Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.519.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu rozliczeń Centrali (Spółki szwedzkiej) i Oddziału (jej zakładu w Polsce).
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu rozliczeń Centrali (Spółki szwedzkiej) i Oddziału (jej zakładu w Polsce) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu rozliczeń Centrali (Spółki szwedzkiej) i Oddziału (jej zakładu w Polsce).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

S. (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”, „Oddział”) jest oddziałem A (publ) (dalej: „A”, „Centrala”) prowadzącym działalność bankową na terytorium Polski. Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Ponadto Bank nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturę oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS.

Wnioskodawca, działając w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej spółki macierzystej, realizuje profesjonalne usługi finansowe na terenie Polski. Umowy zawierane w ramach Oddziału z jego klientami są zawierane jedynie za jego pośrednictwem w imieniu A.

Ze względu na ww. relacje, pomiędzy Centralą a Oddziałem powstają wzajemne rozrachunki, skutkujące dwukierunkowym przekazaniem środków pieniężnych. Są to rozliczenia, których podstawą są kwoty należne ze strony Wnioskodawcy na rzecz Centrali oraz kwoty dłużne pomiędzy tymi dwoma jednostkami. W szczególności tego rodzaju rozliczenia mogą wynikać z finansowania działalności Oddziału przez Centralę czy świadczenia na rzecz Oddziału usług, w związku z czym po stronie Oddziału może powstawać konieczność zapłaty na rzecz Centrali odsetek lub należności za różnego rodzaju usługi niematerialne, w tym usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy dokonywanie ww. wzajemnych rozliczeń powoduje powstanie obowiązku potrącenia przez Oddział w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wzajemnych rozliczeń pomiędzy Oddziałem a Centralą, Oddział jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego tzw. podatku u źródła ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne rozliczenia pomiędzy Oddziałem a Centralą nie mieszczą się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a co za tym idzie, Oddział nie jest zobowiązany do poboru oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wewnętrznych rozrachunków z A.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W rozpatrywanej sprawie należy rozważyć treść Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193; dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”).

Dla określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ważne jest ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu. W świetle uregulowań art. 5 Konwencji polsko-szwedzkiej, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Ponadto z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji polsko-szwedzkiej wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce - jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Konwencji). Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 tej Konwencji polsko-szwedzkiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Jednocześnie z ust. 4 cyt. artykułu Konwencji polsko-szwedzkiej wynika, że nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet, jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek).

W ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że utworzenie na terytorium Polski zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Centrali, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną jej część. Istniejący w Polsce Bank nie ma bytu niezależnego od tej A, której część stanowi - jest niejako „częścią składową” przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej (tzw. Centrali), Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem.

Istnienie w Polsce zakładu Centrali szwedzkiego banku powoduje opodatkowanie zysków zakładu, tj. Oddziału (Wnioskodawcy) na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. Jednak finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) mającą siedzibę w Szwecji a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

Materię opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych regulują natomiast przepisy art. 21 ustawy CIT.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, określonych w tym przepisie przychodów, podatek dochodowy ustala się w konkretnie wskazanej wysokości. Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy CIT za ww. dochody osiągane na terytorium Polski uważa się określone rodzaje dochodów, wśród których między innymi znajdują się dochody z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcami są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, i 2d w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedstawionym stanie faktycznym należy przede wszystkim mieć na względzie, że przytoczony przepis art. 3 ust. 2 ustawy CIT nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż centrala, tyle, że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny.

W świetle powyższego należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy Centralą a Oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy tymi jednostkami nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo, bowiem nie generują zysku, a ustalają jedynie sposób jego podziału pomiędzy Centralą i Oddziałem.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przesunięcia majątku pomiędzy Centralą szwedzką a jej Oddziałem w Polsce nie prowadzą do powstania przychodu na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Ze względu na okoliczność, że Oddział jest jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną A i nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej, stąd świadczenie przez Centralę na rzecz Oddziału oraz przez Oddział na rzecz Centrali usług jest transakcją w ramach jednego podmiotu, a rozliczenia z tego tytułu nie prowadzą do powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w zakresie opodatkowania ww. rozliczeń nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, iż przedstawione wyżej stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych z dnia 3 lutego 2016 r., znak IPPB5/4510-1077/15-2/IŚ oraz z dnia 30 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-71/15-2/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu rozliczeń Centrali (Spółki szwedzkiej) i Oddziału (jej zakładu w Polsce) – jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Przy czym za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 21 ust. 5 ustawy CIT).

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze:

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd co do zasady przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy CIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W rozpatrywanej sprawie należy rozważyć treść Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, Dz. U. z 2017 r. poz. 2177; dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”).

Dla określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ważne jest ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu. W świetle uregulowań art. 5 Konwencji polsko-szwedzkiej, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Ponadto z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji polsko-szwedzkiej wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce - jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 ww. Konwencji). Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 tej Konwencji polsko-szwedzkiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Jednocześnie z ust. 4 cyt. artykułu Konwencji polsko-szwedzkiej wynika, że nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet, jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że utworzenie na terytorium Polski zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Centrali, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną jej część. Istniejący w Polsce Bank nie ma bytu niezależnego od tej A, której część stanowi - jest niejako „częścią składową” przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej (tzw. Centrali), Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem.

Istnienie w Polsce zakładu Centrali szwedzkiego banku powoduje opodatkowanie zysków zakładu, tj. Oddziału (Wnioskodawcy) na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. Jednak finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) mającą siedzibę w Szwecji a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

Zgodnie bowiem z pkt 28 Komentarza do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”) „fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego (…)”.

Komentarz nakazuje traktować transakcje pomiędzy spółką a jej zakładem jako „transakcje wewnętrzne” (por. pkt 28 i pkt 30 Komentarza do art. 7).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, i 2d w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 26 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że przytoczony przepis art. 3 ust. 2 ustawy CIT nie kreuje odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie spółka szwedzka, tyle, że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa, czyli za pośrednictwem zakładu. Instytucja zakładu (oddziału) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny.

W konsekwencji wzajemne rozliczenia pomiędzy Centralą a Oddziałem (czyli pomiędzy spółką i jej zakładem) dokonywane są w ramach jednego podmiotu. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy tymi jednostkami nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo, bowiem nie generują zysku, a ustalają jedynie sposób jego podziału pomiędzy Centralą i Oddziałem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przesunięcia majątku pomiędzy Centralą szwedzką a jej Oddziałem w Polsce nie prowadzą do powstania przychodu na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Ze względu na okoliczność, że Oddział jest jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną A i nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej, stąd świadczenie przez Centralę na rzecz Oddziału oraz przez Oddział na rzecz Centrali usług jest transakcją w ramach jednego podmiotu, a rozliczenia z tego tytułu nie prowadzą do powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wzajemne rozliczenia pomiędzy Oddziałem a Centralą nie mieszczą się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a co za tym idzie, Oddział nie jest zobowiązany do poboru oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wewnętrznych rozrachunków z A - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.