Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.260.2019.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy Usługi IT i Usługi B+R nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 19 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty związane z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP:
    *   w części dotyczącej usług PKWiU 62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz PKWiU 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) - **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części w zakresie usług IT - **jest prawidłowe,**
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   koszty związane z nabyciem Usług B+R nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP:
    
    *   w części dotyczącej usług PKWiU 82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów - **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części w zakresie usług B+R
    
    \- **jest prawidłowe.** (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Usługi IT i Usługi B+R nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lipca 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.260.2019.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 19 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest producentem materiałów budowlanych (dalej: „Produkty”) oraz członkiem grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej (produkcyjnej i dystrybucyjnej) Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) oraz art. 11 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) (dalej: „Usługodawca”) usługi (dalej: „Usługi”) obejmujące m.in.:

1.  usługi F&E (dalej: „Usługi B+R”),
2.  usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”).

Usługi B+R polegają na:

1.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które skutkują wymianą receptur związanych z Produktami, wiedzy dotyczącej technologii, badaniem Produktów, poszukiwaniem nowych surowców oraz współpracą w innych obszarach,
2.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które dotyczą współpracy w rozwiązywaniu konkretnych problemów, również dotyczących Spółki,
3.  udzieleniu dostępu do następujących programów/systemów informatycznych:
    *   S. tj. programu do rejestracji, analiz i zarządzania pracą laboratorium, który jest wykorzystywany przez dział B+R, laboratoria kontroli jakości m.in. do dziennej rejestracji wyników badań, zarządzania recepturami oraz zwalniania receptur do produkcji,
    *   I. tj. programu związanego np. z zatwierdzaniem projektów w ramach B+R, badaniem surowców, nowymi Produktami,
    *   W. tj. programu wykorzystywanego przez dział B+R, product managera oraz Zarząd do rejestrowania, dokumentowania i zatwierdzania projektów do realizacji (w zakresie wdrożenia nowego Produktu, zmiany istniejącego Produktu, badania surowców i ich zamienników, przygotowywania kosztorysu prac, określania priorytetów poszczególnych projektów).

W przypadku usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Jednocześnie, Spółka przekazuje wiedzę i informację przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład Grupy.

Część Usług B+R opisana w pkt 3 nazywana będzie dalej „B+R IT”.

Usługi IT obejmują natomiast:

1.  umożliwienie dostępu do C., tj. do platformy zdalnego dostępu do aplikacji biznesowych dla spółek należących do Grupy, poprzez którą odbywa się logowanie do wymienionych poniżej aplikacji (jako jedna z wielu form zabezpieczenia dostępu; C. umożliwia Spółce korzystanie z pakietu Microsoft Office 2010, z programu Internet Explorer, itd.,
2.  umożliwienie dostępu do M., tj. do systemu informacyjnego dla zarządu, kierownictwa sprzedaży, przedstawicieli handlowych, działu analiz i controllingu. Spółka wykorzystuje dane o obrotach z kontrahentami (dotyczy to zarówno dostawców, jak i odbiorców),
3.  umożliwienie dostępu do aplikacji C., wykorzystywanej przez kierownictwo sprzedaży, zarząd i przedstawicieli handlowych oraz dział analiz sprzedażowych,
4.  umożliwienie dostępu do aplikacji P., wykorzystywanej przez product managera i dział B+R; wspiera ona tworzenie i aplikowanie na stronie internetowej dokumentacji wymaganej na tej stronie (karty techniczne produktu, karty DOP, dokumenty obce np. certyfikaty, obiekty referencyjne itd.),
5.  umożliwienie dostępu do S. tj. programu wykorzystywanego przez Zarząd, dział controllingu oraz dział finansowy do zarządzania inwestycjami, rejestrowania inwestycji, dokumentowania ofert oraz procesu akceptacji inwestycji (plan, zwolnienie do realizacji),
6.  oraz w relatywnie małym stopniu usługi IT charakterystyczne dla kraju siedziby Wnioskodawcy (obejmujące np. koszty łącza transferu danych dla Spółki).

