Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.265.2018.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-20
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych), - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych), - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; metoda; odliczenia; transakcja; udział; wodociągi; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 i 28 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r. i 4 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 29 maja 2018 r. i 4 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek) jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Urząd Gminy,
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Zespół Szkół A,
*   Zespół Szkół B (dalej łącznie jako Jednostki).

Funkcjonujące w ramach Gminy Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Stosownie bowiem do przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z Budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: Ustawa centralizacyjna), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, znajdującej się na terenie administracyjnym Gminy. Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pomocą własnej infrastruktury.

W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie Gminy (dalej: transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wszystkich ze wskazanych powyżej Jednostek (dalej: czynności na rzecz Jednostek) – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;
3.  zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, w związku z realizacją jej zadań statutowych, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby innych nieruchomości stanowiących własność Gminy (w tym np. domu ludowego i garażu OSP), hydrantów przeciwpożarowych, utrzymania obiektów sportowych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami infrastruktury (dalej: zużycie własne) – w tym zakresie nie są pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności, sama ponosi ona koszt zużytej wody i odprowadzonych ścieków.

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 są dostarczane oraz jakie ilości ścieków w m3 są odprowadzane i oczyszczane w związku z poszczególnymi czynnościami A-C. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej. W konsekwencji, Wnioskodawca, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz Jednostek oraz ilości dotyczące zużycia własnego.

Gmina obecnie planuje inwestycję pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej, (…) oraz budowa systemu zaopatrzenia w wodę wraz z odtworzeniem dróg (…)” (dalej: Inwestycja). Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie Inwestycji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Wnioskodawca planuje realizować Inwestycję w okresie od marca do grudnia 2019 r.

Celem Inwestycji jest budowa kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej (dalej również: Infrastruktura) na terenie, na którym znajdują się:

*   nieruchomości prywatne mieszkańców Gminy i lokalnych przedsiębiorców,
*   nieruchomości stanowiące własność Gminy i wykorzystywane do realizacji przez Gminę zadań własnych, tj. Urząd Gminy, dom ludowy, garaż Ochotniczej Straży Pożarnej oraz hydranty.

Infrastruktura jaka powstanie w wyniku Inwestycji będzie zatem wykorzystywana do dwóch rodzajów czynności oznaczonych wyżej literami A i C.

Wśród planowanych przez Wnioskodawcę wydatków na Inwestycję, co do zasady, możliwe będzie wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową (dalej: wydatki na wodociągi),
2.  infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: wydatki na kanalizację).

W ramach wydatków na Inwestycję, Gmina może również ponosić wydatki, których nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej, przykładowo wydatki ponoszone na nadzór inwestorski, etc. (dalej: wydatki ogólne związane z Inwestycją).

Ponadto, Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym w szczególności koszty energii elektrycznej, materiałów, usług konserwacji, remontów etc. (dalej: wydatki bieżące związane z infrastrukturą).

Wśród wydatków bieżących, związanych z infrastrukturą, co do zasady, możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową (dalej: wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową),
2.  infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną).

W ramach wydatków bieżących, związanych z infrastrukturą, Gmina może również ponosić wydatki, których nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki ogólne związane z infrastrukturą).

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, związane z infrastrukturą, są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, nie będzie możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane w ramach Inwestycji towary i usługi oraz wydatków bieżących, związanych z infrastrukturą, w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym, należy posłużyć się odpowiednią metodą, pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostawać będą w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT powinno zatem zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczanej wody lub odbieranych i oczyszczanych ścieków.

Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) dla Urzędu Gminy kształtuje się na poziomie 15% (proporcja wyliczona na rok 2018). Natomiast udziały roczne określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) kształtują się na poziomie ok 77%.

