Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-808/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-09
Teza: opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług wyżywienia i zakwaterowania w związku z prowadzeniem szkoleń zwolnionych od podatku VAT
Słowa kluczowe: nocleg; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi szkoleniowe; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) oraz pismem z 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług wyżywienia i zakwaterowania w związku z prowadzeniem szkoleń zwolnionych od podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług wyżywienia i zakwaterowania w związku z prowadzeniem szkoleń zwolnionych od podatku VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 grudnia 2015 r. nr IBPP1/4512-808/15/MS oraz pismem z 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 stycznia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest szkołą ponadgimnazjalną w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. c i 9 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) realizującym cele i zadania określone w tej ustawie (jest publiczną szkołą policealną na podbudowie programowej szkół dających wykształcenie średnie). Organem prowadzącym Wnioskodawcę jest Minister Spraw Wewnętrznych.

Bezpośredni nadzór nad działalnością Wnioskodawcy sprawuje K. G. P. S. P.

*   W zakresie kształcenia, o którym mowa w art. 5a ust. 2 wym. ustawy Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:
*   kształcenie w zawodzie technik pożarnictwa w Szkole dla młodzieży oraz w Szkole dla dorosłych w formie zaocznej;
*   szkolenie podstawowe i uzupełniające strażaka jednostki ochrony p.poż. zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (Dz.U. Nr 215, poz. 1823);
*   szkolenia inspektorów ochrony przeciwpożarowej zgodnie z § 7 ust. 1 wym. rozporządzenia;
*   szkolenia specjalistyczne w zakresie zadań nałożonych ustawowo na P. S. P. w tym: ratownictwa chemicznego i ekologicznego, ratownictwa wysokościowego, ratownictwa wodno-nurkowego, pierwszej pomocy przedmedycznej adresowane dla podoficerów Państwowej Straży Pożarnej oraz członków Ochotniczych Straży Pożarnych będących w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym i członków zakładowych służb ratowniczych;
*   szkolenia w zakresie ochrony ludności i obrony cywilnej adresowane do komendantów formacji Obrony Cywilnej, wójtów, pracowników gmin, burmistrzów, pracowników urzędów miejskich, starostw, urzędów wojewódzkich i marszałkowskich, a także członków formacji Obrony Cywilnej w zakładach pracy i instytucjach;
*   inne szkolenia na zlecenie osób prywatnych lub fizycznych w zakresie ochrony p.poż. oraz powszechnego systemu ochrony ludności i obrony cywilnej.

Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2011 r. o zwolnieniu z podatku od towarów i usług w zakresie szkoleń oferowanych przez Szkołę.

W ramach przeprowadzanych szkoleń Wnioskodawca zapewnia również wyżywienie i zakwaterowanie dla ich uczestników.

W piśmie z 4 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Świadczone przez niego usługi szkoleniowe, w ramach których zapewnione jest wyżywienie i zakwaterowanie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26.
2.  W przypadku sprzedaży usług szkoleniowych zawierających również w cenie usługę wyżywienia i zakwaterowania Wnioskodawca dokonuje ww. sprzedaży na rzecz tego samego nabywcy na podstawie karty zgłoszenia.
3.  Wnioskodawca organizując szkolenie umożliwia wybór pakietów które są tworzone w kilku wersjach (np. szkolenie, szkolenie + wyżywienie, szkolenie + wyżywienie + zakwaterowanie). W przypadku wyboru przez uczestnika usługi szkolenia w pakiecie np. z wyżywieniem, usługa żywienia jest ściśle powiązana z główną usługą czyli szkoleniem.
4.  Wiodącą czynnością jest usługa szkoleniowa i bez niej nie byłoby konieczności wykonywania pozostałych czynności.
5.  Z karty zgłoszenia wynika, że przedmiotem nabycia jest świadczenie obejmujące usługę szkoleniową bądź świadczenie obejmujące usługę szkoleniową wraz z wyżywieniem i zakwaterowaniem.
6.  Karta zgłoszenia zawiera łączną cenę za wszystkie czynności jako świadczenie kompleksowe.
7.  Potwierdzeniem wykonania usługi szkoleniowej jest otrzymanie przez uczestnika zaświadczenia o ukończeniu szkolenia bądź zaświadczenia nadającego kwalifikacje w danej specjalności. Natomiast w przypadku usługi wyżywienia - potwierdzenie wydania posiłku na stołówce Wnioskodawcy, zaś zakwaterowania - zarejestrowanie w książce meldunkowej Wnioskodawcy.
8.  Celem świadczenia przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania i wyżywienia w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych jest stworzenie konkurencyjności organizowanych szkoleń poprzez możliwość zapewnienia kompleksowej usługi przez jednego kontrahenta.

