Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.197.2021.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: Spółka będzie posiadała w Polsce zakład dla celów CIT, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, a w związku z tym Spółka będzie osiągała dochody na terytorium Polski i w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce
Słowa kluczowe: Dania; dochód; obowiązek-obowiązek podatkowy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), uzupełnionym 2 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu dla celów CIT, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, a w związku z tym Spółka nie będzie osiągała dochodów na terytorium Polski i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu dla celów CIT, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, a w związku z tym Spółka nie będzie osiągała dochodów na terytorium Polski i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 lipca 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.234.2021.2.RST, 0111-KDIB1-2.4010.197.2021.3.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 2 sierpnia 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę oraz zarząd w Danii. Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, specjalizując się w ubezpieczeniach podróży. Spółka działa na rynku duńskim. Dodatkowo, Spółka działa również na rynku szwedzkim poprzez oddział.

Spółka nadmienia, że jest podmiotem powiązanym z X z siedzibą w Niemczech, która prowadzi działalność w Polsce poprzez Oddział zagranicznego przedsiębiorcy z siedzibą w (…). Niemniej, obecnie Wnioskodawca nie posiada oddziału na terytorium Polski. Obecnie, Wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników - zamieszkałych w Polsce. Podstawą prawną zatrudnienia byłaby umowa o pracę, zawarta zgodnie z polskimi przepisami, do której zastosowanie miałby Kodeks pracy. Polscy pracownicy wykonywaliby część zadań administracyjnych Spółki, przy czym, swoje obowiązki wykonywaliby w systemie home-office. Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązywał pracowników, by wykonywali swoje zadania z określonego miejsca - wybór i zmiana miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych będzie pozostawała jedynie w gestii pracowników, z zastrzeżeniem że miejsce wykonywania obowiązków zapewnia bezpieczeństwo danych (wyłącznie miejsc publicznych jak kawiarnie, bary itp.) Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, ani żadnej innej jednostki organizacyjnej, pracownicy - na podstawie postanowień umownych - przejmą na siebie obowiązki zagranicznego pracodawcy jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Pracownicy w Polsce wykonywać będą jedynie proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (język szwedzki i duński). Co istotne, zadania tych pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Nie będą w żadnym razie nakierowane na zdobywanie nowych klientów Spółki. Tak, jak obecnie, wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów.

Zadania, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce podzielić można na następujące grupy: (i) operacyjny back-office, (ii) finansowy back-office, (iii) Wsparcie w zakresie analizy danych.

1.  Operacyjny back-office Ta grupa zadań, które mają być wykonywane przez pracowników w Polsce obejmuje wsparcie przy likwidacji szkód klientów Spółki. Obowiązki pracowników w Polsce obejmować będą:
    
    1.  Likwidację szkód (w przypadku ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych), obejmującą likwidację wszystkich rodzajów szkód z produktów turystycznych i korporacyjnych - w szczególności: koszty leczenia, koszty rezygnacji z podróży, utrata lub opóźnienie bagażu, opóźnienie przybycia, przy czym, zadania pracowników w Polsce obejmować będą:
    
