Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.149.2017.2021.12.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego i możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku korzystania z ulgi odsetkowej.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt mieszkaniowy; nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga odsetkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3937/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 maja 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), uzupełnione pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 roku) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.149.2017.1.KP z dnia 24 lipca (data nadania 25 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 5 września 2017 roku (data wpływu 7 września 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.149.2017.2.KP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego i możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku korzystania z ulgi odsetkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego i możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku korzystania z ulgi odsetkowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 września 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0114-KDIP3-2.4011.149.2017.3.KP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 29 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.149.2017.3.KP Wnioskodawca pismem z 26 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3937/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.149.2017.3.KP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3937/17 tutejszy organ podatkowy wniósł 17 grudnia 2017 r. skargę kasacyjną.

W dniu 14 grudnia 2020 r. tutejszy organ podatkowy wycofał wniesioną 17 grudnia 2017 r. skargę kasacyjną.

W dniu 19 maja 2021 r. do tut. organu wpłynął do organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Wa 3937/17 z 10 października 2018 r. oraz akta administracyjne.

Sąd orzekł, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena: czy zbycie nieruchomości w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie (zakupienia) i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik korzysta z ulgi odsetkowej. Spór w swej istocie dotyczy wykładni art. 21 ust. 30 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 26b u.p.d.o.f. i sprawdza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik posiadający uprawnienie do korzystania z ulgi odsetkowej na zasadzie praw nabytych mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio na nabycie lokalu mieszkalnego. Skarżący wskazywał we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na taki cel stanowi o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego z wykładni art. 21 ust. 30 tej ustawy wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Strony ograniczenie wskazane w powyższym przepisie odnosi się jedynie do części wydatków, które dotyczą odsetek od kredytu, a nie kwoty kapitału. Tym samym podatnik, jeżeli przeznaczy uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu, co do którego odliczał ulgę odsetkową, to będzie zwolniony z podatku w takiej części, w jakiej przychód będzie przeznaczony na spłatę kapitału tego kredytu. Ograniczenie ze wskazanego wyżej art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Organ wskazując, że w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym Skarżący korzysta z ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zabrania tego wprost ww. art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. W ocenie Organu nie ma znaczenia, że w przypadku ulgi odsetkowej odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu a nie kapitał. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Organ interpretacyjny podkreślił, że przepis ten miał na celu wyeliminowanie sytuacji, kiedy z racji zaciągnięcia tego samego kredytu podatnik korzystałby z kilku ulg. Przyznał, że odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi odsetkowej były wprawdzie odsetki od kredytu a nie kapitał, jednakże odsetki nalicza się od kwoty kapitału. Kwota kapitału była więc bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. To natomiast realizuje wprost dyspozycję art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zabraniającą uznania za wydatek na cel mieszkaniowy spłaty kredytu, którego dotyczyło korzystanie przez wnioskodawcę z ulgi odsetkowej. Z treści art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może być zastosowany do tej części wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, którą to częścią kredytu podatnik sfinansował wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. a wydatki te uwzględnił przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości, a następnie ten kredyt uwzględnił korzystając z ulgi odsetkowej. Tym samym w ocenie Organu spłata tego kredytu nie może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu zwolnionego. Z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę kredytu, w stosunku do którego Skarżący korzystał z ulgi odsetkowej. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził zatem, że Skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ przeznaczenie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę zaciągniętego kredytu, w związku z którym Skarżący korzystał z ulgi odsetkowej, wyklucza możliwość jego zastosowania.

