Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-722/11-4/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-28
Teza: W związku z planowanym aportem Spółka wnosi o potwierdzenie, że wniesienie Znaków Towarowych (ewentualnie również innych składników majątkowych i niemajątkowych) będzie skutkowało powstaniem przychodu Spółki w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV w zamian za aport, nawet jeżeli wartość wkładu niepieniężnego będzie przekraczała wartość nominalną udziałów wydanych przez SPV na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: aport; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość nominalna; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28.11.2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 14.11.2011 r., nr IPPB3/423-722/11-2/JD, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu, jaki rozpozna Spółka w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w zamian za który otrzyma udziały w wysokości wartości nominalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[pdop\]. Spółka jest właścicielem wytworzonych we własnym zakresie znaków słownych i słowno-graficznych \[Znaki Towarowe\]. Znaki Towarowe nie zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie są amortyzowane dla celów podatkowych.

Większość Znaków Towarowych nie jest objęta ochroną prawną; w odniesieniu do części Znaków Towarowych zostały złożone wnioski o rejestrację w Urzędzie Patentowym RP. Jako jedna z opcji, rozważane jest przeniesienie Znaków Towarowych do spółki celowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego \[SPV\]. SPV będzie zarządzała prawami własności przemysłowej, w tym Znakami Towarowymi, wykorzystywanymi przez Spółkę. SPV będzie miała formę spółki kapitałowej.

Spółka rozważa wniesienie Znaków Towarowych do SPV tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) wydane przez SPV, z tym, że większa część wartości Znaków Towarowych zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SPV, tzn. udziały zostaną wydane z tzw. agio.

Wartość rynkowa Znaków Towarowych zostanie ustalona przez niezależnego rzeczoznawcę. Nie jest wykluczone, że wraz ze Znakami Towarowymi Spółka przeniesie inne składniki majątkowe i niemajątkowe do SPV (np. część majątku trwałego, prawa inne, niż prawa własności intelektualnej, być może, że zostanie również przeniesiona część pracowników). Na tym etapie nie jest możliwe jednoznaczne przyjęcie, czy przedmiot aportu będzie kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 udpop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z planowanym aportem Spółka wnosi o potwierdzenie, że wniesienie Znaków Towarowych (ewentualnie również innych składników majątkowych i niemajątkowych) będzie skutkowało powstaniem przychodu Spółki w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV w zamian za aport, nawet jeżeli wartość wkładu niepieniężnego będzie przekraczała wartość nominalną udziałów wydanych przez SPV na rzecz Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy

W opinii Spółki, przychód związany z aportem powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce, co wynika z updop oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska.

Spółka uważa, że powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w SPV objętych z tzw. agio w zamian za wkład niepieniężny (w postaci Znaków Towarowych lub innych składników materialnych i niematerialnych). Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Spółka może otrzymać udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu, w tym w szczególności Znaków Towarowych.

Stanowisko Spółki znajduje podstawę wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Przepis ten stanowi, że: „przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust 1-3 updop stosuje się odpowiednio”. W myśl art. 14 ust 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 updop określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 14 ust. 3 updop stanowi, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Spółki organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 updop, jedynie w sytuacji, gdy wnoszący wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów musi być zatem poprzedzone stwierdzeniem, że wnoszony aport nie został należycie oszacowany. Tym samym, jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1-3 updop nie będzie miał zastosowania, gdyż aport, którego przedmiotem będą w szczególności prawa do Znaków Towarowych zostanie wyceniony według jego wartości rynkowej. Tym samym nie zaistnieją przesłanki, które pozwalają organowi podatkowemu na oszacowanie wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, co oznacza, iż nie będzie możliwe ustalanie przychodu w innej wysokości niż w wysokości wartości nominalnej udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport.

Nie można także twierdzić, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust 1-3 updop miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy w głównej mierze wykładni oraz wzajemnej relacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[updop\], to zdaniem Spółki wnioski z orzeczeń sądów administracyjnych należy odpowiednio odnieść również do korespondujących przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i art. 14 ust. 1 updop.

Przykładowo, w interpretacji z 22 grudnia 2009 r., sygn. IPP33/423-654/09-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2011 r. sygn. IPTPB3/423-44/11-2/KJ, stwierdził: „Spółka rozważa wniesienie posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w spółce z o.o. przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Jak wyraźnie wskazano w treści wniosku aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/415-423/11-2/AS uznał: „przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze w zamian za wniesione akcje i udziały w polskich spółkach kapitałowych stanowić będzie nominalna wartość objętych udziałów”.

