Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-478/14-4/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-25
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu infrastruktury, zawartej z Zakładem Usług Komunalnych,
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury, zawartej z Zakładem Usług Komunalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury, zawartej z Zakładem Usług Komunalnych,

*   korekty podatku naliczonego w związku z planowanym zawarciem z Zakładem Usług Komunalnych odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 września 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej: „ZUK”), będący gminnym zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie dostarczania wody oraz utrzymywania urządzeń do zaopatrzenia w wodę i do produkcji wody oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. ZUK jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie przekazywane ZUK do czasowego, nieodpłatnego użytkowania na podstawie zarządzeń wójta. ZUK zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Jednocześnie ZUK był i jest wyłącznym beneficjentem dochodów z tytułu świadczonych przezeń usług dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT (art. 109 ust 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez ZUK w oparciu o umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych (dalej: „umowa przesyłu, umowa”).

Powyższe usługi będą dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury będą stanowić dochód Gminy.

Zgodnie z planami Gminy do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2014 r.

Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkowałoby:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy,

*   ZUK świadczyłby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,

*   jednocześnie Gmina zawarłaby z ZUK umowę o świadczeniu na rzecz ZUK usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez ZUK/od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach,

*   ZUK wykorzystywałby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina wyjaśnia, że niniejszy wniosek o interpretację obejmuje te elementy Infrastruktury, które zostały już w przeszłości oddane do użytkowania lub dopiero zostaną oddane do użytkowania, lecz przed zawarciem umowy przesyłu były lub będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZUK.

W piśmie z dnia 18 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina składała wnioski o dofinansowanie inwestycji objętej zakresem pytania z funduszy instytucji finansujących.

1.  Gmina składała wnioski o dofinansowanie do Samorządu Województwa, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
2.  W dokumentach składanych do instytucji finansujących Gmina określiła, iż mienie wybudowane w ramach inwestycji będzie przeznaczone zgodnie z celami opisywanych inwestycji, tj. m.in. w celu poprawy zdrowia publicznego oraz stanu (ekologii) wód powierzchniowych i podziemnych, zwiększenia długości sieci i ilości przepompowni, zwiększenia ilości mieszkańców bezpośrednio korzystających z oczyszczalni ścieków itp.
3.  W dokumentach składanych do instytucji finansujących nie istnieje rubryka (pole), w których Wnioskodawca kwalifikuje przeznaczenie mienia do czynności wymienionych przez tut. organ, natomiast Gmina nie miała możliwości określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanych inwestycji.
4.  W zależności od instytucji, do której Gmina składała wnioski o dofinansowanie oraz poszczególnych zadań inwestycyjnych, kwota podatku od towarów i usług była/jest oraz nie była/nie jest finansowana ze środków instytucji finansujących.

Gmina pragnie podkreślić, iż nie znajduje związku pomiędzy zadawaniem przez tut. Organ powyższych szczegółowych pytań dotyczących dofinansowania opisywanych inwestycji z pytaniami Gminy zawartymi w złożonym wniosku o interpretację (tzn. dotyczącymi obowiązku opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego). Tym samym, wzywanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego i/lub zdarzeń przyszłych o informacje nieistotne należy uznać za celowe przedłużanie postępowania przez tut. organ.

Przed zawarciem umowy przesyłu z Zakładem, Gmina zamierzała wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT świadczonych przez utworzony przez nią zakład budżetowy (tj. odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez ZUK). Tym samym, zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową opisywanej infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w konsekwencji, już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego. Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania przedmiotowej infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Gmina nie dokonywała odliczenia na bieżąco podatku VAT naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości możliwości dokonania odliczenia VAT przez tut. organ.

Infrastruktura objęta zakresem pytania została oddana do użytkowania w czerwcu, wrześniu, listopadzie oraz grudniu 2009 r., kwietniu, wrześniu, listopadzie oraz grudniu 2010 r., kwietniu oraz lipcu 2011 r., lipcu, listopadzie oraz grudniu 2012 r., a także w lutym, kwietniu, sierpniu oraz październiku 2013 r.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409).

