Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.780.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-24
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę oraz jej pracowników – zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę i umowę zlecenie – usług porad dietetycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; pracownik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 19-pkt 2-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej
    zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę i jej pracowników usług porad
    dietetycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy. Uzupełnili go Państwo
    pismem z 24 grudnia 2024 r. (wpływ 30 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca prowadzi spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba prawna na
    podstawie wpisu do KRS. Przedmiotem prowadzonej działalności Wnioskodawcy oraz jego
    pracowników są usługi świadczone w zakresie opieki zdrowotnej, tj. usługi dietetyka
    sklasyfikowane pod indeksem PKD-86.90.E – Pozostała działalność w zakresie opieki
    zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. W klasyfikacji PKWiU usługi te mieszczą się w
    sekcji Q, dział 86 nr 86.90.19.0, tj. pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie
    indziej niesklasyfikowane.
    Opieka realizowana przez Wnioskodawcę i jego pracowników to prowadzenie spraw
    zdrowotnych pacjentów poprzedzone za każdym razem: przeprowadzeniem
    szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analizą wyników jego badań
    laboratoryjnych i dotychczasowych nawyków żywieniowych i behawioralnych. Na
    podstawie zebranych informacji Wnioskodawca i jego pracownicy układają plan
    dietetyczny dostosowany indywidualnie dla poszczególnych pacjentów. Nie są to plany
    masowe, powszechne, czy skierowane do nieokreślonego, zbiorowego odbiorcy.
    Do Wnioskodawcy i jego pracowników uczęszczają osoby z różnymi chorobami, które są
    wynikiem m.in. nieprawidłowego żywienia (...). Aktywność gospodarcza Wnioskodawcy
    oraz jego pracowników polega na udzielaniu konsultacji oraz układaniu indywidualnych
    diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi oraz osób
    zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób
    dietozależnych.
    Głównym celem świadczonych usług przez Wnioskodawcę i jego pracowników jest
    ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia poszczególnych pacjentów. Usługi
    dostarczają również wysoką wartość profilaktyczną. Wnioskodawca i jego pracownicy
    wykonują zawód medyczny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    profesjonalnie, stale, w celach zarobkowych oraz posiada w tym zakresie odpowiednie
    kwalifikacje i umiejętności do prowadzenia poradni dietetycznej (żywieniowej): ukończone
    studia magisterskie na kierunku dietetyka. Wykonywane przez Wnioskodawcę i jego
    pracowników usługi w ramach poradni dietetycznej są usługami w zakresie opieki
    medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia.
    Prowadzona przez Wnioskodawcę prywatna praktyka z zakresu dietetyki nie jest w
    rozumieniu zapisów art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotem
    leczniczym, jednak Wnioskodawca wykonując zawód dietetyka, wykonuje inny zawód
    medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do świadczenia usług dietetyka na podstawie
    uzyskanych kwalifikacji oraz stopnia naukowego właśnie z obszaru dietoterapii. Zawód
    dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych tak jak
    to dotyczy zawodów medycznych takich jak: zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki,

    położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Został on
    jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w zbiorze przepisów
    związanych z ochroną zdrowia.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy
    1. Spółka nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług
      (VAT).
    2. Na pytanie nr 2 w wezwaniu, wskazali Państwo:
    „W zakresie świadczenia przez Spółkę usług porad dietetycznych dla osób zmagających
    się z problemami zdrowotnymi, proszę o informacje:
      a) jaki jest główny cel świadczonych dla ww. osób usług porad dietetycznych?
        Główny cel to poprawa stanu zdrowia pacjentów oraz zmniejszenie objawów ze
        strony obecnych jednostek chorobowych. Przykład choroby jaką jest (...) – leczenie
        jest głównie dietozależne i polega na wprowadzeniu diety (...).
      b) czy celem świadczonej usługi porad dietetycznych jest opieka medyczna służąca
        poprawie zdrowia osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i jaki wpływ na
        poprawę zdrowia pacjenta mają świadczone przez Państwa usługi?
        Tak, Państwa usługi mają znaczny wpływ na poprawę zdrowia i jakości życia
        pacjenta w chorobie.
      c) w jaki sposób świadczone przez Państwa usługi porad dietetycznych dla ww. osób
        mają/będą miały wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób? Prosimy opisać.
        Poprawa (...), gospodarki węglowodanowej, poprawa wchłaniania oraz perystaltyki
        jelitowej, obniżenie ciśnienia krwii, obniżenie kwasu moczowego we krwi,
        zmniejszenie stanów zapalanych, zmniejszenie autoagresji układu
        odpornościowego i wiele innych.
      d) czy świadcząc usługi porad dietetycznych dla ww. osób dokonują Państwo
        weryfikacji stanu zdrowia konkretnego klienta, dla którego następnie wykonuje
        czynności, takie jak ułożenie indywidualnego jadłospisu (diety)?
        Tak, zawsze przeprowadzany jest w gabinecie szczegółowy wywiad medyczny
        służący indywidualnie dobranej diecie mającej na celu maksymalnie skuteczne
        poprawienie stanu zdrowia.
      e) czy usługi porad dietetycznych obejmują wydawanie ww. osobom zaleceń
        żywieniowych na rzecz klientów w kontekście leczenia medycznego w następstwie
        choroby, którą u nich zdiagnozowano?
        Tak
      f) czy przeprowadzanie szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analiza
        wyników badań laboratoryjnych pacjenta oraz analiza dotychczasowych nawyków
        żywieniowych i behawioralnych pacjenta, udzielanie konsultacji oraz układaniu
        indywidualnych diet, o których mowa w opisie sprawy, są oferowane dla ww.
        pacjentów w ramach usług porad dietetycznych?
        Tak”.
    3. W odpowiedzi na pytanie nr 3 w wezwaniu:
      „Wskazali Państwo, że pacjentami Spółki są/będą również „osoby zdrowe, które chcą
      poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych chcące
      poprawić własne”.
      W związku z powyższym proszę o informacje:

      a) czy osoby wskazane powyżej zmagają się z problemami zdrowotnymi, czy są to
        osoby zdrowe? Czy są to wyłącznie osoby chcące nauczyć się zdrowego sposobu
        odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i
        zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu
        życia?
      b) na czym dokładnie polegają usługi porad dietetycznych dla osób, które „chcą
        poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych?”
        (jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są przez Państwa/Państwa
        pracowników wykonywane, jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te
        czynności i krótko je opisać);
      c) jaki jest główny cel świadczonych usług porad dietetycznych dla ww. osób?
      d) czy celem tych usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce i poprawie zdrowia
        oraz jaki wpływ na profilaktykę i poprawę zdrowia ww. pacjentów mają świadczone
        przez Państwa pracowników usługi?
      e) w jaki sposób świadczone przez Państwa usługi porad dietetycznych dla ww. osób
        mają/będą miały wpływ na profilaktykę oraz poprawę stanu zdrowia tych osób?
        Prosimy opisać.
      f) czy „przeprowadzanie szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analiza
        wyników badań laboratoryjnych pacjenta oraz analiza dotychczasowych nawyków
        żywieniowych i behawioralnych pacjenta, udzielanie konsultacji oraz układaniu
        indywidualnych diet” są oferowane dla ww. pacjentów w ramach usług porad
        dietetycznych?
      g) czy „przeprowadzanie szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analiza
        wyników badań laboratoryjnych pacjenta oraz analiza dotychczasowych nawyków
        żywieniowych i behawioralnych pacjenta, udzielanie konsultacji oraz układaniu
        indywidualnych diet” dla ww. pacjentów wiąże się z jakąkolwiek chorobą tych
        pacjentów?”
      wskazali Państwo:
      „Osoby zdrowe, które sięgają po nasze usługi to najczęściej osoby przysłane przez
      lekarza z powodu objawów przed chorobowych. Najczęstszym przypadkiem są osoby z
      rozwijająca się (...). Takie osoby nie kwalifikują się jeszcze na leczenie farmakologiczne,
      natomiast koniecznością u tych osób jest wprowadzenie dietoterapii. Profilaktyczna
      utrata masy ciała pozwala u tych osób obniżyć ciśnienie (...) oraz obniżyć współczynnik
      (...). Pacjenci tego typu są poddani dokładnie takiemu samemu leczeniu jak pacjenci
      chorzy, natomiast droga postępowania klinicznego u tych pacjentów oraz czas trwania
      leczenie są krótsze. Interpretacja wyników oraz dokładna analiza tych pacjentów
      bardzo często pozwala na postawienie diagnozy, która z różnych powodów zostaje
      pominięta. Bardzo często dochodzi do sytuacji że pacjent względnie zdrowy ulega
      ponownej konsultacji z lekarzem z sugestiami dietetyka klinicznego i w następstwie
      staje się pacjentem klinicznym”.
    1. Pracownicy spółki to wykształceni dietetycy kliniczny, którzy uzyskali tytuł na studiach
      wyższych oraz zostali zatrudnieni na podstawie umowy zlecenie, umowy o pracę lub
      umowy B2B. „Wykonują zawód medyczny” – wykonują usługi medyczne zgodnie z
      rekomendacjami klinicystycznymi jako dietetycy. Proces polega na przyjęciu pacjenta w
      gabinecie medycznym wynajmowanym/posiadanym przez spółkę i przeprowadzenie

