Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.322.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: ustalenie czy opłaty za usługi ubezpieczeniowe, o których mowa we wniosku podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%
Słowa kluczowe: gwarancje; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 16 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłaty za usługi ubezpieczeniowe, o których mowa we wniosku podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłaty za usługi ubezpieczeniowe, o których mowa we wniosku podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 2 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 16 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów z branży chemicznej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka prowadzonej działalności, Spółka dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska (podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, mające siedzibę we Francji lub Luxemburgu), dotyczących:

*   ubezpieczenia mienia od różnych ryzyk, w tym maszyn od uszkodzeń, utraty zysku,
*   ubezpieczenia zakładu od ryzyk terroryzmu,
*   ubezpieczenia pracowników i kadry kierowniczej w czasie podróży służbowych,
*   odpowiedzialności członków władz,
*   ochrony ubezpieczeniowej należności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży produktów i usług,
*   ochrony ubezpieczeniowej należności od odbiorców objętych kredytem.

Przedmiotem świadczeń nie są gwarancje ubezpieczeniowe.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonywane wypłaty należności określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz nierezydentów w przypadku ubezpieczenia mienia od ww. ryzyk, utraty zysku, maszyn od uszkodzeń przekraczają/mogą przekraczać w danym roku podatkowym Spółki limit 2 milionów złotych, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i którego dotyczy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części wynagrodzeń wypłacanych od 1 stycznia 2021 r. (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 1096).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/ będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 16 października 2020 r.), przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należności wypłacane nierezydentom z tytułu usług ubezpieczeniowych nabywanych od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ubezpieczenia nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu. Zakres dochodów podlegających opodatkowaniu oraz stawka podatkowa określone zostały m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wg którego, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności z ww. tytułów zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spoczywa obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „umowa o UPO”) albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji i przeprowadzenia z należytą starannością weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umowy o UPO. Od 1 stycznia 2019 r., jeżeli łączna kwota wypłacanych na rzecz tego samego podatnika należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekracza w roku podatkowym kwotę 2 milionów złotych, konieczne jest/może być pobieranie podatku u źródła z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umowy o UPO (art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy jednak zauważyć, że art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545 ze zm.). Przepisami tymi Minister Finansów wyłączył i ograniczył stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na czas określony do większości wypłat, których przepis ten dotyczy.

W sprawie znajdują zastosowanie: Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. oraz Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francuską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 20 czerwca 1975 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej umowy, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W orzecznictwie podnosi się, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Do przychodów stricte nazwanych należą przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Do drugiej grupy przychodów należą świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Objęcie przez ustawodawcę zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nienazwanych wprost świadczeń, podobnych do świadczeń stricte wymienionych w tym przepisie ma uzasadnienie w zasadzie swobody umów. Strony stosunku cywilnoprawnego mają możliwość zawarcia umowy, w trakcie której realizacji dojdzie do wymiany świadczeń charakterystycznych dla usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo tego, że zobowiązania z niej wynikające nie będą ograniczać się jedynie do realizacji tego rodzaju świadczeń. Z uwagi na to, że postanowienia umowne, będące realizacją zasady swobody umów, nie powinny doprowadzić do sytuacji, w której realizacja świadczeń podobnych do świadczeń wprost wskazanych w treści analizowanego przepisu znalazłaby się poza zakresem jego zastosowania, należy zakładać, że istotna jest treść świadczeń wymienianych w toku realizacji stosunku zobowiązaniowego, nie zaś przypisana im przez strony tego stosunku nazwa.

Dokonując wykładni pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze”, należy uwzględnić następującą definicję określenia „podobny” zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym”. Ustalenie, czy dane świadczenie powinno, czy też nie, zostać uznane za świadczenie podobne do świadczeń stricte wymienionych w powołanym przepisie, wymaga wykazania, że posiadane przez nie cechy są, bądź też nie są, w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez świadczenia pełniące rolę wzorcowe, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Indywidualnej z 14 marca 2011 r., Znak: IBPB1/2/423-1805/10/BG w odniesieniu do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” uznał, że „za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”. Jednocześnie, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 dla uznania, że świadczenie, które nie zostało wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zdaniem Spółki, rozważania na temat podobieństwa usług ubezpieczeniowych do świadczeń nazwanych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sprowadzić do analizy podobieństwa do świadczeń z tytułu gwarancji i poręczeń. Użycie w treści tego przepisu spójnika „i” w przypadku gwarancji i poręczeń oznacza, że pojęcia te powinno się interpretować łącznie. Jednocześnie, ustawodawca uznał, że świadczenia te są na tyle różne, że nie zdecydował się na wskazanie w tym przepisie literalnie tylko jednego z nich. W związku z tym, określając świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, należy uznać, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w przepisie; świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie.