Należy wskazać, że analogiczny problem został rozstrzygnięty wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15 oraz poprzedzającym to orzeczenie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14 (orzeczenia te dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz jego uzasadnienie, i posłuży się nimi w dalszej części rozważań.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; wydatki poniesione na: (a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1, (b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), (c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wskazano w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15: „Ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku (art. 3 pkt 6 O.p.). Wydatki mają być faktycznie uwzględnione przy korzystaniu z wcześniejszej ulgi. Ustawodawca użył bowiem czasu przeszłego: "które podatnik uwzględnił". Dodatkowo wskazał, że zwolnienie nie dotyczy tylko tej części wydatków, która została uwzględniona przy korzystaniu z ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tylko w takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z realizacją własnych celów mieszkaniowych podatnika. Przepis zapobiegać miał zatem więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do skorzystania z ulgi. Nie stanowił on natomiast zakazu kumulowania ulg, rozumianego jako niemożność skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, w przypadku wcześniejszego korzystania z ulgi związanej z realizacją własnego (nawet nie tego samego) celu mieszkaniowego. Wskazuje na to zarówno językowe znaczenie użytych przez prawodawcę wyrażeń (odnosił się do wydatków w określonej części, uwzględnionych przy korzystaniu z innych ulg), jak i porównanie treści analizowanego przepisu z treścią wcześniejszych regulacji, dotyczących ulg związanych z realizacją celu mieszkaniowego. Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, jeśli podatnik lub jego małżonek nie korzysta lub nie korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Według judykatury przepis ten wyłączał możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej, jeżeli podatnik lub jego małżonek skorzystał wcześniej lub korzysta z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli miało to miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego i niezależnie od zakresu ulgi. Ustawodawca odniósł się bowiem do odliczenia od dochodu wszelkich wydatków mieszkaniowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 389/08, z dnia 29 stycznia 2014 r., II FSK 916/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., zgodnie z którym skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f. wyłączało zwolnienie dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e (dotyczył on wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od tego kredytu lub pożyczki). W orzecznictwie przyjmowano, że zakaz ten dotyczy zarówno możliwości zwolnienia dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu (rat kapitałowych), jak i odsetek od tego kredytu. Ustawodawca wyraźnie, poprzez odwołanie się do wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32e, wyłączył stosowanie zwolnienia także w przypadku spłaty kredytu, choć ulga odnosiła się tylko do wydatków na spłatę odsetek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1736/11). Porównanie treści art. 21 ust. 2a i art. 26b ust.7 u.p.d.o.f. z treścią art. 21 ust. 30 tej ustawy wyraźnie wskazuje na to, że chcąc w ogóle wyłączyć stosowanie zwolnienia z uwagi na korzystanie lub skorzystanie z jakiejkolwiek lub jednej z ulg związanych z realizacją przez podatnika własnego celu mieszkaniowego, ustawodawca zakaz ten formułował odmiennie niż w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Używając określeń "nie ma zastosowania (\`(...)\`) do części wydatków" ustawodawca wyraźnie zatem wyraził wolę wyłączenia ze zwolnienia tylko części wydatków ("skonsumowanych" już w ramach innej ulgi), a nie całości wydatków przeznaczonych na preferowany przez ustawodawcę cel. Przyjęcie takiego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. nie doprowadzi przy tym jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, do podwójnego skorzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Umożliwi natomiast wykorzystanie z więcej niż jednej ulgi, przy czym zakresy tych ulg nie będą się pokrywać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca odnosząc się do wydatków przyjął, że dotyczy to kwot faktycznie wpłaconych na określony cel. Nie budziło wątpliwości, że w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. mówiąc o faktycznie poniesionych wydatkach na spłatę odsetek ustawodawca miał na myśli odsetki spłacone w danym roku podatkowym. Także warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu i odsetek od kredytu (art. 21 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f ). Tylko wydatki poniesione na spłatę mają znaczenie dla wielkości ulgi. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to Minister Finansów, że wydatkiem uwzględnionym przy skorzystaniu z tzw. ulgi odsetkowej była również kwota kredytu, skoro od niej naliczano odsetki. Kwota kredytu miała wpływ na wysokość odsetek, ale nie na wielkość odliczenia od podstawy opodatkowania (czyli na skorzystanie z ulgi).”

