Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.899.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-28
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki; pożyczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2016 r. oraz pismem z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie nieruchomości (pytanie Nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 3 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek przesyłając potwierdzenie dokonania opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.705.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 września 2016 r. (data doręczenia 7 października 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu wniosku 14 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Kilka lat temu Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków (dalej łącznie: Nieruchomość) na podstawie prawomocnego postanowienia o przysądzeniu prawa własności Nieruchomości, wydanego przez Sąd Rejonowy w ramach licytacji, w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarbu Państwa będącego uprzednim właścicielem Nieruchomości. Nieruchomość obejmuje działki zabudowane budynkami przemysłowymi dawnych zakładów przemysłu spirytusowego, w tym obejmujące obiekty zabytkowe. Nieruchomość nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, jak i Jego rodziny. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z zamiarem późniejszego jej zbycia, przy czym Wnioskodawca na moment nabycia nie miał skonkretyzowanych planów odnośnie terminu zbycia, jak i nie było żadnych uzgodnień/planów co do podmiotu, który mógłby nabyć Nieruchomość. Wnioskodawca uzyskał decyzję organu samorządowego ustalającą dla przedmiotowej Nieruchomości warunki zabudowy dla planowanej inwestycji polegającej na budowie kompleksu biurowo-usługowego.

Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku odrębnego Wnioskodawcy (w Jego małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej). Zapłata ceny nabycia Nieruchomości została dokonana z prywatnego rachunku bankowego Wnioskodawcy z potrąceniem kwoty wpłaconej wcześniej rękojmi.

Wnioskodawca zarówno na moment nabycia Nieruchomości, jak również do chwili złożenia wniosku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje m.in.: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z); rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z); przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z); sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (46.41.Z); sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.51.Z); wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.10.Z). Dotychczas, działalność ta koncentrowała się w głównej mierze na świadczeniu usług w zakresie wynajmu samochodów oraz sal konferencyjnych.

Dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Nieruchomość nie została ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jak również nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z pożyczki zaciągniętej od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) do majątku odrębnego Wnioskodawcy, (z wyjątkiem kwoty rękojmi, która została wpłacona (sfinansowana) przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem pożyczki z innych środków). Na moment zawarcia umowy pożyczki Wnioskodawca był udziałowcem Spółki. Środki pieniężne zostały przelane na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawcy, w kilku transzach. Należy wskazać, że na dzień poprzedzający moment zapłaty ceny nabycia Nieruchomości, na konto Wnioskodawcy zostały przelane środki w kwocie odpowiadającej tej cenie (bez uwzględnienia kwoty rękojmi).

Część środków pieniężnych koniecznych na zapłatę ceny nabycia Nieruchomości została przekazana Wnioskodawcy w związku z umową pożyczki zawartą przez drugiego wspólnika Spółki (dalej: Pierwotny Pożyczkobiorca), w której Wnioskodawca pierwotnie występował jako pełnomocnik Pierwotnego Pożyczkobiorcy (tj. środki pieniężne faktycznie zostały przekazane na rzecz Wnioskodawcy). Następnie w ramach trójstronnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą, Pierwotnym Pożyczkobiorcą oraz Spółką doszło do zmiany tej umowy w ten sposób, że Wnioskodawca stał się pożyczkobiorcą. W efekcie (i) część środków w związku z pożyczką zawartą pomiędzy Spółką i Pierwotnym Pożyczkobiorcą została przekazana na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio przez Spółkę (gdy występował On jako pełnomocnik Pierwotnego Pożyczkobiorcy), a (ii) część została przekazana przez Pierwotnego Pożyczkobiorcę po zawarciu trójstronnego porozumienia.

Łączna kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę pożyczek (zarówno tych, w których był pożyczkobiorcą od początku jak i tych w, ramach których stał się pożyczkobiorcą po zawarciu trójstronnego porozumienia opisanego powyżej) była wyższa od ceny nabycia Nieruchomości.

