Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.48.2020.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: w zakresie nieposiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania i dokumentowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; informacja-informacja dla podatnika; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania i dokumentowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.

We wniosku wspólnym złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.; Sp. z o.o.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. LLC

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. \[Wnioskodawca\] jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług \[VAT\] czynnym.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest B. - spółka \[…\] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, mająca zgodnie z amerykańskimi przepisami prawa podatkowego status spółki transparentnej podatkowo \[Kontrahent\]. Kontrahent na moment rozpoczęcia współpracy z Wnioskodawcą będzie zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (podatnikiem VAT czynnym).

Kontrahent jest producentem i dystrybutorem produktów kosmetycznych. Zgodnie z najnowszymi planami biznesowymi, Kontrahent zamierza korzystać w Polsce z centrum logistycznego dla swoich produktów sprzedawanych przede wszystkim na terytorium państw Unii Europejskiej (w tym Polski) oraz między innymi Turcji. Towary przeznaczone do sprzedaży będą nabywane przez Kontrahenta w szczególności poprzez import z krajów trzecich (między innymi ze Stanów Zjednoczonych, Tajwanu oraz Chin) lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z państw Unii Europejskiej. Towary będą magazynowane na terytorium Polski, następnie odpowiednio przepakowane zgodnie z zamówieniem klientów Kontrahenta i wysłane do miejsca wskazanego przez klienta (wszystkie czynności będą zlecane przez Kontrahenta i wykonywane przez Wnioskodawcę). Właścicielem towarów przez cały okres do momentu dostarczenia lub odbioru towaru przez klienta będzie Kontrahent.

Sprzedaż towarów będzie dokonywana na rzecz:

*   podmiotów mających status podatników VAT w Polsce;

*   podmiotów mających status podatników VAT w Unii Europejskiej i obowiązanych do rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów);

*   osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce i niebędących podatnikami VAT (sprzedaż na terytorium Polski) - okazjonalnie;

*   osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej i niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej (sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług \[Ustawa o VAT\]). W tym miejscu należy dodać, iż dostawa towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej dokonywana przez Kontrahenta może zgodnie z art. 23 Ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu w Polsce lub w danym państwie członkowskim, w zależności od spełnienia kryteriów, o których mowa powyższym przepisie prawa;

*   nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej, a wywóz towarów będzie potwierdzony przez właściwy organ celny (eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT).

W celu sprawnej i efektywnej realizacji opisanego powyżej procesu logistycznego, Kontrahent zamierza nawiązać współpracę z Wnioskodawcą, która opierać się będzie na następujących zasadach:

*   towary Kontrahenta będą magazynowane w magazynie Wnioskodawcy położonym w Polsce - wobec czego Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Kontrahenta usługi logistyczno-magazynowe;

*   Kontrahenta i Wnioskodawcy nie będzie łączyła umowa najmu powierzchni magazynowej (ani jakakolwiek inna umowa przyznająca Kontrahentowi tytuł prawny do magazynu Wnioskodawcy) - strony będzie łączyła wyłącznie umowa o świadczenie usług logistyczno-magazynowych;

*   magazyn będzie służył do przechowywania/utrzymywania zapasów towarów będących własnością Kontrahenta w wyznaczonej do tego części magazynu, przeznaczonej wyłącznie dla towarów Kontrahenta w celu ich składowania i wysyłki;

*   w magazynie będą się znajdowały towary, które Kontrahent nabył od podmiotów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej lub państw trzecich (m.in. Stanów Zjednoczonych, Chin) - towary te będą następnie sprzedawane przez Kontrahenta do klientów (czynności związane ze sprzedażą będą podejmowane na terytorium Stanów Zjednoczonych);

*   towary przez cały czas składowania w magazynie będą własnością Kontrahenta;

*   Kontrahent nie będzie miał prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią;

*   Kontrahent nie będzie miał nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń magazynu;

*   magazynem będą zarządzali pracownicy lub współpracownicy Wnioskodawcy;

*   Kontrahent nie będzie zatrudniał własnych pracowników ani do pracy w magazynie ani w żadnym innym miejscu w Polsce. Usługi logistyczno-magazynowe będą wykonywane jedynie przez pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy;

