Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-430/16-10/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zaciągnięcie Pożyczki na opisanych zasadach nie spowoduje konieczności stosowania przez Spółkę ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od Pożyczki, które to odsetki zostały zapłacone po dniu 30 września 2015 r.?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kredyt; metoda; nowelizacja; pożyczka; przepisy-przepisy przejściowe; rok-rok podatkowy; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 49/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2705/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną znak: ITPB3/4510-430/16-2/PS, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że skoro Spółka złożyła zawiadomienie o wyborze zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza to, że zaciągnęła nową pożyczkę od podmiotu powiązanego kapitałowo w świetle obowiązujących przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji, zatem odsetki od zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r. pożyczki z podmiotem niepowiązanym w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. będą w konsekwencji również podlegały wliczeniu do limitu, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odsetki od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany. Podjęta przez Spółkę decyzja o wyborze metody wynikającej z tego przepisu dotyczyć będzie bowiem wszystkich odsetek płaconych przez tego podatnika, zarówno z tytułu pożyczek od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.

Na ww. interpretację Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 31 października 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 10 listopada 2016 r. znak: ITPB3/4510-430/16-3/JS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2016 r. znak: ITPB3/4510-430/16-2/PS złożył skargę z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 49/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 października 2016 r. znak: ITPB3/4510-430/16-2/PS.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że: Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. z pożyczkodawcą, który nie należał do kręgu podmiotów objętych restrykcjami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60-61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 roku i wypłacenia całości kwot z niej wynikających przed 1 stycznia 2015 r., a po tej dacie prolongowania tej pożyczki na kolejny rok, mimo sytuacji w której Spółka złożyła zawiadomienie na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. o wyborze zasad określonych w tym artykule do odsetek od tej pożyczki zapłaconych po 30 września 2015 r. należy stosować ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. A jeszcze ściślej, kwestia ta sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy treść przepisu wprowadzającego (art. 7 ust. 1) ustawy nowelizującej wyklucza możliwość zastosowania metody alternatywnej, wynikającej z art. 15c u.p.d.o.p. do odsetek od wskazanej we wniosku umowy pożyczki. (…) Ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. nowy art. 15c, pozostawił zatem spółkom oraz spółdzielniom możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. O wyborze stosowania tych zasad ww. podmioty mają obowiązek zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. (…) stwierdzić należy, że w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Tym samym, odsetki od wskazanej powyżej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p. (…) W opinii Sądu, nie ma racji organ interpretujący twierdząc, że jeżeli podatnik dokonał wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c to będzie musiał stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że podatnik nie mógł w odniesieniu do spornej pożyczki zawartej przed dniem 1 stycznia 2015 r. dokonać wyboru metody o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p. na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zarówno Strona jak i organ zgodnie twierdzą, iż przepis art. 7 ust. 2 nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, Sąd zaś ten pogląd w pełni podziela.

Od ww. wyroku Szef Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 10 maja 2017 r. znak: 0110-KWR4.4020.8.2017.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2705/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W orzeczeniu tym Sąd odnosząc się do zaskarżonego wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 49/17 wskazał między innymi, że: Do końca 2014 r. przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Jednak z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana u.p.d.o.p. na mocy ustawy nowelizującej i z tym dniem nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące ww. kwestię, tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c u.p.d.o.p. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Z kolei z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) wynikało, że podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego. Wprowadzając do u.p.d.o.p. nowy art. 15c ustawodawca pozostawił zatem spółkom oraz spółdzielniom możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. Wprowadzając nowe przepisy w u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mogą począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. (…) Mając na uwadze powyższe i oceniając możliwości rozliczania odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., a powiązany kapitałowo w rozumieniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do pożyczki faktycznie przekazanej przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmiot niepowiązany kapitałowo mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Tym samym, odsetki od pożyczki od wymienionego we wniosku podmiotu niepowiązanego kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p. Błędne jest zatem stanowisko organu uznające, że jeżeli podatnicy dokonali wyboru kalkulacji odsetek według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p. (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej), to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zawartych zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie centrum usług wspólnych. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od października do września. Spółka złożyła na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiadomienie o wyborze zasad określonych w tym artykule.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę zarządzania płynnością finansową w postaci finansowania krótkookresowego, tj. do 12 miesięcy, w ramach której zaciągnęła pożyczkę od podmiotu funkcjonującego w tej samej grupie kapitałowej, w której działa Spółka, jednakże niebędącego bezpośrednim udziałowcem Spółki. Umowa zarządzania płynnością finansową została zawarta oraz kwota Pożyczki wypłacona przed dniem 1 stycznia 2015 r. Na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową przed dniem 1 stycznia 2015 r. została wypłacona Spółce kwota pożyczki na rachunek bankowy Spółki. Umowa zawiera postanowienia wskazujące sposób spłaty kwoty Pożyczki, a także przewiduje możliwość jej prolongaty.