Wnioskodawca spłacił już część odsetek od ww. pożyczki, natomiast część odsetek podlega zapłacie na rzecz pożyczkodawcy w okresach rocznych. Odsetki uregulowane przez Wnioskodawcę nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosił pewne wydatki związane z utrzymaniem/konserwacją Nieruchomości, a także związane z przyszłymi planami inwestycyjnymi, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wynajmował niewielką część Nieruchomości w postaci lokalu użytkowego, w skład którego wchodziły pomieszczenia magazynowe oraz budynek portierni. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawiał faktury VAT.

Dodatkowo, Nieruchomość ze względu na specyficzne walory, była przedmiotem okazjonalnego wynajmu na cele kulturalno-rozrywkowe na rzecz różnych podmiotów (wernisaże, koncerty, udostępnienie na potrzeby produkcji filmowej, itp.).

Jednocześnie, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z powyższych tytułów był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wg tzw. zasad ogólnych (tj. skali podatkowej), nie w ramach działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość. Zbycie to może potencjalnie mieć miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Do zbycia może dojść w formie (i) sprzedaży, albo w formie (ii) wniesienia wkładu do spółki kapitałowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski (może to być zarówno Spółka, jak i inny podmiot). W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca obejmie udziały/akcje o określonej w umowie spółki kapitałowej wartości nominalnej. Możliwe jest, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości Nieruchomości wnoszonej przez Wnioskodawcę, natomiast różnica między wartością nominalna wydanych udziałów/akcji, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej (agio).

