Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.323.2023.2.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi na działalność badawczo rozwojową i ustalenie kosztów kwalifikowanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; licencja; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzony w latach 2022- 2024 przez Wnioskodawcę Projekt spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;
*   Koszty Zatrudnienia Pracowników zaangażowanych w Projekt przypadające na faktycznie wykonywaną pracę (bez wynagrodzeń za czas urlopów i za czas niezdolności do pracy) stanowią tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej tych wydatków;
*   wydatki na licencje stanowią tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej kosztów zakupu wspomnianych licencji wykorzystywanych wyłącznie do celów Projektu;
*   w latach 2022 - 2024 Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, to znaczy do odliczania 100% wydatków na licencje oraz 200% Kosztów zatrudnienia od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za lata 2022 - 2024, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 17 lipca 2023 r (data wpływu 24 lipca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

I. \[Wnioskodawca\]

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca") jest (i) spółką kapitałową, (ii) mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

II. \[Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę\]

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Przedmiotem pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. działalność zwią­zana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Aby sprostać oczekiwaniom klientów, Wnioskodawca sukcesywnie prowadzi prace pozwalające na poszerzanie bazy produkcyjnej (m.in. wprowadzenie nowych produktów i usług - oprogramowania) i stały rozwój / udoskonalanie oprogramo­wania obecnych w ofercie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca świadczy również usługi związane z zaprojektowaniem dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT. Dodatkowo, Spółka zapewnia przedsiębiorcom dostęp do profesjonalnego wsparcia IT, którego zadaniem jest utrzymywanie i rozwój istniejących systemów.

Usługi projektowania oprogramowania zapewniają komfort wyboru i gwarancję wysokiej jakości dostarczanego oprogramowania przez m.in.:

(…)

III. \[Projekt Wnioskodawcy obejmujący działalność badawczo-rozwojową\]

Ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę (tj. indywidualny dobór optymalnego rozwiązania, uwzględniający oczekiwania klienta, zaprojektowanie tego rozwiązania i stworzenie oprogramowania) zdecydowana większość zespołu pracowników Wnioskodawcy zajmuje się opracowywaniem nowych produktów w zależności od konkretnego zlecenia/ projektu. Pracownicy Wnioskodawcy mogą być zaangażowani w cały proces wytworzenia oprogramowania w ramach Projektu bądź tylko w poszczególne jego etapy. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace w związku z Projektem spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 w związku z art. 4a pkt 26 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) (dalej ustawy o CIT).

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Wobec tak sformułowanej definicji należy stwierdzić, że chcąc zakwalifikować daną działalność jako działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić dwuetapową kwalifikację:

1\. w pierwszym etapie należy sprawdzić, czy dana działalność ma cechy działalności twórczej;

2\. w drugim etapie należy sprawdzić, czy działalność twórcza jest badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy o CIT.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, co następuje:

W _kwestii działalności twórczej (1 etap kwalifikacji)_

Szukając definicji działalności twórczej, do której nawiązuje zawarta w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT definicja działalności badawczo-rozwojowej, mając na względzie wykładnie autentyczną dokonaną w 2019 r. przez Ministerstwa Finansów w ob­jaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. _DOTYCZĄCE PREFERENCYJNEGO OPODATKOWANIA DOCHODÓW WYTWARZANYCH PRZEZ PRAWA WŁASNOŚCI INTELEKTUALNEJ - IP BOX,_ należy sięgnąć do doktryny prawa autorskiego zgodnie z którą działalność twórcza człowieka o charakterze kreacyjnym jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Przez wzgląd na powyższe należy wskazać, że w ramach działalności badawczo - rozwojowej prowadzonej w ramach Projektu opisanego poniżej we wniosku Spółka buduje wysokowydajny i skalowalny system gromadzenia, przechowywania, przeszukiwania oraz analizy danych ustrukturyzowanych i nieustrukturyzowanych przetwarzanych przez Klienta i inne pod­mioty z nim współpracujące oraz treści dostępnych w sieci Internet.

_W kwestii badań naukowych (2 etap kwalifikacji)_

Działalność rozpoczęta w 2022 r. i kontynuowana w 2023 r., a opisana we wniosku nie była badaniami naukowymi w rozu­mieniu art. 4 §2 Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm.).

_W kwestii prac badawczo-rozwojowych (2 etap kwalifikacji)_

W myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z ujętą tam definicją prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności między innymi w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia nowych zastosowań. Celem Projektu prowadzonego przez Wnioskodawcę jest wytworzenie nowatorskiego, unikalnego w skali kraju środowiska do automatyzacji złożonych aspektów budowania wysoce skalowalnego i dostępnego wielowęzłowego klastra, co w efekcie odciąży pracowników działu IT Klienta. W konsekwencji, ta działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwo­jowe w rozumieniu art. 4 §3 Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm.).

Co istotne, działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach usług związanych z zaprojektowaniem dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie mają charakteru rutynowych i okresowych, ale są to działania obejmujące nabywanie, łączenie wiedzy merytorycznej personelu Klienta z wiedzą techniczną personelu Spółki najpierw do planowania produkcji, a następnie do wytworzenia na tej podstawie oprogramowania stanowiącego odpowiedź na potrzeby Klienta służące mu do realizacji jego wyspecjalizowanych zadań, co spełnia warunek ustawowej definicji o działalności badawczo-rozwojowej. Działania są rów­nież podejmowane w sposób systematyczny i regularny, wobec czego Wnioskodawca wskazuje, że Projekt realizowany jest etapowo, co potwierdzane jest Protokołami Odbioru kolejnych etapów oraz stopniową realizacją harmonogramu ustalanego z Klientem.

W oparciu o przedstawiony powyżej proces w latach od grudnia 2022 r. do grudnia 2024 Wnioskodawca wykorzystuje / będzie wykorzystywał narzędzia do budowy rozwiązania (…) istniejące na rynku do zbudowania dedykowanego rozwiązania do prowadzenia analizy danych dla Klienta - (…) (dalej Projekt). Będzie to rozwiązanie zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne, dzięki któremu Klient zyska możliwość obsługi wielu plików o znaczącej objętości, pochodzących z rynku (…), które do tej pory nie mogły być przez niego obsłużone. Wobec powyższego, nie jest możliwe skorzystanie z żadnych gotowych rozwiązań, gdyż dopiero szerokie poznanie rodzaju danych posiadanych przez Klienta oraz potrzeb ich przetwarzania pozwoli przygotować rozwiązanie dedykowane do określonych w toku realizacji Projektu potrzeb.