W związku z nadchodzącym terminem spłaty dotychczasowej pożyczki, który upływał w dniu 29 września 2015 r., strony umowy podjęły decyzję o dalszym finansowaniu Spółki. Spółka złożyła dyspozycję o prolongowaniu kwoty pożyczki na kolejny 12-miesięczny okres oraz jednocześnie pożyczkodawca poinformował Spółkę o wysokości oprocentowania na ten kolejny 12-miesięczny okres, określonego zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzaniu płynnością finansową (dalej: „Pożyczka”).

W konsekwencji pożyczkodawca nie dokonał przelewu środków pieniężnych na rachunek Spółki, bowiem Spółka dysponowała środkami pieniężnymi udostępnionymi przed 1 stycznia 2015 r. Dnia 29 września 2015 r. Spółka (pożyczkobiorca) spłaciła dotychczas naliczoną część odsetkową pożyczki, natomiast prolongata opiewała wyłącznie na kwotę kapitałową pierwotnie udzielonej pożyczki (nie nastąpiło zwiększenie części kapitałowej).

Wszelkie postanowienia umowy o zarządzanie płynnością finansową, na podstawie której Pożyczka została przekazana, pozostały niezmienione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zaciągnięcie Pożyczki na opisanych zasadach nie spowoduje konieczności stosowania przez Spółkę ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od Pożyczki, które to odsetki zostały zapłacone po dniu 30 września 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.; dalej: „Ustawa nowelizująca”), Spółka nie będzie obowiązana do stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek płaconych od Pożyczki.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek było limitowane postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te wprowadzały ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli pożyczka została zaciągnięta od udziałowca posiadającego przynajmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy, albo jeżeli pożyczki zostały udzielone przez udziałowców posiadających łącznie przynajmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy. Zbliżone ograniczenie funkcjonowało, jeżeli ten sam podmiot posiadał udziały pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy w wielkości przynajmniej 25%. Mając na uwadze fakt, że Spółka zawarła umowę o zarządzanie płynnością finansową z podmiotem, który nie posiada udziałów w Spółce, a jedynie jest w tej samej grupie kapitałowej, w której jest Spółka, Spółka nie stosowała wymienionych wyżej ograniczeń do odsetek płaconych od pożyczki zaciągniętej od pożyczkodawcy przed 1 października 2015 r.

Ustawa nowelizująca, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. wprowadziła istotne zmiany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wprowadziła art. 15c do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający nową regulację, alternatywną w stosunku do dotychczasowych ograniczeń, normowanych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (dalej: „Metoda alternatywna”).

Istota Metody alternatywnej została uregulowana art. 15c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Zatem ww. Metoda alternatywna wprowadza sposób określenia tzw. „cienkiej kapitalizacji” i ustalenia wielkości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, przy czym Metoda alternatywna obejmuje ograniczeniami zarówno odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jak i zaciągniętych od podmiotów niepowiązanych.

Należy jednakże podkreślić, że Ustawa nowelizująca wprowadziła przepisy przejściowe w odniesieniu do odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 17 Ustawy nowelizującej, zmiany nią wprowadzone weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z zastrzeżeniem wyjątków, nieistotnych dla przedmiotu niniejszego wniosku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Dodatkowo art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Powyższe przepisy – mając na uwadze doniosłość zmiany stanu prawnego – wprowadzają zasadę stosowania przepisów dotychczasowych w odniesieniu do odsetek w przypadku, gdy kwota pożyczki została wypłacona przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, ideą Ustawodawcy była w tym przypadku ochrona praw nabytych u podatników, którzy zaciągnęli pożyczkę od podmiotów powiązanych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej.

