Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.336.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: W przedmiotowej sprawie przy ustaleniu wartości początkowej lokalu mieszkalnego w celu określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wartość początkową Wnioskodawca może przyjąć w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zaliczonego do środków trwałych budynku mieszkalnego i zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpisów amortyzacyjnych
Słowa kluczowe: biegły; budynek-budynek mieszkalny; nakłady; remonty; wartość-wartość początkowa; wycena
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wynajmowanej w części oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wynajmowanej w części oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w dwóch spółkach jawnych zajmujących się głównie branżą informatyczną. Od 12 lat Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. W sierpniu 2010 roku Wnioskodawca zakupił do majątku osobistego, w 100% z własnych oszczędności, budynek oznaczony w ewidencji budynków jako budynek mieszkalny (dalej: „Budynek”) wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym Budynek ten jest posadowiony. Budynek został oddany do użytkowania przed II Wojną Światową, około roku 1927, jako bursa i kwatera dla organizacji studenckiej. Przez ostatnie kilkadziesiąt lat (przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę), Budynek użytkowany był jako przychodnia. Budynek jest wpisany do wykazu zabytków nieruchomych (gminna ewidencja zabytków) i objęty opieką konserwatora zabytków. Budynek został nabyty przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe własne i jego bliskich - brata i mamy Wnioskodawcy. Intencją właściciela nie była sprzedaż tego Budynku, ani jego wynajem. Budynek w dacie zakupu był w złym stanie technicznym, jednak nie został wyłączony z eksploatacji. Na okres pierwszych kilku miesięcy Wnioskodawca zamieszkał w Budynku i rozpoczął prace remontowe. Budynek był mocno przechylony i wymagał prostowania, którego powodzenie warunkowało sens dalszego remontu. W związku z koniecznym remontem Wnioskodawca uzyskał szereg zgód na przebudowę Budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania Budynku z usług zdrowia na funkcję mieszkalną (choć w ewidencji gruntów i budynków Budynek był cały czas wykazany jako budynek mieszkalny wielorodzinny). Rozpoczął się gruntowny remont w ramach którego zostały wymienione instalacje, niektóre stropy, postawione nowe ściany, cały dach, okna, została odtworzona elewacja, zainstalowana winda itp. W związku z planowanym przeznaczeniem Budynku na cele mieszkalne własne i rodziny oraz prowadzenie przebudowy i remontu systemem gospodarczym, finansowanym w całości ze środków własnych przez okres prawie 5 lat, Wnioskodawca nie uzyskiwał i nie gromadził dokumentów księgowych (faktur, rachunków) związanych z realizowanym remontem. Nie była także prowadzona ewidencja ponoszonych przez prawie 5 lat wydatków na roboty budowlane i zakup materiałów niezbędnych do remontu Budynku. Na przełomie 2014 i 2015 roku zakończono przebudowę i Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywanie części powierzchni Budynku na własne potrzeby. Powierzchnia ta wykorzystywana była, między innymi, do przechowywania należącej do Wnioskodawcy prywatnej kolekcji, a kilka pomieszczeń zagospodarowanych zostało na magazyn Wnioskodawcy. W wyniku zaistniałych na przestrzeni wielu lat od nabycia Budynku istotnych zmian w sytuacji osobistej Wnioskodawcy oraz poszczególnych członków rodziny (małżeństwa, narodzenie dzieci), pierwotne plany wykorzystania całego budynku na cele mieszkalne Wnioskodawcy i rodziny, uległy zmianie. Z tych względów, jak również z uwagi na znaczące koszty utrzymania Budynku, Wnioskodawca podjął decyzję o wynajęciu niewykorzystywanej części Budynku. W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca podpisał umowy najmu obejmujące wynajęcie części Budynku na biuro i mieszkanie. W związku z tym przystąpiono do drobnych prac adaptacyjnych i wykończeniowych według wymagań najemców (m. in. modyfikacja ścian kartonowo-gipsowych, modyfikacja instalacji elektrycznej, montaż lub wymiana wykładzin podłogowych itp.). W Budynku nie powstały lokale z wyodrębnionym przedmiotem własności, budynek tak jak został kupiony w 2010 roku, tak i obecnie stanowi jedną całość i posiada jedną księgę wieczystą. W styczniu-lutym 2015 roku zakończono prace, najemcy się wprowadzili i Wnioskodawca zaczął uzyskiwać przychody z wynajmu. Przychody te od początku były i są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca odprowadza również podatek VAT należny z tytułu wynajmu powierzchni. W związku z przekazaniem wynajmowanej powierzchni Budynku do używania najemcom, w lutym 2015 r. Wnioskodawca założył wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do którego został wpisany Budynek. Wartość początkowa Budynku została ustalona zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia 2014 r. oraz stanu i stopnia ich zużycia. Taki sposób określenia wartości początkowej Budynku podyktowany był tym, iż Wnioskodawca nie ewidencjonował kosztów ponoszonych na kilkuletni remont Budynku i nie zbierał dokumentów oraz faktur związanych z tym remontem, co wynikało z faktu, iż Budynek nabywany był na cele prywatne Wnioskodawcy, a nie z myślą o jego wynajmie Dokonując wyceny Budynku w sposób wyżej opisany Wnioskodawca posiłkował się również wyceną sporządzoną przez biegłego. Wnioskodawca w dalszym ciągu wykorzystuje część powierzchni Budynku na własne potrzeby osobiste, m.in. do przechowywania prywatnej kolekcji pamiątek oraz do celów magazynowych, a część Budynku służy zaspokajaniu jego i rodziny potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawca zamierzał zmienić sposób opodatkowania przychodów (dochodów) z wynajmu z opodatkowania ryczałtowego na opodatkowanie według zasad ogólnych. W związku z tym, Wnioskodawca założył w roku 2017 ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wprowadził do niej Budynek według wartości początkowej wynikającej z wykazu środków trwałych prowadzonego zgodnie z przepisami o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych. Rozpoczęta też została jego amortyzacja. Do zmiany sposobu opodatkowania jednakże nie doszło i dopiero obecnie Wnioskodawca zamierza to uczynić.

