Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-741/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-20
Teza: Opodatkowanie czynności przekazania towarów/usług finansowanych w całości z ZFŚS, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów/usług oraz uwzględnienia wartości przekazywanych towarów/usług przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; odliczenia-prawo do odliczenia; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 08 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów/usług finansowanych w całości z ZFŚS, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów/usług oraz uwzględnienia wartości przekazywanych towarów/usług przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów/usług finansowanych w całości z ZFŚS, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów/usług oraz uwzględnienia wartości przekazywanych towarów/usług przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

K. S.A. (dalej jako K. lub Spółka) jest centralną instytucją odpowiedzialną za prowadzenie i nadzorowanie systemu depozytowo-rozliczniowego w zakresie obrotu instrumentami finansowymi w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (usługi finansowe mieszczące się w grupowaniu PKWiU 67). Spółka wykonuje także czynności opodatkowane VAT. Zgodnie z przyjętymi zasadami Spółka dokonuje bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych. Niemniej jednak znaczna część zakupów związana jest z wykonywaniem zarówno czynności zwolnionych jak i czynności opodatkowanych.

W związku z tym Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. „struktury sprzedaży”. Aktualnie (na 31 grudnia 2009 r.) udział czynności opodatkowanych VAT w czynnościach ogółem nie przekracza 2%. Zatem zgodnie z przepisami ustawy o „podatku od towarów i usług K. nie odlicza podatku naliczonego związanego zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i z wykonywaniem czynności zwolnionych.

K. występuje także w roli administratora środków zgromadzonych na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Środki funduszu zgodnie z Regulaminem Funduszu Świadczeń Socjalnych K. S.A. stanowiącym załącznik do Uchwały nr 243/96 Zarządu K. S.A. z dnia 29 lipca 1996 r. ze zmianami są przeznaczane m.in. na zakup prezentów dla pracowników odchodzących na emeryturę, udostępnianie pracownikom karnetów na basen, zakup paczek dla dzieci, bonów towarowych i inne świadczenia określone w § 4 Regulaminu. Powyższe świadczenia są finansowane w całości ze środków ZFŚS i pracownik nie ponosi żadnej odpłatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy towary/usługi przekazywane na rzecz pracowników lub byłych pracowników, których zakup został sfinansowany ze środków ZFŚS, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a podatnikowi przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu tych towarów/usług?
2.  Jeżeli z odpowiedzi na pytanie nr 1 wynikać będzie, że wartość przekazanych towarów/ świadczonych usług zakup został sfinansowany ze środków ZFŚS jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, to czy wartość przekazanych towarów lub usług powinna zostać uwzględniona przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Jeżeli z odpowiedzi na pytanie nr 1 wynikać będzie że wartość przekazanych towarów/ świadczonych usług, których zakup został sfinansowany ze środków ZFŚS jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, to czy wartość przekazanych towarów lub usług powinna zostać uwzględniona przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 Z późn. zm.) - dalej jako „uptu” podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: (i) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (ii) eksport towarów, (iii) import towarów, (iv) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, (v) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Analiza przytoczonych przepisów art. 5 oraz art. 15 uptu wskazuje, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności, które są wykonywane przez podatnika działającego dla tych czynności w takim charakterze. Zasada ta wynika wprost z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i powinna mieć zastosowanie w przypadku interpretacji uptu. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 lit a i lit c) Dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie te czynności, które są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowi fundamentalną cechę systemu VAT, jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem podlega opodatkowaniu (por. komentarz do art. 15 uptu \[w:\] T. Michalik, VAT 2010, Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010, wyd. VII). W związku z tym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności, które wykonuje podatnik występujący danej transakcji w takim charakterze.

W oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych cechy ZFŚS można określić w następujący sposób: (i) ZFŚS tworzony jest przez pracodawcę, (ii) ZFŚS posiada własne środki, które gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, (iii) ZFŚS administruje pracodawca, (iv) środki ZFŚS mogą być wykorzystywane na cele określone przepisami ustawy, (v) beneficjentami środków mogą być osoby określone w przepisach ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Wymienione powyżej cechy wskazują, iż ZFŚS stanowi „autonomiczną” (wyodrębnioną w obrębie majątku pracodawcy) masę majątkową należącą do pracowników, która może być przeznaczona na ściśle określone cele, i która pozostaje poza sferą działalności gospodarczej pracodawcy. Pracodawca pozostaje jedynie administratorem środków ZFŚS i wykonując te czynności nie występuje w roli podatnika VAT.

