Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-677/13-7/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-22
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; korekta-korekta podatku; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 21 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) oraz z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytań nr 1 i 3 – **jest prawidłowe,**

*   pytań nr 2 i 4 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 października 2013 r. oraz z dnia 14 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wag i wynajmu pomieszczeń biurowych i produkcyjnych. Sprzedaż jest wyłącznie opodatkowana. Spółka posiada nieruchomość, w skład której wchodzi prawo wieczystego użytkowania do gruntu, stanowiącego jednolitą (niepodzieloną geodezyjnie) działkę zabudowaną budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi, do których Spółka ma odrębne prawo własności.

Spółka zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Budynki i budowle zostały wybudowane i przyjęte do użytkowania przez Spółkę przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług (tj. przed 5 lipca 1993 r.). Spółce zatem, nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Budynek administracyjno-biurowy i budynek produkcyjny zostały oddane do użytkowania w 1959 r. Pozostałe budynki i budowle (magazyny, lakiernia, wiaty, hydrofornia, suszarnia, trafo, stolarnia) zostały wybudowane w latach 1959-1988. Poszczególne budynki i budowle zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oddzielnie, przy zastosowaniu różnych stawek amortyzacyjnych i stanowią odrębne środki trwałe w ewidencji księgowej. W księdze wieczystej figurują wpisy na poszczególne budynki i budowle.

W latach 1994-2013 Spółka modernizowała i ulepszała poszczególne budynki i budowle. W stosunku do poniesionych wydatków Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i podatek VAT naliczony został w pełni odliczony od tych ulepszeń. Obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W okresie ostatnich 5 lat tj. 2008-2013 r. poniesiono wydatki na ulepszenie na łączną wartość netto 35.100,80 zł. Kwota ta nie przekraczała 30% wartości początkowej wszystkich ulepszanych budynków i budowli. Jednak uwzględniając wartość początkową poszczególnych obiektów oraz wartość wydatków na każdy obiekt oddzielnie, należy stwierdzić, iż nastąpiło przekroczenie 30% wartości początkowej ogrodzenia i myjni tunelowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, sprzedaż budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, z wyjątkiem myjni tunelowej i ogrodzenia oraz przypisanego do nich gruntu, która podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Jeżeli Spółka dokona sprzedaży zmodernizowanej nieruchomości i będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, wówczas zobowiązana będzie do korekty odliczonego podatku VAT od wydatków modernizacyjnych za okres 10-ciu ostatnich lat na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, budynki i budowle znajdujące się na działce, będącej przedmiotem planowej sprzedaży oraz klasyfikację budynków i budowli według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB:


| Klasyfikacja PKOB 
| Lp. | Nazwa budynku | Nr inw. | sekcja | dział | grupa | klasa 
| 1. | Hala fabryczna główna | 102/014 | 1 | 12 | 125 | 1251 
| 2. | Budynek hali pras z łącznikiem | 102/084 | 1 | 12 | 125 | 1251 
| 3. | Wiata stalowa (mag. przyrząd.) | 180/091 | 1 | 12 | 125 | 1251 
| 4. | Budynek magazynowo-produkcyjny(spawalnia i pomieszczenia biurowe) | 132/092 | 1 | 12 | 122 | 1220 
| 5. | Stacja transformatorowa | 105/082 | 2 | 22 | 221 | 2214 
| 6. | Budynek myjni tunelowej | 100/089 | 1 | 12 | 125 | 1251 
| 7. | Budynek lakierni proszkowej i kompresowni | 102/006 | 1 | 12 | 125 | 1251 
| 8. | Budynek hydroforni | 109/090 | 1 | 12 | 125 | 1251 
| 9. | Budynek magazyn-pakownia(stolarnia) | 100/080 | 1 | 12 | 125 | 1252 
| 10. | Wiata metalowa (stolarnia) | 119/100 | 1 | 12 | 125 | 1251 
| 11. | Wiata metalowa (stacja dystr. gazu) | 119/098 | 1 | 12 | 125 | 1251 
| 12. | Magazyn wiata | 180/054 | 1 | 12 | 125 | 1252 
| 13. | Magazyn „…” (wiata) | 134/008 | 1 | 12 | 125 | 1252 
| 14. | Magazyn materiałów łatwopalnych | 130/081 | 1 | 12 | 125 | 1252 
| 15. | Budynek bazy remontowej | 109/085 | 1 | 12 | 125 | 1251 
| 16. | Magazyn wiata | 180/003 | 1 | 12 | 125 | 1252 
| 17. | Krajalnia, odlewnia, magazyn(hala obróbki mechanicznej) | 102/002 | 1 | 12 | 125 | 1252 
| 18. | Budynek przemysł. węzła cieplnego | 109/083 | 1 | 12 | 125 | 1251 


