Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-114/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-15
Teza: 1. Czy w przypadku likwidacji Spółki jawnej lub wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego z tego tytułu o (i) wydatki na nabycie (objęcie) akcji w SKA oraz o (ii) określoną zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem PDOP, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy przez wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny należy rozumieć wysokość wkładu pieniężnego, a w przypadku akcji objętych w zamian za aport wierzytelności nominalną wartość akcji SKA objętych w zamian za tę wierzytelność?
Słowa kluczowe: nowelizacja; podatnik; przekształcanie; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych (ustalenia przychodów i kosztów) w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych (ustalenia przychodów i kosztów) w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: „Spółka jawna”). Spółka ta powstała z przekształcenia spółki S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”) w spółkę jawną na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA z dnia 16 stycznia 2014 r. Przekształcenie SKA w Spółkę jawną zostało zarejestrowane 29 stycznia 2014 r.

Rok obrotowy SKA był zgodny z rokiem kalendarzowym, tj. przed przekształceniem w Spółkę jawną rok obrotowy trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.

Przed przekształceniem SKA w Spółkę jawną Wnioskodawca był jednym z akcjonariuszy SKA.

Część akcji SKA została objęta przez Wnioskodawcę w zamian za aport przysługującej mu wierzytelności z tytułu przejęcia przez Miasto X na własność nieruchomości wydzielonych pod drogi. Wartość wniesionej wierzytelności była wyższa od wartości nominalnej obejmowanych akcji SKA, a nadwyżka ta została przeznaczona na kapitał zapasowy SKA. Pozostałe akcje zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze spółką Y sp. z o.o. (dalej: „Y”) – spółka

ta posiadała akcje SKA. Y objął akcje SKA w wyniku połączenia ze spółką P. sp. z o.o. (dalej: „P.”). Natomiast P. objął akcje SKA w zamian za wkład pieniężny.

Podsumowując posiadane przez Wnioskodawcę akcje SKA zostały objęte:

*   w zamian za aport przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności;
*   w wyniku połączenia Wnioskodawcy z Y, który wcześniej objął akcje SKA w wyniku połączenia z P., natomiast P. objął akcje w zamian za wkład pieniężny.

Wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę akcje SKA zostały objęte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 stycznia 2014 r.

W przyszłości, w zależności od uwarunkowań, potrzeb biznesowych i prawnych Spółka jawna może zostać zlikwidowana lub Wnioskodawca może podjąć decyzję o wystąpieniu ze Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku likwidacji Spółki jawnej lub wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego z tego tytułu o (i) wydatki na nabycie (objęcie) akcji w SKA oraz o (ii) określoną zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem PDOP, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy przez wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny należy rozumieć wysokość wkładu pieniężnego, a w przypadku akcji objętych w zamian za aport wierzytelności nominalną wartość akcji SKA objętych w zamian za tę wierzytelność?

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku likwidacji Spółki jawnej lub wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego z tego tytułu o (i) wydatki na nabycie (objęcie) akcji w SKA oraz o (ii) określoną zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem PDOP, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników PDOP przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów (akcji) takiej spółki, przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku gdy akcje w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to przychód wspólnika m.in. z tytułu likwidacji oraz wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o (i) wydatki na nabycie lub objęcie akcji w takiej spółce oraz o (ii) określoną zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo - akcyjna stała się podatnikiem PDOP, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisy art. 6 ust. 1 tej ustawy stosuje się również do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka jawna powstała z przekształcenia SKA. Zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.z2013r poz. 1030 j.t; dalej: „KSH”) spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zatem w myśl przepisów KSH Spółka jawna, która powstała z przekształcenia SKA stała się następcą prawnym SKA. Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Zatem w przypadku likwidacji bądź wystąpienia ze Spółki Jawnej zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Mając powyższe na uwadze, na bazie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w momencie likwidacji lub wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia SKA) Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o (i) wydatki na objęcie (nabycie) akcji SKA oraz o (ii) przypadającą na Wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w SKA osiągniętą przed 1 stycznia 2014 r., pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przez wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny należy rozumieć wysokość wkładu pieniężnego, a w przypadku akcji objętych w zamian za aport wierzytelności nominalną wartość akcji SKA objętych w zamian za tę wierzytelność. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, z uwagi na brak specyficznych regulacji dotyczących Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące likwidacji/wystąpienia ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się przychodów z wystąpienia ze spółki komandytowo - akcyjnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu obliczony odpowiednio zgodnie z art. 15 ust. 11 albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie m.in. akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 j.t.; dalej: „Ordynacja”) osoba prawna powstała w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Stosownie do art. 93 ust. 2 Ordynacji, przepis art. 93 ust. 1 Ordynacji stosuje się również do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie m.in. innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, część akcji SKA została objęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze spółką Y – spółka ta posiadała akcje SKA. Y objął akcje SKA w wyniku połączenia ze spółką P.