Projekt realizowany był/jest etapowo, systematycznie w wyżej wskazanym okresie, w ramach poszczególnych etapów oddawane są ustalone z Klientem funkcjonalności środowiska. Natomiast, wszelkie prace, które związane są z tworzeniem systemu, odbywają/odbywały się systematycznie w następujących po sobie etapach:

1\. Budowa koncepcji i prototypów

2\. Projektowanie systemów informatycznych

3\. Tworzenie i konfiguracja oprogramowania - wymiana technologii bazodanowej, wdrażanie standardów raportowania, eliminacja aplikacji silosowych i zastępowanie ich otwartą architekturą zintegrowaną

4\. Tworzenie dokumentacji

5\. Instalacja oprogramowania i systemów

6\. Administrowanie systemami

Możliwe jest również przenikanie się ze sobą wymienionych powyżej etapów w zależności od przebiegu procesu twórczego.

Budowa narzędzia oparta jest na koncepcji big data zmieniając sposób w jaki postrzegamy dane. Zamiast racjonować przestrzeń dyskową i usuwać dane, które mogą się kiedyś okazać wartościowe, Wnioskodawca zachowuje wszystko i stara się znaleźć dla nich zastosowanie. Przechowując surowe dane w jeziorach danych, Wnioskodawca zapewnia możliwość dowolnego odpytywania i wykorzystywania ich w przyszłości.

Pracownicy Wnioskodawcy stoją przed wyzwaniem opracowania, a następnie wdrożenia architektury gwarantującej redundancję i spójność danych realizowanych z użyciem funkcji umożliwiającej przechowywanie dowolnej informacji na co naj­mniej 3 węzłach obliczeniowych jednocześnie, w sposób wspierający brak konieczności tworzenia zapasowych kopii danych. W ramach realizacji Projektu zostaną również opracowane i zaimplementowane przykładowe procesy w tym zasilania i sterowania przepływami danych dla trzech rodzajów danych (danych ustrukturyzowanych, nieustrukturyzowanach i se- miustrukturyzowanych) pochodzących ze wskazanych przez Klienta systemów.

W obszarze gromadzenia danych rozwiązanie oferować będzie szereg narzędzi zapewniających efektywne i bezpieczne składowanie danych w ramach możliwego do zdefiniowania (…). Dane nieustrukturyzowane składowane będą głównie w systemie plików HDFS. Pliki będą dzielone i zapisywane na trzech różnych węzłach (…) w postaci bloków danych o domyślnym rozmiarze 128 MB każdy. Obsługa danych częściowo ustrukturyzowanych oraz ustrukturyzowanych będzie możliwa z użyciem systemów bazodanowych (…), (…) oraz (…) zdolnych pełnić funkcje operacyjnych baz danych (…), zaprojektowanych do obsługi niestandardowych aplikacji (…), potrzebujących realizować przetwarzanie (…).

Możliwości przetwarzania danych oferowane przez dostarczone rozwiązanie są szczególnie złożonym zagadnieniem chociażby z uwagi na niedeterministyczne różnorodności potencjalnych zastosowań narzędzi.

(…)

Jedną z kluczowych innowacyjnych funkcji rozwiązania będzie zapewnianie możliwości opracowywania, trenowania i eksploracji modeli analitycznych wykorzystujących rozwiązania uczenia maszynowego. Funkcje te zrealizowane zostaną z użyciem specjalistycznego oprogramowania wchodzącego w skład rozproszonej platformy analitycznej.

Inną bardzo ważną funkcją rozwiązania będzie zapewnianie zdolności do eksploracji zbiorów danych utrzymywanych w rozproszonym systemie (…). Realizacja tych funkcji w zależności od stopnia złożoności zadania oraz funkcji celu możliwa będzie z użyciem dedykowanej, zintegrowanej z rozwiązaniem aplikacji lub zintegrowanego środowiska analitycznego.

Powyższe wskazuje na to, że Pracownicy Spółki w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach Projektu zarówno zwiększyli / zwiększają i wykorzystali / wykorzystują zasoby swojej wiedzy celem wytworzenia systemu, który będzie miał unikalne w skali kraju zastosowania.

Finalnie, dostarczane w ramach Projektu oprogramowanie umożliwia / umożliwi Klientowi;

1\. gromadzenie dowolnej ustrukturyzowanej oraz nieustrukturyzowanej informacji w architekturze gwarantującej redundancję i spójność danych realizowanych z użyciem funkcji umożliwiającej przechowywanie dowolnej informacji na co najmniej 3 węzłach obliczeniowych jednocześnie, w sposób wspierający brak konieczności tworzenia zapasowych kopii danych;

2\. eksploatację przez nielimitowaną liczbę użytkowników, w co najmniej trzech rozdzielnych środowiskach w ramach licencji;

3\. swobodne podejmowanie decyzji w stosunku do konkretnego źródła danych w zakresie sposobu jego przetwarzania;

4\. podejmowanie arbitralnej decyzji, czy dane z konkretnego źródła będą gromadzone przed ich analizą, czy poddawane analizie w czasie rzeczywistym;

5\. implementację mechanizmów kontroli jakości i spójności danych;

6\. zarządzanie dostępem do danych na poziomie atomowym (row level security, column level security);

7\. anonimizację i maskowanie danych w locie;

8\. zapewnienie możliwości harmonogramowania zadań cyklicznych w zakresie przetwarzania, analizy oraz wyszukiwania danych; obsługę co najmniej takich typów danych jak ustandaryzowane pliki płaskie PDF, HTML, JSON, AVRO, ORC, Parquet, Office Open XML, XBRL/iXBRL, plików multimedialnych (obrazy, audio oraz audio/wideo);

9\. raportowanie z wykorzystaniem oprogramowania (…);

10\. integrację z różnorodnymi źródłami danych, usługami, bazami i magazynami danych;

11\. przydzielanie wykorzystania zasobów (minimum procesora i pamięci) dla użytkowników statycznie i dynamicznie.