Gmina podkreśla, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą. Wydatki te w szczególności nie są ponoszone w związku z podejmowanymi przez Gminę działaniami, w zakresie których działa ona jako organ władzy publicznej (pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań dotyczących edukacji publicznej, etc.) ani w związku z innymi obszarami podejmowanej przez Gminę działalności, np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, wynajmu majątku. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż infrastruktura, która powstanie w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę samodzielnie (tj. nie za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Żadne inne czynności wykonywane przez Gminę w innych obszarach działalności, nie będą realizowane przy użyciu tej infrastruktury, a poniesione na infrastrukturę wydatki nie przyczynią się do wykonania tych czynności.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż wydatki na Inwestycję oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą, będą ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponieważ opis sprawy budził wątpliwości, tutejszy organ pismem z dnia 24 maja 2018 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy „inne nieruchomości stanowiące własność Gminy (w tym np. dom ludowy i garaż OSP), obiekty sportowe”, o których mowa w punkcie C opisu sprawy, wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do realizacji czynności innych niż działalność gospodarcza – zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT)? Jeżeli nie, to do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT, do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) i czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania wydatków związanych z przedmiotowym projektem do poszczególnych rodzajów czynności?
2.  Jaką działalność będą realizować wymienione we wniosku jednostki budżetowe Gminy (łącznie wskazane w opisie sprawy jako Jednostki), tj. czy podmioty te będą realizować wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też będą realizować zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)?
3.  Jeżeli Jednostki te będą realizować zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnienie możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu Wnioskodawca wskazał co następuje:

Ad. 1.

Tak, inne nieruchomości stanowiące własność Gminy (w tym np. dom ludowy i garaż OSP), obiekty sportowe, o których mowa w punkcie C opisu sprawy, wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do realizacji czynności innych niż działalność gospodarcza – zadań własnych Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Wszystkie wymienione we wniosku Jednostki będą realizować, w ramach swojej działalności statutowej, zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w odniesieniu do:

*   Zespołów Szkół (A i B) – będą one realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, tj. sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz dzieci i grona pedagogicznego, wyżywienie dzieci w przedszkolach oraz opiekę nad dziećmi w przedszkolach w godzinach ponadwymiarowych;
*   Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej – będzie on realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, tj. usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych tego ośrodka;
*   Urzędu Gminy – będzie on realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT — zarówno opodatkowane tym podatkiem (np. sprzedaż gruntów budowlanych, usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i korzystające ze zwolnienia z VAT (np. wynajem lokali mieszalnych).

W tym miejscu jednakże Wnioskodawca wskazuje na istotny aspekt związany z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jaka powstanie w związku z realizacją Inwestycji, będącej przedmiotem wniosku, w kontekście działalności prowadzonej przez ww. Jednostki.

Mianowicie, zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę na potrzeby prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Wnioskodawca przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie wykonywał czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków między innymi na rzecz Jednostek. Infrastruktura ta nie będzie natomiast wykorzystywana przez Jednostki, jako że nie będzie służyła ona osiągnięciu przez nie określonego celu czy też zysku. Jednostki nie będą wykonywać bowiem czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy pomocy tej infrastruktury.

Należy więc zauważyć, iż przedmiotowa infrastruktura sama w sobie służyć będzie wyłącznie samodzielnej działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Czynności wykonywane przez Gminę w innych obszarach działalności, czy też poprzez Jednostki, nie będą natomiast realizowane przy użyciu tej infrastruktury – wydatki, jakie będą ponoszone na analizowaną infrastrukturę nie będą przyczyniać się do wykonania tychże czynności.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana jedynie przez samą Gminę zarówno w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (do wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), jak do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby własne Gminy (do wykonywania czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Jednostek oraz w zakresie zużycia własnego).

Wnioskodawca zaznacza, iż w jego opinii tylko o czynnościach w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków, jakie będą nabywane od Gminy przez Jednostki, można mówić w ten sposób, że będą służyć one Gminie w związku z działalnością Jednostek. W takim przypadku należałoby stwierdzić, że woda będzie dostarczana, a ścieki odprowadzane przez Gminę w związku z ogółem działalności jednostek, w tym Urzędu Gminy, a więc – w zależności od zakresu realizowanych przez daną Jednostkę zadań – do:

*   zarówno czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT albo
*   zarówno czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zaznaczenia przy tym wymaga fakt, iż powyższe następować będzie wskutek wykonania na rzecz Jednostek czynności przez Gminę. Innymi słowy – w analizowanej sprawie Wnioskodawca, przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, będzie wykonywał na rzecz Jednostek czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, a następnie woda/ścieki (nie zaś infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna), przy wykorzystaniu wewnętrznych instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych, które nie stanowią przedmiotu Wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę w związku z działalnością Jednostek do innych czynności (na które Wnioskodawca wskazał już powyżej), tj. zasadniczo zarówno do ich działalności statutowej, nieobjętej zakresem VAT, jak i do działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT).

