Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-882/14-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 października 2014 r. (data odbioru 30 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) pismem z dnia 4 listopada 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Wnioskodawca, X.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w dniu 23 sierpnia 2013 r. zawarł umowę o roboty budowlane („Umowa") z wykonawcą na przebudowę budynku będącego własnością Wnioskodawcy. Umowa była realizowana przy udziale dwóch oficjalnych podwykonawców, co do których Wnioskodawca wyraziła zgodę na zawarcie umów podwykonawczych. Zgodnie z treścią Umowy, strony uzgodniły możliwość dokonywania przejściowych odbiorów i na tej podstawie stopniowego finansowania inwestycji przez Zamawiającego czyli Wnioskodawcę (§ 6 ust. 3, ust. 6-14 Umowy). Podstawę do wystawienia faktury stanowił protokół odbioru przejściowego robót, które zostały określone w „Zestawieniu elementów robót podlegających fakturowaniu", stanowiącym załącznik do Umowy. Zgodnie z Umową, zamawiający zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w terminie 21 dni od daty otrzymywania prawidłowo wystawionej faktury, z zachowaniem następujących warunków:

1.  płatność jakiejkolwiek części należnego wykonawcy wynagrodzenia następuje po przedstawieniu przy odbiorze przejściowym przez wykonawcę oświadczeń wszystkich podwykonawców, stwierdzających, iż nastąpiło wygaśnięcie wszelkich roszczeń pomiędzy wykonawcą a podwykonawcami z tytułu zawartych przez wykonawcę umów;
2.  w sytuacji, jeżeli w związku z ustalonymi przez wykonawcę w umowach z podwykonawcami terminami płatności przedstawienie takich oświadczeń nie będzie możliwe, wykonawca przedstawi oświadczenia podwykonawców wskazujące terminy płatności i wysokość poszczególnych zobowiązań wynikających z zawartych z podwykonawcami umów wraz z deklaracją, że zapłata wskazanych kwot spowoduje wygaśnięcie roszczeń z tytułu zawartych z wykonawcą umów.

W przypadku, gdy przedstawienie oświadczeń podwykonawców, o których mowa w pkt 1 i 2 nie będzie możliwe, zamawiającemu przysługuje prawo zatrzymania kwot w wysokości ogólnych zobowiązań wykonawcy względem podwykonawców do czasu ich uregulowania przez wykonawcę. Kwoty te powinny być niezwłocznie zwolnione, po przedstawieniu przez wykonawcę oświadczeń podwykonawców o wygaśnięciu wszelkich roszczeń pomiędzy wykonawcą a podwykonawcami.

W ramach realizacji Umowy dziewięć elementów robót wykonanych przez wykonawcę w okresie od dnia zawarcia umowy do 28 kwietnia 2014 r. zostało rozliczone pomiędzy stronami, tj. zostały sporządzone protokoły przejściowego odbioru robót, wykonawca wystawił faktury, podwykonawcy złożyli oświadczenia o wygaśnięciu wszelkich roszczeń pomiędzy wykonawcą a podwykonawcami, a Wnioskodawca dokonał terminowej zapłaty na rzecz banku, w związku z wyrażeniem przez Wnioskodawcę zgody na cesję wierzytelności wynikającej z umowy z wykonawcą. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie tych elementów robót.

Na dwa kolejne elementy robót, w dniu 9 maja 2014 r. i w dniu 16 maja 2014 r. zostały podpisane protokoły odbioru przejściowego wykonanych przez wykonawcę robót, na podstawie których wystawione zostały przez wykonawcę faktury odpowiednio w dniu 9 i 16 maja 2014 r. Faktury te nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone, z uwagi na brak oświadczeń złożonych przez podwykonawców stwierdzających, że nastąpiło wygaśnięcie wszelkich roszczeń pomiędzy podwykonawcami a wykonawcą. W deklaracjach sporządzonych za czerwiec i lipiec 2014 r., z ostrożności Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie tej części robót.

