programów komputerowych) powstałych w wyniku realizacji umowy zawartej z Wnioskodawczynią, obejmuje wszelkie prawa majątkowe do korzystania z utworów na wszystkich polach eksploatacji, w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie każdą techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub egzemplarzy utworu;
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Nabycie przez Zleceniodawcę P. autorskich praw majątkowych do oprogramowania (programów komputerowych) powstałych w wyniku realizacji umowy zawartej z Wnioskodawczynią, obejmuje następujące pola eksploatacji:

1.  trwałe lub czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub kopii;
3.  tłumaczenie, przystosowywanie, wprowadzanie zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian i modyfikacji w programach komputerowych;
4.  rozpowszechnianie, wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Rozliczenia między Wnioskodawczynią a Zleceniodawcą S. oraz Zleceniodawcą P. są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawczynię za miesięczne okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie Wnioskodawczyni ustalane jest jako iloczyn uzgodnionej stawki godzinowej oraz czasu (w ujęciu godzinowym) poświęconego przez Wnioskodawczynię na świadczenie usług na rzecz zarówno Zleceniodawcy S. oraz Zleceniodawcy P. Zgodnie z zawartymi ze Zleceniodawcami umowami, w obu przypadkach wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawczynię oprogramowania (programu komputerowego).

Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, rozwojem lub ulepszaniem oprogramowania ponosi wydatki na zakup sprzętu elektronicznego (np. drukarki), usługi telekomunikacyjnie (m.in. usługi dostępu do Internetu), podróże służbowe, koszty obsługi księgowej oraz koszty ubezpieczeń społecznych. Dodatkowo Wnioskodawczyni ponosi wydatki na ochronę i monitorowanie nieruchomości oraz na odsetki od kredytu hipotecznego, których część jest zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu ze względu na wykorzystywanie części powierzchni lokalu mieszkalnego pod biuro.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W konsekwencji, Wnioskodawczyni zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 oraz lata następne rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcami z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jak wskazano powyżej, w ramach świadczonych usług Wnioskodawczyni wykonuje na rzecz Zleceniodawców także usługi, które nie polegają na wytworzeniu oprogramowania (udział w spotkaniach z klientami oraz udział w spotkaniach wewnętrznych z zespołem). W takim przypadku dochód uzyskany z tytułu świadczenia usług nie będzie objęty preferencyjną 5% stawką podatku.

Jednocześnie Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą P. oraz Zleceniodawcą S., w ramach współpracy z tymi kontrahentami, na moment złożenia zeznania podatkowego za rok 2020 i lata następne, będzie posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ustawy o PIT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wytwarzanie nowego produktu oraz ulepszanie lub rozwijanie istniejącego produktu o nową funkcjonalność następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności o wskazanych powyżej cechach. Działalność Wnioskodawczyni jest działalnością twórczą.

Wnioskodawczyni tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcami oprogramowanie opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni oraz klientów Zleceniodawców lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Innowacyjność usług oraz tworzonego oprogramowania polega na wykorzystaniu i implementacji sztucznej inteligencji oraz uczenia maszynowego, dzięki czemu tworzone programy są innowacyjne oraz unikalne w zakresie funkcjonalności oraz sposobu działania.

Wytworzony przez Wnioskodawczynię kod źródłowy (ciąg czynności), również powstały w związku z modyfikacją istniejącego oprogramowania, stanowi program komputerowy (oprogramowanie) rozumiany jako: _„przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer._ W _trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania - w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)”_ (źródło: Encyklopedia PWN na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn. pl/haslo/program;3962488.html).

Stąd też, cały kod źródłowy (ciąg czynności) wytworzony przez Wnioskodawczynię, w tym również kod źródłowy powstały w związku z modyfikacją istniejącego oprogramowania, stanowi samodzielny program komputerowy (oprogramowanie) w/w rozumieniu, który podlega ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W sytuacji, gdy oprogramowanie jest wytwarzane w zespole, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawczynię w ramach tego zespołu jest program komputerowy. Taki program komputerowy (oprogramowanie) wytworzony samodzielnie przez Wnioskodawczynię w ramach prac zespołowych podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak wytworzony samodzielnie przez Wnioskodawczynię program komputerowy stanowi część/fragment/element większego programu komputerowego współtworzonego przez Wnioskodawczynię w zespole. Program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zarówno kod źródłowy wytworzony przez Wnioskodawczynię samodzielnie jak i tworzony w ramach prac zespołowych.

