Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1468/08-8/S/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-03
Teza: nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Spółkę wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przedpłaty; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. III SA/Wa 212/08 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 29.07.2008 r. (data wpływu 04.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego dla przedpłaty dokonanej na poczet przyszłej niewykonanej usługi oraz korekty podatku należnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.08.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego dla przedpłaty dokonanej na poczet przyszłej niewykonanej usługi oraz korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie różnego rodzaju prezentów w formie przeżyć wybieranych z listy ofert przeżyć zamieszczonej na stronie internetowej Spółki. Spółka zorganizowała specjalne centrum obsługi do realizacji usług. Klient zamawiający konkretny prezent zawiera umowę ze Spółką, która działając we własnym imieniu i na rachunek własny dokonuje zamówienia przeżycia (prezentu) na rzecz klienta, co wynika z regulaminu. Zasady korzystania z usług Spółki opisane są w treści regulaminu znajdującego się na stronie internetowej.

Na w/w stronie internetowej znajduje się wyszukiwarka prezentów według ceny miasta, w którym ma być użyty. Osoba obdarowana otrzymuje konkretnie zamówiony prezent. Potwierdzeniem zamówienia prezentu jest voucher — dokument uprawniający jego okaziciela (osobę obdarowaną) do otrzymania prezentu określonego w tym dokumencie. Można także wybrać specjalny kupon (zwany Gift Card), a osoba, która go otrzyma sama wybierze sobie prezent z serwisu, tj. wymieni kupon na wybrany przez siebie voucher, który z kolei uprawniać będzie do realizacji wybranego prezentu. Na voucherze i na kuponie Gift Card określony jest termin, w ciągu którego można zarezerwować termin wykorzystania prezentu lub wymiany kuponu na voucher.

W celu dokonania zakupu, wybiera się prezenty na stronie i podaje na formularzu wymagane informacje. Można np. przesłać osobie obdarowanej życzenia, które zostaną umieszczone w kopercie z voucherem/kuponem Gift Card. Po zakończeniu procesu zakupu osoba obdarowana otrzyma elegancką kopertę wraz z informacjami o wybranym prezencie umieszczoną na ozdobnym papierze. Tam też znajduje się voucher/kupon Gift Card upoważniający osobę obdarowaną do rezerwacji w czasie określonym na voucherze/kuponie, wybranego przeżycia lub wymiany kupon tj. na voucher. Warunkiem otrzymania koperty, o której mowa wyżej, jest dokonanie przedpłaty w wysokości podanej na stronie internetowej (100 % o wartości prezentu). W ciągu 30 dni od zamówienia można wymienić wybrany prezent na inny.

Zakupu voucherów można dokonać także w sklepach sprzedaży bezpośredniej. Wtedy voucher nie jest dostarczany przez Spółkę, ale odbierany przez klienta w momencie zakupu. Sklep jest pośrednikiem w sprzedaży voucherów - sprzedaje vouchery w imieniu i na rachunek Spółki. Na żądanie klienta sprzedaż voucherów będzie dokumentowana fakturą VAT. Faktury VAT wystawiane będą przez Spółkę po dostarczeniu przez klienta dowodu zakupu tj. vouchera. Wpływy uzyskane ze sprzedaży voucherów przekazuje za okresy miesięczne przelewem na rachunek Spółki, najpóźniej 14 dnia roboczego po zakończeniu danego miesiąca sprzedaży. Za sprzedaż voucherów otrzymuje prowizję. Do voucherów zakupionych w sklepach sprzedaży bezpośredniej mają odpowiednie zastosowanie wszystkie postanowienia w/w regulaminu dotyczące płatności i zawarcia umowy. Rezerwacji dokonuje się poprzez Centrum Rezerwacji. Po otrzymaniu prezentu osoba obdarowana kontaktuje się z centrum, podaje numer rezerwacyjny umieszczony na voucherze i uzgadnia z obsługą termin i miasto skorzystania z prezentu, jak również uzyskuje wszystkie niezbędne informacje. Samo zakupienie vouchera nie upoważnia do wykonania prezentu. On jest aktywowany w momencie rezerwacji. Tylko rezerwacja przez Centrum Rezerwacji aktywuje voucher i pozwala na jego realizacje.