| Klasyfikacja PKOB 
| Lp. | Nazwa budowli | Nr inw. | sekcja | dział | grupa | klasa 
| 1. | Drogi i place | 243/001 | 2 | 21 | 211 | 2112 
| 2. | Kanał ciepłowniczy | 233/009 | 2 | 21 | 211 | 2112 
| 3. | Linia kablowa średniego napięcia | 261/044 | 2 | 22 | 222 | 2224 
| 4. | Linia światłowodowa Internet | 202/623 | 2 | 21 | 211 | 2112 
| 5. | Mur oporowy | 244/032 | 2 | 21 | 211 | 2112 
| 6. | Ogrodzenie | 298/006 | 2 | 21 | 211 | 2112 
| 7. | Ogrodzenie | 298/005 | 2 | 21 | 211 | 2112 
| 9. | Ogrodzenie wewnętrzne 2-bram. | 298/007 | 2 | 21 | 211 | 2112 
| 10. | Oświetlenie wartownicze | 294/007 | 2 | 21 | 211 | 2112 
| 11. | Sieć ciepłown. i instalacja | 233/029 | 2 | 22 | 222 | 2223 
| 12. | Sieć wodno-kanalizac. | 234/046 | 2 | 22 | 222 | 2223 
| 13. | Studnia głębinowa | 255/043 | 2 | 22 | 222 | 2222 
| 14. | Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. | 205/050 | 1 | 12 | 125 | 1252 
| 15. | Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. | 205/051 | 1 | 12 | 125 | 1252 

Wszystkie budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

Dostawa budynków i budowli dokonywana była w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.


| Lp. | Nazwa budynku | Dostawa budynków w ramach pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu (TAK/NIE) | Dostawa budynków w ramach pierwszego zasiedlenia po ich ulepszeniu(TAK/NIE) 
| 1. | Hala fabryczna główna | TAK | NIE 
| 2. | Budynek hali pras z łącznikiem | TAK | NIE 
| 3. | Wiata stalowa (mag. przyrząd.) | TAK | NIE 
| 4. | Budynek magazynowo-produkcyjny(spawalnia i pomieszczenia biurowe | TAK | NIE 
| 5. | Stacja transformatorowa | TAK | NIE 
| 6. | Budynek myjni tunelowej | TAK | NIE 
| 7. | Budynek lakierni proszkowej i kompresowni | TAK | NIE 
| 8. | Budynek hydroforni | TAK | NIE 
| 9. | Budynek magazyn-pakownia(stolarnia) | TAK | NIE 
| 10. | Wiata metalowa (stolarnia) | TAK | NIE 
| 11. | Wiata metalowa (stacja dystr. gazu) | TAK | NIE 
| 12. | Magazyn wiata | TAK | NIE 
| 13. | Magazyn „….” (wiata) | TAK | NIE 
| 14. | Magazyn materiałów łatwopalnych | TAK | NIE 
| 15. | Budynek bazy remontowej | TAK | NIE 
| 16. | Magazyn wiata | TAK | NIE 
| 17. | Krajalnia, odlewnia, magazyn(hala obróbki mechanicznej) | TAK | NIE 
| 18. | Budynek przemysł. węzła cieplnego | TAK | NIE 


| Lp. | Nazwa budowli | Dostawa budynków w ramach pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu (TAK/NIE) | Dostawa budynków w ramach pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu i ulepszeniu (TAK/NIE) 
| 1. | Drogi i place | TAK | NIE 
| 2. | Kanał ciepłowniczy | TAK | NIE 
| 3. | Linia kablowa średniego napięcia | TAK | NIE 
| 4. | Linia światłowodowa Internet | TAK | NIE 
| 5. | Mur oporowy | TAK | NIE 
| 6. | Ogrodzenie | TAK | NIE 
| 7. | Ogrodzenie | TAK | NIE 
| 8. | Ogrodzenie wewnętrzne 2-bram. | TAK | NIE 
| 9. | Oświetlenie wartownicze | TAK | NIE 
| 10. | Sieć ciepłown. i instalacja | TAK | NIE 
| 11. | Sieć wodno-kanalizac. | TAK | NIE 
| 12. | Studnia głębinowa | TAK | NIE 
| 13. | Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. | TAK | NIE 
| 14. | Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. | TAK | NIE 

