Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.456.2023.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: amortyzacja; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 2-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo pismem z 16 października 2023 r. (data wpływu 16 października 2023 r.)

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B. Sp. z o.o.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”). Grupa jest dostawcą (…) dla sprzedawców detalicznych, producentów (…). Grupa jest wiodącym globalnym graczem w segmencie (…).

Jedynym udziałowcem Spółki jest C., która jest spółką (…) i (…) rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca specjalizuje się w badaniu rynku dóbr konsumenckich w Polsce.

Działalność Spółki dzieli się na dwa odrębne działy biznesowe:

*   Dział E. badający sposoby korzystania z Internetu oraz aplikacji przez polskich użytkowników sieci, obejmujący również zespoły (…), (…), (…), (…), (…);
*   Dział F. badający zachowania konsumentów dóbr (…), obejmujący zespoły (…).

W lipcu 2023 r. Grupa połączyła swoją działalność z grupą Y. W celu wzmocnienia pozycji rynkowej, Y. i Grupa (…) postanowiły utworzyć jedną grupę, tworząc nowe możliwości w branży badań rynku produktów konsumenckich. Dzięki połączeniu baz danych i zasobów analitycznych, Grupa (…) i Grupa Y. mają na celu zapewnienie swoim klientom kompleksowego źródła wiedzy na temat wydatków konsumentów, umożliwiając klientom przewidywanie trendów i szybsze reagowanie na potrzeby i oczekiwania konsumentów.

W dniu 11 maja 2023 r. Grupa Y. zgłosiła do europejskich organów ochrony konkurencji wniosek o zezwolenie na połączenie z grupą zgodnie z unijnym rozporządzeniem w sprawie kontroli koncentracji przedsiębiorstw . Aby połączenie mogło dojść do skutku, w dniu 7 czerwca 2023 r. Grupa Y. zobowiązała się przed Europejskim Urzędem Ochrony Konkurencji i Konsumentów do zbycia działalności Grupy w zakresie paneli konsumenckich w państwach UE. Po zobowiązaniu się Grupa Y. i Grupa znaleźli zewnętrznego nabywcę działalności Grupy w zakresie paneli konsumenckich w państwach UE. W dniu 4 lipca 2023 r. Grupa Y. i Grupa otrzymały zgodę Europejskiego Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na planowane połączenie.

Jak wskazano powyżej, decyzja o zezwoleniu jest uzależniona jednak od zbycia działalności Grupy w zakresie paneli konsumenckich na rzecz niezależnego podmiotu.

W związku z powyższym, planowane jest zbycie przez Spółkę działu F. (dalej: „Działalność Sprzedawana”) w ramach transakcji sprzedaży (dalej: „Transakcja”) do polskiej spółki powiązanej (w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która zostanie nabyta w ramach Grupy przed Transakcją (dalej: „Spółka Nabywająca”). Spółka Nabywająca będzie polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT na moment Transakcji. Spółka Nabywająca przed Transakcją nie będzie posiadała istotnych składników majątkowych. Udziałowcem Spółki Nabywającej będzie Udziałowiec, spółka z Grupy z siedzibą w (…). Aktualnie rozważane jest, że Spółką Nabywającą będzie D. sp. z o.o. (obecna nazwa) (nr KRS (…)) z siedzibą w (…).

Udziały w Spółce Nabywającej zostaną następnie sprzedane przez Udziałowca do podmiotu niepowiązanego w ramach większej części planowanej transakcji zbycia paneli konsumenckich Grupy w państwach UE, o czym mowa powyżej.

Wnioskodawca zaznacza, że Transakcja ma uzasadnienie biznesowe (o którym mowa powyżej) i jej przeprowadzenie nie ma na celu unikania, czy uchylania się od opodatkowania. W szczególności Wnioskodawca zaznacza, iż podmioty niepowiązane co do zasady dążą do zakupu udziałów w spółkach, a nie zakupu części biznesu w postaci jego składników, co ma miejsce również w analizowanej sytuacji. Zatem, w pierwszej kolejności jest przeprowadzana Transakcja, a następnie sprzedaż udziałów Spółki Nabywającej do podmiotu niepowiązanego.