W skład majątku osobistego Wnioskodawcy wchodzi również mieszkanie, które nabył w 2004 roku w 100% z środków własnych oraz udział w wysokości w mieszkaniu odziedziczonym po ojcu Wnioskodawcy w roku 2015. Obydwa mieszkania są obecnie wynajmowane i opodatkowane za zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pierwsze mieszkanie nie zostało ujęte w wykazie środków trwałych, ponieważ jego wartość początkowa została ustalona według metody uproszczonej, wskazanej w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., a drugie mieszkanie według metody wskazanej w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca poprawnie ustalił wartość początkową Budynku w ewidencji środków trwałych w wysokości wartości początkowej tego Budynku wskazanej w wykazie środków trwałych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia wykazu środków trwałych oraz stanu i stopnia ich zużycia?
2.  Czy po zmianie formy opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów z wynajmu i wyboru opodatkowania według tzw. zasad ogólnych (według skali podatkowej), kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej Budynku wskazanej w ewidencji środków trwałych, określonej zgodnie ze stanowiskiem dotyczącym pytania 1, odpowiadające stosunkowi wynajmowanej powierzchni użytkowej Budynku do ogólnej powierzchni użytkowej Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej wyżej sytuacji Wnioskodawca poprawnie ustalił wartość początkową Budynku w ewidencji środków trwałych w wysokości wartości początkowej tego Budynku wskazanej w wykazie środków trwałych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia wykazu środków trwałych oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani prowadzić, między innymi, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykaz powinien zawierać, między innymi, wartość początkową środka trwałego. Jednocześnie przepis ten wskazuje, iż za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, do ustalenia wartości początkowej środka trwałego wpisywanego do wykazu środków trwałych wymaganego przepisami o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego dla celów jego amortyzacji.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych nabytych odpłatnie uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z tym nabyciem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania(art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f ).

