Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-387/15-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą Programów Lojalnościowych oraz ustalenia, czy limit 100 zł, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi kwotę netto czy brutto.
Słowa kluczowe: prezent; programy-programy lojalnościowe; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-wydanie towarów; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi marketingowe; wartość; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą Programów Lojalnościowych – **jest nieprawidłowe;**
*   w zakresie ustalenia, czy limit 100 zł, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy, stanowi kwotę netto czy brutto – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą Programów Lojalnościowych oraz ustalenia, czy limit 100 zł, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi kwotę netto czy brutto.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów szeroko rozumiane usługi marketingowe polegające na organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych i marketingowych. Akcje te są realizowane we własnym imieniu przez Wnioskodawcę (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Organizator), lecz na rzecz jego klientów (dalej: Klienci). W szczególności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów całość usług związanych z organizacją i obsługą rozbudowanych programów lojalnościowych (dalej: Program Lojalnościowy). Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie rozpoznawalności firmy Klienta lub należących do niego marek na rynku i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Klientów.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają m.in. na opracowaniu koncepcji akcji promocyjnej, regulaminów, jak i przygotowaniu logistycznym akcji, jej prowadzeniu oraz nadzorowaniu, a także wydawaniu towarów oferowanych w ramach Programu Lojalnościowego (dalej: Towary), uprzednio w tym celu zakupionych przez Organizatora, uczestnikom Programu Lojalnościowego (dalej: Uczestnicy), pod warunkiem spełnienia przez nich wymogów określonych w regulaminie Programu (bez pobierania wynagrodzenia od Uczestników Programu Lojalnościowego).

W ramach Programu Lojalnościowego jego Uczestnicy, dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów, otrzymają możliwość zbierania „punktów”, których liczba będzie zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów Klienta. Zebranie odpowiedniej liczby punktów pozwoli Uczestnikom na otrzymanie Towarów bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek formy wynagrodzenia z tego tytułu przez Uczestnika. Wydawania tych Towarów dokonywać będzie Organizator. Uczestnikami Programu będą zarówno osoby fizyczne prowadzące, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej.

Program Lojalnościowy będzie przeprowadzany w oparciu o Regulamin określający m.in.: czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty objęte Programem Lojalnościowym, zasady zbierania punktów pozwalających na otrzymanie Towarów bez wynagrodzenia. Otrzymanie przedmiotowych Towarów przez Uczestników (bez pobierania od nich z tego tytułu wynagrodzenia) uzależnione będzie od spełnienia warunków określonych w Regulaminie Programu Lojalnościowego.

Organizator podejmować będzie szereg czynności, m.in.:

*   formalne przyjęcie roli Organizatora akcji, tj. Programu Lojalnościowego;
*   doradztwo strategiczne w związku z daną akcją marketingową (tj. Programem Lojalnościowym), w tym weryfikacja jego założeń;
*   przygotowanie regulaminów dotyczących akcji określających m.in. sposób/możliwość nabycia/zakupu w promocyjnych cenach Towarów lub otrzymania ich nieodpłatnie;
*   obsługa Programu Lojalnościowego, w tym:
    *   przyjmowanie zgłoszeń Uczestników,
    *   weryfikację nadsyłanych zgłoszeń, celem badania ich zgodności z postanowieniami regulaminu,
    *   zakup Towarów wydawanych Uczestnikom bez pobierania wynagrodzenia od tych Uczestników,
    *   naliczenie podatku VAT od wydanych Towarów Uczestnikom, jeśli takowy będzie należny,
    *   fizyczna wysyłka Towarów wydanych Uczestnikom Programu Lojalnościowego,
    *   magazynowanie Towarów przeznaczonych na potrzeby Programu Lojalnościowego,
    *   obsługa procedury reklamacyjnej,
*   ewentualne sporządzanie i wystawianie informacji PIT 8C, jeżeli obowiązek taki wynikać będzie z przepisów prawa,
*   przetwarzanie danych osobowych w związku z akcją promocyjną,
*   obsługa w zakresie koordynacji działań związanych z akcją oraz informowanie o ich przebiegu poprzez przygotowanie raportów przesyłanych do wiadomości Klienta.

