Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1422/13/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-28
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka Przejmowana będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych (zakończy się jej rok podatkowy), a za okres od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej do dnia połączenia obu spółek będzie obowiązana do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 1/
Słowa kluczowe: pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu do BKIP 28 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów /pytanie oznaczone we wniosku Nr 1/– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 spółki przejętej, po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca - spółka sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Spółka Przejmowana”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W okresie przed końcem roku podatkowego (tj. do 31 grudnia 2013 r.) planowane jest, iż inna spółka kapitałowa X sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) dokona przejęcia Spółki, w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). 100% udziałowcem obu podmiotów (Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej) jest Y. Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm., dalej: „UoR”). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, zgodnie z którym nie dojdzie do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej. Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Niektóre koszty działalności:

Po dniu połączenia Spółka Przejmująca wypłaci pracownikom Spółki Przejmowanej wynagrodzenie za miesiąc, w którym doszło do połączenia (w tym za okres pomiędzy pierwszym dniem miesiąca, a dniem połączenia). Dodatkowo, Spółka Przejmująca może także wypłacać wynagrodzenie należne za miesiące poprzedzające miesiąc połączenia, gdyby doszło do konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt lub wyrównania.

Na podobnej zasadzie Spółka Przejmująca uiści także składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 205 poz. 1585 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika (dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce Przejmowanej i przejętych przez Spółkę Przejmującą za miesiąc połączenia), tj. do 15 dnia miesiąca następującego po wypłacie. Natomiast składki za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia zostaną uregulowane przez Spółkę Przejmowaną do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc połączenia. Spółka Przejmowana posiada także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ewidencja”), od których wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Aktywa te staną się, wskutek dokonania połączenia, własnością Spółki Przejmującej oraz będą ujęte w jej ewidencji. Dodatkowo Spółka Przejmowana kupuje od dostawców media (energia elektryczna, cieplna, gaz etc.), które są rozliczane w okresach rozliczeniowych (np. miesiące lub kwartały). W związku z tym może dojść do sytuacji, gdy faktura wystawiona przez dostawcę (otrzymana już przez Spółkę Przejmującą) będzie dotyczyła częściowo sprzedaży mediów Spółce Przejmowanej (za okres od początku okresu rozliczeniowego do dnia połączenia) oraz częściowo Spółce Przejmującej (za okres od dnia połączenia do końca okresu rozliczeniowego). Na podobnej zasadzie rozliczane są także niektóre inne wydatki, mające charakter kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, takie jak wydatki na ochronę obiektów Spółki Przejmowanej, sprzątanie etc.

W związku z powyższym zadano m.in.. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka Przejmowana będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych (zakończy się jej rok podatkowy), a za okres od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej do dnia połączenia obu spółek będzie obowiązana do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 1/

Zdaniem Spółki, jako Spółka Przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych (nie skończy się jej rok podatkowy), a za okres od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej do dnia połączenia obu spółek nie będzie obowiązana do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 3 KSH). Zgodnie z brzmieniem art. 493 § 1 KSH, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji podatkowej wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, nr 749 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

Dalej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), (…) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej. Należy zaznaczyć, że stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule jest w tym wypadku ustawa o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka.

Treść przepisów ustawy o CIT wskazuje, że rok podatkowy podatnika kończy się jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie: w sytuacji upływu okresu trwania roku podatkowego (zasadniczo 12 miesięcy kalendarzowych) albo w sytuacji gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu).

Jeżeli chodzi o rachunkowość spółek kapitałowych, jak wskazano wyżej, kwestię tę reguluje UoR. Jej przepisy wyraźnie wskazują, że obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych dotyczy, podobnie jak w przypadku regulacji ustawy o CIT, w pierwszej kolejności zakończenia roku obrotowego (w CIT - podatkowego) oraz innych zdarzeń o charakterze szczególnym. I tak, w szczególności ustawodawca odnosi się do sytuacji „połączenia związanego z przejęciem” (połączenie przez przejęcie) wskazując, że spółka przejmowana powinna zamknąć księgi na dzień wpisu połączenia do rejestru.

Jednakże ustawodawca równocześnie wskazuje, że obowiązek ten nie wystąpi jeżeli zostaną zachowanie dwa podstawowe warunki, tj. połączenie:

*   zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów oraz
*   wskutek połączenia nie powstanie nowa jednostka (co ma miejsce w przypadku połączenia przez zawiązanie nowej spółki).

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe wymogi zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione, a więc mamy do czynienia z:

*   połączeniem przez przejęcie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   które zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów,
*   a wskutek połączenia nie powstanie nowa jednostka, gdyż Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzoną działalność.

Oznacza to, że w związku z połączeniem, Spółka Przejmowana nie będzie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, co skutkować będzie brakiem zakończenia roku podatkowego tej Spółki. Zatem Spółka Przejmowana nie będzie obowiązana do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od początku roku do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się.