Ulga uregulowana art. 26b u.p.d.o.f., z której skorzystał Skarżący, polegała na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu m.in. zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Niewątpliwie zatem była ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dodatkowo wykorzystaną przez Skarżącego przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatkiem, jaki został uwzględniony przy korzystaniu z ulgi były odsetki od kredytu, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. Odsetki te są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. jako jeden z wydatków, których poniesienie z dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zwalnia ten dochód z opodatkowania. Skoro wydatek na faktycznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania został uwzględniony przez Skarżącego przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, to w tej części niewątpliwie Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak Skarżący będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f., w zakresie, w jakim dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego A, zbytego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, przeznaczy na spłatę kredytu (kapitału), zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego B. Ustawodawca, jak wskazano wyżej, odróżnia wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.). Tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f., nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę kapitału tego kredytu.

W konsekwencji organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 30 a art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p., przez błędną ocenę co do ich zastosowania, która to błędna ocena miała wpływ na wynik sprawy.

Sad wskazał, że nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w zaskarżonej interpretacji Organ nie wskazał prawidłowego i możliwego do zastosowania stanowiska. Podkreślić należy, że w skardze zarzut ten nie został szerzej uzasadniony, a jak się wydaje Skarżący zarzuca organowi nie tyle nieprzedstawienie możliwego do zastosowania stanowiska, co przedstawienie stanowiska nieprawidłowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2016 roku Wnioskodawca razem z żoną kupił lokal mieszkalny A za kwotę 209 tys. PLN. Lokal mieszkalny A został sprzedany w lutym 2017 roku (data aktu notarialnego) za 284 tys. PLN. Wnioskodawca posiada też mieszkanie B. Mieszkanie zostało kupione przed wejściem w związek małżeński. Na zakup lokalu mieszkalnego B został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy. Środki ze sprzedaży połowy lokalu mieszkalnego A Wnioskodawca zamierza przekazać na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego B.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.149.2017.1.KP (data nadania 25 lipca 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. Wnioskodawca w uzupełnieniu poinformował, że:

1.  Lokal mieszkalny B został nabyty na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem związku małżeńskiego. Lokal mieszkalny B nigdy nie był wynajmowany.
2.  Kredyt na zakup lokalu mieszkalnego B został zaciągnięty w dniu 29 grudnia 2016 roku tj. przed zawarciem związku małżeńskiego przez T. O. w banku X
3.  Sprzedaż lokalu A nie była sprzedażą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
4.  Wnioskodawca na dzień dokonania sprzedaży prowadzi działalność gospodarczą (konsultingową). Działalność dotycząca obrotu nieruchomości jest rozważana przez Wnioskodawcę, ale dopiero w późniejszym terminie.
5.  Sprzedana nieruchomość A nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Była zakupiona na własne cele mieszkaniowe jednak w trakcie przeprowadzanego remontu okazało się, że nie spełnia oczekiwań Wnioskodawcy.

Z uwagi na istniejące jeszcze braki formalne oraz sprzeczności chronologiczne opisywanych zdarzeń pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.149.2017.2.KP (data nadania 25 sierpnia 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. Wnioskodawca w uzupełnieniu poinformował, że:

1.  Kredyt na zakup lokalu mieszkalnego B został zaciągnięty w dniu 29 grudnia 2006 roku tj. przed zawarciem związku małżeńskiego przez T. O. w banku X. Związek małżeński został zawarty w 2009 roku.
2.  Zakupu mieszkania B dokonano dnia 5 grudnia 2007 roku (data podpisania katu notarialnego)
3.  Zakup mieszkania B miał miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego.
4.  Wnioskodawca korzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej (dla mieszkania B) w rozliczeniach podatkowych za lata 2007, 2008 i 2009.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca przekazując 50% środków z sprzedaży mieszkania A na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie należących do niego środków ze sprzedaży mieszkania A (jego udziału) na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B w przeciągu dwóch lat korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości opłynęło 5 lat.

W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w sierpniu 2016 r. Wnioskodawca nabył wspólnie z żoną w drodze zakupu mieszkanie, które zostało przez niego sprzedane w lutym 2017 r.