Jak wskazano powyżej, w ramach działań dotyczących świadczenia usługi marketingowej, polegającej na obsłudze Programu Lojalnościowego, Organizator m.in. nabywać będzie we własnym imieniu Towary wydawane następnie Uczestnikom Programu, którzy spełnili założenia Regulaminu.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Organizatorem a jego Klientem, Organizator otrzyma:

*   wynagrodzenie za świadczone usługi marketingowe – rozliczane na podstawie stosownej faktury VAT,
*   zwrot kosztów zakupu wydanych Uczestnikom w danym okresie rozliczeniowym Towarów na podstawie stosownej noty rozliczeniowej.

Klient Wnioskodawcy nigdy nie nabywa jednak od niego jakichkolwiek praw do wskazanych Towarów.

Przedmiotem wydań dokonywanych przez Organizatora na rzecz Uczestników będą nagrody rzeczowe, z których część będzie o wartości mniejszej niż 100 zł. Nagrody poniżej wartości 100 zł będą mogły być wydawane Uczestnikom wielokrotnie w ciągu roku kalendarzowego. Wszystkie nagrody wykorzystywane w ramach Programu Lojalnościowego nabywane są przez Organizatora działającego we własnym imieniu.

W związku z dokonywaniem w ramach Programu Lojalnościowego wydań Towarów na rzecz Uczestników Organizator prowadzi ewidencję ww. Towarów, na podstawie której możliwe jest ustalenie tożsamości osób, które Towar/y otrzymały (czyli Uczestników).

Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem opisanych Towarów. W związku z dokonanymi w ramach Programu wydaniami Towarów, Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy i rozlicza podatek VAT należny od tych wydań. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do wydań Towarów na rzecz Uczestników Programu zastosowanie znajduje wyłączenie przewidziane w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczące prezentów małej wartości, tj. przekazanie tych towarów nie podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy limit 100 zł, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi kwotę netto czy brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podatnicy, którzy nabywają towary w celu przekazania ich innym podmiotom w ramach akcji promocyjnej, takiej jak Program Lojalnościowy, bez wynagrodzenia otrzymywanego od Uczestników takich akcji promocyjnych, mogą odliczyć VAT od zakupu tych towarów na zasadach ogólnych, czyli wówczas, gdy nabycia te mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei takie przekazanie ww. towarów kontrahentom zasadniczo będzie się wiązało z koniecznością wykazania VAT należnego od tego przekazania, jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższa zasada doznaje jednak istotnego ograniczenia w enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przypadkach, tj. wówczas, gdy towary przekazane bez wynagrodzenia otrzymanego od podmiotu, który otrzymuje te towary, będą próbkami lub prezentami o małej wartości. W takiej sytuacji takie przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Przy tym przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł – jeśli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ww. ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

W sytuacji, gdy wydania Towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników będą dokonywane bez otrzymywania jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu od Uczestników, nie ulega wątpliwości, że powyższe zwolnienie będzie miało dla nich zastosowanie.

Jednocześnie z uwagi na prowadzenie przez Wnioskodawcę ewidencji imiennej osób odbierających nagrody, dopuszczalne będzie skorzystanie z wyższego limitu, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z zasadą ogólną, podatnik podatku od towarów i usług przekazując towary bez otrzymania wynagrodzenia od podmiotu otrzymującego te towary, przy których nabyciu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, obowiązany jest taką czynność potraktować jako odpłatną dostawę i odprowadzić podatek od towarów i usług (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle którego nie stanowią dostawy towarów przekazywane prezenty małej wartości i próbki (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jeśli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą ustalić tożsamość odbiorców prezentów, a łączna wartość prezentów przekazywanych jednej osobie nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł, przekazanie to będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi taką ewidencję.

Powyższa regulacja krajowa stanowi odpowiednik art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1).

Z przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost, czy ustawodawcy chodziło o wartość netto czy brutto przekazanych towarów, w przypadku, gdy podatnik prowadzi ewidencję odbiorców prezentów o małej wartości.