Usługi IT z punktów 1-5 będą łącznie nazywane „Usługami Dostępu”, a Usługi IT z punktu 6 będą nazywane „Charakterystycznymi Usługami IT”. W kolejnych latach specyfikacja Usług IT dla Wnioskodawcy może ulec zmianie, gdyż mogą zostać wdrożone nowe aplikacje/narzędzia, z których Spółka wcześniej nie korzystała. Niemniej, wymienione powyżej Usługi IT charakteryzują nabywane przez Wnioskodawcę usługi informatyczne.

Usługodawca dokonuje nabycia dostępu do ww. aplikacji/oprogramowania (pierwotnym usługodawcą jest profesjonalny podmiot zewnętrzny), a następnie obciąża nimi (dodając ewentualnie stosowną marżę) Spółkę, w zakresie, w jakim Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) dostępu. Rozliczenia za Usługi Dostępu opierają się na liczbie użytkowników (tj. pracowników Spółki) przypisanych do poszczególnych aplikacji. Korzystanie z powyższych aplikacji opiera się bowiem na delegowanych uprawnieniach dla poszczególnych użytkowników nadawanych centralnie na wniosek lokalnego kierownictwa danych działów biznesowych Spółki.

Dodatkowo, poza powyższymi usługami Spółka ponosi na rzecz Usługodawcy koszty innych Usług IT (dalej: „Inne Usługi IT”), tj. koszty zarządzania modułem CMR, serwisu zarządzania Firewall, a także koszty usług związanych ze stroną internetową Spółki (hosting, aktualizacje techniczne, obsługa front-end i back-end strony oraz udostępnianie narzędzi dzięki, którym na stronie możliwe jest zamieszczenie treści własnych przez Spółkę).

Usługodawca działa pod nazwą X GmbH, a jego siedziba mieści się w (…). Z uwagi na fakt, że płatności z tytułu świadczenia usług B+R Oraz Usług IT mogą być opodatkowane w państwie rezydencji Usługodawcy, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem są (…).

Spółka wskazuje, że uzyskała interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2018 r., znak sprawy 0111-KDIB1-3.4010.440.2018.1.IZ (dalej: „Interpretacja dot. Usług IT”) oraz 0111-KDIB 1-3.4010.322.2018.2.IZ (dalej: „Interpretacja dot. Usług B+R”), w których potwierdzono, że wydatki ponoszone tytułem zapłaty za Usługi IT oraz Usługi B+R nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ustawy o PDOP. Wnioskodawca występuje jednak z nowym wnioskiem względem Usług B+R i Usług IT ze względu na konieczność uwzględnienia zmian doprecyzowujących opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli zdaniem Wnioskodawcy nie mają one znaczenia dla sposobu traktowania tych usług na gruncie art. 15e ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku z 18 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku Wnioskodawca zawarł wyczerpujące informacje, które jego zdaniem powinny pozwolić Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnąć kwestię, czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi F&E (Usługi B+R), tj. usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, zawierają w sobie elementy usług doradczych.

Wnioskodawca zaznacza, że ocena możliwości kwalifikacji usług F&E do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (a zatem również do usług doradczych) wymaga dokonania – w oparciu o art. 15e ustawy o PDOP - oceny elementów składowych Usług B+R, w tym również dokonania oceny, czy Usługi B+R zawierają w sobie elementy usług doradczych. Jest to bowiem część zapytania Wnioskodawcy.