Przeniesienie każdego z autorskich praw do programu komputerowego (zarówno stworzonego samodzielnie jak i w ramach prac zespołowych) każdorazowo następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W zakresie rozliczania otrzymywanego wynagrodzenia Wnioskodawczyni wyjaśniła, że usługi niezwiązane z tworzeniem oprogramowania nie są osobno przez nią rozliczane, tj. z tego tytułu Wnioskodawczyni nie wystawia odrębnych faktur VAT. Jednakże tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: _„Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawczyni ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty związane z wytworzeniem oprogramowania."_ W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wie ile czasu poświęca na czynności związane z tworzeniem oprogramowania, a ile na usługi niezwiązane z tworzeniem oprogramowania, a tym samym Wnioskodawczyni jest w stanie, m. in. w oparciu o takie dane jak wysokość stawki godzinowej oraz ilość czasu przeznaczonego na świadczenie usług, wyodrębnić/określić jaka część wynagrodzenia dotyczy usług związanych z tworzeniem oprogramowania, jaka część wynagrodzenia dotyczy usług niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania. Wynagrodzenie za miesięczne okresy rozliczeniowe obejmuje całość usług wymienionych w opisie stanu faktycznego, tj. zarówno usług związanych z tworzeniem oprogramowania jak i usług niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania i nie odnosi się wyłącznie do przeniesienia konkretnego wyodrębnionego prawa własności do wytworzonego programu komputerowego.

Wnioskodawczyni wytwarza oprogramowanie (program komputerowy) w ramach świadczonych usług programistycznych. Z tytułu świadczenia tych usług Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (programu komputerowego), tj. prawa autorskie przenoszone są za odpłatnością. Tym samym, Wnioskodawczyni otrzymuje dochód z odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) w ramach wynagrodzenia dotyczącego wykonywanych usług programistycznych. Tym samym Wnioskodawczyni w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług programistycznych, otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, czyli Wnioskodawczyni otrzymuje dochód z tytułu „przenoszenia" programu komputerowego.

Odnośnie prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że ewidencja ta jest prowadzona na bieżąco od 1 stycznia 2020 r. i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zatem w związku z powyższym w ww. ewidencji wyodrębnione jest/będzie każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W zakresie kosztów, które Wnioskodawczyni chciałaby uwzględnić we wskaźniku nexus, Wnioskodawczyni wskazała, że wymienione we wniosku przykładowe koszty zakupu sprzętu elektronicznego oraz usług telekomunikacyjnych nie stanowią katalogu zamkniętego, natomiast Wnioskodawczyni oczekuje odpowiedzi jedynie w zakresie przedstawionym we wniosku. Wnioskodawczyni zatem oczekuje odpowiedzi organu czy koszty w zakresie usług telekomunikacyjnych, takie jak abonament internetowy oraz w zakresie sprzętu elektronicznego jakim jest drukarka stanowią koszt, który Wnioskodawczyni może uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że zdarzenie przyszłe będzie tożsame z zaprezentowanymi okolicznościami stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3.  Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?
4.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawczyni do zadanych pytań, Wnioskodawczyni przy rozliczaniu dochodu z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego (w tym również w ramach rozwoju i ulepszeń) oprogramowania (programu komputerowego) za rok 2020 oraz za lata kolejne, będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
5.  Czy wydatki na:
    1.  zakup sprzętu elektronicznego,
    2.  usługi telekomunikacyjnie,
    3.  podróże służbowe,
    4.  usługi księgowe,
    5.  składki na ubezpieczenia społeczne,\- ponoszone przez Wnioskodawczynię można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Ad 1.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być stosownie do art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby uznać daną działalność za działalność badawczo- rozwojową musi mieć ona charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). „W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia" (Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, str. 12, pkt 32). Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Prace prowadzone przez Wnioskodawczynię polegające na wytwarzaniu oprogramowania (w tym także wytwarzaniu nowego oprogramowania w ramach rozwoju lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności - podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Praca ta cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem. Zatem Wnioskodawczyni jest twórcą oprogramowania. Natomiast efektem pracy Wnioskodawczyni jest oprogramowanie lub jego część, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej i w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, które stanowi nowe rozwiązanie w działalności Zleceniodawców.

