Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.569.2023.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   nieprawidłowe, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz
*   prawidłowe, w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2024 r. (wpływ 5 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Bank (\`(...)\`) (zwany dalej: Bankiem) działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe, świadczy za wynagrodzeniem usługi finansowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: **„**czynnościami bankowymi**”**) zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i instytucjonalnych. Czynności bankowe objęte są co do zasady zwolnieniem z VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in. usługi wynajmu skrytek bankowych, sprzedaż środków trwałych.

W celu świadczenia wyżej wymienionych usług (zarówno czynności bankowych, jak i innych), Bank dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Bank.

Następnie, Bank przyporządkowuje kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnego rodzaju prowadzonej sprzedaży (tj. do sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też nieuprawniającej do takiego odliczenia, lub też do obu rodzajów sprzedaży równocześnie).

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, Bank nie odlicza podatku VAT naliczonego w ogóle.

W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, Bank odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi.

W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży, Bank odlicza podatek VAT naliczony według zasad, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Przy czym, z uwagi na niemożność wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Bank pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Bank złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. (…).

W ramach realizacji projektu Bank wprowadzi do swojej oferty innowacyjną usługę umożliwiającą tworzenie (\`(...)\`) dla klientów banku.

Bank obecnie oferuje szeroki zakres usług finansowych dla mieszkańców i firm w regionie: usługi bankowe takie jak otwieranie i prowadzenie rachunków osobistych oraz firmowych, udzielanie kredytów i pożyczek, obsługa transakcji płatniczych, wystawienie kart debetowych i kredytowych, prowadzenie lokat oszczędnościowych, a także oferuje usługi inwestycyjne i ubezpieczeniowe (kod PKD: 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne).

W ramach otrzymanego dofinansowania zakupione zostaną :

1) usługa przeprowadzenia audytu i opracowania strategii wzornicznej (pomoc de minimis),

2) usługa doradcza niezbędna do wdrożenia strategii wzorniczej - 85% (pomoc de minimis),

3) środki trwałe inne niż nieruchomości zabudowa i niezabudwane (koszt objęty regionalną pomocą inwestycyjną),

4) oprogramowania i inne wartości niematerialne i prawne w formie patentów, licencji, know-how oraz innych praw własności intelektualnej (koszty objęty regionalną pomocą inwestycyjną).

W przypadku braku możliwości odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu (braku możliwości obniżenia VAT należnego o VAT naliczony zarówno na dzień sporządzenia wniosku o dofinansowania, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości, w okresie realizacji i trwałości projektu, majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu), podatek VAT uznawany jest za wydatek kwalifikowany.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności bankowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego, jak i do innych czynnosci (nie bankowych) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W momencie nabycia towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu Bank nie będzie miał możliwości przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności, a jedynie będzie mógł określić ich szacunkową proporcję. Dopiero po uruchomieniu ww. projektu i rzeczywistym rozpoczęciu świadczenia usługi umożliwiającej tworzenie (\`(...)\`), Bank uzyska precyzyjne dane/wartości w jakim zakresie świadczone w ramach projektu usługi są wykorzystywane do czynności bankowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego, a w jakim zakresie do innych czynności (nie bankowych) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (porównując udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

### Pytania

1\. Czy zakupy dokonane w ramach otrzymanego dofinansowania tj.:

1) zakup usługi przeprowadzenia audytu i opracowania strategii wzornicznej (pomoc de minimis),

2) zakup usługi doradczej niezbędnej do wdrożenia strategii wzorniczej - 85% (pomoc de minimis),

3) zakup środków trwałych inne niż nieruchomości zabudowane i niezabudowane (koszt objęty regionalną pomocą inwestycyjną),

4) zakup oprogramowania i innych wartości niematerialnych i prawnych w formie patentów, licencji, know-how oraz innych praw własności intelektualnej (koszt objęty regionalną pomocą inwestycyjną)

\- które docelowo zostaną wykorzystane w ramach świadczonej przez Bank usługi umożliwiającej tworzenie (\`(...)\`) dla klientów banku należy traktować jako zakupy mające związek ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji uprawni Bank do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami ogólnymi?

2\. Czy w sytuacji, w której ww. zakupy dokonane w ramach otrzymanego dofinansowania, które, co do zasady, docelowo zostaną wykorzystane w ramach świadczonej przez Bank usługi umożliwiającej tworzenie (\`(...)\`) dla klientów banku, zostaną także wykorzystane przez Bank dla świadczenia czynności bankowych, zastosowana będzie mogła zostać reguła opisana w art. 90 ustawy o VAT?

