Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1218/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-05
Teza: Rozpoznanie importu usług z tytułu realizowanych transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, zwolnienie, współczynnik
Słowa kluczowe: import-import usług; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; swap; transakcja-transakcja terminowa; usługi-usługi finansowe; współczynnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2012 r. (data wpływu 10.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług, stosowania zwolnienia i ustalania współczynnika proporcji zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług, stosowania zwolnienia i ustalania współczynnika proporcji zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy X. specjalizującej się w świadczeniu usług na rynku paliwowo-energetycznym. Do Grupy X. należą elektrownie, elektrociepłownie jak również podmioty wyspecjalizowane w świadczeniu usług na rynku. Wnioskodawca operuje na międzynarodowym rynku węgla, jak również bierze aktywny udział w obrocie węglem oraz biomasą, a jego głównym przedmiotem działalności jest koordynacja działalności Polskiej Grupy X. oraz jej reprezentacja na terytorium Polski. Spółka jest również odpowiedzialna za nabywanie węgla od podmiotów powiązanych oraz podmiotów trzecich, i jego dalszą odsprzedaż do spółek z grupy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na charakterystykę rynku węglowego, w związku z prowadzoną działalnością związaną z obrotem węglem, Spółka narażona jest na znaczne wahania cen węgla. Równocześnie, z uwagi na fakt, iż zawierane przez Spółkę transakcje zakupu oraz sprzedaży realizowane są w walucie obcej, podczas gdy podstawową walutą rozliczeń dla Spółki jest PLN, w związku z zawieranymi transakcjami Spółka narażona jest na wahania kursu wymiany walut. W celu ukształtowania pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko towarowe i walutowe Wnioskodawca zawiera transakcje zabezpieczające z X. T Ltd. (dalej: X.T) należącym do Grupy X..

X.T jest spółką operującą na międzynarodowym rynku węgla, biorącą aktywny udział w obrocie węglem oraz biomasą. Równocześnie X.T jest wyspecjalizowaną spółką w Grupie X. zajmującą się zarządzaniem złożonym ryzykiem rynkowym poprzez rozwój instrumentów pochodnych. W ramach prowadzonej działalności X.T podejmuje działania mające na celu wsparcie cenowe dla złożonych transakcji i efektywnego zarządzania ryzykiem.

W celu zabezpieczenia ekspozycji na ryzyko związanego z wahaniem cen węgla oraz zmianami kursu wymiany walut i wynikającego z transakcji zawieranych w związku z obrotem węglem, Wnioskodawca zawiera transakcje zabezpieczające na nierzeczywistych instrumentach pochodnych (instrumentach pochodnych realizowanych bez dostawy instrumentu bazowego) - towarowy Non - Deliverable Swap (tzw. nierzeczywisty / bez dostawy SWAP towarowy) oraz Walutowy Non - Deliverable Swap (tzw. nierzeczywisty / bez dostawy FX SWAP).

Instrumentem bazowym dla transakcji na pochodnych instrumentach finansowych zawieranych przez Spółkę są zarówno towary (węgiel) jak i waluty obce. Rozliczenie instrumentów ma charakter nierzeczywisty, tj. obejmuje rozliczenie pieniężne bez dostawy instrumentu bazowego w chwili realizacji kontraktu.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis stosowanych przez Spółkę instrumentów pochodnych:

*   FX SWAP, tj. SWAP walutowy, to umowa, w której dwie strony postanawiają wymienić między sobą określoną kwotę waluty na równowartość w innej walucie, na określony czas. W trakcie trwania transakcji nie są realizowane płatności odsetek. Kurs wymiany na datę zapadalności jest ustalany przy zawieraniu transakcji, w oparciu o różnicę oprocentowania tych walut;
*   SWAP towarowy, tj. instrument finansowy, który umożliwia przedsiębiorstwom zabezpieczanie się przed zmianami cen kupowanych bądź sprzedawanych towarów. Kontrakt ten oparty jest na cenie określonego towaru. Jest to umowa pomiędzy klientem i podmiotem wyspecjalizowanym, w której określone są warunki wymiany stałej na zmienną cenę towaru, bądź odwrotnie.

Zawierane transakcje SWAP nie mają - dla Wnioskodawcy - celu spekulacyjnego, a wyłącznie charakter zabezpieczający działalność podstawową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (numeracja zgodna z przedstawioną w złożonym wniosku):

1.  Czy w związku z realizowanymi transakcjami zabezpieczającymi na instrumentach pochodnych Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług na podstawie ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka postąpi prawidłowo, rozpoznając import usług z tytułu realizowanych transakcji na instrumentach pochodnych, jako usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41?
3.  Czy obrót powstały z tytułu transakcji zabezpieczających przedstawionych powyżej powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest beneficjentem usługi (usługobiorcą), a X.T nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zdaniem Wnioskodawcy w związku z nabywanymi usługami powinien on rozpoznać import usług.

Dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, w pierwszej kolejności należy ustalić, miejsce świadczenia dla celów podatku VAT dla usługi świadczonej przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje pewne wyjątki, niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - wyjątki te nie będą miały zastosowania do usługi świadczonej przez X.T na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji usługa świadczona przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy powinna podlegać opodatkowaniu w miejscu, gdzie usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej - czyli na terytorium Polski.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, dla transakcji zawieranych pomiędzy Spółkę a X.T Spółka będzie występowała w charakterze usługobiorcy usług finansowych, dla których miejscem świadczenia będzie Polska. W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług z tytułu zawieranych transakcji.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabywane przez niego usługi związane z realizacją transakcji na instrumentach pochodnych stanowią import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Równocześnie, art. 43 ust. 16 ustawy o VAT stanowi, iż powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających m.in.:

*   tytuł prawny do towarów (pkt 1);
*   prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku \[instrumenty pochodne\] (pkt 5).

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku VAT podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 \[nieruchomości\].

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić od spełnienia jakich przesłanek ustawodawca uzależnił przedmiotowe zwolnienie, dotyczące usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Z uwagi na fakt, iż zawierane przez Wnioskodawcę transakcje typu swap, zarówno w odniesieniu do transakcji swap walutowego jak i swap towarowego, stanowią transakcje nierzeczywiste, tj. obejmują wyłącznie rozliczenie pieniężne instrumentu bez możliwości dostawy instrumentu bazowego (wynik na transakcji ustalany jest na dzień wykonania, według wzoru przewidzianego dla danego instrumentu), zdaniem Wnioskodawcy realizowane przez niego transakcje mieszczą się w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 41. Równocześnie, w ocenie Spółki nie są spełnione warunki z art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, wyłączające zastosowanie zwolnienia z VAT.

Jednocześnie mając powyższe na uwadze, ze względu na fakt, że usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i nie są wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż powinny być one kwalifikowane jako usługi zwolnione z VAT.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy obrót powstały z tytułu zawieranych transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych nie powinien podlegać uwzględnieniu we współczynniku sprzedaży kalkulowanym zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kolejny przepis art. 90 uściśla, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ustalając tę proporcję należy mieć na względzie fakt, iż zgodnie z brzmieniem ust. 5 i ust. 6 cytowanego artykułu, do obrotu wskazanego powyżej nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Równocześnie, przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Powyższa definicja „obrotu” nie obejmuje zatem importu usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym np.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1306/11-2/JF,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r., sygn. IPPP3/443-889/11-2/LK,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-26/10-5/ISz,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. IPPP3-443-952/09-4/JF.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy, w przypadku gdy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług zwolnionych z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych realizowanych z X.T, obrót ten nie będzie podlegał uwzględnieniu w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie opodatkowania i określenia podstawy opodatkowania zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych będzie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.