Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.486.2017.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz obowiązku dokonania korekty.
Słowa kluczowe: budynek; korekta; nakłady; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 października 2017 r. (data doręczenia 10 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz obowiązku dokonania korekty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz obowiązku dokonania korekty. Wniosek został uzupełniony w dniu 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 października 2017 r. (data doręczenia 10 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej Gmina zawarła umowę z firmą do 10 grudnia 2016 r. (będącą czynnym podatnikiem VAT) na dzierżawę terenu, który był wykorzystywany pod działalność gospodarczą. Firma ta uzyskała pozwolenie na budowę budynku na cele magazynowo-handlowo-usługowe. Miało to miejsce w 1997 roku. W 1998 roku wydana została decyzja w sprawie użytkowania budynku, w której udzielono pozwolenia na użytkowanie wyżej wymienionego obiektu. Gmina w zapisach umowy dzierżawy zobowiązała się do zwrotu firmie poniesionych nakładów na budowę budynku po wygaśnięciu umowy dzierżawy. W 2016 roku Gmina zgodnie z umową dokonała wykupu poniesionych nakładów budowlanych (zapłaciła podatek VAT w wysokości 23%, a także odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości 23%).

Po dokonaniu wykupu teren wraz z budynkiem służy działalności gospodarczej opodatkowanej gdyż jest wydzierżawiony innej firmie.

Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Gmina zamierza sprzedać ww. nieruchomość w drodze przetargu nieograniczonego pisemnego, w związku z czym Gmina nie wie kto będzie nabywcą.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że dzierżawiła teren firmie zgodnie z umową od 10 grudnia 1996 r. do 10 grudnia 2016 r. wyrażając zgodę na budowę obiektu na tym terenie, na cele magazynowo-handlowo-usługowe. Obiekt służył działalności dzierżawcy i stanowił jego własność. Gmina nie ma informacji czy dzierżawca ponosił wydatki na ulepszenie wybudowanego budynku, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy po jej wygaśnięciu Gmina wykupiła poniesione nakłady budowlane. Budynek obecnie służy działalności Gminy.

Nabyte przez Gminę nakłady zostały wpisane do środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%?
2.  Czy w związku z odliczeniem podatku naliczonego od wykupu nakładów w pełnej wysokości należy dokonać korekty odpowiednio przez 10 kolejnych lat?

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce w dacie, gdy po wybudowaniu, przyjęciu do użytkowania budynek wykorzystywany był do działalności spółki (wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 385/14).

W związku z tym rozliczenie nakładów i przyjęcie własności spowodowało w istocie nabycie budynku objętego już pierwszym zasiedleniem. Tym samym potencjalnie zbywając ten budynek minął już okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Gminy nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który brzmi następująco:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Czynność należy opodatkować 23% i nie należy dokonywać korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 K.c., wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 K.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Ponadto, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina – czynny podatnik VAT zawarła do 10 grudnia 2016 r. z firmą będącą czynnym podatnikiem VAT mowę na dzierżawę terenu, który był wykorzystywany pod działalność gospodarczą. Firma ta w 1997 roku uzyskała pozwolenie na budowę budynku na cele magazynowo-handlowo-usługowe a w roku 1998 wydana została decyzja w sprawie użytkowania tego budynku. Budynek służył działalności dzierżawcy. Gmina nie ma informacji czy dzierżawca ponosił wydatki na ulepszenie wybudowanego budynku, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Gmina w zapisach umowy dzierżawy zobowiązała się do zwrotu firmie poniesionych nakładów na budowę budynku po wygaśnięciu umowy dzierżawy. W 2016 roku Gmina zgodnie z umową dokonała wykupu poniesionych nakładów budowlanych (zapłaciła podatek VAT w wysokości 23%, a także odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości). Nabyte przez Gminę nakłady zostały wpisane do środków trwałych.