Poniżej Wnioskodawca opisuje Działalność Sprzedawaną i sposób jej wyodrębnienia w ramach Spółki z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Opis Działalności Sprzedawanej w ramach Spółki

Działalność Sprzedawana w ramach Spółki zajmuje się badaniem zachowań polskich konsumentów dóbr (…) oraz dostarczaniem (sprzedażą) wyników powyższych badań do klientów korporacyjnych.

Dane o zachowaniach konsumentów Działalność Sprzedawana pozyskuje bezpośrednio od gospodarstw domowych, z którymi Spółka zawiera umowy, zgodnie z którymi gospodarstwa domowe informują o dokonywanych przez siebie zakupach w zamian za określoną formę wynagrodzenia. Uzyskane w ten sposób informacje wykorzystywane są do tworzenia bazy wiedzy (tzw. access panel), która następnie udostępniana jest odpłatnie klientom korporacyjnym, przede wszystkim producentom dóbr z sektora (…) lub sprzedawcom detalicznym np. sieciom supermarketów.

Działalność Sprzedawana pozyskuje również dane konsumenckie od innych zagranicznych podmiotów z Grupy i sprzedaje je innym zagranicznym podmiotom z Grupy w ramach projektów obejmujących wiele państw.

Działalność Sprzedawana jest obecnie i będzie na moment Transakcji wyposażona w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie w jakim dotychczas była ona wykonywana.

Działalność Sprzedawana obejmuje w szczególności następujące elementy, które będą przedmiotem Transakcji:

*   środki trwałe i wyposażenie: w szczególności sprzęt komputerowy, meble biurowe, telefony;
*   wartości niematerialne i prawne: know-how (informacje biznesowe, dane i doświadczenie), baza klientów oraz baza wiedzy (tzw. access panel) stworzona z informacji uzyskanych od gospodarstw domowych w toku prowadzonej działalności operacyjnej;
*   pracownicy: do Działalności Sprzedawanej przypisanych jest ok. (…) pracowników posiadających kwalifikacje odpowiednie do specyfiki tej działalności. Wszyscy pracownicy Działalności Sprzedawanej wraz z kadrą zarządzającą zostaną przeniesieni do Spółki Nabywającej w ramach zakładu pracy zgodnie z art. 231 kodeksu pracy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów: Działalność Sprzedawana posiada odrębne umowy biznesowe, zarówno zakupowe, jak i sprzedażowe, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji. Ponadto do Spółki Nabywającej przejdą umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników Działalności Sprzedawanej. Umowy dotyczące mediów zostaną w razie potrzeby zawarte przez Spółkę Nabywającą;
*   wierzytelności: przypisane do Działalności Sprzedawanej wierzytelności, w szczególności dotyczące kontraktów biznesowych;
*   zobowiązania: przypisane do Działalności Sprzedawanej zobowiązania, w szczególności wynikające z kontraktów biznesowych i zobowiązania pracownicze.

Powyższe pozycje można zidentyfikować w systemie księgowym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie posiada nieruchomości. Obecnie Wnioskodawca jest stroną umowy najmu, która wygasa z końcem września 2023 r. Z uwagi na fakt, iż nowa umowa najmu będzie podpisana przed Transakcją, stroną nowej umowy będzie Wnioskodawca, przy czym pracownicy Działalności Sprzedawanej zostaną ulokowani w odpowiednio wydzielonej im przestrzeni (obecnie także ci pracownicy są wydzieleni). Na moment obecny nie jest jeszcze ustalone, czy po Transakcji Wnioskodawca podnajmie określoną przestrzeń przeznaczoną dla Pracowników Działalności Sprzedawanej dla Spółki Nabywającej, czy też Spółka Nabywająca zawrze odrębną umowę najmu. Natomiast, na moment przeprowadzenia Transakcji, Spółka Nabywająca będzie miała zapewnioną odrębną przestrzeń dla celów niezakłóconego prowadzenia działalności.

Na moment Transakcji, Spółka Nabywająca będzie posiadała rachunek bankowy oraz ilość gotówki niezbędną do bieżącego prowadzenia biznesu.

Wsparcie księgowe, prawne oraz w zakresie HR i IT w wymaganym zakresie zostanie zapewnione Spółce Nabywającej po Transakcji przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych umów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia zasady funkcjonowania Działalności Sprzedawanej w ramach Wnioskodawcy z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wydzielenie organizacyjne

Działalność Sprzedawana jest obecnie i będzie na moment Transakcji wydzielona organizacyjnie w ramach Spółki.

