Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.248.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług dodatkowych do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków
Słowa kluczowe: sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług dodatkowych do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług dodatkowych do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o. o. jest właścicielem lub dzierżawcą sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i oczyszczalni. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodnościekowej na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz pozostałych jednostek organizacyjnych. Do zakresu podstawowych działań Spółki należy między innymi: świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej - PKWiU 36.00.20.0, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - PKWiU 37.00.11.0. W ramach swojej podstawowej działalności Spółka wykonuje również usługi dodatkowe, takie jak:

1.  Usługi działu techniczno-inwestycyjnego:
    1.  Nadzór techniczny nad rozdzieleniem przyłącza wodociągowego - odbiór techniczny przebudowanego podejścia wodomierzowego. Są to sporadyczne sytuacje mieszkańców obsługiwanych przez Wnioskodawcę. Wynikają z historycznych uwarunkowań i stanu prawnego nieruchomości. W momencie konieczności uzyskania podziału, mieszkaniec występuje do Spółki z wnioskiem o nadzór. Wszystkie ww. usługi są wykonywane na rzecz podmiotów, którym Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wskazane powyżej nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Wynika to m.in. z faktu, że usługi podstawowe są świadczone na podstawie normatywnych taryf, których sposób ustalania i zatwierdzania regulują przepisy prawa, nie jest możliwe ujęcie cen ww. usług w taryfach opłat usług wodociągowych i kanalizacyjnych. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta, który jest zainteresowany zakupem usług podstawowych - bez wykonania usług dodatkowych Spółka nie jest w stanie dostarczać swoich usług odbiorcy, zatem to on wykazuje wolę i inicjatywę w nabyciu usług dodatkowych powiązanych z podstawową. Usługa dodatkowa jest bowiem niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest dostawa wody.
    2.  Nadzór techniczny nad budową sieci wodociągowej - odbiór techniczny sieci. Usługi są wykonywane na zlecenie podmiotów, które z własnej inicjatywy budują sieci. Najczęściej są to developerzy lub grupy mieszkańców. Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, nad którą prowadził wcześniej nadzór techniczny. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wskazane powyżej, nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Wynika to m.in. z faktu, że usługi podstawowe są świadczone na podstawie normatywnych taryf, których sposób ustalania i zatwierdzania regulują przepisy prawa, nie jest możliwe ujęcie cen ww. usług w taryfach opłat usług wodociągowych i kanalizacyjnych. Dotyczy to także pozostałych usług pomocniczych, które są świadczone poza usługami z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków i zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta, który jest zainteresowany zakupem usług podstawowych - bez wykonania usług dodatkowych Spółka nie jest w stanie dostarczać swoich usług odbiorcy, zatem to on wykazuje wolę i inicjatywę w nabyciu usług dodatkowych powiązanych z podstawową. Usługa dodatkowa jest bowiem niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest dostawa wody. W szczególności ww. usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest dostawa wody w sposób pośredni. Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, nad którą prowadził wcześniej nadzór techniczny. Dbając o standard jakości budowanych sieci, które potem są przejmowane przez Spółkę, z uwagi na regulacje prawa (zob. art. 49 Kodeksu Cywilnego) Wnioskodawca korzysta z regulacji art. 18 ust. 2 prawa budowlanego zgodnie, z którym może zostać powołany inspektor nadzoru budowlanego. Nadzór techniczny w takiej sytuacji obejmuje sprawdzenie jakości stosowanych materiałów, odbiory przed zasypaniem, próby ciśnieniowe, zgodność z projektem.
    3.  Nadzór techniczny nad budową i odbiór pompowni wodociągowej. Usługi są wykonywane na zlecenie podmiotów, które z własnej inicjatywy budują sieci, których elementem są pompownie. Najczęściej są to developerzy lub grupy mieszkańców. Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, nad którą prowadził wcześniej nadzór techniczny. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Wynika to m.in. z faktu, że usługi podstawowe są świadczone na podstawie normatywnych taryf, których sposób ustalania i zatwierdzania regulują przepisy prawa; nie jest możliwe ujęcie cen ww. usług w taryfach opłat usług wodociągowych i kanalizacyjnych. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta, który jest zainteresowany zakupem usług podstawowych - bez wykonania usług dodatkowych Spółka nie jest w stanie dostarczać swoich usług odbiorcy lub też nie jest w stanie zagwarantować ich jakości, zatem to inwestor (klient Wnioskodawcy) wykazuje wolę i inicjatywę w nabyciu usług dodatkowych powiązanych z podstawową. Usługa dodatkowa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest dostawa wody w sposób pośredni. Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, nad którą prowadził wcześniej nadzór techniczny. Odbiorca nie zakupiłby usług pomocniczych od Wnioskodawcy, jeżeli nie byłby zainteresowany usługami podstawowymi Spółki. Dbając o standard jakości budowanych sieci, które potem są przejmowane przez Spółkę, z uwagi na regulacje prawa (zob. art. 49 Kodeksu Cywilnego) Wnioskodawca korzysta z regulacji art. 18 ust. 2 prawa budowlanego zgodnie z którym może zostać powołany inspektor nadzoru budowlanego. Nadzór techniczny w takiej sytuacji obejmuje sprawdzenie jakości stosowanych materiałów, odbiory przed zasypaniem, próby ciśnieniowe, zgodność z projektem.
    4.  Nadzór techniczny nad budową kanalizacji sanitarnej lub deszczowej - odbiór techniczny sieci. Świadczone przez Wnioskodawcę poszczególne dodatkowe usługi dotyczące sieci kanalizacji deszczowej lub sanitarnej, wskazane we wniosku, są wykonywane na rzecz podmiotów, którym Wnioskodawca nie świadczy usług podstawowych związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej lub odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Wskazane dodatkowe usługi dotyczące sieci kanalizacji deszczowej wykonywane są na zlecenie klienta. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. dodatkowe usługi dotyczące sieci kanalizacji deszczowej wskazane we wniosku nie są wprost konieczne i niezbędne do świadczenia usług podstawowych związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Omawiana usługa jest związana ze świadczeniem usługi podstawowej w sposób pośredni tj. inwestor planujący zakup usług podstawowych spółki nabywa ww. usługi, by zapewnić dopuszczenie sieci do użytkowania i niezakłócony odbiór nieczystości i wód opadowych z posesji (stanowiących już usługi podstawowe świadczone przez Spółkę. Zakup usług pomocniczych nie miałby sensu, gdyby na dalszym etapie nie planowano nabycia dalszych usług (podstawowych) od Wnioskodawcy. Symbol PKWiU ww. usług świadczonych samodzielnie i niezależnie przez jednostki zajmujące się usługowo świadczeniem usług nadzoru technicznego (lecz nie świadczące usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków) są klasyfikowane w zgrupowaniu PKWU 71.12.20.0. Wnioskodawca klasyfikuje te usługi, jako świadczenia pomocnicze związane z usługami odprowadzania ścieków wchodzące w skład PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
    5.  Nadzór techniczny nad budową i odbiór przepompowni ścieków sanitarnych, przepompowni ścieków deszczowych. Nadzór techniczny nad budową sieci wodkan. i przepompowni jest prowadzony na zlecenie podmiotów, które z własnej inicjatywy budują sieci. Najczęściej są to developerzy lub grupy mieszkańców. Sieci budowane przez inwestorów prywatnych są przyłączane do sieci Zakładu wodociągów (zgodnie z wydanymi wcześniej warunkami technicznymi). Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wymaga od inwestora prywatnego uzyskania protokołu odbioru sieci podpisanego przez Zakład Wodociągów. Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe związane z odbiorem ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej, nad którą prowadził wcześniej nadzór techniczny. Pompownie są częścią tej infrastruktury. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Należy jednak podkreślić, że dbając o standard jakości budowanych sieci, które potem są przejmowane przez Spółkę, Wnioskodawca korzysta z art. 18 ust. 2 prawa budowlanego, który mówi, że może zostać powołany inspektor nadzoru budowlanego. Nadzór techniczny obejmuje sprawdzenie jakości stosowanych materiałów, odbiory przed zasypaniem, próby ciśnieniowe, zgodność z projektem. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest odbiór ścieków w sposób pośredni. Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe związane z odbiorem ścieków za pośrednictwem sieci i pompowni, nad którą prowadził wcześniej nadzór techniczny, a świadczenie usługi na rzecz klienta jest w zasadzie wymogiem prawa - przed świadczeniem usług podstawowych.
