Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.392.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Kwalifikacji wydatków związanych z kosztami przeglądu pojazdu kolejowego do kosztów pośrednich oraz moment ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pojazdy; przegląd; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków związanych z kosztami przeglądu P3 do kosztów pośrednich – **jest prawidłowe**.
*   momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z kosztami przeglądu P3 do kosztów pośrednich oraz momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce i jednocześnie polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest transport kolejowy pasażerski miejski i podmiejski (PKD 49.31.Z). W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje własne pojazdy trakcji spalinowej i elektrycznej. Zagadnienie utrzymania pojazdów kolejowych ujęte jest w Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych. Wszystkie pojazdy kolejowe dopuszczone do użytku w Polsce muszą być utrzymane zgodne z ww. aktem prawnym. Każdy pojazd posiada tzw. Dokumentację Systemu Utrzymania (dalej jako: „DSU”), w ramach którego określone są cykle przeglądowo określone przedstawione w formie. „Karty cyklu przeglądowo – naprawczego”.

Każdy typ pojazdu kolejowego posiada określony tzw. poziom utrzymania, który jego użytkownik, czyli Spółka jest zobligowana do stosowania w procesie utrzymania pojazdów kolejowych. Poziomy utrzymania określają zakres czynności wykonywanych dla danego rodzaju przeglądu. Po osiągnięciu określonego przebiegu przez pojazd Spółka jest zobowiązana do wykonania przeglądu określonego poziomu utrzymania. Wskazane czynności są do wykonania przy określonym przebiegu pojazdu bądź określonym czasie (tylko dla przeglądu P4 latach, okres międzyprzeglądowy wyznaczony jest w latach).

W systemie utrzymania pojazdów kolejowych funkcjonują:

*   przeglądy kontrolne i okresowe – poziom P1, poziom P2, poziom P3;
*   naprawy okresowe – poziom P4, poziom P5

Poszczególne przeglądy i naprawy okresowe muszą być wykonywane zgodnie ze strukturą cyklu przeglądowo-naprawczego – jest to kolejność występowania po sobie poszczególnych rodzajów przeglądów i napraw wykonywanych w ramach procesu utrzymania pojazdu kolejowego. Obecnie po zmianie DSU przeglądy poziomu P1, P2, P3, P5 wykonywane mają być po określonym przebiegu. Naprawy okresowe P4 po określonym przebiegu lub po określonym czasie (najczęściej wyznaczonym w maksymalnych latach), w zależności co wystąpi pierwsze. W praktyce jednak na większości pojazdów przeglądy wykonywane mają być po określonym przebiegu. Wskazane powyżej przeglądy Spółka w zależności od realizowanego poziomu może wykonywać samodzielnie i/bądź zlecać podmiotom zewnętrznym. Spółka biorąc pod uwagę posiadane zaplecze techniczne, jak i osobowe zamierza samodzielnie wykonywać całość przeglądów na tzw. poziomie P3. Zgodnie z wytycznymi DSU pracownicy zespołu serwisu w każdym przypadku dokonują przeglądu – czyli sprawdzają w poszczególnych pojazdach elementy, podzespoły, zespoły, układy, cały pojazd.

Jeżeli po dokonaniu tych czynności wszystkie z elementów są sprawne przegląd zostaje zakończony. Jeżeli element, podzespół, zespół, układ, cały pojazd okaże się niesprawny – wtedy należy wykonać naprawę bieżącą, gwarancyjną, awaryjną. Pojazd nie może wyjechać z hali przeglądów niesprawny. Dlatego naprawy dokonywane są tylko w razie stwierdzenia nieprawidłowości.

W ramach planowanych przeglądów P3 Spółka będzie ponosiła w szczególności następujące koszty:

*   materiały eksploatacyjne,
*   części zamienne,
*   usługi zewnętrzne (regeneracje podzespołów, naprawy, przeglądy sterowników, przeglądy i diagnostyka zespołów, podzespołów, elementów, układów) jeśli wystąpi taka konieczność a Spółka nie będzie mogła we własnym zakresie wykonać tych czynności ze względu na brak możliwości technicznych,
*   wynagrodzenia pracowników,
*   media,
*   narzędzia (zużycie eksploatacyjne).

Przedmiotowe koszty nie będą stanowić ulepszeń środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie jest w stanie precyzyjnie ustalić definitywnego okresu, którego dotyczą koszty. Posiadane pojazdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego pasażerskiego, jednakże nie można powiązać ich z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi ze świadczenia przedmiotowych. Spółka planuje najbliższe w czasie przeglądy P3 rozliczać w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych.

