Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.918.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-02
Teza: w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy poniesionej przed zawiązaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, której zamierza być członkiem
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy poniesionej przed zawiązaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, której zamierza być członkiem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy poniesionej przed zawiązaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, której zamierza być członkiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jedyny wspólnik Spółki planuje utworzyć Podatkową Grupę Kapitałową dalej: \[PGK\] w rozumieniu art. la Ustawy o CIT, w skład której będą wchodzić spółka dominująca oraz jej spółki zależne, w tym Wnioskodawca.

Zgodnie z założeniami, umowa o utworzeniu PGK, dalej: \[Umowa\] zostanie zawarta na okres co najmniej trzech lat podatkowych oraz zostanie zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spółki z Grupy X, wybranej jako podmiot reprezentujący PGK.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęto, że wszystkie warunki dotyczące powstania PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tj. warunki, o których mowa w art. la Ustawy o CIT, zostaną spełnione (zagadnienie to pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku).

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Wnioskodawca posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT. Ponadto Spółka może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, dalej: \[Straty\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (tj. lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w których Spółka ma prawo rozliczyć Straty)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania Umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia Strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej ustawa o CIT). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w których Spółka ma prawo rozliczyć Straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż w przypadku poniesienia straty przez którąkolwiek ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową w okresie przed zawiązaniem tej grupy, strata ta - w świetle art. 7a ust. 3 Ustawy o CIT - nie podlega pokryciu z dochodu osiągniętego przez podatkową grupę kapitałową. Z kolei osiągniętym w roku podatkowym dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest, zgodnie z art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT, nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat (jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej).

Oznacza to, iż przy ustalaniu dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej nie ma zastosowania art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, który dotyczy możliwości kompensowania strat podatnika z dochodem uzyskanym w kolejnych latach podatkowych po roku poniesienia straty.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dochód spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej nie może być pomniejszony w okresie funkcjonowania tej grupy o stratę poniesioną w latach ubiegłych.

Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sytuacji nierozliczone Straty Wnioskodawcy z lat ubiegłych, przypadające na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz ewentualna strata z roku podatkowego poprzedzającego początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK:

*   nie będą mogły być pokryte z dochodu osiągniętego przez PGK w okresie funkcjonowania PGK (art. 7a ust. 3 Ustawy o CIT) oraz

*   nie będą mogły pomniejszać ewentualnego dochodu Wnioskodawcy w okresie funkcjonowania PGK (art. 7a ust. 1 Ustawy o CU).

Powołane wyżej przepisy stanowią jedyne ustawowe ograniczenie, jakie przewiduje Ustawa o CIT w odniesieniu do możliwości rozliczania strat podatkowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, poniesionych przed utworzeniem takiej grupy. Żaden inny przepis Ustawy o CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia - po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika CIT - strat podatkowych poniesionych przez tą spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem Spółki, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż nierozliczone Straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem Wnioskodawcy osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT. Tym samym, Spółka zachowa prawo do rozliczenia Strat podatkowych, które zostały poniesione przed utworzeniem PGK, po upływie okresu obowiązywania Umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT. Zasady rozliczenia w czasie strat poniesionych przez podatników zostały określone w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.”

W świetle powołanej normy Spółka wskazała, iż w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych przepisy Ustawy o CIT odnoszą się, co do zasady, do roku podatkowego.

Zgodnie z ustawą o CIT, rokiem podatkowym jest, co do zasady, rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT). Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych.

Dla poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT);

*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 7 pkt 2 Ustawy o CIT).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

*   W momencie rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego PGK stanie się ona podatnikiem CIT, którego wynik podatkowy ustala się sumując dochody oraz straty poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.

*   W okresie funkcjonowania PGK, spółki tworzące PGK (w tym Wnioskodawca) nie będą podatnikami CIT (podatnikiem będzie PGK), a dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez PGK będzie dniem kończącym rok podatkowy tych spółek - dopiero dzień następujący po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK lub w dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej, będzie dniem rozpoczynającym kolejny rok podatkowy Spółki.

W rezultacie, w czasie funkcjonowania PGK będą biegły jedynie lata podatkowe PGK (która w tym czasie będzie podatnikiem CIT). Natomiast nie będą w tym czasie biegły lata podatkowe Spółki. Tym samym, nie będzie biec okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka będzie miała prawo rozliczyć straty. Okres ten zacznie biec dalej dopiero w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania Umowy PGK lub w dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Podniesiono, że powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r., znak IPPB5/4510-983/15-2/BC, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia swoich strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ww. ustawy należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową (lub ewentualnie lata wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub w którym podatkowa grupa kapitałowa utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych”).

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2015 r., znak IPPB5/4510-757/15-2/AK. w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „nierozliczone Straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem P. osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT (tj. Spółka zachowa prawo do rozliczenia Strat podatkowych, które zostały poniesione przed utworzeniem PGK, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT).”).

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., znak IPPB6/4510-2/15-2/AK. w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT przez najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych (przy czym okres 5 lat podatkowych nie będzie biegł w czasie trwania PGK)”.

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., znak IPPB5/4510-20/15-2/RS, w której Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: ”(\`(...)\`) Lata podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej utworzonej przez Spółkę Zależną i Spółkę Dominującą nie będą wliczały się do okresu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych" (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT), w którym Spółka Zależna ma prawo wykorzystać poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do Podatkowej Grupy Kapitałowej) straty podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.”;

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 491/10) potwierdził, że w okresie funkcjonowania PGK nie biegną lata podatkowe Spółki: „(\`(...)\`) w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (\`(...)\`) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust 7 u.p.d.o.p.).”

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, interpretacji oraz wyroków, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej nie wlicza się do okresu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych", o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. okresu, w którym Spółka ma prawo rozliczyć straty podatkowe poniesione w latach ubiegłych lub w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez podatkową grupę kapitałową (przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy poniesionej przed zawiązaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, której zamierza być członkiem – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.