Zatem biorąc pod uwagę art. 93 Ordynacji, w celu określenia wydatku na nabycie tych akcji SKA, które objęte zostały przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia Wnioskodawcy z Y, który wcześniej objął akcje SKA w wyniku połączenia z P., należy wziąć pod wydatki poniesione przez P..

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, P. objął akcje SKA w zamian za wkład pieniężny. Zatem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP za wydatki na nabycie akcji objętych w zamian za wkład pieniężny należy uznać wysokość tego wkładu wniesionego do SKA.

Stosownie do art. 15 ust. 1l ustawy o PDOP, w przypadku gdy akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do określenia kosztu o którym mowa w ww. art. 12 ust 4 pkt 3 i 3d ustawy o PDOP zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o PDOP w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7, przychodami są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabył część akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu przejęcia przez Miasto X. na własność nieruchomości wydzielonych pod drogi. Wartość wniesionej wierzytelności była wyższa od wartości nominalnej obejmowanych akcji SKA, a nadwyżka ta została przeznaczona na kapitał zapasowy SKA. W takiej sytuacji, przez wydatki na nabycie akcji SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy rozumieć nominalną wartość akcji w SKA objętych w zamian za aport wierzytelności dokonany przez Wnioskodawcę do SKA.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przez wydatki na nabycie (objęcie) akcji SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny należy rozumieć wysokość wkładu pieniężnego, a w przypadku akcji objętych w zamian za aport wierzytelności nominalną wartość akcji SKA objętych w zamian za tę wierzytelność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. – zwana dalej również: „Ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej zawarte zostały w Rozdziale 5 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 67 § 1 Ksh, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Stosownie zaś do art. 58 Ksh, rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
*   ogłoszenie upadłości spółki,
*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
*   prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 82 § 2 Ksh, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Wystąpienie wspólnika może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy. Dobrowolne wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest wyrazem swobody korporacyjnej wspólnika. Z wystąpieniem przymusowym mamy do czynienia przy wypowiedzeniu spółki przez wierzyciela (art. 68 Ksh) oraz wyłączeniu na podstawie wyroku sądu. Wystąpienie należy odróżnić od kwalifikowanej formy, jaką jest wyłączenie wspólnika (art. 63 Ksh). Wystąpienie wspólnika połączone z wypowiedzeniem spółki jest możliwe pod pewnymi warunkami i zależy od tego, na jaki okres zawarto umowę spółki. Nie jest dopuszczalne umowne wyłączenie prawa do wypowiedzenia spółki, która jest zawarta na czas nieoznaczony, gdyż art. 61 Ksh ma charakter bezwzględnie obowiązujący.

Spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Jednocześnie spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, od 1 stycznia 2014 r. samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka komandytowo-akcyjna, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm. – zwana dalej również: „Ustawą”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 Ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto art. 5 ust. 3 Ustawy, stanowi, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 Ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) Ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy również zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. Akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 7 ust. 1 Ustawy, a także z istotą podatków dochodowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13 stwierdził: „Wątpliwości pojawiają się jednak, gdy chodzi o wyłączenie takich przychodów otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Wówczas bowiem - mając na uwadze, iż przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza takiej spółki podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy, (co może nastąpić już po likwidacji spółki) - taka wykładnia skutkuje możliwością nieopodatkowania jego przychodów. To zaś powoduje, iż z punktu widzenia celu regulacji obejmującej wyłączenie określonych kategorii przychodów z opodatkowania, językowe znaczenie uregulowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. budzi wątpliwości. Na tle powyższych okoliczności faktycznych ocenie Sądu podlegała zatem zasadność uznania przez organ, iż ograniczenie się w powyższym zakresie do wykładni językowej było niewystarczające, w związku z czym właściwą była systemowa i celowościowa wykładnia ww. przepisu. (\`(...)\`)