Działalność Sprzedawana posiada odrębne kierownictwo sprawujące kontrolę nad Działalnością Sprzedawaną, któremu podlegają pracownicy przypisani do Działalności Sprzedawanej. Działalność Sprzedawana posiada własny wewnętrzny schemat organizacyjny. Do Działalności Sprzedawanej przypisanych jest ok. (…) pracowników, którzy zostaną przeniesieni do Spółki Nabywającej w ramach Transakcji.

Ponadto Działalność Sprzedawana jest wyodrębnioną częścią Spółki na potrzeby sprawozdawczości wewnętrznej.

W ramach Działalności Sprzedawanej podejmowane są odrębne od reszty działalności Spółki decyzje dotyczące wynagrodzeń pracowników. Ponadto istnieje oddzielny proces decyzyjny dotyczący budżetu Działalności Sprzedawanej.

Faktyczne wyodrębnienie Działalności Sprzedawanej wynika bezpośrednio z odrębności przedmiotu działalności oraz zadań realizowanych w ramach tego biznesu.

Działalność Sprzedawana prowadzi odrębny od reszty jednostek w Spółce rodzaj działalności, do którego przypisane zostały określone (odrębne) zadania i funkcje. Poszczególne zadania realizowane są przez konkretnych pracowników mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki przypisane do tych poszczególnych działalności.

Działalność Sprzedawana przed Transakcją będzie formalnie wyodrębniona na podstawie uchwały.

Wydzielenie finansowe

Ewidencja księgowa i zasady rachunkowości prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalają na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów oraz wierzytelności i zobowiązań do Działalności Sprzedawanej, z możliwymi wyjątkami dotyczącymi elementów wspólnych, takich jak opłaty za media. Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na odrębne księgowanie zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Działalności Sprzedawanej.

Dla Działalności Sprzedawanej sporządza się oddzielnie plan finansowy (budżet) dla celów sprawozdawczości wewnętrznej, ale nie dla sprawozdań statutowych (Wnioskodawca sporządza jedno sprawozdanie finansowe).

Jak wskazywano powyżej, możliwe jest także wyodrębnienie określonych składników majątkowych wchodzących w skład Działalności Sprzedawanej.

Dla celów Transakcji sporządzony został również oddzielny bilans dotyczący majątku Działalności Sprzedawanej.

Na moment Transakcji, Spółka Nabywająca będzie posiadała rachunek bankowy oraz ilość gotówki niezbędną do bieżącego prowadzenia biznesu.

Wydzielenie funkcjonalne

Działalność Sprzedawana prowadzi działalność biznesową w zakresie przypisanych jej funkcji, w ramach których wykonuje czynności obejmujące badanie zachowań konsumentów dóbr (…) oraz dostarczanie wyników powyższych badań do klientów.

Jak zostało zaznaczone wyżej w ramach Działalności Sprzedawanej istnieje określony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań w ramach tej działalności.

Działalność Sprzedawana jest zarządzana przez odrębne kierownictwo i posiada własny wykwalifikowany personel, odrębny od reszty działalności Spółki. W Działalności Sprzedawanej pracuje obecnie ok. (…) pracowników.

Działalność Sprzedawana jest w stanie stworzyć po Transakcji niezależne przedsiębiorstwo bez dokonywania istotnych zmian w odniesieniu do jej działalności biznesowej. W szczególności, Działalność Sprzedawana będzie posiadała składniki pozwalające na kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w tym zakresie, bez konieczności angażowania innych istotnych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych czynności faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności na podstawie przejętych składników. W odniesieniu do usług wsparcia, Spółka Nabywająca zawrze z Wnioskodawcą lub inną spółką z Grupy (np. Udziałowcem) umowy na świadczenie usług księgowych, prawnych, HR i IT.

