Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-716/15-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, których kosztami Gmina obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki, oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; operat szacunkowy; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 6 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia czy usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, których kosztami Gmina obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki,
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, których kosztami Gmina obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki, oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 6 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.), w którym poinformowano o zmianie adresu do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem:

*   nieruchomości niezabudowanych, w tym m.in. gruntów rolnych jak i gruntów przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (w przypadku zaś braku planu zagospodarowania przestrzennego w stosunku do których została wydana decyzja o warunkach zabudowy),
*   nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami.

Gmina dokonuje transakcji sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości jak i dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których są posadowione zbywane w szczególności lokale mieszkalne i użytkowe.

Sprzedaż nieruchomości gruntowych innych niż budowlane, a także budynków, budowli lub ich części wraz z gruntami, na których są one posadowione w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Pozostała część transakcji, tj. w szczególności sprzedaż nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT), jak i oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu VAT. Gmina każdorazowo dokumentuje przedmiotowe transakcje wystawianymi fakturami VAT. Gmina wykazuje je w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

W przypadku gdy osoby (zarówno fizyczne jak i prawne) wyrażą zainteresowane nabyciem nieruchomości stanowiącej własność Gminy, strony sporządzają protokół wzajemnych uzgodnień, w którym określają, iż nabywca zobowiązany jest do pokrycia kosztów związanych z wykonaniem dokumentacji geodezyjnej (podział nieruchomości) oraz dokumentacji szacunkowej (wykonanie operatu szacunkowego).

Przed dokonaniem sprzedaży Gmina nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi podziału nieruchomości gruntowych oraz wykonania operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości.

Kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy:

1.  faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT według podstawowej stawki podatku VAT lub
2.  rachunki.

Gmina zgodnie z protokołem uzgodnień obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami zasadniczo jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dotychczas Gmina obciążając nabywców poniesionymi kosztami (koszty rzeczoznawcy oraz podziału nieruchomości gruntowych) wystawiała fakturę VAT i odprowadzała z tego tytułu VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Koszty sporządzenia operatu szacunkowego oraz dokumentacji geodezyjnej dotyczącej podziału nieruchomości Gmina ponosi we własnym imieniu, w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, zasadniczo jeszcze przed przeprowadzeniem przetargu sprzedaży nieruchomości.

Sporządzony operat szacunkowy w zakresie podziału nieruchomości pozostaje w dokumentacji Gminy i jest udostępniany nabywcy nieruchomości do wglądu, względnie do dokonania kopii lub odpisu. W praktyce oryginał dokumentacji geodezyjnej również pozostaje w dokumentach Gminy z uwagi na brak zainteresowania nabywców posiadaniem przedmiotowej dokumentacji. Niemniej jednak, istnieje możliwość dokonania kopii i udostępnienia jej nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy usługi wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, których kosztami Gmina obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT (zarówno w przypadku gdy usługodawca wystawi na rzecz Gminy fakturę VAT jak i rachunek)?
2.  W przypadku uznania, iż przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT, jaką stawką Gmina powinna opodatkować daną usługę (w przypadku gdy sprzedaż samej nieruchomości jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT)?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, które są przeznaczone do opodatkowanej VAT dostawy (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi wykonania operatów szacunkowych, których kosztami Gmina obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu VAT. Usługi geodezyjne, z tytułu których Gmina obciąża nabywców nieruchomości (użytkowników wieczystych), podlegają opodatkowaniu VAT (zarówno w przypadku gdy usługodawca wystawi na rzecz Gminy fakturę VAT jak i rachunek).
2.  Usługi geodezyjne, których kosztami Gmina następnie obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości powinny być opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy (w zależności czy sprzedaż samej nieruchomości jest opodatkowana VAT czy zwolniona z VAT), tj. opodatkowane podstawową stawką VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej VAT, zwolnione z VAT w przypadku sprzedaży zwolnionej z VAT.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, które są przeznaczone do opodatkowanej VAT dostawy (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego).