Spółka pragnie wskazać, że znane jest jej odmienne stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 9 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-59/13/AP oraz z 1 czerwca 2013 r. Znak: IBPB1/2/423-315/13/JD, zgodnie z którym W opinii tut. Organu, zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy jednostki przejmowanej tylko jednostki przejmującej. Spółka przejmowana w wyniku połączenia traci bowiem swój byt prawny i tym samym nie jest możliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych przez jednostkę, która nie istnieje. Jednostka przejmująca powinna na dzień połączenia wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych składniki majątku jednostki przejmowanej i ewidencjonować od tego momentu przychody i koszty związane z działalnością przejętej jednostki. Zatem na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, spółka przejmowana ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (kończy się jej rok podatkowy) i sporządzenia zeznania rocznego.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko jest całkowicie niezgodne z przepisami ustawy o CIT oraz mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przepisami UoR. W szczególności przepisy UoR jasno wskazują, że w przypadku „połączenia przez przejęcie” obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wystąpi tylko w spółce przejmowanej. Wskazuje na to jednoznaczna treść art. 12 ust. 3 pkt 4 UoR, który w ogóle nie odnosi się do spółki przejmującej. Oznacza to, że podmiot, który wskutek połączenia zachowuje swoją osobowość prawną nie ma obowiązku zamykania ksiąg. Stąd też błędnie Organ przyjął, że zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy jednostki przejmowanej tylko jednostki przejmującej.

Gdyby uznać, iż wyłączenie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR dotyczy spółki przejmującej, przepis ten byłby przepisem pustym. Zawierałby bowiem wyjątek od zasady (nakazującej zamknięcie ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmującą), która nie została ustanowiona w żadnym przepisie UoR. Tymczasem art. 12 ust. 2 pkt 5 UoR statuuje zasadę odmienną, zgodnie z którą zamknięcie ksiąg obu łączących się spółek następuje tylko w przypadkach, gdy w wyniku połączenia powstaje nowy podmiot. Zatem interpretacja Organu pozostaje w sprzeczności z wykładnią literalną przepisu, jak również podaje w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który nie wprowadza norm pustych. Założenie o racjonalności ustawodawcy należy do podstawowych zasad wykładni prawa. Na jej podstawie należy uznać, że jeżeli prawodawca jest racjonalny, to także akt prawny, który tworzy jest taki i nie należy go interpretować w ten sposób by jego przepisy stały się irracjonalne, sprzeczne ze sobą lub puste. Zatem racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby zwolnienia z obowiązku zamykania ksiąg, skoro taki obowiązek nie wynika z treści art. 12 UoR.

Argumentacja Spółki znalazła także potwierdzenie w wyroku (wydanym w analogicznym stanie faktycznym, jak Jej sytuacja) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 411/13), w którym sąd wskazał (powołując się przy tym na orzecznictwo innych sądów), że Minister Finansów tymczasem, w dokonanej przez siebie interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, zawęził zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2, jeżeli chodzi o możliwość odstąpienia od obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, jedynie do spółki przejmującej, odmawiając tym samym skarżącej spółce prawa do rozliczenia w jej zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów spółki przejmowanej. Stanowisko takie, jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje jednak na aprobatę, ponieważ podstaw do zastosowania zawężającej interpretacji art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie dostarcza zarówno wykładnia gramatyczna, jak również celowościowa oraz systemowa przywołanego przepisu. Tak więc w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, tożsamy z zakończeniem roku obrotowego tejże spółki (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na skutek jej przejęcia, z uwagi na wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym zakresie, określonej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Podobny pogląd, odnośnie możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w sytuacji, w której przejęcie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów jest reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład należy przywołać między innymi wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Po 1405/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 czerwca 2007 r., sygn. ISA/Ol 194/07 (oba publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Minister Finansów w przytoczonych we wniosku spółki interpretacjach, wypowiadając się w większości przypadków w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) podobnych do zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, zgodził się ze stanowiskiem, że art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zwalania z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, gdy do przejęcia dochodzi metodą łączenia udziałów, z tego też względu pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji jawi się jako odosobniony i niezasadny.

