Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.268.2019.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę w okresie rozruchu technologicznego (ruchu testowego) instalacji wydatki na surowce, media oraz koszty pracownicze, służące do wytworzenia wyrobów gotowych Spółka powinna, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu uzyskania przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych towarów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 27 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę w okresie rozruchu technologicznego (ruchu testowego) instalacji, służące do wytworzenia wyrobów gotowych Spółka powinna, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu uzyskania przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych towarów w części dotyczącej:

*   wydatków na surowce oraz media - **jest prawidłowe,**
*   kosztów pracowniczych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę w okresie rozruchu technologicznego (ruchu testowego) instalacji wydatki na surowce, media oraz koszty pracownicze, służące do wytworzenia wyrobów gotowych Spółka powinna, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu uzyskania przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych towarów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.268.2019.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 27 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „UPDOP”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) na podstawie stosownego zezwolenia, jak również poza strefą (działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest produkcja organicznych związków chemicznych.

Spółka uzyskała Zezwolenie na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE w związku z planowanym nowym przedsięwzięciem inwestycyjnym, polegającym na rozbudowie i zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, poprzez realizację zadania inwestycyjnego (dalej: „Inwestycja”).

Celem Spółki jest zwiększenie zdolności produkcyjnych dotychczas produkowanych wyrobów oraz poszerzenie portfolio produktowego o nowe serie specjalistycznych produktów, jak również powiększenie przewagi konkurencyjnej w branży środków higieny osobistej.

Inwestycja ta została podzielona na dwa zadania inwestycyjne, tj.: instalacja do produkcji X oraz instalacja do produkcji Y. Przedmiotem zapytania jest instalacja do produkcji X, czyli specjalistycznych surowców kosmetycznych, wykorzystywanych do produkcji szamponów, żeli pod prysznic, płynów do kąpieli, kosmetyków do mycia twarzy oraz preparatów myjących do ciała a także detergentów.

Obowiązujące w Spółce procedury wskazują, iż zawsze, gdy przedmiotem inwestycji jest nowa instalacja w rozumieniu przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska lub znacząca zmiana w istniejącej instalacji należy, przed rozpoczęciem eksploatacji i w zależności od wymagań, uzyskać nowe lub zmienione pozwolenie zintegrowane na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie rodzajów instalacji mogących powodować znaczne zanieczyszczenie poszczególnych elementów przyrodniczych albo środowiska jako całości (Dz.U. z 2014 r. poz. 1169). Ponadto, zgodnie z wewnętrznymi procedurami, przedmiot zadania inwestycyjnego można przekazać do eksploatacji po uzyskaniu pozytywnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (jeżeli takie było prawnie wymagane) oraz pozytywnym odbiorze końcowym robót (wraz z kompletem dokumentacji powykonawczej).

W zależności od zakresu i rodzaju zrealizowanej inwestycji zakres dokumentacji projektu obejmuje miedzy innymi: decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, protokół odbioru końcowego, dokumentację powykonawczą, dokumentację techniczno-ruchową zakupionych urządzeń oraz protokoły z rozruchu mechanicznego i technologicznego.

Powyższe oznacza, że Spółka w trakcie trwania inwestycji przeprowadza odbiory techniczne urządzeń, materiałów, instalacji oraz konstrukcji. Następnie, Spółka uzyskuje pozwolenie na użytkowanie, dokonuje odbioru technicznego prac branżowych (mechanicznej, elektrycznej, AKPia etc.), i przystępuje do przeprowadzenia rozruchu mechanicznego i rozruchu technologicznego. Po ich pozytywnym zakończeniu Spółka dokonuje odbioru końcowego prac, a następie instalacja jest przekazywana przez dział inwestycyjny użytkownikowi i oddawana do eksploatacji.