W przypadku wytworzenia środka trwałego przez podatnika wartością początkową jest koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się zasadniczo wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli natomiast środek trwały został wytworzony, a podatnik nie może ustalić kosztu jego wytworzenia, wartość początkową środka trwałego ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 art. 22g, przez biegłego, powołanego przez podatnika (art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.). Sposoby ustalenia wartości początkowej wyszczególnione w przepisach art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tej wartości określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W orzecznictwie wskazuje się, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych lub sporządzenia wykazu, i jednocześnie brak jest możliwości ustalenia jego ceny nabycia, natomiast w przypadku, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie - gdy nie można ustalić kosztów jego wytworzenia. W orzecznictwie podkreśla się także, że niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego dotyczy takich sytuacji, w których podatnik nie posiada dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku, ponieważ nabył go lub wytworzył przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, a także wtedy gdy przeznacza do działalności gospodarczej składniki prywatnego majątku. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca, zakładając wykaz środków trwałych dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego i wpisując do niego Budynek jako środek trwały, ustalił wartość początkową Budynku według metody wskazanej w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według własnej wyceny Wnioskodawcy uwzględniającej ceny rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Z uwagi na fakt, iż Budynek nabyty został kilka lat przed założeniem wykazu, Wnioskodawca nie miał możliwości uzyskania i odtworzenia dokumentów i rachunków związanych z wieloletnim gruntownym remontem Budynku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie ewidencjonował też na bieżąco kosztów prowadzonego remontu i nie zbierał związanej z nim dokumentacji, ponieważ nie było to konieczne ze względu na cel nabycia Budynku, którym było jego użytkowanie do celów prywatnych. Uzyskanie dokumentów nie jest również możliwe ze względu na likwidację części wykonawców i dostawców. Co więcej, zarówno w momencie nabycia Budynku, jak i w trakcie trwającego kilka lat jego remontu i przebudowy, Wnioskodawca nie zakładał, iż będzie wynajmował powierzchnię znajdującą się w Budynku. Nieruchomość ta była bowiem kupowana z myślą o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz jego najbliższej rodziny. Z tych właśnie względów, Wnioskodawca nie ewidencjonował na bieżąco ponoszonych przez kilka lat kosztów remontu Budynku i nie posiada dokumentów, które pozwoliłyby na odtworzenie tych kosztów.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, sięgnięcie po metodę ustalania wartości początkowej wskazaną w art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Takie czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość zakupionego przedmiotu. Zawarte w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. wyrażenie „nie może ustalić” powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Taki kierunek wykładni art. 22 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. NSA wskazał w wielu wyrokach, np. z 27 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1410/14), z 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1855/12 i II FSK 1856/12) oraz z 25 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 874/12). W wyroku z 25 lutego 2014 r., II FSK 751/12 NSA stwierdził natomiast: „Możliwość ustalenia wartości nabycia środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych i kosztów wytworzenia na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego winna zatem odnosić się do takich sytuacji, gdy nabycie danego składnika majątkowego czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja ta uwzględnia szczególną sytuację podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy mogą przeznaczyć na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej część składników majątkowych wcześniej nabytych na inne potrzeby. Takie zresztą rozumienie art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno przez strony postępowania, jak i przez Sąd pierwszej instancji.”