Przedmiotem najmu są następujące budynki:

1.  budynek magazynowo-produkcyjny (pomieszczenia biurowe) - najem pomieszczeń biurowych od czerwca 2009 r., umowy zawarte na czas nieoznaczony.
2.  budynek krajalni, odlewni, magazyn (hala obróbki mechanicznej) - najem od grudnia 2005 r., umowa zawarta na czas nieoznaczony.
3.  budynki: magazyn-pakownia (stolarnia), wiata metalowa (stolarnia), wiata metalowa (stacja dystrybucji gazu), magazyn wiata - najem od marca 1995 r., umowa zawarta na czas nieoznaczony.
4.  budynek bazy remontowej - najem od marca 1996 r., umowa zawarta na czas nieoznaczony.

Wydatki na ulepszenie były ponoszone dla:

1.  Hala fabryczna główna, wydatki na ulepszenie były ponoszone w okresie - 30.11.2004 r. - nie przekroczyły 30% wartości początkowej,
2.  Krajalnia, odlewnia, magazyn (hala obróbki mechanicznej), wydatki na ulepszenie były ponoszone w okresie - 08.09.2005 r. - nie przekroczyły 30% wartości początkowej,
3.  Budynek magazyn-pakownia (stolarnia ), ulepszenie w okresie - 07.10.2005 r., wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej,
4.  Hala fabryczna główna - wydatki na ulepszenie były ponoszone w okresie - 29.09.2007 r., nie przekroczyły 30% wartości początkowej,
5.  Budynek hali pras z łącznikiem - wydatki na ulepszenie były ponoszone w okresie 10.07.2008 r. - nie przekroczyły 30% wartości początkowej,
6.  Kanał ciepłowniczy - wydatki na ulepszenie - 26.11.2003 r., przekroczyły 30% wartości początkowej,
7.  Hala fabryczna główna - wydatki na ulepszenie - 30.11.2003 r., nie przekroczyły 30% wartości początkowej,
8.  Zbiorniki naziemne na fundamencie gaz - wydatki na ulepszenie - 27.07.2004 r. - przekroczyły 30% wartości początkowej,
9.  Modernizacja drogi - wydatki na ulepszenie - 30.07.2004 r., przekroczyły 30% wartości początkowej,
10.  Modernizacja ogrodzenia - 14.09.2009 r., wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej,
11.  Modernizacja ogrodzenia - 14.09.2009 r., wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej,
12.  Hala fabryczna główna - 17.09.2009 r., wydatki nie przekroczyły 30% wartości początkowej,
13.  Budynek myjni tunelowej - 21.06.2013 r. - wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej,
14.  Ogrodzenie wewnętrzne 2-bram. - 30.03.2007 r. - wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Budynki i budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, z wyjątkiem: ogrodzenia, budynku hali pras z łącznikiem, hali fabrycznej głównej, budynku myjni tunelowej.

Poszczególne wydatki nie przekroczyły 15 000 zł, z wyjątkiem wydatków poniesionych na ulepszenie następujących budynków i budowli:

*   kanału ciepłowniczego,

*   budynku hali fabrycznej głównej,

*   modernizacji drogi,

*   budynku krajalni, odlewni, magazynu (hala obróbki mechanicznej),

*   budynku magazyn-pakownia (stolarnia ).

Poszczególne wydatki na ulepszenie niżej wymienionych budynków i budowli wyniosły:

1.  Hala fabryczna główna – wydatki poniesione do 30.11.2004 r. wyniosły 25.011,14 zł,
2.  Modernizacja drogi – wydatki poniesione do 30.07.2004 r. wyniosły 16.043,41 zł,
3.  Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. – wydatki poniesione do 27.07.2004 r. wyniosły 7.266,65 zł,
4.  Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. – wydatki poniesione do 27.07.2004 r. wyniosły 7.266,65 zł.

