Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.722.2016.12.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: Czy usługi wykonywane w ramach opisanych we wniosku Zadań (Zadania nr 1 i Zadania nr 2) należy traktować jako usługi kompleksowe z jednolitą stawką VAT, tj. stawką właściwą dla usług związanych z usługą główną/zasadniczą (utrzymanie zieleni)?
Słowa kluczowe: autostrada; drogi; opodatkowanie; stawka; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 132/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1229/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi wykonywane w ramach opisanych we wniosku Zadań (Zadania nr 1 i Zadania nr 2) należy traktować jako usługi kompleksowe z jednolitą stawką VAT, tj. stawką właściwą dla usług związanych z usługą główną/zasadniczą (utrzymanie zieleni) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi wykonywane w ramach opisanych we wniosku Zadań (Zadania nr 1 i Zadania nr 2) należy traktować jako usługi kompleksowe z jednolitą stawką VAT, tj. stawką właściwą dla usług związanych z usługą główną/zasadniczą (utrzymanie zieleni).

W dniu 17 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 2461-IBPP2.4512.722.2016.1.BW stwierdzając, że świadczenia wykonywane w ramach Zadania nr 1 i Zadania nr 2 winny być opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia usługi „utrzymania dróg”, bowiem dla usług „utrzymania dróg” ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT czy też zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zatem, przedmiotowe czynności winny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 17 listopada 2016 r. 2461-IBPP2.4512.722.2016.1.BW pismem z 24 listopada 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 19 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.722.2016.2.BW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 listopada 2016 r. 2461-IBPP2.4512.722.2016.1.BW złożył skargę z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała z dnia 17 listopada 2016 r. znak: IBPP2.4512.722.2016.1.BW.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 132/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów z 2 czerwca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1229/17 oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 19 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), w zakresie ustalenia czy usługi wykonywane w ramach opisanych we wniosku Zadań (Zadania nr 1 i Zadania nr 2) należy traktować jako usługi kompleksowe z jednolitą stawką VAT, tj. stawką właściwą dla usług związanych z usługą główną/zasadniczą (utrzymanie zieleni, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) uczestniczy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego przez GDDKiA /…/ pn. „Utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady (…) – autostrada (…). Zadanie nr 2 - Koszenie traw w pasie drogowym autostrady (…)”.

Zakres przedmiotu zamówienia obejmuje w szczególności:

*   Utrzymanie określonej powierzchni terenów zielonych;
*   Wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia;
*   Pielęgnację drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy;
*   Wykonanie inwentaryzacji ilościowej i jakościowej wszystkich istniejących w terenie nasadzeń drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy;
*   Jednokrotne palikowanie i utrzymywanie tego palikowania i utrzymanie tego palikowania do wszystkich nasadzeń tj. drzew, krzewów i pnączy;
*   Jednokrotne obsypanie korą drzew, krzewów i pnączy.

Zamawiający określił wynagrodzenie za wykonanie usługi w sposób kosztorysowy. Wykonawca zobowiązany był określić należne mu wynagrodzenie wraz z jego szczegółowym opisem, w załączonym do oferty Formularzu cenowym (załącznik 2.1).

W Formularzu cenowym, Wykonawca zobowiązany był podać przy każdej pozycji cenę jednostkową, ogólne wynagrodzenie za daną usługę, stawkę podatku VAT, wynagrodzenie w wartości netto i brutto.

W dalszej części SIWZ pn. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia, tj. w ust. 4 TOM III SIWZ str. 17 tomu (w zakresie zadania 1) oraz ust. 3 TOM III SIWZ str. 25 tomu (w zakresie zadania 2). Zamawiający w sposób szczegółowy wymienia zakres usług jakie mają być świadczone na jego rzecz przez Wykonawcę.

Znacząca większość zleconych prac (14/15 w zakresie zadania 1 i 4/4 w zakresie zadania 2), dotyczy stricte czynności związanych z pielęgnacją i utrzymaniem zieleni. Czynności związane z inwentaryzacją geodezyjną są omawiane wyłącznie w wąskim zakresie, tj.: czynności technicznych jakie jest obowiązany podjąć Wykonawca oraz właśnie w jednym z dziewiętnastu punktów o których mowa powyżej.

Poniżej opis wskazanych usług, których pełna lista zostaje załączona do niniejszego dokumentu:

Dla Zadania 1:

*   wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia;
*   mechaniczne koszenie skarp, przeciwskarp, dna rowów i pasa drogowego \[\`(...)\`\];
*   koszenie traw, chwastów na poboczach, skarpach i przeciwskarpach drogi pasach zieleni, terenach MOP;
*   obkoszenie urządzeń drogowych \[\`(...)\`\];
*   obkoszenie wokół drzew i krzewów
*   oprysk środkami chemicznymi chwastów na trawnikach;
*   oprysk środkami chemicznymi traw i chwastów w spoinach kostki brukowej \[\`(...)\`\];
*   usuwanie skoszonej trawy z terenów MOP i ze skarp;
*   zbieranie zanieczyszczeń (śmieci) odsłoniętych w trakcie koszenia wraz z transportem na wysypisko oraz utylizacją;
*   składowanie i utylizacja odpadów;
*   inwentaryzacja ilościowa nasadzeń drzew i krzewów \[\`(...)\`\];
*   inwentaryzacja ilościowa nasadzeń drzew, krzewów, roślin wodnych i pnączy po zakończeniu prac:
*   palikowanie drzew, krzewów, pnączy i utrzymanie palikowania \[\`(...)\`\];
*   umieszczenie kory lub zrębków wokół drzew i krzewów oraz pnączy
*   pielęgnacja istniejących nasadzeń drzew krzewów oraz roślin wodnych i pnączy poprzez m.in: wymianę i dosadzanie drzew i krzewów itp.; odchwaszczanie i wyplewianie misy nasadzeniowej; odchwaszczanie i wyplewianie obszarów na skarpach zabezpieczonych matą antyerozyjną oraz poprawa maty; podlewanie; nawożenie; usuwanie odrostów korzeniowych; poprawa misek; uzupełnianie kory; wymiana gruntu; wymiana zniszczonych i uszkodzonych palików; przecinanie chorych lub krzyżujących się gałęzi itp.; ochrona istniejących i wymienianych sadzonek przed zgryzieniem przez zwierzęta; usuwanie uschniętych drzew, krzewów itp.; inne zabiegi wynikające z podanych w ekspertyzie Wykonawcy koniecznych do prowadzenia prac pielęgnacyjnych.