Co więcej, jak podkreślił WSA w Rzeszowie, pogląd zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy był, jak do tej pory, całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści wydawanych interpretacji indywidualnych, w tym przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2013 r. Znak: IPPB3/423-340/13-2/MS, w której organ w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, odstępując od uzasadnienia prawnego,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-827/11/BG ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, iż nie przewiduje się zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejętej (jako sukcesor) w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). Reasumując, Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 marca 2012 r. Znak: ILPB4/423-481/11-2/ŁM Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka przejmująca) połączy się ze spółką zależną (spółką przejmowaną), w której posiada 100% udziałów. Połączenie to nastąpi z zastosowaniem metody łączenia udziałów. Wobec powyższego, przesłanki wymienione w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zostaną spełnione, co spowoduje, iż żadna ze Spółek (tj. spółka przejmująca i przejmowana) nie będzie miała obowiązku zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tym samym, nie dojdzie również - na dzień połączenia - do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznań podatkowych. Taki obowiązek powstanie dopiero na zakończenie przyjętego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) roku podatkowego, w którym nastąpiło przedmiotowe połączenie. Reasumując, na moment przejęcia nie powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a w związku z tym nie wystąpi konieczność, w terminie 3 miesięcy od daty połączenia, złożenia odrębnego zeznania rocznego i rozliczenia podatkowego zarówno przez spółkę przejmującą, jak i przejmowaną. Tak więc, skoro nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego u żadnej ze spółek, spółka przejmująca w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), wykaże osiągnięte przez siebie przychody i koszty oraz łącznie z nimi - jako sukcesor spółki przejmowanej -przychody i koszty tej spółki, osiągnięte do momentu połączenia,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2010 r. Znak: IPPB3/423-626/10-4/EB skoro zaś Spółki staną się w momencie połączenia jednym organizmem gospodarczym, Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a wszystkie jej prawa i obowiązki przejdą na Wnioskodawcę - będzie on również zobowiązany do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za Spółkę Przejmowaną (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą), skoro ta nie zakończy roku podatkowego w momencie połączenia i nie będzie obowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku. Spółka sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok w którym nastąpi połączenie, tj. wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8, za rok w którym nastąpiło przejęcie połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej z roku podatkowego, w którym nastąpi przejęcie,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r. Znak: ITPB3/423-386/1l/AM biorąc pod uwagę fakt, że rok podatkowy BJ nie zakończy się w związku z połączeniem, ewentualna nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez BJ do dnia połączenia nie będzie stanowiła „straty" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Mając na względzie powyżej zaprezentowaną praktykę organów podatkowych, w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, w myśl którego na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez BJ w tym samym okresie (także w przypadku, jeżeli BJ wykazałby nadwyżkę kosztów nad przychodami podatkowymi). Ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe, powiększone o pozostałe przychody i koszty podatkowe Spółki, które powinny być rozpoznane w roku połączenia, w szczególności te powstałe pomiędzy dniem połączenia a końcem roku podatkowego Spółki, powinny zostać wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia.

Podobnie fakt braku zakończenia roku podatkowego w spółce przejmowanej potwierdzony jest także w doktrynie.

Przykładowo:

*   W przypadku łączenia spółek przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), gdy następuje przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Co do zasady, spółka przejmowana ma w takim wypadku obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 4 RachU. Jednak, jeśli połączenie następuje metodą łączenia udziałów, w spółce przejmowanej można nie zamykać ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 RachU. Zatem w przypadku łączenia spółek przez przejęcie obowiązkowe zamknięcie ksiąg rachunkowych będzie mieć miejsce wyłącznie, gdy łączenie spółek nastąpi metodą nabycia. Księgi rachunkowe spółki przejmującej nie są zamykane. (tak W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2013, art. 8),
*   W przypadku połączenia spółek przez przejęcie obowiązek zamknięcia ksiąg dotyczy wyłącznie spółki przejmowanej. Wynika to z przepisu art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że księgi rachunkowe zamyka się, między innymi, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Łączenie się przez przejęcie nie stanowi natomiast przesłanki zakończenia roku podatkowego dla spółki przejmującej. Nie zawsze jednak spółka przejmowana w ramach łączenia się przez przejęcie obowiązana jest do zamknięcia ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku, między innymi, połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (metoda łączenia udziałów jest jedną z dwóch, obok metody nabycia, metod przejęcia - zob. art. 44b oraz art. 44c ustawy o rachunkowości). W przypadku gdy połączenie jednostek odbywa się metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, spółka przejmowana nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, a więc przepis art. 8 ust. 6 nie ma zastosowania i rok podatkowy spółki przejmującej się nie kończy. W przypadku takim zeznanie roczne składane jest przez spółkę przejmującą (przy uwzględnieniu danych spółki przejmowanej) w związku z zakończeniem roku podatkowego spółki przejmującej (zob. pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Opolu w piśmie z dnia 3 października 2003 r., PDP-423/22-2/03). (tak R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 8).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (dalej również jako: „Spółka Przejmowana”) planuje połączenie z inną spółką kapitałową – (dalej: „Spółka Przejmująca”), w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym nie dojdzie do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona w przepisie art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowiącym, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i - co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) Spółki Przejmowanej.

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem „updop”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki Przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu złożonym przez Spółkę Przejmującą.

Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W kontekście powyższego, Spółka Przejmowana nie będzie zobowiązana do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8) za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 1 należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienienia się, iż w zakresie pytań Nr 2 a-d wydano odrębne interpretacje.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, iż jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.