Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.807.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-11
Teza: - czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu towarów) mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą różne, odrębne towary, - czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu towarów) podstawa opodatkowania poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu obejmuje również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja; rabaty; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu towarów) mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą różne, odrębne towary - **jest prawidłowe,**
*   czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu towarów) podstawa opodatkowania poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu obejmuje również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu towarów) mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą różne, odrębne towary,
*   czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu towarów) podstawa opodatkowania poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu obejmuje również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się dystrybucją różnego rodzaju karm dla psów oraz kotów (dalej „Produkty”) produkowanych przez spółki z Grupy R. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

Celem Spółki jest ciągłe dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększanie przychodów i zysków ze sprzedaży oferowanych przez nią Produktów jak również stałe umacnianie pozycji Spółki i marek R. na rynku. Stąd, Spółka podejmuje szereg działań (akcji promocyjnych) zachęcających obecnych i potencjalnych klientów do nabywania Produktów jak również zmierzających do nawiązania długoterminowej współpracy z nimi (dalej: „Promocja” lub „Promocje”).

W związku z przyjętą strategią mającą realizować ww. cele, Spółka rozważa przeprowadzanie akcji marketingowych, w ramach których po spełnieniu określonych warunków, kontrahenci będą mieli możliwość nabycia Produktów bądź dodatkowych towarów (dalej „Towar promocyjny” lub „Towary promocyjne”) po promocyjnych cenach i/ lub otrzymają nieodpłatnie dodatkowe towary o niskiej wartości, oznaczone w większości przypadków logo Spółki (dalej „Gadżety”).

W ramach organizowanych działań Spółka zamierza przeprowadzać następujące akcje promocyjne:

1.Sprzedaż tzw. B.

Akcje promocyjne w ramach których, w przypadku dokonania przez klientów jednorazowo zakupu określonych Produktów w określonej ilości, tj. zestawów Produktów (tzw. B.), zgodnie z listą przedstawioną w specyfikacji oferty, Spółka:

*   udzieli klientowi rabatu kwotowego w odniesieniu do części Produktów wchodzących w skład tego zestawu (np. cena tych Produktów będzie wynosiła 1 zł plus VAT);
*   udzieli klientowi rabatu procentowego np. 30-50% na dodatkowy Produkt wchodzący w skład B. lub Towar promocyjny;
*   udzieli klientowi rabatu kwotowego na określony Towar promocyjny (np. stojak do ekspozycji Produktów Spółki, wiadra) niewchodzący w skład zestawu, tj. klient będzie miał możliwość zakupu takiego Towaru promocyjnego za promocyjną cenę (np. 1 zł plus VAT);
*   udzieli rabatu procentowego liczonego od całej wartości zakupionego B.;
*   udzieli tzw. rabatu naturalnego na Produkty tego samego rodzaju wchodzące w skład B. (tj. doda do zakupionych Produktów określoną ilość tego samego Produktu);
*   przekaże klientowi nieodpłatnie dodatkowe Gadżety (Spółka przewiduje, że przy zakupie jednego zestawu klient może otrzymać kilka Gadżetów, w tym kilka sztuk jednego rodzaju Gadżetu).

Zakup przez klienta wszystkich Produktów wymienionych w specyfikacji oferty w ilościach w niej wskazanych, a więc całego B. będzie warunkiem koniecznym skorzystania z możliwości nabycia Towarów promocyjnych i/lub Produktów po obniżonych (promocyjnych) cenach czy też otrzymania dodatkowych Gadżetów.

Spółka zaznacza, że część wyżej opisanych warunków Promocji może występować w obrębie jednej akcji marketingowej, jednak Spółka przewiduje możliwość łączenia powyższych warunków w różny sposób w ramach różnych akcji odnoszących się do zakupu zestawów (np. w ramach jednej Promocji cena zakupu części towarów będzie obejmowała rabat kwotowy lub procentowy, a w innej Spółka może zastosować tzw. rabat naturalny).

Z marketingowego i logistycznego punktu widzenia B. będą stanowiły jedną całość (Produkty i Gadżety objęte zestawem będą pakowane razem).

2.Sprzedaż premiowa.