Odpowiedzi na to pytanie nie daje zastosowanie wykładni językowej. Redakcja przepisu art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na wartość graniczną „kwoty 100 zł”, bez sprecyzowania, czy chodzi o kwotę bez podatku, czy uwzględniającą podatek VAT.

Nie ulega wątpliwości, że przy założeniu racjonalności ustawodawcy, trudno byłoby zaakceptować pogląd, zgodnie z którym odmiennie należałoby traktować kwoty wskazane w dwóch różnych jednostkach redakcyjnych tego samego przepisu. Tymczasem w odniesieniu do limitu 10 zł, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w kontekście limitu 10 zł mowa jest o „cenie nabycia”. Pojęcie to posiada swoją legalną definicję na gruncie innej ustawy podatkowej, tj. w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tam cenę nabycia określono jako kwotę należną zbywcy powiększoną o wymienione koszty oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Rozumienie zatem ceny nabycia z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, jako ceny bez podatku, zgodne jest z intencja ustawodawcy i jest konieczne dla zachowania spójności systemu podatkowego.

Ustawodawca definiując pojęcie „prezenty o małej wartości”, dla wydań których nie jest prowadzona ewidencja, odniósł się do jednostkowej ceny nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia do jednostkowego kosztu wytworzenia w wysokości nieprzekraczającej 10 zł. Nieuprawnionym wydaje się, bez jednoznacznego zapisu w ustawie, potraktowanie ewidencjonowanego przekazywania prezentów o małej wartości, w sposób odmienny, wobec prezentów małej wartości nieujętych w ewidencji.

Mając na uwadze, że art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy określenia, kiedy nie powstaje obowiązek opodatkowania, także i ten przepis, podobnie jak art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, odnosi się do kwot netto. Inaczej bowiem mamy do czynienia z naliczeniem podatku od podatku.

Innymi słowy, w sytuacji, kiedy art. 7 ust. 4 ustawy o VAT normuje, kiedy nie powstaje obowiązek opodatkowania określonych w nim towarów, może się on jedynie odnosić do kwot netto, skoro podatek związany z nabyciem tych towarów podlega odliczeniu jako związany z działalnością gospodarczą podatnika, w tym opodatkowaną (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014 r., s. 76 oraz A. Bartosiewicz, VAT Komentarz do art. 7, LEX 2014 r. teza 34).

Z powyższym poglądem należy się zgodzić również ze względu na zasadę neutralności. Zasadniczo bowiem, czynny podatnik VAT jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT. Z zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynika faktyczne obciążenie ciężarem podatku VAT wyłącznie konsumpcji towarów i usług. Podatek VAT nie powinien obciążać ekonomicznie podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Z tego względu, z punktu widzenia praktyki obrotu gospodarczego i tego, że podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności rozpoznaje cenę nabycia oraz koszt wytworzenia w wartościach netto, bardziej fortunne wydaje się konsekwentne przyjęcie modelu ceny nabycia i kosztów wytworzenia netto.

Za zasadnością takiego poglądu przemawia także wykładnia systemowa zewnętrzna, tj. przepisy innych niż ustawa o podatku od towarów i usług ustaw podatkowych. Z przepisów ustaw o podatku dochodowym dotyczących określenia wartości początkowej środków trwałych, które posługują się analogicznymi pojęciami „cena nabycia” i „koszt wytworzenia” wynika, że wartości te nie uwzględniają podatku naliczonego, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (por. art. 22g ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 303; oraz art. 16g ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654).

Reasumując, wskazaną w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) łączną wartość prezentów o małej wartości, nieprzekraczającą w roku podatkowym kwoty 100 zł, należy rozumieć jako cenę ich nabycia netto (bez podatku), a w przypadku braku ceny nabycia, jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazania towaru.

