Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1121/11/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-12
Teza: stawka podatku obowiązująca przy obciążaniu najemców kosztami mediów
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wynajmuje lokale użytkowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z tytułu zawartych umów, najemcy zobowiązani są do zapłaty wynajmującemu czynszu najmu. Najemcy zawierają na własny koszt i rachunek umowy z dostawcami mediów (m.in. energia elektryczna, ogrzewanie, zużycie wody i odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne), na co wynajmujący wyraża zgodę. W przypadku nie zawarcia przez najemców odrębnych umów z dostawcami „mediów”, rozliczenia dokonywane są na podstawie umów zawartych przez Spółkę (wynajmującego) z przedsiębiorcami świadczącymi usługi w zakresie dostawy powyższych „mediów” i wystawianych przez nią refaktur, według wskazań podliczników.

Czynsz najmu jest płacony z góry za każdy miesiąc kalendarzowy, natomiast refakturowanie „mediów” odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej ich zakup i według stawek określonych w ustawie o podatku od towarów i usług dla danej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do zastosowania stawek podatku właściwych dla refakturowanych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo refakturowania „mediów” na rzecz najemców oraz dokumentowania przedmiotowej sprzedaży fakturami VAT. Stosownie do pkt 140 i pkt 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca, sprzedając (refakturując) tzw. usługi komunalne (np. wodę, czy odprowadzenie ścieków komunalnych), ma prawo wskazać w fakturach VAT, iż przedmiotowa sprzedaż jest opodatkowana 8% stawką podatku. Natomiast przy odsprzedaży energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz ogrzewania, w fakturach VAT powinna być wskazana stawka podatkowa w wysokości 23%. Spółka powołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.). Następnie wskazała, iż podstawowa stawka podatku w latach 2011-2013, zgodnie z art. 146a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stwierdziła, że dla niektórych czynności ustawodawca przewidział zastosowanie obniżonych stawek podatku, bądź nawet zwolnienie od podatku. Aby jednak można było zastosować stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku, możliwość taka musi wynikać wprost z ustawy o podatku od towarów usług lub z przepisów wykonawczych.

Podniosła, iż w załączniku nr 3, w poz. 140, wymienione zostały m. in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych klasyfikowane wg PKWiU z 2008 r. 36.00.20.0, a w poz. 142 ww. załącznika usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków klasyfikowane wg PKWiU z 2008 ex 37.

Po powołaniu treści art. 106 ust. 1 ustawy stwierdziła, że odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków, wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne, winna czynności te opodatkować wg właściwych stawek, ponieważ są one usługami dodatkowymi, a ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy.

Dla pełnego uzasadnienia argumentów, które przemawiają za słusznością przedstawionej koncepcji, Spółka odwołała się do definicji umowy najmu, która zawarta jest w obowiązujących przepisach prawa. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają szczególnej definicji dla umowy najmu, odniosła się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Z definicji umowy najmu, z art. 659 § 1 Kodeksu, Spółka wywiodła, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego podniosła, iż zgodnie z zawartymi umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu najmu, który jest ciążącym na nich zobowiązaniem oraz do pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Stwierdziła, iż skoro te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie umowy najmu, (nie stanowią elementu kompleksowej umowy), to powinny być opodatkowane zgodnie ze stawką podatku właściwą przedmiotowo dla nich, a nie przy zastosowaniu stawki 23 %, obowiązującej dla umowy najmu.

Podniosła, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że na podstawie art. 2 Szóstej Dyrektywy każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (m.in. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Zasadą ogólną jest traktowanie każdej transakcji odrębnie. Jedynie w przypadku, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku, usługi dostawy mediów nie stanowią jednej całości z usługą najmu. Najemcy mają prawo zawrzeć samodzielnie umowy z dostawcami mediów, a tylko w przypadku ich niezawarcia, wynajmujący świadczy dodatkowe usługi w postaci ich refakturowania. Wynika z tego, że usługi dostawy mediów nie warunkują realizacji umowy głównej - umowy najmu.

Spółka wskazała, iż zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z obowiązującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyką organów skarbowych.

Tytułem przykładu przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1329/97) oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. (ITPP1/443-273a/10/MN), z dnia 18 września 2009 r. (ITPP1/443-625/09/DM), z dnia 13 listopada 2009 r. (ITPP1/443-828/09/MN), z dnia 9 czerwca 2008 r. (ITPP2/443-250B/08/RS), interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. (IPPP3/443-231/10-2/JF), z dnia 26 lutego 2010 r. (IPPP3/443-1147/09-2/KT) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. (IPPP1/443-841/09-4/AP).

Reasumując Spółka stwierdziła, iż dokonując odsprzedaży usług obcych (woda i ścieki) może zastosować 8% stawkę podatku. Natomiast w odniesieniu do energii elektrycznej, ogrzewania oraz usług telekomunikacyjnych winna stosować stawkę podstawową. Właściwym dokumentem potwierdzającym ww. czynności jest faktura VAT, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, czynności te dokonywane są na rzecz podmiotów gospodarczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do brzmienia ust. 2a powołanego wyżej artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z powyższą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Wskazać należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dla celów podatkowych, traktuje złożone działania podatnika, jako jednolitą całość. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę.

Uwzględniając treść regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, należy zatem stwierdzić, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosowanie do brzmienia art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego przepisu wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, co oznacza, iż odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmuje lokale użytkowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z tytułu zawartych umów, najemcy zobowiązani są do zapłaty wynajmującemu czynszu najmu. Najemcy zawierają na własny koszt i rachunek umowy z dostawcami „mediów”, na co wynajmujący wyraża zgodę. Wobec tych najemców, którzy nie zawarli ww. odrębnych umów, rozliczenia dokonywane są na podstawie umów zawartych przez Spółkę z przedsiębiorcami świadczącymi usługi w zakresie dostawy powyższych „mediów” i wystawianych przez nią refaktur, według wskazań podliczników.

Czynsz najmu jest płacony z góry za każdy miesiąc kalendarzowy, natomiast „refakturowanie mediów” odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej ich zakup i według stawek określonych w ustawie o podatku od towarów i usług dla danej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Spółka (wynajmujący) obciąża najemców lokali użytkowych kosztami „mediów”, kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnych usług, lecz są elementem pewnej całości – usługi najmu.

Podkreślić należy, iż odsprzedaż „mediów” jest konsekwencją świadczenia usługi najmu, tak więc nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Nie można bowiem w sposób sztuczny dzielić jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, wyodrębniając z niej pewne elementy tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez „refakturowanie”) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe, kwota czynszu za najem lokalu użytkowego wraz z pobieranymi przez Spółkę opłatami za „media”, po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który Spółka powinna opodatkować stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu - 23%.

Odnosząc się do kwestii orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych stwierdzić należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym - nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego - należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, którą powołała Spółka, może odzwierciedlić sytuację przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych oraz zasad ustalania wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.