Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-141/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz określenia kursu przeliczenia walut
Słowa kluczowe: kurs; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz określenia kursu przeliczenia walut - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz określenia kursu przeliczenia walut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) jest producentem części samochodowych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarł umowę składu konsygnacyjnego z kontrahentem - podmiotem krajowym, czynnym podatnikiem podatku VAT („Kontrahent”). Kontrahent jest również producentem części samochodowych i nabywane od Spółki części wykorzystuje do wytwarzania swoich produktów. Skład konsygnacyjny, o którym mowa w umowie z Kontrahentem położony jest na terytorium Polski. Zatem przemieszczanie towarów ma miejsce między magazynem Spółki, znajdującym się na terytorium kraju oraz magazynem Kontrahenta również położonym na terytorium kraju. Stąd też w tej transakcji skład Kontrahenta nie jest składem konsygnacyjnym, o którym mowa w art. 2 pkt 27c) Ustawy o VAT.

Spółka dostarcza towary do składu konsygnacyjnego (na podstawie proformy i dokumentu przewozowego) Kontrahenta, gdzie są one przechowywane, w udostępnionym przez Kontrahenta dla Spółki miejscu, oddzielnie od innych towarów i oznaczone jako stanowiące własność Spółki. Zgodnie z umową składu konsygnacyjnego towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym pozostają własnością Spółki. Własność towarów przechodzi na Kontrahenta dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu (tj. usunięcia towarów z magazynu i przekazania ich Kontrahentowi). Na dowód pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego tworzony jest dokument WZ, w którym wydającym towar jest Spółka, a odbiorcą Kontrahent.

Ryzyko utraty lub zniszczenia towarów, zgodnie z umową składu konsygnacyjnego, przechodzi na Kontrahenta z chwilą pobrania przez niego towarów ze składu konsygnacyjnego. Przy tym Kontrahent ubezpiecza wszystkie towary magazynowane w składzie konsygnacyjnym.

W ramach obsługi magazynowej Kontrahent będzie wystawiał dowody: przyjęcia towaru Spółki do magazynu, pobrania towarów z magazynu przez Spółkę oraz pobrania towaru stanowiącego własność Spółki na swoje potrzeby. Kontrahent dokonuje wstępnej weryfikacji towarów odbieranych w składzie konsygnacyjnym pod kątem ewentualnych braków ilościowych lub jakościowych. Każdego dnia Kontrahent jest zobowiązany do informowania Spółki o wszystkich zmianach związanych z magazynowanymi towarami oraz stanie magazynu.

Spółka zobowiązana jest do przechowywania w udostępnionej części magazynu ściśle określonych towarów, w określonych umową ilościach. Spółka jest odpowiedzialna za monitorowanie stanu towarów w magazynie. Ma również prawo inspekcji magazynowanych towarów.

W każdej chwili Spółka może żądać wydania z magazynu Kontrahenta należących do niej towarów. Natomiast Kontrahent musi umożliwić Spółce odebranie tych towarów. Zatem w trakcie magazynowania towarów należących do Spółki w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta może ona swobodnie rozporządzać tymi towarami.

Taki model współpracy zapewnia Kontrahentowi ciągłość dostaw i w konsekwencji ciągłość produkcji, gdyż towary należące do Spółki może pobrać z magazynu w każdej chwili.

Zgodnie z umową składu konsygnacyjnego, Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur obejmujących wszystkie towary pobrane przez Kontrahenta w danym tygodniu. Zatem przyjęto tygodniowy okres rozliczeniowy. Spółka wystawia faktury w terminie ustawowym, tzn. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego miesiąca, w którym upłynął ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wynagrodzenie za dostarczone towary jest ustalone w EUR. W związku z tym Spółka przelicza na złotówki kwotę podatku należnego wynikającego z faktury obejmującej dostawy towarów dokonane w danym tygodniu, uwzględniając kurs średni EUR ogłoszony przez Narodowy Bank Polski („NBP”) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. To oznacza, że Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, dostawa towarów następuje z chwilą pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta i Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z upływem ostatniego dnia każdego następującego po sobie 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym towary były pobierane ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka powinna stosować do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki kurs średni tej waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. a)

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta, dostawa towarów następuje z chwilą pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta, a obowiązek podatkowy w podatku VAT Spółka powinna rozpoznawać z upływem ostatniego dnia każdego 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym miały miejsce dostawy towarów (pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego).

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić moment dokonania dostawy towarów na rzecz Kontrahenta. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

ETS w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatsecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. potwierdza, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia prawa własności zgodnie z procedurami wynikającymi ze stosownego prawa krajowego, ale odnosi się do przeniesienia dobra materialnego przez jedną ze stron transakcji, która jednocześnie uprawnia drugą stronę do faktycznego zarządzania tym dobrem, jak gdyby była jego właścicielem.