Pogląd ten jest obecnie powszechnie akceptowany przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1011/07, wyr. NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1123/13), w których podnoszone są de facto te same argumenty, co przedstawione powyżej. W tym ostatnim orzeczeniu NSA uznał w szczególności, że „w oparciu o wykładnię systemową, należało przyjąć, że przepis art. 7 ust. 4 u.p.t.u. w zakresie limitów wyłączeń z opodatkowania winien być interpretowany dla obu rodzajów wydań prezentów o małej wartości w sposób jednolity. Z punktu widzenia bowiem postulatu spójności prawa, w sytuacji, gdy dla jednego z rodzajów wydań (niepodlegających ewidencji) został on zdefiniowany w sposób jednoznaczny (jako cena nabycia netto bądź koszt wytworzenia), zaś dla drugiego (wydania podlegające ewidencji) w sposób niedookreślony, jako konsekwentne i logiczne należy potraktować przyjęcie, że krajowe przepisy w przypadku obu rodzajów wydań opierają się na założeniu wartości netto bez podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą Programów Lojalnościowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy limit 100 zł, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy, stanowi kwotę netto czy brutto.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów, jest generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości (o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy) oraz próbki.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy zaznaczyć, że art. 7 ust. 2 ustawy nie będzie stosowany do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to nastąpi na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto, jak wynika z brzmienia art. 7 ust. 3 ustawy, nie będzie uznawane za odpłatną dostawę towarów tylko wykorzystywanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki (pomimo, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów). Zaznaczenia również wymaga, że wyłączenie to (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy (czyli nieodpłatnych przekazań towarów).

Ponadto, w tym miejscu należy nadmienić, że z brzmienia art. 7 ust. 4 ustawy nie wynika, czy kwota 100 zł – stanowiąca łączną wartość przekazywanych przez podatnika jednej osobie towarów (jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób), jest kwotą netto czy brutto. Nie ma tutaj bowiem zapisu „bez podatku”.

Jednakże w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1123/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „przepis art. 7 ust. 4 u.p.t.u. w zakresie limitów wyłączeń z opodatkowania winien być interpretowany dla obu rodzajów wydań prezentów małej wartości w sposób jednolity. Z punktu widzenia bowiem postulatu spójności prawa, w sytuacji gdy dla jednego z rodzajów wydań (niepodlegających ewidencji) został on zdefiniowany w sposób jednoznaczny (jako cena nabycia netto bądź koszt wytworzenia), zaś dla drugiego (wydania podlegające ewidencji) w sposób niedookreślony, jako konsekwentne i logiczne należy potraktować przyjęcie, że krajowe przepisy w przypadku obu rodzajów wydań opierają się na założeniu wartości netto bez podatku”. (…) „Podatek VAT nie powinien obciążać ekonomicznie podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Z tego względu, z punktu widzenia praktyki obrotu gospodarczego i tego, że podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności, rozpoznaje cenę nabycia oraz koszt wytworzenia w wartościach netto, bardziej fortunne wydaje się konsekwentne przyjęcie modelu ceny nabycia i kosztów wytworzenia netto”. „(…) wskazaną w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) łączną wartość prezentów małej wartości nieprzekraczającą w roku podatkowym kwoty 100 zł, należy rozumieć jako cenę ich nabycia netto (bez podatku), a w przypadku braku ceny nabycia, jako koszt wytworzenia towarów, określone w momencie przekazania towaru”.