Realizacja prezentów (przeżyć) następuje za pomocą podwykonawców Spółki. Spółka działając w imieniu własnym i na własny rachunek zamawia u podwykonawcy na rzecz klienta, wybrany przez tego ostatniego prezent. Niezrealizowanie prezentu z winy klienta w ciągu 12 m-cy od dnia wystawienia vouchera oznacza odstąpienie od umowy oraz wygaśnięcie wszelkich praw z nią związanych. W szczególności powoduje brak możliwości realizacji prezentu na rzecz klienta i z tego tytułu nie przysługują mu żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej przedpłaty. Tak samo jest w przypadku niestawienia się na miejsce realizacji prezentu lub spóźnienie się dłuższe niż 15 min. W przypadku niezrealizowania prezentu lub opóźnienia realizacji prezentu z winy Spółki, zobowiązuje się ona do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata.

Spółka sama kreuje, wycenia i organizuje usługi, a nie sprzedaje czy oferuje usługi innych jako pośrednik za pewną prowizję. To podwykonawcy umownie zgadzają się wykonywać prezenty, które się znajdują na portalu Spółki. Spółka nie podpisuje umowy pośrednictwa na bazie oferty podwykonawców i nie jest wynagradzana na zasadzie prowizji przez podwykonawców. Klienci są obciążani przez Spółkę, a nie przez podwykonawców (nie ma żadnych bezpośrednich rozliczeń finansowych między klientami a podwykonawcami). System rozliczeń jest następujący: Spółka otrzymuje przedpłaty od klientów, płaci podwykonawcy za realizację określonych prezentów (przeżyć). Podwykonawcy wystawiają faktury do Spółki za realizację prezentów, a Spółka wystawia klientom faktury/paragony na całą wartość usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zatrzymania przez Spółkę przedpłat po upływie terminu na realizację prezentu czy zamianę na voucher, określonego odpowiednio na voucherach czy Gift Cardach tj. w razie: niezrealizowania prezentu z winy klienta, jego spóźnienia się na realizację ponad 15 minut lub niewymienienia Gift Card na voucher, dokonane przedpłaty podlegają VAT?
2.  W jaki sposób skorygować rejestr i deklaracje VAT w przypadku gdy w/w zatrzymanie przedpłat nie podlega VAT? Czy korekty należy dokonać na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher), czy wstecz (tj. za okres rozliczeniowy, w którym rozpoznany był obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przedpłat/zamiany Gift Card na voucher)? Czy VAT zapłacony od przedpłat można po ich zatrzymaniu wykazać z minusem w rejestrze /AT za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher? Czy do takiej korekty należy posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących od klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku zatrzymania przez Spółkę przedpłat po upływie terminu na realizację prezentu czy zamianę na voucher, określonego odpowiednio w voucherach czy Gift Cardach, tj. w razie niezrealizowania prezentu z winy klienta, jego spóźnienia się na realizację ponad 15 minut lub niewymienienia Gift Card na voucher, dokonane przedpłaty nie podlegają VAT.

Charakter prawny przedpłat pobieranych przez Spółkę odpowiada charakterowi prawnemu zadatku określonego w kodeksie cywilnym (zob. przepis VII. 4 Regulaminu).

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli pobrano zaliczki, zadatki i przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat. pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Art. 19 ust. 11 mówi z kolei, że w razie otrzymania zadatku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego otrzymania. W konsekwencji otrzymanie zadatku (w przypadku otrzymania płatności za voucher) lub zamiana Gift Card na voucher (po uprzednim otrzymaniu płatności za Gift Card - zob. uzasadnienie do pytania 3) rodzi dla Spółki obowiązek wystawienia faktury VAT i odprowadzenia do urzędu kwoty podatku. W następstwie późniejszej dostawy kwota zadatku zaliczana jest na poczet ceny należnej za dostarczone usługi.

