Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-877/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-14
Teza: zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, tj. zastosowanie art.16 ust.1 pkt 26a oraz art.16 ust.2a pkt 1 updop.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; nieściągalność; postępowanie-postępowanie upadłościowe; sądy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2015r. (data wpływu 19 października 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jako wykonawca zawarła w dniu 20 lipca 2007 roku umowę na budowę Centrum Produkcyjnego na rzecz Inwestora. Okres budowy w/w obiektu trwał 3 miesiące ponieważ Bank udzielający kredytu Inwestorowi zawiesił obsługę przyznanego kredytu. W powyższej sytuacji Spółka nie otrzymała zapłaty w kwocie 4.415.857,59 zł., której termin wymagalności upłynął w dniu 21 listopada 2007r. W związku z nie wywiązaniem się z umowy przez Inwestora Spółka wystawiła notę obciążeniową tytułem kary umownej w wysokości 10% umownego wynagrodzenia zgodnie z par. 26 ust.2 umowy w kwocie 4.360.000,00 zł. zadłużenie Inwestora na rzecz Spółki wyniosło 8.775.857,59 zł. W związku z niewypłacalnością Inwestor złożył w Sądzie wniosek o upadłość,postanowieniem z dnia 29.02.2008r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą z możliwością zawarcia układu i odebrał upadłemu sprawowanie zarządu nad jego majątkiem i wyznaczył zarządcę masy upadłości. Syndyk masy upadłościowej w dniu 14.01.2013r. przedłożył z Sądzie Plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu likwidacyjnym,złożony plan podziału zakłada zaspokojenie wierzycieli na poziomie 13,18% uznanej na liście wierzytelności, co w przypadku wierzytelności dla Spółki oznacza kwotę 1.177.929,30 zł.

W związku z powyższym następujące pytanie:

Czy Spółka jako uprawniony wierzyciel oczekujący już od 7 lat na spłatę długu,może na podstawie pisma Syndyka uznającego wierzytelność Spółki w kwocie 8.937.248,11 zł. w tym faktura w kwocie 4.415.857,59 zł., kara umowna w kwocie 4.360.000,00 zł. odsetki 161.390,52 zł. złożonego w Sądzie Planu podziału co w przypadku wierzytelności Spółki oznacza kwotę 1.177.929,30 zł i może rozliczyć niezapłaconą fakturę, która była przychodem należnym Spółki na którą była utworzona rezerwa w części niepokrywającą kwotę z planu podziału,zaliczyć w koszty podatkowe. Ponadto spisać kwotę kary umownej, która jest zaksięgowana na kontach 2 i 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z prowadzonym od 18.03.2008r. przez Syndyka postępowanie upadłościowe i tak długim oczekiwaniu w sprawie zatwierdzenia planu podziału funduszu masy upadłościowej przez Sąd, który w odpowiedzi na pismo Spółki z dnia 11.08.2015r., poinformował, że postępowanie upadłościowe jest w toku i obecnym etapie postępowania upadłościowego nie jest możliwe wskazanie kiedy w/w postępowanie upadłościowe się zakończy, ponieważ upadły i jego córka podająca się za wierzyciela składają w Sądzie bezzasadne zarzuty dotyczące podziału funduszu masy upadłościowej. Spółka jako uprawniony wierzyciel oczekujący już 7 lat na częściową spłatę długu wynikającą z planu podziału w kwocie 1.177.739,30 zł. chce na podstawie art. 16 ust.1 pkt . 26a rozliczyć wierzytelność z faktury pomniejszoną o kwotę z podziału a pozostałą kwotę zaliczyć w koszty. Otrzymanie interpretacji podatkowej w powyższej sprawie pozwoli Spółce rozliczyć kwoty, które nie zostaną zapłacone,co również będzie miało pozytywny wpływ za sprawozdanie finansowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami i utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 16 ust.1 pkt 26a updop, kosztem uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust.3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 updop stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu.

Okoliczności, których zaistnienie skutkuje dokonaniem odpisu aktualizującego, zostały określone w art. 35 b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.2013r.,poz.330). Z przepisów tam zawartych wynika, że odpisy aktualizujące tworzy się na należności, w stosunku do których istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną uregulowane. Są to m.in. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości, należności kwestionowane przez dłużników, należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności – w przypadku uzasadnionym rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.

Należy pamiętać, że odpis aktualizujący należność to stan przejściowy. Gdy bowiem ustaną przyczyny, dla których odpis ten został dokonany, jego równowartość (w całości lub w odpowiedniej części) zalicza się do przychodów podatkowych, oczywiście w przypadku, gdy uprzednio odpis ten stanowił koszt podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 4e updop). Dodatkowo warto mieć na uwadze, że ostateczne odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, w sytuacji gdy uprzednio odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów skutkuje również obowiązkiem wykazania przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 4d). Z kolei zaliczenie do kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne obwarowane jest wypełnieniem ściśle przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a), w tym zgodnym z ustawą udokumentowaniem nieściągalności, przy czym katalog tych dowodów – zawarty w art. 16 ust. 2 – ma charakter zamknięty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2007r. Spółka nie otrzymała od Inwestora należności za wykonana pracę, z faktury na kwotę 4415857,59 zł. W związku z niewywiązaniem się przez Inwestora z warunków umowy i nieopłaceniem faktury, Spółka obciążyła Inwestora karą umowną w wysokości 10 % umownego wynagrodzenia. W 2008r. Sąd ogłosił upadłość Inwestora z możliwością zawarcia układu i wyznaczył zarządcę masy upadłościowej. W 2013r. Syndyk masy upadłościowej przedstawił plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu likwidacyjnym, z którego wynika zaspokojenie wierzycieli na poziomie 13,18%, co w przypadku Spółki oznacza kwotę 1117929,30 zł.

Analizując powyższe oraz przepisy podatkowe mające zastosowanie w sprawie, należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26a w związku z art. 16 ust.2a pkt 1 lit.b updop, odpis aktualizujący wartość należności z tytułu wystawionej faktury, pomniejszonej o kwotę wynikającą z planu podziału funduszy masy upadłościowej, tj. kwotę 1117929,30 zł.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważa, że do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone tylko odpisy aktualizujące od tych wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny (art.12 ust.3 updop). W związku z tym, nieściągalne wierzytelności z tytułu kary umownej jak i naliczonych odsetek, z uwagi na brak spełnienia przesłanki o konieczności wcześniejszego zarachowania ich jako przychodu należnego, nigdy nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26a updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.