    *   utworzenie „szkody” - a więc wyodrębnionego zdarzenia w odpowiednim systemie informatycznym;
    *   weryfikacja polisy;
    *   sprawdzenie zakresu ochrony zgodnie z warunkami ubezpieczenia;
    *   prowadzenie korespondencji z klientami w zakresie likwidowanej szkody z użyciem standardowych szablonów;
    *   weryfikacja dokumentacji i w razie konieczności wnioskowanie o jej uzupełnienie;
    *   zakładanie rezerw w systemie informatycznym Spółki;
    *   kontakt ze współpracującymi podmiotami zewnętrznymi w zakresie uzyskania informacji koniecznej do likwidacji szkody bądź ustalenia/uzupełnienia rezerw;
    *   rejestracja regresów w odpowiednim systemie informatycznym;
    *   poszukiwanie informacji o możliwości wystąpienia z regresem i występowanie o informację do linii lotniczych, jednostek publicznego ubezpieczenia zdrowotnego i innych zakładów ubezpieczeń;
    *   aktualizacja statusu szkody, zgodnie z wykonywanymi zadaniami;
    *   kontakt z placówkami medycznymi w kwestiach medycznych;
    *   rejestracja i przetwarzanie danych w systemach Wnioskodawcy;
    *   zadania administracyjne, m.in. udział w pracach zespołu, związanych z zamknięciem miesiąca - sprawdzanie brakujących rezerw i starszych szkód, aktualizacja statusu spraw, inne zadania administracyjne związane z likwidacją szkód.Powyższy zakres zadań nie uwzględnia podejmowania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania. Spółka zaznacza, że bieżący nadzór nad pracą polskich pracowników będzie prowadzony z Danii i Szwecji, a pracownicy podlegać będą Kierownikom Działów Likwidacji Szkód z Danii i Szwecji. Wytyczne dotyczące pracy oraz instrukcje dotyczące procesów zostaną dostarczone pracownikom przez Wnioskodawcę. W związku z faktem, że pracownicy w Polsce będą zdalnie podłączać się do stacji komputerowej skonfigurowanej w Danii, fizycznie znajdującej się poza terytorium Polski Kod dostępu, umożliwiający podłączenie się do stacji komputerowej zostanie wysłany do pracownika w Polsce za pośrednictwem serwerów Spółki. Spółka wyposaży polskich pracowników w niezbędny sprzęt komputerowy, który będzie mógł być wykorzystywany (używany) wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową Spółki w celu wejścia na platformę Wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny.
2.  Finansowy back-office W tej grupie zadań, pracownicy w Polsce pełnić będą funkcję wsparcia administracyjnego dla działu księgowości Spółki. Głównymi zadaniami pracowników będą: ewidencja księgowa należności i zobowiązań, uzgadnianie sald i rozliczanie rozrachunków, zadania kontrolne w zakresie rachunkowości, raportowania wewnętrznego itp. Wnioskodawca wskazuje, że w tym zakresie zadań bieżący nadzór nad polskimi pracownikami będzie prowadzony z Danii bądź ze Szwecji. Pracownicy będą funkcjonalnie podlegać Dyrektorowi Finansowemu Spółki. Wytyczne dotyczące pracy oraz instrukcje w zakresie procesów księgowych zostaną pracownikom dostarczone przez Spółkę. Podobnie jak we wcześniejszej grupie, pracownicy w Polsce będą zdalnie łączyć się do systemu księgowego. Wnioskodawca wyposaży pracowników w sprzęt komputerowy który będzie mógł być wykorzystywany (używany) wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową Spółki w celu wejścia na platformę Wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny.
3.  Wsparcie w zakresie analizy danych W ostatniej grupie zadań, pracownicy w Polsce odpowiedzialni będą za analizy danych. Do głównych zadań pracowników należeć będzie: generowanie raportów okresowych i ad-hoc, analiza danych, dostarczanie i rozbudowywanie danych wejściowych, trzymywanych w systemie skandynawskim. (…) Do głównych obowiązków pracowników w Polsce należeć będzie:
    
    *   analiza cen ubezpieczeń,
    *   przygotowanie kalkulacji cenowych dla nowych produktów,
    *   przygotowanie kalkulacji opłacalności dotyczące odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń,
    *   kwartalne raportowanie rentowności produktów,
    *   wprowadzanie zmian w składkach w systemie informatycznym Spółki,
    *   wprowadzanie zmian produktowych w systemie informatycznym Spółki we współpracy z Działem IT,
    *   nadzorowanie procesów związanych ze skandynawskim systemem (…), będącym łącznikiem pomiędzy Spółką a programistami.
    
    Bieżący nadzór nad polskimi pracownikami będzie prowadzony z Danii bądź ze Szwecji, a pracownicy będą podlegać Kierownikowi Działu Zarządzania Produktem (…). Podobnie, jak w pozostałych grupach zadań, wytyczne dotyczące pracy i instrukcje procesów zostaną dostarczone przez Spółkę. Wnioskodawca wyposaży pracowników w niezbędny sprzęt komputerowy. Pracownicy w Polsce będą zdalnie łączyć się do skandynawskiego systemu (…). Sprzęt dostarczony pracownikom może być używany wyłącznie w celu wejścia na platformę Spółki poprzez zdalny pulpit. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że w związku z planowanym zatrudnieniem pracowników, będzie ponosił w Polsce koszty następujących usług:
    1.  badania lekarskie medycyny pracy;
    2.  szkolenia BHP;
    3.  usługi kadrowo-płacowe;
    4.  ogłoszenia na portalach rekrutacyjnych.Poza tym, Spółka informuje, że nabywa na terenie Polski usługi IT (…). Obecnie, informatycy współpracujący ze Spółką wykonują swoje zadania jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą i rozliczają się z Wnioskodawcą na podstawie miesięcznych faktur.