Dla Zadania 2:

*   mechaniczne koszenie skarp, przeciwskarp, dna rowów i pasa drogowego poza rowami \[\`(...)\`\];
*   ręczne podkaszanie w obrębie znaków drogowych, barier ochronnych, nasadzeń zieleni;
*   oczyszczanie wszelkich elementów infrastruktury drogowej z pozostałości po koszeniu;
*   składowanie i utylizacja odpadów.

Wnioskodawca wskazuje, że ogólna wartość oferty Wnioskodawcy w zakresie zadania nr 1 wynosi 5.906.534,67 zł netto (słownie; pięć milionów dziewięćset sześć tysięcy pięćset trzydzieści cztery złote i 67/100), z czego wartość inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia to 58.430,00 zł netto (słownie: pięćdziesiąt osiem tysięcy czterysta trzydzieści złotych).

W zakresie zadania nr 2, wartość ofert wynosi 1.421.352,00 zł netto (słownie: milion czterysta dwadzieścia jeden tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa złote), z czego wartość inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia wynosi 45.000,00 zł netto (słownie czterdzieści pięć tysięcy złotych.

Natomiast w piśmie z 8 listopada 2016r., na pytania:

1.  Na czym polegać będzie usługa inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia?
2.  Czy w ramach wykonywanych czynności obejmujących zadanie nr 1 i 2 można wyodrębnić jedno świadczenie główne (czynność dominującą), jeśli tak to proszę wskazać to świadczenie odrębnie do każdego z zadań?
3.  Które z opisanych we wniosku czynności składających się na wykonanie zadania stanowią czynności pomocnicze do świadczenia głównego, tj. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego (w szczególności proszę ww. wyjaśnienia odnieść również do usługi inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia).
4.  Czy wnioskodawca będzie jedynym świadczeniodawcą w zakresie realizacji zamówienia publicznego wskazanego we wniosku, czy też będą zawierane umowy z innymi świadczeniodawcami, np. na poszczególne czynności wykonywane w ramach umowy?
5.  Czy poszczególne czynności (prace) będą podzlecane przez Wnioskodawcę innym wykonawcom?
6.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie, czy też będzie to wynagrodzenie stałe?
7.  Czy Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług, czy z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy?
8.  Czy Wnioskodawca w ramach przedmiotowego zamówienia będzie wykonywać również inne czynności związane z utrzymanie autostrady, np. utrzymanie nawierzchni dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków?

Wnioskodawca wyjaśnił:

1.  Dokonanie pomiaru warunkuje w praktyce określenie zakresu, przeprowadzenie oraz rozliczenie prac utrzymania zieleni. W oparciu o wskazany pomiar, ustalony zostanie faktyczny (a nie jak wskazuje się w dokumentach postępowania „szacunkowy” czy „orientacyjny”) areał na którym będą świadczone usługi z zakresu koszenia traw pielęgnacji drzew i krzewów (zadanie 1), jak też koszenie traw (zadanie 2) przez Wykonawcę wyłonionego w trybie przetargowym. Zatem w oparciu o wskazany pomiar ustalony zostanie faktyczny zakres usługi. Co więcej, w oparciu o wykonaną inwentaryzację geodezyjną i stawki określone w formularzach ofertowych dla zadania 1 i 2, zostanie określone ostateczne wynagrodzenie Wykonawcy według algorytmu: areał świadczenia usług x stawka jednostkowa. Brak dokonania inwentaryzacji uniemożliwia ustalenie zarówno realnej powierzchni do utrzymania, a w konsekwencji ustalenie wynagrodzenia dla Wykonawcy.
2.  W niniejszym postępowaniu można wyodrębnić jedno świadczenie główne dla poszczególnych zadań. Zgodnie z zapisami Szczegółowej specyfikacji technicznej jest to „utrzymywanie zieleni drogowej" w skład którego wchodzi :
    *   koszenie traw i chwastów z pasa drogowego oraz pielęgnacja drzew (zadanie nr 1);
    *   koszenie traw i chwastów z pasa drogowego (zadanie nr 2).Zamawiający wyszczególnił te czynności w Szczegółowym opisie przedmiotu zamówienia, określając jakie zabiegi składają się na świadczenie główne.
3.  Usługami pomocniczymi w stosunku do usługi głównej jest:
    