W wyniku Transakcji Spółka Nabywająca nabędzie Działalność Sprzedawaną, w skład której wchodzić będą wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy, co pozwalać będzie w praktyce na niezależne i samodzielne prowadzenie działalności biznesowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu wskazali Państwo, że 24 sierpnia 2023 roku A. Sp. z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”) złożyła Wniosek dotyczący zbycia przez Spółkę działu F. („Działalność Sprzedawana”) w ramach transakcji sprzedaży („Transakcja”) do polskiej spółki powiązanej (w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która miała zostać nabyta w ramach Grupy przed Transakcją („Spółka Nabywająca”). Zgodnie z treścią Wniosku:

„Spółka Nabywająca będzie polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT na moment Transakcji. Spółka Nabywająca przed Transakcją nie będzie posiadała istotnych składników majątkowych. Udziałowcem Spółki Nabywającej będzie Udziałowiec, spółka z Grupy z siedzibą w (…). Aktualnie rozważane jest, że Spółką Nabywającą będzie D. sp. z o.o. (obecna nazwa) (nr KRS (…)) z siedzibą w (…)”.

Zatem planowane było, że Spółką Nabywającą będzie D. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) o nr KRS (…). Wnioskodawca informuje, że Spółka Nabywająca została już nabyta przez E. („Udziałowiec”) i obecnie działa pod nazwą B. Sp. z o.o.

Jako przyszły udziałowiec Spółki Nabywającej (na moment złożenia wniosku) Udziałowiec był dodatkową stroną Wniosku zadającą pytania dotyczące zasad opodatkowania Transakcji w imieniu Spółki Nabywającej (będącej kupującym) - strony wystąpiły o wspólną interpretację podatkową na podstawie Wniosku.

Jednakże z uwagi na fakt, że Udziałowiec nabył już Spółkę Nabywającą, do Wniosku niniejszym przystępuje Spółka Nabywająca. W efekcie I. jako zainteresowany niebędący stroną postępowania zostaje zastąpiona przez Spółkę Nabywającą (tj. B. Sp. z o.o.).

Tym samym Wnioskodawca przesyła odpowiednie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki Nabywającej na potrzeby Wniosku wraz z potwierdzeniami przelewów bankowych dotyczących opłaty skarbowej od pełnomocnictw.

Pełnomocnictwa zostały podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki Nabywającej, co poświadcza odpis Spółki Nabywającej z Krajowego Rejestru Sądowego (w załączeniu).

Ponadto Wnioskodawca pragnie poinformować o dodatkowych okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanych we Wniosku.

Jak wspomniano uprzednio w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, Grupa (…) połączyła swoją działalność z Y. Aby wzmocnić swoją pozycję rynkową, Y. i Grupa (…) zgodziły się utworzyć jedną grupę, tworząc nowe możliwości w branży pomiarów konsumenckich i detalicznych.

W dniu 11 maja 2023 roku Y. zgłosiła do europejskich organów ochrony konkurencji wniosek o zezwolenie na połączenie z grupą (…) zgodnie z unijnym rozporządzeniem w sprawie kontroli koncentracji przedsiębiorstw. Aby połączenie zostało sfinalizowane, w dniu 7 czerwca 2023 r. Y. zobowiązał się przed Europejskim Urzędem Ochrony Konkurencji i Konsumentów do zbycia działalności Grupy w zakresie paneli konsumenckich w państwach UE. Po zobowiązaniu się Y. i Grupa (…) znaleźli zewnętrznego nabywcę działalności Grupy w zakresie paneli konsumenckich w państwach UE. W dniu 4 lipca 2023 r. Y. i Grupa (…) otrzymały zgodę Europejskiego Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na planowane połączenie (pod warunkiem wywiązania się z zobowiązań podjętych w czerwcu 2023 r.).

Stąd, na moment składania Wniosku wskazano, że:

„\[\`(...)\`\] planowane jest zbycie przez Spółkę działu F. (dalej: „Działalność Sprzedawana”) w ramach transakcji sprzedaży (dalej: „Transakcja”) do polskiej spółki powiązanej (w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która zostanie nabyta w ramach Grupy przed Transakcją (dalej: „Spółka Nabywająca”). Spółka Nabywająca będzie polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT na moment Transakcji. Spółka Nabywająca przed Transakcją nie będzie posiadała istotnych składników majątkowych. Udziałowcem Spółki Nabywającej będzie Udziałowiec, spółka z Grupy z siedzibą w (…). Aktualnie rozważane jest, że Spółką Nabywającą będzie D. sp. z o.o. (obecna nazwa) (nr KRS (…)) z siedzibą w (…).