Na podstawie art. 394 § 1 kodeksu cywilnego w razie niewykonania umowy przez dającego zadatek druga strona może od umowy odstąpić i zatrzymać zadatek. Zatrzymany zadatek nie jest wówczas zaliczany na poczet ceny należnej za dostawę usług, gdyż do dostawy nie dochodzi. Stanowi on rodzaj odszkodowania z tytułu niewykonania umowy. Nie można też potraktować takiego odszkodowania jako wynagrodzenia za świadczenie, gdyż w takiej sytuacji druga strona niczego nie świadczy w zamian. W rzeczywistości otrzymanie odszkodowania w postaci zatrzymanego zadatku nie jest czynnością podlegającą VAT.

To, że Spółka zatrzyma zadatek nie podlega VAT, potwierdził też Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18.07.2007 r. w sprawie C-277/2005, Trybunał stwierdził, że jest to zryczałtowane odszkodowanie, niebędące wynagrodzeniem za świadczenie ani częścią podstawy opodatkowania VAT. Wyrok ten dotyczył co prawda zadatków wpłacanych przez klientów hoteli na poczet usługi turystycznej, ale nie powinno to mieć znaczenia dla niniejszej sprawy. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że nie ma możliwości uznania zadatku jako wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi, bowiem nie stanowi on wynagrodzenia za niezależne i możliwe do wyodrębnienia usługi. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. ETS stwierdził też, że wręczenie zadatku tworzy pewnego rodzaju domniemanie zawarcia między stronami umowy o określonej treści. Dodatkowo skłania strony do jej wykonania. Stanowi też odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się/rezygnacji klienta z zawartego porozumienia. Jest ono płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą. Biorąc to pod uwagę, ETS stanął na stanowisku, że zatrzymanie zadatku służy naprawieniu szkód poniesionych przez przedsiębiorstwo w wyniku odstąpienia od umowy. Ta forma ryczałtowego odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za świadczenie i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Korekty należy dokonać na bieżąco, w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher VAT zapłacony od przedpłat można, po ich zatrzymaniu, wykazać z minusem w rejestrze VAT za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher. Do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących od klientów.

Ponieważ stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zadatku, Spółka obowiązana jest zadeklarować VAT należny w rozliczeniu za miesiąc otrzymania takiej kwoty lub za miesiąc zamiany Gift Card na voucher (po uprzednim otrzymaniu płatności za Gift Card.

Skoro w ostatecznym rozrachunku nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (nie doszło do świadczenia usługi), a zatrzymanie zadatku (w myśl orzecznictwa ETS) nie jest zdarzeniem opodatkowanym, nie powinno być wątpliwości, że Spółka powinna mieć możliwość skorygowania do zera wartości VAT uprzednio rozliczonego w momencie otrzymania zadatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Kiedy wystawiana jest faktura korygująca, określa § 16 i § 17 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. regulującego zasady wystawiania faktur (Dz. U. nr 95. poz. 795, z późn. zm.). Zgodnie z nim będzie tak w przypadkach:

*   udzielenia po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy,

*   zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,

*   zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,

*   gdy podwyższono cenę po wystawienia faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lab kwocie podatku, bądź w innej pozycji.

Tym samym ani art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ani wspomniane przepisy rozporządzenia nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy zadatek zostanie zatrzymany w związku z niewykonaniem umowy. Należy podkreślić, że zatrzymanie zadatku to co innego niż jego zwrot. Wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zadatku nie było również obarczone jakąkolwiek pomyłką, ponieważ w momencie otrzymania zadatek należało opodatkować i Spółka postąpiła wtedy prawidłowo. Z literalnego brzmienia przepisów wynika więc, że w razie zatrzymania zadatku nie ma podstawy do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w razie obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (w razie całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą od tej zasady odstąpić – ust. 2).

Dyrektywa nie zawiera innych regulacji dotyczących korekty obrotu. Uznaniu zatem ustawodawcom krajowym pozostawia wyłącznie określenie warunków, na jakich dokonywana jest korekta. Natomiast – poza przypadkiem całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności – nakazuje odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania.

Potwierdzają to wyroki ETS. W wyroku z 13 grudnia 1989 r., W sprawie C-342/87, ETS orzekł, że w celu zapewnienia neutralności VAT państwa członkowskie powinny wprowadzić do swych wewnętrznych porządków prawnych możliwość dokonania korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze. W wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Trybunał wyjaśnił, że zasada neutralności VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (podobnie w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02).