Klient otrzyma wysokowydajny i skalowalny system gromadzenia, przechowywania, przeszukiwania oraz analizy danych ustrukturyzowanych i nieustrukturyzowanych przetwarzanych przez Klienta i inne podmioty z nim współpracujące oraz tre­ści dostępnych w sieci Internet. W wyniku realizacji Projektu będzie możliwy pełniejszy i sprawniejszy nadzór nad rynkiem (…), ponieważ Klient zyska możliwość obsługi plików o znaczącej objętości, które do tej pory nie mogły być obsłużone.

Dodatkowo, w wyniku prowadzonego przez Spółkę Projektu dokonuje się postęp technologiczny - powstaje unikalne w skali kraju rozwiązanie, wykorzystujące jednocześnie nowoczesne podejście do danych poprzez wykorzystanie niedrogich rozwiązań infrastrukturalnych do gromadzenia, przechowywania, przeszukiwania oraz analizy danych różnych typów (ustrukturyzowanych, częściowo ustrukturyzowanych i nieustrukturyzowanych). Powyższe doprowadza do nieuniknionej konkluzji, że działalność prowadzona w ramach Projektu ma charakter innowacyjny i twórczy.

Ze względu na innowacyjność Projektu, unikalne i wysokie wymagania Klienta, nie jest możliwe zastosowanie żadnych gotowych schematów i rozwiązań. W konsekwencji, w Projekcie, wykorzystywane są jedynie graficzne środowisko programowania klasy Low-Code Apache NiFi, czy rozproszona platforma analityczna, bazy danych NoSQL - Hive, HBase, Impala do tworzenia zupełnie nowych zastosowań. Nie są wykorzystywane gotowe systemy, schematy, wobec czego konieczne jest wykorzystanie znanych języków programowania jak Python, R lub Scala. W toku prowadzonych prac w ramach Projektów powstają wyniki w postaci unikalnych kodów źródłowych, kodów wynikowych, skryptów, struktur baz danych, a także do­kumentacji projektowych i technicznych.

Opisana we Wniosku działalność niewątpliwie nosi znamiona działalności badawczo - rozwojowej, gdyż w ramach usług świadczonych dla Klienta końcowego związanych z zaprojektowaniem dedykowanego oprogramowania do nadzoru nad rynkiem finansowym nie ma charakteru rutynowych i okresowych prac, ale są to działania obejmujące nabywanie, łączenie wiedzy merytorycznej personelu Klienta z wiedzą techniczną personelu Spółki najpierw do planowania produkcji, a następ­nie do wytworzenia na tej podstawie oprogramowania stanowiącego odpowiedź na potrzeby Klienta służące mu do realizacji jego wyspecjalizowanych zadań. Natomiast, wytworzone w ramach prowadzonej przez Spółkę opisanej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej oprogramowanie jest unikalne zarówno ze względu na skalę jego zastosowania jak i dostępne funkcjonalności.

Projekt realizowany był/jest etapowo, systematycznie w wyżej wskazanym okresie. Spółka rozpoczęła prace nad Oprogramowaniem opisanym we wniosku w 2022 roku i planuje jego dalszy rozwój w roku bieżącym i następnym (2023-2024), co również wskazuje na systematyczność prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej również w większej perspektywie czasu.

Spółka na podstawie prowadzonej ewidencji prac jest również w stanie wyraźnie wyodrębnić część twórczą pracy nad oprogramowaniem od części wdrożeniowej i serwisowej, jeżeli takie występują w ramach realizacji Projektu. Wobec czego do prac badawczo - rozwojowych nie są zaliczane te części pracy nad projektem, które obejmują:

1\. rutynowe i okresowe zmiany

2\. czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

3\. produkcji seryjnej /produkcji komercyjnej/,

4\. bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,

5\. działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

6\. testowania, badania i oceniania gotowego produktu

7\. czynności serwisowych, utrzymaniowych systemów,

8\. promowania ulepszeń

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że Oprogramowanie wytwarzane w ramach Projektu nie znajduje się w fazie serwisowej / utrzymania, a jest ciągle w fazie rozwoju, w związku z czym wszelkie działania prowadzone w ramach Projektu zmie­rzają do rozwoju użyteczności i funkcjonowania Systemu. Wytworzenie każdego komponentu systemu poprzedzone jest koncepcją i (\`(...)\`).

W żadnej instytucji w Polsce dotychczas nie prowadzono na taką skalę budowy systemu do zbierana i analizy danych mogących mieć wpływ na rynek (…). W konsekwencji, wytwarzane wskutek prowadzenia Projektu Oprogramowania ma cechę nowości w skali kraju, a tym bardziej w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

IV. \[Wydatki na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę\]

W związku z prowadzonymi pracami w ramach Projektu, wnioskodawca przez cały czas jego trwania (2022- 2024 rok) ponosi:

Koszty zatrudnienia pracowników wykonujących w ramach umowy o pracę prace badawczo-rozwojowe w ramach Projektów (informatyków, architektów systemu, specjalistów ds. hurtowni danych, programistów, testerów). W szczególności, w latach 2022 - 2024 r. Wnioskodawca poniósł koszty pracownicze obejmujące:

1\. Wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, które Wnioskodawca jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), („ustawa o PIT");

2\. Składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. Poz. 266 ze zm.) („ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych");

3\. Premie, bonusy i nagrody, które Wnioskodawca jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT;

4\. Wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

5\. Wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

6\. Ekwiwalent za niewykorzystany urlop;

7\. Diety i inne należności za czas pracy podróży służbowej;

8\. Wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe;

9\. Wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i kart podarunkowe, itp.).

W stosunku do pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, a więc Pracowników zaangażowanych w projekt nie jest prowadzona ewidencja czasu pracy ze względu na to, że w Wnioskodawca stosuje wobec Pracowników zadaniowy czas pracy (art. 140 Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm.). Wszystkie opisane powyżej wydatki pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Na potrzeby Projektu Wnioskodawca prowadzi rejestr alokowanych do Projektu Pracowników zaangażowanych w pełnym wymiarze czasu pracy oraz powiązany z nim szczegółowy rejestr nieobecności Pracowników.