Gwarancje i poręczenia jako środki zabezpieczające wierzytelności są uregulowane łącznie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.).

Zgodnie z art. 80 tej ustawy, banki na zlecenie udzielają i potwierdzają gwarancje bankowe, poręczenia, a także otwierają i potwierdzają akredytywy. Zgodnie z art. 81 ust. 1 tej ustawy, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) ustalonych warunków zapłaty, do wykonania świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Dalej, wg art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji i poręczeń bankowych stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do gwarancji wskazuje on na zapewnienie co do jakości, gwarancję przy sprzedaży, gwarancję na dzieło oraz gwarancję zapłaty. W związku z łącznym występowaniem gwarancji i poręczenia w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie gwarancji powinno być w tym kontekście utożsamiane raczej z gwarancją zapłaty. Wg art. 649 § 1 Kodeksu cywilnego, inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) gwarancji zapłaty za roboty budowlane w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. Wg § 2 tego artykułu, gwarancją zapłaty jest m.in. gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa. Z kolei, wg art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się wobec wierzyciela, że wykona zobowiązanie dłużnika, gdyby ten ostatni go nie wykonał.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest instytucją, która nie znajduje uregulowania w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Powołując się na publikacje serwisu internetowego (https://www.portalzp.pl/g/gwarancja-bankowa-gwarancja-ubezpieczeniowa-8751.html) Spółka wskazała, że:

*   gwarancja ubezpieczeniowa stanowi pisemne zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty określonej kwoty na rzecz beneficjenta gwarancji na wypadek, gdyby wykonawca kontraktu nie spełnił swoich zobowiązań wobec beneficjenta gwarancji;
*   praktyka wykształciła umowę gwarancji ubezpieczeniowej, w zasadzie jako tożsamą w treści do gwarancji bankowej;
*   gwarancja ubezpieczeniowa jest coraz bardziej popularną formą zabezpieczenia zapłaty wierzytelności i jest stosowana jako alternatywa dla gwarancji bankowej albo kaucji.

Gwarancje ubezpieczeniowe polegają na tym, że gwarant (zakład ubezpieczeń) zobowiązuje się do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji (wierzyciela), na jego żądanie, ustalonej kwoty pieniężnej (do wysokości sumy gwarancyjnej), w przypadku gdy dłużnik (zleceniodawca gwarancji) nie wywiąże się ze zobowiązań względem tego beneficjenta. Gwarancje ubezpieczeniowe mają na celu więc potwierdzenie wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli-beneficjentów gwarancji).

Powyższe uzasadnia, że gwarancje ubezpieczeniowe są instrumentami o charakterze podobnym do gwarancji bankowych i że łącznie gwarancje ubezpieczeniowe, gwarancje bankowe i poręczenia są świadczeniami, z tytułu których przychody są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, wg art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel w zamian za opłaconą składkę zobowiązuje się do spełnienia, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, świadczenia pieniężnego, które ma pokryć doznaną szkodę w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku.

W tym miejscu powinno się wskazać na istotne różnice pomiędzy gwarancją ubezpieczeniową a usługą ubezpieczeniową.