I tutaj okazuje się, że zdarzenia skutkujące korektą obrotu wymienione w dyrektywie (a więc anulowanie, wypowiedzenie, rozwiązanie) ograniczono w polskich przepisach (ustawy i rozporządzenia) do zwrócenia towarów, zwrócenia kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwrócenia kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat bądź wystąpienia pomyłki.

Ponieważ w omawianym przypadku dochodzi w istocie do anulowania przedmiotu opodatkowania - braku wystąpienia podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, co do których wystąpił jednak uprzednio obowiązek podatkowy w związku z zapłatą zadatku - naszym zdaniem istnieje wynikające bezpośrednio z dyrektywy prawo do korekty obrotu.

Uwzględniając powyższe, dla skuteczności korekty w przypadku „zafakturowania” zadatku, jedyną jej dopuszczalną formą powinno być wystawienie faktury korygującej, wykazanie w rejestrze VAT kwot VAT należnego z minusem oraz ujęcie podatku należnego z uwzględnieniem tego „minusowego” podatku w deklaracji VAT-7. Te działania powinny być dokonywane na bieżąco, tj. za okres rozliczeniowy, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher (za okres, w którym powstaje przesłanka niepodlegania VAT).

Ponadto, do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących od klientów, o których mowa w § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. regulującego zasady wystawiania faktur.

Po pierwsze, potwierdzenie otrzymania faktur korygujących dotyczy tylko przypadków określonych w przepisach, które jak wskazano wyżej, nie dotyczą niniejszego przypadku.

Po drugie, art. 106 ust. 4 ustawy o VAT pozwala nie wystawiać faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że na żądanie tych osób. Oznacza to, iż Spółka nie ma obowiązku wystawiania i wysyłania także faktur korygujących tym osobom.

Po trzecie, zgodnie z art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

W rozporządzeniu Ministra Finansów, w zakresie omawianej sprawy jako podstawę prawną wskazano art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że minister w rozporządzeniu określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które po winny zawierać, oraz sposób i okres przechowywania. Wytyczne dotyczące rozporządzenia podane zostały przez ustawodawcę w art. 100 ust. 8. Na podstawie tych przepisów - naszym zdaniem - Minister Finansów nie miał prawa ograniczać w rozporządzeniu okresu ujmowania faktur korygujących, jedynie w miesiącu ich otrzymania i ingerować w prawo podatników wynikające z art. 86 ustawy o VAT poprzez posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Z tego względu sądy administracyjne niejednokrotnie orzekały, iż podatnik nie musi się stosować do postanowień § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia i że posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie jest warunkiem obniżenia VAT. Dla przykładu Spółka wymienia te wyroki. Ponadto ETS w wyroku w sprawie C-317/94, stwierdził, ze najważniejsza dla VAT jest zasada jego neutralności dla przedsiębiorcy, nie mogą przesłonić jej kwestie techniczne. A potwierdzenie odbioru korekty ma taki właśnie charakter.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska przejęła dorobek prawny wspólnoty zarówno w postaci prawa stanowionego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzeczenia i wyroki Trybunału w Luksemburgu tworzą precedensy, na które można się bezpośrednio powoływać w sporach z urzędami - na równi z przepisami krajowymi i unijnymi. Krajowe organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania wyroków ETS na każdym etapie postępowania. Ponadto przepisy ordynacji podatkowej nakładają na Ministra Finansów obowiązek dokonywania interpretacji prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa m.in. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konsekwencją implementacji prawa wspólnotowego do przepisów krajowych jest obowiązek interpretacji polskiej ustawy o VAT w duchu dyrektyw UE. Wyznaczanie kierunku wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz czuwanie nad prawidłowością ich stosowania jest zasadniczą rolą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 konstytucji RP) orzecznictwo ETS powinno być uwzględniane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Ordynacja podatkowa wprost nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS. Przede wszystkim są one zobowiązane do działania „na podstawie przepisów prawa” (art. 120). Organy podatkowe muszą więc działać zgodnie z prawem unijnym, uwzględniając wyroki ETS. Jeżeli tego nie robią i wydają decyzje z naruszeniem przepisów prawa unijnego, to jest to przesłanka do stwierdzenia nieważności takich decyzji.

