Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-158/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-13
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową
Słowa kluczowe: aport; przekształcanie; przychód; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Spółka A”). Kapitał zakładowy Spółki A zostanie podwyższony. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A obejmie Wnioskodawca wnosząc do Spółki A wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka B”). W zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji Spółki B, Spółka A wyda Wnioskodawcy swoje udziały o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji Spółki B wniesionych do niej przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego.

Spółka A nabędzie tytułem wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy, także udziały/akcje Spółki B należące od innego podmiotu (dalej: „Drugi Udziałowiec”). W zamian, za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji Spółki B, Spółka A wyda Drugiemu Udziałowcowi swoje udziały o określonej wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji Spółki B wniesionych do niej przez Drugiego Udziałowca tytułem wkładu niepieniężnego. Operacje te, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki B przez Wnioskodawcę oraz wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki B przez Drugiego Udziałowca, będą miały miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza z tych operacji. W wyniku tych transakcji, Spółka A uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. Wszystkie podmioty biorące udział w tych operacjach, zarówno Wnioskodawca, Spółka A, Spółka B jak i Drugi Udziałowiec, podlegać będą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W przyszłości Spółka A sprzeda udziały/akcje Spółki B na rzecz podmiotu trzeciego, za określoną w umowie sprzedaży cenę. Spółka A, po sprzedaży udziałów Spółki B, może zostać przekształcona w spółkę jawną, na mocy przepisów działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Na dzień przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, Spółka A nie będzie posiadała niepodzielonych zysków ani zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną ani za rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną (do dnia przekształcenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki A w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na dzień przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, Spółka A nie będzie posiadała niepodzielonych zysków ani zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną ani za rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną (do dnia przekształcenia), przekształcenie Spółki A w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem PIT są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyniku przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych pieniędzy czy wartości pieniężnych ani żadnych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie.

Jedynym przepisem ustawy o PIT, który wskazuje na możliwość powstania przychodu po stronie wspólnika spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z tym artykułem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc co do zasady w spółce kapitałowej lub spółce komandytowo-akcyjnej) oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia takiej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna); przychód określa się na dzień przekształcenia. Przesłanką dla ustalenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w takiej sytuacji jest więc wystąpienie w spółce kapitałowej, na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową, niepodzielonych zysków lub kapitałów innych niż kapitał zakładowy, pochodzących z przekazanych na te kapitały zysków spółki kapitałowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, że na dzień przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, Spółka A nie będzie posiadała niepodzielonych zysków ani zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną ani za rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną. W związku z przekształceniem Spółki A w spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Przekształcenie Spółki A w spółkę jawną będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Powstanie po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależnione od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”). Spółka A w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną, na mocy przepisów działu III tytułu IV Kodeks spółek handlowych. Na dzień przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, Spółka A nie będzie posiadała niepodzielonych zysków ani zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną ani za rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną (do dnia przekształcenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że co do zasady, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Jeżeli na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

W pozostałych przypadkach, kiedy przekształcenie spółek nie będzie się wiązało z otrzymaniem przez udziałowców (wspólników) jakichkolwiek świadczeń – operację przekształcenia należy oceniać jako neutralną podatkowo. Przekształcenie nie jest bowiem likwidacją podmiotu, majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem przekształcanej spółki. Dochodzi zatem tylko do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa – spółka przekształcona dalszą działalność będzie prowadziła jako spółka innego typu. Tym samym u wspólnika co do zasady nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.