Następnie, w związku z opuszczeniem przez wykonawcę terenu budowy oraz zaprzestaniem wykonywania robót, co oznaczało niewykonanie przez wykonawcę przedmiotu umowy w ustalonym terminie, Wnioskodawca za pismem z dnia 18 czerwca 2014 r., doręczonym wykonawcy w dniu 20 czerwca 2014 r., odstąpiła od umowy na podstawie art. 635 k.c, w związku z art. 656 § 1 k.c. Wnioskodawca przyjęła tryb odstąpienia od Umowy w całości ponieważ obiekt budowlany będący przedmiotem umowy jest niezdatny do użytku. Wnioskodawca nie może korzystać z żadnych jego funkcji i nie można tutaj przyjąć koncepcji odstąpienia w części bowiem świadczenie objęte umową o roboty budowlane, która łączyła Wnioskodawcę z wykonawcą miało charakter świadczenia niepodzielnego. W konsekwencji odstąpienia od umowy, przeprowadzana jest aktualnie inwentaryzacja na terenie budowy. Po dokonaniu inwentaryzacji, sporządzeniu protokołu inwentaryzacyjnego, Wnioskodawca dokona rozliczenia wartości wykonanych robót stosownie do treści przepisu art. 494 k.c.

Z informacji powziętych przez Wnioskodawcę (dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) wynika, iż podmiot, z którym zawarta została umowa z dnia 23 sierpnia 2013 r. zawiesił działalność gospodarczą z dniem 1 lipca 2014 r.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Budynek, na którego przebudowę zostały wystawione faktury, o których mowa we wniosku jest przez Wnioskodawca wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z tego opodatkowania. Wnioskodawca rozlicza podatek VAT w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji odstąpienia od umowy przy jednoczesnym pozostawieniu jej efektów, Wnioskodawca może dokonać zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawcy za wykonane roboty budowlane, za których płatność obecnie jest wstrzymana w związku z brakiem oświadczeń, otrzymanie których warunkowało dokonanie płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kwestią zasadniczą dla oceny skutków w VAT przedstawionego stanu faktycznego jest ustalenie wpływu instytucji prawa cywilnego na konsekwencje w prawie podatkowym. Odstąpienie od umowy w sensie cywilistycznym oznacza powrót do stanu sprzed jej zawarcia - tak, jakby pomiędzy stronami nigdy nie istniało określone zobowiązanie. Z uwagi na fakt, że do momentu odstąpienia od Umowy nastąpiły określone zdarzenia, zostały wykonane czynności, poniesione zostały określone wydatki, prawo cywilne przewiduje w tym względzie konieczność rozliczenia pomiędzy kontrahentami. Istotą powyższej koncepcji jest doprowadzenie również w zakresie skutków ekonomicznych do stanu sprzed zawarcia umowy. Realizacja prac budowlanych (np. projektu „pod klucz") spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Wskazany przepis Ustawy o VAT stwierdza, że świadczeniem usług za wynagrodzeniem jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże Ustawy (tj. nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel). Ustawa o VAT kładzie szczególny nacisk na aspekt ekonomiczny dokonywanych czynności. Wynika to z faktu harmonizacji przepisów o VAT na terytorium Unii Europejskiej, której poszczególne państwa członkowskie mogą stosować odmienne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Istotą czynności podlegającej opodatkowaniu jest wystąpienie określonego efektu ekonomicznego, nawet jeżeli wymogi formalne innych gałęzi prawa nie są spełnione. Z tego powodu, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT, kwestia spełnienia warunków lub form wynikających z innych gałęzi prawa (np. cywilnego) nie musi mieć znaczenia dla rozpoznania skutków w VAT. Nie oznacza to jednak, że każda czynność, której efektem jest odpłatne przysporzenie wskutek określonego działania innego podmiotu należy automatycznie uznać za świadczenie usług.

Zdefiniowanie w tak ogólny, nieprecyzyjny sposób świadczenia usług jako czynności podlegającej opodatkowaniu może w praktyce sprawiać daleko idące wątpliwości interpretacyjne. Harmonizacja w Unii Europejskiej powoduje, że wykładnia znaczenia pojęcia „świadczenie usług" powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L nr 347/1 z 2006 r. ze zm.; dalej; „Dyrektywa VAT") oraz orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym względzie.

