Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.90.2016.2.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Czy spółdzielnia postąpiła prawidłowo pobierając podatek dochodowy od zwrotu udziałów członkowskich osobie wskazanej przez zmarłego członka spółdzielni? Czy spółdzielnia postąpiła prawidłowo wystawiając PIT-11?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółdzielnie; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika przy wypłacie udziałów w spółdzielni osobie wskazanej w oświadczeniu członka spółdzielni (pytanie Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.90.2016.1.KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 7 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 11 kwietnia 2016 r.), natomiast w dniu 18 kwietnia 2016 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data nadania 15 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank Spółdzielczy …. (dalej: BS lub Bank) jest spółdzielnią, prowadzącą działalność bankową. W związku z tym podstawą prawną jego organizacji jest m.in. ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r., Nr 1443, dalej: p.s.), oraz jego Statut.

Zgodnie z § 5 ust. 1, 2 i 3 Statutu, członkiem BS może być osoba fizyczna o pełnej zdolności do czynności prawnej oraz osoba prawna, przy czym warunkiem przyjęcia w poczet członków Banku jest złożenie pisemnej deklaracji uwzględniającej dane enumeratywnie wskazane w Statucie oraz podjęcie uchwały przez Zarząd BS w tym przedmiocie.

Członkowie BS, będący osobami fizycznymi, obowiązani są zadeklarować i dokonać wpłaty na co najmniej jeden udział, zaś osoby prawne dwadzieścia udziałów (§ 15 ust. 1 Statutu). Ponadto, w deklaracji lub odrębnym pisemnym oświadczeniu, członek może wskazać BS osobę, której Bank obowiązany jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku (§ 6 ust. 3 Statutu). Jeżeli członek nie wskazał osoby, o której mowa w zadaniu poprzednim, spadkobierca zmarłego członka BS dziedziczy udziały, jeżeli jest członkiem BS lub złożył deklarację przystąpienia do Banku. Jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden, powinni oni wskazać jednego spośród siebie, który uzyskuje prawo do udziałów, chyba że podzielą oni udziały między tych spadkobierców, którzy złożyli deklarację przystąpienia do BS. Zarząd nie może odmówić przyjęcia w poczet członków Banku spadkobierców dziedziczących udziały, jeżeli odpowiadają oni wymogom określonym w Statucie (§ 6 ust. 4 Statutu).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku śmierci członka Banku Spółdzielczego ….., który nie wskazał w deklaracji osoby, której Wnioskodawca obowiązany jest po jego śmierci wypłacić udziały, nabyte po nim udziały wejdą w skład masy spadkowej. Natomiast w przypadku śmierci członka Banku Spółdzielczego w …., który wskazał w deklaracji osobę, której Wnioskodawca obowiązany jest po jego śmierci wypłacić udziały, nabyte po nim udziały nie wejdą w skład masy spadkowej.

Zdarzenia zawarte w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji dotyczą roku podatkowego 2015.

Członkowie BS dokonywali i dokonują wpłat na udziały z chwilą przyjęcia w poczet członków spółdzielni, przy czym udziały te mają charakter obowiązkowy. Członek może zadeklarować i wpłacić udziały dodatkowe tzw. nadobowiązkowe (§ 15 ust. 3 Statutu), które mogą być deklarowane i pokrywane w każdym czasie ich uczestnictwa w BS.

Wypłacona nabywcom udziałów po zmarłym członku BS kwota pieniężna, co do zasady, odpowiada wysokości posiadanych przez zmarłego członka spółdzielni udziałów. Nadmienić jednak należy, że udziały członków BS mogą być oprocentowane z podziału nadwyżki bilansowej w wysokości ustalonej każdorazowo przez Zebranie Przedstawicieli. Kwota przypadająca dla każdego członka jest naliczana od stanu udziału członkowskiego za dni pozostawania salda na rachunku udziałów w danym roku obrotowym (§ 15 ust. 7 Statutu). Dodatkowo, po ustaniu członkostwa, udział byłego członka wypłaca się na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy, w którym ustało członkostwo. Wypłata powinna nastąpić w ciągu jednego miesiąca od dnia zatwierdzenia sprawozdania przez Zebranie Przedstawicieli, o ile udziały nie zostały przeznaczone na pokrycie strat Banku Spółdzielczego (§ 15 ust. 5 i § 16 ust. 2 Statutu). Przy wypłacie udziałów obowiązkowych, Bank Spółdzielczy może dokonać potrącenia roszczeń wynikających z jego statutowej działalności (§ 16 ust. 3 Statutu). W końcu wypłacając udziały nieobowiązkowe, Bank Spółdzielczy może dokonać potrącenia roszczeń wynikających z jego statutowej działalności, jeżeli roszczenia Banku Spółdzielczego stały się wymagalne przed terminem wypłaty udziałów (§ 15 ust. 6 Statutu).