Ad. 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „świadczenie”. W takim przypadku zasadne zatem jest odwołanie się do definicji zawartej w przepisach prawa cywilnego. Zatem zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez świadczenie należy rozumieć działanie albo zaniechanie działania. Innymi słowy zatem, świadczenie to dokonywanie czynności na rzecz innego podmiotu lub zaniechanie takiej czynności.

Dane świadczenie może zostać uznane za odpłatne, jeśli istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, a usługodawca uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie. Stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi implikować zatem korzyści (choćby potencjalne) po obu stronach transakcji. Usługodawca otrzymuje wynagrodzenie za usługę, odbiorca usług zaś wymierne korzyści w postaci konsumpcji danego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu. W świetle zaś art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego.

Natomiast zgodnie z art. 156 ust. la ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Usługi wyceny nieruchomości

Mając zatem powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż Gmina, która zleca wykonanie wyceny danej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży nie podejmuje działania na rzecz innego podmiotu, lecz wykonuje swój obowiązek nałożony przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Gmina jest ostatecznym beneficjentem świadczenia polegającego na wycenie danej nieruchomości. Oznacza to, że Gmina nie świadczy na rzecz nabywcy/użytkownika wieczystego nieruchomości jakiejkolwiek usługi związanej z wyceną tej nieruchomości. Fakt, że Gmina umożliwia wgląd do operatu szacunkowego i sporządzenie notatek czy odpisu wynika z nałożonych na nią obowiązków określonych ustawą. Gmina w tym przypadku nie działa jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy, bowiem to Gmina pozostaje właścicielem operatu szacunkowego odnoszącego się do danej nieruchomości a nabywca nieruchomości/użytkownik wieczysty nie uzyskuje żadnej korzyści z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków na nabycie usług wyceny.

Tym samym, zdaniem Gminy, usługi wyceny, których kosztami Gmina obciąża nabywcę nieruchomości/użytkownika wieczystego nie podlegają po stronic Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina zauważyła, iż stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. ILPP1/443-708/14-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał: „(…) skoro przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzając, obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz, ponieważ to ona jest odbiorcą świadczenia – wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że Gmina, tj. jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy w tym zakresie usług udostępniania operatu stronie transakcji. To, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów bądź dokonanie kopii lub odpisu, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina w tej sytuacji nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu szacunkowego (koszty rzeczoznawcy) nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-70/12-4/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu także potwierdził, iż „zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku dostawy nieruchomości nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług. Mając na uwadze powyższą analizę przepisów uznać należy, iż czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z nabywcą. Gmina udostępniając nabywcy operat szacunkowy i obciążając go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających za art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1297/11-4/NS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „(\`(...)\`) skoro przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz bowiem to ona jest odbiorcą świadczenia – wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów i sporządzanie z nich kopii lub odpisów, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie może być uznany za odpłatne świadczeni usług. Mając na uwadze powyższą analizę przepisów uznać należy, iż czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z użytkownikiem. Gmina, udostępniając wnioskującemu operat szacunkowy i obciążając go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanej wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego, przeniesienie wykonania operatu szacunkowego na kupującego, stanowi czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-89/13/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Natomiast przeniesienie przez Gminę na kupującego kosztu wykonania przez rzeczoznawcę wyceny nieruchomości (operatu szacunkowego), z uwagi na fakt, iż nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowić będzie czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

Usługi geodezyjne

Z inną sytuacją mamy natomiast do czynienia w przypadku obciążania przez Gminę nabywców nieruchomości/użytkowników wieczystych kosztami nabytych usług geodezyjnych. Ponoszone przez Gminę wydatki na podział nieruchomości nie wynikają z nałożonych na Gminę ustawą obowiązków. Beneficjentem tego świadczenia jest w każdym przypadku nabywca/użytkownik wieczysty nieruchomości. Nabywając usługę podziału nieruchomości Gmina działa na rzecz nabywcy tej nieruchomości.

W konsekwencji zdaniem Gminy należy uznać, iż usługi geodezyjne, których kosztami Gmina obciąża nabywców nieruchomości/użytkowników wieczystych powinny podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Gminy (zarówno w przypadku gdy usługodawca wystawi na rzecz Gminy fakturę VAT jak i rachunek). Gmina dokonuje bowiem na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z nabywcą nieruchomości/użytkownikiem wieczystym odpłatnej usługi w świetle art. 8 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. ILPP1/443-708/14-2/AW: „(…) w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy budynków lub budowli wraz z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego – dostawy nieruchomości, np. koszty podziału nieruchomości.