Zakres czynności i rola pracodawcy w przypadku wykonywania przez niego obowiązków nałożonych przez ustawę o zakładowym funduszy świadczeń socjalnych zostały wyjaśnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 186/10 podzielając stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07 i w wyroku WSA z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/09 stwierdził, że administrowanie przez pracodawcę środkami funduszu socjalnego oznacza wykonywanie obowiązków i uprawnień określonych dla pracodawcy w ustawie o ZFŚS, a w szczególności: zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej i finansowej niezbędnej do funkcjonowania funduszu w zakładzie oraz odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów ustawy o ZFŚS.

Administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem. ZFŚS jest funduszem specjalnym, co oznacza, że pracodawca jest administratorem funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku funduszu jest ZFŚS, a nie zakład pracy. Zdaniem Sądu w sytuacjach, w których pracodawca realizuje swoje zadania socjalne przez zakup finansowanych z ZFŚS usług od podmiotów trzecich występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT. W opinii Sądu uprawniona jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania ZFŚS podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym, wykonuje te czynności tylko dlatego, że obowiązek taki nakłada na niego ustawa o ZFŚS.

Oznacza to, że K. realizując zadania wynikające z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie działa jako podatnik VAT i w konsekwencji wykonywane, zgodnie z Regulaminem ZFŚS, czynności w postaci przekazywania na rzecz pracowników towarów i usług świadczonych przez podmioty trzecie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Należy także podkreślić, że nieodpłatne przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, gdy zakup towarów lub usług sfinansowany został w całości ze środków ZFŚS nie spełnia warunków do opodatkowania określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 uptu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 uptu przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 uptu, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników członków organów stanowiących osób prawnych członków stowarzyszenia
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 uptu tak jak odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników udziałowców akcjonariuszy członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Warunkiem opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług będących przedmiotem opodatkowania. W związku z wykonywaniem przez K. funkcji administratora ZFŚS, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym także w odniesieniu do zakupów finansowanych ze środków ZFŚS (zakupy nie są związane z prowadzoną przez K. działalnością).

Dokonując zakupów finansowanych ze środków ZFŚS K. występuje jedynie w charakterze dysponenta tych środków a nie dokonuje zakupów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością. W związku z tym zakupy finansowane z ZFŚS nie mają związku z działalnością Spółki, lecz jedynie z działalnością socjalną, do której prowadzenia jest zobowiązana przepisami prawa. W konsekwencji K. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług sfinansowanych ze środków ZFŚS. Uwzględniając rolę pełnioną przez K. jako administratora środków ZFŚS oraz charakter zakupów należy stwierdzić, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego od zakupów towarów i usług o charakterze socjalnym finansowanych ze środków ZFŚS, z drugiej strony nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności socjalnej Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie K. nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na rzecz byłych i obecnych pracowników, których zakup został sfinansowany ze środków ZFŚS, nie spełnia zarówno warunków określonych w art. 15 ust. 2 jak i w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu iw konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działając jako podmiot administrujący środkami ZFŚS, K. nie ma również prawa do odliczania podatku naliczonego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust 1 uptu w stosunku do towarów i usług które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 uptu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 uptu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyższe przepisy wskazują, że proporcję ustala się na podstawie obrotu uzyskiwanego z tytułu wykonywania czynności objętych przepisami uptu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 uptu obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Definicja sprzedaży została zawarta w art. 2 pkt 22 uptu. Sprzedażą w rozumieniu uptu jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Zatem ustalając proporcję w liczniku należy uwzględnić obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w mianowniku należy uwzględnić cały obrót uzyskany z tytułu wykonywania czynności uwzględnionych w liczniku, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przy czym przy wyliczaniu proporcji należy uwzględniać jedynie czynności objęte przepisami uptu.

Oznacza to, że czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieobjęte regulacjami uptu) nie są uwzględniane przy wyliczaniu proporcji.

Brak wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu na proporcję sprzedaży był przedmiotem rozstrzygnięć Europejski Trybunał Sprawiedliwości, np. w wyroku w sprawie C-333/91 oraz C-16/00, Trybunał wskazał, że dywidendy - jako czynności nieobjęte systemem VAT (nie podlegające Dyrektywie) nie są brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji. Podobnie Trybunał orzekł w sprawie C-142/99 stwierdzając, że otrzymanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży VAT, gdy transakcje te nie stanowią działalności gospodarczej danego podmiotu.