Udziały w Spółce Nabywającej zostaną następnie sprzedane przez Udziałowca do podmiotu niepowiązanego w ramach większej części planowanej transakcji zbycia paneli konsumenckich Grupy w państwach UE, o czym mowa powyżej”.

Jednakże, zgodnie ze ścisłą interpretacją zobowiązań z 7 czerwca 2023 r. (o czym mowa powyżej), wymagane było, aby transakcja z podmiotem trzecim została zrealizowana poprzez sprzedaż pojedynczej spółki (a nie poszczególnych spółek z danych krajów), wymagając tym samym od sprzedającego skupienia wszystkich podmiotów prowadzących Działalność Sprzedawaną (w tym Spółki Nabywającej) w ramach wyznaczonej do tego celu spółki w Grupie (…) przed ich sprzedażą do podmiotu niepowiązanego.

W związku z powyższym obecnie planowane jest, iż:

*   w pierwszej kolejności Udziałowiec przeniesie udziały w Spółce Przejmującej do powiązanej spółki z siedzibą poza Polską w drodze wkładu niepieniężnego,
*   następnie nastąpi Sprzedaż Działalności Sprzedawanej przez Spółkę do Spółki Nabywającej,
*   finalnie nastąpi sprzedaż Spółki Nabywającej (wraz z pozostałymi spółkami w grupie skupiającymi działalność F.) do podmiotu niepowiązanego (przedmiotem transakcji będą udziały powyżej wspomnianej wyznaczonej do tego celu spółki w Grupie).

Spółka jasno podkreśla, że powyższa zmiana etapów transakcji jest ściśle związana z wymogami prawnymi i biznesowymi i nie ma na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania.

Spółka podkreśla także, że powyższa zmiana nie ma żadnego wpływu na sam przedmiot Wniosku, jakim jest ocena, czy Sprzedawana Działalność stanowi w chwili Transakcji ZCP (zmieni się wyłącznie udziałowiec Spółki Nabywającej na moment dokonania Transakcji) i przedstawienie powyższej zmiany ma jedynie na celu opisanie szerszego kontekstu Transakcji.

### Pytania

1) Czy Działalność Sprzedawana w momencie dokonania Transakcji będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2) Czy Działalność Sprzedawana w momencie dokonania Transakcji będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychodem Spółki ze zbycia Działalności Sprzedawanej, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej ze Spółką Nabywającą i nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Działalności Sprzedawanej?

3) Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe, czy Spółka może ustalając dochód z Transakcji uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

4) Czy Spółka Nabywająca będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Spółki w ramach Transakcji zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT?

5) Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 2 w zakresie uznania Działalności Sprzedawanej za ZCP w momencie dokonania Transakcji zostanie uznane za prawidłowe i jeżeli w wyniku sprzedaży Działalności Sprzedawanej powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, czy Spółka Nabywająca będzie uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2,3,4,5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 w podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

2) Działalność Sprzedawana w momencie dokonania Transakcji będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., zwaną „ustawa o CIT”), w związku z czym przychodem Spółki ze zbycia Działalności Sprzedawanej, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej ze Spółką Nabywającą i nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Działalności Sprzedawanej.

3) Spółka ustalając dochód z Transakcji może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

4) Spółka Nabywająca będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Spółki w ramach Transakcji zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

5) Działalność Sprzedawana w momencie dokonania Transakcji będzie stanowiła ZCP, zatem jeżeli w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Kwalifikacja ZCP Działalności Sprzedawanej na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., zwaną „ustawa o CIT”) oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.465.2021.2.BJ), tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.518.2019.3.PB), tj.: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (\`(...)\`). Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.606.2018.1.SS), tj.: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Sprzedawana spełnia i będzie spełniać na moment Transakcji powyższy warunek.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych kryteriów dotyczących istnienia ZCP.

Ad i. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Działalność Sprzedawana stanowi oraz będzie stanowić na moment Transakcji odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Sprzedawana na moment Transakcji będzie wyposażona w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie przydzielonej jej funkcji.