Budynki i budowle niżej wymienione zostały oddane do użytkowania po ich ulepszeniu w następujących terminach:

1.  Hala fabryczna główna – oddana do użytkowania po ulepszeniu dnia 30.11.2004 r.,
2.  Hala fabryczna główna – oddana do użytkowania po ulepszeniu dnia 29.09.2007 r.,
3.  Hala fabryczna główna – oddana do użytkowania po ulepszeniu dnia 17.09.2009 r.,
4.  Budynek magazyn-pakownia (stolarnia) – oddany do użytkowania po ulepszeniu dnia 07.10.2005 r.,
5.  Krajalnia, odlewnia, magazyn (hala obróbki mechanicznej) – oddana do użytkowania po ulepszeniu dnia 08.09.2005 r.,
6.  Droga – oddana do użytkowania po ulepszeniu dnia 30.07.2004 r.,
7.  Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. – oddany do użytkowania po ulepszeniu dnia 27.07.2004 r.,
8.  Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. – oddany do użytkowania po ulepszeniu dnia 27.07.2004 r.

Magazyn wiata ujęty w poz. 12 (nr inw. 180/054) jest przedmiotem najmu od marca 1995 r. Magazyn wiata ujęty w poz. 16 (nr inw. 180/003) jest przedmiotem najmu od kwietnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 a ppkt b) należy sumować wydatki poniesione na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na gruncie stanowiącym działkę jednolitą, czy też wydatki te należy odnosić do poszczególnych obiektów oddzielnie?
2.  Czy przy sprzedaży nieruchomości, Spółka może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, w stosunku do wybudowanych budynków i budowli, co do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT a wydatki na ulepszenie w ostatnich 5 latach nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej, w sytuacji gdy jednocześnie będą sprzedawane obiekty znajdujące się na tej nieruchomości, co do których wydatki na ich ulepszenie były wyższe niż 30% ich wartości początkowej?
3.  Jeżeli poniesione ulepszenie należy odnieść do poszczególnych obiektów, to jaki miernik trzeba zastosować przy ustaleniu proporcji przynależności gruntu do danego obiektu - wartościowy czy powierzchniowy?
4.  Czy Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego związanego z ulepszeniem tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, sprzedaż nieruchomości (budynków i budowli trwale związanych z gruntem) będzie zwolniona z podatku VAT, ponieważ w stosunku do wybudowanych budynków nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Budynki były wybudowane przed wprowadzeniem przepisów o VAT (tj. przed 5 lipca 1993 r.).

Ponadto Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie poszczególnych obiektów, ale były one niższe niż 30% wartości początkowej całej nieruchomości (wszystkich obiektów). Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Dotyczy to modernizacji za lata 1994-2007. W związku z tym wartość tych ulepszeń przy sprzedaży będzie zwolniona z podatku VAT, ale podatek VAT odliczony podlegać będzie korekcie na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Odnośnie zaś budynków i budowli, które w ostatnich 5 latach były ulepszone, a wartość tych ulepszeń przekroczyła 30% ich wartości początkowej, sprzedaż ich nastąpi z naliczeniem podatku VAT. W ocenie bowiem Spółki przekroczenie wartości 30% należy odnosić do poszczególnych obiektów, a nie w stosunku do wartości początkowej wszystkich budynków i budowli usytuowanych na gruncie. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 43 ust. 1 pkt 10a, w którym ustawodawca posługuje się terminem „budynki, budowle”, a nie pojęciem nieruchomości. Należy zatem domniemywać, iż przepis ten dotyczy poszczególnych obiektów. Teza ta znajduje także argumentację w zasadzie rozliczania podatku VAT, który odnosi się do poszczególnych obiektów znajdujących się na gruncie, a nie do całości nieruchomości.

Spółka podjęła jednak wątpliwość przy interpretacji powołanego powyżej przepisu w świetle art. 48 k.c. Przyjęta na gruncie prawa cywilnego zasada Superficies solo cedit nakazywałaby odnieść próg 30% wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt b) do wartości wszystkich budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce. Ponieważ jednak prawo podatkowe ujmuje nieruchomość w innej płaszczyźnie, jeżeli chodzi o rozliczenie podatku VAT, to należy uznać, iż w tym przypadku nie będzie miało zastosowanie prawo cywilne, choćby ze względu na zasadę lex specialis derogat legi generali.