Ponadto, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową musi być ona podejmowana w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że współpraca Wnioskodawczyni ze Zleceniodawcami od samego początku prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany. Wnioskodawczyni realizuje prace programistyczne w sposób metodyczny, tak aby osiągnąć zaplanowane razem z kontrahentem cele. Poszczególne etapy prac znajdują swoje odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawczynię odrębnej od księgi przychodów i rozchodów ewidencji.

Ostatnią przesłanką warunkującą uznanie danej działalności za działalność badawczo-rozwojową jest istnienie określonego celu takiej działalności, co oznacza, że powinna być ona nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Jak wynika z pkt 45 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX:

_„W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji iP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat."_

Z opisu stanu faktycznego wynika, że działalność Wnioskodawczyni nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawczyni opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni oraz kontrahentów Wnioskodawczyni, dla których wykonywane są produkty, usługi lub procesy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wywody, zdaniem Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 2.

Stosownie do art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, autorskie prawo do programu komputerowego jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, pod warunkiem, że:

1.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
2.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w ramach współpracy ze Zleceniodawcami wytwarza, rozwija oraz ulepsza kod źródłowy, który stanowi oprogramowanie (program komputerowy) rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oprogramowanie (program komputerowy) podlega ochronie jak utwór literacki. Stosownie zaś do art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.645.2020.2.MK) _„W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr_ 5. _Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box._

_W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów / zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art._ 7 _ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych."_

Ponadto, jak to zostało wskazane powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, oprogramowanie zostało wytworzone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym należy uznać, że wytwarzane przez Wnioskodawczynię oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Możliwość uznania oprogramowania jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.400.2019.2.MG) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r. (sygn. 0112- KDIL3-3.4011.266.2019.4.AA).

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni rozwija i ulepsza istniejące oprogramowanie. Ulepszenia i modyfikacje istniejącego oprogramowania, dokonywane są przez Wnioskodawczynię na zlecenie Zleceniodawców i polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy należy traktować jako ingerencję w treść istniejącego już oprogramowania. W zakresie tej części usług świadczonych przez Wnioskodawczynię dochodzi w istocie do wytworzenia nowego oprogramowania, bo nawet jeżeli z pozoru wydaje się, że kod odpowiada za to samo, to jednak może mieć on zupełnie inne cechy i parametry, które przykładowo pozwalają osiągnąć dużo większą wydajność oprogramowania. Nowy kod źródłowy staje się częścią większego, istniejącego wcześniej oprogramowania. Każdy ciąg czynności (wytworzony przez Wnioskodawczynię kod źródłowy) stanowi nowe prawo własności intelektualnej - nowy program komputerowy.

Zgodnie z definicją wskazaną w Encyklopedii PWN (źródło na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/program;3962488.html) program komputerowy to _„przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer._ W _trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania - w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)"._

Z przedstawionej powyżej definicji wynika, że każdy ciąg czynności (napisany kod źródłowy) stanowi nowy program komputerowy. Kierując się takim rozumieniem programu komputerowego, Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że części kodu źródłowego wytworzone w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego stanowiły/stanowią odrębny od rozwijanego i ulepszanego programu komputerowego, program komputerowy. Prawa autorskie do programów komputerowych powstałych w wyniku prac rozwijających lub ulepszających oprogramowanie przechodzą z Wnioskodawczyni na Zleceniodawców w ramach ich sprzedaży.