Zatem mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że ww. kwota 100 zł stanowi kwotę netto. Ponadto, zaznaczenia wymaga, że w przypadku przekroczenia kwoty 100 zł (netto) przy ustalaniu łącznej wartości przekazywanych na rzecz jednej osoby prezentów o małej wartości, opodatkowaniu podlegać będzie wręczenie tego prezentu, którego wartość spowoduje przekroczenie ww. limitu 100 zł oraz każdego następnego.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financiën, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem „odpłatności” świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów szeroko rozumiane usługi marketingowe polegające na organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych i marketingowych. Akcje te są realizowane we własnym imieniu przez Wnioskodawcę, lecz na rzecz jego Klientów. W szczególności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów całość usług związanych z organizacją i obsługą rozbudowanych Programów Lojalnościowych. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie rozpoznawalności firmy Klienta lub należących do niego marek na rynku i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Klientów. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają m.in. na opracowaniu koncepcji akcji promocyjnej, regulaminów, jak i przygotowaniu logistycznym akcji, jej prowadzeniu oraz nadzorowaniu, a także wydawaniu Towarów oferowanych w ramach Programu Lojalnościowego, uprzednio w tym celu zakupionych przez Organizatora, Uczestnikom Programu Lojalnościowego, pod warunkiem spełnienia przez nich wymogów określonych w regulaminie Programu (bez pobierania wynagrodzenia od Uczestników Programu Lojalnościowego). W ramach Programu Lojalnościowego jego Uczestnicy, dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów, otrzymają możliwość zbierania „punktów”, których liczba będzie zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów Klienta. Zebranie odpowiedniej liczby punktów pozwoli Uczestnikom na otrzymanie Towarów bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek formy wynagrodzenia z tego tytułu przez Uczestnika. Wydawania tych Towarów dokonywać będzie Organizator. Uczestnikami Programu będą zarówno osoby fizyczne prowadzące, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej.

Program Lojalnościowy będzie przeprowadzany w oparciu o Regulamin określający m.in.: czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty objęte Programem Lojalnościowym, zasady zbierania punktów pozwalających na otrzymanie Towarów bez wynagrodzenia. Otrzymanie przedmiotowych Towarów przez Uczestników (bez pobierania od nich z tego tytułu wynagrodzenia) uzależnione będzie od spełnienia warunków określonych w Regulaminie Programu Lojalnościowego.

Organizator podejmować będzie szereg czynności, m.in.:

*   formalne przyjęcie roli Organizatora akcji, tj. Programu Lojalnościowego;
*   doradztwo strategiczne w związku z daną akcją marketingową (tj. Programem Lojalnościowym), w tym weryfikacja jego założeń;
*   przygotowanie regulaminów dotyczących akcji określających m.in. sposób/możliwość nabycia/zakupu w promocyjnych cenach Towarów lub otrzymania ich nieodpłatnie;
*   obsługa Programu Lojalnościowego, w tym:
    *   przyjmowanie zgłoszeń Uczestników,
    *   weryfikację nadsyłanych zgłoszeń, celem badania ich zgodności z postanowieniami regulaminu,
    *   zakup Towarów wydawanych Uczestnikom bez pobierania wynagrodzenia od tych Uczestników,
    *   naliczenie podatku VAT od wydanych Towarów Uczestnikom, jeśli takowy będzie należny,
    *   fizyczna wysyłka Towarów wydanych Uczestnikom Programu Lojalnościowego,
    *   magazynowanie Towarów przeznaczonych na potrzeby Programu Lojalnościowego,
    *   obsługa procedury reklamacyjnej,
*   ewentualne sporządzanie i wystawianie informacji PIT 8C, jeżeli obowiązek taki wynikać będzie z przepisów prawa,
*   przetwarzanie danych osobowych w związku z akcją promocyjną,
*   obsługa w zakresie koordynacji działań związanych z akcją oraz informowanie o ich przebiegu poprzez przygotowanie raportów przesyłanych do wiadomości Klienta.

W ramach działań dotyczących świadczenia usługi marketingowej polegającej na obsłudze Programu Lojalnościowego, Organizator m.in. nabywać będzie we własnym imieniu Towary wydawane następnie Uczestnikom Programu, którzy spełnili założenia Regulaminu.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Organizatorem a jego Klientem, Organizator otrzyma:

*   wynagrodzenie za świadczone usługi marketingowe – rozliczane na podstawie stosownej faktury VAT,
*   zwrot kosztów zakupu wydanych Uczestnikom w danym okresie rozliczeniowym Towarów na podstawie stosownej noty rozliczeniowej.

Klient Wnioskodawcy nigdy nie nabywa jednak od niego jakichkolwiek praw do wskazanych Towarów.