Wnioskodawca ponosi też koszty związane z opłacaniem składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania). Koszty związane z opłacaniem składek oraz koszty pracownicze określone w pkt od a do i powyżej zwane są dalej również Kosztami Zatrudnienia.

Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki, zaliczone zostały przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT oraz w przypadku zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów kwalifikowanych są one wpisywane do odpowiedniego rejestru proporcjonalnie do zaangażowania danego pracownika w działalność badawczo-rozwojową.

Nabycia materiałów bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a konkretnie licencji na użytkowanie baz danych, platform analitycznych, systemów stanowiących części składowe oferowanego rozwiązania. Powyżej wskazane licencje są wykorzystywane w całości na potrzeby Projektu i stanowią koszty sprzedaży Wnioskodawcy. Wydatki te zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów sprzedaży zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

V. \[Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych\]

Wnioskodawca alokuje koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na kontach rodzajowych, takich jak: wynagrodzenia pracowników, świadczenia na rzecz pracowników, czy też koszty sprzedaży.

Pozwala to na wyodrębnienie wydatków związanych z pracami rozwojowymi wykonywanymi w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, możliwe jest wyodrębnienie kontrolingowo kosztów Wynagrodzeń, środków trwałych oraz kosztów sprzedaży w ramach prowadzonej ewidencji.

W ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj.

1\. Wynagrodzenia Pracowników w zakresie wynagrodzenia za faktyczny czas pracy przy Projektach z przypadającymi składkami ZUS w zakresie tego wynagrodzenia (bez uwzględnienia wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy i czas urlopów oraz przypadających na tę część wynagrodzenia składek ZUS);

2\. Koszty zakupu niezbędnych materiałów do prowadzenia prac badawczo - rozwojowych (art. 18d ust.2 pkt 2), tj. koszt zakupu licencji użytkowanie baz danych, platform analitycznych, systemów stanowiących części składowe oferowanego rozwiązania (w całości - licencje były zakupione i wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb Projektu.

W kwestii kosztów związanych z zatrudnieniem, należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel, wobec czego w ramach ulgi B+R, Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki przypadające na faktycznie przepracowany czas pracy (a więc bez uwzględnienia wynagrodzenia przypadającego za czas nieobecności w pracy - urlop / niezdolność do pracy) pracowników zaangażowanych w Projekt. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-roz­wojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. Nie mogą podlegać odliczeniu jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca prowadzi rejestr zaangażowania pracowników w poszczególnych projektach (w tym tego w ramach, którego prowadzone są prace rozwojowe). Tak prowadzony rejestr w połączeniu z rejestrem nieobecności pozwala na określenie wymiaru zaangażowania w działalność badawczo-rozwojową na podstawie którego kalkulowana jest w jakiej proporcji Koszty Zatrudnienia mogą zostać uznane za koszty kwalifikowanych. Dodatkowo, za pomocą co miesięcznych Pro­tokołów Odbioru Wnioskodawca rejestruje rodzaj prac wykonywanych w projekcie. W konsekwencji, jeżeli w ramach Projektu była realizowana działalność nie mająca znamion działalności badawczo-rozwojowej lub też dany Pracownik nie po­święcał się prowadzeniu prac rozwojowych przez jakąś część swojego czasu pracy, Spółka zidentyfikuje to w ramach ewidencji prac prowadzonych w Projekcie i nie zaliczy wynagrodzenia należną za tę część pracy do kosztów kwalifikowanych.

VI. \[Pozostałe warunki skorzystania z ulgi B+R w latach 2022- 2024\]

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że w latach 2022- 2024:

1\. Rok podatkowy / rok obrotowy jest / będzie równy rokowi kalendarzowemu;

2\. Nie prowadził/ nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo- rozwojowego;

3\. Koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały / nie będą Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

4\. Koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły / będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT;

5\. W ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Wnioskodawca wyodrębnił / wyodrębni koszty działalności badawczo-rozwojowej;

6\. Wnioskodawca wykaże w zeznaniach podatkowych za lata 2022 -2024 koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

7\. Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT;

8\. Wnioskodawca nie uzyskał w 2022 r. i nie planuje w latach 2023-2024 uzyskania przychodów ze źródła „zyski kapitałowe”;

9\. Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT

10\. Za 2022 r. Wnioskodawca nie poniósł straty podatkowej w podatku CIT oraz zgodnie z prognozami nie poniesie starty podatkowej również za dwa lata następne.

11\. Wnioskodawca nie został utworzony:

a) W wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

b) W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

c) Przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio art. 14 albo

d) Przez osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby lub jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby lub jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

VII. Wnioskodawca złożył CIT-8 za 2022 r. w terminie. Po otrzymaniu interpretacji Wnioskodawca skoryguje zeznanie CIT-8 za 2022 r. zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w otrzymanej interpretacji podatkowej. Otrzymane stanowisko wyrażone w interpretacji podatkowej wydanej na skutek niniejszego wniosku, Wnioskodawca uwzględni w deklaracji CIT-8 za 2023 rok oraz 2024 rok.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego**

Pismem z dnia 17 lipca 2023 r. doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 z późn. zm.).

Celem skorzystania z odliczenia B+R Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym dla osób prawnych (dalej również ustawa o CIT). W ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj.

1\. wynagrodzenia Pracowników w zakresie wynagrodzenia za faktyczny czas pracy przy Projektach - tj. bez uwzględnienia wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy i czas urlopów oraz przypadających na tę część wynagrodzenia składek ZUS (dalej wynagrodzenie B+R)

2\. z należnymi od wynagrodzenie B+R składkami ZUS po wyłączeniu składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych w zakresie tego wynagrodzenia;

3\. koszty nabycia sprzętu specjalistycznego do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (art. 18d ust.2 pkt 2a), tj. koszt zakupu licencji użytkowanie baz danych, platform analitycznych, systemów stanowiących części skła­dowe oferowanego rozwiązania (w całości - licencje były zakupione i wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb Projektu.