Wpłaty środków pieniężnych, dokonywane na nabywane udziały po zmarłym małżonku (członku BS), mogą pochodzić zarówno z majątku wspólnego małżonków, jak i stanowić majątek odrębny zmarłego małżonka. Zależy to od ustroju majątkowego obowiązującego w małżeństwie zmarłego członka BS. Jeżeli w małżeństwie członka BS panuje ustrój wspólności majątkowej, źródłem finansowania udziałów jest zatem majątek wspólny małżonków. Jeżeli zaś w małżeństwie członka BS panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, to udziały nabywane są z jego majątku osobistego.

Zasadniczo kwota pieniężna wypłacona nabywcom udziałów po zmarłym członku BS lub małżonkom po zmarłym członku BS, stanowi wyłącznie zwrot kwoty wpłaconej tytułem udziałów w BS i nie przewyższa kwoty wpłaconej na poczet udziałów. Jednak udziały członków BS mogą być oprocentowane, mogą też uczestniczyć w pokrywaniu strat Banku, a wypłaty na udziały mogą być potrącane z roszczeniami wynikającymi z jego statutowej działalności. Może się zatem zdarzyć, że zwrot kwoty wpłaconej tytułem udziałów w BS przewyższy lub będzie niższy od kwoty wpłaconej na poczet udziałów.

Finansowanie wpłat na poczet udziałów członków BS odbywa się, co do zasady, z majątku członków BS i nie pochodzą one z majątku osób uprawnionych do wypłaty kwot pieniędzy z tytułu nabycia udziałów po śmierci członka BS. Wyjątkiem jest finansowanie wpłat na poczet udziałów przez członka BS pozostającego we wspólności ustawowej małżeńskiej, gdy, po jego śmierci, nabywcą udziałów, staje się małżonek (zmarłego członka BS). Wówczas w wyniku wypłaty udziałów małżonkowi zmarłego członka BS, środki finansowe służące ich nabyciu zostają zwrócone do majątku, z którego pierwotnie pochodziły.

Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie dokonywał rozliczenia wypłaconych kwot pieniężnych tytułem zwrotu osobom uprawnionym nabywającym udziały w BS po zmarłych członkach BS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy nabycie udziałów po śmierci członka BS przez osobę wskazana w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu złożonym Bankowi, stanowi dla nabywcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, objęty zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy BS jest płatnikiem tego podatku, stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy i w związku z tym powinien pobrać zaliczkę na poczet tego podatku oraz ciąży na nim obowiązek wystawienia dla nabywców udziałów imiennej informacji o wypłaconych świadczeniach i pobranej zaliczce na podatek dochodowy PIT-11, uwzględniającej przychód z tytułu praw majątkowych?
2.  Czy jeżeli nabywcą udziałów jest małżonek zmarłego członka BSS, a w małżeństwie panował ustrój wspólności majątkowej, źródłem finansowania udziałów był zatem majątek wspólny małżonków, to nabyte udziały korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy BSS jest płatnikiem tego podatku i w związku z tym powinien pobrać zaliczkę na poczet tego podatku oraz ciąży na nim obowiązek wystawienia dla nabywców udziałów imiennej informacji o wypłaconych świadczeniach i pobranej zaliczce na podatek dochodowy PIT-11, uwzględniającej przychód z tytułu praw majątkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, art. 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.,) stanowi, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sukcesji praw majątkowych związanych z członkostwem w BSS, prawo spółdzielcze przewiduje szczególne rozwiązanie. Art. 16 § 3 prawa spółdzielczego (dalej: p.s.) stanowi, że członek spółdzielni w deklaracji przystąpienia do niej lub w osobnym pisemnym oświadczeniu może wskazać osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie wchodzi do spadku. Na gruncie prawa podatkowego istotne znaczenie ma treść ostatniego zdania cytowanego przepisu. Oznacza to, że nabycie prawa do udziałów nie podlega ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, dalej: u.p.s.d.,), lecz, w przypadku gdy beneficjentem cytowanego zapisu jest osoba fizyczna, ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.).