Jak zauważył NSA w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1410/14: „Z treści art. 22g ww. ustawy wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w jej art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych.” NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 686/06, że pojęcie „nie może ustalić” powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało bowiem ono przez prawodawcę wyraźnie określone. W orzeczeniu z 11 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 3054/15) dotyczącym podobnego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej uznał, że: „(\`(...)\`) Istotne znaczenie ma okoliczność, iż nieruchomość została zakupiona w 1993 r., zaś do ewidencji środków trwałych została wprowadzona przez skarżącą w 2001 r. oraz że przez ten okres (8 lat) były ponoszone nakłady na tę nieruchomość, w tym metodą gospodarczą (\`(...)\`). Niewątpliwie żaden przepis prawa nie zobowiązywał skarżącej do gromadzenia dowodów na okoliczność ponoszonych na tę nieruchomość wydatków w czasie, gdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Wspomniane okoliczności wskazują, iż skarżąca zakupiła nieruchomość w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, przez znaczny okres czasu ponosiła na nią nakłady (prace wykonywane były również w tzw. systemie gospodarczym), które zwiększyły jej wartość, a przy tym nie miała obowiązku gromadzenia stosownych dokumentów. Obraz sytuacji uzupełnić należy poprzez przypomnienie, że nieruchomość była pozbawiona cech kompletności i zdatności do użytku (o czym była mowa wcześniej). W takiej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, iż nie można było ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego w oparciu o dowody zaświadczające poniesienie wydatków.” NSA w wielu orzeczeniach wskazuje, że w przypadku nabycia nieruchomości do majątku prywatnego i z zamiarem wykorzystywania jej do prywatnych celów nie można w ogóle mówić o nabyciu środka trwałego. W związku z tym do takiej nieruchomości nie mają zastosowania przepisy art. 22g u.p.d.o.f. Nie ma także obowiązku dokumentowania wydatków ponoszonych na modernizację i remont takiej prywatnej nieruchomości.

W takim właśnie wypadku, jak wskazują w wielu orzeczeniach sądy administracyjne, zastosowanie ma dyspozycja przepisu art. 22g ust. 8 albo ust. 9 u.p.d.o.f. Jak zauważył WSA w Szczecinie w wyrokach z 15.9.2016 r. (I SA/Sz 781/16 i I SA/Sz 777/16, które zapadły wskutek kasacyjnego orzeczenia NSA z 27.04.2016 r., II FSK 1410/14) „(\`(...)\`) Skoro Skarżąca nabywając w 1997 r. ww. nieruchomość nabyła ją w stanie niekompletnym oraz niezdatnym do użytku (ruinalnym) zaś jej doprowadzenie do stanu kompletności i używalności było połączone z nakładami zwiększającymi wartość ww. nieruchomości a ponadto pomiędzy nabyciem ww. nieruchomości przez Skarżącą a dniem wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych nastąpił znaczny upływ czasu (1997 r. - 2005 r.), to tym samym spełnione zostały przesłanki art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w postaci braku po stronie Skarżącej możliwości ustalenia ceny nabycia ww. środka trwałego.” Wartość nakładów ponoszonych w celu doprowadzenia budynku do zdatności i kompletności, co do zasady powinna powiększać wartość początkową środka trwałego i to niezależnie od tego, czy są to jedynie prace remontowe czy modernizacja i ulepszenie. Wniosek ten wynika choćby z treści art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w którym mowa jest wprost o wydatkach ponoszonych przez podatnika na ulepszenie budynków i lokali przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych. Takie wydatki stanowią składnik wartości początkowej środka trwałego ustalanej przed wprowadzeniem tego środka do ewidencji. Kwestia powiększania wartości początkowej o wartość remontu i modernizacji prowadzonych przed wprowadzeniem danego środka do ewidencji środków trwałych nie budzi w praktyce orzeczniczej wątpliwości.

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z 31 lipca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3012/14): „Do wartości początkowej lokalu należało zaliczyć wydatki związane z wykończeniem i przystosowaniem lokalu do wykorzystania go w działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. (\`(...)\`) Skoro przedmiotowy lokal w chwili jego modernizacji nie stanowił jeszcze kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, to nie mógł on podlegać ulepszeniom, a w konsekwencji nie mógł też znaleźć zastosowania art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. (o zwiększeniu wartości początkowej o wartość ulepszeń). Przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację”.