Kwestia kwalifikacji danych usług jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (a zatem również jako usług doradczych) jest kwestią ocenną, wymagającą interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji to do kompetencji organu podatkowego należy dokonanie tej interpretacji. Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na czym polegają Usługi B+R, natomiast to Organ, analizując wskazane przez Wnioskodawcę elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien ocenić, czy Usługi B+R zawierają w sobie elementy usług doradczych, a w konsekwencji czy stanowią one usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (tj. czy stanowią m.in. usługi doradcze). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest de facto istotą złożonego Wniosku. Od tego rozstrzygnięcia zależą bowiem konsekwencje podatkowe powstające dla Wnioskodawcy w związku z nabywaniem Usług B+R. Zarazem, jest to kwestia, która wielokrotnie była rozstrzygana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku Usługi B+R polegają na:

*   organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które skutkują wymianą receptur związanych z Produktami, wiedzy dotyczącej technologii, badaniem Produktów, poszukiwaniem nowych surowców oraz współpracą w innych obszarach,
*   organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które dotyczą współpracy w rozwiązywaniu konkretnych problemów, również dotyczących Spółki,
*   udzieleniu dostępu do następujących programów/systemów informatycznych:
    *   S. tj. programu do rejestracji, analiz i zarządzania pracą laboratorium, który jest wykorzystywany przez dział B+R, laboratoria kontroli jakości m.in. do dziennej rejestracji wyników badań, zarządzania recepturami oraz zwalniania receptur do produkcji,
    *   I. tj. programu związanego np. z zatwierdzaniem projektów w ramach B+R, badaniem surowców, nowymi Produktami,
    *   W. tj. programu wykorzystywanego przez dział B+R, product managera oraz Zarząd do rejestrowania, dokumentowania i zatwierdzania projektów do realizacji (w zakresie wdrożenia nowego Produktu, zmiany istniejącego Produktu, badania surowców i ich zamienników, przygotowywania kosztorysu prac, określania priorytetów.

W przypadku usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Jednocześnie, Spółka przekazuje wiedzę i informację przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład Grupy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zawarł on we Wniosku wyczerpujące informacje, które powinny pozwolić Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnąć kwestię, czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi B+R zawierają w sobie elementy usług doradczych. Jednocześnie, w uzasadnieniu Wniosku Wnioskodawca odniósł się do powyższego, zawierając swoje stanowisko.

Niemniej jednak, czyniąc zadość sformułowanej w Wezwaniu wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w przedstawionym we Wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi B+R nie zawierają w sobie elementów usług doradczych.

W przepisach zarówno ustawy o PDOP, jak również ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), brak jest regulacji, które nakładałaby na podatnika obowiązek dokonywania klasyfikacji nabywanych usług według symboli wskazanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Ponadto, żaden z przepisów ustawy o PDOP, w tym art. 15e, będący przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku, nie uzależnia skutków podatkowych od zaklasyfikowania lub braku zaklasyfikowania danej usługi do określonego symbolu PKWiU. Nomenklatura PKWiU została opracowana dla potrzeb przede wszystkim statystyki i tylko wyjątkowo jest wykorzystywana (w sposób pomocniczy) w zakresie niektórych regulacji podatkowych (przede wszystkim na gruncie VAT w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT), przy czym w takich sytuacjach przepisy podatkowe wprost odsyłają do odpowiednich symboli PKWiU. Takiego odesłania do nomenklatury PKWiU brak jest w przepisach ustawy o PDOP (w tym w art. 15e tej ustawy), które są przedmiotem Wniosku. Z tego względu Spółka nie ma obowiązku dokonywania klasyfikacji statystycznej PKWIU i tym samym nie przeprowadziła analizy klasyfikacji PKWiU nabywanych usług na potrzeby złożenia wniosku o interpretację. Co więcej, jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 21 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Po 763/18 Zdaniem Sądu, (\`(...)\`), oceniając charakter (\`(...)\`) czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze, jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Podkreślenia wymaga fakt, że usługi objęte Wnioskiem mają charakter niejednorodny, dlatego Wnioskodawca nie posiada odpowiedniej wiedzy i doświadczenia niezbędnego do jednoznacznego zaklasyfikowania przedmiotowych usług do odpowiedniego symbolu PKWiU. Ponadto, bardzo krótki termin odpowiedzi na wezwanie uniemożliwia Wnioskodawcy zwrócenie się z wnioskiem o zaklasyfikowanie przedmiotowych usług do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, właściwymi symbolami PKWiU dla usług nabywanych przez Spółkę od zagranicznego podmiotu powiązanego, są/mogą być:

