Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-490/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-18
Teza: 1.Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) Spółka powinna rozpoznawać przedmiotowe koszty jako koszty uzyskania przychodów analogicznie jak dla potrzeb rachunkowych tj. rozliczać podatkowo koszty w czasie stosownie do okresu trwania umów kredytowych? 2.W jaki sposób Spółka powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznać koszty faktycznie poniesione, na które uprzednio została utworzona rezerwa?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; rezerwy; rozliczanie (rozliczenia); umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2011r. ( data wpływu 06.06.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozpoznawania wydatków jako kosztów podatkowych oraz wydatków, na które uprzednio została utworzona rezerwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

W związku z koniecznością restrukturyzacji istniejącego finansowania, Spółka zawarła w dniu 26 kwietnia 2010r. z konsorcjum banków „Umowę w sprawie kredytów dla S.A.”. Umowa została zawarta na okres 20 miesięcy. W dniu 10 lutego 2011 r. została zawarta kolejna umowa kredytowa z konsorcjum banków na refinansowanie istniejącego zadłużenia. Umowa została zawarta na okres 5 lat.

Proces negocjacji z konsorcjum banków warunków finansowania na podstawie dwóch ww. umów wymagał i wymaga ponoszenia przez Spółkę szeregu kosztów (dalej: przedmiotowe koszty), takich jak:

1.  koszty usług doradczych:
    1.  profesjonalne usługi doradcze związane z wyceną majątku i ustanawianiem zabezpieczeń na majątku;
    2.  doradztwo prawne, finansowe, korporacyjne;
    3.  inne koszty doradztwa;
2.  koszty finansowe:
    1.  prowizje bankowe i inne opłaty warunkujące uruchomienie finansowania.

Dla celów rachunkowych Spółka rozpoznawała i rozpoznaje przedmiotowe koszty w następujący sposób:

*   Spółka rozliczała przedmiotowe koszty dotyczące umowy kredytu z 26 kwietnia 2010 r. stosownie do okresu jej trwania. Wydatki te były przez Spółkę ujmowane w koszty poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne (dalej: RMK);
*   ze względu na fakt iż zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości umowa kredytowa na refinansowanie z 10 lutego 2011r. ma charakter modyfikacji zawartej uprzednio przez Spółkę umowy kredytowej z 26 kwietnia 2010r., koszty dotyczące umowy kredytu z 26 kwietnia 2010r., które nie zostały rachunkowo rozliczone do momentu podpisania nowej umowy, od dnia zawarcia nowej umowy kredytu z 10 lutego 2011r. są rozliczane w czasie poprzez RMK stosownie do okresu trwania umowy kredytowej z 10 lutego 2011 r.;
*   koszty związane z umową kredytu z 10 lutego 2011r. są rachunkowo rozliczane w czasie poprzez RMK stosownie do okresu jej trwania;
*   w ramach rozliczanych kosztów znajdują się rezerwy na przyszłe koszty związane z umową kredytu z 10 lutego 2011 r. (rozliczenia międzyokresowe bierne - RMB) Wysokość tych kosztów była Spółce znana na moment utworzenia rezerwy;
*   w momencie faktycznego poniesienia kosztu, to jest w dniu zaksięgowania otrzymanych dokumentów obciążeniowych (faktury, prowizje bankowe) dla potrzeb rachunkowych Spółka rozwiązuje rezerwę w części, jaka odpowiada kwocie tych obciążeń.

W związku z powyższym zadano pytanie:

1.  Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) Spółka powinna rozpoznawać przedmiotowe koszty jako koszty uzyskania przychodów analogicznie jak dla potrzeb rachunkowych tj. rozliczać podatkowo koszty w czasie stosownie do okresu trwania umów kredytowych?
2.  W jaki sposób Spółka powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznać koszty faktycznie poniesione, na które uprzednio została utworzona rezerwa?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (dalej: ustawa o CIT) o momencie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje rodzaj związku danego kosztu z uzyskanym przychodem.

Zdaniem Spółki koszty, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią koszty pośrednie. Powiązanie tego rodzaju kosztów z przychodami ma charakter pośredni, bowiem ich poniesienie warunkuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie przychodów przez Spółkę oraz obsługę jej zobowiązań.

Moment rozpoznawania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym cyt.: „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Należy podkreślić, że przedmiotowe koszty dotyczą całego okresu trwania dwóch umów kredytowych zawartych łącznie na okres ponad 6 lat. Co do zasady niemożliwe i nieprawidłowe byłoby zatem przypisanie określonych spośród przedmiotowych kosztów wyłącznie do jednego roku podatkowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust 4d ustawy o CIT, Spółka powinna dla celów podatkowych rozliczać przedmiotowe koszty proporcjonalnie do długości trwania umów kredytu.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o CIT uważa się, cyt: „dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw, albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle treści cytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że moment rachunkowego ujęcia kosztu w księgach Spółki wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku przedmiotowe wydatki stanowią koszty w sensie rachunkowym w poszczególnych miesiącach, w dniu ich ujawnienia w księgach rachunkowych. Dzień rozliczenia wdanym miesiącu kosztu zawieszonego na RMK wyznacza tym samym dzień jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów.

