Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-172/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-27
Teza: Czy podlega opodatkowaniu sprawowanie funkcji zarządczych przez Spółkę z o.o. będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, wykonywane na rzecz tej spółki, za które wynagrodzenie Spółka z o.o. otrzymuje na podstawie umowy cywilnoprawnej
Słowa kluczowe: komplementariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi zarządzania; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012r. (data wpływu 27 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonane na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Wnioskodawcę będącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej czynności w zakresie sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonane na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Wnioskodawcę będącego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej czynności w zakresie sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.), jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). Komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie za sprawowanie funkcji zarządczych w tej spółce na mocy odrębnej umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy nim a spółką komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wykonane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, czynności w zakresie sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykonane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, czynności w zakresie sprawowania funkcji zarządczych w tej spółce, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT ma bardzo szeroki zakres. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem świadczenie polegające na sprawowaniu funkcji zarządczych niewątpliwie mieści się w zakresie świadczenia usług, o którym mowa w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podlega tylko świadczenie odpłatne w sytuacji, kiedy między stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy związany z otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem w sytuacji, gdy komplementariusz zawrze ze spółką komandytowo-akcyjną odrębną umowę cywilnoprawną, w której uregulowany będzie zakres świadczonych czynności zarządczych, będziemy mieć do czynienia z sytuacją, gdy podstawą wykonywania funkcji zarządczej będzie odrębny stosunek zobowiązaniowy połączony z zapłatą wynagrodzenia. Reasumując, należy stwierdzić, że wykonywanie czynności zarządczych w spółce komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę, będącego komplementariuszem, na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca powinien w takiej sytuacji wystawić fakturę VAT, na której zostanie uwzględniony podatek VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym, jednakże zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m. in. przepisem art. 15 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

*   w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. W związku z tym, że wyjątki należy interpretować ściśle, niedopuszczalne jest zastosowanie analogii dotyczącej rozciągnięcia ww. wyłączenia również na osoby prawne czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Tym samym, odpłatne wykonywanie czynności przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej, jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.), jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). Komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie za sprawowanie funkcji zarządczych w tej spółce na mocy odrębnej umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy nim a spółką komandytowo-akcyjną.

Szczegółowe zasady tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy art. 125-150 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 125 ww. ustawy, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W świetle art. 137 § 1 tej ustawy, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowo-akcyjnej i ma obowiązek jej reprezentowania o czym stanowi art. 140 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym każdy komplementariusz prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Według art. 126 § 1 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 46 Ksh, z treści którego wynika, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Spółka z o.o.) będzie otrzymywać wynagrodzenie za sprawowanie funkcji na mocy odrębnej umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy nim a spółką komandytowo-akcyjną.

Zdaniem tut. organu, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wykonywaniem tych usług, a otrzymanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem. Zatem w niniejszej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczą poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii tut. organu, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez komplementariusza na podstawie umowy cywilnoprawnej o sprawowanie funkcji zarządczych w spółce komandytowo-akcyjnej, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podakiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zauważyć należy, iż usługi sprawowania funkcji zarządczych w spółce komandytowo-akcyjnej, będące przedmiotem wniosku, nie zostały wymienione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem są opodatkowane – zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy – według 23% stawki podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej usług sprawowania funkcji zarządczych na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze spółką komandytowo-akcyjną, będzie stanowiło usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według obowiązującej stawki 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT, na której zostanie uwzględniony podatek VAT według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z akresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.