W myśl art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Wedle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 18 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wskazany przepis nie podaje normatywnej definicji przychodu, a wymieniony w nim katalog przychodów nie ma charakteru zamkniętego. Świadczy o tym użyte w redakcji przepisu sformułowanie „w szczególności”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym, mającym konkretny wymiar finansowy. Wypłacony (zwrócony) udział osobie wskazanej w deklaracji, jak również i objęcie udziałów po zmarłym członku BB przez osobę wskazaną w deklaracji, która uzyskała status członka BS jest czynnością powodującą powstanie przysporzenia majątkowego u nabywcy udziałów. Czynność ta jest więc podstawą uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., gdyż stanowi realizacje tych praw majątkowych.

Biorąc pod uwagę treść art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że objęcie udziałów po zmarłym członku BS podlega opodatkowaniu wedle u.p.d.o.f., nie u.p.s.d. Jeżeli zatem członek BS w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu wskazał osobę, której BS obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały, wówczas wypłata udziałów stanowić będzie dla tej osoby przychód z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ w takim przypadku prawo z tego tytułu nie należy do spadku.

W opinii Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do spółdzielni jest obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego, dlatego wartość zwracanego wkładu jest wolna od podatku. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Należy stwierdzić, że w przypadku, gdy wartość wkładów lub udziałów przekazywana jest innej osobie, niż ta o której mowa w poprzednim zdaniu, to stanowi dla niej przysporzenie (przychód, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu.

Po drugie, rozważając możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. do wypłacania wkładów na podstawie art. 16 § 3 p.s., kluczowe jest dokonanie oceny pojęcia „zwrot” w znaczeniu, w jakim został użyty w analizowanym przepisie. Przez „zwrot” rozumie się oddanie, zwrócenie czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN tom III). Kierując się zasadami logiki, Wnioskodawca stwierdza, że zwrócić (oddać) np. udziały w BSS, można tylko temu kto wcześniej dane udziały zadeklarował i wniósł. Niemożliwe zatem wydaje się dokonanie „zwrotu” udziałów w BS - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - osobie, która uprzednio nimi nie dysponowała i nabyła je na podstawie art. 16 § 3 p.s. W takiej sytuacji, właściwe byłoby raczej posłużenie się określeniem np. „przekazanie”, „wypłacenie”, „darowanie”, lecz z pewnością nie o „zwrot”.

Ponadto, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. odwołuje się wprost do przepisów p.s., z tego względu to właśnie p.s. należy kierować się przy interpretacji powołanego przepisu. Art. 21 p.s. stanowi, że członek spółdzielni nie może przed ustaniem członkostwa żądać zwrotu wpłat dokonanych na udziały (nie dotyczy to jednak wpłat przekraczających ilość udziałów, których zadeklarowania wymaga statut obowiązujący w chwili żądania zwrotu). Zwrot tych wpłat nie może nastąpić przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok, w którym członek wystąpił z żądaniem oraz w wypadku, gdy jego udziały zostały przeznaczone na pokrycie strat spółdzielni (art. 19 § 2). Sposób i termin zwrotu określa statut. Pojęcie zwrotu ustawodawca powiązał zatem z ustaniem członkostwa w spółdzielni. W efekcie, nasuwa się wniosek, że to właśnie takich zwrotów wkładów w spółdzielni dotyczy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie mając zastosowania do wypłacania wkładów na podstawie art. 16 § 3 p.s. na rzecz osób wskazanych w deklaracjach lub oświadczeniach zmarłego członka BS.