Spółka zakończyła już kwestie administracyjne związane z użytkowaniem obiektu w rozumieniu ustawy Prawo budowlane w odniesieniu do zmodernizowanej instalacji, jednakże w dalszym ciągu oczekuje na wydanie pozwolenia zintegrowanego, bez którego instalacja nie może zostać oddana do eksploatacji.

Obecnie Spółka przeprowadza rozruch technologiczny instalacji w celu sprawdzenia poprawności działania instalacji. Przeprowadzenie rozruchu technologicznego pozwala na ustalenie występowania usterek i nieprawidłowości w zakresie parametrów technicznych i technologicznych instalacji. Na tym etapie instalacja musi być kompletna, w przeciwnym wypadku rozruch i sprawdzenie efektu produkcyjnego instalacji nie byłoby możliwe.

W przedmiotowym stanie faktycznym instalacja pozostanie w ruchu testowym do momentu uzyskania pozwolenia zintegrowanego, co może potrwać nawet kilka miesięcy. W ruchu testowym dochodzi już do wytworzenia pełnowartościowych produktów, które będą mogły stanowić przedmiot obrotu na rynku. W trakcie ruchu testowego wykonawcy usuwają ostatnie usterki, wykonują prace dodatkowe i po ich zakończeniu Spółka przystąpi do odbiorów końcowych.

W ruchu testowym Spółka ponosi m.in. tzw. koszty rozruchu dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobów gotowych uzyskanych przed datą rozpoczęcia eksploatacji instalacji, tj. koszt surowców, koszt energii elektrycznej i innych mediów oraz koszt wynagrodzeń pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę w okresie rozruchu technologicznego (ruchu testowego) instalacji wydatki na surowce, media oraz koszty pracownicze, służące do wytworzenia wyrobów gotowych Spółka powinna, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu uzyskania przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 sierpnia 2019 r., data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), ponoszone w trakcie rozruchu technologicznego (ruchu testowego) instalacji wydatki na surowce, media oraz koszty pracownicze, służące do wytworzenia wyrobów gotowych stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4 UPDOP, w miesiącu uzyskania przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych towarów.

Uzasadnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 7 ust 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21. art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym, w myśl art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W opinii Spółki, na podstawie powyższej regulacji podatnik ma prawo do pomniejszenia osiągniętych przychodów o koszty ich uzyskania. Nie powinno budzić bowiem wątpliwości, że poza określonymi przypadkami, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowym przypadku, regułą jest że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód, a nie przychód.

Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie powyższej regulacji należy stwierdzić, że zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeśli racjonalnie oceniając wydatek ten mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Należy uznać za utrwaloną praktykę w procesie kwalifikacji wydatku poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, w której możliwość takiej kwalifikacji uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być stanie faktycznym) wydatki poniesione na wyprodukowanie wyrobów gotowych bez wątpienia wypełnia wskazane powyżej w pkt 1-5 warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten miał bowiem charakter definitywny oraz pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 15 ust. 4b UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W opinii Spółki, powyższa regulacja oznacza, że każdym przychodom należy przyporządkować odpowiadające im koszty. Dodatkowo w przypadku wydatków, których poniesienie można przypisać do konkretnego przychodu dla rozliczenia kosztów momentem istotnym jest moment osiągnięcia przychodu związanego z tym kosztem, nie zaś sam moment poniesienia kosztu. Tym samym przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z pkt 6 powyższego wyliczenia dany wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jeżeli nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu. Jednymi z wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b UPDOP, są wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Stosownie do art. 15 ust. 6 UPDOP, takie wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych i wytworzonych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 4 UPDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego, które mają wpływ na jego wartość początkową jest otwarty. Zawarte są w nim również inne, niewymienione wprost w treści wskazanego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

W opinii Spółki, kluczowym elementem, który będzie decydował czy dany koszt powinien powiększać wartość początkową środka trwałego będzie jego związek z realizowaną inwestycją. Bowiem tylko te wydatki, które warunkować będą powstanie inwestycji powinny powiększać jej wartość początkową. Koszty ponoszone w toku inwestycji polegającej na modernizacji instalacji, co do zasady, nie mogą być przypisane do określonych przychodów. Są one bowiem poniesione na wytworzenie środków trwałych, które w przyszłości będą generowały przychody lub przyczyniały się do generowania takich przychodów. W oparciu o literalne brzmienie przepisów należy stwierdzić, iż wydatki na wytworzenie środków trwałych powinny być rozliczone w przyszłości proporcjonalnie do długości czasu funkcjonowania danego środka trwałego i tym samym proporcjonalnie do generowanych przez niego przychodów.