W ramach akcji promocyjnych przeprowadzanych przez Spółkę, będzie ona również organizować różnego rodzaju sprzedaż premiową (odrębnie do wskazanej powyżej sprzedaży B.), w tym oferty kierowane do lekarzy weterynarii czy hodowców, w ramach których przy zakupie ustalonej ilości Produktów (lub Produktów o określonej wartości), klient będzie mógł zakupić dodatkowo inny, określony w Promocji Produkt lub Towar promocyjny (np. transporter dla kota, wózek na zakupy, apteczka dla opiekunów psów, pakiet startowy itp.) po obniżonej (promocyjnej) cenie uwzględniającej określony rabat kwotowy lub procentowy (np. za 1 zł plus VAT).

3.Rabat naturalny.

Spółka planuje też kierowanie do klientów Promocji typu „kup 3 w cenie 2”, obejmujących Produkty tego samego rodzaju, a więc polegające na sprzedaży np. trzech takich samych opakowań określonej karmy w cenie dwóch opakowań. Produkty objęte tego typu promocją będą pakowane razem w zestaw. Promocja ta może występować osobno lub jako element bardziej złożonej akcji promocyjnej dotyczącej B.

W przypadku tej promocji na fakturach wystawianych przez Spółkę wykazywane będą wszystkie przekazane faktycznie sztuki danego Produktu po obniżonych odpowiednio cenach jednostkowych.

4.Nieodpłatne wydania Gadżetów.

Spółka będzie również nieodpłatnie przekazywać na rzecz swoich kontrahentów Gadżety. Gadżetami będą co do zasady towary o niskiej wartości, oznaczone logo Spółki bądź Produktów sprzedawanych przez Spółkę (np. pokrywki czy pudelka na puszki).

Produkty nieobjęte rabatami, których zakup stanowi jednak warunek skorzystania z promocyjnej ceny innego Produktu/Towaru promocyjnego sprzedawane będą po cenach wynikających z obowiązującego w danej chwili cennika.

Każda akcja promocyjna będzie zawierała wyszczególnienie warunków, które należy spełnić, aby otrzymać odpowiedni rabat na Towar promocyjny lub Produkt. Klient będzie zgłaszał chęć skorzystania z określonej Promocji najpóźniej w momencie dokonania zakupu Produktów.

Akcje promocyjne będą organizowane na terytorium kraju, tj. w ich ramach Spółka dokonywać będzie krajowej dostawy towarów i będą kierowane, co do zasady, do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (ewentualnie działy specjalne produkcji rolnej), a nie ostatecznych konsumentów.

Nadrzędnym celem wszystkich planowanych przez Spółkę Promocji, w ramach których będzie ona udzielać różnego rodzaju rabaty lub wydawać nieodpłatnie Gadżety, będzie zwiększenie liczby klientów, nawiązywanie i budowanie z nimi jak najlepszej długookresowej relacji biznesowej, a przez to zintensyfikowanie sprzedaży Produktów w ujęciu ilościowym i wartościowym. Spółka dokonywać będzie również okresowych analiz wpływu poszczególnych rodzajów Promocji na osiąganie ww. celu, tj. opłacalność ekonomiczna danej akcji, efektywne zwiększenie sprzedaży itd.

Dodatkowo Spółka informuje, że promocyjna cena 1 zł plus VAT wskazana w opisie zdarzenia przyszłego jest ceną przykładową i każdorazowo jej wysokość będzie określana mając na uwadze względy ekonomiczne związane z Promocją i całością działalności Spółki.

Produkty oraz Towary promocyjne będące przedmiotem sprzedaży w ramach Promocji będą nabywane przez Spółkę odpowiednio od innej Spółki z Grupy oraz podmiotów trzecich. Spółka będzie dokonywała zakupów Produktów oraz Towarów promocyjnych zarówno w ramach dostawy krajowej jak również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Należy zaznaczyć, iż cena nabycia tych Produktów bądź Towarów promocyjnych zapłacona przez Spółkę może być wyższa niż cena, po której Wnioskodawca będzie ostatecznie sprzedawać Towar promocyjny lub Produkt kontrahentom.

Pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami Promocji (klientami korzystającymi z oferty promocyjnej) nie będą występowały powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy lub inne, o których mowa w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej „ustawa o VAT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonywania w ramach Promocji dostawy na terytorium kraju Towarów promocyjnych oraz/bądź Produktów po promocyjnej cenie, cena ta, uwzględniająca w przypadku B. również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu, i po pomniejszeniu o podatek VAT, będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania w ramach Promocji dostawy na terytorium kraju Towarów promocyjnych oraz/bądź Produktów po promocyjnej cenie, cena ta, uwzględniająca w przypadku B. również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu, i po pomniejszeniu o podatek VAT będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT, o ile jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze (por. również art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w ramach swojej działalności, będzie oferował możliwość zakupu Towaru promocyjnego lub Produktu przez uczestników Promocji za określoną cenę promocyjną. Klient biorący udział w Promocji, po spełnieniu warunków danej Promocji uzyskiwać będzie prawo do zakupu Towaru promocyjnego lub Produktu za ustaloną cenę promocyjną.

Zatem, Spółka sprzedając Towary promocyjne oraz Produkty po cenie promocyjnej w ramach organizowanych Promocji będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem, pomimo iż z marketingowego i logistycznego punktu widzenia opisane zestawy towarów będą stanowiły jedną całość, na potrzeby opodatkowania VAT każdy z elementów takiego zestawu powinien być traktowany osobno. W ocenie Spółki bowiem, pomiędzy poszczególnymi elementami zestawów nie będzie zachodził na tyle ścisły związek, aby można było uznać, że jedne z nich stanowią np. elementy składowe innych czy też z perspektywy ich użyteczności i zaspokojenia potrzeb konsumenta stanowią one razem jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) czy polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, TSUE powołując również swoje wcześniejsze orzeczenia wskazał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. TSUE podkreślił, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

NSA z kolei, np. w wyroku z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 994/07 stwierdził, że w przypadku sprzedaży zestawu produktów, pomiędzy którymi brakuje związku umożliwiającego uznanie produktu dołączonego za część składową albo przynależność produktu głównego, dochodzi na potrzeby opodatkowania VAT do dostawy oddzielnych towarów.

Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, iż na potrzeby opodatkowania VAT, w tym określenia właściwej stawki podatku, dostawę każdego z elementów zestawu (B.) należy rozpatrywać osobno i proporcjonalnie do ceny przypisać do niego dodatkowy rabat, o którym mowa wyżej, kalkulowany od wartości całego B.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rabaty (kwotowe lub procentowe) przewidziane w Promocjach będą udzielane klientom w momencie sprzedaży (na warunkach wcześniej przedstawionych i zaakceptowanych przez klientów) i będą zawarte w cenie jednostkowej danego Produktu/Towaru promocyjnego bądź występować będą jako dodatkowy upust liczony od wszystkich elementów zestawu.

Dokonując zakupu Produktów/Towarów promocyjnych w ramach Promocji, klienci będą mogli skorzystać z określonej, promocyjnej ceny zakupu Towaru promocyjnego i/lub Produktu. W konsekwencji, to ustalona cena promocyjna, jako kwota żądana od nabywcy będzie stanowiła kwotę należną z tytułu sprzedaży, a tym samym i podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe nie będzie miała wpływu okoliczność, że cena, po której Wnioskodawca będzie ostatecznie sprzedawać Towar promocyjny lub Produkt kontrahentom, może być niższa niż cena jego zakupu przez Spółkę. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, każdorazowo jej wysokość będzie określana mając na uwadze względy ekonomiczne związane z Promocją i całością działalności Spółki.

Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2011 r., nr IBPP2/443-229/11/CZ stwierdził, że „podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku”.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie, opisane w cytowanej interpretacji warunki będą przez nią spełnione zarówno w zakresie celu jaki przyświecać będzie wprowadzaniu Promocji obejmujących udzielanie różnego rodzaju rabatów jak i posiadanych dowodów (w postaci regulaminów akceptowanych przez klientów, zamówień na Produkty i Towary promocyjne, faktur zawierających dane nabywców itp.).

