Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.117.2017.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: Sposób opodatkowania i udokumentowania usług budowlanych (usługa wraz z materiałem).
Słowa kluczowe: usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania metody odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jako podwykonawca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w zakresie zastosowania metody odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jako podwykonawca.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od stycznia 2011 r. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, z tytułu której jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych. Usługi te polegają na wykonywaniu wykopów pod kable telekomunikacyjne, wykonywaniu przecisków oraz przewiertów sterowanych, wdmuchiwaniu kabli światłowodowych oraz spawaniu kabli światłowodowych. Usługi te zakwalifikowane są w PKWiU pod symbolami 42.22.21.0 oraz 42.22.22.0 i są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz czynnego podatnika VAT, jako podwykonawca, dla wykonywanych przez niego usług budowlanych w zakresie wykonywania wykopów pod kable telekomunikacyjne, wykonywania przecisków oraz przewiertów sterowanych, wdmuchiwania kabli światłowodowych oraz spawania kabli światłowodowych. Usługi wykonywane przez podmiot zlecający, zakwalifikowane są w PKWiU pod symbolami 42.22.21.0 oraz 42.22.22.0. Podatnik VAT zlecający Wnioskodawcy wykonywanie usług budowlanych, świadczy usługi jako podwykonawca dla głównego wykonawcy, który świadczy na rzecz generalnego inwestora usługi polegające na budowie sieci i przyłączy telekomunikacyjnych oraz budowie rurociągów telekomunikacyjnych - PKWiU 42.22.21.0 oraz 42.22.22.0. Główny wykonawca również zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny i z tytułu świadczonych usług budowlanych wystawia na rzecz generalnego inwestora fakturę VAT, doliczając kwotę podatku VAT w wysokości 23%. Usługi wykonywane przez podmiot zlecający Wnioskodawcy wykonywanie usług budowlanych, również sklasyfikowane są w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Podmiot zlecający Wnioskodawcy wykonywanie usług wystawia fakturę VAT, stosując mechanizm odwrotnego obciążenia, będąc podwykonawcą dla głównego wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, polegających na wykonywaniu wykopów pod kable telekomunikacyjne, wykonywaniu przecisków oraz przewiertów sterowanych, wdmuchiwaniu kabli światłowodowych oraz spawaniu kabli światłowodowych (PKWiU 42.22.21.0 oraz 42.22.22.0), na rzecz podmiotu będącego podwykonawcą usług budowlanych wymienionych w załączniku numer 14 do ustawy o VAT i stosującego z tego tytułu mechanizm odwrotnego obciążenia, będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu zlecającego, będącego jednocześnie podwykonawcą głównego wykonawcy będzie podlegało mechanizmowi odwrotnego obciążenia. „Usługodawca” wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wykonywania wykopów pod kable telekomunikacyjne, wykonywania przecisków oraz przewiertów sterowanych, wdmuchiwania kabli światłowodowych oraz spawania kabli światłowodowych (PKWiU 42.22.21.0 oraz 42.22.22.0) jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku. Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Świadczy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jako podwykonawca dla podatnika wykonującego usługi budowlane w zakresie wykonywania wykopów pod kable telekomunikacyjne, wykonywania przecisków oraz przewiertów sterowanych, wdmuchiwania kabli światłowodowych oraz spawania kabli światłowodowych (PKWiU 42.22.21.0 oraz 42.22.22.0).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 11 i 12 wymienione zostały:

*   „Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” objęte symbolem PKWiU 42.22.21.0,
*   „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” objęte symbolem PKWiU 42.22.22.0.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (\`(...)\`).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 wyżej wskazanej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy \]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Podsumowując przywołane regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje usługi sklasyfikowane symbolami PKWiU 42.22.21.0 i 42.22.22.0, wymienione w poz. 11 i 12 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz czynnego podatnika VAT, który jest podwykonawcą głównego wykonawcy.

Analiza treści przepisów prawa na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że wykonywanie przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2017 r. opisanych we wniosku robót budowlanych (PKWiU 42.22.21.0 i 42.22.22.0), na rzecz czynnego podatnika VAT, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie podwykonawcą, nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonanych usług i wykazywania kwoty podatku w wystawianych fakturach. W takich okolicznościach, rozliczenie podatku winno odbywać się przy pomocy mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc do rozliczenia podatku z tytułu usług wykonanych przez Wnioskodawcę zobowiązany będzie jego zleceniodawca.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.