W piśmie z 2 sierpnia 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazano, że Spółka nie będzie zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka nie będzie realizowała czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zadania zatrudnionych w Polsce pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Spółki w Danii i Szwecji. Sprzedaż dokonywana przez Spółkę wykonywana będzie wyłącznie w Danii i w Szwecji i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów.

Działalność Spółki na terytorium Polski będzie ograniczała się tylko i wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy z pracownikami zatrudnionymi do wykonywania zadań administracyjnych Spółki.

Spółka na terytorium Polski nie będzie posiadała/wynajmowała nieruchomości/lokali/biura itp.; praca zatrudnionych pracowników realizowana będzie w systemie home-office - Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową.

Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski innych urządzeń niż wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym).

Osoby będą zatrudniane na czas określony, zazwyczaj 6 miesięcy, a następnie na czas nieokreślony (ewentualnie zawierana będzie kolejna umowa na czas określony w uzasadnionych przypadkach). Część osób może również wykonywać zadania w ramach umowy zlecenia (zwłaszcza studenci).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 sierpnia 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku):

Czy w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski, którzy będą wykonywać pracę na rzecz Spółki, zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka spowoduje powstanie na terytorium Polski zakładu zagranicznego, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a co za tym idzie, czy po stronie Spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski w związku z posiadaniem przedmiotowego zakładu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 sierpnia 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku):

W przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski, którzy będą wykonywać pracę na rzecz Spółki, zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje powstania na terytorium Polski zakładu zagranicznego, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski, co też wynika z braku posiadania przedmiotowego zakładu.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W myśl zaś ust. 3 pkt 1 cytowanego artykułu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład zagraniczny.

W myśl art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, że Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Danii, właściwe dla niniejszej sprawy są postanowienia Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”).

W myśl art. 5 ust. 1 UPO, „w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Zgodnie zaś z ust. 2 cytowanego artykułu, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Dodatkowo, w ust. 4 cytowanego artykułu wskazano, w jakich okolicznościach instalacja, urządzenie wiertnicze lub statek mogą stanowić zakład. W tym miejscu wskazać należy na treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2017 r. do artykułu 5, w którym wskazuje się, że nawet jeśli część działalności przedsiębiorstwa może być prowadzone w miejscu, takim jak „home-office” danej osoby, to nie powinien ten fakt prowadzić automatycznie do konkluzji, że takie miejsce jest pozostawione do dyspozycji przedsiębiorstwa, tylko dlatego, że używane jest przez daną osobę (na przykład pracownika), który pracuje dla danego przedsiębiorstwa (punkt 18 Komentarza do art. 5). O tym, czy „home-office” może stanowić miejsce oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa zależeć będzie od okoliczności. W wielu przypadkach, prowadzenie działalności w domu danej osoby (na przykład pracownika) będzie na tyle sporadyczne, że to miejsce - dom - nie będzie mogło być uznane za miejsce oddane do dyspozycji Przedsiębiorstwa. Z drugiej zaś strony, gdy „home-office” jest wykorzystywany ciągle do prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa i oczywistym jest, że Przedsiębiorstwo wymaga od danej osoby by wykorzystywała daną lokalizację do prowadzenia działalności przez Przedsiębiorstwo (na przykład poprzez niezapewnienie powierzchni biurowej), gdy z natury danych czynności oczywiste jest, że taka działalność wymaga powierzchni biurowej, takie „home-office” może być uznane za miejsce oddane do dyspozycji Przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie wskazać, że w interpretacji z dnia 28 lipca 2016 r., znak IPPB5/4510-680/16-3/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w przypadku, gdy pracodawca nie zapewnia powierzchni biurowej dla swoich pracowników, stąd pracownicy zobowiązani są do wykonywania swoich obowiązków ze swoich domów (a pracodawca nie ma prawa do dysponowania tą powierzchnią), to działalność pracowników nie będzie skutkowała posiadaniem przez pracodawcę zakładu zagranicznego w Polsce.

Dodatkowo, w treści art. 5 ust. 6 UPO zdefiniowano również pojęcie „agenta zależnego”, którego obecność kreuje zakład. Zgodnie z przedmiotową regulacją, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba, że czynności te wykonywane przez tę osobę ograniczają się do działalności pomocniczych (wskazanych w ust. 5).