Przed zawarciem umowy przesyłu z Zakładem, Gmina wykorzystywała/wykorzystuje wybudowaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną zgodnie z zamiarem, tzn. do czynności opodatkowanych VAT świadczonych przez utworzony przez nią zakład budżetowy (tj. odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez ZUK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.(oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Czy w przypadku zawarcia z Zakładem odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia z Zakładem odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

UZASADNIENIE

(i)Gmina jako podatnik z tytułu świadczenia odpłatnej usługi dotyczącej Infrastruktury

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do rozważanego zawarcia z ZUK umowy przesyłu, Gmina występować będzie w charakterze podatnika.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) - gmina”.

(ii)Opodatkowanie VAT usługi przesyłu wody i ścieków

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust 1. tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania na rzecz ZUK Infrastruktura pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że przesył wody/ścieków na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a ZUK na gruncie ustawy o VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZUK.

Gmina będzie świadczyć na rzecz ZUK usługę przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych. Ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ ZUK zobowiązany będzie do uiszczania Gminie wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia przez Gminę usług przesyłu wody i ścieków będzie świadczenie ZUK, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz ZUK będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Konieczność opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie rozważanej przez Gminę umowy została wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W odniesieniu do świadczenia usługi przesyłu ścieków i wody, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stwierdził, że „pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania , jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.”

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia z Zakładem odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

(iii)Stawka podatku dla odpłatnej usługi na rzecz ZUK

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług (\`(...)\`) „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż rozpoczęcie przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, tj. świadczenie usług w zakresie przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, będzie skutkowało tym, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie umowy nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (jak Gmina wyjaśniła powyżej), należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych. Zdaniem Gminy, do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, czyli stawka 23%.

(iv)Czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy a świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZUK

Dodatkowo w opinii Gminy w przypadku zawarcia umowy przesyłu nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a utworzonym przez nią zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, iż zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. W konsekwencji czynności zawarte pomiędzy Gminą, a zakładem budżetowym mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną „z samą sobą”.

W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia odpłatnej umowy przesyłu pomiędzy Gminą a ZUK i wykonywania na jej podstawie świadczeń, takie świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe zdaniem Gminy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, że: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 stycznia 2013 r. (ITPP1/443-1503/12/TS) uznał: „Wskazać należy, iż jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Zatem mimo, iż Gmina i Wnioskodawca (samorządowy zakład budżetowy) funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.”

Jednocześnie Gmina podkreśla, że powyższe stanowisko, uznające jednostki organizacyjne Gminy za odrębnych podatników VAT, straciło swą aktualność w odniesieniu do jednostek budżetowych zgodnie z treścią uchwały NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 1/13. Niemniej jednak, w uzasadnieniu tejże uchwały NSA podkreślił odmienny status podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, wskazując: „Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług.”

W świetle powyższego, przyjmując, że zakład budżetowy posiada przymiot odrębnego podatnika VAT, w opinii Gminy, świadczenie wykonywane pomiędzy Wnioskodawcą a ZUK na podstawie umowy przesyłu nie będzie stanowić czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W konsekwencji, jak Wnioskodawca uzasadnia powyżej, ww. świadczenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według regulacji art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W myśl art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła w 2005 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Poszczególne części Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych, będący gminnym zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie dostarczania wody oraz utrzymywania urządzeń do zaopatrzenia w wodę i do produkcji wody oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. ZUK jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie przekazywane ZUK do czasowego, nieodpłatnego użytkowania na podstawie zarządzeń wójta. Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez ZUK w oparciu o umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury będą stanowić dochód Gminy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia z Zakładem Usług Komunalnych umowy dotyczącej odpłatnej „usługi przesyłu” z wykorzystaniem elementów infrastruktury, o której mowa we wniosku, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy będą stanowiły odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, ze ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia odpłatnych „usług przesyłu”.

Reasumując, świadczone przez Gminę odpłatne „usługi przesyłu” będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury, zawartej z Zakładem Usług Komunalnych. Natomiast, wniosek w zakresie, korekty podatku naliczonego w związku z planowanym zawarciem z Zakładem Usług Komunalnych odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.