Wnioskodawca podkreśla, że w orzecznictwie sądów akcentuje się potrzebę uwzględnienia przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.s.o.f. nie tylko jego literalnego znaczenia, lecz również niezbędne jest uwzględnienie wykładni funkcjonalnej, mimo że analizowany przepis kreuje preferencję podatkową, a więc ustanawia wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowo należy badać znaczenia, jakie niesienie ze sobą opisane w nim zwolnienie i odnieść go okoliczności faktycznych sprawy (Wyrok SA w Poznaniu, z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Po 83/13, Publikator: Lex Delta). Jak podkreślił Sąd „Wykładnia językowa, chociaż stanowiąca fundament wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, nie może bowiem niweczyć sensu ich stanowienia. Nie zasługuje wobec tego na aprobatę (\`(...)\`) podgląd, że skoro przedmiotem zwolnienia są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółdzielni, do wysokości tych wkładów, to w sytuacji, gdy skarżącej zostały wypłacone udziały na podstawie art. 16 § 3 p.s., to zwolnienie to nie znajdzie zastosowania. (\`(...)\`) Wprawdzie użyte w tym przepisie sformułowanie „przychody otrzymane w związku ze zwrotem (\`(...)\`) wkładów w spółdzielni (\`(...)\`)” sugeruje tożsamość podmiotową (wkład ma być zwrócony na rzecz osoby, która go wniosła), to jednak podkreślić należy, że zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego. W takiej sytuacji zasadne wydaje się poszukiwanie tożsamości źródła, z którego wkład został uiszczony i następnie, do którego został zwrócony (wypłacony)”.

Cytowane orzeczenia, w opinii Wnioskodawcy, aprobuje zaprezentowany pogląd, że zwrot, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., dotyczy tożsamości podmiotowej osoby wnoszącej wkład i otrzymującej jej zwrot, to jednak rozszerza tę interpretację wskazując, że chodzi o tożsamość źródła majątku, z którego wkład został uiszczony i następnie zwrócony. Oznacza to, że ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. mogą skorzystać te osoby, którym wypłacone zostały udziały na podstawie art. 16 § 3 p.s., jeżeli to z ich majątku pochodziły środki na udziały.

Pobór zaliczek, w myśl u.p.d.o.f., odbywa się m.in. na zasadach przedstawionych w art. 41 tejże ustawy. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. i 1a (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, zgodnie z p.s. oraz Statutem Banku (§ 1 ust. 2), BSS, jako osoba prawna, może pełnić rolę płatnika dokonującego poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, względem przychodu z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jaki otrzymuje osoba wskazana w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu zmarłego członka BS, a której BS obowiązany jest po jego śmierci wypłacić udziały. Jednak, mając na względzie zastosowanie w niniejszym przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., BS nie będzie zobowiązany do wypełnienia obowiązków nałożonych na płatnika w związku z tym do pobrania zaliczki na poczet tego podatku oraz do wystawienia dla nabywców udziałów imiennej informacji o wypłaconych świadczeniach i pobranej zaliczce na podatek dochodowy PIT-11, uwzględniającej przychód z tytułu praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), przedmiot spadku stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, z wyjątkiem praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą oraz praw, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Z cytowanego przepisu wynika zasada dziedziczności praw majątkowych.

Kwestię zwrotu udziału wniesionego do spółdzielni regulują przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21). Stosownie do treści art. 16 § 3 ww. ustawy, członek spółdzielni może w deklaracji lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu złożonym spółdzielni wskazać osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku.