Działalność Sprzedawana obejmuje w szczególności następujące elementy (które odpowiednio zostaną przeniesione do Spółki Nabywającej w ramach Transakcji):

*   środki trwałe i wyposażenie: w szczególności sprzęt komputerowy, meble biurowe, telefony;
*   wartości niematerialne i prawne: know-how (informacje biznesowe, dane i doświadczenie), baza klientów oraz baza wiedzy (tzw. access panel) stworzona z informacji uzyskanych od gospodarstw domowych w toku prowadzonej działalności operacyjnej;
*   pracownicy: do Działalności Sprzedawanej przypisanych jest ok. (…) pracowników posiadających kwalifikacje odpowiednie do specyfiki tej działalności. Wszyscy pracownicy Działalności Sprzedawanej wraz z kadrą zarządzającą zostaną przeniesieni do Spółki Nabywającej w ramach zakładu pracy zgodnie z art. 231 kodeksu pracy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów: Działalność Sprzedawana posiada odrębne umowy biznesowe, zarówno zakupowe, jak i sprzedażowe, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji. Ponadto do Spółki Nabywającej przejdą umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników Działalności Sprzedawanej. Umowy dotyczące mediów zostaną w razie potrzeby zawarte przez Spółkę Nabywającą;
*   wierzytelności: przypisane do Działalności Sprzedawanej wierzytelności, w szczególności dotyczące kontraktów biznesowych;
*   zobowiązania: przypisane do Działalności Sprzedawanej zobowiązania, w szczególności wynikające z kontraktów biznesowych i zobowiązania pracownicze.

Powyższe pozycje można zidentyfikować w systemie księgowym Wnioskodawcy.

W ramach Transakcji dojdzie do przejścia pracowników Działalności Sprzedawanej (łącznie z kadrą zarządzającą) na podstawie art. 231 kodeksu pracy.

Wnioskodawca nie posiada nieruchomości. Obecnie Wnioskodawca jest stroną umowy najmu, która wygasa z końcem września 2023 r. Z uwagi na fakt, iż nowa umowa najmu będzie podpisana przed Transakcją, stroną nowej umowy będzie Wnioskodawca, przy czym pracownicy Działalności Sprzedawanej zostaną ulokowani w odpowiednio wydzielonej im przestrzeni. Na moment obecny nie jest jeszcze ustalone, czy po Transakcji Wnioskodawca podnajmie określoną przestrzeń przeznaczoną dla Pracowników Działalności Sprzedawanej dla Spółki Nabywającej, czy też Spółka Nabywająca zawrze odrębną umowę najmu. Natomiast, na moment przeprowadzenia Transakcji, Spółka Nabywająca będzie miała zapewnioną odrębną przestrzeń dla celów niezakłóconego prowadzenia działalności.

Na moment Transakcji, Spółka Nabywająca będzie posiadała rachunek bankowy oraz ilość gotówki niezbędną do bieżącego prowadzenia biznesu.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Działalność Sprzedawana może obecnie, jak i będzie mogła po Transakcji, samodzielnie kontynuować działalność w zakresie przydzielonej jej funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby w ramach Transakcji Spółka Nabywająca przejęła wszelkie należności i zobowiązania w skład danej jednostki. W tym zakresie Spółka zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-605/13/LG), w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r, sygn. I FSK 815/11). Nawet jeśli wszystkie zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wsparcie księgowe, prawne oraz w zakresie HR i IT w wymaganym zakresie zostanie zapewnione Spółce Nabywającej po Transakcji przez Wnioskodawcę (lub inną spółką z Grupy) na podstawie odrębnych umów. Należy podkreślić, że przedmiotowe usługi nie dotyczą podstawowej działalności operacyjnej Działalności Sprzedawanej, a jedynie stanowią usługi wsparcia.

Jak zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA), korzystanie z marginalnej dla podstawowej działalności zewnętrznej obsługi kadrowo-płacowej nie ma znaczenia dla kwalifikowania zespołu składników majątkowych jako ZCP. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte także przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), gdzie sąd wskazał: „(\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c.”

Wnioskodawca w ślad za powołanym wyżej stanowiskiem NSA podkreśla, że zakup tego typu usług jest powszechną praktyką rynkową i nie powinien negatywnie wpłynąć na spełnienie przez Działalność Sprzedawaną kryterium istnienia odrębnego zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Działalności Sprzedawanej warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie na moment Transakcji spełniony.

Ad ii. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy Działalność Sprzedawana jest i na moment Transakcji będzie (na podstawie uchwały) wyodrębniona organizacyjnie.