Przechodząc zatem do analizy konstytucyjnej normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że pełniejszą realizację norm konstytucyjnych (tj. art. 1, art. 2, art. 7. art. 8, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) zapewnia takie rozumienie ww. przepisów u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo - akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji tej spółki, środki takie będą podlegały opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwne stanowisko, prowadzić mogłoby w istocie do faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów określonej kategorii osób prawnych, do czego wystarczającym byłoby skumulowanie na dzień likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej, przychodów osiągniętych przez będącą wspólnikiem tej spółki, spółkę akcyjną. Takie wyłączenie narusza zdaniem Sądu, określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania.”

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna).

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 Ustawy, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Jednocześnie należy zauważyć, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania przez organy podatkowe art. 5 Ustawy i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Mając powyższe na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, zwana dalej również: „ustawą zmieniającą”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

*   jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 \[ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\] albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\] część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 \[ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\] i art. 2 \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zgodnie zaś, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym, przepis ten, obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 4a pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Ponadto, w myśl art. 4a pkt 16 i 19 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji wystąpienia niepodzielonych zysków powinny one zostać u Wnioskodawcy opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. niezależnie od tego czy rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy spółka komandytowo-akcyjna funkcjonowała przez pewien okres jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (miesiąc styczeń 2014 r.). Niepodzielone zyski z spółki komandytowo-akcyjnej (o ile takie były), z okresu w którym spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powinny zostać rozliczone podatkowo na dzień jej przekształcenia w spółkę jawną, z uwzględnieniem dochodów wcześniej wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną (w okresie, w którym nie posiadała samodzielnej tożsamości podatkowej) i opodatkowanych u jej wspólników.

W ocenie tutejszego organu w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy przepis art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma zatem zastosowania. Spółka jawna jest wprawdzie następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, niemniej jednak powstała ona z przekształcenia tej spółki, już po jej podatkowym upodmiotowieniu. Należy wskazać, iż jakkolwiek przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje na sukcesję podatkową w przypadku zawiązania osobowej spółki handlowej, w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, nie będzie miała ona zastosowania dla rozliczeń podatku dochodowego. Dochody spółki jawnej podlegają bowiem innym zasadom rozliczeń podatkowych niż dochody podatników podatku dochodowego od osób prawych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej. W tym też zakresie trudno wskazać na kwestię zachowania praw i obowiązków podatkowych podmiotów o różnej tożsamości podatkowej.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż nieracjonalny byłby pogląd bezpośredniego i bezwzględnego stosowania wskazanego przepisu art. 6 ust. 2 ustawy zamieniającej, w każdym przypadku wystąpienia następstwa prawnego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną po jej upodmiotowieniu w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, iż podstawowym celem przepisu art. 6 ustawy zmieniającej jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W tym zakresie przepis ust. 1 i ust. 2 art. 6 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że ust. 2 art. 6 ustawy zmieniającej ma zastosowanie jedynie dla ciągu zdarzeń, związanych z uzyskiwaniem dochodów wyłącznie ze spółek nieposiadających osobowości prawnopodatkowej.

Dlatego też w przypadku likwidacji lub wystąpienia spółki jawnej do jej wspólników nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe, ale zastosowanie znajdą przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów ze spółek osobowych, niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Kolejną kwestią wymagającą wskazania jest opodatkowanie wartości majątku lub środków pieniężnych przekazanych wspólnikom spółki jawnej, w wyniku jej likwidacji, tym bardziej, że z opisu zdarzenia nie wynika aby spółka jawna – po przekształceniu - prowadziła działalność gospodarczą i osiągnęła zysk. Wskazać bowiem należy, że w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w odniesieniu do majątku likwidacyjnego zastosowanie miałby art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. Dochody z likwidacji spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w momencie przekazania ich wspólnikom spółki, podczas gdy dochody uzyskane ze spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego z tytułu likwidacji lub wystąpienia z tej spółki podlegają wyłączeniu z takiego opodatkowania bądź następuje odroczenie w czasie tego opodatkowania (art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy). Zatem to wyłączenie odnosi się tylko do sytuacji, gdy zysk w spółce osobowej opodatkowany jest na bieżąco u wspólników przy wykorzystaniu mechanizmu przewidzianego w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kierując się zatem ratio legis ww. przepisów, należy uznać, że w stanie faktycznym, w przypadku likwidacji lub wystąpienia spółki jawnej, wartość otrzymanych przez wspólników środków pieniężnych i rzeczowych składników majątku nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie tylko do tej części majątku, który odpowiadałby majątkowi wypracowanemu (opodatkowanemu na poziomie wspólników) w spółce jawnej.