Analiza wskazanych źródeł prowadzi do wniosku, że:

*   Świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną za usługi na rzecz usługobiorcy (orzeczenie TSUE w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma);

*   Nie można utrzymywać, że skoro zobowiązanie usługodawcy nie jest egzekwowalne (t.j. zobowiązanie ma charakter wyłącznie honorowy, nie prawny), pomiędzy stronami nie istnieje związek prawny w rozumieniu wyroku w sprawie Tolsma (orzeczenie TSUE w sprawie C-498/99 Town & Country Factors Ltd.);

*   „(\`(...)\`)przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia. Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, jest bowiem transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym." (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 707/07);

*   „Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania." (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1315/12).

Powyższe przykłady pozwalają stwierdzić, że skutki podatkowe w VAT wystąpienia określonych skutków ekonomicznych wskutek relacji istniejącej pomiędzy stronami transakcji. Należy przy tym podkreślić, że relacja ta może być definiowana szeroko, nie obejmuje wyłącznie stosunku zobowiązaniowego w rozumieniu prawa cywilnego. Z tego powodu, nawet jeżeli stosunek zobowiązaniowy ustaje (lub zostaje uznany za nieistniejący od początku), nie jest wykluczone rozpoznanie świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Odstąpienie od umowy z pewnością ma skutek w postaci nie wystąpienia / skorygowania skutków podatkowych, jeżeli wraz z formalnym aktem odstąpienia następuje zniwelowanie ekonomicznych efektów czynności, której dotyczyło zobowiązanie. Kwestia odwrócenia ekonomicznych skutków transakcji (np. zwrotu towarów) po odstąpieniu od umowy jest podkreślana w praktyce. Przykładowo w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 października 2013 r., sygn. ILPP2/443-699/13-2/TW wskazano, że: „(\`(...)\`) decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu - np. zwrot towarów, których dostawa podlegała opodatkowaniu - stanowiące w tym zakresie podstawę materialno-prawną takiego obniżenia, zaś faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia obrotu. Tym samym, z momentem odstąpienia od umowy sprzedaży, powinna nastąpić korekta sprzedaży z tytułu „zwrotu towaru" (rozumianego jako przeniesienie posiadania samoistnego, gdyż „towar" znajdować się będzie w posiadaniu sprzedającego). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują możliwości „anulowania" faktury. Podstawą zmniejszenia obrotu i wystawienia faktury korygującej będzie więc cyt. wyżej art. 29 ust. 4 ustawy w zw. z § 13 rozporządzenia. W rezultacie zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że na skutek zwrotu towaru - w tym przypadku niezabudowanej nieruchomości - powinien wystawić fakturę korygującą do pierwotnej faktury, dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r., celem udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji oraz ponownego posiadania nieruchomości, która była przedmiotem sprzedaży".

Należy uznać, że odstąpienie od umowy ma wpływ na skutki podatkowe wówczas, gdy w ślad za formalnym unicestwieniem czynności w sensie prawnym następuje powrót do stanu sprzed zawarcia umowy na płaszczyźnie ekonomicznej (np. zwrotu towarów i zwrotu uiszczonych płatności). Warto w tym względzie zwrócić uwagę na argumentację przywołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 178/13). W przedmiotowej sprawie sąd analizował prawidłowość działania podatnika, który skorygował rozliczenia podatkowe po odstąpieniu od umowy sprzedaży towarów, lecz nie był w stanie wyegzekwować ich zwrotu przez nabywcę. Sąd stwierdził:

*   „W związku z tym, że z wykładni językowej \[przepisów o VAT\] nie wynika, kiedy w rozumieniu tych przepisów następuje zwrot towarów, implikujący wystawienie faktury korygującej zatem w tej sytuacji - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego-odwołać się należy do \[Dyrektywy VAT\] a konkretnie do jej art. 90 (\`(...)\`). Przepis ten mówi m.in. o obniżeniu podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z form rozwiązania umowy będzie odstąpienie. Chodzi tu jednak o rozwiązanie umowy w sensie ekonomicznym, kiedy zniwelowane zostaną wszystkie skutki jej istnienia, a nie tylko w znaczeniu prawnym.