Po dokonaniu wykupu teren wraz z budynkiem służy działalności gospodarczej opodatkowanej gdyż jest wydzierżawiony innej firmie. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości. Gmina zamierza sprzedać ww. nieruchomość w drodze przetargu nieograniczonego pisemnego, w związku z czym Gmina nie wie kto będzie nabywcą.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania zbywanej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym oraz obowiązku dokonania korekty w związku z odliczeniem podatku naliczonego od wykupu nakładów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przy odsprzedaży nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością właściciela gruntu i nie doszło do rozliczenia tych nakładów z właścicielem gruntu. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w ww. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego na gruncie należącym do Gminy, zaliczyć należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą Gmina zapłaciła firmie za poniesione nakłady. W tym przypadku doszło do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym.

W wyniku przeniesienia na rzecz Gminy nakładów w postaci wybudowanego budynku Gmina uzyskała władztwo, przy czym władztwo to rozciąga się nie tylko nad gruntem, ale również nad wzniesionym na nim budynkiem. Wydzierżawiający - Gmina decydując się na nabycie nakładów poniesionych przez dzierżawcę, wyraziła bowiem wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad całą nieruchomością. Deklarowane przez dzierżawcę przeniesienie wartości nakładów na właściciela jest ściśle powiązane z decyzją właściciela nieruchomości o nabyciu ulepszeń przedmiotu dzierżawy i w swej istocie stanowi potwierdzenie przejścia władztwa nad ww. budynkiem. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej rozdzielenie tych elementów nie jest możliwe.

W związku z powyższym w przedstawionym we wniosku stanie sprawy planowana przez Gminę sprzedaż budynku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem rozstrzygając kwestie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku posadowionego na gruncie.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że będący przedmiotem zbycia budynek handlowo-usługowy został oddany do użytkowania w 1998 roku i służył działalności gospodarczej dzierżawcy. Po dokonaniu wykupu teren wraz z budynkiem służy działalności gospodarczej opodatkowanej Gminy. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości. Gmina zamierza sprzedać ww. nieruchomość w drodze przetargu nieograniczonego pisemnego, w związku z czym Gmina nie wie kto będzie nabywcą.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby własnej działalności gospodarczej dzierżawcy, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nadto od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowym budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Skoro zatem dostawa wymienionego we wniosku budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – na podstawie powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia tego korzystać również będzie dostawa gruntu na którym budynek jest posadowiony.

Jeżeli strony transakcji, tj. Gmina oraz kupujący, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, zrezygnują z ww. zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy opisanej nieruchomości, to jej dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do obowiązku dokonania korekty w związku z odliczeniem podatku naliczonego od wykupu nakładów, które Gmina zaliczyła do środków trwałych należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W tym miejscu wskazać należy, że nabyte nakłady zaliczone przez Gminę do środków trwałych podlegają 10-letniemu okresowi korekty, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Jeśli w czasie korekty 10-letniej, w przypadku nieruchomości lub ich części, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie określono, że roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o 1/10 podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto, że dostawa opisanego we wniosku budynku handlowo-usługowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lub jeżeli strony transakcji, tj. Gmina oraz kupujący, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, zrezygnują z ww. zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy opisanej nieruchomości, to jej dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy dostawa opisanego we wniosku budynku handlowo-usługowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nastąpi zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowego budynku. Gmina bowiem wykorzystywała wskazany budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jego nabyciu, natomiast przy sprzedaży budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina będzie miała obowiązek dokonania korekty z tytułu zmiany przeznaczenia budynku i będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy).

Natomiast w sytuacji kiedy Gmina wybierze opcję opodatkowania sprzedaży budynku, o której mowa w art. art. 43 ust. 10 ustawy, wówczas nie będzie miała obowiązku dokonania korekty gdyż nie będzie zmiany jego przeznaczenia.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Gminy, zgodnie z którym zbycie nieruchomości należy opodatkować 23% stawką VAT i nie należy dokonywać korekty podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.