Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.440.178.2022.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-14
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - wykonanie kwietnika wieloletniego
Słowa kluczowe: rośliny; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 28 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismem z 25 sierpnia 2022 r. (data wpływu 29 sierpnia 2022 r.) oraz pismem z 16 września 2022 r. (data wpływu 19 września 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie kwietnika wieloletniego z nasadzeń krzewów, pnączy i bylin, tzw. (…), z dodatkową dostawą i obsadzeniem donic

**Opis**: Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składają się następujące czynności:

\- wykonanie i montaż kraty stalowej z profilu zamkniętego i linek stalowych;

\- rozbiórka chodnika z kostki brukowej na podbudowie betonowej pod wykonanie kwietnika, wywiezienie urobku po rozbiórce, ułożenie obrzeża palisadowego na podsypce cementowo-piaskowej;

\- zdjęcie nadmiaru ziemi ze skarpy i umocnienie jej ściany (opcjonalnie obsianie trawą);

\- wykonanie rabaty (kwietnika) - wypełnienie dołu po rozbiórce ziemią kompostową; sadzenie roślin do dołu sadzeniowego wypełnionego hydrożelem wymieszanym z ziemią urodzajną;

\- ułożenie agrowłókniny i rozścielenie ściółki ze żwiru rzecznego;

\- dostawa donic i ich obsadzenie oraz ustawienie ich obok (\`(...)\`).

Poszczególne czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie. Z punktu widzenia zamawiającego jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia zrealizowanego w sposób kompleksowy. Realizacja przedmiotowego świadczenia oprócz poprawy estetyki ulicy, przyczyni się do zwiększenia produkcji tlenu i wychwytywania pyłów, obniżenia temperatury otoczenia podczas upalnych dni czy tłumienia ulicznego hałasu oraz poprawy zagospodarowania wód opadowych.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

(\`(...)\`) 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu kwietników wieloletnich, tzw. (…), według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w celu określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony 29 sierpnia 2022 r. oraz 19 września 2022 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

W dniu (\`(...)\`) 2022 roku zawarto pomiędzy (…) a naszą (…) umowę na wykonanie kwietników wieloletnich na terenach będących własnością (…).

Przedmiot umowy obejmuje: wykonanie kwietników wieloletnich z nasadzeń krzewów, pnączy i bylin w ramach zadania pn. (…).

Wykaz prac:

1) montaż kraty stalowej z profilu zamkniętego i linek stalowych;

2) rozbiórka chodnika z kostki brukowej na podbudowie betonowej pod wykonanie kwietników;

3) wywiezienie urobku po rozbiórce;

4) zdjęcie nadmiaru ziemi ze skarpy i umocnienie jej ściany (opcjonalnie obsianie trawą);

5) ułożenie obrzeża palisadowego na podsypce cementowo-piaskowej;

6) wypełnienie dołów po rozbiórce ziemią kompostową;

7) sadzenie roślin, do zaprawy dołów sadzeniowych zastosować hydrożel wymieszany z ziemią urodzajną;

8) ułożenie agrowłókniny i rozścielenie ściółki ze żwiru rzecznego.

Dowiezienie donic i ich obsadzenie i ustawienie ich obok (\`(...)\`).

Dostawa (zakup, wykonanie) krat stalowych i donic w zakresie Wykonawcy.

Do wykonania niniejszej umowy (…) nie będzie zatrudniać podwykonawców.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa usługa w ramach zawartej umowy ma charakter kompleksowy.

Realizacja zadania polega na wykonaniu przy wskazanych przez Zamawiającego (\`(...)\`) rabat z roślinnością porastającą ściany i ustawieniu donic obsadzonych roślinami wieloletnimi, które oprócz poprawy estetyki ulic, przyczynią się do zwiększenia produkcji tlenu i wychwytywania pyłów, obniżenia temperatury otoczenia podczas upalnych dni czy tłumienia ulicznego hałasu oraz poprawę zagospodarowania wód opadowych, co wpisuje się w wymogi adaptacji do zmian klimatu.

(…) - wykonana z roślin o wysokości docelowo ok. (\`(...)\`) - (\`(...)\`) m wysokości tylnej ściany (\`(...)\`), oparta na kracie stalowej, dołączonej do segmentów (\`(...)\`) z możliwością demontażu.

Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za jakość i terminowość prac.

Za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w ustalonej kwocie, która jest kwotą ostateczną i nie ulegnie zmianie.