Ad. 2

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego do gruntu oraz budynków i budowli trwale związanych z gruntem będzie zwolniona z podatku VAT, gdyż w stosunku do wybudowanych budynków nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Ponieważ z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT), podatek VAT dla sprzedawanego gruntu zależy od stawki właściwej dla sprzedawanego budynku czy budowli.

Konsekwencją przyjęcia zasady, że wydatki na ulepszenia odnoszą się do konkretnie zindywidualizowanego obiektu, będzie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży tych obiektów, na które wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej i spełniają one wymogi z art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a). Natomiast w odniesieniu do budynków, których wartość ulepszeń była większa niż 30% ich wartości początkowej sprzedaż ich powinna być opodatkowana stawką podstawową 23% - art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt b) w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy takim miernikiem może być zarówno ustalenie proporcji pomiędzy wartością aktualną ewidencyjną księgową danego obiektu do takiej samej wartości pozostałych obiektów albo też powierzchnia gruntu, jaki zajmuje dany obiekt w stosunku do całej powierzchni nieruchomości. Na podstawie tak ustalonego miernika można będzie wyliczyć powierzchnię gruntu z prawem wieczystego użytkowania, jakie posiada do niego Spółka, a następnie przypisać tę powierzchnie do wartości sprzedawanego obiektu, od którego należy naliczyć podatek VAT.

Ad. 4

Jeżeli Spółka dokona sprzedaży zmodernizowanej nieruchomości i będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, wówczas zobowiązana będzie do korekty odliczonego podatku VAT od wydatków modernizacyjnych za lata 2004-2013 r. Zmieniło się bowiem przeznaczenie towaru - ze związku z działalnością opodatkowana na związek ze sprzedażą zwolnioną. Zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, należy dokonać korekty VAT ze względu na zmianę przeznaczenia, która następuje w tzw. „okresie korekty”. Dla nieruchomości i nakładów modernizacyjnych dotyczących nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat. Jeżeli przedmiotem korekty jest podatek VAT od wydatków modernizacyjnych, to okres korekty należy liczyć od roku oddania do użytkowania ulepszonej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytań nr 1 i 3 – uznaje się **za prawidłowe,**

*   pytań nr 2 i 4 – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W myśl przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazane przepisy nie mają jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl art. 20 ust. 4 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 20 ust. 5 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że ww. unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Nie zachodzi zatem obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wag i wynajmu pomieszczeń biurowych i produkcyjnych. Sprzedaż jest wyłącznie opodatkowana. Spółka posiada nieruchomość, w skład której wchodzi prawo wieczystego użytkowania do gruntu, stanowiącego jednolitą (niepodzieloną geodezyjnie) działkę zabudowaną budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi, do których Spółka ma odrębne prawo własności. Spółka zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Budynki i budowle zostały wybudowane i przyjęte do użytkowania przez Spółkę przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług (tj. przed 5 lipca 1993 r.). Spółce zatem, nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Budynek administracyjno-biurowy i budynek produkcyjny zostały oddane do użytkowania w 1959 r. Pozostałe budynki i budowle (magazyny, lakiernia, wiaty, hydrofornia, suszarnia, trafo, stolarnia) zostały wybudowane w latach 1959-1988. Poszczególne budynki i budowle zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oddzielnie, przy zastosowaniu różnych stawek amortyzacyjnych i stanowią odrębne środki trwałe w ewidencji księgowej. W księdze wieczystej figurują wpisy na poszczególne budynki i budowle. W latach 1994-2013 Spółka modernizowała i ulepszała poszczególne budynki i budowle. W stosunku do poniesionych wydatków Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i podatek VAT naliczony został w pełni odliczony od tych ulepszeń. Obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych

Przedmiotem najmu są następujące budynki:

1.  budynek magazynowo-produkcyjny (pomieszczenia biurowe) - najem pomieszczeń biurowych od czerwca 2009 r., umowy zawarte na czas nieoznaczony.
2.  budynek krajalni, odlewni, magazyn (hala obróbki mechanicznej) - najem od grudnia 2005 r., umowa zawarta na czas nieoznaczony.
3.  budynki: magazyn-pakownia (stolarnia), wiata metalowa (stolarnia), wiata metalowa (stacja dystrybucji gazu), magazyn wiata - najem od marca 1995 r., umowa zawarta na czas nieoznaczony.
4.  budynek bazy remontowej - najem od marca 1996 r., umowa zawarta na czas nieoznaczony.