Potwierdzeniem powyższego wydaje się być treść wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów (Nr DD3.8201.1.2018), w której wskazano, że: _"Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Z piśmiennictwa wynika, że „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorsko prawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art._ 7 _ust._ 7." _(J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./, Komentarz do art. 74 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011).’’_ Ponadto, możliwość uznania ulepszeń i modyfikacji programu komputerowego jako programu komputerowego, a w konsekwencji również możliwość skorzystania z ulgi IP BOX, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.382.2020.2.PS).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni wytwarzane przez nią oprogramowanie (w tym w ramach rozwoju i ulepszeń istniejącego oprogramowania) stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Ad 3.

Jak stanowi art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o PIT.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 października 2019 roku, której przedmiotem jest działalność usługowa związana z wytwarzaniem oprogramowania (programu komputerowego). W ramach współpracy ze Zleceniodawcami Wnioskodawczyni wytwarza, rozwija lub ulepsza na jego zlecenie oprogramowanie. Tak wytworzone, rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie stanowi własność lub współwłasność Wnioskodawczyni.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawczyni wykonuje zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie - godziny pracy dostosowuje samodzielnie do planu swojego dnia. Dodatkowo, Wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, albowiem Wnioskodawczyni wykonuje w celach zarobkowych działalność usługową, która jest prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat. Ponadto działalność gospodarcza Wnioskodawczyni jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły od 1 października 2019 roku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni przenosi na Zleceniodawcę S. i Zleceniodawcę P. całość autorskich praw majątkowych do wszystkich programów komputerowych stworzonych przez nią w czasie i w wyniku wykonywania usług programistycznych.

Stąd też zdaniem Wnioskodawczyni, przeniesienie przez Wnioskodawczynię prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Tym samym dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię z tytułu przeniesienia na Zleceniodawców praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawczynię oprogramowania jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i jednocześnie dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawczyni do zadanych pytań, Wnioskodawczyni przy rozliczaniu dochodu z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego (w tym również w ramach rozwoju i ulepszeń) oprogramowania (programu komputerowego) za rok 2020 oraz za lata kolejne będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego spełnia ona wszystkie przesłanki określone w przepisach art. 30ca ust. 1 oraz następnych ustawy o PIT, warunkujących zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jak stanowi art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty m. in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W konsekwencji skoro wytwarzane przez Wnioskodawczynię oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, oprogramowanie to jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i jest wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej oraz dochód osiągany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, to należy uznać, że Wnioskodawczyni osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego można zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Podkreślić również należy, że Wnioskodawczyni, aby spełnić wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi IP Box, musi posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Odnośnie prowadzonej odrębnie od księgi przychodów i rozchodów ewidencji należy wskazać, że takie wymaganie wynika z art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, w odrębnej ewidencji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą S. oraz Zleceniodawcą P., na moment złożenia zeznania podatkowego za rok 2020 i lata następne będzie posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja ta będzie zawierać wszystkie elementy określone w art. 30cb ustawy o PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że spełnia wszystkie wymagane przesłanki i w konsekwencji będzie mogła zastosować 5% stawkę opodatkowania do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad 5.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT preferencyjną 5% stawkę opodatkowania stosuje się do podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Z kolei w myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnika nexus):

_(a + b) \*_ 1,3 _a + b + c + d_

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, rozwojem lub ulepszaniem oprogramowania ponosi koszty zakupu różnego rodzaju sprzętu elektronicznego np. drukarki, które umożliwiają jej wydajniejszą pracę nad tworzonym oprogramowaniem (programem komputerowym) oraz umożliwiają Wnioskodawczyni testowanie stworzonego oprogramowania (programu komputerowego).

Zdaniem Wnioskodawczyni koszty związane z zakupem sprzętu elektronicznego są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ bez posiadania odpowiedniego sprzętu nie byłoby możliwe zapisywanie nowego kodu źródłowego ani jego następne odtworzenie oraz testowanie.

