Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.3.2024.2.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-27
Teza: WIS usługa – wspólne zaprojektowanie przez Wnioskodawcę i jego pracownika wzoru tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta, wykonanie go na skórze klienta przez pracownika Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność artystyczna; honorarium; twórcy; usługi-usługi artystyczne; utwory-utwór artystyczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 5 stycznia 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 marca 2024 r. (data wpływu 8 marca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – wspólne zaprojektowanie przez Wnioskodawcę i jego pracownika wzoru tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta, wykonanie go na skórze klienta przez pracownika Wnioskodawcy

**Opis usługi**: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której prowadzi studio tatuażu. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na projektowaniu wzoru tatuażu wspólnie, wraz ze swoim pracownikiem, będąc współautorem przygotowywanego wzoru tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu tatuażu przez klienta jego pracownik wykonuje wspólnie zaprojektowany tatuaż na nośniku jakim jest skóra klienta. Każdy zamówiony przez klienta tatuaż jest, w ocenie Wnioskodawcy utworem tzn. przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy i jego pracownika o indywidualnym charakterze, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wzory są projektowane przez Wnioskodawcę i jego pracownika wspólnie, na podstawie pomysłu klienta (wybranej przez niego tematyki), ale to Wnioskodawca i jego pracownik zamieniają wspólnie pomysł klienta w określony utwór plastyczny poprzez zaprojektowanie m.in.: ogólnej kompozycji, kształtów, kolorystyki, światłocienia, dynamiki czy kreacji twórczej przedstawionych postaci/obiektów w swoich indywidualnych stylach. Projektowanie wzoru tatuażu odbywa się na papierze albo tablecie (w takim przypadku monitor ekranu jest odpowiednikiem kartki papieru, a dedykowany rysik odpowiednikiem ołówka/długopisu czy innego narzędzia używanego do projektowania w rozumieniu tradycyjnym). Projektowanie na tablecie jest poprzedzone wstępnym omówieniem projektu przez Wnioskodawcę i pracownika. Następnie powstaje wstępny szkic projektu, który jest tworzony wspólnie np. w ten sposób, że Wnioskodawca nanosi korekty na wstępny projekt przez dodanie twórczych elementów, usunięcie danych elementów czy zmianę kompozycji czy kolorystyki (najczęściej są to zmiany we wszystkich wymienionych obszarach).

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca i pracownik są współtwórcami w rozumieniu art. 9 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, co oznacza, że prawo autorskie przysługuje im wspólnie. Każdy wykonywany przez Wnioskodawcą i pracownika wzór tatuażu jest nowym wytworem ich intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejącego, ogólnodostępnego wzoru tatuażu stworzonych przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Po zakończeniu etapu projektowania wzoru tatuażu Wnioskodawca uzyskuje zgodę klienta na wykonanie tego konkretnego wzoru tatuażu na skórze klienta. Wnioskodawca zawiera z klientami studia tatuażu umowę w formie pisemnej, w której przenosi na klienta zlecającego zaprojektowanie i wykonanie tatuażu prawa majątkowe do zaprojektowanego wzoru tatuażu. Jak wynika z umowy – tatuaż będzie posiadał indywidualny charakter i będzie stanowił utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego zostaną przekazane prawa autorskie majątkowe na wskazanych w umowie polach eksploatacji za uzgodnione indywidualnie w umowie honorarium. Wnioskodawca i pracownik świadczą usługę będącą przedmiotem wniosku jako współtwórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

**Rozstrzygnięcie**: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Niniejsza WIS ma zastosowanie jeśli – zgodnie z deklaracją złożoną we wniosku – Wnioskodawca i jego pracownik są współtwórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Weryfikacja powyższego pozostaje jednak poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 stycznia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 marca 2024 r. o doprecyzowanie opisu usługi, przesłanie (…).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której prowadzi studio tatuażu (zakwalifikowanych w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 96.09.Z („Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana”, która obejmuje działalność salonów tatuażu)).