Z kolei w piśmie z 27 stycznia 2016 r. Wnioskodawca stwierdził, że:

1.Jako jednostka edukacyjna, realizująca kształcenie zawodowe na potrzeby Państwowej Straży Pożarnej, w ramach obiektów i struktury organizacyjnej posiada własne zaplecze koszarowe (hotelowe) oraz kuchnię ze stołówką, w której przygotowuje się posiłki dla uczniów i słuchaczy odbywających kształcenie w ramach systemu oświaty.

W odniesieniu do szkoleń:

*   kształcenie w zawodzie technik pożarnictwa w Szkole dla młodzieży oraz w Szkole dla dorosłych w formie zaocznej;
*   szkolenie podstawowe i uzupełniające strażaka jednostki ochrony p.poż. zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (Dz.U. Nr 215, poz. 1823);

realizowane są one w systemie skoszarowanym, a uczestnicy nie ponoszą kosztów z tytułu szkolenia.

W odniesieniu do szkoleń:

*   szkolenia inspektorów ochrony przeciwpożarowej zgodnie z § 7 ust. 1 wym. rozporządzenia;
*   szkolenia specjalistyczne w zakresie zadań nałożonych ustawowo na Państwową Straż Pożarną w tym: ratownictwa chemicznego i ekologicznego, ratownictwa wysokościowego, ratownictwa wodno-nurkowego, pierwszej pomocy przedmedycznej adresowane dla podoficerów Państwowej Straży Pożarnej oraz członków Ochotniczych Straży Pożarnych będących w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym i członków zakładowych służb ratowniczych;
*   szkolenia w zakresie ochrony ludności i obrony cywilnej adresowane do komendantów formacji Obrony Cywilnej, wójtów, pracowników gmin, burmistrzów, pracowników urzędów miejskich, starostw, urzędów wojewódzkich i marszałkowskich, a także członków formacji Obrony Cywilnej w zakładach pracy i instytucjach;
*   inne szkolenia na zlecenie osób prywatnych lub fizycznych w zakresie ochrony p.poż. oraz powszechnego systemu ochrony ludności i obrony cywilnej;

oferuje się uczestnikom warianty uczestnictwa w szkoleniu w pakiecie z zakwaterowaniem lub/i wyżywieniem, tak aby zapewnić jak najbardziej efektywny udział w szkoleniu polegający na pełnym uzyskaniu efektów kształcenia określonych w programach szkoleniowych. Uczestnicy ponoszą koszty szkolenia, w których zawarto koszty za usługi wyżywienia i zakwaterowania, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

2.Wnioskodawca posiada własne zaplecze kuchenne, które przygotowuje i wydaje posiłki dla uczestników szkoleń, w zakresie których zapewnia śniadanie, obiad i kolację.

3.Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę trwają od 1 dnia do 14 dni. Uczestnik ma możliwość wyboru jednego z pakietów, które są tworzone w kilku wariantach (np. szkolenie, szkolenie + obiad, szkolenie + śniadanie + obiad + kolacja + zakwaterowanie).

4.Szkolenia w ramach których Wnioskodawca oferuje zakwaterowanie trwają od 3 do 14 dni.