Dodatkowo Wnioskodawczyni ponosi koszty zakupu usług telekomunikacyjnych m.in. usługi dostępu do Internetu. Internet jest wykorzystywany przez Wnioskodawczynię zarówno w procesie tworzenia oraz projektowania oprogramowania, jak i testowania tworzonego oprogramowania. Abonament internetowy zapewnia Wnioskodawczyni szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu źródłowego, algorytmów) oraz umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi programistami. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni koszt zakupu usług telekomunikacyjnych stanowi niezbędny wydatek, bez którego Wnioskodawczyni nie byłaby w stanie tworzyć, projektować ani testować oprogramowania, co oznacza, że wydatek jest bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytwarzanym przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni ponosi również koszty podróży służbowych, które to podróże mają na celu spotkania ze Zleceniodawcami oraz ich klientami w związku z realizacją przez Wnioskodawczynię zlecenia dotyczącego wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju oprogramowania. Bez spotkań ze Zleceniodawcami oraz ich klientami nie byłoby możliwe zarówno pozyskanie zlecenia na wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie oprogramowania, jak również wykonanie tego zlecenia. Tym samym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na podróże służbowe są wydatkami bezpośrednio związanymi z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytwarzanym przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi również koszty obsługi księgowej. Zdaniem Wnioskodawczyni koszty obsługi księgowej pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie (program komputerowy) ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Dodatkowo Wnioskodawczyni w związku z prowadzeniem księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Stąd też należy uznać, że wydatki te są wydatkami bezpośrednio związanymi z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wytwarzanym przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni, aby móc świadczyć usługi musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Zatem należy wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni koncentruje się na opracowaniu zleconego przez Zleceniodawców oprogramowania i przeznacza w tym celu znaczną ilość czasu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości proporcjonalnej do ilości czasu przeznaczonego na opracowanie zleconego oprogramowania, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przedmiotu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Stanowisko to uzasadnia również okoliczność, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe koszty powinny być kwalifikowane do litery „a" wskaźnika nexus, tj. powinny zostać zakwalifikowane jako koszty poniesione przez Wnioskodawczynię na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania nr 3 jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej pytań nr 1, 2, 4 i 5 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 powołanej ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku w ramach ulgi IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku sytuację faktyczną oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawczynię mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jej działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawczynię ani też całość prowadzonej przez nią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano – tworzone przez Wnioskodawczynię programy komputerowe jak również programy komputerowe, które powstały w wyniku modyfikacji (ulepszenia, rozwoju) istniejącego programu komputerowego, stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy tworzone w ramach działalności Wnioskodawczyni utwory będące programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej na podstawie powyższego przepisu – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawczyni – stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Uzyskane przez Wnioskodawczynię dochody z odpłatnego przeniesienia programów komputerowych, które mieszczą się w pojęciu kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, tj. dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawców autorskich praw majątkowych do tych programów komputerowych, kwalifikują się – wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni – do kategorii dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia „(…) _Wnioskodawczyni jest w stanie, m. in. w oparciu o takie dane jak wysokość stawki godzinowej oraz ilość czasu przeznaczonego na świadczenie usług, wyodrębnić/określić jaka część wynagrodzenia dotyczy usług związanych z tworzeniem oprogramowania, jaka część wynagrodzenia dotyczy usług niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania. Wynagrodzenie za miesięczne okresy rozliczeniowe obejmuje całość usług wymienionych w opisie stanu faktycznego, tj. zarówno usług związanych z tworzeniem oprogramowania jak i usług niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania i nie odnosi się wyłącznie do przeniesienia konkretnego wyodrębnionego prawa własności do wytworzonego programu komputerowego_.(…) _Tym samym Wnioskodawczyni otrzymuje dochód z odpłatnego przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) w ramach wynagrodzenia dotyczącego wykonywanych usług programistycznych.”_ Powyższe stanowi zatem podstawę uznania stanowiska Wnioskodawczyni w tej części za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni ma możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do sumy przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w 2020 r. oraz w latach następnych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych we wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy) wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo–rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, ponoszone przez Wnioskodawczynię, wymienione we wniosku wydatki na:

*   zakup drukarki,
*   usługi dostępu do Internetu,
*   podróże służbowe,
*   usługi księgowe,
*   składki na ubezpieczenia społeczne

w zakresie, w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawczyni, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy).

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem oceny tut. organu nie była możliwość uznania ulepszeń i modyfikacji programu komputerowego za program komputerowy, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.