Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-40/13-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Czy Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowo zinterpretował artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które się powołuje i w związku z tym czy Bank w 2012 r. może zaliczyć utworzoną w 2011 r. i 2012 r. rezerwę celową na ww. wierzytelność wymagalną (straconą), której nieściągalność została uprawdopodobniona w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: banki; kredyt; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku (…), przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank jest podmiotem działającym w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy do udzielania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji. Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości zgodnie z Polskimi Standardami Rachunkowości.

W 2010 r. został udzielony przez Bank kredyt na działalność gospodarczą firmy.

Dnia 1 grudnia 2011 r. kredyt stał się wymagalny na skutek wypowiedzianej umowy kredytowej.

W grudniu 2011 r. ze względu na sytuację ekonomiczno-finansową firmy, która uległa znacznemu pogorszeniu kredyt przeksięgowano do grupy „kredyt wątpliwy”. Posiadając stosowne zabezpieczenia na hipotekach, Bank zastosował pomniejszenia przy tworzeniu rezerwy celowej na ww. kredyt. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.) dopuszcza zastosowanie pomniejszeń, ale nie nakłada obowiązku i decyzja ta pozostaje w gestii Banku. Ostrożnościowo Bank utworzył rezerwę celową na ww. wierzytelność i na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiła ona 25.247,00 zł. Utworzona rezerwa celowa roku nie stanowiła w roku 2011 kosztu uzyskania przychodu Banku.

Na początku 2012 r. z klientem Banku został zawarty akt notarialny w formie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wyniku czego kredyt częściowo został spłacony, a tym samym zabezpieczenie na hipotece nieruchomości uległo zmniejszeniu do wartości zerowej. Kredyt w dniu 31 marca 2012 r. przekwalifikowano do kategorii „kredyty stracone” i dotworzono rezerwę celową w kwocie 399.293,52 zł na całą wierzytelność pomniejszoną o nierozliczoną prowizję według metody ESP (Efektywna Stopa Procentowa), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Bank w 2012 r. (notatka służbowa) powziął informację z rejestru REGON, iż klient zamknął działalność 30 września 2011 r., a tym samym został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej - została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w 2012 r. została spełniona kolejna przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności na wymagalne, a nieściągalne kredyty - art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugi - opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego (25 czerwca 2012 r. skierowano wniosek do komornika o wszczęcie egzekucji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowo zinterpretował artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które się powołuje i w związku z tym czy Bank w 2012 r. może zaliczyć utworzoną w 2011 r. i 2012 r. rezerwę celową na ww. wierzytelność wymagalną (straconą), której nieściągalność została uprawdopodobniona w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank jako podatnik kieruje się artykułami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) w opisanej sprawie: art. 16 ust. 1 pkt 20, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i pkt 25b, art. 16 ust. 2a pkt 2 i art. 16 ust. 3.

Bank stoi na stanowisku iż:

1.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwa celowa na ww. wierzytelność w 2012 r. była utworzona zgodnie z ustawą o rachunkowości i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
2.  Udokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło w 2012 r. i mieści się w zamkniętym ustawowo katalogu okoliczności przesądzających o uprawdopodobnieniu nieściągalności w bankach zawartym w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 30 września 2011 r., o czym Bank powziął informację w 2012 r.,
    *   kolejna przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności - opóźnienie w spłacie kapitału kredytu przekroczyło 6 miesięcy i ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Podsumowując, rezerwa na należności zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   powinna być utworzona rezerwa na nieściągalne wierzytelności kredytowe zgodnie z zasadami tworzenia rezerw przez banki (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Mając na uwadze powyższe, Bank stoi na stanowisku, iż obydwie przesłanki zostały spełnione w 2012 r. Utworzona rezerwa celowa w 2011 r. i 2012 r. na ww. wierzytelność może stanowić koszty uzyskania przychodu w 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art.16 ust.2a ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, nieściągalność wierzytelności objętej rezerwą celową uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b) ustawy - (tj. dłużnik zmarł, został wykreślony w ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków), lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d) – wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Zatem, w aspekcie przepisów podatkowych kosztami uzyskania przychodów w bankach mogą być tylko te rezerwy na należności, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną (§ 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw …).

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, bank zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem w bankach jest - kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b).

Podsumowując, rezerwy z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  rezerwa na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art.16 ust. 2a pkt 2).

W odniesieniu do rezerw z tytułu nieściągalnych wierzytelności, należy jednocześnie mieć na uwadze ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank utworzył i zaliczył do kosztów podatkowych 2012 r. rezerwy na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Rezerwy te były utworzone w 2011 r. i 20012 r., zgodnie z ustawą o rachunkowości i rozorządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Udokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności nastąpiło w 2012 r. i mieści się w zamkniętym katalogu okoliczności przesądzających o uprawdopodobnieniu nieściągalności w bankach, zawartym w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć rezerwy celowe, o których mowa, do kosztów uzyskania przychodów spełniły się w 2012 r. i w tym roku owe rezerwy winny być do kosztów zaliczone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.