Działalność Sprzedawana posiada odrębne kierownictwo sprawujące kontrolę nad Działalnością Sprzedawaną, któremu podlegają pracownicy przypisani do Działalności Sprzedawanej. Działalność Sprzedawana posiada własny wewnętrzny schemat organizacyjny. Do Działalności Sprzedawanej przypisanych jest ok. (…) osób, które zostaną przeniesione do Spółki Nabywającej w ramach Transakcji.

Ponadto Działalność Sprzedawana jest wyodrębnioną częścią Spółki na potrzeby sprawozdawczości wewnętrznej.

W ramach Działalności Sprzedawanej podejmowane są odrębne od reszty działalności Spółki decyzje dotyczące wynagrodzeń pracowników. Ponadto istnieje oddzielny proces decyzyjny dotyczący budżetu Działalności Sprzedawanej.

Faktyczne wyodrębnienie Działalności Sprzedawanej wynika bezpośrednio z odrębności przedmiotu działalności oraz zadań realizowanych w ramach tego biznesu.

Działalność Sprzedawana prowadzi odrębny od reszty jednostek w Spółce rodzaj działalności, do którego przypisane zostały określone (odrębne) zadania i funkcje. Poszczególne zadania realizowane są przez konkretnych pracowników mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki przypisane do tych poszczególnych działalności. Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Sprzedawanej przejawia się zatem również w prowadzeniu przez przedmiotowe piony biznesowe odrębnej od siebie działalności.

Wniosek o wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności Sprzedawanej w ramach Spółki jest zgodny z rozumieniem pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego” przyjmowanym przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj.- ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Co istotne, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru \[pogrubienia czcionki dodane przez Wnioskodawców\], ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

To, że wystarczające dla wyodrębnienia organizacyjnego jest wyłącznie faktyczne oddzielenie prowadzonej przez ZCP działalności, jest podkreślane także przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ) potwierdził, że „wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne \[pogrubienia czcionki dodane przez Wnioskodawców\].”

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Działalności Sprzedawanej warunek wyodrębnienia organizacyjnego będzie na moment Transakcji spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Ewidencja księgowa i zasady rachunkowości prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalają na rozpoznanie i przypisanie przychodów i kosztów oraz wierzytelności i zobowiązań do Działalności Sprzedawanej, z możliwymi wyjątkami dotyczącymi elementów wspólnych, takich jak opłaty za media. Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na odrębne księgowanie zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Działalności Sprzedawanej.

Dla Działalności Sprzedawanej sporządza się oddzielnie plan finansowy (budżet) dla celów sprawozdawczości wewnętrznej, ale nie dla sprawozdań statutowych (Wnioskodawca sporządza jedno sprawozdanie finansowe).

Jak wskazywano powyżej, możliwe jest także wyodrębnienie określonych składników majątkowych wchodzących w skład Działalności Sprzedawanej.

Dla celów Transakcji sporządzony został również oddzielny bilans dotyczący majątku Działalności Sprzedawanej.

Na moment Transakcji, Spółka Nabywająca będzie posiadała rachunek bankowy oraz ilość gotówki niezbędną do bieżącego prowadzenia biznesu. Pozwoliłoby to Spółce Nabywającej na prowadzenie działalności od pierwszego dnia i dokonywanie wszelkich niezbędnych płatności.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego organy podatkowe podkreślają, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować do ZCP koszty i przychody oraz należności i zobowiązania.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdzie sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2021.3.ŁN; z dnia 5 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.150.2021.2.MS; 29 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.91.2021.1.WD oraz 18 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.765.2020.5.EW).

Natomiast w interpretacji z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-95/14-4/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „(\`(...)\`) Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. (\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (.)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, że Działalność Sprzedawana będzie na moment Transakcji wyodrębniona finansowo.

Ad iii. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Działalność Sprzedawana prowadzi działalność biznesową w zakresie przypisanych jej funkcji, w ramach których wykonuje czynności obejmujące badanie zachowań konsumentów dóbr (…) oraz dostarczanie wyników powyższych badań do klientów.

Jak zostało zaznaczone wyżej w ramach Działalności Sprzedawanej istnieje określony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań w ramach tej działalności.