*   Kontrahent nie będzie miał w Polsce żadnych obiektów (takich jak biura, fabryki, itp.). Kontrahent nie posiada w Polsce również maszyn, samochodów i innego sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej;

*   Wnioskodawca będzie ponosił pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. Kontrahent nie będzie mieć żadnej władzy kontrolnej nad personelem Wnioskodawcy;

*   Kontrahent nie będzie posiadał w Polsce przedstawiciela umocowanego do zawierania umów w jego imieniu, ani żadnej osoby uprawnionej do negocjowania kontraktów;

*   wszystkie decyzje biznesowe Kontrahenta podejmowane będą w Stanach Zjednoczonych, a proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta realizowany będzie przez Kontrahenta bezpośrednio ze Stanów Zjednoczonych;

*   usługi Wnioskodawcy będą ograniczały się do czynności logistycznych, magazynowania i pakowania a Kontrahent nie będzie prowadził żadnych innych funkcji biznesowych za pośrednictwem magazynu, np. obsługi sprzedaży ani serwisu posprzedażowego (np. podejmowanie czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy, wykonywanie ewentualnych napraw w magazynie, rozpatrywanie reklamacji, itp.).

W zamian za wyżej wymienione usługi, Wnioskodawcy będzie należne wynagrodzenie od Kontrahenta.

Kontrahent będzie posiadał odpowiednie dokumenty wskazujące na związek usług logistyczno-magazynowych ze sprzedażą zarówno na terytorium kraju, jak i poza Polską (np. w ramach sprzedaży wysyłkowej) bądź też sprzedażą podlegającą opodatkowaniu jako eksport towarów. Dokumenty te będą między innymi potwierdzać, iż towary będące przedmiotem sprzedaży były przechowywane w magazynie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca świadczył w związku z tymi towarami usługi logistyczno-magazynowe na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Kontrahent będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy opisana usługa logistyczno-magazynowa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, wobec czego Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”?
3.  W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-2, czy Kontrahent będzie uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących świadczenie usług logistyczno-magazynowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Kontrahent nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego usługa logistyczno-magazynowa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, wobec czego Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”.
3.  W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-2, Kontrahent będzie uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących świadczenie usług logistyczno-magazynowych.

Uzasadnienie

Ad 1)

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) \[Rozporządzenie\], rejestracja podmiotu dla celów podatku VAT w danym kraju nie przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju. Nie można zatem uznać, że Kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na podstawie samego tylko faktu posiadania numeru identyfikacyjnego dla celów podatku VAT w Polsce.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 roku (sygn. IPP/443-133/13-5/LK), w której organ stwierdził, że: „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju.”

Art. 28b Ustawy o VAT wskazuje, że:

*   miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej;

*   kiedy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepis art. 28b ustawy o VAT stanowi implementację art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dyrektywa VAT\], która również posługuje się pojęciami siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane powyżej zasady ustalania miejsca wykonania usług i wykorzystywane w tym celu pojęcia zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu.

Punkt 14 preambuły do Rozporządzenia wskazuje, że:

*   aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu;

*   stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce;

*   należy przy tym uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej” jest dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. W wyroku z dnia 16 października 2014 roku Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku C-605/12, TSUE wskazał, że „Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego, można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży.”

Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 roku Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. (\`(...)\`) Zwłaszcza jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie to oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności, (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C 390/96 Lease Plan, Rec. str. 12553, pkt 26. Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27). (\`(...)\`) Stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.”

Z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanki jakie powinny wystąpić łącznie w celu ustalenia, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, to:

1.  istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego;
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna);
3.  stałość prowadzenia działalności.

W ocenie Wnioskodawcy żadna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przesłanka posiadania zaplecza personalno-technicznego nie zostanie spełniona. Wskazuje się co prawda, że dla uznania istnienia zaplecza nie jest konieczne, aby wynikało ono z tytułu własności zaplecza technicznego, ani też aby personel był personelem zatrudnionym bezpośrednio u podatnika, jednak istotne jest, aby podatnikowi przysługiwała porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym oraz aby kontrola ta występowała w sposób stały.

Usługę logistyczno-magazynową Wnioskodawca będzie wykonywał poprzez swoich pracowników (współpracowników), którzy będą podlegali jedynie kierownictwu Wnioskodawcy. Kontrahent natomiast nie będzie miał kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Wnioskodawcy.