*   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
*   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - zdaniem Wnioskodawcy grupowanie to może być właściwe dla tej części nabywanych przez Wnioskodawcę usług, która polega na udostępnianiu i weryfikacji funkcjonowania takich aplikacji/programów jak Outlook (poczta mailowa), programów G., M., P., I., I., platformy C., czy też polega na zapewnieniu funkcjonowania urządzeń firewall, strony internetowej, łącza internetowego. Ze względu na brak wyjaśnień do klasyfikacji PKWiU z 2008 r., Wnioskodawca w tym miejscu odwołał się do „Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2015)” (dostęp elektroniczny 17 lipca 2019 r. http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu 15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015 l0maj int.pdf), zgodnie z którymi grupowanie 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, obejmuje usługi związane z codziennym zarządzaniem systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją (grupowanie to nie uległo zmianie zatem odwołanie się do Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. jest w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione). W opinii Wnioskodawcy, wskazane grupowanie nie obejmuje usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP (dalej: „Wyjaśnienia”) wskazano, że: Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej: 69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”, 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Choć wskazany w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów katalog usług wchodzących w skład usług zarządzania i kontroli jest jedynie katalogiem przykładowym, to jednak wskazuje on na sposób rozumienia usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP. Podane przykłady łączy bowiem odniesienie do określonej całości (masy upadłościowe, spółki, przedsiębiorstwa, procesy gospodarcze, a nie do programów/aplikacji) oraz zależność sposobu funkcjonowania usługobiorcy od usługodawcy (w podanych przykładach usługodawca zarządzał np. spółką). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi objęte grupowaniem 62.03.12.0 nie są podobne do wskazanych w Wyjaśnieniach przykładów i nie stanowią usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ustawy o PDOP;
*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego;
*   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
*   63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) - należy zaznaczyć, że zgodnie z przywołanymi wcześniej „Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2015)” grupowanie to obejmuje odpowiednio usługi związane z dostarczeniem infrastruktury dla hostowania bazy klienta i powiązanych z nią plików zlokalizowanych w miejscu, które zapewnia szybkie, niezawodne połączenie z Internetem, które może być ograniczone do przechowywania na pojedynczym serwerze o pojemności dzielonej lub dedykowanej, bez usług dostawcy zarządzającego lub integrującego oprogramowanie użytkowe (za oprogramowanie na serwerze odpowiedzialny jest klient, a usługi gwarancyjne są standardowe i ograniczone, co do zakresu) lub pakietem usług składającym się z hostingu i zarządzania stroną Internetową oraz związanych z tym aplikacjami. Komentarz Wnioskodawcy w tym zakresie jest analogiczny jak dla grupowania 62.03.12.0, tj. usługi te nie są podobne do wskazanych w Wyjaśnieniach przykładów i nie stanowią usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ustawy o PDOP.

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy właściwymi symbolami PKWiU dla Usług B+R mogą być również:

*   72.19.14.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie chemii;
*   72.19.16.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biologii;
*   72.19.29.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii;
*   72.19.12.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie technologii komputerowych i informatyki;
*   82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów - należy zaznaczyć, że zgodnie z przywołanymi wcześniej „Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2015)” grupowanie to obejmuje odpowiednio usługi związane z organizacją i zarządzaniem zjazdami i kongresami oraz usługi wspomagające ich organizację, włączając takie usługi jak doradztwo związane z kompleksową organizacją zjazdów i kongresów, włącznie ze zdefiniowaniem celów, określeniem źródeł finansowania np. przez sponsorowanie, pożyczki i opłaty rejestracyjne, oszacowaniem budżetu dochodów i wydatków i pozostałymi sprawami finansowymi. W wyjaśnieniach tych jako przykładowe usługi wchodzące w skład grupowania 82.30.11.0 zostały więc wskazane usługi doradztwa, przy czym zdaniem Wnioskodawcy wyjaśnienia wskazują te usługi jako przykładowe, które mogą (a nie muszą) wchodzić w zakres grupowania 82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów. Dlatego też usługi związane z organizacją kongresów nie powinny być, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiane z usługami polegającymi na doradztwie;
*   85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Usługi IT (tj. Usługi Dostępu, Charakterystyczne Usługi IT oraz Inne Usługi IT) nie zostały wskazane w treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji koszty związane z ich nabyciem nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP?
2.  Czy Usługi B+R nie zostały wskazane w treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji koszty związane z ich nabyciem nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Usługi IT (tj. Usługi Dostępu, Charakterystyczne Usługi IT oraz Inne Usługi IT) nie zostały wskazane w treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji koszty związane z ich nabyciem nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (ustawa o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)
*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (ustawa o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że objęcie wydatków poniesionych na Usługi IT limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Uwzględniając powyższe należy zatem dojść do wniosku, że koszty związane z Usługami Dostępu oraz Charakterystycznymi Usługami IT obejmujące np. koszty łącza transferu danych dla Spółki, ze względu na swoje cechy, nie zostały objęte katalogiem kosztów objętych limitem wskazanym w art. 15e ust. l ustawy o PDOP. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, mogą one stanowić koszty podatkowe dla celów PDOP w pełnej wysokości ponoszonej przez Spółkę. Zdaniem Spółki, również Inne Usługi IT nie zostały objęte katalogiem kosztów objętych limitem wskazanym w art. 15e ust. l ustawy o PDOP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Interpretacji dotyczącej Usług IT, w której organ podatkowy stwierdził że: Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnych charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie odejmują opisanych we wniosku Usług IT. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi IT nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone ma rzecz Wnioskodawcy Usługi IT nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług IT nabywanych od Usługodawcy nie można więc zrównać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad. (\`(...)\`) Usługi IT nie odpowiadają także innym, wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usługom. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi IT nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca jest podmiotem powiązanym względem Spółki, gdyż niespełnienie przestanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania omawianego przepisu w danej sprawie. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT (w tym: Usług Dostępu, Charakterystycznych Usług IT oraz Innych Usług IT) nie podlegają wyłączeniu określonemu w art. 15e updop, w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług IT (tj. Usług Dostępu, Charakterystycznych Usług IT oraz Innych Usług IT) nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi B+R nie zostały wskazane w treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji koszty związane z ich nabyciem nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 1, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (przepis ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (przepis ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Mając na uwadze charakterystykę Usług B+R, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PDOP. Tym samym objęcie wydatków poniesionych na Usługi B+R limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane Usługi B+R nie stanowią usług reklamowych, badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi B+R stanowić będą usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Wnioskodawca podkreśla, że próba zdefiniowania usług doradczych była podejmowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na gruncie przepisów regulujących obowiązek poboru podatku u źródła (tj. art. 21 ustawy o PDOP). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów, co oznacza że katalog usług wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi i orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16, stwierdził, że doradzanie polega na „wskazywaniu sposobu postępowania w jakiejś sprawie”. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. WSA w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Tymczasem, Usługi B+R polegają na organizowaniu spotkań, skutkujących m.in. wymianą wiedzy, badaniem Produktów oraz rozwijaniem współpracy w różnych obszarach (np. zakupowych), jak również udzielaniu dostępu do określonych programów/systemów, co oznacza że one również polegają na działaniu, a nie opiniowaniu.