*   W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. Wynika to z harmonizacji podatku od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu ~ szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne(\`(...)\`).

*   Kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego. Pozwala to na zapewnienie zasady powszechności opodatkowania oraz zapobiega naruszeniu zasady konkurencyjności podatku od wartości dodanej (\`(...)\`).

Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi. Tymczasem skutki odstąpienia od umowy, o ile ono w opisanym stanie faktycznym w ogóle było możliwe, nie miały charakteru ekonomicznego ponieważ towar nie został wydany".

Art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT wskazuje przesłanki korekty podstawy opodatkowania wykazanej na wcześniej wystawionej fakturze sprzedaży. Warto zwrócić uwagę, że przepis ten nie podaje wprost anulowania transakcji (lub odstąpienia) jako podstawy korekty. Wymienia natomiast m.in. sytuację zwrotu zapłaty (zaliczki, przedpłaty) otrzymanej przed wykonaniem czynności, jeżeli do transakcji ostatecznie nie doszło. Jednak nie powinno ulegać wątpliwości, że anulowanie transakcji (wraz z anulowaniem jej ekonomicznych skutków) jest podstawą do wystawienia faktury korygującej. Taką możliwość wprost przewiduje art. 90 Dyrektywy VAT, stwierdzając, że „w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Należy więc uznać, że przepisy o VAT wskazują przesłanki ekonomiczne jako okoliczności uzasadniające dokonanie korekty, traktując aspekty formalne z innych gałęzi prawa jako okoliczność pozbawioną decydującego znaczenia na gruncie prawa podatkowego.

Podsumowując, w przypadku odstąpienia od umowy i przywrócenia stanu poprzedniego (np. zwrotu towarów, zwrotu świadczenia), świadczący jest upoważniony do skorygowania obrotu poprzez wystawienie faktur korygujących.

Z istoty świadczenia wykonanego przez kontrahenta X. wynika, że nie jest możliwe dokonanie powrotu do stanu sprzed zawarcia umowy, w sensie ścisłym. Wykonanych prac budowlanych nie sposób bowiem fizycznie zwrócić wykonawcy, w związku z czym X. planuje dokonać inwentaryzacji wykonanych prac i dokonać ich rozliczenia zgodnie z art. 494 k.c. Wskazany przepis stwierdza, że strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy. Planowany przez X. zwrot musi w tej sytuacji mieć charakter pieniężny. Powstaje w związku z tym wątpliwość, czy istnieje podstawa do korygowania wcześniej rozpoznanych skutków podatkowych w VAT.

Fakt pozostawienia określonych nakładów i efektów prac po stronie Wnioskodawcy i rozliczenie ich poprzez zwrot określonej kwoty prowadzi do wniosku o braku eliminacji skutków podatkowych Umowy, od której Wnioskodawca odstąpiła. Pomimo unicestwienia relacji zobowiązaniowej (w sensie cywilnoprawnym) pomiędzy stronami, pozostaje pomiędzy nimi relacja o zbliżonym charakterze, wynikająca z konieczności rozliczenia wykonanych przez kontrahenta prac.

Nawiązując do argumentacji cytowanego wcześniej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 178/13 należy uznać, że ma tu miejsce obiektywne zdarzenie, w postaci przysporzenia po stronie X. za które X. uiszczała określone wynagrodzenie. Wynagrodzenie to nie ma charakteru np. odszkodowania, lecz jest bezpośrednio związane z czynnościami drugiej strony. Warto w tym względzie zwrócić również uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2008 r. (sygn. I FSK 1250/07). Orzeczenie to dotyczyło wprawdzie stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r., niemniej, cytowana poniżej argumentacja zachowuje aktualność: „Dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego zmiana z mocą wsteczną treści stosunku zobowiązaniowego nie może wpływać na powstały wcześniej obowiązek podatkowy. Podatnicy nie mogą też wpływać na termin powstania obowiązku podatkowego posługując się instytucją odstąpienia od umowy."

