Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.48.2024.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-26
Teza: Czy po Podziale Spółka będzie uprawniona do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym wszelkich skutków podatkowych wynikających z poniesienia Kosztów kwalifikowanych, w tym odliczenia ich w ramach ulgi B+R w latach kolejnych?
Słowa kluczowe: następstwo prawne; spółki-podział spółki przez wydzielenie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po Podziale Spółka będzie uprawniona do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym wszelkich skutków podatkowych wynikających z poniesienia Kosztów kwalifikowanych, w tym odliczenia ich w ramach ulgi B+R w latach kolejnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka akcyjna (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, a w konsekwencji podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z)

Spółka od 2017 r. prowadzi prace badawczo-rozwojowe. Spółka w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stworzyła oraz rozwija innowacyjne rozwiązania informatyczne (dalej jako: „Oprogramowanie”). W związku z podejmowanymi pracami badawczo-rozwojowymi Spółka ponosiła liczne wydatki, które stanowiły koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT) oraz jednocześnie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT (dalej jako: „Koszty kwalifikowane” lub „Koszty B+R”). Spółka rozpoznawała podatkowo koszty uzyskania przychodu związane z rozwojem Oprogramowania na bieżąco, tj. w dacie ich poniesienia.

Ponadto, część prowadzonych przez Wnioskodawcę prac objęta była dofinansowaniem - takie wydatki nie są uznawane przez Spółkę za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Zakończone sukcesem prace rozwojowe, które spełniły kryteria wskazane w art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”), zostały ujęte jako wartości niematerialne i prawne. Amortyzacja tych wartości naliczana jest tylko bilansowo, gdyż jak wskazano powyżej, podatkowo koszt został rozliczony w momencie poniesienia.

Zważywszy, że w analizowanej sytuacji zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 18d Ustawy o CIT, Spółka stosowała ulgę na działalność badawczo-rozwojową (dalej jako: „ulga B+R”).

Dochód Spółki za wcześniejsze lata ustalany był jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, po odliczeniu strat z lat ubiegłych. Dochód ustalony według powyższej metodologii, zgodnej z art. 7 Ustawy o CIT, był niższy niż kwota poniesionych we wcześniejszych latach Kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R. W rezultacie, choć Spółka korzysta z tej preferencji od 2017 r., to ze względu na osiąganie w kolejnych latach straty podatkowej bądź zbyt niskiego dochodu, Spółka od 2019 r. nie wykorzystuje przysługującej jej ulgi B+R w całości, tj. przenosi odliczenie Kosztów kwalifikowanych na lata następne.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że we wszystkich latach korzystania z ulgi B+R, tj. od 2017 r. do chwili obecnej wykazuje Koszty kwalifikowane w składanych deklaracjach CIT-8 oraz odpowiednio w załącznikach CIT/BR.

Ze względów biznesowych planowana jest zmiana obecnej struktury Spółki, tj. planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie części majątku Spółki stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przeniesienie jej na spółkę nowo zawiązaną pod firmą Y spółka akcyjna (dalej jako: „Spółka Nowo Zawiązana”), zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie (dalej jako: „Podział”).

Na skutek Podziału, na Spółkę Nowo Zawiązaną zostanie przeniesiona część majątku Spółki związana z działalnością Spółki w obszarze tworzenia i rozwoju oprogramowania platformy automatyzującej i optymalizującej procesy biznesowe dla branży retail i produkcyjnej (dalej jako: „Y”).

Jak wynika z planu Podziału, wśród przenoszonych składników znajdą się m.in.: prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy ze wskazanymi pracownikami Spółki, autorskie prawa majątkowe, wartości niematerialne i prawne, prawa do baz danych, kluczowe umowy funkcjonalne, prawa i obowiązki dotyczące domen.

W wyniku Podziału wszyscy obecni akcjonariusze Spółki na podstawie parytetu ustalonego w planie podziału obejmą akcje Spółki Nowo Zawiązanej, według takiej samej proporcji udziałów, jaką posiadali w Spółce. Zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek przenoszony do Spółki Nowo Zawiązanej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o rachunkowości, w Spółce nie dojdzie w związku z Podziałem do zamknięcia ksiąg rachunkowych, w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia Podziału.

