Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1139/11/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-14
Teza: Stawki podatku obowiązujące przy sprzedaży lokalu mieszkalnego, miejsca postojowego oraz udziału w części wspólnej nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego, miejsca postojowego oraz udziału w części wspólnej nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego, miejsca postojowego oraz udziału w części wspólnej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia ma w swoich planach inwestycyjnych budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z miejscami postojowymi w podziemnej hali garażowej oraz niezbędnej dla tej inwestycji budowę infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza budynkiem mieszkalnym (tj. drogi, dojazdy, chodniki, oświetlenia, kable energetyczne, instalacje wodno-kanalizacyjne, sieci cieplne oraz urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół nieruchomości). Spółdzielnia przedstawia dwa warianty jak zamierza zbywać lokale mieszkalne i miejsca postojowe.

Wariant pierwszy:

Spółdzielnia Mieszkaniowa będzie dokonywać dostawy lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, podpisując przedwstępną umowę z członkami Spółdzielni, w której zobowiąże się do wybudowania lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w wielostanowiskowej podziemnej hali garażowej zlokalizowanej pod budynkiem mieszkalnym. Członek Spółdzielni będzie zobowiązany do pokrycia kosztów budowy inwestycji poprzez wniesienie do spółdzielni wkładu budowlanego w formie zaliczek. Cena dostawy określona w umowie przedwstępnej będzie ustalona odrębnie na lokal mieszkalny i na miejsce postojowe. Przyszli nabywcy lokali mieszkalnych będą mieli obowiązek nabycia miejsca postojowego. Przy dostawie będziemy mieli do czynienia z dwiema transakcjami zawartymi w umowie przedwstępnej. Jedna część umowy dotyczyć będzie budowy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą, druga zaś budowy miejsca postojowego w podziemnej hali garażowej. Wszystkie umowy o budowę z przyszłymi nabywcami lokali zawierane będą zgodnie z rozdziałem 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Spółdzielniach mieszkaniowych, tj. zawierać będą zobowiązanie stron do ustanowienia na rzecz członka - po wybudowaniu budynku - odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego znajdującego się w tym budynku. Zawarcie umowy w formie aktu notarialnego wraz z ustanowieniem i przeniesieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego na rzecz członka Spółdzielni wraz z udziałem w częściach wspólnych nastąpi po wybudowaniu budynku, uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie inwestycji oraz pod warunkiem dokonania przez członka Spółdzielni wpłaty pełnego wkładu budowlanego, wynikającego z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy. Spółdzielnia wystawiając fakturę sprzedaży na nabywcę lokalu mieszkalnego stosować będzie 8% stawkę podatku VAT, natomiast na nabywcę miejsca postojowego 23% stawkę podatku VAT.

Wariant drugi.

Spółdzielnia Mieszkaniowa będzie dokonywać dostawy lokali mieszkalnych łącznie z miejscami postojowymi. Spółdzielnia podpisując przedwstępną umowę z członkami zobowiąże się do wybudowania lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą oraz miejscem postojowym w wielostanowiskowej podziemnej hali garażowej, zlokalizowanej pod budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w częściach wspólnych tego budynku. Dla hali garażowej nie przewiduje się założenia odrębnej księgi wieczystej. Każdy lokal mieszkalny będzie miał przypisane miejsce postojowe. Członek Spółdzielni będzie zobowiązany do pokrycia kosztów budowy inwestycji poprzez wniesienie do spółdzielni wkładu budowlanego w formie zaliczek. Cena dostawy określona w umowie przedwstępnej będzie ustalona łącznie na lokal mieszkalny i na miejsce postojowe. Przy dostawie będziemy mieli do czynienia z jedną transakcją zawartą w umowie przedwstępnej, która dotyczyć będzie budowy lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą oraz miejscem postojowym w podziemnej hali garażowej. Wszystkie umowy o budowę z przyszłymi nabywcami lokali zawierane będą zgodnie z rozdziałem 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Spółdzielniach mieszkaniowych, tj. zawierać będą zobowiązanie stron do ustanowienia na rzecz członka - po wybudowaniu budynku - odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą oraz miejscem postojowym znajdującym się w tym budynku. Zawarcie umowy w formie aktu notarialnego wraz z ustanowieniem i przeniesieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą i miejscem postojowym oraz udziałem w częściach wspólnych na rzecz członka Spółdzielni nastąpi po wybudowaniu budynku, uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie inwestycji oraz pod warunkiem dokonania przez członka Spółdzielni wpłaty pełnego wkładu budowlanego, wynikającego z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy. Spółdzielnia wystawiając fakturę sprzedaży na nabywcę lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą oraz miejscem postojowym stosować będzie 8% stawkę podatku VAT. Ze sprzedażą lokali mieszkalnych i miejsc postojowych związana jest również infrastruktura towarzysząca znajdująca się poza budynkiem (tj. drogi, dojazdy, chodniki, oświetlenia, kable energetyczne, instalacje wodno-kanalizacyjne, sieci cieplne oraz urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół nieruchomości). Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego określona w umowie przedwstępnej będzie obejmowała cenę wraz z przynależnym udziałem w części wspólnej nieruchomości. Nieruchomość wspólną stanowić będzie grunt, budynek oraz infrastruktura towarzysząca, nie służąca wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Przedmiotem sprzedaży będzie zarówno lokal mieszkalny, jak i miejsce postojowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT, natomiast dostawa miejsca postojowego 23% stawką podatku VAT?
2.  Czy dostawa lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą oraz miejscem postojowym w podziemnej hali garażowej wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT?
3.  Czy udział w części wspólnej infrastruktury towarzyszącej należy osobno wyodrębnić w cenie sprzedaży mieszkania i opodatkować stawką 23%, czy też nadal można korzystać z obniżonej 8% stawki podatku?