Rozliczenie nastąpi po zakończeniu przedmiotu umowy i dokonaniu odbioru przez Zamawiającego.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

W piśmie uzupełniającym z 25 sierpnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z 18 sierpnia 2022 r., nr (…), Wnioskodawca doprecyzował opis przedmiotowego świadczenia kompleksowego poprzez podanie następujących informacji:

W skład przedmiotowego świadczenia kompleksowego wchodzą:

\- wykonanie i montaż kraty stalowej z profilu zamkniętego i linek stalowych;

\- rozbiórka chodnika z kostki brukowej na podbudowie betonowej pod wykonanie kwietników, wywiezienie urobku po rozbiórce, ułożenie obrzeża palisadowego na podsypce cementowo-piaskowej;

\- zdjęcie nadmiaru ziemi ze skarpy i umocnienie jej ściany (opcjonalnie obsianie trawą);

\- wykonanie rabat (kwietników) - wypełnienie dołów po rozbiórce ziemią kompostową; sadzenie roślin do dołów sadzeniowych wypełnionych hydrożelem wymieszanym z ziemią urodzajną;

\- ułożenie agrowłókniny i rozścielenie ściółki ze żwiru rzecznego;

\- dostawa donic i ich obsadzenie oraz ustawienie ich obok (\`(...)\`).

Poszczególne czynności w ramach umowy prowadzą do realizacji określonego celu - tzw. (…), są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy trudno jest wyodrębnić element (czynność) dominującą, ponieważ poszczególne elementy są ze sobą powiązane i służą nierozerwalnie do należytego wykonania zamówienia.

W ramach przedmiotowego świadczenia trudno wyodrębnić czynności podstawowe i dodatkowe, gdyż wszystkie są niezbędne do realizacji zadania powierzonego przez Zleceniodawcę.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu w jakim została zawarta umowa.

W załączniku do umowy Zleceniodawca określił jakie prace należy wykonać celem osiągnięcia efektu końcowego - (…) tj.:

\- (…) - wykonanie z roślinności zajmującej ok. (\`(...)\`)-(\`(...)\`) m wysokości tylnej (\`(...)\`), opartej na kracie stalowej, dołączonej do segmentów (\`(...)\`) z możliwością demontażu. Krata stalowa winna być wykonana z profilu zamkniętego (\`(...)\`)x(\`(...)\`) i linek stalowych o średnicy (\`(...)\`) mm. (…) założono przy (\`(...)\`)(\`(...)\`). Przy (\`(...)\`)(\`(...)\`) założono wykonanie pasa zieleni (rabaty) oraz przy jednym dodatkowo ustawienie (\`(...)\`) donic obsadzonych roślinami.

Aby wykonać rabaty (kwietniki) należy dokonać rozbiórki chodnika przy (\`(...)\`), wywieźć urobek po rozbiórce, ułożyć obrzeże palisadowe i wypełnić doły ziemią kompostową. Po dokonaniu nasadzeń roślinnych ułożyć agrowłókninę i rozścielić ściółkę ze żwiru rzecznego (grys). Przy jednym z (\`(...)\`) ustawić (\`(...)\`) donice obsadzone roślinami.

Z punktu widzenia zamawiającego jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia co potwierdza zapis w § 1 umowy - „Świadczenie przedmiotu umowy powinno być zrealizowane w sposób kompleksowy”.

Ze względu na wynikającą z powyższego opisu różnicę w zakresie prac realizowanych w ramach wykonania poszczególnych kwietników wieloletnich – (…), tj.: (\`(...)\`)(\`(...)\`) bez dostawy i obsadzenia donic oraz (\`(...)\`)(\`(...)\`) z dostawą donic i ich obsadzeniem, tut. organ pismem z 12 września 2022 r., nr (…), ponownie wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedmiotu wniosku.

W piśmie uzupełniającym z 16 września 2022 r. Wnioskodawca poinformował, że: „jako przedmiot rozstrzygnięcia wniosku wskazuje wariant z dodatkową dostawą i obsadzeniem oraz ustawieniem obok (\`(...)\`)(\`(...)\`) donic.”