5.W Szkole prowadzone są specjalistyczne szkolenia wymagające stałego pobytu w palcówce, w wielu przypadkach związane z formą i zakresem zajęć praktycznych ze specjalistycznym sprzętem w pracowniach oraz na poligonie szkoleniowym. W związku z tym oferuje dla uczestników zakwaterowanie i wyżywienie, istotne wobec oderwania kursantów od zwykłych czynności życiowych oraz miejsca zamieszkania na terenie kraju. Stąd też podzielono szkolenia wariantowo. Całodziennym wyżywieniem oraz zakwaterowaniem nie obejmuje się kursantów z miejsca szkolenia i miejscowości uznawanych za pobliskie w świetle ustawy o PSP. Zakwaterowaniem nie obejmuje się osób którzy nie mogą z niego skorzystać np. wynikające z braku miejsc, ale to nie zmienia harmonogramu szkoleń i samej specyfiki szkolenia, gdyż uczestnicy muszą pozostawać w dyspozycji szkolących od 8-12 godzin dziennie. Przełamanie tego schematu organizacyjnego doprowadziłoby do wydłużenia ilości godzin szkolenia dziennie lub przedłużenia całego szkolenia, a w efekcie do wzrostu ceny szkolenia. Zdaniem Wnioskodawcy usługi zakwaterowania i wyżywienia są bez wątpienia ściśle związane z usługą szkoleniową, ponadto dokonywane są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową. Zatem usługi te są wręcz elementem kompleksowej usługi szkoleniowej. Zagwarantowanie uczestnikom szkolenia zakwaterowania i wyżywienia nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej.

6.Usługi wyżywienia i zakwaterowania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, bowiem uczestnicy pochodzący z odległych miejscowości nie mają możliwości codziennego dojazdu z miejsca zamieszkania na szkolenie. Z uwagi na charakter zajęć, np. w wyposażeniu ochronnym (umundurowaniu), podczas zajęć długotrwałych, mają ograniczoną możliwość opuszczania placówki w celu zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych. Natomiast uczestnicy z pobliskich miejscowości mający możliwość codziennego dojazdu na szkolenie nie mają konieczności wyboru pakietu z zakwaterowaniem bądź całodziennym wyżywieniem (mogą natomiast zamówić np. obiad). W związku z powyższym Wnioskodawca stwarza możliwość wyboru pakietu w zależności od potrzeb uczestników.

7.Zdaniem Wnioskodawcy konkurencyjność w stosunku do innych podmiotów polega właśnie na tym, że wykorzystując posiadaną bazę lokalową i gastronomiczną jesteśmy w stanie zaoferować szkolenia w wymiarze akceptowalnym czasowo dla uczestników tych szkoleń przy jednoczesnym intensywnym szkoleniu z wykorzystaniem posiadanych środków technicznych i bez wpływu na realizację programu szkolenia. Z tego też powodu wydawane zaświadczenia o ukończeniu szkolenia właśnie w Szkole Wnioskodawcy mają wymierną wartość, jak chodzi o rzeczywiście nabyte przez szkolącego wiadomości i umiejętności praktyczne objęte zakresem wydanego zaświadczenia. Usługę wyżywienia i zakwaterowania należy tu uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego (szkolenia) i nie stanowi ona dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykonaniu świadczenia zasadniczego.

8.Istnieje oczywiście teoretyczna możliwość, że uczestnicy szkoleń mogliby skorzystać z zakwaterowania i wyżywienia u podmiotów trzecich. Jednakże praktyka sposobu wykonywania szkoleń i ich nasilenie od 8 - 12 godzin codziennie wymagają jednak stworzenie możliwości skoszarowania oraz wyżywienia na terenie podmiotu wykonującego zlecenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług żywienia i zakwaterowania przez Wnioskodawcę podczas wykonywania wymienionych w opisie stanu faktycznego szkoleń jest zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponieważ usługi wyżywienia i zakwaterowania podczas przeprowadzanych szkoleń stanowią ich integralną część to uznać należy, że czynności te jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym -oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami podstawowymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one towarów i usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest szkołą ponadgimnazjalną w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. c i 9 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) realizującym cele i zadania określone w tej ustawie (jest publiczną szkołą policealną na podbudowie programowej szkół dających wykształcenie średnie). Organem prowadzącym Wnioskodawcę jest Minister Spraw Wewnętrznych. Bezpośredni nadzór nad działalnością Wnioskodawcy sprawuje K. G. P. S. P.