Usługi ubezpieczenia, w przypadku których ubezpieczyciel pokrywa szkodę doznaną w efekcie zajścia określonego zdarzenia, mają odmienny cel ich świadczenia i charakter w stosunku do usług gwarancji ubezpieczeniowej, w ramach gwarant (zakład ubezpieczeń) realizuje tylko zobowiązanie polegające na wypłacie ustalonej kwoty pieniężnej w sytuacji braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (zleceniodawcę gwarancji) - niezależnie od tego, jakie okoliczności miały wpływ na brak zapłaty. Dodatkowo, o ile zobowiązanym do zapłaty za wystawienie gwarancji jest potencjalny dłużnik, a więc podmiot inny niż beneficjent gwarancji, o tyle ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej ponoszony jest właśnie przez beneficjenta usługi. Główną różnicą pomiędzy gwarancją a usługą ubezpieczeniową jest to, że w razie realizacji wypłaty środków, gwarantowi (tj. podmiotowi wystawiającemu gwarancję) przysługuje roszczenie do zleceniodawcy gwarancji o zwrot środków wypłaconych do beneficjenta gwarancji, natomiast po stronie zakładu ubezpieczeń (tj. zleceniobiorcy) leży ciężar ekonomiczny wypłaty środków. W przypadku gwarancji (bankowych oraz ubezpieczeniowych) i poręczeń co do zasady to beneficjent żąda od potencjalnego dłużnika zabezpieczenia wierzytelności (obecnych lub przyszłych). Potencjalny dłużnik zleca bankowi lub zakładowi ubezpieczeniowemu (występującemu w roli gwaranta) wystawienie takiej gwarancji lub poręczenia, a dalej dostarcza je do ich beneficjenta jako zabezpieczenie. W takim przypadku zapłaty z tytułu wystawienia gwarancji lub poręczenia dokonuje potencjalny dłużnik, a nie ich beneficjent. Jeżeli wystąpi zdarzenie objęte gwarancją, i nastąpi wypłata przez gwaranta na rzecz beneficjenta, gwarant ma prawo dochodzić tej kwoty od potencjalnego dłużnika. Oznacza to, że gwarant ponosi ryzyko, które ogranicza się do ryzyka odzyskania środków od potencjalnego dłużnika, stąd wysokość opłaty gwarancyjnej liczona jest w oparciu o szacunek ryzyka braku wypłacalności potencjalnego dłużnika. Z kolei, w przypadku ubezpieczeń co do zasady beneficjentem odszkodowania jest zlecający usługi ubezpieczeniowe, od którego zakład ubezpieczeń nie może dochodzić odszkodowania z uwagi na zapłaconą składkę. Zakład ubezpieczeń kalkuluje zatem wysokość składki ubezpieczeniowej, biorąc pod uwagę ryzyko/prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem i wysokość potencjalnej szkody (a nie ryzyko związane z brakiem wypłacalności kontrahenta).

W ocenie Spółki, z powyższego porównania wynika, że istnieją dość istotne różnice występujące pomiędzy gwarancjami i poręczeniami, a ubezpieczeniami. Są one znacząco większe niż różnice występujące pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Inny jest cel oraz charakter tych świadczeń, dotyczą one różnych zdarzeń, inna jest odpowiedzialność i ryzyka z nimi związane i co do zasady - pomimo zgodności w zakresie beneficjenta, kto inny jest zleceniodawcą i kto inny ponosi koszt. Jedynie można uznać, że gwarancje ubezpieczeniowe są to świadczenia podobne do gwarancji (bankowych) i poręczeń. Natomiast, same usługi ubezpieczeniowe są świadczeniami o charakterze odmiennym od gwarancji i ubezpieczeń i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na najnowsze wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19, w którym wskazano, iż „jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej przedstawione przez Spółkę, które Sąd podziela. Istotnie porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająco wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013)”.
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 927/19, zgodnie z którym „W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz porównanie charakterystyki umowy ubezpieczenia z umową gwarancji. Po przeprowadzeniu tego rodzaju porównania obowiązkiem organu będzie ustalenie czy świadczenia wymieniane podczas realizacji opisanych przez skarżącą umów ubezpieczenia są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji. Dopiero interpretacja zawierająca uzasadnienie czyniące zadość powyższym wskazaniom będzie mogła zostać poddano kontroli sądu administracyjnego pod kątem naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego”.

Stąd Spółka, jako podmiot dokonujący obecnie i w przyszłości wypłaty za granicę należności z tytułów usług ubezpieczeniowych nie jest zobowiązana/nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%, z uwagi iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi ubezpieczeniowe nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy opisane we wniosku opłaty za usługi ubezpieczeniowe, podlegają/będę podlegać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana/będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Usługa ubezpieczenia uregulowana została w cyt. powyżej art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1.  „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”,
2.  „zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady”,
3.  „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z odzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

Skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji).

Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Reasumując, ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że należności wypłacane nierezydentom z tytułu usług ubezpieczeniowych nabywanych od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że stanowisko Organu zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.