Także Wojewódzkie Sądy Administracyjne podzielają stanowisko ETS i stwierdzają, że przy wyliczaniu proporcji uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT tj. transakcje podlegające opodatkowaniu i zwolnione. Zdaniem Sądu czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 uptu. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.04.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie K. , wartość nieodpłatnie przekazanych towarów/ świadczonych usług na rzecz byłych i obecnych pracowników, których zakup został sfinansowany ze środków ZFŚS, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uptu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 90 ust. 1 uptu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 uptu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 uptu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyższe przepisy wskazują, że proporcję ustala się na podstawie obrotu uzyskiwanego z tytułu wykonywania czynności objętych przepisami uptu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 uptu obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Definicja sprzedaży została zawarta w art. 2 pkt 22 uptu. Sprzedażą w rozumieniu uptu jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 uptu za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług uznane zostały czynności nieodpłatne gdy spełniono warunki określone w tych przepisach. Jeżeli zatem zaistnieją przesłanki zgodnie z którymi czynności nieodpłatne w rozumieniu uptu stanowią podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług wartość tych transakcji należy uwzględnić podczas wyliczania tzw. „struktury sprzedaży”.

Zatem ustalając proporcję w liczniku należy uwzględnić obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym także wartość towarów przekazanych nieodpłatnie i nieodpłatnie świadczonych usług, tj. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w mianowniku należy uwzględnić cały obrót uzyskany z tytułu wykonywania czynności uwzględnionych w liczniku oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje w opinii K. w przypadku gdy nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu w opinii Ministra Finansów podlegać powinno opodatkowaniu (jeżeli Minister Finansów nie potwierdzi stanowiska K. w zakresie pytania nr 1), to wartość tych transakcji powinna być uwzględniona przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu 8 nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tj. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat do Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Powyższe oznacza, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest centralną instytucją odpowiedzialną za prowadzenie i nadzorowanie systemu depozytowo-rozliczeniowego w zakresie obrotu instrumentami finansowymi w Polsce. Głównym przedmiotem działalności spółki jest wykonywanie czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonuje także czynności opodatkowane podatkiem VAT. Spółka dokonuje bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych. Znaczna część zakupów związana jest jednak zarówno z wykonywaniem czynności zwolnionych jak i czynności opodatkowanych. W związku z tym Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie „struktury sprzedaży”. Aktualnie udział czynności opodatkowanych VAT w czynnościach ogółem, nie przekracza 2%. Ponadto Wnioskodawca jest administratorem środków zgromadzonych na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki funduszu zgodnie z Regulaminem Funduszu Świadczeń Socjalnych K. S. A. są przekazywane m.in. na zakup prezentów dla pracowników odchodzących na emeryturę, udostępnianie pracownikom karnetów na basen, zakup paczek dla dzieci, bonów towarowych i inne świadczenia wynikające z Regulaminu. Powyższe świadczenia są finansowane w całości ze środków ZFSŚ i pracownik nie ponosi żadnej odpłatności.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdzie przekazywane pracownikom towary bądź inne świadczenia wykonywane na rzecz pracowników, finansowane są w całości ze środków ZFŚS, a zatem przekazywane są (lub świadczone) na rzecz pracowników nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w odpowiedzi na pytanie pierwsze stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów czy nieodpłatne świadczenie usług wykonywanych przez pracodawcę na rzecz pracowników finansowane ze środków ZFŚS nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż, proporcja ustalona przez Wnioskodawcę na podstawie art. 90 ustawy o VAT nie przekracza 2%.

W odpowiedzi na pytanie drugie stwierdzić należy, iż powyżej cytowane przepisy art. 90 ust. 1-4 wskazują, iż proporcję ustala się na podstawie obrotu uzyskiwanego z tytułu wykonywania czynności objętych przepisami ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Definicja sprzedaży została zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którą sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując, wartość nieodpłatnie przekazywanych towarów/świadczonych usług na rzecz pracowników, których zakup został sfinansowany w całości ze środków ZFSŚ, jako czynności niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy .

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na udzieloną odpowiedź na pytanie pierwsze, pytanie trzecie staje się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie tut. organ zaznacza, iż wskazana interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy Wnioskodawca realizując działania wynikające z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych działa jako podatnik VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.