Przedmiotem wydań dokonywanych przez Organizatora na rzecz Uczestników będą nagrody rzeczowe, z których część będzie o wartości mniejszej niż 100 zł. Nagrody poniżej wartości 100 zł będą mogły być wydawane Uczestnikom wielokrotnie w ciągu roku kalendarzowego. Wszystkie nagrody wykorzystywane w ramach Programu Lojalnościowego nabywane są przez Organizatora działającego we własnym imieniu. W związku z dokonywaniem w ramach Programu Lojalnościowego wydań Towarów na rzecz Uczestników Organizator prowadzi ewidencję ww. Towarów, na podstawie której możliwe jest ustalenie tożsamości osób, które Towar/y otrzymały (czyli Uczestników). Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem opisanych Towarów. W związku z dokonanymi w ramach Programu wydaniami Towarów, Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy i rozlicza podatek VAT należny od tych wydań. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy do wydań Towarów na rzecz Uczestników Programu zastosowanie znajduje wyłączenie przewidziane w art. 7 ust. 3 ustawy, dotyczące prezentów małej wartości, tj. przekazanie tych towarów nie podlega opodatkowaniu VAT oraz czy limit 100 zł, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy, stanowi kwotę netto czy brutto.

Tut. Organ zauważa, że problem, przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału prawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a Baxi Group Ltd. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

Dalej TSUE wskazał, że z rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Trybunał podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który n ie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu.

W sprawie będącej przedmiotem interpretacji, zdaniem tut. Organu przywołać należy także wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1001/13, w którym sąd uznał, że: „W odniesieniu do analizowanego zagadnienia prawnego należy wskazać na wyroki NSA, które zapadły w analogicznej do rozstrzyganej sprawach, to jest z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 271/13), z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 474/13) oraz z 15 lipca 2014 r. (I FSK 1249/13), które skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje. W wyrokach tych NSA nawiązał również do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.)”.

W opinii sądu: „Na tle bowiem rozpatrywanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że przekazywanie towarów przez organizatora konkursów osobom trzecim jest wprawdzie zlecone organizatorowi przez skarżącą, lecz jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić”.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynność przekazania Towarów Uczestnikom Programów Lojalnościowych (organizowanych i obsługiwanych przez Spółkę na rzecz Klientów) wypełnia znamiona dostawy towarów, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na Uczestników prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi Towarami, których Zainteresowany (nabywający Towary we własnym imieniu) jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu ich wydania Uczestnikowi. Podkreślić też należy, że Klient Wnioskodawcy, który zleca Zainteresowanemu wykonanie szeroko rozumianej usługi marketingowej, polegającej na organizacji i obsłudze akcji promocyjnych i marketingowych (Programów Lojalnościowych), nigdy nie nabywa od Wnioskodawcy jakichkolwiek praw do ww. Towarów. Zaznaczyć również trzeba, że fakt, iż wydanie ww. Towarów Uczestnikom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę (Organizatora) na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również zwrot kosztów zakupu wydanych Uczestnikom Towarów przez Zainteresowanego. Zatem w przypadku ww. wydania Towarów, zapłaty nie dokonuje nabywca (Uczestnik), lecz osoba trzecia, tj. Klient – zleceniodawca akcji promocyjnych, z którym Wnioskodawca zawarł umowę.

W tych okolicznościach ww. czynność wydania Towarów Uczestnikom w ramach Programów Lojalnościowych, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tut. Organ stwierdza jednocześnie, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, gdzie wydawanie Towarów Uczestnikom organizowanych akcji promocyjnych, w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy – Klienta i dostawa towarów na rzecz Uczestnika organizowanych akcji promocyjnych. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz Uczestników organizowanych akcji promocyjnych dokonuje Zleceniodawca (Klient). W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że:

1.  Do wydań Towarów na rzecz Uczestników Programu zastosowania nie znajdzie wyłącznie przewidziane w art. 7 ust. 3 ustawy, dotyczące prezentów o małej wartości. W analizowanej sprawie przekazanie ww. Towarów na rzecz Uczestników jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że wyłączenie przewidziane w art. 7 ust. 3 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy (czyli nieodpłatnych przekazań towarów). Natomiast nie odnosi się do odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.
2.  Limit 100 zł, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy, stanowi kwotę netto.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.