      wywiadu, interpretacji, ułożeniu diety oraz zaleceń dietetycznych dla pacjenta.
      Pracownicy spółki będą świadczyć usługi jako dietetycy zgodnie z obecnym pod 86.90E
      – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej. W przyszłości pod nowym PKD w
      związku z wchodząca w życie – ustawa o dietetykach. Pracownicy spółki, którzy zostaną
      zatrudnieni w zdarzeniu przyszłym będą wyłącznie dietetykami, którzy uzyskali dyplom
      ukończenia studiów wyższych na kierunku dietetyka. Poszczególni pracownicy mogą w
      ramach współpracy B2B prowadzić działalność gospodarczą. Spółka nie nabywa od
      innych podmiotów klientów ani gotowych usług. Na rzecz zleceń spółki są
      podejmowane czynności usługowe, które są opłacane przez spółkę. Usługi świadczone
      przez pracowników są/będą świadczone w imieniu spółki i na rachunek spółki.
    2. Spółka jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w
      art 2. ust 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.1
    3. Czynności wykonywane przez spółkę nie stanowią informacji ogólnych o charakterze
      edukacyjnym. Są to zawsze dobrane indywidualnie protokoły leczenia służące
      poprawie obecnego stanu zdrowia pacjenta.
    4. Wszystkie tworzone przez nas jadłospisy i zalecenia są spersonalizowane i zależne od
      obecnego stanu zdrowia pacjenta, prowadzonego stylu życia, wykonywanej pracy,
      rytmu dobowego, tolerancji pokarmowych itd.
    5. Jako (...) również wykonuje usługi dietetyczne na rzecz spółki. Posiadam tytuł zawodowy
      dietetyka, który nadano mi po ukończeniu studiów wyższych na Uniwersytecie (...), na
      kierunku (...). Wnioskodawca wciąż pozostaje spółka (...).

## Pytanie

Czy powyższe usługi, świadczone przez Wnioskodawcę i jego pracowników, w zakresie
    udzielania porad dietetycznych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie

    (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy
    mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca
      jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy
    zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego
    beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji
    powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji
    wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
    Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie
    usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę
    towarów – art. 2 pkt 22 ustawy. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%,
    z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.
    Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do
    końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a
    pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43%
    oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%
    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    Jednakże należy zauważyć, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych
    czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,
    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
    d) psychologa.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c

    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z
    którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
    a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez
      podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do
      stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki
      medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym
      charakterze;
    b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od
    towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, także
    - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty,
      pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2
      ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje
    zastosowania. Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w
    krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać
    wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W odniesieniu
    do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się
    wspólnotowa linia orzecznicza.
    I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować
    w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż
    postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
    leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40). Należy podkreślić, że ani
    przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają
    podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie
    działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie
    jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą
    podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w
    sprawie C-212/01. Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(...) to cel
    usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego
    też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym
    celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz

    udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne,
    zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
    Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu
    wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub
    przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej
    się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi
    medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że
    jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel,
    to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19
    ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz
    pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W
    przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie
    będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Dla zastosowania
    zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług
    jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka
    zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu
    niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne
    wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już
    istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań
    społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać,
    oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.
    Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej
    sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą
    wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego
    polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia,
    które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się
    ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
    Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa
    towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią
    pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
    pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy
    sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada
    zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy

    2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku
    świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
    określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141
    /00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13 (A)
    (J) (c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie
    zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o
    których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten
    (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez
    podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być
    tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone
    przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).
    Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek,
    zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej
    wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było
    stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby
    posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki
    medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko
    świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe
    osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego,
    farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze
    spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone
    zasady wykonywania w odrębnych przepisach.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba
    wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych
    przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
    określonej dziedzinie medycyny. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca
    zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony
    ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego
    uregulowania.
    Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale
    i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną
    i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i
    umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i
    Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności
    na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie
    322001 wymienieni zostali dietetycy. Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra
    Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na
    poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących
    przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka
    to:
    - ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły
      publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego

      kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły
      policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności
      dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
    - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności
      dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i
      uzyskanie tytułu magistra, lub
    - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku
      technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie
      tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.
    Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów
    prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady
    związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy
    wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie
    dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą
    legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
    dziedzinie medycyny.
    Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od
    podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących
    osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z
    dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku spełniona zostanie przesłanka
    podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    W tym miejscu należy również wskazać, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19
    ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel
    wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności,
    które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie
    będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to
    wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo
    należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz
    pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast, wszędzie tam, gdzie nie ma
    bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od
    podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu
    medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki
    medycznej. Ponadto, jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym
    zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie
    miało zastosowanie zwolnienie od podatku.
    W świetle powyższego, skoro wykonywane przez Wnioskodawcę usługi udzielania porad
    dietetycznych są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również usługi te
    wykonywane są w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która
    legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
    określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – jako spełniające przesłankę
    podmiotową i przedmiotową – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Podsumowując, powyższe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie udzielania
    porad dietetycznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia
    dla świadczonych przez Spółkę oraz jej pracowników – zatrudnionych przez Spółkę na
    podstawie umowy o pracę i umowę zlecenie – usług porad dietetycznych, na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę
    nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym
    samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży
    usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej
    wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał
    z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu,
    pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc
    świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą,
    a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z
    treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu.
    Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś
    rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania,
    pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na
    rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach
    wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od
    podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
      r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),
      d) psychologa.
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej
    przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy
    dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach
    wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
    Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

    · usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty
      (kryterium podmiotowe);
    · usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
      (kryterium przedmiotowe).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki
    medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu
    transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia
    korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez
    określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia
    medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
    Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od
    podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w
    ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów
    medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie
    ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki
    medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1
    pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej
    stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej
    dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
      ośrodki medyczne
      i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    - przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty,
      pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2

      ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te
      usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których
      wykonywana jest działalność lecznicza.
    Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje
    zastosowania.
    Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od
    podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi
    opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne,
    wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w
    ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem
    powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie:
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art.
    132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane

    w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
    podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie
    przez podatnika.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P
    GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się
      do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu
      chorób lub zaburzeń zdrowia”.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d ́Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że:
      „(...) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który
      obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie
      diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
      leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE
    nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć
    wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których
    celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i
    nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w
    sprawie C-212/01.
    Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu
    wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub
    przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej
    się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

    W ww. art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy
    jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem,
    którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W
    zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem
    mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu
    terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
      „(...) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19
    ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz
    pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W
    przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie
    będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego
    czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy
    posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:
      Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą oznacza podmiot leczniczy wymieniony
      w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.
    Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:
      Podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym
      mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę
      laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę
      zawodową, o której mowa w art. 5.
    Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo
        przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych
        dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
        nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
        wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa

        Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
        ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
        pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
        zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
        podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
        instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
        zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
        leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
        stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o
        stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o
        gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy,
      składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o
      wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej
      „rejestrem” (...).
    Z przytoczonych wyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej,
    które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i
    poprawą zdrowia. Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do
    opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka,
    zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Drugim kryterium pozwalającym
    na korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest
    wykonywanie wymienionych usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o
    działalności leczniczej.
    W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez
    Spółkę i pracowników Spółki usługi dietetyczne dla osób zmagających się z problemami
    zdrowotnymi oraz dla „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu
    uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”, korzystają ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.
    Wskazali Państwo, że:
    - przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności są usługi dietetyka, sklasyfikowane
      pod indeksem PKD-86.90.E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie
      indziej niesklasyfikowana;
    - Spółka jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w
      art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.
    Zatem, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia od
    podatku wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – jak bowiem wskazała Spółka – Spółka
    jest podmiotem leczniczym.
    Z opisu sprawy wynika również, że:
    - w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi porad dietetycznych
      polegające na: przeprowadzaniu szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem;