    1.  dla zadania 1
    
    *   usługa „inwentaryzacji geodezyjnej” powierzchni przeznaczonej do koszenia,
    *   oprysk środkami chemicznymi chwastów na trawnikach,
    *   oprysk środkami chemicznymi traw i chwastów w spoinach kostki brukowej,
    *   usuwanie skoszonej trawy,
    *   zbieranie zanieczyszczeń (śmieci) odsłoniętych w trakcie koszenia wraz z transportem na wysypisko i ich utylizacją,
    *   składowanie oraz utylizacja odpadów,
    *   usługa inwentaryzacji ilościowej i jakościowej wszystkich istniejących w terenie nasadzeń drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy,
    *   palikowanie drzew, krzewów i pnączy i utrzymanie palikowania dla wszystkich nasadzeń,
    *   obsypanie korą drzew, krzewów i pnączy
    
    oraz3.  dla zadania 2
    
    *   usługa inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia
    *   oprysk środkami chemicznymi chwastów na trawnikach,
    *   oprysk środkami chemicznymi traw i chwastów w spoinach kostki brukowej,
    *   usuwanie skoszonej trawy,
    *   zbieranie zanieczyszczeń (śmieci) odsłoniętych w trakcie koszenia wraz z transportem na wysypisko i ich utylizacją,
    *   składowanie oraz utylizacja odpadów.Usługi te nie stanowią celu samego w sobie ale stanowią środki służące do wykonania świadczenia głównego którym jest „utrzymanie zieleni drogowej". W odniesieniu do czynności inwentaryzacji geodezyjnej świadczą o tym w szczególności postanowienia Szczegółowego Opisu przedmiotu zamówienia dla zadań 1 i 2 stosownie do której: „Powyższa ilość (koszenia traw – przyp. Wnioskodawca) na etapie realizacji przedmiotowego zamówienia może ulec zmianie, w związku z tym ostateczna ilość koszenia, opierać się będzie na sporządzonej przez Wykonawcę inwentaryzacji koszenia” (pkt 5, SOPZ dla zadania 1, str. 5) „….ostateczna ilość koszenia opierać się będzie na sporządzonej przez Wykonawcę inwentaryzacji koszenia/” (pkt 6, SOPZ dla zadania 2, str. 2) oraz „… sumaryczna powierzchnia koszenia może w zależności wykonanej przez Wykonawcę inwentaryzacji ulec zmniejszeniu lub zwiększeniu.” (pkt 7, SOPZ dla zadania 2 str. 2).
4.  Wnioskodawca potwierdza, iż będzie jedynym świadczeniodawcą w zakresie realizacji zamówienia publicznego wskazanego we wniosku.
5.  Poszczególne czynności (prace) nie będą podzlecane innym Wykonawcom.
6.  Wykonawca w formularzu ofertowym wskazał wynagrodzenie stałe za zrealizowaną kompleksowo usługę zarówno w zakresie zadania nr 1 i nr 2, które to wynagrodzenie wypłacone zostanie etapami. Poszczególne etapy płatności mogą wiązać się z wykonanymi pracami, np. zrealizowanym koszeniem.
7.  Wykonawca w formularzu ofertowym wskazał wynagrodzenie stałe za zrealizowaną kompleksowo usługę zarówno w zakresie zadania nr 1 i nr 2, które to wynagrodzenie wypłacone zostanie etapami. Poszczególne etapy płatności mogą wiązać się z wykonanymi pracami, np. zrealizowanym koszeniem.
8.  Przedmiotowe zamówienie zarówno w Zadaniu nr 1 jak i Zadaniu nr 2 nie przewiduje wykonywania innych czynności takich jak utrzymanie nawierzchni dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków. Głównym bowiem zadaniem jest „Utrzymanie zieleni drogowej autostrady /…/”.

Wnioskodawca wyjaśnił również, iż w ramach zadania 1, sklasyfikował czynności związane z utrzymaniem zieleni jako PKWiU 81.30.10.0 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) dla których zastosowanie znajduje - stosownie do załącznika nr 3 do Ustawy o podatku od towarów i usług VAT poz. 176 - stawka preferencyjna podatku w wysokości 8%, natomiast usługi związane z „inwentaryzacją” jako 71.12.34 PKWiU (Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych) ze stawką podstawową podatku VAT tj. 23% z zastrzeżeniem jednakże, iż z uwagi na kompleksowy charakter usługi zastosowanie winna znaleźć dla wszystkich usług stawką podatku VAT właściwa dla usługi głównej - a więc 8%.

Z kolei czynności składające się na zadanie nr 2 Wnioskodawca sklasyfikował jako 81.30.10.0 PKWiU (utrzymanie powierzchni zielonych) ze stawką preferencyjną podatku VAT 8% oraz 71.12.34 PKWiU (inwentaryzacja powierzchni zielonych przeznaczonych do koszenia) ze stawką podstawową podatku VAT 23%. Jednocześnie jak w zadaniu 1, również i w zadaniu nr 2 z uwagi na kompleksowy charakter usług na nie składające się Wnioskodawca dla wszystkich usług przyjął stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej tj. „utrzymania powierzchni zielonych” w wysokości 8%.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

Czy usługi objęte postępowaniem pn. „Utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady /…), Zadanie nr 1 – Koszenie traw i pielęgnacja drzew i krzewów – autostrada /…./. Zadanie nr 2 - Koszenie traw w pasie drogowym autostrady /…/” (O…) należy traktować jako usługi kompleksowe z jednolitą stawką VAT, stawką dla usług związanych z usługą główną/zasadniczą (utrzymanie zieleni)?