Wykorzystanie wody i ścieków w związku z działalnością Jednostek nie powinno mieć w konsekwencji wpływu na ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego do wydatków związanych z infrastrukturą będącą przedmiotem Wniosku.

Ad. 3.

Nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

*   czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad. i) Nabycie towarów i usług przez podatnika.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, z tytułu wykonywania której (jak zostało wskazane w uwagach ogólnych dotyczących opodatkowania wykonywanych czynności w zakresie warunków uznania Gminy za podatnika VAT) Gmina występuje w roli podatnika VAT.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad. ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby:

1.  wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. czynności, które zdaniem Gminy – zgodnie z jej stanowiskiem w zakresie pytania nr 1 – podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT;
2.  zużycia wody i ścieków na potrzeby własne Gminy, tj. czynności, które w opinii Wnioskodawcy – zgodnie ze stanowiskiem w zakresie pytania nr 3 – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Będące przedmiotem wniosku wydatki nie będą więc, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, tym samym art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego, odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok, po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami podatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA podkreślił, że: „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również – nawet w przypadku oddalenia skargi – potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

*   z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA– odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT – wskazał, że: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (\`(...)\`) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
*   z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA wskazał, że: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć, co do zasady, jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przed niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (\`(...)\`). Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji – wbrew stanowisku Gminy – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (\`(...)\`). W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (\`(...)\`). Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w dane sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;
*   z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17, w którym WSA, odnosząc się do analizowanych przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia, wskazał, że: „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć (\`(...)\`), że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust. 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”;
*   z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, w którym WSA podkreślił, że: „Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w art. 8 ust. 22 ustawy o PTU upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że ten sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść ostatnio przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF – wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`). W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. Brak regulacji rozporządzenia MF w tym zakresie nie może stanowić jakiegokolwiek argumentu, z uwagi na możliwość odstąpienia przez podatnika od stosowania zapisów tego aktu. Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu. (\`(...)\`) Brak możliwości odrębnego obliczania proporcji dla wskazanych powyżej wydatków należy rozpatrywać w ścisłej łączności z tym fragmentem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, gdzie nie uznano za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności wskazanego przez niego sposobu obliczania proporcji dla wydatków mieszanych bieżących. Innymi słowy brak możliwości odrębnego obliczania prewspółczynnika w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków wynikał z uznania za nieodpowiadający specyfice działalności skarżącego i dokonanych przez niego nabyć sposobu obliczania prewspółczynnika dla wydatków, objętych pytaniem wnioskodawcy”;
*   z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16, w którym WSA wskazał: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy których, podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;
*   z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17, w którym WSA stwierdził że: „Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika”;
*   z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17, w którym WSA zauważył, że: „ art. 86 ust. 2 u.p. t. u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów usług”;
*   z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w którym WSA podkreślił, że: „Wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem, to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że: „w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej, reprezentatywny sposób określenia proporcji”;
*   z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h ustawy podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”;
*   z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17, w którym WSA orzekł, iż: „Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”;
*   z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, w którym WSA zauważył, że: „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć. Jeżeli organ interpretacyjny uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”;
*   z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, w którym WSA wskazał, że: „Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.

Wynika to bezpośrednio z literalnego brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w którym ustawodawca zastosował koniunkcję. Przepis ten wyróżnia dwa kryteria, które podatnik powinien łącznie uwzględnić przy doborze odpowiedniego prewspółczynnika, tj.

*   specyfikę prowadzonej przez siebie działalności oraz
*   specyfikę dokonywanych przez siebie nabyć.