Z uwagi na brak eliminacji ekonomicznych następstw wykonanych prac uzasadnione jest stanowisko, że nie ma podstaw do korygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych pomiędzy stronami. Strony, podpisując protokoły odbioru przejściowego potwierdzały wykonanie określonej pracy na rzecz Wnioskodawcy. Restytucja świadczenia kontrahenta w formie pieniężnej nie prowadzi do zmiany ekonomicznego skutku tych prac, nie ma bowiem charakteru odszkodowania lub płatności oderwanej od zachowania drugiej strony. Powołując się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE w kwestii definiowania wynagrodzenia rozliczenia dokonywane na podstawie art. 494 k.c. spełniają przesłanki uznania ich za wynagrodzenie, gdyż:

*   płatność ma bezpośredni związek z konkretnym działaniem drugiej strony;

*   płatność nie jest wynikiem dobrowolnej decyzji X.;

*   działanie drugiej strony zasadniczo stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu a X. jest beneficjentem tego działania.

Podsumowując, w odniesieniu do prac, które zostały zrealizowane przez kontrahenta i potwierdzone protokołami odbioru podpisanymi przez strony oraz w związku z którymi zostały rozpoznane skutki podatkowe w VAT (powstał obowiązek podatkowy, została wystawiona faktura VAT), brak bezpośredniego zwrotu efektów pracy po odstąpieniu od umowy należy interpretować jako przesłankę wykluczającą korektę uprzednich rozliczeń podatkowych.

Z istoty świadczenia wykonanego przez kontrahenta X. wynika, że nie jest możliwe dokonanie powrotu do stanu sprzed zawarcia umowy, w sensie ścisłym. Wykonanych prac budowlanych nie sposób bowiem fizycznie zwrócić wykonawcy, w związku z czym X. planuje dokonać inwentaryzacji wykonanych prac i dokonać ich rozliczenia zgodnie z art. 494 k.c. Wskazany przepis stwierdza, że strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy. Planowany przez X. zwrot musi w tej sytuacji mieć charakter pieniężny. Powstaje w związku z tym wątpliwość, czy istnieje podstawa do korygowania wcześniej rozpoznanych skutków podatkowych w VAT.

Fakt pozostawienia określonych nakładów i efektów prac po stronie X. i rozliczenie ich poprzez zwrot określonej kwoty prowadzi do wniosku o braku eliminacji skutków podatkowych Umowy, od której X. odstąpiła. Pomimo unicestwienia relacji zobowiązaniowej (w sensie cywilnoprawnym) pomiędzy stronami, pozostaje pomiędzy nimi relacja o zbliżonym charakterze, wynikająca z konieczności rozliczenia wykonanych przez kontrahenta prac.

Nawiązując do argumentacji cytowanego wcześniej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 178/13 należy uznać, że ma tu miejsce obiektywne zdarzenie, w postaci przysporzenia po stronie X. za które X. uiszczała określone wynagrodzenie. Wynagrodzenie to nie ma charakteru np. odszkodowania, lecz jest bezpośrednio związane z czynnościami drugiej strony. Warto w tym względzie zwrócić również uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2008 r. (sygn. I FSK 1250/07). Orzeczenie to dotyczyło wprawdzie stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r., niemniej, cytowana poniżej argumentacja, w ocenie X., zachowuje aktualność: „Dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego zmiana z mocą wsteczną treści stosunku zobowiązaniowego nie może wpływać na powstały wcześniej obowiązek podatkowy. Podatnicy nie mogą też wpływać na termin powstania obowiązku podatkowego posługując się instytucją odstąpienia od umowy."

Z uwagi na brak eliminacji ekonomicznych następstw wykonanych prac uzasadnione jest stanowisko, że nie ma podstaw do korygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych pomiędzy stronami.