W ramach tej działalności Wnioskodawca projektuje wzory tatuażu wspólnie, wraz ze swoim pracownikiem, będąc współautorem przygotowywanego wzoru tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu tatuażu przez klienta jego pracownik wykonuje wspólnie zaprojektowany tatuaż na nośniku jakim jest skóra klienta. Każdy zamówiony przez klienta tatuaż jest, w ocenie Wnioskodawcy utworem tzn. przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy i jego pracownika o indywidualnym charakterze, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wzory są projektowane przez Wnioskodawcę i jego pracownika wspólnie, na podstawie pomysłu klienta (wybranej przez niego tematyki), ale to Wnioskodawca i jego pracownik zamieniają wspólnie pomysł klienta w określony utwór plastyczny poprzez zaprojektowanie m.in.: ogólnej kompozycji, kształtów, kolorystyki, światłocienia, dynamiki czy kreacji twórczej przedstawionych postaci/obiektów w swoich indywidualnych stylach. Projektowanie wzoru tatuażu odbywa się na papierze albo tablecie (w takim przypadku monitor ekranu jest odpowiednikiem kartki papieru, a dedykowany rysik odpowiednikiem ołówka/długopisu czy innego narzędzia używanego do projektowania w rozumieniu tradycyjnym). Projektowanie na tablecie jest poprzedzone wstępnym omówieniem projektu przez Wnioskodawcę i pracownika. Następnie powstaje wstępny szkic projektu, który jest tworzony wspólnie np. w ten sposób, że Wnioskodawca nanosi korekty na wstępny projekt przez dodanie twórczych elementów, usunięcie danych elementów czy zmianę kompozycji czy kolorystyki (najczęściej są to zmiany we wszystkich wymienionych obszarach).

Wnioskodawca i pracownik są współtwórcami w rozumieniu art. 9 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, co oznacza, że prawo autorskie przysługuje im wspólnie.

Finalnie każdy wykonywany przez Wnioskodawcą i pracownika wzór tatuażu jest nowym wytworem ich intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejącego, ogólnodostępnego wzoru tatuażu stworzonych przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Po zakończeniu etapu projektowania wzoru tatuażu Wnioskodawca uzyskuje zgodę klienta na wykonanie tego konkretnego wzoru tatuażu na skórze klienta. Wnioskodawca zawiera z klientami studia tatuażu umowę w formie pisemnej, w której przenosi na klienta zlecającego zaprojektowanie i wykonanie tatuażu prawa majątkowe do zaprojektowanego wzoru tatuażu. Jak wynika z umowy – tatuaż będzie posiadał indywidualny charakter i będzie stanowił utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego zostaną przekazane prawa autorskie majątkowe na wskazanych w umowie polach eksploatacji za uzgodnione indywidualnie w umowie honorarium.

Po podpisaniu umowy w formie pisemnej, z dniem przyjęcia wzoru tatuażu klient nabywa prawo autorskie majątkowe do korzystania z wzoru tatuażu i rozporządzania nim bez ograniczeń terytorialnych na polu eksploatacyjnym umożliwiającym obrót egzemplarzem na którym wzór tatuażu utrwalono i swobodne korzystanie z wzoru tatuażu czyli jego publiczne wystawianie, a także publiczne udostępnianie wzoru tatuażu oraz jego pojedynczych elementów, w tym również w taki sposób, aby klient i osoby którym udostępni wzór tatuażu mogły mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie wskazanym przez klienta przy wybraniu wszelkich dostępnych technik, w tym wykorzystywanie w Internecie i innych sieciach komputerowych, w szczególności zamieszczanie zdjęć z wykonanym wzorem tatuażu lub jego pojedynczych elementów na stronach internetowych oraz wszelkiego rodzaju urządzeniach stacjonarnych lub mobilnych, takich jak komputery, laptopy, tablety, smartfony i inne urządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT 8% podlegają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.), wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (bez względu na PKWiU). Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego – w opinii Wnioskodawcy – musi posiadać więc następujące cechy:

\- mieć źródło w pracy człowieka (Wnioskodawcy i pracownika-twórcy);

\- stanowić przejaw działalności twórczej;

\- posiadać indywidualny charakter.

Jak wskazano powyżej, tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę i pracownika posiadają charakter twórczy i indywidualny. Każdorazowo są projektowane samodzielnie przez Wnioskodawcę i pracownika. Wnioskodawca i pracownik są współtwórcami w rozumieniu art. 9 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, co oznacza, że prawo autorskie przysługuje im wspólnie. W szczególności wykonywane tatuaże nie stanowią powielenia innych projektów, nie zawierają typowych, powtarzalnych, nieoryginalnych rozwiązań. W wyniku pracy Wnioskodawcy i pracownika powstają utwory chronione prawami autorskimi. Majątkowe prawa autorskie są, jak wskazano, przenoszone na rzecz klienta, a więc otrzymywane wynagrodzenie powinno być traktowane jako honorarium za przekazanie praw autorskich.

W świetle powyższego stanu faktycznego oraz analizy załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca uważa, że wykonane przez niego i pracownika utwory (tatuaże) na skórze klienta powinny być opodatkowane stawką podatku VAT 8%.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

W piśmie z dnia 8 marca 2024 r. (data wpływu 8 marca 2024 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że przedmiotem wniosku jest usługa projektowania wzoru tatuażu wspólnie wraz z jego pracownikiem, będąc współautorem przygotowywanego wzoru tatuażu. Osoby, które współtworzą z Wnioskodawcą projekt tatuażu są zatrudnione na podstawie umowy o pracę na stanowisku tatuator.