Tym samym, dokonując wyboru sposobu ustalenia proporcji, podatnik powinien po pierwsze uwzględnić okoliczności związane z prowadzoną działalnością, w tym np. jej przedmiot, sposób prowadzenia, sezonowość, czy strukturę sprzedaży. Po drugie, powinien uwzględnić również specyfikę konkretnych spośród planowanych wydatków, tj. ich cel, charakter i zamierzony sposób wykorzystania. Dopiero uwzględnienie obu tych okoliczności pozwala na wybór rzetelnego reprezentatywnego klucza podziału, który będzie spełniał warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku. Rodzaj wydatku, jego specyfika, ma istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie, dla precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatku w tym zakresie. Za każdym razem należy zatem zestawić wybrany sposób określania proporcji z konkretnym wydatkiem i dopiero po szczegółowej analizie planowanego sposobu wykorzystania danego zakupu ocenić, czy dany klucz alokacji zapewnia zachowanie zasady neutralności.

Gmina zaznacza, że oparcie kalkulacji wyłącznie na specyfice prowadzonej działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach tej samej działalności, podatnik może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, których jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia (tj. podstawowego prawa każdego podatnika VAT), w ocenie Gminy, taką możliwość należ wykorzystać.

Gmina wskazuje, że ma zamiar zastosować zaproponowane przez siebie prewspółczynniki wyłącznie do wydatków związanych z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, która to działalność ma specyficzny (tj. ściśle gospodarczy) charakter w stosunku do całokształtu jej działalności.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

W podobnym tonie WSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17. W wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem dopiero rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności, podatnik jest uprawniony do stosowania wielu różnych prewspółczynników, których wybór powinien być uzależniony od rodzaju konkretnego wydatku i dostosowany do sposobu jego wykorzystania.

W tym miejscu Gmina wskazuje na wyrok z dnia 14 listopada 2017 r. WSA, sygn. I SA/Wr 826/17, w którym sąd nie zgodził się z organem podatkowym i stanął na stanowisku, iż dla różnych działalności gminy powinno określać się różne prewspółczynniki. Sąd zwrócił uwagę na złożoność struktury organizacyjnej gminy i mnogość obszarów jej działalności. Jednocześnie, sąd podkreślił, że: „Nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. Stanowisko takie w istocie bowiem prowadzi do pominięcia literalnego brzmienia art. 86 ust. 2h”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

*   dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
*   dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej, zdaniem Organu, odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody i odebranych i oczyszczonych ścieków.

Należy podkreślić, że wydatki Gminy ponoszone na Infrastrukturę nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie nie mają one związku z opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi w innych obszarach jej działalności, np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wod.-kan.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zakres czynności opodatkowanych (realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki w zakresie infrastruktury wod.-kan., stanowi ok. 77% (wg kalkulacji na rok 2018) ogólnej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, tj. czynności realizowanych przez Gminę w tym obszarze działalności. Prewspółczynnik wstępny na rok 2018 kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia natomiast kształtuje się na poziomie ok. 15%. Dane te, zdaniem Gminy dowodzą, że prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia:

*   nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania nabytych towarów i usług związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,
*   nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego gminę do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (tj. zarówno wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację, jak i wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą wod.-kan.) byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia w tym obszarze działalności Gminy, prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Jak bowiem Gmina wykazała powyżej, w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków ok. 77% (wg kalkulacji na rok 2018) ilości wody i ścieków w każdym okresie rozliczeniowym jest dostarczana do/odbierana od odbiorców zewnętrznych, natomiast dostarczona woda i ścieki odprowadzone i oczyszczone w ramach transakcji wewnętrznych stanowią ok. 23% całkowitej ilości. W konsekwencji, w tym konkretnie obszarze działalności infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest przez Gminę w ok. 77% wykorzystywana do czynności opodatkowanych tylko w ok. 23% wykorzystywana do czynności w ramach transakcji wewnętrznych, z tytułu których Gmina nie dokonuje rozliczeń VAT należnego. W związku z tym, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie ok. 77% VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję oraz od wydatków bieżących na infrastrukturę. Tymczasem, w wyniku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie ok. 15%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego i znaczącego zaniżenia prawa Gminy do odliczenia VAT i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT (Gmina ma Świadomość, iż każda z tych proporcji może ulegać niewielkim zmianom na przestrzeni lat – na ten moment, tytułem przykładu, posługuje się danymi wyliczonymi na rok 2018).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na Inwestycję oraz wydatków ponoszonych na infrastrukturę, prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące oraz wydatki na Inwestycję będą bowiem miały bezsprzeczny bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko w tej sferze działalności, powstała w ramach Inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca zaznacza, że jego zdaniem, zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynników jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Zdaniem Gminy, również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji, w stosunku do wydatków związanych z Inwestycją oraz wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę – proporcji kalkulowanej na podstawie ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy – prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Gmina uważa, iż uzależnienie zakresu możliwego do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą, od zmiennych, które w sposób istotny wpływają na wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia, takich jak wpływy z podatków lokalnych, udział w podatkach dochodowych, wpływy z subwencji etc. może skutkować koniecznością korygowania o znaczne wartości dokonanych odliczeń od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wod.-kan. (tj. odpowiednio zmniejszania, jak i zwiększania dokonanego odliczenia w okresie korekty począwszy od roku następującego po roku oddania infrastruktury do użytkowania) tylko z powodu zmian w poziomie dochodów niemających żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury nawet w hipotetycznej sytuacji, gdyby na przestrzeni lat nie zmieniały się ilości dostarczanej wody odbieranych przez Gminę ścieków (tj. gdyby wyrażone procentowo udziały ilości dostarczonej wody cieków odebranych w ramach transakcji zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków były niezmienne).