Poprawność powyższej oceny prawnej znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach prawa podatkowego, jak np.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-550/9/DK, cyt.: „(\`(...)\`) Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszty prowizji, rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy kredytowej, tym samym nie jest możliwe potraktowanie zapłaconej prowizji za koszt uzyskania przychodu, jednorazowo w momencie jej zapłaty. W świetle powyższego, wydatki na prowizję bankową i inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytowej. (\`(...)\`)”.
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-829/10-2/JG, cyt.: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż koszty prowizji od kredytów bankowych oraz koszty wycen nieruchomości dla celów zabezpieczenia kredytów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów wdacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wykazania przedmiotowych kosztów w rachunku zysków strat - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-550/09/DK, cyt.: „(\`(...)\`) Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszty prowizji, rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy kredytowej, tym samym nie jest możliwe potraktowanie zapłaconej prowizji za koszt uzyskania przychodu, jednorazowo w momencie jej zapłaty. W świetle powyższego, wydatki na prowizję bankową i inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytowej. (\`(...)\`)”.
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-141/10-2/JG, cyt.: „(\`(...)\`) koszty pośrednie powinny być rozpoznawane wdacie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych i zaakceptowanych wewnętrznie faktur (…).
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2009 r. sygn. ITPB3/423-503/09/AW, cyt.: „(\`(...)\`) Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt wprowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany (…)”. Jeśli zatem Spółka - jak to wskazała w opisie zdarzenia przyszłego i stanowisku w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia - kierując się podstawowymi zasadami rachunkowości i sprawozdawczości, w szczególności zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, zasadą istotności oraz zasadą ostrożności, dla celów bilansowych traktuje koszty opłaty za przyłączenie jako istotne dla jej działalności i rozlicza je w księgach rachunkowych sukcesywnie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, to powinna je - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. (\`(...)\`)”.
6.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 maja 2008 r. sygn. ILPB3/423-148/08-2/MC, cyt.: „Zapis ten w praktyce oznacza, że koszty poniesione na ubezpieczenie OC oraz majątkowe, prenumeraty czasopism i gazet w roku poprzedzającym na rok następny będzie się podatkowo traktować jako poniesione w poszczególnych miesiącach przyszłego roku iw tych okresach ujmowane one będą jako koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu należy podkreślić, iż kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady ich rozliczania powinny wynikać z przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. (…)”.

Wnioski:

*   Przedmiotowe koszty stanowią dla Spółki koszty pośrednie, które dla celów podatkowych powinny być rozliczane stosownie do długości trwania umowy kredytu.
*   Momentem rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym Spółka ujmuje go poprzez RMK jako koszt w księgach rachunkowych.

Ad.2

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na przyszłe koszty związane z umowami kredytowymi.

Co do zasady momentem rozpoznania kosztów, na które zostały utworzone rezerwy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jest moment zaksięgowania otrzymanych faktur lub innych dokumentów obciążeniowych. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w momencie zaksięgowania faktury lub innych dokumentów obciążeniowych na które utworzono wcześniej rezerwę, Spółka rozwiązuje rezerwę w części, jaka odpowiada kwocie z otrzymanych dokumentów.

Powstaje zatem pytanie, czy Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie faktycznego poniesienia danego kosztu (rozwiązania w tej części rezerwy), czy też powinna go rozpoznać w czasie proporcjonalnie do czasu trwania danej umowy kredytu. Przedmiotowe koszty stanowią dla Spółki koszty pośrednie, które dla celów podatkowych powinny być rozliczane w czasie stosownie do długości trwania umów kredytowych.

Zdaniem Spółki, prawidłowe rozliczenie dla potrzeb podatkowych przedmiotowych kosztów powinno zapewnić spójność rozliczania zarówno kosztów poniesionych jak i nieponiesionych, na które tworzone są rezerwy i przedstawiać się następująco:

*   w momencie rozwiązania rezerwy: jednorazowo jako koszt uzyskania przychodów powinna zostać rozpoznana ta cześć kosztów z ujętych w księgach rachunkowych dokumentów obciążeniowych, które dotyczą okresu danej umowy kredytowe, który już upłynął,
*   pozostała część kosztów wynikających z ujętej w księgach rachunkowych faktur powinna być rozpoznawana dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w czasie stosownie do okresu trwania danej umowy kredytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.