Obowiązek współtworzenia wzoru tatuażu przez pracownika wynika z zaakceptowanego przez tatuatora opisu stanowiska. Obowiązek współtworzenia wzoru pomaga w rozwoju umiejętności pracownika, ponieważ Wnioskodawca jest doświadczonym tatuatorem, a jego pracownicy najczęściej dopiero zaczynają albo mają znacznie mniejsze doświadczenie w projektowaniu tatuażu, więc udział Wnioskodawcy w projektowaniu pomaga im się doskonalić.

Według Wnioskodawcy, wykonanie w przyszłości takiego samego tatuażu przez inną osobę/osobę trzecią jest statystycznie bardzo nieprawdopodobne, tak nieprawdopodobne, że praktycznie niemożliwe, szczególnie jeśli dany projekt był/jest tworzony przez dwie osoby: Wnioskodawcę i jego pracownika.

Wnioskodawca nie stosuje regulaminu w swojej działalności, ponieważ używa umowy – na podstawie regulaminu nie mógłby przenieść autorskich praw majątkowych do utworu

(wykonywanego tatuażu), ponieważ do ich przejścia może dojść tylko w formie pisemnej. Wnioskodawca nie używa też cennika, ponieważ każdy utwór jest wyceniany indywidualnie, na podstawie kryteriów ustalonych z klientem i wskazanych w podpisywanej umowie. Załączniki do umowy głównie czynią zadość procedurom związanym z ochroną zdrowia i zapewnieniem bezpieczeństwa podczas wykonywania tatuażu. Wzór tatuażu jest załączany każdorazowo po jego stworzeniu.

Wnioskodawca wraz z pracownikiem projektuje każdy wzór tatuażu i każdy zaprojektowany przez nich wzór spełnia kryteria do uznania go za utwór według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tworzeniu projektu uczestniczy także pracownik, który jest współautorem w myśl przepisu art. 9 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Umowa jest wykonywana w sterylnych warunkach studia tatuażu, którego adres jest wskazany w umowie jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez

Wnioskodawcę, na rzecz osoby – klienta, która zleciła pracownikowi i Wnioskodawcy zaprojektowanie wzoru tatuażu i przeniesienie go na płótno w postaci jego skóry.

Konkretne prawa i obowiązki stron umowy zostały w niej wskazane.

Do ww. pisma Wnioskodawca ponownie dołączył (…).

(…)

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem, w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU)

\- nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi

\- tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólne. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. (…)

Natomiast w myśl art. 10 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli twórcy połączyli swoje odrębne utwory w celu wspólnego rozpowszechniania, każdy z nich może żądać od pozostałych twórców udzielenie zezwolenia na rozpowszechnianie tak powstałej całości, (…).

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę (współtwórcę) w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, projekt tatuażu wykonywany jest wspólnie przez Wnioskodawcę i jego pracownika, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta, następuje wykonanie go na skórze klienta przez pracownika Wnioskodawcy. Zamówiony przez klienta tatuaż jest utworem, przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy i jego pracownika o indywidualnym charakterze, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy wykonany przez Wnioskodawcę i pracownika wzór tatuażu jest nowym wytworem ich intelektu, indywidualnym utworem plastycznym, cechującym się znaczącymi różnicami w porównaniu z uprzednio zaprojektowanymi tatuażami (utworami). Tatuaże nie są i nie będą kopią istniejącego, ogólnodostępnego wzoru tatuażu stworzonych przez osoby trzecie, a ich wykonanie nie będzie się sprowadzać do mechanicznego odwzorowania wzoru. Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę i pracownika, posiadają charakter twórczy i indywidualny. Każdorazowo są projektowane samodzielnie przez Wnioskodawcę i pracownika.

Wykonywane tatuaże nie stanowią powielenia innych projektów, nie zawierają typowych, powtarzalnych, nieoryginalnych rozwiązań. Wnioskodawca zawiera z klientami studia tatuażu umowę w formie pisemnej, w której przenosi na klienta zlecającego zaprojektowanie i wykonanie tatuażu prawa majątkowe do zaprojektowanego wzoru tatuażu, na wskazanych w umowie polach eksploatacji za uzgodnione indywidualnie w umowie honorarium.

Biorąc pod uwagę opis usługi będącej przedmiotem wniosku – polegającej na wspólnym zaprojektowaniu przez Wnioskodawcę i jego pracownika wzoru tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta, wykonaniu go na skórze klienta przez pracownika Wnioskodawcy – oraz (…), a także deklarację Wnioskodawcy, że zarówno on jak i pracownik występują w ramach usługi jako współtwórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy stwierdzić, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

(…)

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).