Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-726/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-22
Teza: Możliwość uznania poniesionych wydatków za cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nabycie; nieruchomości; przychód; sprzedaż; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 22 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej wydatków na spłatę hipotecznego kredytu walutowego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość oraz wydatków na zakup nowej nieruchomości refinansowanych następnie na postawie kolejnej umowy kredytu bankowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej wydatków na zakup nowej nieruchomości nie refinansowanych na podstawie kolejnej umowy kredytu bankowego – **jest prawidłowe.**

(pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4 i 5)

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 17 lutego 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego wnioskodawczyni wraz ze swoim małżonkiem zakupiła nieruchomość stanowiącą grunt zabudowany domem mieszkalnym (zwany dalej „domem nr 1”). Zakup tej nieruchomości został poprzedzony zawarciem umowy przedwstępnej w dniu 01 sierpnia 2007 r. Zakup tej nieruchomości wnioskodawczyni wraz ze swoim małżonkiem sfinansowali przy pomocy kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej (zwanego dalej „hipotecznym kredytem walutowym”). Hipoteczny kredyt walutowy zaciągnięto we frankach szwajcarskich na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r. W warunkach umowy kredytowej przewidziano, że spłata kredytu będzie następowała we frankach szwajcarskich.

Nabyta nieruchomość (dom nr 1) nie była przeznaczona na cele rekreacyjne. Nabyta nieruchomość stanowiła grunt zabudowany domem mieszkalnym przeznaczonym na cele mieszkaniowe wnioskodawczyni i jej małżonka.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego wnioskodawczyni wraz ze swoim małżonkiem sprzedała wymienioną nieruchomość (dom nr 1). Zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić i nastąpiła w złotówkach.

Sprzedaż tej nieruchomości (domu nr 1) nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Sprzedaż tej nieruchomości (domu nr 1) nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej małżonka wnioskodawczyni.

Przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości (domu nr 1) wnioskodawczyni wraz z małżonkonkiem przeznaczyli na:

1.  spłatę hipotecznego kredytu walutowego wraz z odsetkami oraz na
2.  zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (zwany dalej domem nr 2),
3.  na wykończenie oraz remont domu nr 2.

Spłata hipotecznego kredytu walutowego nastąpiła w dniu 05 maja 2011 r. po wpływie na rachunek wnioskodawczyni i jej małżonka części ceny uzyskanej ze sprzedaży domu nr 1.

Spłata hipotecznego kredytu walutowego nastąpiła we frankach szwajcarskich. Spłata hipotecznego kredytu walutowego przebiegła w ten sposób, że kwotę w polskich złotych, o którą uznano rachunek wnioskodawczyni i jej małżonka, zaliczono w dniu 05 maja 2011 r. na poczet całkowitej spłaty hipotecznego kredytu walutowego. Wymieniona kwota została przeliczona przez bank, w którym zaciągnięto omawiany hipoteczny kredyt walutowy na franki szwajcarskie z zastosowaniem kursu sprzedaży franka szwajcarskiego obowiązującego w dniu 05 maja 2011 r. w banku, który udzielił wnioskodawczyni i jej małżonkowi hipotecznego kredytu walutowego.

Zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (domu nr 2) nastąpił na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Umowa została zawarta w dniu 16 września 2011 r. Część ceny zakupu (30%) tej nieruchomości (domu nr 2) pochodziła ze środków własnych wnioskodawczyni i jej małżonka tj. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1. Pozostała część ceny zakupu domu nr 2 (70%) pochodziła z kredytu udzielonego w złotych indeksowanego do waluty CHF. W umowie kredytowej zawartej w dniu 16 września 2011 r. (tuż przed zawarciem umowy dotyczącej domu nr 2) przewidziano, że 87,5% kwoty przyznanego kredytu miało być przeznaczone na finansowanie kosztów nabycia domu nr 2, a 12,5% kwoty przyznanego kredytu miało być przeznaczone na refinansowanie wniesionego wkładu własnego. Wkład własny (wynoszący 30%) ceny zakupu tej nieruchomości został przekazany na rachunek zbywcy domu nr 2 na podstawie umowy przedwstępnej, przed dniem 16 września 2011 r. Po uruchomieniu kredytu, kwota kredytu została rozdysponowana w ten sposób, że 87,5% kwoty kredytu bank przekazał na rachunek zbywcy domu nr 2, a 12,5% kwoty kredytu bank przekazał na rachunek wnioskodawczyni i jej małżonka - tytułem refinansowania wniesionego wkładu własnego.

Pozostałą część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 wnioskodawczyni razem z małżonkiem zamierzają wydać na wykończenie oraz remont domu nr 2 nabytego w dniu 16 września 2011 r.

