Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3/4510.558.2016.1.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Czy transakcje z innym przedsiębiorcą, w których zostaje dokonane potrącenie wzajemnych należności pomiędzy Wnioskodawcą a tym przedsiębiorcą, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy transakcje z innym przedsiębiorcą, w których zostaje dokonane potracenie wzajemnych należności pomiędzy Wnioskodawcą a tym przedsiębiorcą, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcje z innym przedsiębiorcą, w których zostaje dokonane potracenie wzajemnych należności pomiędzy Wnioskodawcą a tym przedsiębiorcą, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego o formie prawnej spółka akcyjna. Spółka zawiera umowy z podmiotami będącymi przedsiębiorcami w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na wzajemnym świadczeniu sobie usług. Jako formę zapłaty za wyświadczone sobie nawzajem usługi Spółka oraz jej kontrahenci ustanawiają potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności (kompensata) do wysokości wierzytelności niższej. Kompensata ta jest ustanawiana przez Wnioskodawcę i jej kontrahentów w umowach ich łączących lub też na podstawie ustaleń i porozumień Wnioskodawcy z kontrahentami wskutek zaistnienia zdarzenia wyświadczenia sobie wzajemnie usług. Wskutek dokonania kompensaty wzajemnych wierzytelności wynikających z wzajemnie wyświadczonych usług pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem, dochodzi do rozliczenia tych usług, bez udziału jakiegokolwiek przepływu pieniężnego w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje z innym przedsiębiorcą, w których zostaje dokonane potrącenie wzajemnych należności pomiędzy Wnioskodawcą a tym przedsiębiorcą, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2016 poz. 780) zostaną wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017r. zmiany w przepisach prawnych, w tym przepisach podatkowych, dotyczące możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów płatności dokonanych w ramach transakcji przeprowadzanych z innymi przedsiębiorcami, których wartość (jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę płatności) obecnie będzie przekraczała kwotę 15.000 zł.

Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, „dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.”

Ponadto, ustawodawca wprowadza zmiany a ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustanawiając art. 15d. Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.4) nie nastąpiła za pośrednictwem rachunku płatniczego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczych, jak i art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do transakcji, w których formą zapłaty jest dokonanie potrącenia wzajemnych należności.

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy Kodeks cywilny „gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym." Zgodnie z art. 498 § 2 ustawy Kodeks cywilny, „wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.”

Oznacza to, że kompensata wzajemnych należności stanowi formę zapłaty, w której nie dochodzi do faktycznego dokonywania płatności - w jakiejkolwiek formie - bezgotówkowej lub gotówkowej. Tym samym, transakcje, w których jako forma zapłaty wskazuje się kompensatę należności, niezależnie, czy forma ta została ustalona przez strony transakcji w zawieranej przez nie umowie czy też później, już po wyświadczeniu sobie nawzajem usług, nie podlegają art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w rezultacie również art. 15d ustawy o CIT.

Sądy administracyjne, badając treść art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zajmowały analogiczne stanowisko. Dla potwierdzenia wnioskodawca wskazuje orzeczenia sądów:

1.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 10 maja 2007 r. sygn. III SA/GI 216/07, który stwierdził, że „artykuł 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym podkreślić, iż powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.”;
2.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. I SA/Łd 1289/11, który stwierdził, że „błędne jest przekonanie, iż wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wymóg dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO, ma zastosowanie także wówczas gdy przedsiębiorcy dokonują rozliczeń swoich wzajemnych zobowiązań przekraczających tą graniczną kwotę poprzez kompensatę.”;
3.  Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 kwietnia 2012r., sygn. I FSK 7311/11, w którym Sąd stwierdził, że „nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności - uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności.”

Wnioskodawca chce również podkreślić, iż zmiany w znowelizowanej treści art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się stricte do dwóch kwestii, tj. zastąpienia słowa „bankowego” na „płatniczego” i jednocześnie uchylenia ust. 2, a także zmiany kwoty limitu przepływów gotówkowych z 15.000 EURO na 15.000 PLN. Tym samym, wykładnia językowa i celowościowa przepisu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zostaje zachowana, zatem wskazane tezy orzecznictwa odnosić się winny również do znowelizowanej treści art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wchodzącej w życie od 1 stycznia 2017r.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w procesie legislacyjnym ustawy z dnia 13 kwietnia 2016r. o której mowa powyżej, w trakcie konsultacji publicznych zwrócono uwagę na problem, co znalazło swoje odniesienie w Raporcie z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy o zmianie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów, odnosząc się do zgłoszonych uwag, uznało niniejszą uwagę za niezasadną, argumentując to tym, że „przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się." (źródło: Zestawienie uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji społecznych do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W związku z tym należy uznać, iż ustawodawca niniejszym stwierdzeniem Ministerstwa Finansów uznał problem za rozwiązany na etapie procesu legislacyjnego i tym samym nie wprowadził żadnych zmian do projektowanych przepisów.

Wnioskodawca wyraża również opinię, iż przeciwne stanowisko byłoby nieuzasadnione i nieracjonalne w polskich warunkach gospodarczych, gdyż generowałoby bezcelowe przepływy finansowe do przedsiębiorcy będącego kontrahentem i z powrotem do Wnioskodawcy, co przeczy całkowicie charakterowi potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W świetle powyższego, jest w pełni uzasadnione, aby transakcje z innymi przedsiębiorcami, w wyniku których zapłata odbywa się poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie stanowiły transakcji, o których mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają temu przepisowi ustawy. W konsekwencji, nie będzie dotyczył ich również art. 15d ustawy o CIT. Tym samym, transakcje dokonywane przez innych przedsiębiorców na rzecz Wnioskodawcy, z których należności są potrącane z wierzytelnościami Wnioskodawcy wobec tego kontrahenta, będą zaliczane w koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dodany został ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym są po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jedną z form regulowania rozrachunków pomiędzy kontrahentami jest kompensata należności ze zobowiązaniami - zwana także potrąceniem wierzytelności. W wyniku kompensaty, każdy z podmiotów mających wobec siebie wzajemne wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych, zostaje zwolniony ze swego zobowiązania całkowicie albo do wysokości wierzytelności niższej.

Przedmiot potrąceń wierzytelności został uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym należy uznać, że kompensata jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, ale bez przepływu środków pieniężnych. Tym samym art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do płatności dokonanej bez pośrednictwa rachunku bankowego nie ma zastosowania.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Ponadto dotyczą one nieaktualnego stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.