Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.429.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności wymiany walut oraz wpływ obrotu z tytułu wymiany walut na strukturę określoną w art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta; waluta-wymiana walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wymiany walut oraz wpływu obrotu z tytułu wymiany walut na strukturę określoną w art. 90 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wymiany walut oraz wpływu obrotu z tytułu wymiany walut na strukturę określoną w art. 90 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – … Spółka cywilna (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, kantor) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT). W ramach działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (świadczy usługi obsługi celnej) oraz zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (prowadzi działalność kantorową, świadczy usługi ubezpieczeniowe).

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie prowadzonej przez Spółkę działalności kantorowej. Wnioskodawca prowadzi kilka kantorów w różnych miejscowościach. Działalność kantorowa prowadzona przez Wnioskodawcę polega na obrocie walutami, tj. kantor nabywa i sprzedaje waluty. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie.

Wnioskodawca z tytułu obrotu walutami nie pobiera żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty (dalej jako: cena kupna), a kursem sprzedaży (dalej jako: cena sprzedaży).

Spółka co miesiąc składa deklaracje VAT-7. Dotychczas Wnioskodawca składając deklaracje VAT-7 w pozycji 10 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku” wskazywał całą kwotę wynikającą z tytułu wymiany walut (łączną wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonaną w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca po lekturze interpretacji podatkowych nabrał jednak wątpliwość czy poprawnie wypełnia ww. deklarację. Organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach wskazują bowiem, że w pozycji 10 deklaracji VAT-7 powinna być wskazywana kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej, uzyskana w danym okresie rozliczeniowym z tytuły wymiany walut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien wykazywać sprzedaż zwolnioną z podatku VAT w deklaracji VAT-7 - w wysokości odpowiadającej kwocie wymiany walut (tj. łącznej wartości ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanej w kantorze w danym okresie rozliczeniowym czy w wartości marży (prowizji) uzyskanej w danym okresie rozliczeniowym z tytuły wymiany walut?
2.  Czy ustalając proporcję o której mowa w art. 90 ustawy o VAT należy uwzględniać wartość marż (prowizji) osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach) w danym roku (następujących po sobie 12 miesiącach), wykazanych przez Wnioskodawcę w deklaracjach VAT-7 czy przy wyliczeniu tej proporcji powinna być uwzględniona suma kwot wymiany walut (tj. wartości ceny kupna i sprzedaży walut) dokonanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych w danym roku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1. W deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną (w ramach działalności kantorowej) należy wykazywać ogólny dodatni wynik, tj. marżę (prowizję) na sprzedaży walut w danym okresie rozliczeniowym.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych wytycznych dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji wymiany walut. Przedmiotowa kwestia nie została również jednoznacznie uregulowana w prawodawstwie Unii Europejskiej.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy regulujące generalną zasadę ustalania podstawy opodatkowania, tj. 29a ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), (dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi natomiast, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z wyżej zacytowanych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość zapłaty (wynagrodzenia) należnej podmiotowi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy. Przepisy ustawy o VAT ani Dyrektywy 2006/112/WE nie wskazują jednak w jaki sposób należy ustalić wartość należną zapłaty. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku transakcji wymiany walut należną zapłatę będzie stanowiła różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty, tj. marża, prowizja. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów oraz rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe.

W tym miejscu, w szczególności zwrócić należy uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 1996 r„ wydane w sprawie C-172/96 - Commissioners of Customs & Exase przeciwko First National Bank of Chicago, w którym stwierdzono, iż obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w w/w wyroku .waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać”.

Ponadto, prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach stwierdzają, iż:

*   „W przypadku transakcji wymiany walut wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443-827/13-3/AW);
*   „zakresie obrotu walutami efektywnym wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest, co do zasady, kwota zrealizowanego w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w tym zakresie. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany walut za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie, z uwzględnieniem pobieranych prowizji/opłat” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-111/15-2/KC):
*   „W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Zatem w sytuacji transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2015 r., nr IBPP2M43-1036/14/IK),
*   „W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany walut za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.591.2017.1.PR)
*   „przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2014 r. nr ITPP1/443-984/14/AJ);
*   „podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu transakcji wymiany walut. Wobec tego za zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.299.2017.1.IK).
*   „Różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany walut za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie”. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-122/16-2/MPe).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie ogólny dodatni wynik transakcji za dany okres rozliczeniowy, wynikający z transakcji zakupu i sprzedaży walut. Wobec powyższego jako zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej. W związku z tym w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien wykazać, z tytułu świadczenia usług sprzedaży walut zwolnionej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.

Ad.2. Ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT należy uwzględniać wartość marż (prowizji) osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach) w danym roku (następujących po sobie 12 miesiącach), wykazanych w deklaracjach VAT-7.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ustępie 2 omawianego przepisu stwierdzono, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazano w punkcie 1 niniejszego wniosku o interpretację, w przypadku transakcji dokonywanych w kantorze wymiany walut, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik transakcji wynikający z całościowego zakupu i sprzedaży walut w danym okresie rozliczeniowym. Wobec powyższego, przy obliczaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT należy uwzględniać wartość marż (prowizji) osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach) w danym roku (następujących po sobie 12 miesiącach), wykazanych w deklaracjach VAT-7.

Organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach potwierdzają prawdziwość ww. twierdzenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-1036/14/1K Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut jest ogólny wynik na transakcji w danym okresie, czyli obrót z tytułu usług wymiany walut stanowi różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży danej waluty, to ustalając proporcję do obrotu sprzedaży kantorowej walut należy zaliczyć tylko wartość tej różnicy. Obrotem dla celów obliczenia współczynnika proporcji VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy powinien być obrót ustalony jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych)”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2012 r., nr IBPP2/443-373/12/KO stwierdził, iż „podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut jest ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie. Wobec powyższego obrót z tytułu świadczenia usług wymiany walut stanowi różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży danej waluty obcej. Zatem ustalając proporcję do obrotu przy sprzedaży kantorowej walut należy zaliczyć tytko wartość marży”. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r„ nr IPPP2/443-887/14-2/RR orzekł, że „w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania oraz na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o którą mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Bank powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT powinien być obliczony jako suma marż (prowizji) osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.