Jak już uprzednio zauważono celem wskazanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy jest bowiem sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółki niebędące osobami prawnymi, tj. uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do art. 5 Ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Likwidacja lub wystąpienie ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będzie zatem skutkować powstaniem po stronie wspólników przychodu odpowiadającego tej części wartości środków pieniężnych i innych składników majątku (np. wierzytelności) otrzymanych z tytułu likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, których źródłem pochodzenia jest zysk uprzednio nieopodatkowany na poziomie wspólników.

Innymi słowy, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej obowiązany jest do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy, z wyłączeniem tej części wartości środków pieniężnych i innych składników majątku (np. wierzytelności) otrzymanych z tytułu likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, których źródłem pochodzenia jest zysk, który uprzednio został już opodatkowany na poziomie wspólników (np. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy).

Jednocześnie na moment wystąpienia ze spółki jawnej lub jej likwidacji Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty podatkowe jako wydatki na nabycie praw majątkowych, tj. w tym przypadku wydatki na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Jak wynika ze stanu sprawy posiadane przez Wnioskodawcę akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostały objęte:

*   w zamian za aport przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności;
*   w wyniku połączenia Wnioskodawcy z Y który wcześniej objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku połączenia z P., natomiast P. objął akcje w zamian za wkład pieniężny.

Powyższy stan faktyczny należy odnieść do ogólnych reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów, tj. do uprzednio już cytowanych przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 Ustawy. Jak wcześniej podkreślono art. 15 ust. 1 Ustawy stanowi klauzulę generalną i pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W przypadku nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za aport trudno uznać, że Wnioskodawca poniósł efektywnie wydatek na nabycie tych akcji. Skoro bowiem Wnioskodawca objął akcje w zamian za aport gdy spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie była samodzielnym podmiotem w podatku dochodowym to znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy, który stwierdza, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Tym samym nie można zgodzić się ze Spółką, że kosztem podatkowym przy zbyciu akcji objętych w zamian za aport wierzytelności będzie nominalna wartość tych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnośnie ustalenia kosztów podatkowych przy zbyciu akcji objętych w wyniku połączenia Wnioskodawcy z Y, który wcześniej objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku połączenia z P., natomiast P. objął akcje w zamian za wkład pieniężny należy na wstępie dokonać analizy sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych.

Powyższą kwestię reguluje rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 93 i następne.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że podmiotem, który faktycznie poniósł ciężar wydatku na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej był P. Następnie Y objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku połączenia ze spółką P. Z kolei w wyniku połączenia Wnioskodawcy (P. S.A.) z Y Wnioskodawca objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec powyższych przekształceń/połączeń w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1.

W związku z powyższym połączenia przez przejęcie kolejnych opisanych spółek z o.o. (spółek kapitałowych) skutkowały przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z kolejnych spółek z o.o. na Wnioskodawcę – P. S.A. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia.

Tym samym stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy wartość środków pieniężnych wydatkowana na nabycie akcji (faktycznie poniesione przez poprzednika prawnego P. w związku z następstwem prawnym Wnioskodawca – P. S.A.) może zaliczyć tę wartość do kosztów podatkowych Wnioskodawca w sytuacji zbycia tych akcji, jeśli wcześniej nie zaliczono tych kosztów w jakiejkolwiek formie. Koszty te podlegają zwiększeniu o ewentualne wydatki (również niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych) poniesione faktycznie przez poprzednika prawnego w związku z tym objęciem akcji, np. opłaty notarialne.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych (ustalenia przychodów i kosztów) w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej należało uznać za nieprawidłowe.

Koniecznym jest zauważyć, że zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, pytanie (pytania) Wnioskodawcy zadane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 czy też w wyroku NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10.

Wyjaśnić zatem należy, że z uwagi na zakres wniosku, tj. przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz postawione pytania – w ramach przedmiotowej interpretacji indywidualnej dokonano oceny wyłącznie kwestii ustalenia przychodów i kosztów podatkowych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.