Taka hipotetyczna sytuacja dowodzi, zdaniem Gminy, iż nieuzasadnione jest określanie proporcji dla wydatków związanych z infrastrukturą wod.-kan. na podstawie zmiennych niemających odzwierciedlenia w faktycznym wykorzystaniu tego rodzaju infrastruktury, tj. zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu.

Racjonalność ustawodawcy.

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku – zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, że prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina w tym miejscu wskazuje na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjne implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (\`(...)\`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo przyznał podatnikowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

Zasada neutralności VAT.

Należy również podkreślić, że zastosowanie do wydatków na wodociągi, wydatków na kanalizację oraz wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego, niemożliwego do odliczenia od zakupów związanych z tymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności,

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części poniesie ciężar VAT”.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną niewykorzystywaną na potrzeby transakcji wewnętrznych.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że w sytuacji, gdyby przykładowo budowała sieć kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych, tj. przykładowo w danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby Jednostki czy strażnice OSP, Gminie zasadniczo mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2017.2.MN, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.86.2017.2.RG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.56.2017.1.AB. Analogiczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.221.2016.2.EW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.694.2016.1.MJ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego do poziomu ok. 15% (wg kalkulacji na rok 2018) wartości poniesionego podatku, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w pewnym, niewielkim zakresie do transakcji wewnętrznych stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady neutralności VAT. Zarówno istniejąca Infrastruktura wod.-kan, jak i infrastruktura jaka powstanie w wyniku Inwestycji jest/będzie bowiem przez Gminę w znaczący sposób wykorzystywana do transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, na odbiorców zewnętrznych, generujących znaczący obrót w tym obszarze działalności Gminy, wykorzystywanie infrastruktur powstałej w wyniku Inwestycji do celów niestanowiących działalności gospodarczej stanowić będzie niewielki ułamek i sprowadzać się będzie wyłącznie do dostarczania wody i odbioru ścieków dla budynku Urzędu Gminy oraz kilku innych nieruchomości pozostających we władaniu Gminy, a także hydrantów oraz zużycia (strat) wynikającego z ewentualnych awarii infrastruktury.

W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury wod.-kan. na własne potrzeby Gminy oraz do realizacji jej zadań własnych nie może skutkować tak wielkim ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje te nie będą stanowiły w tym przypadku dużego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze – infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji w znaczącym stopniu służyć będzie realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym, a tylko w marginalnym zakresie będzie wykorzystywana na potrzeby własne Gminy i do realizacji jej zadań statutowych.