Reasumując, zdaniem Spółki sprzedaż Towaru promocyjnego lub Produktu w ramach Promocji, której bezpośrednim celem jest zintensyfikowanie sprzedaży Produktów dystrybuowanych przez Spółkę, należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywaną z rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 tej ustawy (określanym kwotowo, procentowo lub udzielanym w formie dodatkowego towaru), dla których podstawa opodatkowania będzie ustalana w oparciu o rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania będzie więc wynikająca z danej Promocji cena sprzedaży Towaru Promocyjnego lub Produktu uwzględniająca zarówno rabat udzielony w cenie jednostkowej netto Produktu czy Towaru promocyjnego jak i dodatkowe rabaty udzielone w momencie sprzedaży nieujęte w cenie jednostkowej netto Produktu czy Towaru promocyjnego, pomniejszona o podatek VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-158/16-4/AP, w której organ stwierdził: „podstawą opodatkowania sprzedawanych w promocyjnej cenie Towarów jest/będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy - kwota faktycznie należna od Uczestnika Promocji (cena promocyjna Towaru) pomniejszona o należny podatek.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez organy podatkowe przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r., sygn., ILPP1/443-541/14-3/HW, W której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn., IBPP1/443-351/13/AW, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku dokonywania w ramach Promocji dostawy na terytorium kraju Towarów promocyjnych oraz/bądź Produktów po promocyjnej cenie, cena ta, uwzględniająca w przypadku B. również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu, i po pomniejszeniu o podatek VAT będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu towarów) mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą różne, odrębne towary,
*   **za prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu towarów) podstawa opodatkowania poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu obejmuje również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowią przepisy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zaznacza się również, że w świetle art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest także przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, o ile przy zakupie, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości oraz próbki, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją różnego rodzaju karm dla psów oraz kotów produkowanych przez spółki z Grupy R. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Celem Spółki jest ciągłe dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększanie przychodów i zysków ze sprzedaży oferowanych przez nią Produktów jak również stałe umacnianie pozycji Spółki i marek R. na rynku. Stąd, Spółka podejmuje szereg działań (akcji promocyjnych) zachęcających obecnych i potencjalnych klientów do nabywania Produktów jak również zmierzających do nawiązania długoterminowej współpracy z nimi (dalej: „Promocja” lub „Promocje”).

W związku z przyjętą strategią mającą realizować ww. cele, Spółka rozważa przeprowadzanie akcji marketingowych, w ramach których po spełnieniu określonych warunków, kontrahenci będą mieli możliwość nabycia Produktów bądź dodatkowych towarów (dalej „Towar promocyjny” lub „Towary promocyjne”) po promocyjnych cenach i/ lub otrzymają nieodpłatnie dodatkowe towary o niskiej wartości, oznaczone w większości przypadków logo Spółki (dalej „Gadżety”).

W ramach organizowanych działań Spółka zamierza przeprowadzać następujące akcje promocyjne:

1.  Sprzedaż tzw. B.

Akcje promocyjne w ramach których, w przypadku dokonania przez klientów jednorazowo zakupu określonych Produktów w określonej ilości, tj. zestawów Produktów (tzw. B.), zgodnie z listą przedstawioną w specyfikacji oferty, Spółka:

*   udzieli klientowi rabatu kwotowego w odniesieniu do części Produktów wchodzących w skład tego zestawu (np. cena tych Produktów będzie wynosiła 1 zł plus VAT);
*   udzieli klientowi rabatu procentowego np. 30-50% na dodatkowy Produkt wchodzący w skład B. lub Towar promocyjny;
*   udzieli klientowi rabatu kwotowego na określony Towar promocyjny (np. stojak do ekspozycji Produktów Spółki, wiadra) niewchodzący w skład zestawu, tj. klient będzie miał możliwość zakupu takiego Towaru promocyjnego za promocyjną cenę (np. 1 zł plus VAT);
*   udzieli rabatu procentowego liczonego od całej wartości zakupionego B.;
*   udzieli tzw. rabatu naturalnego na Produkty tego samego rodzaju wchodzące w skład B. (tj. doda do zakupionych Produktów określoną ilość tego samego Produktu);
*   przekaże klientowi nieodpłatnie dodatkowe Gadżety (Spółka przewiduje, że przy zakupie jednego zestawu klient może otrzymać kilka Gadżetów, w tym kilka sztuk jednego rodzaju Gadżetu).

Zakup przez klienta wszystkich Produktów wymienionych w specyfikacji oferty w ilościach w niej wskazanych, a więc całego B. będzie warunkiem koniecznym skorzystania z możliwości nabycia Towarów promocyjnych i/lub Produktów po obniżonych (promocyjnych) cenach czy też otrzymania dodatkowych Gadżetów.