Przygotowanie merytoryczne zespołu Wykonawcy do projektu noszącego znamiona działalności badawczo-rozwojowej rozpoczęło się kilka lat przed rozpoczęciem jego realizacji. Niemniej jednak realizacja projektu noszącego znamiona działalności badawczo-rozwojowej objęta wnioskiem rozpoczęła się w grudniu 2022 roku i pod koniec grudnia 2022 roku Wnioskodawca uzyskał pierwszy dochód ze wspomnianej działalności.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca opracowuje produkty, procesy i usługi niewystępujące dotychczas w praktyce Wnioskodawcy oraz posiadające cechę nowości w skali kraju. W ramach prac Wnioskodawca buduje rozwiązanie zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne, dzięki któremu klient Wnioskodawcy zyska możliwość obsługi wielu plików o znaczącej objętości, pochodzących z rynku finansowego, które do tej pory nie mogły być przez niego obsłużone. Wobec powyższego, nie jest możliwe skorzystanie z żadnych gotowych rozwiązań, gdyż dopiero szerokie poznanie rodzaju danych posiadanych przez Klienta oraz potrzeb ich przetwarzania pozwoli przygotować rozwiązanie dedykowane do określonych w toku realizacji Projektu potrzeb. Budowa narzędzia oparta jest na koncepcji (…) zmieniając sposób w jaki w powszechnej praktyce środowiska postrzegamy dane. Zamiast racjonować przestrzeń dyskową i usuwać dane, które mogą się kiedyś okazać wartościowe, Wnioskodawca zachowuje wszystko i stara się znaleźć dla nich zastosowanie. Przechowując surowe dane w jeziorach danych, Wnioskodawca zapewnia możliwość dowolnego odpytywania i wykorzystywania ich w przyszłości. Należy stwierdzić więc, że Pracownicy Wnioskodawcy stoją przed wyzwaniem opracowania, a następnie wdro­żenia architektury gwarantującej redundancję i spójność danych realizowanych z użyciem funkcji umożliwiającej przechowywanie dowolnej informacji na co najmniej 3 węzłach obliczeniowych jednocześnie, w sposób wspierający brak konieczności tworzenia zapasowych kopii danych. W ramach realizacji Projektu zostaną również opracowane i zaim­plementowane przykładowe procesy w tym zasilania i sterowania przepływami danych dla trzech rodzajów danych (danych ustrukturyzowanych, nieustrukturyzowanych i semiustrukturyzowanych) pochodzących ze wskazanych przez Klienta systemów.

Opracowywane w ramach prac objętych wnioskiem oprogramowanie będzie się odznaczać oryginalnym twórczym charakterem oraz zawsze jest i będzie kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi i produktu w całym okresie, które­go dotyczy wniosek. Jest to możliwe ze względu na specyfikę projektu - Wnioskodawca dokonuje stopniowego badania znacznego wolumenu danych napływających / zgromadzonych przez Klienta jednocześnie opracowując narzędzie (…) w formie wysoce skalowalnego i dostępnego wielowęzłowego klastra, który pozwoli na przetworzenie tychże danych, co będzie prowadziło do stopniowego odciążenia pracowników działu IT Klienta, wobec czego proces twórczy prowadzący do wytworzenia oryginalnego tworu intelektu rozciągnie się na cały okres trwania projektu badawczo-rozwojowego, którego dotyczy wniosek.

W ramach projektu prowadzone są prace polegające na opracowaniu i wdrożeniu nowatorskiego systemu, wobec czego nie jest to faza rozwoju systemu informatycznego, w której prace nad nim mają charakter przewidywalny, powtarzalny lub techniczny. Wytwarzany produkt nie funkcjonował wcześniej na rynku, wobec czego pracownicy Wnioskodawcy przez cały okres objęty wnioskiem będą zwiększać i wykorzystywać zasoby swojej wiedzy celem wytworze­nia systemu, który będzie miał unikalne w skali kraju zastosowania.

W trakcie trwania projektu, którego dotyczy wniosek nie będą prowadzone prace, które obejmują:

1\. rutynowe i okresowe zmiany

2\. czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

3\. produkcji seryjnej /produkcji komercyjnej,

4\. bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,

5\. działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

6\. testowania, badania i oceniania gotowego produktu

7\. czynności serwisowych, utrzymaniowych systemów,

8\. promowania ulepszeń

Wnioskodawca prowadzi rejestr zaangażowania pracowników w poszczególnych projektach (w tym tego w ramach, którego prowadzone są prace rozwojowe). Tak prowadzony rejestr w połączeniu z rejestrem nieobecności pozwala na określenie wymiaru zaangażowania w działalność badawczo-rozwojową na podstawie którego kalkulowane jest w jakiej proporcji Koszty Zatrudnienia mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, jeżeli dany Pracownik nie poświęcał się prowadzeniu prac rozwojowych przez jakąś część swojego czasu pracy, Wnioskodawca zidentyfikuje to w ramach ewidencji prac prowadzonych w Projekcie i nie zaliczy wynagrodzenia należnego za tę część pracy do kosztów kwalifikowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca zamierza odliczać koszty kwalifikowane jedynie w części w jakiej pracownicy realizowali prace badawczo - rozwojowe. Bez względu na powyższe, należy zauważyć, że w projekcie objętym wnioskiem Wnioskodawca posiada głównie pracowników dedykowanych na wyłączność do tego Projektu.

Przez opisane we wniosku koszty pracowników zatrudnionych, na podstawie umowy o pracę, należy rozumieć poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej stanowi faktyczny czas pracy przy projekcie badawczo - rozwojowym z przypadającymi składkami ZUS w zakresie tego wynagrodzenia (bez uwzględnienia wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy i czas urlopów oraz przypadających na tę część wynagrodzenia składek ZUS). Wnioskodawca wyłącza z kosztów kwalifikowanych składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych.

Czas przeznaczony na realizację prac badawczo-rozwojowych nie uwzględnia wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy i czas urlopów oraz przypadających na tę część wynagrodzenia składek ZUS. W wypadku wystąpienia nagród, premii i innych dodatków, udział miesięcznego przychodu pracownika zostanie obliczony wyłącznie proporcjonalnie do ilości dni przeznaczonych na realizację prac badawczo-rozwojowych.