Działalność Sprzedawana jest zarządzana przez odrębne kierownictwo i posiada własny wykwalifikowany personel, odrębny od reszty działalności Spółki. W Działalności Sprzedawanej pracuje obecnie ok. (…) pracowników.

Działalność Sprzedawana jest w stanie stworzyć po Transakcji niezależne przedsiębiorstwo bez dokonywania istotnych zmian w odniesieniu do jej działalności biznesowej. W szczególności, Działalność Sprzedawana będzie posiadała składniki pozwalające na kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w tym zakresie, bez konieczności angażowania innych istotnych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych czynności faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności na podstawie przejętych składników. W odniesieniu do usług wsparcia, Spółka Nabywająca zawrze z Wnioskodawcą lub inną spółką z Grupy umowy na świadczenie usług księgowych, prawnych, HR i IT.

W wyniku Transakcji Spółka Nabywająca nabędzie Działalność Sprzedawaną, w skład której wchodzić będą wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy, co pozwalać będzie w praktyce na niezależne i samodzielne prowadzenie działalności biznesowej.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH): „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-10/16-4/TK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN).

Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ): „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki w Działalności Sprzedawanej przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w jej ramach.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy warunek przeznaczenia Działalności Sprzedawanej do realizacji określonych zadań gospodarczych zostanie spełniony.

Ad iv. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Działalność Sprzedawana umożliwia i będzie umożliwiał na moment Transakcji samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w odpowiadającym jej zakresie.

W związku z powyższym Działalność Sprzedawana jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w formie odrębnego przedsiębiorstwa w wyżej wymienionym zakresie, zatem warunek ten należy uznać za spełniony.

Ad 2

Z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy Działalność Sprzedawana stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, Transakcja spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, iż, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, Działalność Sprzedawana stanowi w ocenie Wnioskodawcy, ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, cena za zbycie przedmiotu Transakcji (tj. Działalności Sprzedawanej) powinna być ustalona i ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania CIT łącznie, w odniesieniu do wszystkich składników majątkowych oraz praw i obowiązków, jakie Spółka Nabywająca przejmie w związku z nabyciem Działalności Sprzedawanej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie występuje obowiązek odrębnego ustalenia cen sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Działalności Sprzedawanej w zakresie ustalenia przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.313.2022.1.AP), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „Z uwagi na fakt, iż, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, SSH stanowi, w ocenie Wnioskodawców, ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, cena za zbycie przedmiotu Transakcji (tj. działu SSH działającego na rzecz dywizji WSD), powinna być ustalona i ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania CIT łącznie, w odniesieniu do wszystkich składników majątkowych oraz praw i obowiązków, jakie Nabywca przejmie w związku z nabyciem SSH. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, nie występuje obowiązek odrębnego ustalenia cen sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład SSH.” Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy Działalność Sprzedawana w momencie dokonania Transakcji będzie stanowiła dla ustalenia skutków podatkowych ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychodem Spółki z Transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, będzie cena określona w umowie sprzedaży zawartej ze Spółką Nabywającą i nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Działalności Sprzedawanej.

Ad 3

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku sprzedaży ZCP kosztami uzyskania przychodów po stronie zbywcy są:

*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, zmniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków (wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz
*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład ZCP, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży ZCP jest dla zbywcy wartość netto stanowiąca różnicę pomiędzy wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.435-2022.4.AP) oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.518.2019.3.PB).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, Spółka może ustalając dochód z Transakcji uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 4

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe wymienione w ustawie o ile przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok oraz są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają także, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartości niematerialne i prawne o ile przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, przy spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o CIT, Spółka Nabywająca będzie zdaniem Wnioskodawcy uprawniona do dokonywania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Transakcji zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Ad 5

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna.

W zdarzeniu przyszłym nie można wykluczyć, że cena sprzedaży Działalności Sprzedawanej, stanowiącej ZCP, przewyższy wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład. Zatem w wyniku Transakcji zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT może powstać dodatnia wartość firmy.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, jeżeli wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP jest dodatnia, wtedy wartość ta podlega amortyzacji podatkowej.

Powyższe potwierdza także argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.84.2021.1.MF) oraz z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku Transakcji powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do amortyzacji podatkowej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 2-5 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach te rozstrzygnięcia są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.