W zakresie kształcenia, o którym mowa w art. 5a ust. 2 wym. ustawy Wnioskodawca wykonuje m.in. usługi obejmujące:

*   szkolenia inspektorów ochrony przeciwpożarowej zgodnie z § 7 ust. 1 wym. rozporządzenia;
*   szkolenia specjalistyczne w zakresie zadań nałożonych ustawowo na Państwową Straż Pożarną w tym: ratownictwa chemicznego i ekologicznego, ratownictwa wysokościowego, ratownictwa wodno-nurkowego, pierwszej pomocy przedmedycznej adresowane dla podoficerów Państwowej Straży Pożarnej oraz członków Ochotniczych Straży Pożarnych będących w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym i członków zakładowych służb ratowniczych;
*   szkolenia w zakresie ochrony ludności i obrony cywilnej adresowane do komendantów formacji Obrony Cywilnej, wójtów, pracowników gmin, burmistrzów, pracowników urzędów miejskich, starostw, urzędów wojewódzkich i marszałkowskich, a także członków formacji Obrony Cywilnej w zakładach pracy i instytucjach;
*   inne szkolenia na zlecenie osób prywatnych lub fizycznych w zakresie ochrony p.poż. oraz powszechnego systemu ochrony ludności i obrony cywilnej.

W zakresie powyższych szkoleń Wnioskodawca oferuje się uczestnikom warianty uczestnictwa w szkoleniu w pakiecie z zakwaterowaniem lub/i wyżywieniem, tak aby zapewnić jak najbardziej efektywny udział w szkoleniu polegający na pełnym uzyskaniu efektów kształcenia określonych w programach szkoleniowych. Uczestnicy ponoszą koszty szkolenia, w których zawarto koszty za usługi wyżywienia i zakwaterowania.

W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie opodatkowania świadczonych przez siebie usług wyżywienia i zakwaterowania w związku z prowadzeniem szkoleń zwolnionych od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku i kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są natomiast świadczone przez Wnioskodawcę, w ramach szkoleń usługi wyżywienia i zakwaterowania.

Należy zauważyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Organ podatkowy pragnie przywołać wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest, zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, że głównym i wiodącym celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest prowadzenie szkoleń obejmujących:

*   szkolenia inspektorów ochrony przeciwpożarowej zgodnie z § 7 ust. 1 wym. rozporządzenia;
*   szkolenia specjalistyczne w zakresie zadań nałożonych ustawowo na Państwową Straż Pożarną w tym: ratownictwa chemicznego i ekologicznego, ratownictwa wysokościowego, ratownictwa wodno-nurkowego, pierwszej pomocy przedmedycznej adresowane dla podoficerów Państwowej Straży Pożarnej oraz członków Ochotniczych Straży Pożarnych będących w krajowym systemie ratowniczo-gaśniczym i członków zakładowych służb ratowniczych;
*   szkolenia w zakresie ochrony ludności i obrony cywilnej adresowane do komendantów formacji Obrony Cywilnej, wójtów, pracowników gmin, burmistrzów, pracowników urzędów miejskich, starostw, urzędów wojewódzkich i marszałkowskich, a także członków formacji Obrony Cywilnej w zakładach pracy i instytucjach;
*   inne szkolenia na zlecenie osób prywatnych lub fizycznych w zakresie ochrony p.poż. oraz powszechnego systemu ochrony ludności i obrony cywilnej.

Przedmiotowe szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę trwają od 1 dnia do 14 dni. Szkolenia te są szkoleniami specjalistycznymi wymagającymi stałego pobytu w placówce Wnioskodawcy. Harmonogram szkoleń i ich specyfika jest taka, że ich uczestnicy muszą pozostawać w dyspozycji szkolących od 8-12 godzin dziennie.

Szkolenia w wielu przypadkach formą i zakresem obejmują zajęcia praktyczne ze specjalistycznym sprzętem w pracowniach oraz na poligonie szkoleniowym. W związku z tym Wnioskodawca oferuje dla uczestników zakwaterowanie i wyżywienie. Przedmiotowy zakres jest istotny wobec oderwania kursantów od zwykłych czynności życiowych oraz miejsca zamieszkania na terenie kraju. Stąd też podzielono szkolenia wariantowo. Uczestnik ma możliwość wyboru jednego z pakietów, które są tworzone w kilku wariantach (np. szkolenie, szkolenie + obiad, szkolenie + śniadanie + obiad + kolacja + zakwaterowanie). Przy czym jak stwierdził Wnioskodawca całodziennym wyżywieniem oraz zakwaterowaniem nie obejmuje się kursantów z miejsca szkolenia i miejscowości uznawanych za pobliskie w świetle ustawy o Państwowej Straży Pożarnej.