Zatem przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest wystarczające do uznania danej czynności za dostawę towarów. Innymi słowy „jeśli tylko nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów” (A. Bartosiewicz w „VAT. Komentarz” Lex, 2015). Niemniej jednak czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego wydanie towarów należących do Spółki następuje w momencie pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta. Należy też uznać, że w tym momencie również przechodzi na Kontrahenta prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem w tym momencie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 Ustawy o VAT.

Samo umieszczenie towarów w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta nie wiąże się z przekazaniem Kontrahentowi jakiegokolwiek władztwa nad towarami. Postanowienia umowy przewidują, że towary do chwili pobrania ich z magazynu przez Kontrahenta pozostają własnością Spółki.

Przede wszystkim jednak następujące okoliczności przemawiają za faktem zachowania przez Spółkę ekonomicznego władztwa nad towarami w trakcie ich magazynowania w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta:

1.  zasadniczo w każdej chwili Spółka może odebrać towary ze składu konsygnacyjnego,
2.  ryzyko utraty lub zniszczenia towarów przechodzi na Kontrahenta z chwilą pobrania towarów przez Kontrahenta ze składu konsygnacyjnego,
3.  na dowód wydania towarów wystawiany jest dokument WZ, w którym jako wydający oznaczona jest Spółka, natomiast jako odbiorca Kontrahent,
4.  towary należące przechowywane w magazynie są oddzielone od innych towarów i oznaczone jako stanowiące własność Spółki,
5.  Spółki jest odpowiedzialna za monitorowanie stanu towarów w magazynie,
6.  Spółka ma prawo inspekcji magazynowanych towarów.

Zatem Spółka zachowuje prawa do rozporządzania towarami stanowiącymi jej własność w trakcie ich magazynowania w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta w szczególności wskazuje na to fakt, że w każdym momencie może podjąć decyzję o wycofaniu towarów z magazynu Kontrahenta.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT przewiduje, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób - ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 4 Ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Przepisy art. 19a ust 3 i 4 Ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który przewiduje, iż państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach innych niż określone w akapicie 1 i 2 artykułu 64, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zgodnie zatem ogólną zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi bądź dokonania dostawy towarów. Jednakże w przypadku świadczenia usług oraz dostaw towarów, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Przepisy 19a ust. 3 i 4 Ustawy o VAT odnoszą się przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, ale znajduje również zastosowanie każdego rodzaju usług i dostawy towarów, jeżeli strony ustalą, że będą one rozliczane w następujących po sobie okresach. Zatem w przypadku usług i dostaw towarów o charakterze „ciągłym” obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego przez strony umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że ustawodawca przyjął fikcję, że taka usługa lub dostawa towarów została wykonana w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego i obejmuje wszystkie czynności (dostawy towarów) wykonane w okresie rozliczeniowym.

Jeżeli zatem strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma reguła, zgodnie z którą usługa jest wykonana lub dostawa dokonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego. Organy podatkowe nie mają możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej z czynności (poszczególnych dostawa towarów) w danym okresie.

W związku z tym, że w ramach zawartej umowy składu konsygnacyjnego Spółka dokonuje stałych, powtarzalnych dostaw towarów na rzecz Kontrahenta, Spółka oraz Kontrahent - strony umowy przyjęły, że rozliczenia dostaw towarów następować będą nie za poszczególne dostawy, ale za wszystkie dostawy dokonane w przyjętym przez nie okresie rozliczeniowym, którym jest tydzień. Stąd też, w świetle art. 19a ust. 3 i ust. 4 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Kontrahenta powstaje z upływem ostatniego dnia każdego tygodniowego okresu rozliczeniowego. Powyższe stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony w umowie dla dostaw towarów, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt. I SA/Łd 1077/14 oraz interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2012 r, nr IBPP2/443-1249/11/ RSz, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie pobrania towarów przez Kontrahenta ze składu konsygnacyjnego i w tym samym momencie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Przy tym obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów powstaje z upływem ostatniego dnia każdego 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym miały miejsce dostawy towarów.

Ad. b)

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, Spółka powinna stosować do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki kurs średni tej waluty, ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy, poprzedzający ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 31a ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zatem, skoro obowiązek podatkowych z tytułu dostawy towarów na rzecz Kontrahenta powstaje z upływem ostatniego dnia każdego 7. dniowego okresu rozliczeniowego, Spółka, przeliczając podstawę opodatkowania wyrażoną w EUR, powinna uwzględnić kurs EUR, ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu poprzedzającym ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stany faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Artykułem 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy

Przy czym sposób interpretacji art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy w taki sposób, że ma on zastosowanie w każdym przypadku (nie tylko dla świadczenia usług/dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły), jeżeli strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów (powtarzającymi się dostawami towarów) następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia należy uznać za nieprawidłowy.

