Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.452.2018.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; podwykonawstwo; projekt; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy inwestycję – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania usług nabytych od wykonawcy zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy inwestycję oraz opodatkowania usług nabytych od wykonawcy zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina realizuje projekt pt. „Wykorzystanie … ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w ramach działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana w dniu 30 listopada 2017 r. Inwestycja realizowana jest w 2018 r. i dotyczy dostawy i montażu: a) 380 zestawów instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych i b) 5 szt. kotłów c.o. na biomasę o mocy 23-25 kW w budynkach mieszkalnych. Projekt realizowany będzie na terenie całej gminy. Rezultatem zrealizowanego projektu będzie uruchomienie ww. instalacji wykorzystywanych docelowo przez prywatne gospodarstwa domowe do procesów wsparcia produkcji energii cieplnej. Wszystkie instalacje solarne przewidziano do zamontowania na bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych o pow. pojedynczego budynku poniżej 300 m2. Na podstawie umowy z Urzędem Marszałkowskim jak również z Wykonawcą inwestycji beneficjentem tego projektu jak również inwestorem jest Gmina. Na wykonanie przedmiotowego projektu Gmina zawarła umowy z użytkownikami instalacji, gdzie ustalono wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym. W ramach projektu Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu na którą składa się: wyłonienie wykonawcy dostawy i montażu instalacji solarnych oraz pieców c.o., nadzór inwestorski, przeprowadzenie odbiorów instalacji oraz rozliczenie finansowe projektu. Użytkownik instalacji z tyt. świadczenia usług przez Gminę w ramach tej umowy wnosi na rzecz gminy obowiązkową kwotę udziału w ustalonej wysokości (1905 zł. – inst. 2 panelowa i 2265 zł. – instalacja 3 panelowa oraz 3400 zł. – piec. c. o.). Nie dokonanie przez użytkownika wpłaty może skutkować wykreśleniem z udziału w projekcie. Pozostała część kwoty na pokrycie kosztów wykonania instalacji pokrywana jest z dotacji z ww. programu (85% kosztów kwalifikowanych) oraz wkładu własnego Gminy. Po wybudowaniu instalacji i protokólarnym odbiorze Gmina nadal pozostaje właścicielem instalacji przez okres 5 lat od daty odbioru. Po tym czasie instalacja zostanie przekazana użytkownikowi bez dodatkowej odpłatności.

Dodatkowo Wnioskodawca w piśmie z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – wskazał, że w związku z realizowanym projektem Gmina będzie nabywała od Wykonawcy projektu „Wykorzystanie … ” następujące usługi:

1.  Wykonawca: dostawa i montaż na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wraz z rozruchem, kompletnej instalacji solarnej składającej się z 2 lub 3 paneli solarnych, zbiornika na ciepłą wodę użytkową, zestaw pompowy, przewody glokolowe i wodne, naczynia przeponowe, panel sterowniczy i inne drobne urządzenia jak zawory, czujniki, itd. oraz dostawa i montaż pieców c.o.
2.  Wykonawca: Usługi związanej z pełnieniem funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

Wykonawca projektu wyłoniony w wyniku zamówienia publicznego jest czynnym podatnikiem podatku VAT i sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Użytkownikami instalacji solarnych i pieców c.o. są osoby fizyczne, użytkownicy budynków mieszkalnych na terenie gminy Urzędów. Instalacje solarne i piece c.o. nie będą montowane na budynkach użyteczności publicznej, tj. budynkach będących we władaniu jednostek budżetowych bądź zakładów budżetowych Gminy.

Czynności będące przedmiotem zapytania Gmina Urzędów klasyfikuje do:

*   dostawa i montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych oraz pieców c.o.: PKWiU 43.22.12.00 i F 43.21.10.2;
*   pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu: PKWiU M 71.12.20.0 i M 71.11.10.0.