W piśmie z dnia 13 października 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 20 kwietnia 2000 r., zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków) przez Wnioskodawcę nastąpiło z dniem 20 września 2013 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu prawa własności Nieruchomości z dnia 21 sierpnia 2013 r., wydanego przez Sąd Rejonowy dla …, II Wydział Cywilny - Sekcja Egzekucyjna, w wyniku licytacji z dnia 16 kwietnia 2013 r., w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarbu Państwa. Wnioskodawca był jedynym nabywcą ww. Nieruchomości. W ww. postanowieniu o przysądzeniu prawa własności Nieruchomości wydanym w dniu 21 sierpnia 2013 r., Wnioskodawca nie figurował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, tylko jako osoba fizyczna (prywatna). Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, nabywając Nieruchomość, Wnioskodawca występował jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a zatem w opinii Wnioskodawcy, nabycie Nieruchomości nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo należy podkreślić, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do chwili złożenia uzupełnienia wniosku, Nieruchomość nie została ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą, jak również nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na niewprowadzenie Nieruchomości do ksiąg rachunkowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do ewidencji środków trwałych, najem Nieruchomości następował w ramach najmu prywatnego. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu części Nieruchomości (w postaci lokalu użytkowego), jak również dochody z tytułu okazjonalnego wynajmu Nieruchomości na cele kulturalno-rozrywkowe były rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny). Jednocześnie, z tego tytułu Wnioskodawca wystawiał faktury VAT działając jako podatnik VAT i osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie przedmiotowego wynajmu. Wszelkie wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowej Nieruchomości wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (w szczególności związane z utrzymaniem/konserwacją Nieruchomości, a także związane z przyszłymi planami inwestycyjnymi) poniesione przez Wnioskodawcę, nie zostały nigdy zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał, że w Jego opinii, zbycie ww. Nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu przez Niego działalności gospodarczej, albowiem w ocenie Wnioskodawcy, determinującą przesłanką dla kwalifikacji zbycia Nieruchomości przez osobę fizyczną (do działalności gospodarczej prowadzonej przez taką osobę, lub poza taką działalnością gospodarczą) nie jest ani rodzaj/zakres działalności gospodarczej (PKD) wskazany w ewidencji działalności gospodarczej zbywcy prowadzącego działalność gospodarczą (w tym nawet, jeśli obejmuje on w szczególności obrót nieruchomościami na własny rachunek), ani charakter/ przeznaczenie nieruchomości (w szczególności uwzględniając fakt, że Nieruchomość nie służyła/nie służy i nie będzie służyć zaspokojeniu potrzeb osobistych Wnioskodawcy, ani Jego rodziny, i została ona nabyta w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę z intencją dokonania jej zbycia w przyszłości (w celu uzyskania odpowiedniego zysku z tego tytułu), jak również fakt, że Nieruchomość była wynajmowana innym podmiotom (regularnie bądź okazjonalnie, w zależności od sytuacji) przez Wnioskodawcę, co też było dokumentowane wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami (na których występował On jako podatnik VAT). W ocenie Wnioskodawcy, jako że Nieruchomość nie była wprowadzona do ksiąg rachunkowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej, przesądza to o tym, że zbycie Nieruchomości nastąpi poza działalnością gospodarczą. Cena sprzedaży nie będzie obejmowała odrębnie ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz ceny sprzedaży budynków oraz budowli, natomiast cena ta może zostać „rozbita” według księgi wieczystej prowadzonej dla danej Nieruchomości (obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki/budowle posadowione na danej nieruchomości). Wnioskodawca nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży innych nieruchomości. Niemniej Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie nabywał inne nieruchomości o charakterze inwestycyjnym, przeznaczone do zbycia lub wynajmu. Jednocześnie, tak jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nabył Nieruchomość z zamiarem dokonania jej zbycia w przyszłości. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, oprócz wskazanego w ramach opisu zdarzenia przyszłego złożonego wniosku (w tym, w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami) obejmuje również m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z) oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 1, Nr 3, Nr 4, zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, przychodem dla Wnioskodawcy będzie cena uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości, i jednocześnie w przypadku, gdy odpłatne zbycie (sprzedaż) zostałoby dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 niniejszego wniosku za nieprawidłowe, czy przychód osiągnięty ze sprzedaży Nieruchomości oraz wydatki w postaci zapłaconych odsetek od środków uzyskanych z pożyczek, w zakresie w jakim zostały wykorzystane na nabycie Nieruchomości, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza)?
3.  Czy odsetki od pożyczek, wykorzystanych na nabycie Nieruchomości, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów związane z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości, a tym samym powinny być potrącone dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wskazanej Nieruchomości, do wysokości zapłaconych odsetek?
4.  Czy przychodem po stronie Wnioskodawcy (w przypadku dokonania aportu Nieruchomości) będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości udziałów/akcji w spółce kapitałowej?
5.  Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków faktycznie poniesionych na nabycie Nieruchomości, w tym obejmujących cenę nabycia Nieruchomości oraz odsetki od pożyczek wykorzystanych na nabycie Nieruchomości pomniejszających dochód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kapitały pieniężne)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), koszty poniesione przez Wnioskodawcę w postaci zapłaconych odsetek od pożyczek (w zakresie, w jakim zostały one wykorzystane na nabycie Nieruchomości), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej jako: „ustawa o PDOF”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Nieruchomości, obejmujących oprócz zapłaconej ceny nabycia Nieruchomości, również koszty z tytułu zapłaconych odsetek od pożyczek (w zakresie, w jakim zostały one wykorzystane na nabycie Nieruchomości).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma cel, w jakim dany wydatek został poniesiony. Wydatek powinien zostać uznany zatem za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie przedstawionej we wniosku, zależność taka zachodzi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że także oprócz ceny nabycia Nieruchomości, zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od pożyczek, wykazują oczywisty i nierozerwalny związek z nabyciem Nieruchomości, które zostało dokonane przez Wnioskodawcę w celu późniejszego zbycia (np. sprzedaży) Nieruchomości. Środki z pożyczek - w przeważającej części - zostały bowiem wykorzystane na dokonanie zapłaty ceny nabycia Nieruchomości (w szczególności środki, które wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy na dzień przed zapłatą ceny nabycia Nieruchomości odpowiadały kwocie, jaką Wnioskodawca zapłacił z tytułu nabycia Nieruchomości (z uwzględnieniem potrącenia kwoty wpłaconej wcześniej rękojmi). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty z tytułu odsetek od pożyczek, w zakresie w jakim tak pozyskane środki zostały wykorzystane na nabycie Nieruchomości, należy uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości (w przypadku zbycia Nieruchomości w takiej formie), albowiem ich poniesienie było konieczne dla samego nabycia Nieruchomości, a w konsekwencji uzyskania w przyszłości późniejszego przychodu ze sprzedaży.