Art. 19a ust. 3 i 4 ustawy wprowadza pewną fikcję prawną uznając usługę albo dostawę za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi albo dostawy. Inaczej mówiąc przepisy te ustalają moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności, które są w toku czyli takich które trwają, a ich zakończenie nastąpi za jakiś czas. Wprowadzenie takiej fikcji prawnej może mieć miejsce tylko w stosunku do świadczeń, które nabywca zaczyna (ma możliwość) konsumować zanim zostaną zrealizowane w całości czyli do usług i dostaw o charakterze ciągłym. Aby norma wynikająca z ww. przepisu mogła mieć zastosowanie do świadczeń innych niż ciągłe konieczne byłoby odmienne sformułowanie tego przepisu albowiem sformułowanie „do momentu zakończenia świadczenia usługi (dostawy)” nie może się odnosić do czynności, które zostały już dokonane ani do tych które mają być dokonane, a nie są świadczone na moment określenia upływu okresu rozliczeniowego. Dlatego pomimo tego, że w pierwszym zdaniu art. 19a ust. 3 nie użyto pojęcia „usługi ciągłe” to konstrukcja tego przepisu nie pozwala rozszerzyć jego zastosowanie do innych usług (dostaw).

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”. Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta, nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży o charakterze ciągłym, chodzi o trwałość dostawy nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zawarł umowę składu konsygnacyjnego z Kontrahentem - podmiotem krajowym. Skład konsygnacyjny, o którym mowa w umowie z Kontrahentem położony jest na terytorium Polski. Zatem przemieszczanie towarów ma miejsce między magazynem Spółki, znajdującym się na terytorium kraju oraz magazynem Kontrahenta również położonym na terytorium kraju.

Wnioskodawca dostarcza towary do składu konsygnacyjnego (na podstawie proformy i dokumentu przewozowego) Kontrahenta, gdzie są one przechowywane, w udostępnionym przez Kontrahenta dla Spółki miejscu, oddzielnie od innych towarów i oznaczone jako stanowiące własność Spółki. Zgodnie z umową składu konsygnacyjnego towary przechowywane w magazynie konsygnacyjnym pozostają własnością Spółki. Własność towarów przechodzi na Kontrahenta dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu (tj. usunięcia towarów z magazynu i przekazania ich Kontrahentowi). Na dowód pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego tworzony jest dokument WZ, w którym wydającym towar jest Spółka, a odbiorcą Kontrahent.

W ramach obsługi magazynowej Kontrahent będzie wystawiał dowody: przyjęcia towaru Spółki do magazynu, pobrania towarów z magazynu przez Spółkę oraz pobrania towaru stanowiącego własność Spółki na swoje potrzeby. Kontrahent dokonuje wstępnej weryfikacji towarów odbieranych w składzie konsygnacyjnym pod kątem ewentualnych braków ilościowych lub jakościowych. Każdego dnia Kontrahent jest zobowiązany do informowania Spółki o wszystkich zmianach związanych z magazynowanymi towarami oraz stanie magazynu.

W każdej chwili Spółka może żądać wydania z magazynu Kontrahenta należących do niej towarów. Natomiast Kontrahent musi umożliwić Spółce odebranie tych towarów. Zatem w trakcie magazynowania towarów należących do Spółki w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta może ona swobodnie rozporządzać tymi towarami.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa towarów, której dokonuje Wnioskodawca nie stanowi dostawy ciągłej. Istnieje możliwość wyszczególnienia zarówno momentu dokonania dostawy towaru oraz określenia jednoznacznie przedmiotu poszczególnych dostaw (wystawiane są dowody pobrania towarów). Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do zapewnienia ciągłości dostaw, a więc dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie jednego kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Dlatego też dla dostaw opisanych we wniosku nie można zastosować normy wynikające z art. 19a ust. 4 w zw. ust. 3 ustawy, która jak wskazano powyżej może mieć zastosowanie tylko do dostaw o charakterze ciągłym. Tym samym obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw będzie powstawał każdorazowo w momencie pobrania towarów z magazynu przez Kontrahenta Wnioskodawcy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów.

Zatem przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień poprzedzający dzień danego okresu rozliczeniowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy również zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej podkreślić należy, że opisane w tej interpretacji dostawy również nie zostały uznane za dostawy o charakterze ciągłym.

Odnośnie zaś powołanego orzeczenia WSA w Łodzi (wyrok nieprawomocny) wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy. W związku z tym powołany nieprawomocny wyrok nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w sprawie objętej wnioskiem ani też z nie można z niego wyciągać wniosków o ukształtowanej określonej linii orzeczniczej

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.