Usługa logistyczno-magazynowa będzie wykonywana na terenie magazynu Wnioskodawcy, z użyciem zaplecza technicznego należącego do Wnioskodawcy. Ponadto Kontrahent nie będzie miał swobodnego dostępu do magazynu, a wszelkie okazjonalne wizyty kontrolne będą odbywały się tylko za zgodą Wnioskodawcy i w obecności jego personelu.

Nie można zatem uznać, że Kontrahent będzie miał kontrolę nad zapleczem personalno-technicznym Wnioskodawcy porównywalną do kontroli nad zapleczem własnym. Kontrahent jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy.

Aby przesłanka niezależności działalności gospodarczej została spełniona, struktura personalno-techniczna musi funkcjonować niezależnie od struktury personalno-technicznej występującej w podstawowym miejscu prowadzenia działalności. W opisanym zdarzeniu przyszłym, z punktu widzenia całej działalności Kontrahenta, nabywana usługa logistyczno-magazynowa jest jedynie elementem procesu logistycznego, który z kolei jest jedynie elementem pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Kontrahenta prowadzonej na terytorium Stanów Zjednoczonych. Nie można zatem stwierdzić, że magazynowanie towarów i przygotowywanie ich do wysyłki prowadzi do powstania dla Kontrahenta odrębnej wartości dodanej, niezależnie od działalności podstawowej polegającej na sprzedaży towarów.

Wszystkie decyzje biznesowe Kontrahenta (zarówno w zakresie dystrybucji towarów, jak i świadczonej na rzecz Kontrahenta usługi logistyczno-magazynowej) podejmowane będą w Stanach Zjednoczonych, a proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta realizowany będzie przez Kontrahenta bezpośrednio ze Stanów Zjednoczonych, co nie pozwala uznać czynności wykonywanych w Polsce za czynności niezależne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.115.2019.1JS) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.146.2018.1JS.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy skoro Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - zastosowania nie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2)

W zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistyczno-magazynowej należy ustalić, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie na tyle bezpośrednio związana z nieruchomością, aby mógł znaleźć zastosowanie art. 28e Ustawy o VAT.

Art. 28b Ustawy o VAT wskazuje, że:

*   miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej;

*   kiedy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Artykuł 28e ustawy o VAT stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady wynikającej z art. 28b Ustawy VAT dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia usług na potrzeby podatku VAT. Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Użyty w art. 28e Ustawy o VAT zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość.

Usługi związane z nieruchomościami zdefiniowane zostały w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, które wskazuje, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia ustęp 1 obejmuje w szczególności: (\`(...)\`) h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem, aby zostały spełnione przesłanki z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia, muszą zaistnieć łącznie dwa elementy:

1.  wynajem powierzchni lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c oraz
2.  przechowywanie towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Należy podkreślić, że w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona żadna z przesłanek z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia, ponieważ:

*   Kontrahent nie będzie wynajmował ani dzierżawił od Wnioskodawcy magazynu (strony będzie łączyła umowa o świadczenie usług logistyczno-magazynowych);

*   Kontrahent nie będzie miał prawa do wyłącznego użytku żadnej części magazynu.

Kontrahent nie będzie miał żadnego prawa do korzystania/używania magazynu we własnym zakresie ani zarządzania nim. Używanie magazynu będzie pozostawało tylko i wyłącznie w gestii Wnioskodawcy, za pośrednictwem którego (jako usługodawcy) towary Kontrahenta będą składowane w magazynie.

Dodatkowo, zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia za usługę związaną z nieruchomością nie uznaje się przechowywania towarów, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W opisanym zdarzeniu przyszłym, co zostało już podkreślone, żadna część magazynu nie będzie przeznaczona do wyłącznego użytku przez Kontrahenta (Kontrahent nie będzie miał prawa do używania powierzchni magazynowej Wnioskodawcy, ani zarządzania nią, a tym bardziej nie będzie miał prawa do wyłącznego użytku całości lub części magazynu). Należy zatem uznać, że wyłączenie, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia znajdzie zastosowanie w zakresie usługi logistyczno-magazynowej świadczonej przez Wnioskodawcę i na tej podstawie usługi tej nie można uznać za związaną z nieruchomością