Z powyżej przywołanych przepisów oraz z informacji zawartych we wniosku wynika więc, że sprzedaż zakupionego mieszkania stanowiła dla Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu źródło przychodu z uwagi na to, że nieruchomość ta została sprzedana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptacje na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w grudniu 2007 roku przed zawarciem związku małżeńskiego mieszkanie B, którego zakup sfinansował z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w grudniu 2006 roku. W latach 2007, 2008 i 2009 Wnioskodawca korzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej dla mieszkania B. W sierpniu 2016 roku wspólnie z żoną nabył w drodze kupna mieszkanie A. Przychód ze sprzedaży mieszkania A w lutym 2017 r. chce przeznaczyć na pokrycie ww. zobowiązań kredytowych. Wnioskodawca poddał w wątpliwość czy wydatkowanie w ten sposób 50% przychodu ze sprzedaży mieszkania A na cele mieszkaniowe uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku (art. 3 pkt 6 O.p.). Wydatki mają być faktycznie uwzględnione przy korzystaniu z wcześniejszej ulgi. Ustawodawca użył bowiem czasu przeszłego „które podatnik uwzględnił”. Dodatkowo wskazał, że zwolnienie nie dotyczy tylko tej części wydatków, która została uwzględniona przy korzystaniu z ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z realizacją własnych celów mieszkaniowych podatnika. Przepis zapobiegać ma zatem więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do skorzystania z ulgi. Nie stanowi on natomiast zakazu kumulowania ulg, rozumianego jako niemożność skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, w przypadku wcześniejszego korzystania z ulgi związanej z realizacją własnego (nawet nie tego samego) celu mieszkaniowego. Wskazuje na to zarówno językowe znaczenie użytych przez prawodawcę wyrażeń (odnosi się do wydatków w określonej części, uwzględnionych przy korzystaniu z innych ulg), jak i porównanie treści analizowanego przepisu z treścią wcześniejszych regulacji, dotyczących ulg związanych z realizacją celu mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, jeśli podatnik lub jego małżonek nie korzysta lub nie korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Według judykatury przepis ten wyłączał możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej, jeżeli podatnik lub jego małżonek skorzystał wcześniej lub korzysta z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli miało to miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego i niezależnie od zakresu ulgi. Ustawodawca odniósł się bowiem do odliczenia od dochodu wszelkich wydatków mieszkaniowych.

W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał art. 21 ust. 2a ww. ustawy, zgodnie z którym skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 26b ww. ustawy wyłączało zwolnienie dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (dotyczył on wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od tego kredytu lub pożyczki). W orzecznictwie przyjmowano, że zakaz ten dotyczy zarówno możliwości zwolnienia dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu (rat kapitałowych), jak i odsetek od tego kredytu. Ustawodawca wyraźnie, poprzez odwołanie się do wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), wyłączył stosowanie zwolnienia także w przypadku spłaty kredytu, choć ulga odnosiła się tylko do wydatków na spłatę odsetek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1736/11). Porównanie treści art. 21 ust. 2a i art. 26b ust. 7 ww. ustawy z treścią art. 21 ust. 30 tej ustawy wyraźnie wskazuje na to, że chcąc w ogóle wyłączyć stosowanie zwolnienia z uwagi na korzystanie lub skorzystanie z jakiejkolwiek lub jednej z ulg związanych z realizacją przez podatnika własnego celu mieszkaniowego, ustawodawca zakaz ten formułował odmiennie niż w art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Używając określeń „nie ma zastosowania (\`(...)\`) do części wydatków” ustawodawca wyraźnie zatem wyraził wolę wyłączenia ze zwolnienia tylko części wydatków („skonsumowanych” już w ramach innej ulgi), a nie całości wydatków przeznaczonych na preferowany przez ustawodawcę cel. Przyjęcie takiego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy nie doprowadzi do podwójnego skorzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Umożliwi natomiast wykorzystanie z więcej niż jednej ulgi, przy czym zakresy tych ulg nie będą się pokrywać.