Uwzględniając fakt, że Spółka przed zrealizowaniem Podziału nie dokona pełnego odliczenia Kosztów kwalifikowanych, które w ubiegłych latach nie pomniejszyły podstawy opodatkowania, po stronie Spółki istnieją wątpliwości jak prawidłowo rozliczyć ww. Koszty kwalifikowane w przyszłości.

### Pytanie

Czy po Podziale Spółka będzie uprawniona do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym wszelkich skutków podatkowych wynikających z poniesienia Kosztów kwalifikowanych, w tym odliczenia ich w ramach ulgi B+R w latach kolejnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, po Podziale Spółka będzie uprawniona do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym wszelkich skutków podatkowych wynikających z poniesienia Kosztów kwalifikowanych, w tym odliczenia ich w ramach ulgi B+R w latach kolejnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i) Ulga na działalność badawczo-rozwojową.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie zaś z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (zdefiniowaną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT), zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2647 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o SUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Należy jednak mieć na uwadze, że kwestia czy wydatki związane z Oprogramowaniem mogą stanowić koszty uzyskania przychodu oraz koszty kwalifikowane na gruncie art. 18d Ustawy o CIT, nie budzi wątpliwości po stronie Spółki i jednocześnie nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Ponadto, w świetle art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, należy uznać między innymi, że:

\- koszty kwalifikowane, tj. koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność badawczo-rozwojową są nierozerwalnie związane z kosztami uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 Ustawy o CIT – ustawodawca określił jedynie, które koszty uzyskania przychodu mogą zostać objęte ulgą B+R, natomiast w pierwszej kolejności muszą one stanowić koszty podatkowe;

\- ustawodawca umożliwił „przeniesienie” kosztów kwalifikowanych na lata następne, tj. podatnik, który poniósł stratę lub osiągnął dochód niższy niż kwota kosztów kwalifikowanych ma prawo do odliczenia tych kosztów w ciągu 6 następnych lat – zatem wykorzystanie kosztów kwalifikowanych w okresie innym niż okres ich poniesienia jest ściśle związane z sytuacją podatkową konkretnego podatnika.

(ii) Podział Spółki a sukcesja podatkowa.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Kwestia, czy Podział Spółki nastąpi z zachowaniem powyższego warunku nie budzi wątpliwości po stronie Spółki i jednocześnie nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że szczególną cechą podziału określonego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

W takiej sytuacji ma miejsce podatkowa sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1373/16, który choć dotyczył kwestii odliczenia VAT od zakupu kas rejestrujących, to zawarte w nim uzasadnienie może być pomocne również w analizowanej sytuacji. NSA stwierdził bowiem, że: „Ponadto z przepisu art. 93 § 1 O.p. wynika, że podmiot przejmujący lub wydzielony obejmuje stany w toku, to jest „stany otwarte”, czyli takie, które przed datą przejęcia lub wydzielenia nie zostały rozliczone u podmiotu przejmowanego lub dzielonego. Przez pojęcie „przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków” należy rozumieć wszelkie sytuacje regulowane przepisami prawa podatkowego, takie jak toczące się postępowania, rozliczane okresowo koszty uzyskania przychodów, dokonywana amortyzacja czy dokonywane okresowo rozliczenia podatku od towarów i usług czy też prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego lub ulgi podatkowej (zob. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11). Te z nich, które powstały przed datą przejęcia lub wydzielenia i zostały, zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczone jako przychody lub zaliczone jako koszty uzyskania przychodów, nie wchodzą do masy majątkowej podlegającej wydzieleniu lub wniesieniu do podmiotu przejmującego. Wtedy nie stanowią one już bowiem „praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”.