Wnioskodawca podkreśla, że w opisywanej sytuacji, pożyczka została zaciągnięta na zakup tej konkretnej Nieruchomości z uwagi na brak możliwości sfinansowania zakupu z innego źródła (w szczególności środków własnych). Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, istnieje nierozerwalny związek przyczynowy między zaciągnięciem pożyczki, a potencjalnym przychodem uzyskanym w przyszłości ze zbycia Nieruchomości (bez poniesienia kosztów związanych z pożyczką nie doszłoby do nabycia Nieruchomości, a tym samym, nie byłoby mowy o uzyskaniu przychodu z jej zbycia).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej koszty, w postaci odsetek od pożyczek wykorzystanych na nabycie Nieruchomości (tj. w proporcjonalnie przypadającej części odsetek od środków z pożyczek w zakresie w jakim zostały one wykorzystane na sfinansowanie nabycia Nieruchomości, tj. w zakresie środków, które zostały wykorzystane bezpośrednio na zapłatę ceny nabycia Nieruchomości (po potrąceniu kwoty uiszczonej wcześniej rękojmi), jak i środków, które zostały przeznaczone na sfinansowanie kosztów poniesionych wcześniej przez Wnioskodawcę (tj. przed otrzymaniem pierwszych transz pożyczek) z tytułu zapłaty rękojmi), powinny stanowić koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawca, w powyższym zakresie będzie zobligowany do uwzględnienia art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PDOF, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, na podstawie wskazanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów będą zatem zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, w części wykorzystanej na nabycie Nieruchomości, powinny stanowić koszty związane z przychodami z tytułu sprzedaży Nieruchomości, lecz w kwocie nie wyższej niż kwota faktycznie zapłaconych odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek, w zakresie, w jakim zostały wykorzystane na nabycie Nieruchomości, powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 20 września 2013 r. nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków. Nabywając Nieruchomość, występował jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie była ujęta w księgach rachunkowych prowadzonych dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane z środków pieniężnych pochodzących z pożyczki zaciągniętej od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do majątku odrębnego Wnioskodawcy, (z wyjątkiem kwoty rękojmi, która została wpłacona (sfinansowana) przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem pożyczki z innych środków). Łączna kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę pożyczek była wyższa od ceny nabycia Nieruchomości. Wnioskodawca spłacił już część odsetek od ww. pożyczki, natomiast część odsetek podlega zapłacie na rzecz pożyczkodawcy w okresach rocznych. Odsetki uregulowane przez Wnioskodawcę nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosił pewne wydatki związane z utrzymaniem/konserwacją Nieruchomości, a także związane z przyszłymi planami inwestycyjnymi, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość. Sprzedaż Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć takie wydatki, jak:

*   prowizje pośredników w obrocie nieruchomościami,

*   koszty ogłoszeń w prasie,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e cyt. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną przez sądy zasadą nie każdy „rzeczywiście” poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Ustawodawca w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konwencja redakcyjna przepisu art. 30e ust 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c cyt. ustawy, przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków związanych z zaciągniętymi pożyczkami na nabycie Nieruchomości, tj. odsetek od pożyczek, gdyż nie mieszczą się one w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić bowiem należy, że są to wydatki związane wyłącznie z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie Nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na ich nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości, stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w tym przepisie, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości Nieruchomości.

Reasumując, zapłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie przedmiotowej Nieruchomości nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w związku z czym nie wpływają na ustalenie podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.