W ramach prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego objętego wnioskiem pracownicy nie będą wysyłani w delegację.

Licencje na oprogramowanie stanowią wartości niematerialne i prawne o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Licencje były zakupione i są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb działalności badawczo-rozwojowej objętej wnioskiem.

W związku z odpowiedziami udzielonymi powyżej Wnioskodawca dokonał uzupełnienia/weryfikacji stanowi­ska własnego w odniesieniu do pytania 2 i 3 oraz korekty omyłki pisarskiej w pytaniu 3.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przedstawionym we Wniosku, prowadzony w latach 2022 - 2024 przez Wnioskodawcę Projekt opisany powyżej spełnia definicję _działalności badawczo-rozwojowej,_ o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych Koszty Zatrudnienia Pracowników zaangażowanych w Projekt przypadające na faktycznie wykonywaną pracę (bez wynagrodzeń za czas urlopów i za czas niezdolności do pracy) stanowią tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej tych wydatków?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, przedstawionych we Wniosku, wydatki na licencje stanowią tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej kosztów zakupu wspomnianych licencji wykorzystywanych wyłącznie do celów Projektu?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, przedstawionych we Wniosku, w latach 2022 - 2024 Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, to znaczy do odliczania 100% wydatków na licencje oraz 200% Kosztów zatrudnienia od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za lata 2022 - 2024, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad.1

Państwa zdaniem, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prowadzone przez Państwa prace w związku z Projektem spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą m.in. prace rozwojowe. W myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z ujętą tam definicją prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia nowych zastosowań. Celem Projektu prowadzonego przez Państwa jest wytworzenie nowatorskiego, unikalnego w skali kraju środowiska do prowadzenia analizy nadzorczej. Ponieważ jak wskazano w stanie faktycznym, takie środowisko nie zostało jeszcze wytworzone, sprostanie oczekiwaniom Klienta możliwe jest jedynie w wyniku połączenia i wykorzystania wiedzy i umiejętności kilkuosobowego personelu Wykonawcy celem wytworzenia zupełnie nowego produktu jakim jest opisane środowisko informatyczne służące do przetwarzania w nowoczesny sposób dużych zbio­rów rozmaitych danych z rynku finansowego. Podkreślić należy, że przed implementacją Środowiska dane nie mogły być przetworzone lub przetwarzanie to wiązało się z daleko idącą pracochłonnością ze strony personelu Klienta.

W zakresie warunku dot. tego, że prowadzona działalność badawczo - rozwojowa musi mieć znamiona działalności twórczej należy się odwołać do Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.). Ustawa definiuje pojęcie utworu Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W przypadku prac prowadzonych przez Państwa pracowników te warunki są w oczywisty sposób spełnione, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu. Wytworem tym jest unikalne w skali kraju środowisko do analizy danych. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. _dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX,_ prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa). W Państwa opinii działalność opisana w stanie faktycznym charakteryzują stopniem twórczości co najmniej na skalę kraju.

Państwa zdaniem działalność podejmowana celem wytworzenia opisanego we wniosku Oprogramowania ma charakter innowacyjny i twórczy. Państwa pracownicy w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach Projektu zarówno zwiększyli jak i wykorzystali zasoby swojej wiedzy celem wytworzenia systemu, który będzie miała unikalne w skali kraju zastosowania wskazane w opisie stanu faktycznego.

Państwa zdaniem w wyniku prowadzonego przez Spółkę Projektu dokonuje się postęp technologiczny **\-** powstaje nowoczesne rozwiązanie (…), dzięki któremu będzie miał możliwość obsługi wielu dużych plików pochodzących z rynku finansowego, które do tej pory nie mogły być obsłużone. W toku prowadzonych prac, w wyniku łączenia wiedzy programistycznej i tej dotyczącej technologii bazodanowych powstają wyniki w postaci unikalnych kodów źródłowych, kodów wynikowych, skryptów, struktur baz danych, a także dokumentacji projektowej i technicznej.

Zgodnie z ustawową definicją prace rozwojowe nie obejmują działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do środowisk, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, wobec czego wskazują Państwo, że pro­wadzony przez Was Projekt nie polega na utrzymaniu istniejącego środowiska informatycznego opierającym się na regularnym wgrywaniu aktualizacji systemowych, a na budowie nowego środowiska od podstaw.

Działalność badawczo - rozwojowa powinna być również podejmowana w sposób systematyczny i regularny, wobec czego wskazują Państwo, że Projekt realizowany jest / będzie etapowo od grudnia 2022 roku do grudnia 2024 roku , co jest / będzie potwierdzane Protokołami Odbioru kolejnych etapów.

Jednocześnie należy wskazać, że działalność badawczo - rozwojowa podejmowana przez Spółkę Państwa zdaniem ma znamiona prac rozwojowych a nie badań naukowych.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania pierwszego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Państwa zdaniem, w stanie faktycznym / zdarzeniach przyszłych przedstawionych we Wniosku, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 § 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności dotyczące Pracowników zaangażowanych w Projekt ponoszone w latach 2022 - 2024 stanowią tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi tych wydatków.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działal­ności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

1/ Dookreślenie Kosztów Zatrudnienia zaliczanych przez Wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych.

W związku z zatrudnianiem pracowników na potrzeby prowadzonej działalności związanej z działalnością badawczo-rozwojową w 2022 r. ponieśli Państwo koszty pracownicze obejmujące m.in.:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, które Wnioskodawca jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT;
*   składki z tytułu należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych;
*   premie, bonusy i nagrody, które Wnioskodawca jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o któ­rych mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT;
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop;
*   premie, bonusy i nagrody;
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej;
*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe;
*   wydatki związane z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej wydatki pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, aczkolwiek niektóre z nich mogą w całości lub w części podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT.