    6.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej przyłącza wodociągowego. Dokumentacja projektowa może być przygotowywana przez pracowników spółki lub podwykonawców. Usługi są wykonywane na zlecenie podmiotów, którym Wnioskodawca będzie świadczył usługi podstawowe dostawy wody za pośrednictwem sieci wodociągowej. Żeby możliwa była dostawa wody konieczne jest zaprojektowanie i budowa przyłącza. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi opracowania technicznej dokumentacji projektowej przyłącza wodociągowego nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Wynika to m.in. z faktu, że usługi podstawowe są świadczone na podstawie normatywnych taryf, których sposób ustalania i zatwierdzania regulują przepisy prawa; nie jest możliwe ujęcie cen ww. usług w taryfach opłat usług wodociągowych i kanalizacyjnych. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej przyłącza wodociągowego jest działaniem niezbędnym w celu przyłączenia do sieci i świadczenia usług wodociągowych.
    7.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej przyłącza kanalizacyjnego. Dokumentacja projektowa może być przygotowywana przez pracowników spółki lub podwykonawców. Usługi opracowania dokumentacji technicznej mogą być wykonywane na rzecz mieszkańców, którzy chcą korzystać z usługi podstawowej jaką jest dostawa wody (na ich zlecenie). Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizację budowy przyłączy kanalizacyjnych zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Po realizacji tej usługi i wybudowaniu przez mieszkańca przyłącza Wnioskodawca będzie więc świadczył usługi podstawowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta, który planuje przyłączenie do sieci. Zgodnie z obowiązującymi przepisami realizacja przyłączenia jest po stronie mieszkańca. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest odbiór ścieków. Wnioskodawca będzie świadczył usługi podstawowe związane z odbiorem ścieków za pośrednictwem przyłącza, które zostało zaprojektowane i wybudowane na zlecenie klienta zgodnie z zasadami sztuki i przepisami prawa - zgodnie z projektem wykonanym przez Wnioskodawcę. Zakup usługi pomocniczej bez zakupu usługi podstawowej byłby pozbawiony ekonomicznego sensu.
    8.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej sieci wodociągowej. Usługi są wykonywane na zlecenie podmiotów, które z własnej inicjatywy budują sieci. Najczęściej są to developerzy lub grupy mieszkańców. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Wynika to m.in. z faktu, że usługi podstawowe są świadczone na podstawie normatywnych taryf, których sposób ustalania i zatwierdzania regulują przepisy prawa, nie jest możliwe ujęcie cen ww. usług w taryfach opłat usług wodociągowych i kanalizacyjnych. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Jeśli nieruchomość klienta nie leży w obrębie istniejącej sieci, spółka nie planuje budowy sieci a klient chciałby się przyłączyć, może zdecydować się na zaprojektowanie i budowę sieci. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest dostawa wody w sposób pośredni. Wnioskodawca będzie świadczył usługi podstawowe związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, która została zaprojektowana i wybudowana na zlecenie klienta wg projektu Wnioskodawcy. Dokumentacja projektowa może być przygotowywana przez pracowników spółki lub podwykonawców. W każdym jednak przypadku usługa jest nabywana przez klienta spółki w celu zapewnienia sobie możliwości korzystania z usług podstawowych Spółki.
    9.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej sieci kanalizacyjnej. Dokumentacja projektowa może być przygotowywana przez pracowników spółki lub podwykonawców, działające w Spółce biuro projektowe, otrzymuje ok 15 zleceń miesięcznie. Projekty przyłączy kanalizacyjnych są wykonywane głównie na zlecenie mieszkańców budujących nowe domy (osób fizycznych). Projekty sieci kanalizacyjnych wykonywane są również na zlecenie developerów lub innych prywatnych inwestorów. W szczególności usługi projektowania sieci kanalizacyjnej mogą być wykonywane na zlecenie podmiotów, które chcą korzystać z usługi podstawowej jaką jest odbiór ścieków, ale ich nieruchomość nie ma bezpośredniego dostępu do sieci. Po realizacji tej usługi oraz budowie przyłącza Wnioskodawca będzie więc świadczył usługi podstawowe czyli odbiór ścieków. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest odbiór ścieków. Wnioskodawca będzie świadczył usługi podstawowe za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej i przyłącza, które zostały zaprojektowane i wybudowane na zlecenie klienta - nabywcy usługi pomocniczej.
    10.  Budowa przyłącza wodociągowego lub sieci wodociągowej. Budowa może być realizowana przez pracowników spółki z wykorzystaniem jej sprzętu lub przez podwykonawców. W szczególności usługi budowy przyłącza mogą być wykonywane na rzecz mieszkańców, którzy chcą korzystać z usługi podstawowej, jaką jest dostawa wody (ma ich zlecenie). Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Po realizacji tej usługi Wnioskodawca będzie więc świadczył usługi podstawowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej - z przyczyn określonych w punktach powyżej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Jeśli nieruchomość klienta nie leży w obrębie istniejącej sieci Spółka nie planuje budowy sieci, a klient chciałby się przyłączyć, może zdecydować się na budowę sieci i przyłącza. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest dostawa wody. Wnioskodawca będzie świadczył usługi podstawowe związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej i przyłącza, które zostały zaprojektowane i wybudowane na zlecenie klienta.
    11.  Budowa przyłącza kanalizacyjnego lub sieci kanalizacyjnej. Budowa może być realizowana przez pracowników spółki z wykorzystaniem jej sprzętu lub przez podwykonawców. Usługi budowy przyłącza lub sieci kanalizacyjnych mogą być wykonywane na rzecz mieszkańców, którzy chcą korzystać z usługi podstawowej jaką jest odprowadzanie ścieków (na ich zlecenie). Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Po realizacji tej usługi Wnioskodawca będzie więc świadczył usługi podstawowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta, który chce się przyłączyć do sieci kanalizacyjnej. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest odbiór ścieków. Wnioskodawca będzie świadczył usługi podstawowe związane z odbiorem ścieków za pośrednictwem przyłącza lub sieci, które zostało zaprojektowane i wybudowane na zlecenie klienta.
2.  Usługi działu utrzymania urządzeń wodociągowych:
    1.  Wypożyczenie stojaka hydrantowego z wodomierzem. Usługa polega na wypożyczeniu stojaka hydrantowego z wodomierzem w celu rozliczenia wody bezpowrotnie zużytej, np. w celu płukania sieci przez podmioty zewnętrzne, w celu zasilenia w wodę obiektów tymczasowych takich jak lodowisko, zdrój uliczny. Usługa ma więc na celu pomiar wody, która będzie pobrana z sieci. Należy więc uznać, ze jest niezbędna w celu realizacji usługi podstawowej jaką jest dostawa wody. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Usługa ma na celu pomiar wody, która będzie pobrana z sieci. Należy więc uznać, że jest niezbędna w celu realizacji usługi podstawowej jaką jest dostawa wody.