Fakt nie dokonania zapłaty przez X. wynagrodzenia wynikającego ze wskazanych faktur, wystawionych przed odstąpieniem od umowy, nie ma znaczenia z punktu widzenia realizacji jej prawa do odliczenia. Z uwagi na wykonanie określonej części umówionych prac i ustalenia wynagrodzenia z tego tytułu, należy uznać, że po stronie wykonawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT, co jest przesłanką konieczną dla odliczenia naliczonego VAT przez nabywcę. Skoro skutki ekonomiczne działalności kontrahenta nie zostały zniweczone, należy uznać usługę w określonej części za wykonaną, bez względu na to, czy zobowiązanie istnieje w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to m.in. cytowane wcześniej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 178/13. Istotne jest tym wypadku również spełnienie przestanek pozytywnych z art. 86 Ustawy o VAT (tj. istnienie związku z czynnościami opodatkowanymi) oraz wykluczenie przesłanek negatywnych z art. 88 Ustawy o VAT, np. nie wykonania czynności, którą dokumentuje faktura). Zdaniem X. nie występują w tym przypadku przesłanki wykluczające odliczenie podatku naliczonego. Z tego powodu, X. może dokonać odliczenia VAT naliczonego z przedmiotowych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik VAT w dniu 23 sierpnia 2013 r. zawarł umowę o roboty budowlane z wykonawcą na przebudowę budynku. Umowa była realizowana przy udziale dwóch oficjalnych podwykonawców. Zgodnie z treścią umowy, strony uzgodniły możliwość dokonywania przejściowych odbiorów i na tej podstawie stopniowego finansowania inwestycji. Podstawę do wystawienia faktury stanowił protokół odbioru przejściowego robót. Zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w terminie 21 dni od daty otrzymywania prawidłowo wystawionej faktury, z zachowaniem następujących warunków:

1.  płatność jakiejkolwiek części należnego wykonawcy wynagrodzenia następuje po przedstawieniu przy odbiorze przejściowym przez wykonawcę oświadczeń wszystkich podwykonawców, stwierdzających, iż nastąpiło wygaśnięcie wszelkich roszczeń pomiędzy wykonawcą a podwykonawcami z tytułu zawartych przez wykonawcę umów;
2.  w sytuacji, jeżeli w związku z ustalonymi przez wykonawcę w umowach z podwykonawcami terminami płatności przedstawienie takich oświadczeń nie będzie możliwe, wykonawca przedstawi oświadczenia podwykonawców wskazujące terminy płatności i wysokość poszczególnych zobowiązań wynikających z zawartych z podwykonawcami umów wraz z deklaracją, że zapłata wskazanych kwot spowoduje wygaśnięcie roszczeń z tytułu zawartych z wykonawcą umów.

W przypadku, gdy przedstawienie oświadczeń podwykonawców, o których mowa w pkt 1 i 2 nie będzie możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo zatrzymania kwot w wysokości ogólnych zobowiązań wykonawcy względem podwykonawców do czasu ich uregulowania przez wykonawcę. Kwoty te powinny być niezwłocznie zwolnione, po przedstawieniu przez wykonawcę oświadczeń podwykonawców o wygaśnięciu wszelkich roszczeń pomiędzy wykonawcą a podwykonawcami.

W ramach realizacji umowy dziewięć elementów robót wykonanych przez wykonawcę w okresie od dnia zawarcia umowy do 28 kwietnia 2014 r. zostało rozliczone pomiędzy stronami, tj. zostały sporządzone protokoły przejściowego odbioru robót, wykonawca wystawił faktury, podwykonawcy złożyli oświadczenia o wygaśnięciu wszelkich roszczeń pomiędzy wykonawcą a podwykonawcami, a Wnioskodawca dokonał terminowej zapłaty i odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie tych elementów robót.