Spółka zaznacza, że część wyżej opisanych warunków Promocji może występować w obrębie jednej akcji marketingowej, jednak Spółka przewiduje możliwość łączenia powyższych warunków w różny sposób w ramach różnych akcji odnoszących się do zakupu zestawów (np. w ramach jednej Promocji cena zakupu części towarów będzie obejmowała rabat kwotowy lub procentowy, a w innej Spółka może zastosować tzw. rabat naturalny).

Z marketingowego i logistycznego punktu widzenia B. będą stanowiły jedną całość (Produkty i Gadżety objęte zestawem będą pakowane razem).

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu produktów oferowanych w określonej ilości objętych odrębnie określonym rodzajem rabatu oraz dodatkowo rabatem łącznym przyznanym całemu zestawowi) powinien taką sprzedaż traktować jako niezwiązane ze sobą transakcje – odrębne sprzedaże poszczególnych produktów wchodzących w skład B.

Wskazać należy, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej, orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v. Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Zatem, co do zasady, jedno świadczenie podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej umowy (jednego rodzaju akcji promocyjnej), która obejmuje sprzedaż różnych towarów (produktów G.), nie stoi na przeszkodzie temu, aby od ww. dostaw towarów był pobierany odrębnie podatek VAT (w stawkach opodatkowania właściwych dla danych towarów). Nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może być opodatkowana jako jedna całość (korzystając ewentualnie z jednej stawki podatku VAT) .

Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia ewentualny stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie sprzedaży promocyjnej nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Dostawa wszystkich towarów wchodzących w skład B. (zestawu produktów G.), mimo, że jak stwierdził Wnioskodawca towary te z marketingowego i logistycznego punktu widzenia stanowią jedną całość, powinna być odrębnie opodatkowana. Pomiędzy dostawą towarów wchodzących w skład B., nie zachodzi ścisły związek niepozwalający na rozdział tych świadczeń.

Na brak ścisłego związku towarów wchodzących w skład B. świadczą stwierdzenia Wnioskodawcy, że „(…) część (…) warunków Promocji może występować w obrębie jednej akcji marketingowej, jednak Spółka przewiduje możliwość łączenia powyższych warunków w różny sposób w ramach różnych akcji odnoszących się do zakupu zestawów (np. w ramach jednej Promocji cena zakupu części towarów będzie obejmowała rabat kwotowy lub procentowy, a w innej Spółka może zastosować tzw. rabat naturalny)”.

W związku z powyższym, w przypadku wskazanych we wniosku B. mamy do czynienia z odrębnymi dostawami obejmującymi poszczególne towary wchodzące w skład B.

Wskazać bowiem należy, że każdy z towarów wchodzący w skład B. jest towarem samoistnym, występuje w obrocie samodzielnie i może funkcjonować prawidłowo bez pozostałych – zakup danego towaru nie wymaga jednoczesnego zakupu pozostałych towarów wchodzących w skład B.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa towarów wchodzących w skład B. , nie stanowi z gospodarczego punktu widzenia jednej transakcji.

Przedstawiona we wniosku sytuacja wiąże się z odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi, które co do zasady mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sam fakt połączenia w celach handlowych kilku różnych produktów, które mogą prawidłowo funkcjonować bez siebie nie przesądza o tym, że dochodzi w istocie do sprzedaży jednego produktu. Przyjęcie takiego stanowiska i w konsekwencji opodatkowanie jedną stawką podatku VAT jako jedno świadczenie stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię oraz naruszenie zasady przewodniej, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Ponadto prowadziłoby to do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

W ocenie tut. Organu, sprzedaż poszczególnych towarów wchodzących w skład B. może być dokonywana całkowicie niezależnie od siebie, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części świadczenia kompleksowego. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem winny być traktowane, jako świadczenia opodatkowane autonomicznie.