    2.  Montaż lub wymiana wodomierza ogrodowego. Usługa polega na wymianie lub montażu wodomierza do rozliczania wody bezpowrotnie zużytej służącego do pomniejszania należności za odprowadzanie ścieków w przypadku wody zużywanej do celów podlewania ogródków. Usługa obejmuje również sprzedaż wodomierza. Wymienione usługi dodatkowe są wykonywane na rzecz podmiotów, którym Wnioskodawca świadczy usługę podstawową dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej. Realizacja tych usług jest konieczna w przypadku awarii zaworu lub wodomierza ogrodowego w celu zapewnienia dostawy wody i prawidłowych rozliczeń. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej - co wynika z m.in. wzmiankowanego sposobu ustalania taryf na usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Wymienione usługi dodatkowe są wykonywane na rzecz podmiotów, którym Wnioskodawca świadczy usługę podstawową dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej. Realizacja tych usług jest konieczna w przypadku awarii zaworu lub wodomierza ogrodowego w celu zapewnienia dostawy wody i prawidłowych rozliczeń.
    3.  Sprzedaż wodomierza - sprzedaż wodomierza do samodzielnego montażu w celu rozliczenia wody bezpowrotnie zużytej np. zużywanej do celów podlewania ogródków. Klienci spółki, którzy posiadają umowy zarówno na zakup wody, jak i na odbiór ścieków montują tzw. wodomierze ogrodowe w celu pomiaru wody bezpowrotnie zużytej, co pozwala określić rzeczywistą ilość odprowadzonych ścieków. Usługa wymiany wodomierza ogrodowego świadczona jest dla klientów spółki co 5 lat, ponieważ okres legalizacji wodomierza wynosi 5 lat. Zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, obowiązkiem Spółki jest montaż wodomierza głównego natomiast zakup i montaż dodatkowych wodomierzy leży po stronie klienta spółki. Pozostałe warunki i okoliczności świadczenia usługi są identyczne jak w punkcie powyżej.
    4.  Wymiana zaworu. Usługa obejmuje sprzedaż i montaż nowego zaworu kulowego odcinającego. Pozostałe warunki i okoliczności świadczenia usługi są identyczne jak w punkcie powyżej.
    5.  Interwencja pogotowia wodociągowego. Uzasadnione i nieuzasadnione wezwanie pogotowia wodociągowego może być dokonane zarówno przez podmiot, któremu Wnioskodawca świadczy usługę podstawową dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej lub przez inne podmioty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta lub osoby niebędącej klientem spółki. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegająca na przyjeździe pogotowia wodociągowego są konieczne i niezbędne do świadczenia usług podstawowych, dotyczy to także wezwań nieuzasadnionych, które muszą być realizowane przez Wnioskodawcę.
    6.  Weryfikacja techniczna wykonanego przyłącza wodociągowego. Usługa polega na weryfikacji prawidłowości wykonania istniejącego już przyłącza wodociągowego, które nie było wykonywane pod nadzorem Wnioskodawcy. W przypadku, kiedy mieszkaniec zwraca się do Spółki z wnioskiem o zawarcie umowy o dostawę wody, a przyłącze wodociągowe nie było wykonane pod nadzorem spółki, Spółka wymaga, aby została wykonana weryfikacja wykonania przyłącza oraz użytych materiałów. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, jaką jest dostawa wody. Jeśli budowa przyłącza i wykorzystanych do budowy materiałów nie została zweryfikowana, zakład wodociągów nie może zagwarantować odpowiedniej jakości dostarczanej wody i nie będzie brać za to odpowiedzialności.
3.  Usługi działu utrzymania urządzeń kanalizacyjnych:
    1.  Inspekcja telewizyjna kanału sanitarnego lub deszczowego z opisem (raportem). Usługa polega na weryfikacji stanu technicznego wewnętrznej części kanału za pomocą umiejscowionej na wózku jezdnym kamery tv. Usługa obejmuje też dojazd do klienta, cena dojazdu jest uzależniona od odległości. Usługi inspekcji telewizyjnej kanałów mogą być wykonywane na rzecz podmiotów, które chcą zweryfikować stan przyłączy lub sieci. Mogą to być klienci spółki w zakresie usług podstawowych (np. spółdzielnia mieszkaniowa) lub inne podmioty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi monitoringu TV nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, jaką jest odbiór ścieków jeśli jest świadczona na terenie gminy. Jeśli jest świadczona na terenie innych gmin, służy prawidłowemu świadczeniu usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków na ich obszarze.
    2.  Kontrola przyłączy kanalizacyjnych za pomocą agregatu dymotwórczego. Usługa polega na sprawdzeniu szczelności połączeń podziemnych połączeń kanalizacyjnych za pomocą wytwarzanego przez agregat i wtłaczanego do kanałów dymu. Usługa obejmuje też dojazd do klienta, cena dojazdu jest uzależniona od odległości. Takie usługi są zlecane w przypadku problemów eksploatacyjnych (np. zapchania sieci, podejrzenia nielegalnych podłączeń). Usługi mogą być świadczone na rzecz podmiotów, które eksploatują sieci kanalizacyjne, developerów, którzy posiadają sieci na terenie swoich osiedli mieszkaniowych. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest odbiór ścieków jeśli jest świadczona na terenie gminy. Jeśli jest świadczona na terenie innych gmin, służy prawidłowemu świadczeniu usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków na ich obszarze.
    3.  Konsultacja techniczna na terenie budowy dotycząca urządzeń kanalizacyjnych. Usługi konsultacji technicznej mogą być wykonywane na rzecz podmiotów realizujących budowę sieci kanalizacyjnej. Po realizacji tej usługi Wnioskodawca będzie więc świadczył usługi podstawowe podmiotom, które zostaną przyłączone do sieci. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest odbiór ścieków. Wnioskodawca będzie świadczył usługi podstawowe odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej, które zostały wybudowane na zlecenie klienta, z uwzględnieniem uwag Wnioskodawcy. Zakup usług pomocniczych wskazanych w tym punkcie byłby bezcelowy, bez woli klienta korzystania z usług podstawowych.
    4.  Weryfikacja techniczna wykonanego przyłącza kanalizacyjnego. Usługa polega na weryfikacji prawidłowości wykonania istniejącego już przyłącza kanalizacyjnego, które nie było wykonywane pod nadzorem Wnioskodawcy. W przypadku, kiedy mieszkaniec zwraca się do Spółki z wnioskiem o zawarcie umowy o odbiór ścieków, a przyłącze kanalizacyjne nie było wykonane pod nadzorem spółki, Spółka wymaga aby została wykonana weryfikacja wykonania przyłącza oraz użytych materiałów. Usługi weryfikacji technicznej wykonanego przyłącza kanalizacyjnego są wykonywane na rzecz podmiotów, którym Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe odbioru ścieków. Są to przypadki, kiedy budowa przyłącza była prowadzona bez nadzoru technicznego zakładu wodociągów. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe wykonywane są na zlecenie klienta. Usługa jest niezbędna do świadczenia usługi podstawowej jaką jest odbiór ścieków. Jeśli budowa przyłącza i wykorzystanych do budowy materiałów nie została zweryfikowana, zakład wodociągów nie może zagwarantować odpowiedniej jakości świadczenia usługi.
4.  Usługi działu obsługi klientów:
    1.  Wydanie zaświadczenia dla klienta (np. o niezaleganiu z płatnościami, o zawartej umowie, itp.).
    2.  Wydanie duplikatu dokumentu np. umowy. Dodatkowe usługi określone w punkcie 4, są wykonywane na rzecz podmiotów, którym Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej lub usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej. Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Wymienione usługi dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są konieczne i niezbędne do świadczenia usług podstawowych, są jednak z nimi nierozerwalnie związane, gdyby bowiem nie nabycie usług podstawowych, ich nabycie przez klientów nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia.
5.  Usługi laboratorium:
    1.  Pobór próbek wody na potrzeby wykonania badań laboratoryjnych,
    2.  Badania laboratoryjne wody (analiza fizyko-chemiczna wody, analiza mikrobiologiczna wody),
    3.  Pobór próbek ścieków lub osadów ściekowych na potrzeby wykonania badań laboratoryjnych,
    4.  Badania laboratoryjne ścieków lub osadów ściekowych. Badania laboratoryjne są wykonywane dla szeregu podmiotów publicznych i prywatnych. Niektóre z ww. jednostek są klientami Spółki w zakresie usług podstawowych. Inne jednostki to podmioty, które są zobligowane przepisami prawa do badania wody na sieci ponieważ świadczą one usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz własnych klientów (odbiorców usług wod.‑kan.). Pozostałe podmioty to w większości wykonawcy, którzy wykonują przyłącza wodociągowe na zlecenie inwestorów prywatnych - mieszkańców, którzy chcą się przyłączyć do sieci i korzystać z usług podstawowych. Wymóg badania jakości wody przy przyłączaniu się do sieci wynika z przepisów prawa. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi laboratorium nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podstawowych, są świadczone na podstawie odrębnego zlecenia. Odpłatność za usługi jest ustalana odrębnie od usługi podstawowej.

Świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowe usługi wykonywane są na zlecenie klienta. Wszystkie powyższe dodatkowe usługi, wskazane w punktach 1-5, są związane z wykonywaniem podstawowej działalności Spółki na rzecz odbiorców usług, tj. usług w zakresie gospodarki wodnościekowej na rzecz osób fizycznych i prawnych. Zasadniczo usługi zaopatrzenia w wodę lub usługi odprowadzania ścieków są świadczone przy wykorzystaniu sieci wodnokanalizacyjnej, której Spółka jest dzierżawcą, właścicielem lub zarządzającym na podstawie stosownych umów zawartych z właścicielami poszczególnych elementów sieci. Niektóre z usług są świadczone również na elementach infrastruktury wod.-kan. należących do i zarządzanych przez podmioty inne niż Spółka (np. usługi wodomierzowe) lub na styku sieci prywatnej i sieci należącej do Spółki.

Spółka wykonała wewnętrzną weryfikację świadczonych usług dodatkowych i powzięła poważne wątpliwości co do prawidłowości stosowania do realizowanych usług stawki podstawowej VAT w wysokości 23%, ze względu na fakt, że te usługi dodatkowe są tak ściśle powiązane z usługami zaopatrzenia w wodę i usługami odprowadzania ścieków, że ich rozdzielanie dla celów stawki VAT miałoby sztuczny charakter. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości stosowania stawek VAT, Wnioskodawca wystąpił w pierwszej kolejności do Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji świadczonych przez Spółkę usług pozostałych, poza dostarczaniem wody i oczyszczaniem ścieków. Spółka przyjmuje, że na niej ciąży obowiązek do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r., w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług. W odpowiedzi na wniosek Spółki, Urząd Statystyczny potwierdził stanowisko Spółki, że usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową obejmujące:

1.  Nadzór techniczny nad rozdzieleniem przyłącza wodociągowego - odbiór techniczny, przebudowanego podejścia wodomierzowego.
2.  Nadzór techniczny nad budową sieci wodociągowej - odbiór techniczny sieci.
3.  Nadzór techniczny nad budową i odbiór pompowni wodociągowej.
4.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej przyłącza wodociągowego.
5.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej sieci wodociągowej.
6.  Budowa przyłącza wodociągowego lub sieci wodociągowej.
7.  Wypożyczenie stojaka hydrantowego z wodomierzem.
8.  Montaż lub wymiana wodomierza ogrodowego.
9.  Sprzedaż wodomierza.
10.  Wymiana zaworu.
11.  Interwencja pogotowia wodociągowego.
12.  Weryfikacja techniczna wykonanego przyłącza wodociągowego.
13.  Wydanie zaświadczenia dla klienta (np. o niezaleganiu z płatnościami, o zawartej umowie, itp.),
14.  Wydanie duplikatu dokumentu np. umowy,
15.  Pobór próbek wody na potrzeby wykonania badań laboratoryjnych,
16.  Badania laboratoryjne wody (analiza fizyko-chemiczna wody, analiza mikrobiologiczna wody), wchodzą w skład PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią obejmujące:

1.  Nadzór techniczny nad budową i odbiór przepompowni ścieków sanitarnych, przepompowni ścieków deszczowych.
2.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej przyłącza kanalizacyjnego.
3.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej sieci kanalizacyjnej.
4.  Budowa przyłącza kanalizacyjnego lub sieci kanalizacyjnej.
5.  Inspekcja telewizyjna kanału sanitarnego lub deszczowego z opisem (raportem). Usługa polega na weryfikacji stanu technicznego wewnętrznej części kanału za pomocą umiejscowionej na wózku jezdnym kamery tv. Usługa obejmuje też dojazd do klienta, cena dojazdu jest uzależniona od odległości.
6.  Kontrola przyłączy kanalizacyjnych za pomocą agregatu dymotwórczego. Usługa polega na sprawdzeniu szczelności połączeń podziemnych połączeń kanalizacyjnych za pomocą wytwarzanego przez agregat i wtłaczanego do kanałów dymu. Usługa obejmuje też dojazd do klienta, cena dojazdu jest uzależniona od odległości.
7.  Konsultacja techniczna na terenie budowy dotycząca urządzeń kanalizacyjnych,
8.  Interwencja pogotowia kanalizacyjnego - nieuzasadnione wezwanie przez klienta,
9.  Weryfikacja techniczna wykonanego przyłącza kanalizacyjnego,
10.  Pobór próbek ścieków lub osadów ściekowych na potrzeby wykonania badań laboratoryjnych,
11.  Badania laboratoryjne ścieków lub osadów ściekowych, wchodzą w skład PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W kontekście zarysowanego stanu faktycznego powstała wątpliwość, co do stosowania stawki VAT względem określonych usług wod.-kan. Wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wskazane powyżej usługi Wnioskodawcy, stanowiące usługi dodatkowe, niezbędne do świadczenia przez Spółkę na rzecz odbiorców usług głównych, tj. odpowiednio usług zaopatrzenia w wodę oraz usług odprowadzania ścieków mogą korzystać ze stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. 146a pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 Ustawy o VAT?
2.  Czy symbol „ex” znajdujący się przy PKWiU 37 w poz. 142 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT, oznacza, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, stosuje się do wszystkich usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki wskazane usługi powinny być opodatkowane stawką podatku 8%. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ww. ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawka ta jest bez wątpliwości właściwa dla świadczonych przez Spółkę usług z zakresu:

1.  uzdatniania i dostarczani wody za pośrednictwem sieci wodociągowej - PKWiU 36.00.20.0,
2.  odprowadzania i oczyszczaniem ścieków - PKWiU 37.00.11.0.

Zgodnie bowiem z ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług na gruncie Ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Jak wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) Ustawy VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23% podatku VAT, jednak zgodnie z cytowaną treścią art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla zasadniczych usług zastosowanie znajduje stawka obniżona 8%. W celu wykonywania usług zasadniczych (głównych), Wnioskodawca świadczy określone usługi dodatkowe. Wnioskodawca podkreśla, że powyższe usługi dodatkowe są tak ściśle związane z usługami głównymi jakie świadczy Wnioskodawca, tj. usługami zaopatrzenia w wodę lub z usługami odprowadzania ścieków, że bez tych usług głównych usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego sensu gospodarczego dla odbiorców usług Spółki. Usługi dodatkowe związane są z założenia z eksploatacją, obsługą, naprawą awarii, czyszczeniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Odbiorcy zamawiają powyższe usługi dodatkowe wyłącznie w tym celu, żeby Spółka mogła w sposób prawidłowy i ciągły świadczyć na ich rzecz usługi zaopatrzenia w wodę i usługi odprowadzania ścieków. Samoistne świadczenia dodatkowe (bez usługi głównej) nie miałyby dla odbiorców sensu ekonomicznego, gdyby nie usługa zasadnicza, a co za tym idzie nie byłyby przez nich zlecane do wykonania przez Wnioskodawcę. Analogicznie szeroko rozumiana usługa podłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej (m.in. wraz z pracami projektowymi, technicznymi) jest ściśle powiązana z usługami zaopatrzania w wodę i odprowadzania ścieków - podłączenie do sieci jest wykonywane właśnie w celu świadczenia usług podstawowych. Przyłączenie do sieci nie miałoby żadnego racjonalnego i ekonomicznego sensu, gdyby nie zamiar nabywania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez inwestora - późniejszego odbiorcę usług Spółki. W takim samym celu nabywane są przez odbiorców odpłatne usługi związane z podjęciem czynności mające na celu wybudowanie przyłącza oraz eksploatacji. Tak samo należy potraktować usługi dodatkowe związane z wodomierzami oraz badaniami laboratoryjnymi wody i ścieków. W konsekwencji uprawnioną jest teza, że wskazane usługi pomocnicze będą stanowiły tzw. świadczenia kompleksowe (złożone) składające się odpowiednio do swojego charakteru i przeznaczenia na usługę zaopatrzenia w wodę oraz usługę odprowadzania ścieków. Ustawa VAT nie definiuje świadczenia kompleksowego. Pojęcie to definiuje się w praktyce w oparciu o orzecznictwo sądów wspólnotowych (łącznie określonych jako „TSUE”) oraz krajowych, jak również podejście Ministra Finansów wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólne prawa podatkowego. Orzecznictwo stoi na stanowisku, że świadczenie kompleksowe to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedna całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C‑41/04). Wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien dotyczy konkretnie objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczna do czynności głównej czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy” (tj. podlega preferencyjnej stawce VAT. Recepcji orzecznictwa TSUE dokonał także MF w interpretacji ogólnej z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT241/PT-279) zgodnie z którą, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Za potwierdzeniem powyższego stanowiska, oprócz ww. wyroków TSUE, w tym w sprawie C‑442/05 oraz cytowanej interpretacji ogólnej, przemawiają również poglądy reprezentowane w wyrokach przez sądy administracyjne oraz w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. W szczególności WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3145/14) stwierdzając, że: „czynności polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia tych usług, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858, z późn. zm.) - (montaż wodomierzy i analiza wody i ścieków). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia.” (\`(...)\`) „Omawiany wyrok Trybunału (komentarz Wnioskodawcy: wyrok TSUE w sprawie C‑42/05) powoduje, że polskie organy podatkowe, odnoszące się do problemu oceny świadczeń polegających na dostarczeniu wody, powinny spojrzeć szerzej na to sformułowanie, szczególnie biorąc pod uwagę zasady prowspólnotowej wykładni prawa, o której również wspomniał TSUE w przedmiotowym orzeczeniu. W kontekście tego orzeczenia dotychczasowa polityka organów podatkowych, które opierały się tylko i wyłącznie na opinii organów statystycznych wydaje się nie być do końca prawidłowa i może zostać podważona przez podatników świadczących usługi, które mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w konsekwencji nie dotyczy to tylko podmiotów dostarczających wodę)”. Analogiczne tezy zawierają również interpretacje prawa podatkowego wydawane przez uprawniony organ interpretacyjny, wskazać w tym miejscu można stanowiska wyrażone w:

1.  Interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0115KDIT11.4012.817.2017.1.BS;
2.  Interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0112KDIL21.4012.69.2017.1.AS;
3.  Interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017 r., nr 1061IPTPP3.4512.726.2016.1.BM;
4.  Interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-76/16-4/MMa;
5.  Interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. nr IPPP1/4512-169/16-3/EK;
6.  Interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r., nr IPPP1/443365/14/157/S/MP;
7.  Interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r. nr IPTPP4/4512-5/15-4/OS;
8.  Interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r., nr ILPP1/443-784/14-2/AS;
9.  Interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r., nr IPTPP4/443-807/13-3/MK;
10.  Interpretacji indywidulanej z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IBPP2/443-945/13/WN;
11.  Interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., nr IPPP2/443-1241 /12-6/JW.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 jest uzasadnione, a określone w zapytaniu usługi Spółki są tak ściśle związane ze świadczeniem głównym, tj. usługami zaopatrzenia w wodę lub usługami odprowadzania ścieków, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 8% podatku VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy symbol „ex” znajdujący się przy PKWiU 37 w poz. 142 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT, oznacza, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, stosuje się do wszystkich usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków wskazanych przez Spółkę. Stosowanie obniżonych stawek podatku VAT lub zwolnienie od podatku możliwe jest jedynie, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. W załączniku nr 3 do ustawy VAT pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zgodnie z Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”, w szczególności w grupowaniu PKWiU 37, zgodnie z rozporządzeniem mieszczą się:

*   37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”,

*   37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”,

*   37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,

*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,

*   37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,

*   37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,

*   37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,

*   37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,

*   37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”. Świadczenie wszystkich usług, sklasyfikowanych według PKWiU z 2008 r. we wskazanym grupowaniu ex 37, podlega zatem opodatkowaniu preferencyjną, 8% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego nr 1, poz. 11).

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

*   w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że jest on właścicielem lub dzierżawcą sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i oczyszczalni. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodnościekowej na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz pozostałych jednostek organizacyjnych.

Do zakresu podstawowych działań Spółki należy między innymi:

*   świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej - PKWiU 36.00.20.0,

*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - PKWiU 37.00.11.0.

W ramach swojej podstawowej działalności Spółka wykonuje również usługi dodatkowe. Dodatkowe usługi są związane z wykonywaniem podstawowej działalności Spółki na rzecz odbiorców usług, tj. usług w zakresie gospodarki wodnościekowej na rzecz osób fizycznych i prawnych.

Usługi zaopatrzenia w wodę lub usługi odprowadzania ścieków są świadczone przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej, na podstawie stosownych umów.

Urząd Statystyczny potwierdził stanowisko Spółki, że usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową obejmujące:

1.  Nadzór techniczny nad rozdzieleniem przyłącza wodociągowego - odbiór techniczny przebudowanego podejścia wodomierzowego,
2.  Nadzór techniczny nad budową sieci wodociągowej – odbiór techniczny sieci,
3.  Nadzór techniczny nad budową i odbiór pompowni wodociągowej,
4.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej przyłącza wodociągowego,
5.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej sieci wodociągowej,
6.  Budowa przyłącza wodociągowego lub sieci wodociągowej,
7.  Wypożyczenie stojaka hydrantowego z wodomierzem,
8.  Montaż lub wymiana wodomierza ogrodowego,
9.  Sprzedaż wodomierza,
10.  Wymiana zaworu,
11.  Interwencja pogotowia wodociągowego,
12.  Weryfikacja techniczna wykonanego przyłącza wodociągowego,
13.  Wydanie zaświadczenia dla klienta (np. o niezaleganiu z płatnościami, o zawartej umowie, itp.),
14.  Wydanie duplikatu dokumentu np. umowy,
15.  Pobór próbek wody na potrzeby wykonania badań laboratoryjnych,
16.  Badania laboratoryjne wody (analiza fizyko-chemiczna wody, analiza mikrobiologiczna wody),

\- wchodzą w skład PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych.”