Wydatek polegający na spłacie hipotecznego kredytu walutowego nie został uwzględniony ani przez wnioskodawczynię ani przez jej małżonka przy korzystaniu z ulg w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Spłacony hipoteczny kredyt walutowy nie służył do sfinansowania wydatków, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnionych przez wnioskodawczynię bądź jej małżonka przy korzystaniu z ulg w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Spłacony hipoteczny kredyt walutowy był w całości przeznaczony na sfinansowanie zakupu nieruchomości mieszkalnej (domu nr 1) zakupionej przez wnioskodawczynię razem z małżonkiem na podstawie umowy z dnia 19 lutego 2009 r.

Nabyty przez wnioskodawczynię grunt wraz z domem mieszkalnym (dom nr 2) nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne.

Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy - wspólność majątkowa małżeńska.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wydatek wnioskodawczyni i jej małżonka na spłatę hipotecznego kredytu walutowego udzielonego na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkalnej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r. można uznać za wydatek wnioskodawczyni i jej małżonka na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób, według jakiego kursu i na podstawie jakiego przepisu należy przeliczyć na złote polskie wydatek na własne cele mieszkaniowe polegający na spłacie w walucie obcej (CHF) hipotecznego kredytu walutowego zaciągniętego w walucie obcej (CHF) w związku z zastosowaniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy wydatek wnioskodawczyni i jej małżonka na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.) nie refinansowanej na podstawie umowy kredytu bankowego?
4.  Czy wydatek wnioskodawczyni i jej małżonka na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 roku) refinansowanej następnie na podstawie umowy kredytu bankowego?

(pytania oznaczone we wniosku odpowiednio nr 2, 3 ,4, 5)

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad 1. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tzw. „nowej ulgi mieszkaniowej” w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. zezwalają aby wydatek wnioskodawczyni i jej małżonka na spłatę hipotecznego kredytu walutowego udzielonego na podstawie umowy z dnia 13 sierpnia 2007 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkalnej dokonany na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni i jej małżonka w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. Na potrzeby obliczenia kwoty objętej zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek na własne cele mieszkaniowe polegający na spłacie w walucie obcej (CHF) hipotecznego kredytu walutowego zaciągniętego w walucie obcej (CHF) podlega przeliczeniu na polskie złote z zastosowaniem średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty tego kredytu a to przy uwzględnieniu treści przepisu art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tzw. „nowej ulgi mieszkaniowej” w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. zezwalają aby wydatek wnioskodawczyni i jej małżonka na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni i jej małżonka w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.).

Ad. 4. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tzw. „nowej ulgi mieszkaniowej” w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. zezwalają aby wydatek wnioskodawczyni i jej małżonka na zakup nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym (dom nr 2) dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni i jej małżonka w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 (nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany domem mieszkalnym nabytej na podstawie umowy z dnia 17 lutego 2009 r.). Nie przeszkadza temu fakt, że wydatek ten - po jego poniesieniu przez wnioskodawczynię i jej małżonka (po zapłacie na rzecz zbywcy) - został zrefinansowany na podstawie umowy kredytu bankowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 5. Ocena stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w dniu 19 kwietnia 2011 r. zbyła notarialną umową sprzedaży nabytą w dniu 17 lutego 2009 r. nieruchomość, a więc sprzedaży dokonała przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie.

Ponieważ nabycie nieruchomości (nazwanej we wniosku domem nr 1) nastąpiło w 2009 r., dla oceny skutków podatkowych jej odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

W

dochód zwolniony = D x ----

P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup domu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ponadto należy wyjaśnić, iż z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli na spłatę kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony w przeciągu dwóch lat od daty sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości będzie przy tym podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyłącznie wówczas, gdy kredyt ten zostanie zaciągnięty przed datą uzyskania przychodu ze zbycia. Warunkiem jest aby kredyt na zakup nowej nieruchomości był zaciągnięty przed datą sprzedaży poprzedniej nieruchomości nabytej w dniu 17 lutego 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 19 kwietnia 2011 r. małżonkowie dokonali sprzedaży nabytej w 2009 r. nieruchomości. W dniu 16 września 2011 r. małżonkowie zakupili nową nieruchomość, z czego 30% ceny zapłacili gotówką, a 70 % pochodziło z zaciągniętego kredytu hipotecznego. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (domu nr 1) zostanie też wydatkowany na wykończenie oraz remont nowej nieruchomości, tj. domu nr 2. W umowie kredytowej zawartej w dniu 16 września 2011 r. (tuż przed zawarciem umowy dotyczącej domu nr 2) przewidziano, że 87,5% kwoty przyznanego kredytu miało być przeznaczone na finansowanie kosztów nabycia domu nr 2, a 12,5% kwoty przyznanego kredytu miało być przeznaczone na refinansowanie wniesionego wkładu własnego. Wkład własny (wynoszący 30%) ceny zakupu tej nieruchomości został przekazany na rachunek zbywcy domu nr 2 na podstawie umowy przedwstępnej, przed dniem 16 września 2011 r. Po uruchomieniu kredytu, kwota kredytu została rozdysponowana w ten sposób, że 87,5% kwoty kredytu bank przekazał na rachunek zbywcy domu nr 2, a 12,5% kwoty kredytu bank przekazał na rachunek wnioskodawczyni i jej małżonka - tytułem refinansowania wniesionego wkładu własnego.