Niezależnie od powyższego, ponoszą Państwo również koszty związane z opłacaniem składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki, zaliczone zostały przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

2/ Koszty kwalifikowane stanowią jedynie koszty zatrudnienia przypadające za czas faktycznie poświęcony działalności badawczo - rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel, wobec czego w ramach ulgi B+R, Wniosko­dawca zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki określone w pkt 1 powyżej w części przypadającej na faktycznie przepracowany czas pracy (a więc bez uwzględnienia wynagrodzenia przypadającego za czas nieobecności w pracy - urlop / niezdolność do pracy) pracowników zaangażowanych w Projekt. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe powodowane jest tym, że nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych spośród innych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Prowadzą Państwo rejestr kosztów kwalifikowanych w sposób określony w stanie faktycznym i pozwalającym na jednoznaczne wyodrębnienie tej części Kosztów Zatrudnienia, która przypada na faktyczne wykonywanie przez Pracowników działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania drugiego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W piśmie z dnia 17 lipca 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił/zweryfikował stanowisko własne w odniesieniu do pytania 2.

Wnioskodawca w odniesieniu do projektu badawczo-rozwojowego objętego wnioskiem nie ponosił / nie ponosi i nie będzie ponosić kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej, wobec czego takie wydatki nie będą zali­czane w poczet kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca uznaje, że składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych podlegają wyłączeniu z kosztów kwalifikowanych przez wzgląd na brzmienie art. 18d §2 ust. 1 ustawy o CIT, który mówi jedynie składkach określonych Ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 z późn. zm.). Natomiast art. 1 powołanej ustawy systemowej stanowi, że ubezpieczenia społeczne obejmują: ubezpieczenie emerytalne; ubezpieczenie rentowe; ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa; ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych.

Ad. 3

Państwa zdaniem, prawidłowe jest Państwa stanowisko, iż w stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, prawidłowe jest Państwa stanowisko, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłych, przedstawionych we Wniosku, wydatki na licencje stanowią tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej licencji.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za 'koszty kwalifikowane' nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym przez cały czas trwania Projektu ponieśli Państwo i będą ponosić wydatki związane z zakupem licencji stanowiących części składowe Środowiska budowanego dla Klienta.

W związku z tym, Państwa zdaniem, koszty sprzedaży poniesione w latach 2022 - 2024, a związane bezpośrednio ze sprzedażą dokonywaną w ramach Projektu w całości stanowią 'koszt kwalifikowany', o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

_W piśmie z dnia 17 lipca 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił stanowisko własne w odniesieniu do pytania 3._

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, przedstawionych we Wniosku, wydatki na licencje wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności noszącej znamiona prac badawczo-rozwojowych stanowią w całości tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, w związku _z_ czym Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej kosztów zakupu tej licencji.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za 'koszty kwalifikowane' uważa się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym przez cały czas trwania Projektu Wnioskodawca poniósł i będzie ponosił wydatki związane z zakupem licencji stanowiących części składowe środowiska budowanego dla Klienta, natomiast licencje te będą nabywane do ich wyłącznego wykorzystania w projekcie badawczo-rozwojowym. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty sprzedaży poniesione w latach 2022 - 2024, a związane bezpośrednio ze sprzedażą dokonywaną w ramach Projektu w całości stanowią 'koszt kwalifikowany', o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

Ad 4

Państwa zdaniem, prawidłowe jest Państwa stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przedstawionych we Wniosku, w latach 2022 - 2024 r. są będą Państwo uprawnieni do korzystania z ulgi badaw­czo-rozwojowej, to znaczy do:

*   odliczania 200% Kosztów zatrudnienia
*   odliczenia 100% kosztów licencji

od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za lata 2022 - 2024, w którym przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią obowiązującego na dzień składania Wniosku art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku Wnioskodawcy 200% Kosztów zatrudnienia i 100% kosztów licencji.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym po­datnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych wdanym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik prowadził działalność badawczo-rozwojową;

2\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT;

4\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT;

5\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły dla podatnika koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozu­mieniu odrębnych przepisów;

6\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu;

7\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwo­jowej;

8\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

9\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT;

10\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spełnienie wszystkich powyższych warunków Wnioskodawca wykazał w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wobec czego należy uznać, że Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, to znaczy do odliczania kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania CIT, w korekcie rozliczenia za rok podatkowy 2022 r.

Wedle wszelkich prognoz warunki skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej będą również spełnione przez Wnioskodawcę również na dzień składania deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2023 oraz 2024, a w takim przypadku Wnioskodawca będzie i w tym przypadku uprawniony do odliczania kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 oraz za lata 2023 - 2024 w przypadku spełnienia wszystkich wa­runków na dzień składania deklaracji CIT- 8 odpowiednio za rok podatkowy 2023 i 2024.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że w celu stwierdzenia czy Państwa działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano), przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Przedmiotem pozostałej Państwa działalności gospodarczej jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych. Aby sprostać oczekiwaniom klientów, sukcesywnie prowadzą Państwo prace pozwalające na poszerzenie bazy produkcyjnej (m.in. wprowadzenie nowych produktów i usług - oprogramowania) i stały rozwój / udoskonalanie oprogramowania obecnego w Państwa ofercie. Wskazali Państwo, że w ramach Projektu opisanego we wniosku Spółka buduje wysokowydajny i skalowalny system gromadzenia, przechowywania, przeszukiwania oraz analizy danych ustrukturyzowanych przetwarzanych przez Klienta i inne podmioty z nim współpracujące oraz treści dostępnych przez Internet, który jest nowatorki oraz unikalny w skali kraju stanowiący przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Jak Państwo podkreślili we wniosku, w żadnej instytucji w Polsce dotychczas nie prowadzono na taką skalę budowy systemu do zbierania i analizy danych mogących mieć wpływ na rynek (…).

Dodatkowo, w wyniku prowadzonego przez Spółkę Projektu dokonuje się postęp technologiczny - powstaje unikalne w skali kraju rozwiązanie, wykorzystujące jednocześnie nowoczesne podejście do danych poprzez wykorzystanie niedrogich rozwiązań infrastrukturalnych do gromadzenia, przechowywania, przeszukiwania oraz analizy danych różnych typów (ustrukturyzowanych, częściowo ustrukturyzowanych i nieustrukturyzowanych). Nie jest możliwe zastosowanie żadnych gotowych schematów i rozwiązań. Projekt realizowany był/jest etapowo, systematycznie.