Tak samo uznał NSA w wyrokach z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12, z 25.3.2011 r., II FSK 2011/09 i z 31.5.2011 r., II FSK 25/10. Powszechnie uznaje się, że koszty związane z remontem i modernizacją, jeśli te prace służą doprowadzeniu środka trwałego do użytku w działalności gospodarczej - stanowią koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z 26 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-285/15/ZK stwierdził, że wydatki poniesione na remont i modernizację budynku przed przyjęciem go do używania, w celu jego przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej należy rozliczyć jako nakłady na jego wytworzenie, a więc na zwiększenie wartości początkowej. Zgodnie zaś w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Powołane wyżej orzeczenia i interpretacje w pełni potwierdzają zasadność zastosowanego przez Wnioskodawcę sposobu ustalenia wartości początkowej Budynku dla celów jego wprowadzenia do wykazu środków trwałych według wyceny dokonanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nabył Budynek do majątku prywatnego celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i rodziny. Dlatego też, nie zbierał dokumentów i nie ewidencjonował kosztów ponoszonych na remont Budynku. Od daty nabycia Budynku do momentu oddania części jego powierzchni do wynajmu minęło około 5 lat.

Zasadność powyższego podejścia potwierdzają również interpretacje podatkowe dotyczące analogicznych okoliczności faktycznych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 listopada 2014 r. (nr ILPB1/415-1021/14-2/TW) stwierdzono: „Odnosząc się do możliwości ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości lokalowej w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika (w przypadku nabycia w drodze kupna) stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków związanych z wykonanymi pracami remontowymi. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca razem z małżonką nabył lokal mieszkalny, w którym wykonano prace remontowe. Z uwagi na to, że w zakupionym lokalu zostały przeprowadzone prace remontowe, a następnie przeznaczony został na wynajem, należy uznać, że jego wartość początkową można ustalić na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, zgodnie z zasadami określonymi w ww. art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, Zainteresowany nie miał co do zasady obowiązku gromadzenia faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków związanych z remontem mieszkania.” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 listopada 2017 r. (nr 0115-KDIT3.4011.301.2017.1.PSZ). Podkreślić przy tym należy, iż interpretacja ta dotyczyła analogicznego stanu faktycznego, w którym podatnik nabył budynek do majątku prywatnego, dokonał jego modernizacji (nie zbierał w tym czasie faktur ani rachunków), po czym wynajął budynek, a przychody opodatkował ryczałtem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w interpretacji, iż: „Zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). Zasad wyrażonych w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały nabyte lub wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim bowiem przypadku ponoszone koszty nabycia wytworzenia środków trwałych powinny być właściwie udokumentowane. (\`(...)\`)/\`(...)\`/ Zatem, stwierdzić należy, że skoro nie posiada Pan dokumentów wskazujących na wysokość poniesionych nakładów, to wartość początkową budynku, który zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych w roku 2018, można ustalić na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy, z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 2017 r.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w następujących interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: - interpretacja z 13 czerwca 2017 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.113.2017.1 KU), - interpretacja z 9 października 2017 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.317.2017.2.KB), - interpretacja z 10 października 2017 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.132.2017.1.AK). Zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy opodatkowania, podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Przepis ten, ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzuje, czy zmieniając formę opodatkowania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na tzw. zasady ogólne i zakładając w związku z tym ewidencję środków trwałych, podatnik ma obowiązek ustalić ponownie wartość początkową środka trwałego, czy też przyjąć wartość wykazaną wcześniej w wykazie środków trwałych prowadzonych dla potrzeb podatku zryczałtowanego. W opinii Wnioskodawcy, właściwe jest w takiej sytuacji ustalenie wartości środka trwałego w ewidencji środków trwałych według jego wartości wcześniej wykazanej w wykazie środków trwałych. Dlatego też, Wnioskodawca, zakładając w 2017 r. ewidencję środków trwałych dla potrzeb opodatkowania dochodów z wynajmu na zasadach ogólnych, ustalił w niej wartość początkową Budynku według wartości wcześniej ustalonej w wykazie środków trwałych prowadzonym dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejście takie jest właściwe z uwagi na fakt, iż do ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb wykazu środków trwałych mają zastosowanie te same zasady, jak przy zakładaniu ewidencji środków trwałych, w tym również art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem Wnioskodawca wprowadził Budynek w roku 2017 do ewidencji środków trwałych według jego wartości skazanej w wykazie środków trwałych założonym w 2015 r. czyli w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych z tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia wykazu środków trwałych oraz stanu i stopnia ich zużycia. Poprawność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2018 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.108.2018.1.DS) dotyczącej podobnego stanu faktycznego. W interpretacji tej wskazano, między innymi: „Następnie w 2018 r. Wnioskodawca winien założyć ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wpisać tan opisany lokal mieszkalny w tej samej wartości początkowej co w wykazie oraz uwzględnić amortyzację tego lokalu za okres 2013-2017. Kolejne odpisy amortyzacyjne od tego lokalu dokonywane począwszy od 2018 r. będą stanowić koszty uzyskania przychodów uzyskiwane z tytułu najmu.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, po zmianie przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów z wynajmu i wyboru opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych (według skali podatkowej), kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej Budynku wskazanej w ewidencji środków trwałych, określonej zgodnie ze stanowiskiem dotyczącym pytania 1, odpowiadające stosunkowi wynajmowanej powierzchni użytkowej Budynku do ogólnej powierzchni użytkowej Budynku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W konsekwencji, po zmianie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wynajmu nieruchomości, z obecnie stosowanego ryczałtu ewidencjonowanego na tzw. zasady ogólne (tj. według skali podatkowej), odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z wynajmu. Stosownie do art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz art. 22b.