Ad. 1

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy wydatki na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, znajdujących się na gruncie stanowiącym jednolitą działkę, należy odnosić do poszczególnych obiektów oddzielnie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dostawa wszystkich budynków po ich ulepszeniu oraz dostawa wszystkich budowli po ich wybudowaniu i ulepszeniu, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Należy stwierdzić, że planowana dostawa:

*   Wiaty metalowej (stolarnia),

*   Wiaty metalowej (stacja dystr. gazu),

*   Magazynu wiata (nr inw. 180/054),

*   Budynku bazy remontowej,

*   Magazynu wiata (nr inw. 180/003),

*   Krajalni, odlewni, magazyn (hala obróbki mechanicznej),

nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą oddania ww. przedmiotowych budynków w najem. Zatem doszło do wydania ww. budynków do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jakkolwiek Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. budynku Krajalni, odlewni, magazyn (hala obróbki mechanicznej), to wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu.

Wobec powyższego, dostawa ww. budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przypadku gdy Wnioskodawca nie zrezygnuje ze zwolnienia i nie wybierze opcji opodatkowania wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy.

Także dostawa Budynku magazyn-pakownia (stolarnia) nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Należy zauważyć, iż budynek ten jest przedmiotem najmu od marca 1995 r., ponadto 07.10.2005 r. dokonano ulepszenia ww. budynku, a wartość nakładów na ulepszenie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Zatem po ulepszeniu tego budynku w 2005 r., kiedy to wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, budynek ten jest nadal przedmiotem najmu. Tym samym ww. budynek po ulepszeniu został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa Budynku magazyn-pakownia (stolarnia) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast planowana sprzedaż niżej wymienionych budynków i budowli:

*   Hali fabrycznej głównej,

*   Budynku hali pras z łącznikiem,

*   Wiaty stalowej (mag. przyrząd.),

*   Stacji transformatorowej,

*   Budynku lakierni proszkowej i kompresowni,

*   Budynku hydroforni,

*   Magazyny „….” (wiata),

*   Magazynu materiałów łatwopalnych,

*   Budynku przemysł. węzła cieplnego,

*   Linii kablowej średniego napięcia,

*   Linii światłowodowej Internet,

*   Muru oporowego,

*   Oświetlenia wartowniczego,

*   Sieci ciepłown. i instalacji,

*   Sieci wodno-kanalizac.,

*   Studni głębinowej,

nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie doszło dotychczas do oddania ww. budynków i budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dostawa ww. budynków i budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że w stosunku do przedmiotowych budynków i budowli Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Tym samym, dostawa ww. budynków i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z kolei dostawa:

*   Drogi,

*   Kanału ciepłowniczego,

*   Zbiornika naziemnego na fundamencie gaz,

*   Zbiornika naziemnego na fundamencie gaz,

również nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie doszło dotychczas do oddania ww. budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dostawa ww. budowli także nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy dostawie ww. budowli spełniony będzie warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ w stosunku do budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy należy wskazać, iż jakkolwiek Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie ww. budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej, to jednak po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe budowle do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. W sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe budowle do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Zatem, dostawa ww. budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży budynku magazynowo-produkcyjnego (spawalnia i pomieszczenia biurowe) należy zauważyć, że tylko pomieszczenia biurowe, znajdujące się w tym budynku, są przedmiotem najmu od czerwca 2009 r.

Zatem w przypadku pomieszczeń biurowych, będących przedmiotem najmu, należy stwierdzić, że dostawa tej części ww. budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą zawarcia umowy najmu tej części budynku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa pomieszczeń biurowych, znajdujących się w ww. budynku, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy.