Sposób w jaki wnioskodawczyni chce skorzystać ze zwolnienia w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego w 2007 r. na zakup zbytej nieruchomości (domu nr 1) nie może zostać uznany za prawidłowy. W tym miejscu zwrócić należy bowiem uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na nabycie nieruchomości. Jednakże spłaty zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości (domu nr 1) kredytu wnioskodawczyni odliczyć nie może, gdyż cena sprzedaży tej nieruchomości (domu nr 1) wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży, na podstawie którego wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką nieruchomości (domu nr 1) stanowi koszt nabycia tego domu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty nabycia sprzedanej nieruchomości (domu nr 1) stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego dochodu. Innymi słowy, prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad o jakich mowa w art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy.

W niniejszej sprawie wnioskodawczyni wykaże zatem jako koszt uzyskania przychodu połowę ceny zakupu domu nr 1, która stanowi koszt nabycia wymieniony w art. 22 ust. 6c ustawy. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży domu nr 1 zostanie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (domu nr 1) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (domu nr 1) czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (domu nr 1) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W niniejszej sprawie wydatek na nabycie czyli cena zakupu nieruchomości (domu nr 1) podlega odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lub prawa), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. Zbywając dom nr 1 wnioskodawczyni odliczy sobie koszt jego nabycia czyli cenę jego zakupu. U podstaw omawianego zwolnienia legło zatem założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Kredyty na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie mogą być odliczone, gdyż odliczeniu podlega cena ich nabycia wynikająca z aktu notarialnego zakupu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości (tj. domu nr 1) do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup domu byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (dom nr 1) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach, stąd stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 nie może zostać uznane za prawidłowe. Tym samym za bezprzedmiotową należy uznać odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, albowiem spłata kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Rację należy jedynie przyznać wnioskodawczyni, że ustawodawca jednoznacznie przesądził według jakiego kursu należy dokonywać stosownych przeliczeń walut obcych dla celów rozliczenia podatkowego, a stanowi o tym literalnie art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast środki wydatkowane ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 na realizację nowego celu mieszkaniowego, jakim w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie nowej nieruchomości, tj. domu nr 2, nie refinansowane na podstawie umowy kredytowej, są zwolnione z opodatkowania. Należy bowiem zgodzić się z wnioskodawczynią, iż przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tzw. „nowej ulgi mieszkaniowej” w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. zezwalają aby wydatek wnioskodawczyni i jej małżonka na zakup nieruchomości stanowiącej dom nr 2 w części sfinansowanej ze środków własnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej dom nr 1 dokonany na podstawie umowy z dnia 16 września 2011 r. uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe. Błędem jest jednak powoływanie się przy tym na art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, gdyż żadne wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego na nabycie domu nr 2 nie będą mogły być przez wnioskodawczynię odliczone, ponieważ kredyt ten nie został zaciągnięty przed datą sprzedaży domu nr 1, a tego wymaga powoływany przepis.

Stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy również uznać za nieprawidłowe, albowiem zaliczenie części wkładu własnego do wydatków uwzględnianych przy obliczaniu dochodu zwolnionego w sytuacji, kiedy ta część wkładu została wnioskodawczyni zwrócona z kredytu refinansowego oznaczałoby faktyczne zaliczenie do wydatków na cele mieszkaniowe środków, których wnioskodawczyni w rzeczywistości nie poniosła.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż wydatki na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup zbytej nieruchomości (domu nr 1) nie będą mogły być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe będące podstawą do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że odliczeniu od przychodu ze sprzedaży podlegać będzie uprzednio cena nabycia przedmiotowej nieruchomości. Natomiast do wydatków na własne cele mieszkaniowe może zostać zaliczona kwota przychodu ze sprzedaży przeznaczona na zakup nowej nieruchomości (tj. domu nr 2), ale wyłącznie w części nie refinsowanej na podstawie umowy kredytu bankowego. Kwota refinansowana nie stanowi bowiem faktycznie poniesionego wydatku.

W świetle powyższego stanowiska wnioskodawczyni nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.