Usługi wyżywienia i zakwaterowania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, bowiem uczestnicy pochodzący z odległych miejscowości nie mają możliwości codziennego dojazdu z miejsca zamieszkania na szkolenie. Z uwagi na charakter zajęć, np. w wyposażeniu ochronnym (umundurowaniu), podczas zajęć długotrwałych, mają ograniczoną możliwość opuszczania placówki Wnioskodawcy w celu zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych. Zatem Wnioskodawca wykorzystując posiadaną bazę lokalową i gastronomiczną jest w stanie zaoferować szkolenia w wymiarze akceptowalnym czasowo dla uczestników tych szkoleń przy jednoczesnym intensywnym szkoleniu z wykorzystaniem posiadanych środków technicznych i bez wpływu na realizację programu szkolenia. Powyższe powoduje, że wydawane zaświadczenia o ukończeniu szkolenia w Szkole Wnioskodawcy mają wymierną wartość, jak chodzi o rzeczywiście nabyte przez szkolącego wiadomości i umiejętności praktyczne objęte zakresem wydanego zaświadczenia. Usługę wyżywienia i zakwaterowania należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego (szkolenia) i nie stanowi ona dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykonaniu świadczenia zasadniczego.

Wnioskodawca stwierdza wprawdzie, że istnieje oczywiście teoretyczna możliwość, że uczestnicy szkoleń mogliby skorzystać z zakwaterowania i wyżywienia u podmiotów trzecich. Jednakże praktyka sposobu wykonywania szkoleń i ich nasilenie od 8 - 12 godzin codziennie wymagają jednak stworzenie możliwości skoszarowania oraz wyżywienia na terenie podmiotu wykonującego zlecenie.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sama usługa szkoleniowa, a także usługi wyżywienia i zakwaterowania, stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe (w pakiecie szkolenie + wyżywienie, szkolenie + wyżywienie + zakwaterowanie). W warunkach przedstawionych przez Wnioskodawcę byłoby bardzo utrudnione uczestniczenie w szkoleniach, bez korzystania z wyżywienia i zakwaterowania, dla uczestników (osób zamieszkałych poza miejscem świadczenia). Jednocześnie dobowy czas trwania szkoleń jak również ich charakter obejmujący zajęcia praktyczne, ćwiczenia, konieczność uczestniczenia w zajęciach w wyposażeniu ochronnym (umundurowaniu), powoduje, że brak możliwości korzystania przez uczestników szkoleń z wyżywienia i zakwaterowania byłby oczywistym i istotnych utrudnieniem w prowadzeniu szkoleń. Usłudze szkoleniowej należy przypisać charakter dominujący, gdyż jak wynika z wniosku, głównym celem świadczonej usługi jest organizowanie szkolenia.

W świetle powyższych ustaleń jeżeli Wnioskodawca obok wykonywanej usługi szkoleniowej będącej zasadniczym elementem, świadczy również usługi wyżywienia i zakwaterowania, to koszt tych usług powinien być elementem kalkulacyjnym ceny za świadczenie usługi szkoleniowej. Usługi noclegowe i wyżywienia niezbędne do zrealizowania usługi szkoleniowej nie są zatem dodatkowymi, odrębnymi usługami niezwiązanymi z usługą szkoleniową, lecz składają się na wartość usługi polegającej na prowadzeniu szkolenia. Bezpodstawnym bowiem byłoby wywodzenie, że celem Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego jest wyłącznie świadczenie usług wyżywienia i zakwaterowania bez jednoczesnego świadczenia usług szkoleniowych.

W świetle powyższej analizy, w ocenie organu Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę szkoleniową, w celu wykonania której świadczy usługi wyżywienia i zakwaterowania.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe wraz z usługami wyżywienia i zakwaterowania, świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi wyżywienia i zakwaterowania są zwolnione z podatku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 35-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.