Natomiast w piśmie z 8 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Pragnie wyjaśnić, że w omawianym przypadku zawarte zostaną dwie odrębne umowy na każde z zadań stanowiących przedmiot postępowania przetargowego. Każde z zadań obejmuje odrębny odcinek autostrady /…/: dla zdania 1 jest to odcinek /…/, natomiast dla zadania 2 odcinek /…/. Ponadto zadanie 1 swoim zakresem obejmuje koszenie traw i pielęgnacje drzew i krzewów, a zdanie 2 koszenie traw w pasie drogowym, co ma również przełożenie na warunki stawiane dla każdego z nich. Co istotne przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest nie ocena „kompleksowości” tych dwóch zadań względem siebie ale każdego z osobna jako odrębnego – z punktu widzenia ustawy prawo zamówień publicznych - zamówienia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawodawca w art. 5 ust. 1 p. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Dalsze rozwinięcie niniejszego przepisu ma miejsce w art. 8 ust. l Ustawy, gdzie znajduje się m.in. definicja pojęcia „usługi”.

Ustawodawca przewidział dwie główne stawki dla podatku VAT, tj. 23% i 8% - której podlegają towary i usługi zakreślone w załącznikach do Ustawy.

Wobec powyższego, należy wskazać, że przedmiot postępowania, określony w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wpisuje się w definicję ustawową „usług” o której mowa w Ustawie o VAT.

Wobec takiej kwalifikacji, będą one podlegały przewidzianym tam stawkom podatkowym. Według poz. 176 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT o którym mowa w art. 41 u. 2, art. 120 u. 1 i 2 oraz art. 146a Ustawy, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni podlegają uprzywilejowanej 8% stawce VAT.

Mając na względzie umieszczony w opisie stanu faktycznego, fragment opisu przedmiotu zamówienia, większość usług tj. 18/19 przy uwzględnieniu 2 zadań, wpisuje się właśnie w tą kategorię. Sporną kwestią pozostaje wyłącznie zapis dotyczący „Wykonania inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia”.

Zdaniem Wykonawcy, owa usługa będzie podlegała oprocentowaniu 8% - preferencyjną stawką VAT jako czynność wchodząca w skład usługi kompleksowej - polegającej na utrzymaniu zieleni w pasie drogowym.

Celem poparcia wskazanego stanowiska, w pierwszej kolejności należałoby przytoczyć pojęcie usługi kompleksowej. Ustawa nie zna owego pojęcia. Próbę jego określenia możemy znaleźć w Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. do sygn. C-349/96. Trybunał wskazał, że "\[\`(...)\`\] z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, jak do usługi zasadniczej.

Wyłożenia w tym miejscu wymaga definicja usług pomocniczej. Trybunał podniósł, że „\[\`(...)\`\] usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej \[\`(...)\`\] .

Przenosząc takie stanowisko na grunt sytuacji Wykonawcy, trzeba wskazać, że w tym przypadku główną usługą jaka leżała w zainteresowaniu Zamawiającego było Utrzymanie zieleni w pasie drogowym.

Świadczą o tym zapisy SIWZ, zwłaszcza te umieszczone w rozdziale dot. Szczegółowego opisu przedmiotu zamówienia. Jak można przeczytać, Zamawiający skupia się tam na szeroko rozumianym koszeniu traw i czynnościach powiązanych (grabienie i zbiórka skoszonej trawy), opryskach oraz na czynnościach związanych z inwentaryzacją drzew i krzewów. Inwentaryzacja geodezyjna, stanowiąca jedną czynność na 19 wyszczególnionych, ma charakter dodatkowy, który ma za zadanie ewentualną weryfikację obszaru na jakim działa Wykonawca. Określenie powierzchni jest niezbędne dla prawidłowego obliczenia wynagrodzenia Wykonawcy, albowiem to (w znaczącej mierze) zostaje określone po przemnożeniu stawki podstawowej przez ogólny areał na jakim mają odbywać się prace Wykonawcy (zob. Formularz cenowy do zadania nr 1 i 2).

Co za tym idzie, w myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości czynności pomiarowe mają mieć charakter wyłącznie uzupełniający i mają służyć prawidłowemu wykonaniu i wycenie zadania głównego co do którego rozpisany został przetarg. Sama czynność inwentaryzacji geodezyjnej nie ma dla Zamawiającego żadnej wartości. Jest ona dokonywana przy okazji świadczenia będącego głównym celem dla Zamawiającego, tj. utrzymania prawidłowego stanu roślinności w zakresie pasa drogowego autostrady /…/4. Oczywiście z tak złożonej usługi można wyodrębnić te pomniejsze i podjąć próbę ich odrębnego obciążenia podatkiem VAT, jednak będzie miało to sztuczny charakter. Warto zwrócić uwagę na wartości kwotowe poszczególnych usług, gdzie za dwa zadania, usługi związane z utrzymaniem zieleni przedstawiają wartość netto: dla zadania nr 1: 5.848.104,67 zł, a dla zadania nr 2: 1.376.352,00 zł, gdzie wartość usług geodezyjnych netto wynosi 58.430,00 zł dla zadania 1 i 45.000,00 zł dla zadania nr 2. Taki rozkład kosztów, ewidentnie wskazuje na charakter poszczególnych usług składających się na całość zamówienia rozstrzyganego w trybie Ustawy prawo zamówień publicznych.