Uwzględniając fakt, że w trakcie rozruchu technologicznego doszło do wytworzenia produktów, które mogą stanowić przedmiot sprzedaży na rynku, w konsekwencji czego Wnioskodawca uzyska przychód z ich sprzedaży (będzie to przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 16 ust. 1 pkt 34 UPDOP), niniejsze wydatki powinny zostać powiązane z powstałym przychodem, a nie z wytworzeniem środka trwałego. Wydatki na wytworzenie wyrobów gotowych poniesione w trakcie rozruchu technologicznego nie należą do grupy wydatków, które warunkują powstanie środków trwałych, a zatem nie są z nimi związane w sposób ścisły i nie powinny zwiększać wartości początkowej.

Wydatki ponoszone na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego mogących stanowić przedmiot sprzedaży na rynku nie stanowią wydatków ponoszonych w toku realizacji inwestycji. Mogą bowiem być przypisane do określonych przychodów i nie warunkują wytworzenia środków trwałych. Nie ma bowiem wątpliwości, iż związek przedmiotowych kosztów z produkcją wyrobów gotowych jest niewspółmiernie większy niż ewentualny ich związek z wartością początkową środków trwałych wytworzonych w trakcie modernizacji instalacji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej środków trwałych byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż wszystkie koszty poniesione w celu wytworzenia produktów w trakcie rozruchu technologicznego powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży tychże produktów.

