Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.41.2025.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-07
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją operacji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; projekt-projekt pomocowy; wiaty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 3 października 2024 r. o
    wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku
    naliczonego związanego z realizacją operacji pn. „(...)”. Uzupełnili go Państwo pismem z
    31 stycznia 2025 r. (wpływ 31 stycznia 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie –
    pismami z 4 lutego 2025 r. (wpływ 4 lutego 2025 r.) oraz z 5 lutego 2025 r. (wpływ 5
    lutego 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina 29 lutego 2024 r. podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa nr:
    (...) w ramach (...) objętego PROW na lata 2014-2020 na realizację operacji pn. „(...)”.
    W ramach zadania zostały wykonane następujące prace polegające na budowie: (...) wiat z
    wykonaniem robót ziemnych i utwardzeniem terenu kostką brukową. Wydatki Gminy
    związane z realizacją inwestycji są udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT z
    wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Inwestycja stanowi infrastrukturę
    ogólnodostępną, publiczną, udostępnioną nieodpłatnie ogółowi mieszkańców, zgodnie z
    wytycznymi (...). Gmina ma obowiązek udostępnić powstałą infrastrukturę nieodpłatnie.
    Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (przedstawione w piśmie z 4 lutego 2025 r.,
    uzupełnione pismem z 5 lutego 2025 r.)
    Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wniosek dotyczy operacji pn. „(...)”.
    Efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności nieopodatkowanych.
    Faktury związane z inwestycją są wystawione na Gminę.
    Wskazana operacja jest realizowana w związku z działalnością statutową oraz należy do
    zadań własnych Gminy, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 10, pkt 18 oraz pkt 19 w ustawie z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją
    zadania?
    Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 5 lutego 2025 r.)
    Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na prace budowlane
    związane z inwestycją w zakresie poniesionych kosztów.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje

    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami
    opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania
    odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do
    czynności niepodlegających temu podatkowi.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Tylko
    podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego,
    co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot
    działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatnika uznaje się osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawie o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody.
    Zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w
    imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie
    sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych
    podmiotów. Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Gmina zrealizowała
    inwestycję polegającą na rewitalizacji przystanku autobusowego w centrum miejscowości
    (...), cała ta powstała infrastruktura jest ogólnodostępna, publiczna i nieodpłatnie
    udostępniona ogółowi społeczeństwa.
    Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie powyższych wydatków Gmina nie
    występuje w roli podatnika VAT, lecz organu władzy publicznej. W konsekwencji nie
    przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków (nie byłby to tzw. koszt
    kwalifikowany).
    Doprecyzowanie stanowiska
    Stanowisko dotyczy operacji pn. „(...)”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność
      producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących
      zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne
      zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
      wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły
      dla celów zarobkowych.
    Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
      § podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      § podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy:
      10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
      18) promocji gminy;
      19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów
      wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku
      publicznego i o wolontariacie.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług – 29 lutego 2024 r. podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa nr:
    (...) w ramach (...) objętego PROW na lata 2014-2020 na realizację operacji pn. „(...)”.
    W ramach zadania zostały wykonane następujące prace polegające na budowie: (...) wiat z
    wykonaniem robót ziemnych i utwardzeniem terenu kostką brukową. Wydatki Gminy
    związane z realizacją inwestycji są udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT z
    wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Inwestycja stanowi infrastrukturę
    ogólnodostępną, publiczną, udostępnioną nieodpłatnie ogółowi mieszkańców, zgodnie z
    wytycznymi (...). Gmina ma obowiązek udostępnić powstałą infrastrukturę nieodpłatnie.
    Efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności nieopodatkowanych.
    Faktury związane z inwestycją są wystawione na Gminę.
    Wskazana operacja jest realizowana w związku z działalnością statutową oraz należy do
    zadań własnych Gminy, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 10, pkt 18 oraz pkt 19 ustawy o
    samorządzie gminnym.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w związku z realizacją ww. operacji.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były
    wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach
    działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług.
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny.
    W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, bowiem
    mimo, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
    to efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności nieopodatkowanych.
    Inwestycja stanowi infrastrukturę ogólnodostępną, publiczną, udostępnioną nieodpłatnie
    ogółowi mieszkańców.
    W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki,
    warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nie mają
    Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków poniesionych na infrastrukturę zrealizowaną w ramach przedmiotowej
    operacji.
    Podsumowując stwierdzić należy, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w związku z realizacją operacji pn. „(...)”.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.