Reasumując, podejmując się interpretacji czy dana usługa ma charakter kompleksowy, należy podjąć się oceny jaką wartość dla Zamawiającego mają poszczególne składowe i czy mogą funkcjonować odrębnie. Należy stanowczo wskazać, że w tym przypadku tylko ogół czynności o których mowa w SIWZ może złożyć się na jedną konkretną usługę, na której zależy Zamawiającemu. Wyciąganie z postępowania przetargowego poszczególnych czynności mających charakter dodatkowy - pomocniczy, byłoby czynnością sztuczną, a co więcej oderwaną od rzeczywistych potrzeb podmiotu na rzecz którego usługi mają być świadczone. Głównym bowiem celem Zamawiającego - dla którego przeprowadza postępowanie było utrzymanie zieleni drogowej w określonym standardzie. Celem natomiast nie było przeprowadzenie pomiaru geodezyjnego, które ma znaczenie tylko pomocnicze. Zamawiający nie zorganizowałby postępowania tylko na usługę pomiarową, albowiem ta nic miałaby dla niego znaczenia i nie pozwoliłaby osiągnąć celu który aktualnie przyświecał toczącemu się postępowaniu.

W literaturze fachowej możemy odnaleźć kryteria, dzięki którym łatwiej jest nam określić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Pierwsze, wyłonione w oparciu o orzecznictwo TSUE i orzeczenia z 25 lutego 1999 r. C-349/96, z dnia 29 marca 2007 r. C-111/05, z 22 października 2009 r. C-242/08, nakazuje zastanowić się czy dane świadczenie gdyby nie wchodziło w skład większej usługi miałoby ekonomiczne uzasadnienie.

Kolejne kryterium oparte na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 974/11, przy ocenie należy się doszukiwać cech nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami, tj. czy usługę główną można wykonać bez wcześniejszego świadczenia przygotowawczego.

Literatura przedmiotu sugeruje także, podejście do oceny z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, tzn. czy dla konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia, czy też zespołu poszczególnych świadczeń. W przypadku wyboru pojedynczego- złożonego świadczenia mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Ostatnią metodą, wypracowaną również w oparciu o dorobek TSUE, a wdrażaną przez polskie Sądownictwo administracyjne, jest odpowiedź na pytanie w zakresie, czy świadczenie pomocnicze stanowi cel sam w sobie, czy też służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego.

Zdaniem Wykonawcy, przy zastosowaniu powyższych kryteriów do sytuacji w jakiej się znalazł, pozwoli wykazać, że w jego przypadku mamy do czynienia właśnie z usługą kompleksową dla której pomiar geodezyjny stanowi czynność pomocniczą.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne, niejednokrotnie podejmowały się rozstrzygnięcia podobnych kwestii w wyrokach: z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 315/10 "świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas gdy relacja poszczególnych czynności wykonawczych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego"; z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 620/13 „\[\`(...)\`\] jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa usługa jako całość \[\`(...)\`\]”.

Mając to na względzie przedstawiona teza Wnioskodawcy wydaje się słuszna i prawidłowa w świetle obowiązującego porządku prawnego i orzecznictwa sądów krajowych, jak też międzynarodowych.

Natomiast w piśmie z 8 listopada 2016r. Wnioskodawca wskazał:

Na przedmiot analizowanego Zamówienia składa się szereg czynności z zakresu zagospodarowania terenów zieleni, w tym koszenie, pielęgnacja drzew i krzewów, ich palikowanie, obsypywanie korą etc. ale także czynności polegające na zbieraniu i utylizowaniu zanieczyszczeń (śmieci) oraz wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia.

Przedmiotem zamówienia prowadzonego przez GDDKiA /…/ jest „utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady” podzielone na dwa zadania (Zadanie nr 1 - Koszenie traw i pielęgnacja drzew i krzewów - autostrada /…/, Zadanie nr 2 - Koszenie traw w pasie drogowym autostrady /…”. Zamawiający określił relację pomiędzy poszczególnymi czynnościami składającymi się na przedmiot Zamówienia w taki sposób, że za główny przedmiot zamówienia uznał „usługi w zakresie trawników” (pkt 5 ppkt 5.3 SIWZ), natomiast pozostałe czynności tj. „usługi geodezyjne”, „usługi pielęgnacji drzew", „sadzenie drzew”, „zbieranie śmieci”, „sprzątanie i zamiatanie ulic” uznał za przedmiot „dodatkowy” (pkt 5 ppkt 5.3 SIWZ). Takie ujęcie wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, że istotą Zamówienia jest zakup usługi utrzymania zieleni w pasie autostrady, na którą składają się przede wszystkim usługi w zakresie trawników ale także inne świadczenia pomocnicze (dodatkowe) niezbędne dla realizacji przedmiotu zamówienia jakim jest „utrzymanie zieleni”. Podobnie okoliczność tę potwierdza „Szczegółowa Specyfikacja Techniczna” - D.00.00.00 „Wymagania ogólne” pkt 1 ppkt 1.1. wskazując, iż przedmiotem umowy jest koszenie trawy i chwastów z pasa drogowego (zadanie nr 1 i 2) i pielęgnacja drzew i krzewów (zadanie nr 1).

W ocenie Wnioskodawcy z perspektywy gospodarczej istotne jest kompleksowe zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną część Zamówienia (odpowiednio na Zadanie nr 1 lub Zadanie nr 2). Wnioskodawca zauważył, że poszczególne czynności składające się na utrzymanie i pielęgnację zieleni są ze sobą ściśle związane i współzależne. Czynności te muszą być podejmowane zgodnie z określonym harmonogramem i regułami sztuki (określonymi m.in. w „Wytycznych zakładania i utrzymania zieleni przydrożnej na potrzeby Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad” stanowiącymi część SIWZ). Muszą też być odpowiednio skorelowane.