Skutkiem powyższego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą różne, odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że pomimo iż z marketingowego i logistycznego punktu widzenia opisane zestawy towarów będą stanowiły jedną całość, na potrzeby opodatkowania VAT każdy z elementów takiego zestawu powinien być traktowany osobno, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku sprzedaży towarów w ramach B. (zestawu towarów) cena towarów promocyjnych oraz/bądź produktów po promocyjnej cenie, obejmuje również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu i po pomniejszeniu o podatek VAT będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb tego podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przytoczonych wyżej regulacji ustawy o VAT wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata” czy „rabat” w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy („Słownik języka polskiego PWN”, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane i uwzględnione w momencie sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ zapłatą z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat uwzględniany w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy);
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – opusty i obniżki cen – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej zapłaty; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą).

W tym miejscu zauważyć należy, że rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zatem rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiany rabat powinien obniżyć podstawę opodatkowania.

Jak wcześniej wskazano, rozróżnia się rabaty przyznawane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny) wymaga wystawienia faktury korygującej.

W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar bądź usługę za cenę niższą niż cena zakupu.

Przepis art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wymienia przypadki, kiedy to organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, wskutek zaistnienia między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą związku wynikającego z powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym lub wynikającym ze stosunku pracy, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług.

I tak, zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ww. ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ww. ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową - rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami Promocji (klientami korzystającymi z oferty promocyjnej) nie będą występowały powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy lub inne, o których mowa w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Jak wskazał Wnioskodawca, w analizowanej sprawie powyższe powiązania nie występują.

Biorąc pod uwagę opis sprawy przedstawiony we wniosku i obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne, stwierdzić należy, że w przypadku dokonania przez klientów jednorazowo zakupu określonych Produktów w określonej ilości, tj. zestawów Produktów (tzw. BOM), w przypadku których zgodnie z listą przedstawioną w specyfikacji oferty Wnioskodawca:

*   udzieli klientowi rabatu kwotowego w odniesieniu do części Produktów wchodzących w skład tego zestawu (np. cena tych Produktów będzie wynosiła 1 zł plus VAT);
*   udzieli klientowi rabatu procentowego np. 30-50% na dodatkowy Produkt wchodzący w skład B. lub Towar promocyjny;
*   udzieli klientowi rabatu kwotowego na określony Towar promocyjny (np. stojak do ekspozycji Produktów Spółki, wiadra) niewchodzący w skład zestawu, tj. klient będzie miał możliwość zakupu takiego Towaru promocyjnego za promocyjną cenę (np. 1 zł plus VAT);
*   udzieli rabatu procentowego liczonego od całej wartości zakupionego B.;
*   udzieli tzw. rabatu naturalnego na Produkty tego samego rodzaju wchodzące w skład B. (tj. doda do zakupionych Produktów określoną ilość tego samego Produktu).
*   przekaże klientowi nieodpłatnie dodatkowe Gadżety (Spółka przewiduje, że przy zakupie jednego zestawu klient może otrzymać kilka Gadżetów, w tym kilka sztuk jednego rodzaju Gadżetu).

oraz udzieli dla tych towarów dodatkowego rabatu liczonego od całości zestawu - będziemy mieć do czynienia z prawnie dopuszczalnym opustem – obniżeniem ceny jednostkowej poszczególnych towarów wchodzących w skład B. o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT i kontrahent (klient) otrzyma określone towary po obniżonej cenie.

W konsekwencji podstawą opodatkowania towarów wchodzących w skład B. będzie wynikająca z danej promocji cena sprzedaży danego towaru uwzględniająca zarówno rabat udzielony w odniesieniu do ceny jednostkowej danego towaru jak i dodatkowy rabat liczony od wartości całego zestawu, pomniejszona o podatek VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku dokonywania w ramach Promocji dostawy na terytorium kraju Towarów promocyjnych oraz/bądź Produktów po promocyjnej cenie, cena ta, uwzględniająca w przypadku B. również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu, i po pomniejszeniu o podatek VAT będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb tego podatku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jednocześnie Organ informuje, że interpretacja dotyczy wyłącznie wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w zadanym we wniosku pytaniu w zakresie ustalenia „Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonywania w ramach Promocji dostawy na terytorium kraju Towarów promocyjnych oraz/bądź Produktów po promocyjnej cenie, cena ta, uwzględniająca w przypadku B. również rabat udzielony dodatkowo od wartości całego zestawu, i po pomniejszeniu o podatek VAT, będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb tego podatku?”. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie były zatem przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.