Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.277.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowanie wyświadczonej usługi budowlanej
Słowa kluczowe: faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowania wyświadczonej usługi budowlanej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowania wyświadczonej usługi budowlanej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2020 r. poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska do przeformułowanych pytań, skorygowanie liczby stanów faktycznych oraz wniesienie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przeważającą działalnością firmy jest wykonywanie sieci i przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, gazowych oraz wewnętrznych instalacji wod-kan., co i gazowych. Firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 24.10.2018 r. firma zawarła umowę na wykonanie kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz przebudowę wodociągu. W ramach tej umowy firma działała jako podwykonawca na rzecz głównego wykonawcy. Roboty były realizowane w okresie 25.10.2018-15.06.2019 r. Zgodnie z zawartą umową zamawiający dopuszczał fakturowanie częściowe za zrealizowane etapy robót. Fakturowanie odbywało się po zgłoszeniu do odbioru etapu robót, a następnie dokonanie ich obmiaru i zatwierdzeniu przez zamawiającego, co miało odzwierciedlenie w przesłanym przez głównego wykonawcę protokole rzeczowo-finansowym oraz certyfikacie płatności podpisanym przez obie strony. Na tej podstawie firma wystawiała fakturę częściową. Za realizację przedmiotowej umowy firma wystawiła faktury częściowe w dniu 31.12.2018 r., 31.01.2019 r., 12.04.2019 r., 28.06.2019 r. Do ww. faktur zastosowano mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Końcowa faktura została wystawiona w dniu 15.11.2019 r. na podstawie przesłanego protokołu odbioru i certyfikatu płatności z dnia 14.11.2019 r. za prace wykonane w okresie 01.06. – 15.06.2019 r. Taki sposób rozliczeń wynikał z podpisanej umowy między stronami.

Zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie dla podwykonawcy płatne będzie na podstawie protokołu rzeczowo-finansowego oraz certyfikatu płatności podpisanego przez obie strony. Ponadto do dnia odbioru końcowego przez Inwestora fakturowanie częściowe nie może przekroczyć narastająco 90% wartości umowy. Ponadto podstawą do wystawienia faktury końcowej przez podwykonawcę jest dokonanie przez wykonawcę odbioru końcowego umowy bez zastrzeżeń oraz podpisanie przez zamawiającego bezusterkowego protokołu odbioru.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Główny wykonawca był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
2.  Zapisy z umowy dotyczące momentu wykonania usługi: Wykonawca dopuszcza fakturowanie częściowe za zrealizowane elementy robót na podstawie protokołu rzeczowo-finansowego, podpisanego przez przedstawicieli Wykonawcy (kierownika budowy i kierownika kontraktu) oraz certyfikatu płatności podpisanego przez obie strony, na koniec miesiąca. Do dnia odbioru końcowego budowy przez Inwestora, fakturowanie częściowe nie może przekroczyć narastająco 90% wartości poszczególnych elementów umowy. Podstawą do wystawienia przez podwykonawcę faktury końcowej jest dokonanie przez Wykonawcę odbioru końcowego przedmiotu umowy bez zastrzeżeń oraz podpisanie przez wykonawcę bezusterkowego protokołu końcowego robót, protokołu rzeczowo-finansowego, jak również podpisanie przez obie strony certyfikatu płatności.
3.  Strony umowy uznały, że faktyczne zakończenie czynności nastąpiło 14.11.2019 r. kiedy to główny wykonawca przesłał podpisany protokół odbioru, który był podstawą do wystawienia faktury końcowej (tak też było w przypadku fakturowania częściowego, zawsze faktura przez Wnioskodawcę była wystawiana na podstawie przesłanego i podpisanego protokołu odbioru przez zamawiającego).
4.  Klasyfikacja świadczonej usługi przez Wnioskodawcę to: 42.21.21.0. Klasyfikacja świadczonej usługi przez głównego wykonawcę to: 42.11.20.0.
5.  Faktura wystawiona w dniu 15.11.2019 r. obejmowała czynności wykonane w dniach 01.06-15.06.2019 i zgłoszone wykonawcy do odbioru zgodnie z terminem zakończenia robót z umowy (tj. 15.06.2019), w późniejszym terminie były jeszcze prowadzone drobne prace i poprawki zgodnie z sugestiami głównego wykonawcy i inwestora.
6.  Kwota należności ogółem na fakturze końcowej stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej umowy?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo wystawił fakturę w dniu 15.11.2019 r. (na podstawie przesłanego i podpisanego protokołu końcowego robót w dniu 14.11.2019 r.) z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), ostatnia faktura z dnia 15.11.2019 r. została wystawiona prawidłowo. W branży budowlanej często występują sytuacje, w których usługa zostaje uznana za wykonaną po spełnieniu nierozerwalnie związanych z nią warunków. Jeżeli postanowienia umowy wskazują (tak jest w przypadku podpisanej umowy Wnioskodawcy z zamawiającym), że momentem zakończenia robót jest ich akceptacja i podpisanie dokumentów: protokołu odbioru rzeczowo-finansowego, certyfikatu płatności, to należy uznać, że zostały wykonane w tym właśnie momencie. Jeśli strony transakcji w umowie uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za wykonane roboty jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole rzeczowo-finansowym odbioru robót, moment faktycznego wykonania usługi następuje w dniu podpisania protokołu odbioru niezależnie od okoliczności, że zostały one czasem wykonane wcześniej. Gdyby wykonawca chciał tak postąpić i wystawić fakturę wcześniej (w tym przypadku w czerwcu 2019 r.) to zamawiający i tak by jej nie przyjął. W efekcie firma poniosłaby spore koszty i rozliczyła podatki na długo przed otrzymaniem wynagrodzenia.