Podobne do powyższego stanowisko zajął również Minister Finansów (w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r. nr DD10.8221.154.2015.MZB) oraz WSA w Gdańsku (w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14): „Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, istotne jest zatem czy koszty poniesione przez Spółkę, związane z prowadzoną działalnością B+R, można uznać za rozliczone.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.38.2020.3.DK: „Sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia - to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego)”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

\- z dnia 24 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.549.2023.2.MKA;

\- z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.676.2022.1.DD;

\- z dnia 23 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM;

\- z dnia 2 lipca 2020 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.189.2020.1.JKU;

\- z dnia 21 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.379.2019.1.ŚS.

Należy podkreślić, że Spółka w składanych corocznie deklaracjach CIT-8 wykazuje koszty uzyskania przychodu związane z pracami prowadzonymi nad Oprogramowaniem (które odpowiednio pomniejszają dochód, bądź generują stratę podatkową), natomiast Koszty kwalifikowane, zgodnie ze szczególną regulacją dedykowaną uldze B+R, zawartą w art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, są przenoszone na lata następne.

W ocenie Wnioskodawcy, za nierozliczone koszty z przeszłości, o których mowa w cytowanych powyżej wyrokach i interpretacjach powinno uznawać się wydatki poniesione np. na nabycie gruntów lub udziałów, bowiem ustawodawca wskazuje wprost, że takie wydatki stają się kosztem dopiero w momencie odpłatnego zbycia ww. kategorii – natomiast Ustawa o CIT nie zawiera analogicznej regulacji w odniesieniu do Kosztów kwalifikowanych.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że Spółka „nie rozliczyła” Kosztów B+R, tj. nie nastąpił moment ich poniesienia. W niniejszej sytuacji wątpliwości nie budzi fakt, że to Spółka poniosła wydatki związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ujęła je w księgach jako koszty podatkowe oraz wykazała je w składanych deklaracjach CIT-8 oraz załącznikach CIT/BR.

Wyłącznie ze względu na wysokość osiągniętego przychodu przez Spółkę, Koszty B+R nie obniżyły podstawy opodatkowania Spółki. Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3522/18, stwierdzono, że: „W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielonym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c o.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. Sukcesji nie podlegają zatem te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały już przed podziałem przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.”

Analogiczne stanowisko przyjęto przykładowo w wyroku:

\- NSA z dnia 21 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3239/18;

\- NSA z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2081/18;

\- NSA z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 3448/17;

\- WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16;

jak i w piśmiennictwie (tak: R. Dowgier, Komentarz do art. 93 (c) Ordynacji podatkowej, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019).

Skoro więc prawo do odliczenia Kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R powstało przed dniem podziału i przysługiwało Spółce, to nie będzie podlegało sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej.

Uwagę należy zwrócić również na art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, w którym ustawodawca wskazał kategorie, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Jedną z wymienionych kategorii są straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę (pkt 4 przywołanego przepisu). Powyższy przepis ogranicza prawo do uwzględnienia straty podatkowej przy podziale spółek - nie dotyczy to jednak kwestii odliczeń z tytułu stosowania ulgi B+R.

Należy podkreślić, iż kategoria kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w poprzednich latach z uwagi na stratę podatkową lub zbyt niski dochód nie jest tożsama ze stratą w rozumieniu art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, ani nawet nie jest do niej podobna.

Powyższych przepisów i używanych w nim pojęcia straty nie można interpretować rozszerzająco. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.54.2022.3.MR, która choć dotyczyła połączenia spółek, to zawarta w niej argumentacja zdaniem Wnioskodawcy ma również zastosowanie w niniejszym przypadku.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nie wprowadził zakazu dokonywania odliczenia przez spółkę dzieloną kosztów kwalifikowanych poniesionych przez nią przed dniem podziału. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, regulacje zawarte w Ustawie o CIT nie wyłączają po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej prawa do efektywnego odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych przed dniem Podziału.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, po Podziale Spółka będzie uprawniona do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym wszelkich skutków podatkowych wynikających z poniesienia Kosztów kwalifikowanych, w tym odliczenia ich w ramach ulgi B+R w latach kolejnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.