Zatem treść art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej powinna być interpretowana w ten sposób, że odsetki od pożyczek, w odniesieniu do których kwota pożyczki została udostępniona przed dniem 1 stycznia 2015 r., nie podlegają nowym regulacjom, obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Z kolei w przypadku pożyczek udostępnionych po 1 stycznia 2015 r. pełne zastosowanie znajdują regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej ma charakter imperatywny, tj. przedmiotowy przepis nie pozostawia podatnikom wyboru co do sposobu opodatkowania odsetek od pożyczki, ale wprowadza zakaz stosowania ograniczeń do pożyczek wypłaconych przed 1 stycznia 2015 r. Dotyczy to zarówno pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane pośrednio jak i podmioty całkowicie niepowiązane z pożyczkobiorcą (np. banki).

Ustawodawca przewidział wyłącznie jeden wyjątek od powyższej zasady w art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej, w świetle którego w przypadku wyboru metody alternatywnej przez podatników, którzy zawarli umowę pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Zakres tej normy ogranicza się wyłącznie do umów pożyczek zaciągniętych u (bezpośrednich) udziałowców pożyczkobiorców (względnie od podmiotów, w których udziałowcem jest udziałowiec pożyczkobiorcy). W efekcie art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Spółka zaciągnęła Pożyczkę od podmiotu niewymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 60 ani 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

W świetle powyższego literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej nakazuje przyjąć zasadę, że w odniesieniu do pożyczek udostępnionych przed dniem 1 stycznia 2015 r. znajdują zastosowanie wyłącznie przepisy obowiązujące do końca 2014 r. Zatem rozliczenie odsetek od pożyczek przy wykorzystaniu Metody alternatywnej dotyczy wyłącznie odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 roku, z zastrzeżeniem możliwości rozliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przed tą datą ale od podmiotów powiązanych wyłącznie bezpośrednio.

Innymi słowy płacone odsetki od pożyczek otrzymanych od podmiotów niepowiązanych (w tym banków) przed 1 stycznia 2015 roku nie wchodzą w zakres dyspozycji art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej. Gdyby racjonalny Ustawodawca chciał objąć nowelizacją (możliwością stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy przy wykorzystaniu Metody alternatywnej) odsetki od wszystkich udzielonych przed 1 stycznia 2015 roku pożyczek (zarówno od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych), to art. 7 ust. 2 Ustawy nowelizującej nie zawężałby kręgu pożyczkodawców wyłącznie do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 16 ust. 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku, lecz wprost wskazałby, że do wszystkich pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2015 roku (niezależnie od podmiotu udzielającego taką pożyczkę), podatnik mógłby zastosować Metodę alternatywną wyliczania odsetek po uprzednim zgłoszeniu do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego wyboru takiej metody.

Zatem, wprowadzenie przez ustawodawcę elementu podmiotowego, tj. ograniczenie stosowania art. 7 ust. 2 ustawy Nowelizującej wyłącznie do podmiotów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. jednoznacznie oznacza, że intencją ustawodawcy było objęcie metodą alternatywną jedynie odsetek od pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 roku od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Tym samym odsetki od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 przez podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie są objęte ograniczeniom wynikającym z wykorzystania metody alternatywnej.

Spółka wskazuje, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 maja 2015 r., znak IBPBI/274510-390/15/IZ, w której organ stwierdził: Reasumując, jeśli podatnik przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarł pożyczkę z podmiotem z nim powiązanym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., niepowiązanym z nim jednak zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (\`(...)\`) to wówczas w stosunku do odsetek od tej pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające ani ze starej, ani z nowej treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka nie będzie mogła (i nie będzie musiała) stosować zasad (ograniczeń) określonych w art. 15c updop do odsetek od transz pożyczki (Umowy 1), które zostały jej faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.