Trudno także uznać, że przeciętny odbiorca usługi utrzymania zieleni w pasie drogowym byłby zainteresowany nie usługą kompleksową, ale odrębnymi usługami w postaci jedynie palikowania, obsypania korą czy inwentaryzacji nasadzeń (czynności wyszczególnione w ramach pielęgnacji drzew i krzewów) albo w postaci jedynie ustalenia powierzchni przeznaczonej do koszenia, obkoszenia urządzeń drogowych, oprysku środkami chemicznymi czy usuwania zanieczyszczeń odsłoniętych w trakcie koszenia (niektóre czynności wyszczególnione w ramach koszenia trawy).

W ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest uznanie wszystkich składowych Zadania 1 i Zadania 2 jako elementów kompleksowych, związanych ze sobą tak ściśle, że wyodrębnione traciłyby ekonomiczne uzasadnienie. Potwierdzeniem takiego podejścia jest to, że o ile Zamówienie podzielone zostało na dwie części (Zadania) zróżnicowane pod względem zakresu oraz pod względem geograficznym (różne odcinki autostrady), nie dopuszczono do składania ofert wariantowych.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy zarówno w ramach Zadania 1, jak i Zadania 2 istotą usługi jest utrzymanie zieleni, gdzie koszenie traw oraz pielęgnacja drzew i krzewów mają charakter świadczenia głównego. Wszelkie prace składające się na to główne świadczenie a opisane szczegółowo w Specyfikacji Technicznej SIWZ mają charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale zmierzają do wykonania lub lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Taka ocena dotyczy również czynności z zakresu wykonania inwentaryzacji geodezyjnej. Jak wskazuje SIWZ, wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej jest sposobem przeprowadzenia obmiaru usług (Tom III SIWZ, D-09.01.03. Koszenie trawy i usuwanie chwastów na poboczach, skarpach i rowach oraz pielęgnacja żywopłotów, zieleńców i trawników, pkt 7). W wyjaśnieniach do SIWZ podkreślono, że podana powierzchnia przeznaczona do koszenia może ulec zmianie na etapie realizacji Zamówienia, ponieważ „ostateczna ilość koszenia opierać się będzie na sporządzonej przez Wykonawcę inwentaryzacji koszenia”. Zatem inwentaryzacja geodezyjna nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy dla zamawiającego celu samego w sobie, ale jest ściśle podporządkowana realizacji umowy. Inwentaryzacja ma na celu jedynie ustalenie zakresu prac, a w konsekwencji ustalenie wynagrodzenia będącego pochodną powierzchni podlegającej koszeniu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne czynności składające się odpowiednio na Zadanie 1 i Zadanie 2 nie stanowią samoistnych usług, które powinny podlegać opodatkowaniu VAT odrębnie. Czynności te są zdaniem Wnioskodawcy ściśle ze sobą związane, wszystkie łącznie składają się na ekonomiczną całość, której istotą jest utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady (w ramach Zadania 2 ograniczone wyłącznie do koszenia trawy, natomiast w ramach Zadania 1 obejmujące zarówno koszenie trawy, jak i pielęgnację drzew i krzewów w pasie drogowym). Ta ekonomiczna całość stanowi w ocenie Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla usług utrzymania zieleni tj. wg stawki 8% zarówno dla usług wchodzących w zakres zadania nr 1 jak i nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 132/17 i wyroku NSA z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1229/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 176 wymienione zostały „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” zaliczone do grupowania PKWiU - 81.30.10.0.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca uczestniczy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego przez GDDKiA /…/ pn. „Utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady /…/. Zadanie nr 1 Koszenie traw i pielęgnacji drzew i krzewów – autostrada /…/.Zadanie nr 2 - Koszenie traw w pasie drogowym autostrady /…/”.

Zakres przedmiotu zamówienia obejmuje w szczególności:

*   Utrzymanie określonej powierzchni terenów zielonych;
*   Wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia;
*   Pielęgnację drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy;
*   Wykonanie inwentaryzacji ilościowej i jakościowej wszystkich istniejących w terenie nasadzeń drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy;
*   Jednokrotne palikowanie i utrzymywanie tego palikowania i utrzymanie tego palikowania do wszystkich nasadzeń tj. drzew, krzewów i pnączy;
*   Jednokrotne obsypanie korą drzew, krzewów i pnączy.

W ramach wykonywanych Zadań można wyodrębnić jedno świadczenie główne. Zgodnie z zapisami Szczegółowej specyfikacji technicznej jest to „utrzymanie zieleni drogowej” w skład którego wchodzi:

*   koszenie traw i chwastów z pasa drogowego oraz pielęgnacja drzew (zadanie nr 1);
*   koszenie traw i chwastów z pasa drogowego (zadanie nr 2).

Zamawiający wyszczególnił te czynności w Szczegółowym opisie przedmiotu zamówienia, określając jakie zabiegi składają się na świadczenie główne.