Równocześnie należy wskazać, że kwestia klasyfikacji dla potrzeb VAT usług logistycznych (logistyczno-magazynowych) była przedmiotem orzeczenia TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 roku w sprawie o sygn. C-155/12 Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solution Poland Sp. z o.o., w którym Trybunał stwierdził, że art. 47 Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak już zostało wskazane powyżej, Kontrahentowi nie będzie przyznane prawo do używania całości lub części magazynu. Zatem przy braku spełnienia przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE, należy uznać, że usługa logistyczno-magazynowa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie usługą związaną z nieruchomością także w rozumieniu przyjętym przez TSUE.

Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że nabywane przez Kontrahenta usługi logistyczno-magazynowe nie będą miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością (magazynem Wnioskodawcy), a zatem nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Podobne stanowisko w odniesieniu do usług logistyczno-magazynowych - w analogicznych stanach faktycznych - zajął przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.115.2019.l.JS);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 czerwca 2017 roku (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2017.2.PR);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 roku (sygn,IPPP3/4512-397/15-2/RD).

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b Ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków (art. 28b ust. 2-4, art. 28e-28n), które jednak nie będą miały zastosowania do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi logistyczno-magazynowej.

Zatem, w świetle przepisów art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi logistyczno-magazynowej jest miejsce, w którym Kontrahent, jako usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej - Stany Zjednoczone.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem usługa logistyczno-magazynowa przedstawiona we wniosku, której miejsce świadczenia znajduje się w Stanach Zjednoczonych, nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Podmiotem ewentualnie zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej od usługi logistyczno-magazynowej w Stanach Zjednoczonych będzie Kontrahent jako nabywca usługi.

W tym zakresie Wnioskodawca dokumentując świadczenie przedmiotowej usługi powinien zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT wystawiać fakturę z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”.

Ad. 3)

W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2, Kontrahentowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż będzie związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Kontrahenta.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Kontrahent jest producentem i dystrybutorem produktów kosmetycznych. Towary przeznaczone do sprzedaży końcowym odbiorcom (kontrahentom) będą sprowadzane na terytorium Polski przede wszystkim poprzez import z krajów trzecich (między innymi z Chin) lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z państw Unii Europejskiej i następnie sprzedawane odbiorcom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski, innych państw Unii Europejskiej lub państwa trzecich. Sprzedaż towarów będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie, do treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ponadto, w świetle art. 86 ust. 9 Ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, Kontrahent będzie posiadał odpowiednie dokumenty wskazujące na związek odliczonego podatku ze sprzedażą poza terytorium kraju (np. w ramach sprzedaży wysyłkowej) bądź też sprzedażą podlegającą opodatkowaniu jako eksport towarów. Dokumenty te będą potwierdzać, iż towary będące przedmiotem sprzedaży były przechowywane w magazynie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca świadczył w związku z tymi towarami usługi logistyczno-magazynowe na rzecz Kontrahenta.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu usługi logistyczno-magazynowej zostałaby uznane przez organ za świadczenie usług opodatkowane VAT w Polsce, wówczas należy stwierdzić, że Kontrahentowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentujących świadczenie ww. usługi, pod warunkiem otrzymania przez Kontrahenta takiej faktury zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług,

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (A.), będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym jest Kontrahent (B.), spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, mająca zgodnie z amerykańskimi przepisami prawa podatkowego status spółki transparentnej podatkowo. Kontrahent na moment rozpoczęcia współpracy z Wnioskodawcą będzie zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (podatnikiem VAT czynnym). Kontrahent jest producentem i dystrybutorem produktów kosmetycznych. Zgodnie z najnowszymi planami biznesowymi, Kontrahent zamierza korzystać w Polsce z centrum logistycznego dla swoich produktów sprzedawanych przede wszystkim na terytorium państw Unii Europejskiej (w tym Polski) oraz między innymi Turcji. Towary przeznaczone do sprzedaży będą nabywane przez Kontrahenta w szczególności poprzez import z krajów trzecich (między innymi ze Stanów Zjednoczonych, Tajwanu oraz Chin) lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z państw Unii Europejskiej. Towary będą magazynowane na terytorium Polski, następnie odpowiednio przepakowane zgodnie z zamówieniem klientów Kontrahenta i wysłane do miejsca wskazanego przez klienta (wszystkie czynności będą zlecane przez Kontrahenta i wykonywane przez Wnioskodawcę). Właścicielem towarów przez cały okres do momentu dostarczenia lub odbioru towaru przez klienta będzie Kontrahent.

Wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Kontrahent będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższej kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Kontrahenta realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Kontrahenta w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Kontrahenta w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Kontrahenta.

Jak wynika z okoliczności sprawy Kontrahent będący producentem i dystrybutorem produktów kosmetycznych korzystając w Polsce z centrum logistycznego będzie sprzedawać znajdujące się na terytorium Polski towary na terytorium państw Unii Europejskiej (w tym Polski) oraz między innymi Turcji. Kontrahent nawiąże współpracę z Wnioskodawcą (strony będzie łączyła umowa o świadczenie usług logistyczno-magazynowych). Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Kontrahenta usługi logistyczno-magazynowe. Usługi będą polegały na czynnościach logistycznych, magazynowaniu i pakowaniu. Magazynowanie będzie dotyczyło przechowywania/utrzymywania zapasów towarów będących własnością Kontrahenta w wyznaczonej do tego części magazynu, przeznaczonej wyłącznie dla towarów Kontrahenta w celu ich składowania i wysyłki. Jak wskazano towary przeznaczone do sprzedaży będą nabywane przez Kontrahenta w szczególności poprzez import z krajów trzecich lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z państw Unii Europejskiej, magazynowane na terytorium Polski, następnie odpowiednio przepakowane zgodnie z zamówieniem klientów Kontrahenta i wysłane do miejsca wskazanego przez klienta Kontrahenta. Właścicielem towarów przez cały okres do momentu dostarczenia lub odbioru towaru przez klienta będzie Kontrahent. Sprzedaż towarów będzie dokonywana na rzecz podmiotów mających status podatników VAT w Polsce, podmiotów mających status podatników VAT w Unii Europejskiej (sprzedaż w ramach WDT), okazjonalnie osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce i niebędących podatnikami VAT (sprzedaż na terytorium Polski), osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej i niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej (sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy), nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej (eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy).