Postanowieniem z 5 października 2022 r., znak (…), w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismem z 10 października 2022 r. Wnioskodawca poinformował, że nie wnosi dodatkowych informacji ani uwag w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych świadczenia nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (kompleksowego), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Z kolei w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Reasumując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (…) zawarł z (…) umowę, w której w § 1 wskazano m.in.:

(…)

Z kolei w załączniku do ww. umowy wskazano m.in. cel realizacji przedmiotowego świadczenia:

(…)

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał następujące prace wykonywane w ramach omawianego świadczenia:

\- wykonanie i montaż kraty stalowej z profilu zamkniętego i linek stalowych;

\- rozbiórka chodnika z kostki brukowej na podbudowie betonowej pod wykonanie kwietników, wywiezienie urobku po rozbiórce, ułożenie obrzeża palisadowego na podsypce cementowo-piaskowej;

\- zdjęcie nadmiaru ziemi ze skarpy i umocnienie jej ściany (opcjonalnie obsianie trawą);

\- wykonanie rabat (kwietników) - wypełnienie dołów po rozbiórce ziemią kompostową; sadzenie roślin do dołów sadzeniowych wypełnionych hydrożelem wymieszanym z ziemią urodzajną;

\- ułożenie agrowłókniny i rozścielenie ściółki ze żwiru rzecznego;

\- dostawa donic i ich obsadzenie oraz ustawienie ich obok (\`(...)\`).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poszczególne czynności w ramach umowy prowadzą do realizacji określonego celu - tzw. (…), są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie. Dodatkowo wyjaśnił, że z punktu widzenia zamawiającego jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia co potwierdza zapis w § 1 umowy – (…).

Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że w analizowanej sprawie z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, wymagającego wykonania szeregu czynności, w tym obejmującego kompleksowe wykonanie poszczególnych kwietników wieloletnich – (…). Celem osiągnięcia efektu końcowego – (…), wymagane jest wykonanie wszystkich wskazanych wyżej prac, gdyż są one ze sobą ściśle powiązane i niezbędne do pełnej realizacji przedmiotowego świadczenia. Dlatego nabywca nie jest zainteresowany nabyciem odrębnie poszczególnych czynności wskazanych we wniosku i nie traktuje ich rozłącznie, tj. jako pojedynczych i niezależnych od siebie.

Zatem poszczególne czynności składające się na ww. świadczenie nie stanowią celu samego w sobie, lecz są nierozerwalnie ze sobą związane i prowadzą do realizacji określonego celu, tj. kompleksowego wykonania każdego kwietnika wieloletniego – (…) w ramach zawartej umowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane w ramach realizacji zadania polegającego na wykonaniu kwietnika wieloletniego – (…) z dodatkową dostawą i obsadzeniem oraz ustawieniem (\`(...)\`) donic – tj. wykonanie i montaż kraty stalowej z profilu zamkniętego i linek stalowych, rozbiórka chodnika z kostki brukowej na podbudowie betonowej pod wykonanie kwietnika, wywiezienie urobku po rozbiórce, ułożenie obrzeża palisadowego na podsypce cementowo-piaskowej, zdjęcie nadmiaru ziemi ze skarpy i umocnienie jej ściany (opcjonalnie obsianie trawą), wykonanie rabaty - wypełnienie dołów po rozbiórce ziemią kompostową, sadzenie roślin do dołów sadzeniowych wypełnionych hydrożelem wymieszanym z ziemią urodzajną, ułożenie agrowłókniny i rozścielenie ściółki ze żwiru rzecznego, dostawa donic i ich obsadzenie oraz ustawienie ich obok (\`(...)\`) – stanowią w aspekcie gospodarczym jedną całość – świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie ww. czynności są ściśle ze sobą związane i niezbędne do realizacji świadczenia. Przy czym, z uwagi na charakter i cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, zdaniem tut. organu w przedmiotowym świadczeniu przeważają elementy usługowe nad dostawą towarów, w związku z czym należy je klasyfikować jako usługę.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia zgodnie z klasyfikacją usługi nadającej mu charakter. W związku z tym w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi wykonania kwietnika wieloletniego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polskiej Klasyfikacji Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zasady metodyczne w pkt 7.6 zawierają ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem sekcja N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Usługi administrowania i usługi wspierające”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- **usługi zagospodarowania terenów zieleni,**

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- **usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,**

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z kolei w ww. klasie została wymieniona m.in. pozycja 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, która obejmuje:

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- **zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,**

\- **pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,**

\- **usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).**

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe), polegająca na wykonaniu kwietnika wieloletniego z nasadzeń krzewów, pnączy i bylin, tzw. (…), z dodatkową dostawą i obsadzeniem donic, spełnia kryteria i posiada właściwości usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Przy czym w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.30 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jak wskazano wyżej, opisane we wniosku i jego uzupełnieniach świadczenie kompleksowe (usługa) mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tego świadczenia jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/ e‑urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP lub e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).