Z kolei w przypadku części budynku magazynowo-produkcyjnego, niebędącej przedmiotem najmu, należy stwierdzić, że dostawa tej części ww. budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie doszło dotychczas do oddania ww. części budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dostawa części ww. budynku, niebędącej przedmiotem najmu, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w stosunku do przedmiotowego budynku Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku. Tym samym, dostawa części ww. budynku, niebędącej przedmiotem najmu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż dostawa ww. budynków i budowli będzie zwolniona od podatku, to zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, przynależnego do tych budynków i budowli, w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast planowana sprzedaż Budynku myjni tunelowej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak wynika z wniosku – dostawa budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nie doszło dotychczas do oddania ww. budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z wniosku wynika, że, w stosunku do ww. przedmiotowego budynku Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. budynku przekraczające 30% wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie została spełniona. Ponadto budynek po ulepszeniu nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tym samym, dostawa ww. Budynku myjni tunelowej nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto mając na uwadze, iż dostawa ww. Budynku myjni tunelowej nie będzie zwolniona od podatku, to zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, przynależnego do tego budynku, w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, również nie będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Z kolei plac, ogrodzenia, ogrodzenie wewnętrzne 2-bram. nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy ww. plac, ogrodzenia, ogrodzenie wewnętrzne 2-bram. należy zaliczyć do urządzeń budowlanych w rozumieniu powołanej ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że na przedmiotowej działce, będącej w użytkowaniu wieczystym, znajdują się budynki i budowle zwolnione od podatku VAT oraz budynek opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%. Zatem dla dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu należy zastosować zwolnienie od podatku VAT w części odpowiadającej udziałowi dostawy budynków i budowli korzystającej ze zwolnienia od podatku, natomiast zastosować opodatkowanie stawką 23% w części odpowiadającej udziałowi dostawy budynku opodatkowanego tą stawką. Udział ten należy również odnieść do urządzeń budowlanych.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do pytania nr 3 należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia części gruntu. Można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli, przypisać do nich odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu, lub według klucza powierzchniowego. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W kwestii korekty podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie należy zauważyć, że – jak wynika z wniosku - od poniesionych nakładów na ulepszenie Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano wyżej planowana dostawa budynków i budowli, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem dostawy budynku myjni tunelowej, która będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zmieni się przeznaczenie poniesionych nakładów na ulepszenie budynków i budowli, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Przy czym korekty tej dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres ich korekty.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że od nakładów na ulepszenie poniesionych przez Wnioskodawcę na:

*   Halę fabryczną główną – poniesionych 30.11.2003 r.,

*   Kanał ciepłowniczy – poniesionych 26.11.2003 r.,

Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy.

Obowiązek korekty podatku naliczonego nie wystąpi również w przypadku wydatków na ulepszenie poniesionych na:

*   Budynek hali pras z łącznikiem – poniesionych 10.07.2008 r.,

*   Ogrodzenie - poniesionych 14.09.2009 r.,

*   Ogrodzenie - poniesionych 14.09.2009 r.,

*   Ogrodzenie wewnętrzne 2-bram. - poniesionych 30.03.2007 r.,

ponieważ ich wartość nie przekroczyła kwoty 15.000 zł i upłynął już roczny okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do nakładów na ulepszenie, poniesionych przez Wnioskodawcę na:

*   Halę fabryczną główną – oddaną do użytkowania po ulepszeniu dnia 30.11.2004 r.,

*   Halę fabryczną główną – oddaną do użytkowania po ulepszeniu dnia 29.09.2007 r.,

Halę fabryczną główną – oddaną do użytkowania po ulepszeniu dnia 17.09.2009 r.,

*   Budynek magazyn-pakownia (stolarnia) – oddany do użytkowania po ulepszeniu dnia 07.10.2005 r.,

*   Krajalnię, odlewnię, magazyn (hala obróbki mechanicznej) – oddaną do użytkowania po ulepszeniu dnia 08.09.2005 r.,

*   Modernizację drogi – oddaną do użytkowania po ulepszeniu dnia 30.07.2004 r.,

*   Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. – oddany do użytkowania po ulepszeniu dnia 27.07.2004 r.,

*   Zbiornik naziemny na fundamencie gaz. – oddany do użytkowania po ulepszeniu dnia 27.07.2004 r.

należy wskazać, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym ww. nakłady poniesione przez Wnioskodawcę należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. Korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.