Należy również podkreślić, że w przypadku Usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Jednocześnie, Spółka również przekazuje wiedzę i informacje przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Tym samym, Spółka nie nabywa wiedzy i informacji od Usługodawcy, lecz nabywa możliwość wymiany wiedzy z innymi podmiotami (w tym z Usługodawcą). Istotą Usług B+R opisanych w pkt 1-2 jest więc zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Efekty Usług B+R opisanych w pkt 1-2 stanowią zatem podstawę do podejmowania decyzji, jednak bez wskazania kierunku działań w tym zakresie. Zgodnie z powyższym działalność Usługodawcy nie może być utożsamiana z usługami doradczymi.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług doradczych istotna jest „nierówność” usługodawcy i usługobiorcy, wynikająca z tego, że jeden wyspecjalizowany podmiot doradza drugiemu. Tymczasem, w przypadku Usług B+R opisanych w pkt 1-2 dochodzi do współpracy i wymiany wiedzy między podmiotami, a zatem nie można mówić o jednokierunkowym doradzaniu. Tym samym, nie można twierdzić, że Usługi B+R opisane w pkt 1-2 świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami doradczymi bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Powyższe znalazło potwierdzenie w Interpretacji dot. Usług B+R, w której Dyrektor Krajowej Interpretacji Podatkowej stwierdził, że: Zatem wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (tj. Usługi B+R - przyp. Wnioskodawcy) nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy Usługi B+R nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), 1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd», z kolei „kontrola” to 1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór». Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, te Usługi B+R nie stanowią usług zarządzania i kontroli, skoro polegają one na organizowaniu spotkań służących wymianie wiedzy i rozwijaniu współpracy, jak również udzielaniu dostępu do określonych programów/systemów.

W konsekwencji, nie można twierdzić, że Usługi B+R świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), 1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Na odtwórczy charakter usług przetwarzania danych wskazuje np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której stwierdził on że pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych. Natomiast, Usługi B+R nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, lecz na organizowaniu spotkań, skutkujących m.in. wymianą wiedzy, badaniem Produktów oraz rozwijaniem współpracy w różnych obszarach (np. zakupowych), jak również na udzielaniu dostępu do określonych programów/systemów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi B+R świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Jak wskazano powyżej w próbie definiowania pojęcia usług doradczych aktualne jest orzecznictwo wydane na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Należy zatem podkreślić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP, które wskazują wprost na przywołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie można uznać, że w przypadku Usług B+R elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jednocześnie, z uwagi na podobieństwo B+R IT do Usług IT (przede wszystkim Usług Dostępu) argumentacja Wnioskodawcy zaprezentowana w uzasadnieniu stanowiska Spółki względem pytania nr 1 znajduje zastosowanie również względem usług B+R IT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług B+R nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Powyższe znalazło potwierdzenie w Interpretacji dot. Usług B+R, w której Dyrektor Krajowej Interpretacji Podatkowej stwierdził, że: Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (tj. Usługi B+R - przyp. Wnioskodawcy) świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop (\`(...)\`) Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie podlegają/nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią/nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenie przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku Usługi IT zaklasyfikowane jako PKWiU:

*   62.03.12.0 usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz
*   63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)

–stanowią usługi mające cechy usług doradczych oraz usług zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Natomiast, Usługi B+R zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów - mają charakter podobny do usług doradczych, zarządzania oraz usług reklamowych, w rezultacie czego powyższe Usługi podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

W opinii tut. organu, nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, pozostałe usługi o PKWiU:

*   dla Usług IT:
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
    *   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego;
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
*   dla Usług B+R:
    *   72.19.14.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie chemii;
    *   72.19.16.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biologii;
    *   72.19.29.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii;
    *   72.19.12.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie technologii komputerowych i informatyki;
    *   85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- koszty związane z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP:

*   w części dotyczącej usług PKWiU 62.03.11.0 Usługi związane z zarzadzaniem systemami informatycznymi oraz PKWiU 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części w zakresie usług IT - jest prawidłowe,
*   \-koszty związane z nabyciem Usług B+R nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP:
*   w części dotyczącej usług PKWiU 82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części w zakresie usług B+R - jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.