Projekt realizowany był/ jest systematycznie. Spółka rozpoczęła prace nad Oprogra­mowaniem opisanym we wniosku w 2022 roku i planuje jego dalszy rozwój w roku bieżącym i następnym (2023-2024), co również wskazuje na systematyczność prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej również w większej perspektywie czasu.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że Oprogramowanie wytwarzane w ramach Projektu nie znajduje się w fazie serwi­sowej / utrzymania, a jest ciągle w fazie rozwoju, w związku z czym wszelkie działania prowadzone w ramach Projektu zmie­rzają do rozwoju użyteczności i funkcjonowania Systemu.

Opracowywane w ramach prac objętych wnioskiem oprogramowanie będzie się odznaczać oryginalnym twórczym charakterem oraz zawsze jest i będzie kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi i produktu w całym okresie, które­go dotyczy wniosek.

W ocenie Organu opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym prace prowadzone w ramach Projektu opisanego we wniosku, wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 26 updop.

Zatem, stanowisko Państwa w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop,

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 jest kwestia uznania Kosztów Zatrudnienia Pracowników zaangażowanych w Projekt przypadających na faktycznie wykonywaną pracę (bez wynagrodzeń za czas urlopów i za czas niezdolności do pracy) za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym będą Państwo uprawnieni do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej tych wydatków.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu, choroby oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik realizuje wyłącznie, czy tylko częściowo realizuje prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, w związku z opieką nad dziećmi itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Z treści wniosku wynika, że zamierzają Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w części przypadającej na faktycznie przepracowany czas pracy (a więc bez uwzględnienia wynagrodzenia przypadającego za czas nieobecności w pracy - urlop / niezdolność do pracy) pracowników zaangażowanych w Projekt. W przypadku wystąpienia nagród, premii i innych dodatków, udział miesięcznego przychodu pracownika zostanie obliczony wyłącznie proporcjonalnie do ilości dni przeznaczonych na realizację prac badawczo- rozwojowych. Wszystkie opisane wydatki pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto przez opisane we wniosku koszty pracowników zatrudnionych, na podstawie umowy o pracę, należy rozumieć poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W ramach prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego objętego wnioskiem pracownicy nie będą wysyłani w delegację.

Wnioskodawca ponosi też koszty związane z opłacaniem składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pra­cowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki, zaliczone zostały przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT oraz w przypadku zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów kwalifikowanych są one wpisywane do odpo­wiedniego rejestru proporcjonalnie do zaangażowania danego pracownika w działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wyłącza z kosztów kwalifikowanych składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych.

W związku z powyższym mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione w latach 2022 – 2024 koszty pracownicze, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dotyczące pracowników zaangażowanych w Projekt wraz ze składkami z tytułu ww. należności, o których mowa w ustawie z 13 października 1998 r. o Systemie Ubezpieczeń Społecznych z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego za czas niezdolności do pracy (nieobecności w pracy) oraz odpowiednio ww. składkami przypadającymi na te wynagrodzenie. Prawidłowo także nie zaliczyli Państwo do kosztów kwalifikowanych składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych.

Zatem, stanowisko Państwa w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

W myśl art. 18d ust. 2a ww. ustawy

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Jak wynika z art. 18d ust. 3 updop

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 updop,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 updop,

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16b ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) _(uchylony)_

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) _(uchylony)_

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 updop

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) _(uchylony)_

2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

2a) wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f - w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa,

3) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

4) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest ustalenie czy wydatki na licencje stanowią tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT i w związku z czym Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w podstawie obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej kosztów zakupu licencji wykorzystywanych wyłącznie do celów Projektu.

Z przedstawionego we wniosku i uzupełnienia wniosku opisu sprawy wynika, że licencje na oprogramowanie stanowią wartości niematerialne i prawne o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT. Przez cały czas trwania Projektu ponieśli Państwo i będą ponosić wydatki związane z zakupem licencji stanowiących części składowe środowiska budowanego dla Klienta, natomiast licencje te będą nabywane do ich wyłącznego wykorzystania w projekcie badawczo-rozwojowym. Licencje były zakupione i są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym zamierzają Państwo uwzględnić koszty sprzedaży poniesione w latach 2022 - 2024, a związane bezpośrednio ze sprzedażą dokonywaną w ramach Projektu w całości jako 'koszt kwalifikowany', o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

W tym miejscu przytoczyć ponownie należy art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, z którego wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

*   sprzęt nie stanowi środka trwałego,
*   zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz
*   jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części w jakiej sprzęt jest wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że licencji wykorzystywanych wyłącznie do celów Projektu nie można przypisać do kategorii „sprzętu specjalistycznego”. Zatem opisane we wniosku wydatki na zakup licencji nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, tym bardziej, że jak Państwo sami wskazują ww. licencje stanowią Wartości Niematerialne i Prawne. Ponadto przedstawione licencje nie będą stanowiły też kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT ponieważ jak wynika z wniosku zostały przez Państwa nabyte nie zaś wytworzone w ramach prac rozwojowych przez Państwa.

Skoro wskazali Państwo, że nabyte licencje będą stanowiły u Państwa Wartości Niematerialne i Prawne to będą stanowiły koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 3 nie zaś w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko przyjmujące, że w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wydatki na zakup licencji stanowią tzw. koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym są Państwo uprawnieni do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi tych wydatków, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia czy są Państwo uprawnieni do odliczania 100% wydatków na licencje oraz 200% Kosztów zatrudnienia od podstawy opodatkowania CIT, w rozliczeniu za lata 2022 - 2024, gdzie przedmiotowe Wydatki ujmowane są jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

W myśl wyżej powołanego art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei, art. 9 ust. 1b ustawy CIT, wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R - co też w zakresie prowadzonego Projektu Spółka czyni.

W rezultacie, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

1\. poniósł koszty na działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

2\. koszty działalności B+R stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

5\. wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

6\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

7\. koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka spełnia wszystkie z powyższych warunków oraz nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 18d ust. 3a. W związku z powyższym obejmuje ją dyspozycja przytoczonego art. 18d ust. 7 pkt 3 dotycząca pozostałych podatników i Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).