Na dwa kolejne elementy robót, w dniu 9 maja 2014 r. i w dniu 16 maja 2014 r. zostały podpisane protokoły odbioru przejściowego wykonanych przez wykonawcę robót, na podstawie których wystawione zostały przez wykonawcę faktury odpowiednio w dniu 9 i 16 maja 2014 r. Faktury te nie zostały przez Wnioskodawcę zapłacone, z uwagi na brak oświadczeń złożonych przez podwykonawców stwierdzających, że nastąpiło wygaśnięcie wszelkich roszczeń pomiędzy podwykonawcami a wykonawcą. W deklaracjach sporządzonych za czerwiec i lipiec 2014 r., z ostrożności Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie tej części robót.

W związku z opuszczeniem przez wykonawcę terenu budowy oraz zaprzestaniem wykonywania robót, co oznaczało niewykonanie przez wykonawcę przedmiotu umowy w ustalonym terminie, Wnioskodawca za pismem z dnia 18 czerwca 2014 r., doręczonym wykonawcy w dniu 20 czerwca 2014 r., odstąpił od umowy na podstawie art. 635 k.c, w związku z art. 656 § 1 k.c. Wnioskodawca przyjął tryb odstąpienia od Umowy w całości ponieważ obiekt budowlany będący przedmiotem umowy jest niezdatny do użytku. W konsekwencji odstąpienia od umowy, przeprowadzana jest aktualnie inwentaryzacja na terenie budowy. Po dokonaniu inwentaryzacji, sporządzeniu protokołu inwentaryzacyjnego, Wnioskodawca dokona rozliczenia wartości wykonanych robót stosownie do treści przepisu art. 494 k.c.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy w sytuacji odstąpienia od umowy przy jednoczesnym pozostawieniu jej efektów, może dokonać zgodnie z art. 86 ustawy odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawcy za wykonane roboty budowlane, za których płatność obecnie jest wstrzymana w związku z brakiem oświadczeń, otrzymanie których warunkowało dokonanie płatności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego przepisu, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub
*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak stanowi art. 635 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), jeżeli przyjmujący zamówienie opóźnia się z rozpoczęciem lub wykończeniem dzieła tak dalece, że nie jest prawdopodobne, żeby zdołał je ukończyć w czasie umówionym, zamawiający może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić jeszcze przed upływem terminu do wykonania dzieła.

Zgodnie z art. 395 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny, w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania (art. 494 k.c.).

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że mimo tego, że w związku z opuszczeniem przez wykonawcę terenu budowy oraz zaprzestaniem wykonywania robót Wnioskodawca odstąpił od umowy na podstawie art. 635 k.c, w związku z art. 656 § 1 k.c., doszło do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usług budowlanych. Wykonane przez kontrahenta prace zostały potwierdzone protokołami odbioru oraz wystawionymi w dniu 9 i 16 maja 2014 r. fakturami. Niedokonanie przez Wnioskodawcę zapłaty za wskazane faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia realizacji prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, gdyż wystawione przez kontrahenta faktury dokumentują czynności, które zostały dokonane.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Budynek, na którego przebudowę zostały wystawione faktury, o których mowa we wniosku jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z tego opodatkowania a Wnioskodawca rozlicza podatek VAT w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Wnioskodawca w przypadku nabycia usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, może zatem odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Jeżeli natomiast towary i usługi związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami są związane częściowo ze sprzedażą opodatkowaną, a częściowo ze sprzedażą zwolnioną od podatku, i nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji ustalonej w oparciu o zapisy art. 90 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać bezpośrednio całości podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności (opodatkowanych i zwolnionych), to w odniesieniu do tych wydatków należy zastosować regulacje prawne zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych w dniu 9 i 16 maja 2014 r. faktur, za które nie dokonał zapłaty, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o VAT. Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia zgodnie z treścią ww. art. 86 ust. 10, ust. 10B pkt 1 i ust. 11 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy zastrzeżeniu, że korekty tej można dokonać nie później niż w czasie 5 lat od początku roku, w którym to prawo powstało – stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że może On dokonać odliczenia VAT naliczonego ze wskazanych faktur na podstawie art. 86 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.