Gmina ma świadomość, iż nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją oraz od wydatków bieżących w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina będzie mogła określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną przez spółki prawa handlowego do świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina zauważa, że w sytuacji gdyby na terenie Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody były realizowane przez spółkę prawa handlowego, mającą odrębną od Gminy osobowość prawną, to takiej spółce zasadniczo przysługiwałoby prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Gmina ma świadomość, że w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, że zakres czynności opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej Jednostek, w tym również na potrzeby strażnic OSP, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku należnego w stosunku do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców byłby stosunkowo niewielki. To zdaniem Gminy również dowodzi, że w tym obszarze działalności zakres prawa do odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem faktycznego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST prowadzą swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT. Innymi słowy, taka jednostka samorządu terytorialnego jak Gmina, (w której głównie ze względu na wielkość nie jest uzasadnione tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody) nie powinna być ograniczana w zakresie możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, jeżeli służy ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, gminna infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest w ok. 23% (wg kalkulacji na rok 2018) wykorzystywana do czynności w ramach transakcji wewnętrznych, z tytułu których Gmina nie dokonuje rozliczeń VAT należnego. W związku z tym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie ok. 77% (wg kalkulacji na rok 2018) VAT naliczonego od wydatków związanych z taką infrastrukturą. Tymczasem, w wyniku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie ok. 15%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia prawa Gminy do odliczenia VAT.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż w jej przypadku w stosunku do wydatków wiązanych z Inwestycją oraz wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Mając jednocześnie na uwadze, że w ramach wydatków na Inwestycję i wydatków bieżących, Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić trzy kategorie wydatków, tj.:

*   wydatki na wodociągi, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę,
*   wydatki na kanalizację, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz
*   wydatki ogólne, pozostające w związku z wykonywaniem czynności z zakresu zarówno zaopatrzenia w wodę, jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków,

w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium określonej w m3 ilość dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

Ad. 4.

Prewspółczynnik dotyczący wydatków na wodociągi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na wodociągi, ponoszonych w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z dostarczaniem wody, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) wody dostarczonej w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych) wg następującego wzoru:

Xw = Zw/Zw+Ww \* 100%

gdzie:

Xw – prewspółczynnik dotyczący wydatków na wodociągi,

Zw – ilość wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,

Ww – ilość wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków na wodociągi spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie czynności na rzecz Jednostek, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest, zdaniem Gminy, najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie wody spowodowane warunkami losowym (np. awaria infrastruktury). Ponadto, ilość dostarczonej i zużytej wody jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen wody, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek z m3 wody, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią prewspółczynnik dla wydatków na wodociągi spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Ad. 5.

Prewspółczynnik wydatków na kanalizację.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na kanalizację, ponoszonych w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych) wg następującego wzoru:

Xk = Zk/Zk + Wk \* 100%

gdzie:

Xk – prewspółczynnik dotyczący wydatków na kanalizację,

Zk – ilość ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,

Wk – ilość ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków na kanalizację spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie czynności na rzecz Jednostek, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest, zdaniem Gminy, najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury). Ponadto, ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen za odprowadzanie ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek, rabatów, zniżek, etc.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Ad. 6.

Prewspółczynnik dotyczący wydatków ogólnych poniesionych w ramach Inwestycji oraz wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ogólnych oraz wydatków bieżących, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium sumy ilości wody (w m3) dostarczonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej oraz ilości ścieków (w m3) odprowadzonych i oczyszczonych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby sumę rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych) wg następującego wzoru:

Xo = Zo/Zo + Wo \* 100%

gdzie:

Xo – prewspółczynnik dotyczący wydatków ogólnych,

Zo – suma ilości wody dostarczonej oraz ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m3,

Wo – suma ilości wody dostarczonej oraz ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m3.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków ogólnych oraz dla wydatków bieżących spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków ogólnych i bieżących przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Struktura ta uwzględnia bowiem wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie czynności na rzecz Jednostek, jak i zużycia własnego. Powyższy sposób kalkulacji proporcji jest zdaniem Gminy najbardziej obiektywny, gdyż uwzględnia zużycie spowodowane warunkami losowymi (np. awaria infrastruktury). Ponadto, ilość dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków jest uniezależniona od warunków rynkowych dotyczących cen, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek, rabatów, zniżek, etc.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również fakt, że infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę samodzielnie (tj. nie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej) działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Rzeczona infrastruktura sama w sobie służyć będzie wyłącznie samodzielnej działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. Czynności wykonywane przez Gminę w innych obszarach działalności, czy też poprzez jej Jednostki, nie będą natomiast realizowane przy użyciu tej infrastruktury – wydatki poniesione na Inwestycję oraz wydatki bieżące z nią związane, nie przyczynią się do wykonania tych czynności.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od:

*   wydatków na wodociągi poniesionych w ramach Inwestycji, a także wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych),
*   wydatków na kanalizację poniesionych w ramach Inwestycji, a także wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych),
*   wydatków ogólnych, poniesionych w ramach Inwestycji, a także wydatków bieżących, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczony w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tą jednostkę budżetową przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W konsekwencji Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Szkół A i Zespół Szkół B. Funkcjonujące w ramach Gminy Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, znajdującej się na terenie administracyjnym Gminy. Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pomocą własnej infrastruktury. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw zlokalizowanych na terenie Gminy (dalej: transakcje zewnętrzne) – wskazane czynności Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
2.  wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wszystkich ze wskazanych powyżej Jednostek (dalej: czynności na rzecz Jednostek) – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi;
3.  zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, w związku z realizacją jej zadań statutowych, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w szczególności na potrzeby innych nieruchomości stanowiących własność Gminy (w tym np. domu ludowego i garażu OSP), hydrantów przeciwpożarowych, utrzymania obiektów sportowych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami infrastruktury (dalej: zużycie własne) – w tym zakresie nie są pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności, sama ponosi ona koszt zużytej wody i odprowadzonych ścieków.

Na potrzeby niniejszego wniosku czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 są dostarczane oraz jakie ilości ścieków w m3 są odprowadzane i oczyszczane w związku z poszczególnymi czynnościami A-C. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej. W konsekwencji, Wnioskodawca w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz Jednostek oraz ilości dotyczące zużycia własnego. Gmina obecnie planuje inwestycję pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej, (…) oraz budowa systemu zaopatrzenia w wodę wraz z odtworzeniem dróg (…)”. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie Inwestycji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Wnioskodawca planuje realizować Inwestycję w okresie od marca do grudnia 2019 r. Celem Inwestycji jest budowa kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w … (dalej również: Infrastruktura) na terenie, na którym znajdują się:

*   nieruchomości prywatne mieszkańców Gminy i lokalnych przedsiębiorców,
*   nieruchomości stanowiące własność Gminy i wykorzystywane do realizacji przez Gminę zadań własnych, tj. Urząd Gminy, dom ludowy, garaż Ochotniczej Straży Pożarnej oraz hydranty.

Infrastruktura jaka powstanie w wyniku Inwestycji będzie zatem wykorzystywana do dwóch rodzajów czynności oznaczonych wyżej literami A i C.

Wśród planowanych przez Wnioskodawcę wydatków na Inwestycję, co do zasady, możliwe będzie wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową (dalej: wydatki na wodociągi),
2.  infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: wydatki na kanalizację).

W ramach wydatków na Inwestycję, Gmina może również ponosić wydatki, których nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej, przykładowo wydatki ponoszone na nadzór inwestorski, etc. Ponadto, Gmina ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym w szczególności koszty energii elektrycznej, materiałów, usług konserwacji, remontów etc. Wśród wydatków bieżących, związanych z infrastrukturą, co do zasady, możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową,
2.  infrastrukturę kanalizacyjną.

W ramach wydatków bieżących, związanych z infrastrukturą, Gmina może również ponosić wydatki, których nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do infrastruktury wodociągowej lub infrastruktury kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, związane z infrastrukturą, są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Urzędu Gminy kształtuje się na poziomie 15% (proporcja wyliczona na rok 2018). Natomiast udziały roczne określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) kształtują się na poziomie ok 77%. Wydatki na Inwestycję oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą, będą ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawca wskazał, że inne nieruchomości stanowiące własność Gminy (w tym np. dom ludowy i garaż OSP), obiekty sportowe, o których mowa w punkcie C opisu sprawy, wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do realizacji czynności innych niż działalność gospodarcza – zadań własnych Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wszystkie wymienione we wniosku Jednostki będą realizować, w ramach swojej działalności statutowej, zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w odniesieniu do:

*   Zespołów Szkół (A i B) – będą one realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, tj. sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz dzieci i grona pedagogicznego, wyżywienie dzieci w przedszkolach oraz opiekę nad dziećmi w przedszkolach w godzinach ponadwymiarowych;
*   Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej – będzie on realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, tj. usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych tego ośrodka;
*   Urzędu Gminy – będzie on realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT — zarówno opodatkowane tym podatkiem (np. sprzedaż gruntów budowlanych, usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i korzystające ze zwolnienia z VAT (np. wynajem lokali mieszalnych).