I czy w konsekwencji powyższego – w przypadku niemożności wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - Bank będzie mógł pomniejszyć kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, zgodnie z którym np.: w przypadku gdy tak określona proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Banku, mając na względzie treść ww. przepisów, dokonane przez Bank zakupy w ramach otrzymanego dofinasowania w postaci:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) zakup usługi przeprowadzenia audytu i opracowania strategii wzornicznej (pomoc de minimis),
----------------------------------------------------------------------------------------------

2) zakup usługi doradczej niezbędnej do wdrożenia strategii wzorniczej - 85% (pomoc de minimis),
------------------------------------------------------------------------------------------------

3) zakup środków trwałych inne niż nieruchomości zabudowane i niezabudowane (koszt objęty regionalną pomocą inwestycyjną),
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

4) zakup oprogramowania i innych wartości niematerialnych i prawnych w formie patentów, licencji, know-how oraz innych praw własności intelektualnej (koszt objęty
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

regionalną pomocą inwestycyjną)
-------------------------------

\- które docelowo zostaną wykorzystane w ramach świadczonej przez Bank usługi umożliwiającej tworzenie personalizowanych pakietów mikroserwisów cyfrowych dla klientów banku, będą miały związek ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji uprawni Bank do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami ogólnymi.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei w przypadku, gdy ww. zakupy dokonane w ramach otrzymanego dofinansowania, które, co do zasady, docelowo zostaną wykorzystane w ramach świadczonej przez Bank usługi umożliwiającej tworzenie (\`(...)\`) dla klientów banku, zostaną także wykorzystane przez Bank dla świadczenia czynności bankowych, będą podlegały regułom określonym w treści art. 90 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do odliczenia, w myśl przepisów o podatku VAT, Bank będzie uprawniony do ustalenia kwot podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży określony w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   nieprawidłowe, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz
*   prawidłowe, w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść powołanych przepisów wskazuje, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że

proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy,

podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy,

przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy,

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy,

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

A zatem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Z powyższego wynika, że ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo za wynagrodzeniem usługi finansowe (czynności bankowe) zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i instytucjonalnych. Czynności bankowe objęte są co do zasady zwolnieniem z VAT. Jednocześnie, wykonują Państwo czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in. usługi wynajmu skrytek bankowych, sprzedaż środków trwałych.

Złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie projektu pn. (\`(...)\`)

W ramach realizacji projektu wprowadzą Państwo do swojej oferty innowacyjną usługę umożliwiającą tworzenie (\`(...)\`) dla klientów banku.

W ramach otrzymanego dofinansowania zakupione zostaną: usługa przeprowadzenia audytu i opracowania strategii wzornicznej, usługa doradcza niezbędna do wdrożenia strategii wzorniczej - 85%, środki trwałe inne niż nieruchomości zabudowane i niezabudowane, oprogramowania i inne wartości niematerialne i prawne w formie patentów, licencji, know-how oraz innych praw własności intelektualnej.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności bankowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, jak i do innych czynności (nie bankowych) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W momencie nabycia towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu nie będą mieli Państwo możliwości przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności, a jedynie będą Państwo mogli określić ich szacunkową proporcję. Dopiero po uruchomieniu ww. projektu i rzeczywistym rozpoczęciu świadczenia usługi umożliwiającej tworzenie personalizowanych pakietów mikroserwisów cyfrowych, uzyskają Państwo precyzyjne dane/wartości w jakim zakresie świadczone w ramach projektu usługi są wykorzystywane do czynności bankowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a w jakim zakresie do innych czynności (nie bankowych) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy mają Państwo wątpliwości, czy zakupy dokonane w ramach otrzymanego dofinansowania tj.: usługa przeprowadzenia audytu i opracowania strategii wzornicznej, usługa doradcza niezbędna do wdrożenia strategii wzorniczej - 85%, środki trwałe inne niż nieruchomości zabudowane i niezabudwane, oprogramowania i inne wartości niematerialne i prawne w formie patentów, licencji, know-how oraz innych praw własności intelektualnej uprawnią Państwa do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami ogólnymi, a w sytuacji braku możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, czy będą Państwo zobowiązani do zastoswoania art. 90 ustawy.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT. Wskazali Państwo, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z realizacja projektu, nie będą mieli Państwo możliwości przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności. Zatem w zaistniałej sytuacji, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż nie mają Państwo możliwości wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione). W analizowanej sprawie zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 i nast. ustawy, zgodnie z którym przysługuje Państwu prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko jest:

*   nieprawidłowe, w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (\`(...)\`) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,
*   prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. projektu zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie Państwu pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku – zadanych pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).