Natomiast usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią obejmujące:

1.  Nadzór techniczny nad budową i odbiór przepompowni ścieków sanitarnych, przepompowni ścieków deszczowych,
2.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej przyłącza kanalizacyjnego,
3.  Opracowanie technicznej dokumentacji projektowej sieci kanalizacyjnej,
4.  Budowa przyłącza kanalizacyjnego lub sieci kanalizacyjnej,
5.  Inspekcja telewizyjna kanału sanitarnego lub deszczowego z opisem (raportem). Usługa polega na weryfikacji stanu technicznego wewnętrznej części kanału za pomocą umiejscowionej na wózku jezdnym kamery tv. Usługa obejmuje też dojazd do klienta, cena dojazdu jest uzależniona od odległości,
6.  Kontrola przyłączy kanalizacyjnych za pomocą agregatu dymotwórczego. Usługa polega na sprawdzeniu szczelności połączeń podziemnych połączeń kanalizacyjnych za pomocą wytwarzanego przez agregat i wtłaczanego do kanałów dymu. Usługa obejmuje też dojazd do klienta, cena dojazdu jest uzależniona od odległości,
7.  Konsultacja techniczna na terenie budowy dotycząca urządzeń kanalizacyjnych,
8.  Interwencja pogotowia kanalizacyjnego - nieuzasadnione wezwanie przez klienta,
9.  Weryfikacja techniczna wykonanego przyłącza kanalizacyjnego,
10.  Pobór próbek ścieków lub osadów ściekowych na potrzeby wykonania badań laboratoryjnych,
11.  Badania laboratoryjne ścieków lub osadów ściekowych,

\- wchodzą w skład PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wskazane w opisie sprawy usługi, stanowiące usługi dodatkowe, niezbędne do świadczenia przez Spółkę na rzecz odbiorców usług głównych, tj. odpowiednio usług zaopatrzenia w wodę oraz usług odprowadzania ścieków mogą korzystać ze stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. 146a pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 Ustawy o VAT oraz czy symbol „ex” znajdujący się przy PKWiU 37 w poz. 142 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT, oznacza, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, stosuje się do wszystkich usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę.

W analizowanej sprawie zatem świadczeniami głównymi realizowanymi przez Wnioskodawcę są usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej (PKWiU: 36.00.20.0) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków – (PKWiU: 37.00.11.0). Dla uznania czynności dodatkowych wymienionych we wniosku za czynności ściśle związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych, tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca wskazał, że wymienione przez niego usługi dodatkowe są świadczone w związku z zawartymi umowami o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków.

Zatem, czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę, które służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków i są do tego celu konieczne i niezbędne oraz bez usług głównych wykonanie tych czynności utraciłyby swój sens można uznać za elementy usługi kompleksowej.

Ponadto, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę dodatkowych usług, wymienionych we wniosku, według PKWiU do grupowania odpowiednio: 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, należy uznać, że podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z pozycjami odpowiednio 140 i 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Jak już wskazano, z załącznika nr 3, z poz. 142 wynika, że stawką preferencyjną w wysokości 8% objęte są usługi zaklasyfikowane do grupowania ex 37. Jak już wyjaśniono umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zauważyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 2008, Dział 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, osady ze ścieków kanalizacyjnych” obejmuje:

*   obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

*   usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

*   usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

*   usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

*   usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten natomiast nie obejmuje:

*   usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

*   usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

W Dziale 37„Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych” mieszczącym się w Sekcji E wymienione zostały następujące grupowania:

*   PKWiU 37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”

*   PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”

*   PKWiU 37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”

*   PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”

*   PKWiU 37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”

*   PKWiU 37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”

*   PKWiU 37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”

*   PKWiU 37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”

*   PKWiU 37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”

Z ww. wymienionych wyjaśnień do PKWiU 2008 wynika, że:

*   Grupowanie 37.00.11.0 obejmuje:

1.  usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą systemów ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych,
2.  usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,
3.  usługi związane z utrzymaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

*   Grupowanie to nie obejmuje:

1.  usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,
2.  usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
3.  budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,
4.  usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

*   Grupowanie 37.00.12.0 obejmuje:

1.  usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem szamb i dołów gnilnych,
2.  usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,
3.  zabiegi sanitarne polegające na usuwaniu płynnych nieczystości z dołów kloacznych i wywożeniu ich (asenizacja).

*   Grupowanie 37.00.20.0:

1.  Osad ze ścieków kanalizacyjnych jest osadem powstałym z miejskich oczyszczalni ścieków i obejmuje odpady wstępnego oczyszczania, przepłukane i niestabilizowany osad.

*   Grupowanie to nie obejmuje:

1.  osadu stabilizowanego ze ścieków kanalizacyjnych, tylko w przypadku, gdy nadaje się on do użycia jako nawóz, sklasyfikowanego w 20.15.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, że stawką preferencyjną w wysokości 8% objęte są wszystkie ww. usługi zaklasyfikowane do Działu PKWiU 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”. Z uwagi na klasyfikację przedstawioną przez Stronę w opisie stanu faktycznego, także wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które zostały objęte symbolem PKWiU 37.00.11.0. korzystają z ww. preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług objętych wnioskiem zakwalifikowanych do PKWiU 36.00.20.0 oraz PKWiU 37.00.11.0. należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) tj. świadczonych przez Wnioskodawcę usług dodatkowych na rzecz odbiorców usług głównych tj. świadczonych usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.