Zdaniem Spółdzielni (odnośnie pytania nr 1) przy sprzedaży miejsc postojowych w wielostanowiskowej hali garażowej należy zastosować 23% stawkę podatku VAT, natomiast do sprzedaży lokalu mieszkalnego 8% stawkę podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12b ustawy VAT.

Odnośnie pytania nr 2, Spółdzielnia uważa, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą oraz miejscem postojowym w podziemnej hali garażowej wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku 8% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12b ustawy VAT. Na potwierdzenie stanowiska Spółdzielnia przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2001 r., sygn. I SA/Po 656/10.

W stosunku do pytania nr 3 Spółdzielnia wskazuje, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że pod podjęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2). Spółdzielnia dokonywać będzie dostawy mieszkań wraz z przynależnym miejscem parkingowym, będących częścią budynku mieszkalnego. W cenę mieszkania wkalkulowane będą następujące elementy, tj. lokal mieszkalny z miejscem parkingowym, wraz z przynależnym udziałem w części nieruchomości wspólnej (grunt, część budynku i infrastruktury towarzyszącej, nie służącej wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali). Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny wraz z przynależnym miejscem postojowym, będący częścią budynku mieszkalnego, sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11, to zdaniem Spółdzielni dostawa jako całość (w tym przypadku lokalu mieszkalnego, w cenie którego uwzględniono wartość ww. elementów) podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ust. 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Z powyższego wynika więc, iż miejsce postojowe znajdujące się w podziemnej części budynku mieszkalnego jest częścią nieruchomości wspólnej. Nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z miejsca postojowego w oderwaniu do nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że miejsca postojowe nie są w opisanym przypadku samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Nie można również nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a, w powiązaniu z art. 41 ust. 1 pkt 12 ustawy podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółdzielnia zamierza dokonywać dostawy lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w wielostanowiskowej podziemnej hali garażowej, w dwóch odmiennych przypadkach.

W pierwszym przypadku będą miały miejsce dwie transakcje, jedna dotyczyć będzie budowy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą, druga zaś budowy miejsca postojowego. Miejsce postojowe oraz lokal mieszkalny stanowić będą odrębną własność.

W drugim przypadku będzie miała miejsce dostawa lokali mieszkalnych łącznie z miejscami postojowymi. Zawarta zostanie umowa w formie aktu notarialnego wraz z ustanowieniem i przeniesieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą i miejscem postojowym oraz z udziałem w częściach wspólnych.

Ponadto ze sprzedażą lokali mieszkalnych i miejsc postojowych związana jest również infrastruktura towarzysząca znajdująca się poza budynkiem. Nieruchomość wspólną stanowić będzie grunt, budynek oraz infrastruktura towarzysząca.

Mając na uwadze opis sprawy oraz stan prawny stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez Spółdzielnię lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą i miejscem postojowym oraz udziałem w częściach wspólnych (budynek, grunt, infrastruktura), pod warunkiem, że miejsce postojowe nie zostanie wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy i nie będzie przedmiotem odrębnej dostawy, a także jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego (o ile lokale mieszkalne, które mają być przedmiotem dostawy będą stanowiły obiekty budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), zastosowanie znajdzie preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a, w powiązaniu z art. 41 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie ustanowienie na rzecz członka Spółdzielni odrębnej własności lokalu oraz odrębnej własności miejsca postojowego w wielostanowiskowej, podziemnej hali garażowej, to zastosowanie będzie miała stawka podatku w wysokości 8% ale wyłącznie dla dostawy lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Sprzedaż miejsca postojowego podlegać będzie opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług, jako udział w lokalu użytkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul Emilii Plater 1, 10-562 w Olsztynie po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.