Nabyte usługi przez Gminę, tj. dostawa i montaż instalacji solarnych oraz pieców c.o. zostaną przekazane do użytkowania wyłącznie mieszkańcom w zamian za wpłaty wnoszone przez mieszkańców jako obowiązkowy udział w kosztach inwestycji. Gmina nie przewiduje dostawy i montażu instalacji innym podmiotom oraz innej formy płatności lub nieodpłatnego wykonywania montażu instalacji. W związku z tym wszystkie usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Faktury wystawiane przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy przedmiotową inwestycję wystawiane są na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy przedmiotową inwestycję?
2.  Czy opodatkowanie usług nabytych od wykonawcy powinno odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które wykorzystywane będą do wykonania instalacji solarnych i pieców c.o. na budynkach mieszkalnych mieszkańców gminy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone przez mieszkańców jako obowiązkowy udział w kosztach inwestycji związane są z wykonaniem usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji solarnych oraz pieców c.o. zgodnie z zawartą z mieszkańcami umową. W związku z tym jest to odpłatne świadczenie usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę związek wydatków inwestycyjnych z tymi czynnościami, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Ad.2

Opodatkowanie usług nabytych od Wykonawcy inwestycji polegającej na montażu instalacji solarnej i pieców c.o. na budynkach mieszkalnych powinno odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż instalacji solarnej oraz pieców c.o. będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nabywa od Wykonawcy inwestycji usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) o symbolach 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz 43.21.10 – roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych. Usługi te wymienione są w załączniku Nr 14 do ustawy VAT spełniając przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wydaje się, że Gmina wykonując usługę na rzecz mieszkańców polegającą na dostawie i montażu instalacji solarnych i pieców c.o. występuje jako główny wykonawca a Wykonawca inwestycji który wykonuje usługi na rzecz gminy działa w charakterze podwykonawcy. W związku z powyższym, w realizacji przedmiotowej inwestycji na rzecz mieszkańców w części dotyczącej usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, to Gmina będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług. Inne usługi związane z przedmiotową inwestycją jak usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej (nadzór budowlany) PKWiU 71.12.20.0 oraz usługi projektowania o PKWiU 71.11.10.0 nie są wymienione w załączniku nr 14 i nie spełniają przesłanek koniecznych do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2 48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pt. „Wykorzystanie … ” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w ramach działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Inwestycja realizowana jest w 2018 r. i dotyczy dostawy i montażu: a) 380 zestawów instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych i b) 5 szt. kotłów c.o. na biomasę o mocy 23-25 kW w budynkach mieszkalnych. Projekt realizowany będzie na terenie całej gminy. Rezultatem zrealizowanego projektu będzie uruchomienie ww. instalacji wykorzystywanych docelowo przez prywatne gospodarstwa domowe do procesów wsparcia produkcji energii cieplnej. Na podstawie umowy z Urzędem Marszałkowskim jak również z Wykonawcą inwestycji beneficjentem tego projektu jak również inwestorem jest Gmina. Na wykonanie przedmiotowego projektu Gmina zawarła umowy z użytkownikami instalacji, gdzie ustalono wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym. W ramach projektu Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu na którą składa się: wyłonienie wykonawcy dostawy i montażu instalacji solarnych oraz pieców c.o., nadzór inwestorski, przeprowadzenie odbiorów instalacji oraz rozliczenie finansowe projektu. Użytkownik instalacji z tyt. świadczenia usług przez Gminę w ramach tej umowy wnosi na rzecz Gminy obowiązkową kwotę udziału w ustalonej wysokości. Nie dokonanie przez użytkownika wpłaty może skutkować wykreśleniem z udziału w projekcie. Pozostała część kwoty na pokrycie kosztów wykonania instalacji pokrywana jest z dotacji z ww. programu (85% kosztów kwalifikowanych) oraz wkładu własnego Gminy. Po wybudowaniu instalacji i protokólarnym odbiorze Gmina nadal pozostaje właścicielem instalacji przez okres 5 lat od daty odbioru. Po tym czasie instalacja zostanie przekazana użytkownikowi bez dodatkowej odpłatności.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizowanym projektem Gmina będzie nabywała od Wykonawcy projektu „Wykorzystanie … ” następujące usługi:

1.  Wykonawca: dostawa i montaż na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wraz z rozruchem, kompletnej instalacji solarnej składającej się z 2 lub 3 paneli solarnych, zbiornika na ciepłą wodę użytkową, zestaw pompowy, przewody glokolowe i wodne, naczynia przeponowe, panel sterowniczy i inne drobne urządzenia jak zawory, czujniki, itd. oraz dostawa i montaż pieców c.o.
2.  Wykonawca: Usługi związanej z pełnieniem funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

Wykonawca projektu wyłoniony w wyniku zamówienia publicznego jest czynnym podatnikiem podatku VAT i sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Użytkownikami instalacji solarnych i pieców c.o. są osoby fizyczne, użytkownicy budynków mieszkalnych na terenie gminy. Instalacje solarne i piece c.o. nie będą montowane na budynkach użyteczności publicznej, tj. budynkach będących we władaniu jednostek budżetowych bądź zakładów budżetowych Gminy. Czynności będące przedmiotem zapytania Gmina klasyfikuje do:

*   dostawa i montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych oraz pieców c.o.: PKWiU 43.22.12.00 i F 43.21.10.2;
*   pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu: PKWiU M 71.12.20.0 i M 71.11.10.0.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany m.in. tym, czy nabywane przez niego usługi od wykonawcy inwestycji powinny odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, że Gmina wykonując usługi budowlane (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych) na rzecz uczestników projektu działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje uczestnik projektu w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu uczestnik projektu a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu. Wykonawca, który świadczy usługi w ramach realizacji projektu na rzecz Gminy, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9 ustawy.

W związku z powyższym Gmina, jako główny wykonawca, nabywając od podmiotu trzeciego usługi budowlane, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Gmina ma zatem obowiązek wykazania podatku należnego od ww. usług budowlanych w deklaracji podatkowej.

Odnośnie natomiast usług polegających na pełnieniu nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu (sklasyfikowanych do PKWiU 71.12.20.0 i 71.11.10.0) zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania, z uwagi, że nie są to usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Reasumując, opodatkowanie usług budowlanych nabytych od wykonawcy, zaklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 oraz PKWiU 43.21.10.2 powinno odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Natomiast usługi nabyte od wykonawcy i zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 71.12.20.0 i 71.11.10.0 jako niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy przedmiotową inwestycję.

W celu rozwiania powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są/będą wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizując projekt pt. „Wykorzystanie … ” nabywa od wykonawcy, który jest także czynnym podatnikiem podatku VAT i u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, usługi zaklasyfikowane do PKWiU 43.22.12.0, 43.21.10.2 oraz 71.12.20.0 i 71.11.10.0. Nabyte usługi przez Gminę, tj. dostawa i montaż instalacji solarnych oraz pieców c.o. zostaną przekazane do użytkowania wyłącznie mieszkańcom w zamian za wpłaty wnoszone przez mieszkańców jako obowiązkowy udział w kosztach inwestycji. Gmina nie przewiduje dostawy i montażu instalacji innym podmiotom oraz innej formy płatności lub nieodpłatnego wykonywania montażu instalacji. W związku z tym wszystkie usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury wystawiane przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy przedmiotową inwestycję wystawiane są na Gminę.

Z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 71.12.20.0 i 71.11.10.0 polegających na pełnieniu nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu, gdyż nabycia te są związane z realizacją przedmiotowego projektu i zostaną wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach analizowanej sprawy, skoro poniesione ww. wydatki w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i w stosunku do tych wydatków nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, to Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem faktury te dokumentują zakup towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku związanych z czynnościami opodatkowanymi usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj.: dostawa i montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych oraz pieców c.o. – sklasyfikowanych w PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny.

Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego.

Zatem określony przez Zainteresowanego, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że dla tej sytuacji – jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji – podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy jest usługobiorca-Wnioskodawca, to faktury wystawione przez podwykonawcę powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury – odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku. Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z ww. tytułu, jednakże prawo to będzie wynikało z faktu wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia.

Tym samym Wnioskodawca nabywając usługi budowlane od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy przedmiotową inwestycję.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy, oceniając całościowo, zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ prawo do odliczenia w tej sytuacji nie przysługuje z faktury, lecz – jak to już wyżej stwierdzono – w wyniku wykazania w deklaracji podatkowej rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.