Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-243a/11/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-31
Teza: W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, w przypadku gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne)?
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Matka Wnioskodawcy rozważa dokonanie na jego rzecz darowizny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone według następującego wariantu (wariant 1).

Umorzenie udziałów nastąpi za zgodą Wnioskodawcy w drodze nabycia udziałów przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne, w rybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, w przypadku gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziałów może również nastąpić automatycznie t.j. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki. Sytuacja taka została przewidziana w art. 199 § 4 oraz § 5 KSH. Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów, uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały w wysokości nie niższej od wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Na mocy art. 199 § 4 KSH przepisy te stosuje się również dla umorzenia automatycznego. Natomiast w przypadku umorzenia dobrowolnego nie ma ograniczenia co do wysokości wynagrodzenia należnego wspólnikowi. W konsekwencji, dobrowolne umorzenie udziałów może następować za wynagrodzeniem niższym od rynkowej wartości umarzanych udziałów, a nawet - co zostało wskazane wprost w art. 199 § 3 KSH - bez wynagrodzenia (za wyraźną zgodą wspólnika). Niezależnie od trybu umorzenia Udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie faktycznie otrzymane od Spółki wynagrodzenie.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

Należy podkreślić, iż zgodnie z ustawą PIT w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był też dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przepis ten t.j. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT, dotyczył zatem tzw. umorzenia dobrowolnego. W obecnie obowiązującej wersji ustawy PIT przepis ten został przez ustawodawcę wykreślony.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w obecnym stanie prawnym w zależności od trybu, w jakim dokonane zostanie umorzenie udziałów w spółce będącej osobą prawną, przychody z tego tytułu powinny być zakwalifikowane jako:

1.  przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i opodatkowane na zasadach analogicznych jak przy zwykłej sprzedaży udziałów - w przypadku umorzenia dobrowolnego, lub też
2.  przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i będą podlegać szczególnym zasadom ustalania dochodu — w przypadku umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego.

W związku z powyższym, w wariancie 1, ustalenie dochodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia Udziałów powinno nastąpić zgodnie z przedstawionymi poniżej zasadami.

W obecnym stanie prawnym w przypadku umorzenia dobrowolnego dochód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia powinien zostać ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT. W myśl tego przepisu dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zatem koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu nabycia udziałów t.j. według ich wartości „historycznej". Jednakże w sytuacji, gdy udziały objęte zostaną w drodze darowizny do kosztów uzyskania przychodów będą mogły być zaliczone jedynie rzeczywiście poniesione wydatki związane z ich objęciem.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku w przypadku, gdy umorzenie udziałów, jakie Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego (wariant 1) wówczas dochody Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie będą pomniejszane o wartość udziałów, a jedynie o wydatki, które zostały faktycznie poniesione w związku z otrzymaną darowizną.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2010 r., sygn. IPPB2/415-598/10-4/AS. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy umorzenie udziałów nastąpi według wariantu 1 (tzn. w trybie umorzenia dobrowolnego) przychody Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia będą mogły zostać pomniejszone o wydatki związane z nabyciem udziałów t.j. jedynie wydatki faktycznie poniesione w związku z otrzymaną darowizną, a nie o wartość udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca może otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie dobrowolnym.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) został uchylony przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wyżej wskazana zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r.

Mając powyższe na uwadze w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ww. ustawy wynika, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc na skutek dokonanej darowizny zostanie zapłacony podatek od spadków i darowizn to uzyskany dochód, w tej części, wolny będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast pozostała jego część podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. art. 30b ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z o.o., w przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny, Wnioskodawca co do zasady nie ponosi wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Jednakże uzyskany przychód może pomniejszyć o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, t.j. wydatki na nabycie udziałów w spółce, które w rzeczywistości go obciążyły.

Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Ustalony zgodnie z powyższymi regułami dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.