Przepisy Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się, że za moment wykonania usługi budowlano-montażowej można przyjąć moment akceptacji ich przez zamawiającego wyrażonej w protokole odbioru, jeśli z umowy wynika taki warunek.

Mając na uwadze wyrok w sprawie C-224/18 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz zapisy umowne pomiędzy stronami Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2019 r., gdyż podatek nie mógł stać się wymagalny wcześniej niż przed odbiorem dokonanym przez zamawiającego w dniu 14.11.2019 r. Dlatego Wnioskodawca zgodnie ze zmianą przepisów od 1 listopada 2019 r. (ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. poz. 1751) wystawił fakturę z adnotacją „Mechanizm podzielonej płatności”, gdyż wartość faktury przekroczyła wartość 15 000,00 zł i dotyczyła usług wymienionych w nowym załączniku nr 15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a ust. 2 ustawy stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19 ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczonych usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji, jakie powinna zwierać faktura wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18 dotyczącego momentu wykonania usług budowlanych Trybunał stwierdził: Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

Z tezy wyroku wynika, że odbiór usługi może być uznany za wykonanie usługi pod dwoma warunkami:

1.  formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony, w umowie wiążącej je, postanowieniami umownymi,
2.  formalność ta powinna stanowić materialne zakończenie usługi i ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), zawierającą m.in. nowy blok przepisów ujętych w rozdziale 1a w art. 108a – 108d ustawy.

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadziła z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Należy zwrócić uwagę na treść art. 10 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r., zgodnie z którym, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2–2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy – obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. – przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na podstawie art. 108a ust. 1b ustawy – dodanego do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. – podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców),
2.  faktura dokumentuje dokonywaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 24.10.2018 r. Zainteresowany zawarł umowę na wykonanie kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz przebudowę wodociągu. W ramach tej umowy firma działała jako podwykonawca na rzecz głównego wykonawcy. Faktura wystawiona w dniu 15.11.2019 r. obejmowała czynności wykonane w dniach 01.06-15.06.2019 i zgłoszone wykonawcy do odbioru zgodnie z terminem zakończenia robót z umowy (tj. 15.06.2019), w późniejszym terminie były jeszcze prowadzone drobne prace i poprawki zgodnie z sugestiami głównego wykonawcy i inwestora.

Zapisy z umowy dotyczące momentu wykonania usługi: Wykonawca dopuszcza fakturowanie częściowe za zrealizowane elementy robót na podstawie protokołu rzeczowo-finansowego, podpisanego przez przedstawicieli Wykonawcy (kierownika budowy i kierownika kontraktu) oraz certyfikatu płatności podpisanego przez obie strony, na koniec miesiąca. Do dnia odbioru końcowego budowy przez Inwestora, fakturowanie częściowe nie może przekroczyć narastająco 90% wartości poszczególnych elementów umowy. Podstawą do wystawienia przez podwykonawcę faktury końcowej jest dokonanie przez Wykonawcę odbioru końcowego przedmiotu umowy bez zastrzeżeń oraz podpisanie przez wykonawcę bezusterkowego protokołu końcowego robót, protokołu rzeczowo-finansowego, jak również podpisanie przez obie strony certyfikatu płatności.

Strony umowy uznały, że faktyczne zakończenie czynności nastąpiło 14.11.2019 r. kiedy to główny wykonawca przesłał podpisany protokół odbioru, który był podstawą do wystawienia faktury końcowej (tak też było w przypadku fakturowania częściowego, zawsze faktura przez Wnioskodawcę była wystawiana na podstawie przesłanego i podpisanego protokołu odbioru przez zamawiającego).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że rozliczenie wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinno dokonać się zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w okresie, w którym przedmiotowa usługa została wykonana. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 1 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego. W przedmiotowym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, strony umowy uznały, że faktyczne zakończenie czynności nastąpiło 14.11.2019 r. Zatem obowiązek podatkowy dla wyświadczonej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz przebudowy wodociągu powstał – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – w listopadzie 2019 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wyświadczenia przez Wnioskodawcę po dniu 31 października 2019 r. usługi polegającej na wykonaniu kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz przebudowy wodociągu, a także wystawienia po tym dniu faktury dokumentującej ww. usługę – w okolicznościach niniejszej sprawy – nie znajdzie zastosowania wyżej powołany art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r.

Ponadto Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że kwota należności ogółem na fakturze końcowej stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Klasyfikacja świadczonej usługi przez Wnioskodawcę to: 42.21.21.0. Klasyfikacja świadczonej usługi przez głównego wykonawcę to: 42.11.20.0. Zatem, ww. faktura dokumentuje świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, a kwota do zapłaty przekracza 15 000 zł. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie doszło do wypełnienia dyspozycji wynikającej z art. 108a ust. 1a ustawy. Tym samym w stosunku do wystawionej faktury końcowej, która dokumentuje wyświadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz przebudowy wodociągu, powinien zostać zastosowany mechanizm podzielonej płatności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do końcowego rozliczenia transakcji udokumentowanej fakturą końcową, wystawioną na kwotę należności ogółem przekraczającą 15 000 zł brutto i dotyczącą usługi wykonanej po dniu 31 października 2019 r., o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczące mechanizmu podzielonej płatności.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla innych niż Wnioskodawca podmiotów, o których mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Okoliczność, że faktyczne zakończenie czynności nastąpiło 14.11.2019 r. przyjęto jako element opisu sprawy i tut. Organ nie dokonywał oceny w tym zakresie. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z tym, że Wnioskodawca na poczet przedmiotowego wniosku dokonał uiszczenia opłaty wyższej od należnej o 40 zł, to ww. kwota stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany w części F poz. 73 wniosku ORD-IN(8), zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.