W interpretacji z 6 czerwca 2011 r. sygn., IPPB3/423-324/11-2/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o CIT w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego WSA} w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r, sygn. akt I SA/Gd 917/07, w którym sąd stwierdził, że. „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki” WSA w Rzeszowie również zgodził się z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, że przychodem może być tylko nominalna wartość otrzymanych udziałów/akcji nawet jeśli odbiega ona od wartości rynkowej, a kwota odpowiadająca nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów/akcji przelewana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z poglądem tego sądu, wyrażonym w wyroku z 14 września 2010 r. sygn. akt SA/Rz 419/10: „w art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy ustawodawca wyraźnie określił-jak wskazano wyżej - jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów/akcji/ w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji/udziałów/ jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości w szczególności poprzez ustalanie wartości obejmowanych akcji/udziałów/ w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną /określoną/, to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet „odpowiednie” postanowień art. 19 cyt ustawy \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -przypis Spółki\] w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 cyt ustawy byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść”.

Podobne zdanie można odnaleźć także w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/GI 741/09 (prawomocny). Mianowicie Sąd ten uznał, że „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie musza) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 I pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 I pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).” Takie stanowisko zostało wyrażone również w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09 (prawomocny), zgodnie z którym „użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”. Także Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09, potwierdził, że przychodem przy aporcie (innym, niż przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część), jest zawsze wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów/akcji: Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji”

Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy wartość rynkowa aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian udziałów, natomiast nadwyżka jest wykazana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy, Spółka powinna dla celów pdop wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 14.11.2011 r., nr IPPB3/423-722/11-2/JD, Spółka pismem z dnia 24.11.2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.) uzupełniła przedmiotowy wniosek w następujący sposób:

Spółka S.A. \[Spółka\] jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[pdop\]. Spółka jest właścicielem wytworzonych we własnym zakresie znaków słownych i słowno-graficz nych \[Znaki Towarowe\].

Znaki Towarowe nie zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie są amortyzowane dla celów podatkowych

Większość Znaków Towarowych nie jest objęta ochroną prawną w odniesieniu do części Znaków Towarowych zostały złożone wnioski o rejestrację w Urzędzie Patentowym RP

Jako jedna z opcji rozważane jest przeniesienie Znaków Towarowych do spółki celowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego \[SPV\] SPV będzie zarządzała prawami własności przemysłowej w tym Znakami Towarowymi wykorzystywanymi przez Spółkę SPV będzie miała formę spółki kapitałowej.

Spółka rozważa wniesienie Znaków Towarowych do SPV tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) wydane przez SPV, z tym, że większa część wartości Znaków Towarowych zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SPV, tzn. udziały zostaną wydane z tzw. agio.

Wartość rynkowa Znaków Towarowych zostanie ustalona przez niezależnego rzeczoznawcę

Nie jest wykluczone, że wraz ze Znakami Towarowymi Spółka przeniesie inne składniki majątkowe i niemajątkowe do SPV (np. część majątku trwałego prawa inne niż prawa własności intelektualnej być może ze zostanie również przeniesiona część pracowników). Na tym etapie nie jest możliwe jednoznaczne przyjęcie czy przedmiot aportu będzie kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust 4 udpop.

Pytanie:

W związku z planowanym aportem Spółka wnosi o potwierdzenie, że wniesienie Znaków Towarowych (ewentualnie również innych składników majątkowych i niemajątkowych) będzie skutkowało powstaniem przychodu Spółki w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV w zamian za aport, nawet jeżeli wartość wkładu niepieniężnego będzie przekraczała wartość nominalną udziałów wydanych przez SPV na rzecz Spółki?

W opinii Spółki, przychód związany z aportem powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce, co wynika z updop oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska.

Spółka uważa, że powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w SPV objętych z tzw. agio w zamian za wkład niepieniężny (w postaci Znaków Towarowych lub innych składników materialnych i niematerialnych). Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Spółka może otrzymać udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu, w tym w szczególności Znaków Towarowych.