Państwa członkowskie zobowiązane są do podejmowania wszelkich środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bądź działań innych instytucji EU. Tym samym dokonanie przez ETS wykładni przepisów dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie i ich organy do ich stosowania. Opinię taką wyraził ETS w orzeczeniu z 11.07.2002 r. w sprawie C-62/00, podkreślając, iż obowiązkiem państw członkowskich UE jest osiągnięcie celu, do jakiego zmierza dyrektywa. Podatnicy mają prawo powoływania się w postępowaniu podatkowym bezpośrednio na orzecznictwo ETS. Natomiast organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw powinny mieć na uwadze kierunek wykładni przepisów wspólnotowych przyjęty przez ETS. Tym samym w razie wątpliwości ich obowiązkiem jest przeprowadzenie porównania wniosków wynikających z wykładni prawa krajowego i wspólnotowego. Jak orzekł ETS w wyroku z 13.11.1990 r. w sprawie C-106/89, wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w TWE, stanowi obowiązek nie tylko dla sądów krajowych, ale również organów administracji.

Na obowiązek stosowania unijnych przepisów zwrócił też uwagę Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z dnia 1 lutego 2007 r. (Min. EOT/541/2007/DP/AK) skierowanym do Ministerstwa Finansów. Czytamy w nim: „państwa członkowskie maja obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego; obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale wszystkich organów państwowych, także organów administracji”. Organy podatkowe nie mogą też ignorować wyroków ETS. Jak podkreślono, mają one znacznie nie tylko dla postępowań przed sądami krajowymi, których dotyczą, ale także dla innych spraw toczących przed sądami państw członkowskich odnoszącymi się do podobnego problemu prawnego. Takie wyroki są źródłem prawa wspólnotowego, stanowiąc zasady tego prawa oraz reguły jego interpretacji. Nie można więc twierdzić, że wyroki ETS mogą być zastosowane wyłącznie w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

Dlatego też, przy rozpatrywaniu sprawy Spółki, powinny być uwzględnione wszystkie wyroki ETS podane w niniejszym wniosku.

W treści interpretacji indywidualnej znak: IPPP1-443-1468/08-4/JF wydanej w dniu 13 października 2008 r. stwierdzono, iż zatrzymanie przez Spółkę zapłaconej zaliczki za wykonanie usługi, do którego z winy klienta nie doszło, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku, kiedy powstał obowiązek podatkowy, przyjęcie ceny przyszłej konkretnej usługi Podatnik potwierdził wystawieniem faktury VAT, a nie doszło do realizacji „prezentu” ani zwrotu kwoty stanowiącej wartość niewykonanego zamówienia przepisy podatkowe nie przewidują wystawienia faktury korygującej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że otrzymana na poczet zamówienia kwota podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma prawnej możliwości wystawienia faktury korygującej. W związku z tym nie ma możliwości skorygowania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy oraz deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem tut. organu Spółka pismem z dnia 20.10.2008 r. (data nadania 22.10.2008 r., data wpływu do tut. Biura 27.10.2008 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. Strona podniosła, iż w wydanej interpretacji nastąpiło naruszenie prawa poprzez wydanie niezgodnej z prawem w swej treści interpretacji indywidualnej z dnia 13.10.2008 r. sygn. IPPP1-1468/08-4/JF.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 listopada 2008 r. znak: IPPP1-443-1468/08-6/JF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji w zakresie obowiązku podatkowego dla przedpłaty dokonanej na poczet niewykonanej usługi, uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku potwierdzenia odbioru przez kontrahenta (nabywcę usługi) faktury korygującej w przedstawionym stanie faktycznym.