Usługami pomocniczymi w stosunku do usługi głównej jest:

1.  dla zadania 1
    *   usługa „inwentaryzacji geodezyjnej” powierzchni przeznaczonej do koszenia,
    *   oprysk środkami chemicznymi chwastów na trawnikach,
    *   oprysk środkami chemicznymi traw i chwastów w spoinach kostki brukowej,
    *   usuwanie skoszonej trawy,
    *   zbieranie zanieczyszczeń (śmieci) odsłoniętych w trakcie koszenia wraz z transportem na wysypisko i ich utylizacją,
    *   składowanie oraz utylizacja odpadów,
    *   usługa inwentaryzacji ilościowej i jakościowej wszystkich istniejących w terenie nasadzeń drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy,
    *   palikowanie drzew, krzewów i pnączy i utrzymanie palikowania dla wszystkich nasadzeń,
    *   obsypanie korą drzew, krzewów i pnączyoraz
2.  dla zadania 2
    *   usługa inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia
    *   oprysk środkami chemicznymi chwastów na trawnikach,
    *   oprysk środkami chemicznymi traw i chwastów w spoinach kostki brukowej,
    *   usuwanie skoszonej trawy,
    *   zbieranie zanieczyszczeń (śmieci) odsłoniętych w trakcie koszenia wraz z transportem na wysypisko i ich utylizacją,
    *   składowanie oraz utylizacja odpadów.

Wnioskodawca będzie jedynym świadczeniodawcą w zakresie realizacji zamówienia publicznego wskazanego we wniosku.

Poszczególne czynności (prace) nie będą podzlecane innym Wykonawcom.

Wykonawca w formularzu ofertowym wskazał wynagrodzenie stałe za zrealizowaną kompleksowo usługę zarówno w zakresie zadania nr 1 jak i nr 2, które to wynagrodzenie wypłacone zostanie etapami. Poszczególne etapy płatności mogą wiązać się z wykonanymi pracami, np. zrealizowanym koszeniem.

Wnioskodawca wskazał, że ogólna wartość oferty Wnioskodawcy w zakresie zadania nr 1 wynosi 5.906.534,67 zł netto (słownie; pięć milionów dziewięćset sześć tysięcy pięćset trzydzieści cztery złote i 67/100), z czego wartość inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia to 58.430,00 zł netto (słownie: pięćdziesiąt osiem tysięcy czterysta trzydzieści złotych).

W zakresie zadania nr 2, wartość ofert wynosi 1.421.352,00 zł netto (słownie: milion czterysta dwadzieścia jeden tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa złote), z czego wartość inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia wynosi 45.000,00 zł netto (słownie czterdzieści pięć tysięcy złotych).

Czynności składające się na zadanie nr 1 Wnioskodawca sklasyfikował jako czynności związane z utrzymaniem zieleni jako PKWiU 81.30.10.0 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni). Z kolei czynności składające się na zadanie nr 2 Wnioskodawca sklasyfikował jako 81.30.10.0 PKWiU (utrzymanie powierzchni zielonych).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługi wykonywane w ramach opisanych we wniosku zadań (Zadania nr 1 i Zadania nr 2) należy traktować jako usługi kompleksowe z jednolitą stawką VAT, tj. stawką właściwą dla usług związanych z usługą główną/zasadniczą (utrzymanie zieleni).

Odnosząc się do powyższej kwestii na wstępie podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

O kompleksowości świadczeń można mówić w dwóch przypadkach.

Pierwszy z nich obejmuje sytuacje, w której jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Drugi przypadek obejmuje sytuacje, w której mamy do czynienia z kilkoma pojedynczymi świadczeniami, ale żadnego nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).” (pkt 15 i 16 wyroku).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27) (pkt 19 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl (pkt 51-53); z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (pkt 17-19) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV (pkt 36-38)\].

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności wykonywane w ramach Zadania nr 1 i Zadania nr 2, w tym wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia, stanowią świadczenie kompleksowe.

Zatem z punktu widzenia Zamawiającego na podstawie zawartej umowy w odniesieniu do każdego z zadań (czyli Zadania nr 1 i Zadania nr 2) nabywa on jedno świadczenie.

Tym samym wszystkie czynności składające się na wykonanie objętych pytaniem powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania właściwej stawki dla czynności składających się na Zadanie nr 1 i Zadanie nr 2, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 132/17 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1229/17 będących rozstrzygnięciami w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 30 marca 2017 r. stwierdził, że Spółka wskazała, że uczestniczy w przetargu o udzielenie zamówienia publicznego pn. „Utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady A4”, którego celem, co jednoznacznie wynika ze wskazanych we wniosku czynności, które mają być wykonywane zarówno w ramach zadania 1 i 2, jest utrzymanie zieleni, a nie utrzymanie drogi (autostrady) jak przyjął organ. Wśród czynności objętych zadaniem 1 i 2 nie ma żadnych czynności, które są typowe dla utrzymania dróg (autostrad) takich jak utrzymanie np.:

*   nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy mas lub inną technologią,
*   czystości jezdni i pasa drogowego wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych awaryjnych oraz obiektów mostowych w ciągu odcinka drogi (autostrady) w tym zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości drogi (autostrady) wraz z łącznicami, wiaduktami,
*   oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży, itp.),
*   oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków,
*   itp.(…),

dlatego uznanie kompleksowych usług utrzymania zieleni za usługi związane z utrzymaniem dróg jest całkowicie bezpodstawne, tym bardziej, że Skarżąca w piśmie z dnia 8 listopada 2016 r., jednoznacznie stwierdziła, że przedmiotowe zamówienie zarówno w zadaniu nr 1 jak i 2 „nie przewiduje wykonania innych czynności takich jak utrzymanie nawierzchni dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków. Głównym bowiem zadaniem jest utrzymanie zieleni drogowej autostrady A4”.