Ustawodawca odnosząc się do wydatków przyjął, że dotyczy to kwot faktycznie wpłaconych na określony cel. Nie budził wątpliwości, że w art. 26b ust. 1 ww. ustawy, mówiąc o faktycznie poniesionych wydatkach na spłatę odsetek ustawodawca ma na myśli odsetki spłacone w danym roku podatkowym. Także warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu i odsetek od kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Tylko wydatki poniesione na spłatę mają znaczenie dla wielkości ulgi. Nie można zatem przyjąć, że wydatkiem uwzględnionym przy skorzystaniu z tzw. ulgi odsetkowej była również kwota kredytu, skoro od niej naliczano odsetki. Kwota kredytu miała wpływ na wysokość odsetek, ale nie na wielkość odliczenia od podstawy opodatkowania (czyli na skorzystanie z ulgi).

Ulga uregulowana art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której skorzystał Wnioskodawca polegała na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu m.in. zakup lokalu mieszkalnego. Niewątpliwie zatem była ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dodatkowo wykorzystaną przez Wnioskodawcę przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatkiem, jaki został uwzględniony przy korzystaniu z ulgi były odsetki od kredytu, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. Odsetki te są wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, jako jeden z wydatków, których poniesienie z dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, zwalnia ten dochód z opodatkowania. Skoro wydatek na faktycznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości został uwzględniony przez Wnioskodawcę przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, to w tej części niewątpliwie Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Jednak Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zakresie, w jakim dochód ze sprzedaży nieruchomości A przeznaczy na spłatę kredytu (kapitału), zaciągniętego na zakup mieszkania B. Ustawodawca, jak wskazano wyżej, odróżnia wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy ), tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 26b ww. ustawy, nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, od opodatkowania dochodu ze zbycia lokalu w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu.

Podnieść należy, że „ulga odsetkowa” uregulowana w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zniknęła w 2007 r. Można z niej jednak korzystać aż do 31 grudnia 2027 r. Warunkiem nabycia prawa do ulgi było zaciągnięcie do końca 2006 r. kredytu na cele mieszkaniowe. Ulga polega na odliczeniu od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi mieszkającemu w Polsce na sfinansowanie inwestycji (na terenie Polski) mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 6 listopada 2008 r. rozszerzono zakres ulgi odsetkowej o możliwość odliczania nie tylko odsetek od kredytów (pożyczek) mieszkaniowych, ale również od tzw. kredytów refinansowych, tj.: - od kredytów zaciągniętych na spłatę kredytów (pożyczek) mieszkaniowych - od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego bądź kredytu zaciągniętego na spłatę takiego kredytu mieszkaniowego. Jeśli zaciągnięty przez podatnika kredyt jest kredytem nie tylko na cel mieszkaniowy bądź ma służyć nie tylko refinansowaniu kredytu mieszkaniowego, ale także spłacie innych zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) - czyli ma charakter kredytu konsolidacyjnego - to odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej podlegają tylko odsetki od tej części tego kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy bądź na refinansowanie takiego kredytu.

W warunkach uprawniających do skorzystania z ulgi odsetkowej racjonalny ustawodawca przewidział wskazany powyżej system proporcjonalnego zastosowania ulgi do części wydatków.

Dokonując oceny przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy w zestawieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej wskazać należy, że użyte w art. 21 ust. 30 sformułowanie „nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych”, jednoznacznie może odnosić się do „odliczonych” w ramach ulgi odsetkowej - odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego.

Uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 ust. 2 zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania. Zatem istnieje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że racjonalny ustawodawca przewidział istnienie takiej możliwości wyraźnie rozdzielając w art. 21 ust. 25 pkt 2 wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz na odsetki od tego kredytu. Zatem nie jest znaczną trudnością w oparciu o zasadę podziału kredytu i wydatków z nim związanych obliczenie kwoty co do której może być zastosowanie zwolnienie podatkowe powiązane ze spłatą kredytu z wyłączeniem odsetek odliczonych w ramach ulgi odsetkowej.

Konkludując, stwierdzić należy, że zbycie nieruchomości A przez Wnioskodawcę w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ww. ustawy zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez Wnioskodawcę z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b omawianej ustawy.

W konsekwencji, do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca ma prawo zaliczyć 50% środków ze sprzedaży mieszkania A przeznaczonych na spłatę kapitału od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości B oraz odsetki od tego kredytu nieuwzględnione w ramach korzystania z ulgi odsetkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 29 września 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.