Stanowisko Spółki znajduje podstawę wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Przepis ten stanowi, że: „przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust 1-3 updop stosuje się „odpowiednio”. W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 updop określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 14 ust. 3 updop stanowi, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Spółki organ podatkowy uprawniony będzie do zastosowania art. 14 ust. 1-3 updop, jedynie w sytuacji, gdy wnoszący wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów musi być zatem poprzedzone stwierdzeniem, że wnoszony aport nie został należycie oszacowany. Tym samym, jeżeli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie, to pomimo wystąpienia agio organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu takiego wspólnika.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust 1-3 updop nie będzie miał zastosowania, gdyż aport, którego przedmiotem będą w szczególności prawa do Znaków Towarowych zostanie wyceniony według jego wartości rynkowej. Tym samym nie zaistnieją przesłanki, które pozwalają organowi podatkowemu na oszacowanie wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, co oznacza, iż nie będzie możliwe ustalanie przychodu w innej wysokości niż w wysokości wartości nominalnej udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport.

Nie można także twierdzić, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów lub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Taki zabieg byłby bezcelowy i kłóciłby się z regułą racjonalnego ustawodawcy. Analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy w głównej mierze wykładni oraz wzajemnej relacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[updof\] to zdaniem Spółki wnioski z orzeczeń sądów administracyjnych należy odpowiednio odnieść również do korespondujących przepisów art. 12 ust 1 pkt 7 updop i art. 14 ust 1 updop

Przykładowo, w interpretacji z 22 grudnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Jest aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej cześć następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy istotnym jest bowiem czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2011r. sygn. IPTPB3/423-44/11-2/KJ, stwierdził: „Spółka rozważa wniesienie posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w spółce z o.o. przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Jak wyraźnie wskazano w treści wniosku aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatkowym dla Spółki, będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2011 r. sygn. IPPB2/415-423/11-2/AS uznał przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze w zamian za wniesione akcje i udziały w polskich spółkach kapitałowych stanowić będzie nominalna wartość objętych udziałów.

W interpretacji z 6 czerwca 2011 r. sygn. IPPB3/423-324/11-2/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. Jeśli chodzi o odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o CIT w stosunku do przepisu określającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości wartości nominalnej udziałów należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[WSA\] w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07 w którym sąd stwierdził, że: „użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził ze w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.” WSA w Rzeszowie również zgodził się z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, że przychodem może być tylko nominalna wartość otrzymanych udziałów/akcji, nawet jeśli odbiega ona od wartości rynkowej, a kwota odpowiadająca nadwyżce ponad wartość nominalną udziałów/akcji przelewana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z poglądem tego sądu, wyrażonym w wyroku z 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 419/10: „w art. 17 ust 1 pkt 9 cyt ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jak wskazano wyżej - jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną wartość” udziałów/akcji w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji/udziałów jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę i wobec tego brak jest podstaw prawnych do tego, by ta wartość mogła być ustalana w innej wysokości tj. w szczególności poprzez ustalanie wartości obejmowanych akcji /udziałów/ w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną/określoną to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie nawet „odpowiednie” postanowień art. 19 cyt ustawy \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis Spółki\] w zakresie ustalania wartości rynkowej nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust 1 pkt 9 cyt ustawy byłoby albo zbędne albo przepis ten musiałby mieć inną treść”.

Podobne zdanie można odnaleźć także w wyroku NSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741/09 (prawomocny). Mianowicie Sąd ten uznał, że „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie musza) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).”

Takie stanowisko zostało wyrażone również w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09 (prawomocny), zgodnie z którym użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”. Także Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1691/09, potwierdził, że przychodem przy aporcie (innym, niż przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część), jest zawsze wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów/akcji: „Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy wartość rynkowa aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian udziałów, natomiast nadwyżka jest wykazana jako agio i przekazana na kapitał zapasowy, Spółka powinna dla celów pdop wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca planuje wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (SPV) wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych, które nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść do SPV zostanie ustalona przez niezależnego rzeczoznawcę. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały (akcje) wydane przez SPV, z tym, że większa część wartości Znaków Towarowych zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SPV.

W związku z powyższym, Spółka rozważa zasady określenia jej przychodu z tytułu tej transakcji, w tym kwestię możliwości ustalenia tego przychodu przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych przez nią udziałów/akcji spółki kapitałowej. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych, a także interpretacja o sygnaturze IPPB2/415/11-2/AS, zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów/akcji. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów/akcji, co do zasady, jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do SPV wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych, tj. praw majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu (w tym z agio), nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także - prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu. A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do SPV skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji SPV objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do SPV wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji SPV, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca – opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) – błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przykładów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPB3/423-324/11-2/JG nie zanegowano możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z wniesienia aportu do spółki kapitałowej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPB3/423-654/09-2/JG, IPTPB3/423-44/11-2/KJ, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.