Z art. 22 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. wynika, iż amortyzacji podlegają, między innymi budynki. Należy jednakże wskazać, iż w art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. uregulowano szczególną sytuację, w której amortyzowana nieruchomość przeznaczona jest częściowo do wynajmu (lub działalności gospodarczej), a częściowo na inne cele. Zgodnie z tym przepisem, „jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku lokalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.” Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, część powierzchni Budynku jest zajmowana na cele prywatne Wnioskodawcy, a część powierzchni jest wynajmowana. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej Budynku wskazanej w ewidencji środków trwałych, określonej zgodnie ze stanowiskiem dotyczącym pytania 1, odpowiadające stosunkowi wynajmowanej powierzchni użytkowej Budynku do ogólnej powierzchni użytkowej Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (\`(...)\`).

Natomiast przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe regulacje określają więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu - co do zasady - na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będą miały wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wartość początkową ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. Jednocześnie przepisy dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisu wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku, których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania (co miało miejsce w niniejszej sprawie), zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania, tj. do celów mieszkalnych oraz do celów najmu. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

Stosownie do treści art. 22g ust. 8 ww. ustawy jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Należy jednak zauważyć, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania (dotyczy np. nabycia określonego składnika majątku w ramach prywatnego majątku i następnie przekazania go do działalności gospodarczej).

Jednocześnie wskazać należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika, zgodnie z cyt. art. 22g ust. 8 ww. ustawy, może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy środek trwały został nabyty w drodze kupna.

Należy zauważyć, że przy dokonywaniu przez podatnika własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest skorzystanie m.in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie, w tym biegłych.

W tym miejscu warto wskazać na orzecznictwo sądowo-administracyjne. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 594/16 zgodnie z wolą ustawodawcy w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Jedynie gdy nie można ustalić tej ceny, a środki trwałe nabyte zostały przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, ich wartość początkową przyjmuje się na podstawie wyceny. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika dokonanie przez niego wyceny na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada - bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1855/12 sąd uznał, iż sięgnięcie po regulację szczegółową (np. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jest zasadne wówczas, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest zakupienie przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności. Takie czynności związane są z nakładami zwiększającymi wartość zakupionego przedmiotu (środka trwałego). Dopiero wówczas zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem i w takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie przy ustaleniu wartości początkowej lokalu mieszkalnego w celu określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wartość początkową Wnioskodawca może przyjąć w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zaliczonego do środków trwałych budynku mieszkalnego i zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpisów amortyzacyjnych będzie można dokonać w wysokości ustalonej od wartości początkowej ww. budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego Budynku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.