Z treści wniosku wynika, że Bank Spółdzielczy (dalej: BS lub Bank) jest spółdzielnią, prowadzącą działalność bankową. W związku z tym, podstawą prawną jego organizacji jest m.in. ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (dalej: p.s., Dz.U. z 2013 r., Nr 1443) oraz jego Statut. Zgodnie z § 5 ust. 1, 2 i 3 Statutu, członkiem BSS może być osoba fizyczna o pełnej zdolności do czynności prawnej oraz osoba prawna, przy czym warunkiem przyjęcia w poczet członków Banku jest złożenie pisemnej deklaracji uwzględniającej dane enumeratywnie wskazane w Statucie oraz podjęcie uchwały przez Zarząd BS w tym przedmiocie. Członkowie BS, będący osobami fizycznymi, obowiązane są zadeklarować i dokonać wpłaty na co najmniej jeden udział, zaś osoby prawne dwadzieścia udziałów (§ 15 ust. 1 Statutu). Ponadto, w deklaracji lub odrębnym pisemnym oświadczeniu, członek może wskazać BS osobę, której Bank obowiązany jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku (§ 6 ust. 3 Statutu). Jeżeli członek nie wskazał osoby, o której mowa w zadaniu poprzednim, spadkobierca zmarłego członka BS dziedziczy udziały, jeżeli jest członkiem BS lub złożył deklarację przystąpienia do Banku. Jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden, powinni oni wskazać jednego spośród siebie, który uzyskuje prawo do udziałów chyba, że podzielą oni udziały między tych spadkobierców, którzy złożyli deklarację przystąpienia do BS. Zarząd nie może odmówić przyjęcia w poczet członków Banku spadkobierców dziedziczących udziały, jeżeli odpowiadają oni wymogom określonym w Statucie (§ 6 ust. 4 Statutu). W przypadku śmierci członka Banku Spółdzielczego, który wskazał w deklaracji osobę, której Wnioskodawca obowiązany jest po jego śmierci wypłacić udziały, nabyte po nim udziały nie wejdą w skład masy spadkowej. Zdarzenia zawarte w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji dotyczą roku podatkowego 2015. Zasadniczo kwota pieniężna wypłacona nabywcom udziałów po zmarłym członku BS lub małżonkom po zmarłym członku BS, stanowi wyłącznie zwrot kwoty wpłaconej tytułem udziałów w BS i nie przewyższa kwoty wpłaconej na poczet udziałów. Jednak udziały członków BS mogą być oprocentowane, mogą uczestniczyć w pokrywaniu strat Banku, a wypłaty na udziały mogą być potrącane z roszczeniami wynikającymi z jego statutowej działalności. Może się zatem zdążyć, że zwrot kwoty wpłaconej tytułem udziałów w BS przewyższy lub będzie niższy od kwoty wpłaconej na poczet udziałów. Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie dokonywał rozliczenia wypłaconych kwot pieniężnych tytułem zwrotu osobom uprawnionym nabywającym udziały w BS po zmarłych członkach BS.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Z wniosku wynika, że członek spółdzielni złożył oświadczenie, że po jego śmierci udział w spółdzielni nabędzie wskazana przez niego osoba. W związku z tym, stosownie do treści art. 16 § 3 prawa spółdzielczego, udział ten nie wchodzi do masy spadkowej. Zatem, przychód z tytułu zwrotu udziałów w spółdzielni będzie podlegał regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepis nie podaje normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych i nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”. Tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Mając na uwadze wskazane przepisy, stwierdzić należy, że przychód z tytułu wypłacenia wskazanej przez członka spółdzielni osobie udziałów w spółdzielni, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Z przepisu tego wynika, że przedmiotowe zwolnienie ogranicza się tylko i wyłącznie do wysokości wniesionych do spółdzielni udziałów. Jeżeli wartość ich ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji, wówczas zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część wypłaconej kwoty, która odpowiada kwocie wniesionego udziału (tj. bez uwzględnienia waloryzacji). Jednocześnie ze zwolnienia może skorzystać członek spółdzielni, który uprzednio wniósł udziały do spółdzielni, a następnie otrzymuje zwrot tych udziałów. W niniejszej sprawie, nie mamy jednak do czynienia z tożsamą sytuacją, gdyż zwrot udziałów zostanie wypłacony osobie, która tych udziałów nie wniosła. W tej sytuacji, nie znajduje zastosowania zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42a. ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze przestawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu zwrot udziałów w spółdzielni osobie wskazanej przez członka spółdzielni, jako przychód z praw majątkowych, w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawca, jako płatnik, wypłacając świadczenie będące realizacją prawa majątkowego, określonego w art. 18 ww. ustawy, stosownie do wyżej powołanego art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miał obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, Wnioskodawca był zobowiązany po zakończeniu roku podatkowego do wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) i wysłania tej informacji do właściwego urzędu skarbowego (art. 42a ust. 1 ww. ustawy). W związku z tym, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.