Wobec powyższego pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. (data stempla pocztowego 19.12.2008 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 212/09 (data wpływu 09.07.2009 r.) Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 212/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy sprzedażą jest odpłatna towarów i odpłatne świadczeni usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku. Zgodnie z „Nowym słownikiem języka polskiego” PWN (Warszawa 2003 r.) zadatek jest sumą pieniędzy wręczaną przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

Pojęcie zadatku reguluje art. 394 Kodeksu cywilnego – jest to kwota, dana przy umowie. Ma to takie znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Zadatek pełni więc funkcję odszkodowania. Przy czym, co bardzo istotne, nie ma potrzeby wykazania, że kwota zadatku odpowiada szkodzie (stracie), którą poniosła strona licząca na zawarcie umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na poczet świadczonych usług pobiera zadatki. W momencie poboru zadatku Spółka nie ma możliwości określenia, czy dany zadatek zostanie zaliczony na poczet wynagrodzenia za wykonanie usługi, czy też będzie zatrzymany jako rekompensata za niewykonanie usługi z winy klienta, czy zostanie zwrócony klientowi w podwójnej wysokości, w przypadku niewykonania umowy przez Spółkę.

Respektując zapis regulacji art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku w momencie otrzymania przez Stronę przedpłaty niewątpliwie powstaje obowiązek wykazania podatku należnego, bowiem otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty wg stawki właściwej dla świadczonej usługi. W sytuacji, gdy usługa zostanie wykonana, kwota pobranego przez Spółkę zadatku pomniejsza należność z tytułu świadczonych usług w miesiącu ich wykonania. Natomiast w przypadku, gdy na wskutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zwrócona klientowi lub, w przypadku kiedy umowa nie dojdzie do skutku z winy klienta, zatrzymany przez Wnioskodawcę, pobrany zadatek nie stanowi wynagrodzenia za usługę (do wykonania której nie doszło), lecz pełni funkcje odszkodowawczą. Wówczas Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków.

W myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz otrzymanie należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi również na żądanie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W okresie do dnia 30 listopada 2008 r. zasady wystawiania faktur dokumentujących transakcje, gdzie występują płatności w formie zaliczek, regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie faktur.

Przepisy rozporządzenia w sprawie faktur wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. I tak na podstawie § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą kiedy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Na podstawie ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W powstałej sytuacji faktycznej oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po wystawieniu faktury potwierdzającej przyjęcie zaliczki doszło (dojdzie) do zmian w zakresie warunków transakcji, które co prawda nie noszą znamion pomyłki, ale powodują zmianę danych wykazanych na wystawionej fakturze i wymienionych w § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur. Faktury korygujące są wystawiane przez podatników podatku VAT w sytuacji, kiedy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu prawnego – odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Mając na uwadze, iż opodatkowano kwotę należną z tytułu sprzedaży, do której nie doszło, ponieważ z winy klienta nie doszło do świadczenia usługi, wykazaną kwotę podatku należy zmniejszyć „do zera” zarówno na fakturze, w ewidencji oraz w deklaracji. Zatem, winna być wystawiona faktura korygująca w tym zakresie.

Zgodnie z § 17 ust. 6 rozporządzenia w sprawie faktur przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących. Zatem, stosownie do zapisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Powyższe wskazuje na to, iż przepis podustawowy zawiera zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. W związku z powyższym uznać należy, iż powołany wyżej przepis rozporządzenia wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007r., U 6/06 wskazując, iż 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 78 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wydanym orzeczeniu, iż powyższy przepis rozporządzenia, w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, 0TK1998/4/51).

W sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na obniżenie wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług, wówczas przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Podatnik powinien dokonać jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazany miesiąc. W takim przypadku faktura pierwotna odzwierciedlała bowiem prawidłowo stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu zdarzenia, które zaistniało dopiero po tym momencie, i które uzasadniałoby korektę w innym miesiącu aniżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca sygn. 212/09 uznać trzeba, że do 1 grudnia 2008 r. przepisy ustawy o VAT - w szczególności art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy - nie przewidują ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej. Należy zatem stwierdzić, iż nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Spółkę wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz argumenty zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowiącego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Organ podatkowy stwierdza, że nie podlegają opodatkowaniu pobrane przez Spółkę kwoty zaliczek na poczet usługi, która z winy klienta nie zostanie. Spółka posiada prawo do korekty obrotu wykazanego w ewidencji a następnie w deklaracji podatkowej w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej korekty faktury.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.