Spółka raz jeszcze podkreśla, iż do kosztów uzyskania przychodu jej zdaniem zaliczeniu podlegają jedynie wydatki na surowce, media oraz koszty pracownicze, służące do wytworzenia wyrobów gotowych, które są ściśle i bezpośrednio związane z potencjalnymi przychodami z tytułu sprzedaży. Jednocześnie, Wnioskodawca raz jeszcze zwraca uwagę, iż nieprzyporządkowanie wydatków poniesionych na surowce, media oraz koszty pracownicze, służących do wytworzenia wyrobów gotowych do przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, skutkowałoby opodatkowaniem przychodu, a nie dochodu, co jest sprzeczne z fundamentalną zasadą zawartą w art. 7 UPDOP.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży tychże produktów i nie powinny być ujęte w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji rozbudowy instalacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulnych prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-338/15-2/A, zgodnie z którą wszystkie koszty (tj. koszty ochrony, koszty energii elektrycznej i innych mediów, koszty ponoszone na rzecz zatrudnionych przy rozruchu pracowników, itp.) poniesione w trakcie rozruchu próbnego instalacji Terminala Naftowego powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług magazynowania. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ich związek ze świadczeniem usług jest niewspółmiernie większy niż związek z wartością początkową środków trwałych. Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch próbny Inwestycji nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych i jedynie ze względów formalnych, w celu prawidłowego rozliczenia pracy wykonanej przez wykonawcę Inwestycji, są one ponoszone przed oddaniem Terminalu do używania. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej Inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2012 r., sygn. IPPB5/423-600/12-2/IŚ, w której zostało stwierdzone, że wszystkie koszty poniesione w trakcie rozruchu technologicznego powinny - w przypadku, gdy Spółka uzyska przychody ze sprzedaży - zostać przypisane do przychodów z tej sprzedaży. Nie ma bowiem wątpliwości, iż związek przedmiotowych kosztów z produkcją gazu jest niewspółmiernie większy niż ewentualny ich związek z wartością początkową inwestycji. Należy podkreślić, że poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 października 2012 r., sygn. ILPB3/423-255/12-2/EK, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w ramach którego wskazał, że do kosztów podatkowych planuje zaliczyć tylko koszty zmienne wytworzenia energii, które są ściśle i bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży energii. Wszelkie pozostałe koszty poniesione w celu realizacji Inwestycji, w tym również związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego, zostaną zaliczone do wartości początkowej Inwestycji (w tym np. wydatki kontraktowe dla wykonawcy Kotła z tytułu przeprowadzenia rozruchu próbnego);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-986/10/PK w której uznano, że kosztów poniesionych na rozruch technologiczny, w wyniku którego zostały wyprodukowane ww. produkty, nie można zatem w opisanym stanie faktycznym uznać za dające się zaliczyć do wartości inwestycji (zwiększające jej wartość). W wyniku ww. rozruchu doszło do wytworzenia produktów, które były przedmiotem sprzedaży (wygenerowany został przychód), a zatem koszty te były ściśle związane z jego uzyskaniem. W rzeczywistości, wartość tych kosztów nie wpływa więc bezpośrednio na podwyższenie wartości inwestycji. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym wszystkie koszty poniesione w trakcie rozruchu technologicznego powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyprodukowanych towarów. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ich związek z wytworzeniem tych produktów jest niewspółmiernie większy niż ewentualny związek z wartością początkową inwestycji. Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1343/09/BG, gdzie wskazano: Wydatki ponoszone w okresie rozruchu na zakup energii elektrycznej i innych surowców zużywanych w procesie odzysku i unieszkodliwiania odpadów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli jest możliwe wykazanie związku przyczynowego wydatku z uzyskanym przychodem. Wydatki te służą bezpośrednio osiągnięciu przychodów z tytułu świadczonych usług unieszkodliwiania odpadów i na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o pdop powinny zostać potrącone w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Powyższe wydatki nie powinny być wliczane do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Rozważając w przedmiotowej sprawie kwestię prawidłowości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zatem, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przeprowadza rozruch technologiczny instalacji w celu sprawdzenia poprawności działania. W przedmiotowym stanie faktycznym instalacja pozostanie w ruchu testowym do momentu uzyskania pozwolenia zintegrowanego, co może potrwać nawet kilka miesięcy. W ruchu testowym dochodzi już do wytworzenia pełnowartościowych produktów, które będą mogły stanowić przedmiot obrotu na rynku. W trakcie ruchu testowego wykonawcy usuwają ostatnie usterki, wykonują prace dodatkowe i po ich zakończeniu Spółka przystąpi do odbiorów końcowych. W ruchu testowym Spółka ponosi m.in. tzw. koszty rozruchu dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobów gotowych uzyskanych przed datą rozpoczęcie eksploatacji instalacji, tj. koszt surowców, koszt energii elektrycznej i innych mediów oraz koszt wynagrodzeń pracowników.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego nie będą stanowiły wydatków na wytworzenie środka trwałego. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na surowce oraz media służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód.

Zatem, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki na surowce oraz media ponoszone na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego mogących stanowić przedmiot sprzedaży, jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których wystąpiły przychody uzyskane dzięki tym wydatkom.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednak nie można zgodzić się co do stanowiska dotyczącego kosztów pracowniczych. Dla wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne oraz innych pochodnych wynagrodzeń ustawodawca przewidział odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W myśl art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g i 4h updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikuje ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich wynikające z art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h updop.

Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex speciali derogat lex generali – ma pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g i 4h updop, jeżeli wynagrodzenia pracownicze bądź składki na ubezpieczenie społeczne dla pracowników są wypłacane (lub postawione do dyspozycji)/opłacone w terminach Spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy. Zatem, koszty pracownicze co do zasady powinny być uznawane jako koszty uzyskania przychodu w miesiącu za który są należne, tzn. jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji, a składki zostały opłacone w terminie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.