Ponadto należy wskazać, że z treści opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku jak i jego uzupełnienia nie wynika, że opisane usługi „mają za cel utrzymanie określonego standardu dróg, mającego zapewnić bezpieczny przejazd” co było podstawą do uznania przez organ tych usług za usługi w zakresie utrzymania dróg.

Zdaniem Sądu opodatkowaniu stawką preferencyjną podlega grupa usług związana z zagospodarowaniem zieleni niezależnie gdzie jest wykonywana i w jakim celu (ustawodawca nie uzależnia stosowania preferencyjnej stawki na powyższe usługi od wykonywania tej usługi np. w parku miejskim, czy w pasie drogowym autostrady, jak również np. w celu estetycznego wyglądu parku miejskiego, czy bezpiecznego przejazdu przez drogę). Wprowadzenie dodatkowych kryteriów wykonywania usługi nie wynika z zapisów ustawowych.

Podsumowując, Sąd wskazał, że zarzuty skargi okazały się zasadne w zakresie naruszenia przepisów art. 14c § 2 O.p. i art. 121 O.p. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i ust. 2 z zw. z art. 146a u.p.t.u. i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy „usługi związane z zagospodarowaniem zieleni” – PKWiU 81.30.10.0 podlegają opodatkowaniu stawką 23% VAT jako „usługi związane z utrzymaniem dróg”.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1229/17 wskazał, że z podanych przez Wnioskodawcę czynności, które składają się na to zamówienie, a także z odpowiedzi na pytania organu, uzupełniające opis stanu faktycznego, z dnia 8 listopada 2016 r. i dołączonych źródłowych dokumentów przetargowych GDDKiA O/Rzeszów m.in. „Szczegółowego opisu przedmiotu zamówienia” nie wynika, że usługi, składające się na zadania nr 1 i 2, które ma wykonać Wnioskodawca, mogą być utożsamiane z kompleksowymi usługami utrzymania autostrady w systemie „utrzymaj standard”, do których jak przyjmuje się w orzecznictwie NSA ma zastosowanie stawka podstawowa (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17 i tam podane orzecznictwo, opubl. w CBOSA). W rozpatrywanym przypadku zamawiający wyraźnie ograniczył bowiem przedmiot zamówienia jedynie do czynności, które są związane z utrzymaniem terenów zieleni w pasie drogi, wyodrębniając je od czynności dotyczących utrzymania samej drogi.

W ocenie NSA w związku z takim opisem przedmiotu zamówienia Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, że przyjęcie, iż takie usługi są usługami w zakresie utrzymania dróg stanowiło nadinterpretację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza ramy do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd nie stwierdził przy tym, że w opisanym stanie faktycznym usługi związane z utrzymaniem dróg nie podlegają opodatkowaniu stawką 23%, tylko prawidłowo ocenił, że czynności składające się na usługi, będące przedmiotem zamówienia publicznego ogłoszonego przez GDDKiA, o których opodatkowanie pytał Wnioskodawca, mieszczą się w pojęciu usług związanych z utrzymaniem zieleni, a nie kompleksowych usług związanych z utrzymaniem drogi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym wykładnię poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u., zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie. Z przepisu tego wynika, że preferencyjna 8% stawka podatku dotyczy „usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni” o symbolu PKWiU 81.30.10.0. Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że poz. 176 w załączniku nr 3 u.p.t.u. obejmuje czynności związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, niezależnie od miejsca, czy celu w jakim te usługi mają być wykonywane. Źródła zastosowania w tym przypadku przez ustawodawcę stawki preferencyjnej należy bowiem poszukiwać w art. 74 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu ochrona środowiska jest obowiązkiem władz publicznych. Takiej ochronie sprzyja preferencyjne opodatkowanie czynności związanych z utrzymaniem terenów zieleni, również, a może nawet w szczególności w tych miejscach, gdzie zieleń stanowi dodatkową ochronę przed negatywnym oddziaływaniem na środowisko wzmożonego ruchu pojazdów na drogach takich jak autostrady. W związku z tym należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku co do wykładni poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u. znajduje potwierdzenie także w normie konstytucyjnej.

Jeśli więc, tak jak w rozpatrywanej sprawie, czynności o kompleksowym charakterze, które ma wykonywać Wnioskodawca związane są tylko z zagospodarowaniem terenów zieleni i nie dotyczą innych działań związanych z utrzymaniem drogi, to z okoliczności, że zieleń ta znajduje się w pasie drogi, nie można wywodzić, że nie mieszczą się one w poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że ww. stanowiska Sądów, z uwagi na przepis art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądów wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA Kr 132/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1229/17 należy uznać, że kompleksowe usługi wykonywane na rzecz GDDKiA w ramach umowy pn. „Utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady A4 Zadanie nr 1 - Koszenie traw i pielęgnacji drzew i krzewów – autostrada A4 odc. Dębica Wschód (z węzłem) Rzeszów Zachód (z węzłem), Zadanie nr 2 - Koszenie traw w pasie drogowym autostrady A4 odc. Jarosław Zachód (z węzłem) – Korczowa (z węzłem)”, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko, zgodnie z którym ta ekonomiczna całość stanowi w ocenie Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla usług utrzymania zieleni tj. wg stawki 8% zarówno dla usług wchodzących w zakres zadania nr 1 jak i nr 2 - jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy

z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 zpóźn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.