W konsekwencji usługi geodezyjne polegające na dokonaniu podziału nieruchomości, z tytułu których Gmina obciążą nabywców nieruchomości, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Ad. 2

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny, jakie elementy należy uwzględnić przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazane w ustawie o VAT sformułowanie wszystko to, co stanowi zapłatę można wnioskować, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usługi.

Zatem, zdaniem Gminy, przewidziana w ustawie o VAT konieczność uwzględnienia ww. świadczeń w podstawie opodatkowaniu może prowadzić do wniosku, iż tego rodzaju wydatków, „przerzucanych” następnie na nabywcę, nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element/część składową świadczenia zasadniczego. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT prowadzi z kolei do wniosku, iż świadczenia te powinny być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą.

Gmina dokonuje zatem odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie funkcjonuje (nie ma racji bytu). Zatem, z uwagi na fakt, iż świadczenia dodatkowe dopełniają świadczenie zasadnicze brak jest podstaw do ich „wydzielenia” z tego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn.. C-349/96, TSUE orzekł, że „W celu ustalenia, dla celów VAT czy świadczenie usług obejmuje kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringeti BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, w którym Trybunał wskazał, iż świadczenie złożone „(…) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Takie stanowisko potwierdza również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. ILPP1/443-708/14-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29c ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych”. W konsekwencji, organ podatkowy uznał, że „w sytuacji, gdy Gmina obciąża nabywcę nieruchomości dodatkowymi kosztami takimi jak podział nieruchomości, a w konsekwencji koszty te zwiększają/będą zwiększały kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako elementy świadczenia zasadniczego. Zatem usługi geodezyjne polegające na wykonaniu podziału nieruchomości, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej dostawy, z którą koszty te są/będą związane, bądź korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku, tak jak dostawa danej nieruchomości”.

Zatem zdaniem Gminy, usługi wykonania operatów szacunkowych, których kosztami Gmina obciąża następnie nabywców (w tym użytkowników wieczystych) z uwagi na fakt, że nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, nie będą zaliczane do podstawy opodatkowania opisanych transakcji.

Natomiast usługi geodezyjne należy traktować jako element świadczenia zasadniczego, jakim jest sprzedaż przedmiotowych nieruchomości. Wskazane koszty powinny zwiększać kwotę należną z tytułu transakcji. W opinii Gminy, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Reasumując, zdaniem Gminy, usługi geodezyjne, których kosztami Gmina następnie obciąża nabywców (w tym użytkowników wieczystych) nieruchomości powinny być opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy (w zależności czy sprzedaż samej nieruchomości jest opodatkowana VAT czy zwolniona z VAT), tj. opodatkowane podstawową stawką VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej VAT, zwolnione z VAT w przypadku sprzedaży zwolnionej.

Ad. 3

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania ocen możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji opodatkowanej VAT dostawy działek (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Wspomniana sprzedaż działek podlegająca opodatkowaniu VAT jest uwarunkowana poniesieniem określonych wydatków, związanych w szczególności z podziałem nieruchomości gruntowych oraz wykonaniem operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków sprzedaż działek byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Zdaniem Gminy jest bowiem oczywiste, iż aby sprzedać daną działkę, należy mieć stosowną wiedzę m.in. na temat przebiegu jej granic.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przestanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, jeśli w konsekwencji dokonuje opodatkowanej VAT dostawy działek (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego). Oczywistym jest, że w przypadku transakcji zwolnionych z VAT. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego typu wydatków.

Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące opodatkowanej VAT sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z podziałem nieruchomości gruntowych oraz wykonaniem operatów szacunkowych poszczególnych nieruchomości. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na nabycie usług wykonania operatów szacunkowych oraz podziału nieruchomości, które są przeznaczone do opodatkowanej VAT dostawy (tj. sprzedaży/ustanowienia prawa użytkowania wieczystego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.