Ponadto, nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych),
*   czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – opisana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. do czynności opodatkowanych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, innych nieruchomości stanowiących własność Gminy (w tym np. domu ludowego i garażu OSP), hydrantów przeciwpożarowych oraz utrzymania obiektów sportowych. Zainteresowany wskazał, że infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystywania na potrzeby własne Gminy oraz Jednostek. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że inne nieruchomości stanowiące własność Gminy (w tym np. dom ludowy i garaż OSP), obiekty sportowe, o których mowa w punkcie C opisu sprawy, wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do realizacji czynności innych niż działalność gospodarcza – zadań własnych Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast wszystkie wymienione we wniosku Jednostki będą realizować, w ramach swojej działalności statutowej, zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jednakże, w odniesieniu do:

*   Zespołów Szkół (A i B) – będą one realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, tj. sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz dzieci i grona pedagogicznego, wyżywienie dzieci w przedszkolach oraz opiekę nad dziećmi w przedszkolach w godzinach ponadwymiarowych;
*   Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej – będzie on realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia z tego podatku, tj. usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych tego ośrodka;
*   Urzędu Gminy – będzie on realizować także zadania objęte zakresem opodatkowania VAT — zarówno opodatkowane tym podatkiem (np. sprzedaż gruntów budowlanych, usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i korzystające ze zwolnienia z VAT (np. wynajem lokali mieszalnych).

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki ogólne związane z infrastrukturą, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz z faktur dokumentujących wydatki ogólne związane z infrastrukturą, w zakresie, w jakim infrastruktura ta będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury nie będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności zwolnionych, wówczas obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca winien dokonać na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W takim przypadku, wyliczony na podstawie ww. przepisów podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.

Jeżeli natomiast nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

W ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w odniesieniu do wydatków na wodociągi Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) wody dostarczonej w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych). W odniesieniu do wydatków na kanalizację, Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych). Natomiast w odniesieniu do wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą, Gmina porównałaby sumę rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej oraz rocznej ilości (w m3) ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych).

W ramach wydatków na Inwestycję i wydatków bieżących, Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić trzy kategorie wydatków, tj.:

*   wydatki na wodociągi, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę,
*   wydatki na kanalizację, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz
*   wydatki ogólne, pozostające w związku z wykonywaniem czynności z zakresu zarówno zaopatrzenia w wodę, jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków,

w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium określonej w m3 ilość dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wcześniej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, że sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W opinii Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu.

Jednakże, w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych i oczyszczanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym, Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone i oczyszczone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych wraz z urzędem obsługującym Gminę (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem Urząd niewątpliwie wykonuje w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby funkcjonowania np. Urzędu Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku Urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy również, że zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi – jak wskazał Wnioskodawca – 15%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynosi ok. 77% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 77%, natomiast określony w rozporządzeniu 15%. Nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metod, jakie wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu

Wypada również zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego– funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Skoro w rozpatrywanej sprawie działalność wodno-kanalizacyjna jest prowadzona samodzielnie przez Gminę, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Jak wykazano powyżej zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność Gminy (urzędu obsługującego) jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności Gminy, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym należy stwierdzić, że proponowane przez Gminę metody określenia proporcji, w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby m3 zużytej przez podmioty zewnętrzne wody lub odprowadzonych i oczyszczonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie m3 zużytej wody lub odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby) oraz od wydatków ogólnych, w oparciu o sumę liczby m3 zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych i oczyszczonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w sumie m3 zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby), nie są metodami, które mogą być uznane za najbardziej reprezentatywne dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków:

*   na wodociągi, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych);
*   na kanalizację, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych);
*   ogólnych, związanych z ww. infrastrukturą, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Powyższe wynika z faktu, że Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytań nr 1, 2, 3 (oznaczonych we wniosku nr 4, 5, 6) należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. transakcji zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych poniesionych w ramach Inwestycji, a także od wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Natomiast w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 została wydana w dniu 20 czerwca 2018 r. interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2018.2.SS.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.