Zatem z wniosku wynika, że Kontrahent będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje, wbrew twierdzeniom Zainteresowanych, występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski przez Kontrahenta. Kontrahent poprzez współpracę z Wnioskodawcą zapewnia czynności logistyczne dotyczące sprzedawanych towarów, magazynowanie, odpowiednie przepakowanie (zgodnie z zamówieniem klientów) i wysłanie sprzedawanych towarów. Cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (bezpośrednio należącego do Wnioskodawcy) będzie umożliwiać Kontrahentowi w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Kontrahent mimo, że z Wnioskodawcą nie będzie zwierał umowy najmu powierzchni magazynowej, nie będzie zatrudniał własnych pracowników ani do pracy w magazynie ani w żadnym innym miejscu w Polsce, nie będzie miał w Polsce żadnych obiektów (takich jak biura, fabryki, itp.), nie będzie posiadał w Polsce maszyn, samochodów i innego sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie posiadał w Polsce przedstawiciela umocowanego do zawierania umów w jego imieniu, ani żadnej osoby uprawnionej do negocjowania kontraktów a wszystkie decyzje biznesowe w tym procesu sprzedaży produktów podejmowane będą w Stanach Zjednoczonych będzie dysponował na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu nabycia i dostawy towarów na rzecz klientów, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Kontrahent będzie posiadał kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Wnioskodawcy. Co prawda, Kontrahent nie będzie miał prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią. Kontrahent nie będzie miał nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń magazynu. Ponadto, Kontrahent nie będzie mieć żadnej władzy kontrolnej nad personelem Wnioskodawcy. Należy jednak zauważyć, że Kontrahent zamierza nawiązać współpracę z Wnioskodawcą w celu sprawnej i efektywnej realizacji procesu logistycznego polegającego na zakupie i sprzedaży towarów. Magazyn będzie służył do przechowywania/utrzymywania zapasów towarów będących własnością Kontrahenta w wyznaczonej do tego części magazynu, przeznaczonej wyłącznie dla towarów Kontrahenta w celu ich składowania, przepakowywanie będzie odbywało się odpowiednio zgodnie z zamówieniem klientów Kontrahenta a wysłane towarów będzie odbywało się do miejsca wskazanego przez klienta Kontrahenta. Zatem, wszystkie czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę według zlecenia Kontrahenta. Niniejsze natomiast świadczy o tym, że Kontrahentowi przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym Wnioskodawcy.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Zainteresowanych okoliczność, że wszystkie decyzje biznesowe Kontrahenta podejmowane będą w Stanach Zjednoczonych, w tym proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta realizowany będzie bezpośrednio ze Stanów Zjednoczonych, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest bowiem fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Natomiast, określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Kontrahent będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniu 2 dotyczą ustalenia czy usługa logistyczno-magazynowa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, wobec czego Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Kontrahenta usługi logistyczno-magazynowe. Usługi będą polegały na czynnościach logistycznych, magazynowaniu i pakowaniu. Kontrahenta i Wnioskodawcy nie będzie łączyła umowa najmu powierzchni magazynowej (ani jakakolwiek inna umowa przyznająca Kontrahentowi tytuł prawny do magazynu Wnioskodawcy). Magazyn będzie służył do przechowywania/utrzymywania zapasów towarów będących własnością Kontrahenta w wyznaczonej do tego części magazynu, przeznaczonej wyłącznie dla towarów Kontrahenta w celu ich składowania i wysyłki. Kontrahent nie będzie miał prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią. Kontrahent nie będzie miał nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń magazynu.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym, do świadczonych usług logistyczno-magazynowych nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e ustawy. Jednocześnie, biorąc pod uwagę opis sprawy, względem przedmiotowych usług nie znajdą zastosowania zasady szczególne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2, art. 28n ustawy. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy w kontekście miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych usług logistyczno-magazynowych stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług logistyczno-magazynowych zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Kontrahent będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym, należy uznać, że przedmiotowe usługi logistyczno-magazynowe będą świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Zainteresowanych, usługi logistyczno-magazynowe, nie będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Kontrahenta, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Kontrahent będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego będą świadczone przedmiotowe usługi. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę Kontrahentowi z tytułu świadczonych usług logistyczno-magazynowych z zastosowaniem zasad ogólnych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniu 3 dotyczą ustalenia czy Kontrahent będzie uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących świadczenie usług logistyczno-magazynowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że Kontrahent na moment rozpoczęcia współpracy z Wnioskodawcą będzie zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (podatnikiem VAT czynnym). Kontrahent zamierza korzystać w Polsce z centrum logistycznego dla swoich produktów sprzedawanych przede wszystkim na terytorium państw Unii Europejskiej (w tym Polski) oraz między innymi Turcji. Sprzedaż towarów będzie dokonywana na rzecz podmiotów mających status podatników VAT w Polsce, podmiotów mających status podatników VAT w Unii Europejskiej (sprzedaż w ramach WDT), okazjonalnie osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce i niebędących podatnikami VAT (sprzedaż na terytorium Polski), osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej i niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej (sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy), nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej (eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy. Kontrahent będzie posiadał odpowiednie dokumenty wskazujące na związek usług logistyczno-magazynowych ze sprzedażą zarówno na terytorium kraju, jak i poza Polską (np. w ramach sprzedaży wysyłkowej) bądź też sprzedażą podlegającą opodatkowaniu jako eksport towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług logistyczno-magazynowych świadczonych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ustawy – usługi nabywane przez Kontrahenta, będą związane z czynnościami opodatkowanymi a Kontrahent będzie zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Jednocześnie jak wynika z powyższych ustaleń usługi logistyczno-magazynowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi i powinny być dokumentowane fakturami z zastosowaniem zasad ogólnych. Tym samym, skoro Kontrahent będzie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, otrzyma faktury dokumentujące usługi logistyczno-magazynowe z wykazanym podatkiem VAT, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kontrahent na podstawie art. 86 ustawy będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę odnośnie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej interpretacji indywidualnych zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym inne dla różnego rodzaju towarów. Jednocześnie, różne są cechy, skala i zakres każdej prowadzonej aktywności na terytorium kraju.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.