Bilansowo wskazane koszty rozliczane będą w czasie jako przeglądy okresowe w ten sposób, że koszty z zestawień przekazanych z serwisu gromadzone będą na koncie rozliczeń międzyokresowych i dopiero po otrzymaniu informacji o zakończeniu przeglądu oraz jakiego przebiegu/okresu dotyczą zostaną rozliczane w czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach przeglądu P3 będą kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być rozliczane w ciężar kosztów podatkowych proporcjonalnie do ustalonego okresu; analogicznie, jak dokonywane jest ich rozliczenie dla celów bilansowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca zadecydował, aby koszty na przedmiotowe przeglądy pojazdów kolejowych dokonywać w formie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 CIT), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 CIT, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu obowiązkowych przeglądów P3 powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie o CIT koszty podatkowe podzielił na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepisy ustawy o CIT nie określają terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast koszty, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności koszty związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają z nimi w konkretnym związku. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ww. ustawy wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej zostały określone w ustawie o rachunkowości (dalej jako: „ustawa o rachunkowości” lub „uor”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 uor, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 uor, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Na podstawie art. 39 ust. 1 i ust. 3 uor, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (\`(...)\`).

Zgodnie z przyjętą praktyką; z uwagi na brak definicji legalnej w ustawie pojęcia czynnych rozliczeń międzyokresowych stosuje się ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT sformułowanie, iż „dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach” oznacza, że dla celów podatkowych taki koszt należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych.

Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z uor, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż z treści powołanych powyżej regulacji ustawy o CIT wynika podstawowa reguła, tzn. momentu uznania wydatku za koszt podatkowy, który uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem jeśli Spółka zadecydowała, aby opisane w zdarzeniu przyszłym koszty na przeglądy P3 pojazdów kolejowych rozliczać w formie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, czyli dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to Spółka zobowiązana będzie w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony będzie w zatem w opisanym przypadku od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Wskazać należy, iż potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć w orzecznictwie min. w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.80.2017.1.AL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-c updop, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów m.in. wynagrodzeń ze stosunku pracy został uregulowanych w art. 15 ust. 4 updop, w myśl którego należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest transport kolejowy pasażerski miejski i podmiejski. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje własne pojazdy trakcji spalinowej i elektrycznej. Pojazdy kolejowe dopuszczone do użytku w Polsce muszą być utrzymane zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych. Każdy pojazd posiada tzw. Dokumentację Systemu Utrzymania, w ramach której określone są cykle przeglądowe. Po osiągnięciu określonego przebiegu przez pojazd Spółka jest zobowiązana do wykonania przeglądu określonego poziomu utrzymania. Wskazane czynności są do wykonania przy określonym przebiegu pojazdu bądź określonym czasie. W systemie utrzymania pojazdów kolejowych funkcjonują:

*   przeglądy kontrolne i okresowe – poziom P1, poziom P2, poziom P3;
*   naprawy okresowe – poziom P4, poziom P5

Spółka biorąc pod uwagę posiadane zaplecze techniczne, jak i osobowe zamierza samodzielnie wykonywać całość przeglądów na tzw. poziomie P3.

W ramach planowanych przeglądów P3 Spółka będzie ponosiła w szczególności następujące koszty: materiały eksploatacyjne, części zamienne, usługi zewnętrzne (regeneracje podzespołów, naprawy, przeglądy sterowników, przeglądy i diagnostyka zespołów, podzespołów, elementów, układów) jeśli wystąpi taka konieczność a Spółka nie będzie mogła we własnym zakresie wykonać tych czynności ze względu na brak możliwości technicznych, wynagrodzenia pracowników, media, narzędzia (zużycie eksploatacyjne).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić, należy że przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, który należy kwalifikować jako koszt pośredni w myśl art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można uznać, że koszty przeglądu P3 z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na przegląd pojazdów kolejowych są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. Efekt prac przeglądowych wiąże się co prawda z poprawą ich jakości oraz warunków eksploatacji w przyszłości nie mniej jednak, ich charakter nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu.

W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów przeglądu, dla celów rachunkowych, poprzez rozliczenia międzyokresowe nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów przeglądu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g updop w zakresie wynagrodzeń pracowników.

Podejmując niniejsze rozstrzygniecie, uwzględniono linię orzeczniczą sądów administracyjnych – wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w kwestii uznania poniesionych wydatków za koszty pośrednie, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.