Nadto, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać temu zakładowi.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że zagadnienie zakładu zagranicznego zostało szczegółowo przeanalizowane w postanowieniach Komentarza do Modelowej Konwencji OECD z 2017 r. W Komentarzu do art. 5 (punkt 87) wskazano, że wyrażenie „zawiera umowy” dotyczy sytuacji, w których na podstawie odpowiednich regulacji prawnych, umowa zawarta przez taką osobę uważana jest za zawartą. Nadto, osoba, która negocjuje wszystkie elementy i detale warunków umowy w Umawiającym się Państwie, w sposób wiążący przedsiębiorstwo, może być uznana za taką, która zawiera umowę, choć dany kontrakt podpisany zostanie przez inną osobę poza tym Umawiającym się Państwem.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca raz jeszcze pragnie zaznaczyć, że zatrudnieni pracownicy w Polsce będą wykonywać swoje zadania z miejsc, których wybór będzie pozostawał jedynie w gestii pracowników. Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przykład biurowej. Stąd też uzasadnione jest stwierdzenie, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstw (art. 5 ust. 1 UPO).

Nadto, koniecznie podkreślić należy, że pracownicy w Polsce nie będą uprawnieni do działania w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa. Zadania, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce, szczegółowo określone w opisie stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”), będą polegać na (i) zapewnieniu wsparcia w określonych działaniach operacyjnych - operacyjny back-office, (ii) wsparciu działu księgowego Spółki - finansowy back-office oraz (iii) wsparcia w zakresie analizy danych. Tym samym, pracownicy ci nie będą reprezentować ani działać w imieniu Spółki, ani tym bardziej zawierać jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy. W konsekwencji więc uznać należy, że w opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) okolicznościach, zatrudnieni w Polsce pracownicy nie będą mogli być uznani za zależnych agentów, o których mowa w art. 5 ust. 6 UPO.

Ponownie w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez które uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności prowadzanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład zagraniczny.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski przedmiotowego zakładu, to nie można również przyjąć, że osiąga ona na terytorium Polski dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane zatrudnienie pracowników w Polsce, którzy będą wykonywać zadania szczegółowo opisane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), nie spowoduje dla Spółki powstania zakładu zagranicznego w Polsce. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski, co też wynika z braku posiadania przedmiotowego zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Danii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368, dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 5 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 6 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-duńskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 , Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5 - w przedmiotowym przypadku pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę; pracownicy wykonują swoją prace pod nadzorem pracodawcy).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

1.  podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
2.  przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę oraz zarząd w Danii. Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, specjalizując się w ubezpieczeniach podróży. Spółka działa na rynku duńskim. Dodatkowo, Spółka działa również na rynku szwedzkim poprzez oddział.

Wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników - zamieszkałych w Polsce. Podstawą prawną zatrudnienia byłaby umowa o pracę. Polscy pracownicy wykonywaliby część zadań administracyjnych Spółki, przy czym, swoje obowiązki wykonywaliby w systemie home-office. Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązywał pracowników, by wykonywali swoje zadania z określonego miejsca - wybór i zmiana miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych będzie pozostawała jedynie w gestii pracowników.

Zadania tych pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji. Nie będą w żadnym razie nakierowane na zdobywanie nowych klientów Spółki. Tak, jak obecnie, wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów.

Zadania, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce podzielić można na następujące grupy: (i) operacyjny back-office, (ii) finansowy back-office, (iii) Wsparcie w zakresie analizy danych.

Spółka na terytorium Polski nie będzie posiadała/wynajmowała nieruchomości/lokali/biura itp.

Osoby będą zatrudniane na czas określony, zazwyczaj 6 miesięcy, a następnie na czas nieokreślony (ewentualnie zawierana będzie kolejna umowa na czas określony w uzasadnionych przypadkach). Część osób może również wykonywać zadania w ramach umowy zlecenia (zwłaszcza studenci).

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki duńskiej.

Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, specjalizując się w ubezpieczeniach podróży.

Zadania, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce będą polegały m.in. na likwidacji szkód w przypadku ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych, wsparciu administracyjnym działu księgowości Spółki, analizie danych, np. analizie cen ubezpieczeń czy przygotowaniu kalkulacji opłacalności dotyczących odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń.

W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Danii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-duńskiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem zagranicznego zakładu. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracowników sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika.

Tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO.

W konsekwencji, po stronie Spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.