      analizie wyników badań laboratoryjnych i dotychczasowych nawyków żywieniowych i
      behawioralnych pacjenta oraz ułożeniu planu dietetycznego dostosowanego
      indywidualnie dla poszczególnych pacjentów (na podstawie zebranych informacji);
    - Spółka świadczy/będzie świadczyć ww. usługi dla osób zmagających się z problemami
      zdrowotnymi oraz dla „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu
      uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”;
    - ww. usługi świadczone są/będą świadczone za pośrednictwem pracowników
      zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, umowy o pracę;
    - usługi świadczone przez pracowników są/będą świadczone w imieniu i na rzecz Spółki;
    - pracownicy Spółki to wykształceni dietetycy, którzy uzyskali tytuł na studiach wyższych.
    Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że dla
    zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia
    będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub
    terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem
    podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał
    danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na
    podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie
    usług, dokonywane w ramach wykonywania działalności leczniczej przez podmiot
    leczniczy lub zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie
    odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług
    medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej
    udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.
    Jak Państwo wskazali:
    - wszystkie tworzone przez Spółkę jadłospisy i zalecenia są spersonalizowane i zależne od
      obecnego stanu zdrowia pacjenta, prowadzonego stylu życia, wykonywanej pracy,
      rytmu dobowego, tolerancji pokarmowych itd.;
    - czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią informacji ogólnych o charakterze
      edukacyjnym. Są to zawsze dobrane indywidualnie protokoły leczenia służące
      poprawie obecnego stanu zdrowia pacjenta;
    - usługi dietetyczne świadczone są/będą przez Spółkę zarówno dla osób zmagających się z
      problemami zdrowotnymi, jak również – jak wskazała Spółka – dla „osób zdrowych,
      które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób
      dietozależnych”:
      · głównym celem usług dietetycznych świadczonych przez Spółkę dla osób zmagających
        się z problemami zdrowotnymi to poprawa stanu zdrowia pacjentów oraz
        zmniejszenie objawów ze strony obecnych jednostek chorobowych (np. (...) –
        leczenie jest głównie dietozależne i polega na wprowadzeniu diety (...)). Państwa
        usługi mają znaczny wpływ na poprawę zdrowia i jakości życia pacjenta w chorobie
        (poprawa (...), gospodarki węglowodanowej, poprawa wchłaniania oraz perystaltyki
        jelitowej, obniżenie ciśnienia krwii, obniżenie kwasu moczowego we krwi,
        zmniejszenie stanów zapalanych, zmniejszenie autoagresji układu
        odpornościowego i wiele innych). Zawsze przeprowadzany jest w gabinecie
        szczegółowy wywiad medyczny służący indywidualnie dobranej diecie mającej na
        celu maksymalnie skuteczne poprawienie stanu zdrowia pacjenta. Usługi porad
        dietetycznych obejmują wydawanie ww. osobom zaleceń żywieniowych na rzecz
        klientów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich

        zdiagnozowano. W ramach usług porad dietetycznych dla ww. osób są oferowane:
        przeprowadzanie szczegółowego wywiadu medycznego z pacjentem, analiza
        wyników badań laboratoryjnych pacjenta oraz analiza dotychczasowych nawyków
        żywieniowych i behawioralnych pacjenta, udzielanie konsultacji oraz układaniu
        indywidualnych diet, o których mowa w opisie sprawy;
      · osoby zdrowe, które sięgają po Państwa usługi to najczęściej osoby przysłane przez
        lekarza z powodu objawów przed chorobowych, np. osoby z rozwijającą się (...).
        Takie osoby nie kwalifikują się jeszcze na leczenie farmakologiczne, natomiast
        koniecznością u tych osób jest wprowadzenie dietoterapii. Profilaktyczna utrata
        masy ciała pozwala u tych osób obniżyć ciśnienie (...) oraz obniżyć współczynnik (...).
        Pacjenci tego typu są poddani dokładnie takiemu samemu leczeniu, jak pacjenci
        chorzy, natomiast droga postępowania klinicznego u tych pacjentów oraz czas
        trwania leczenie są krótsze. Interpretacja wyników oraz dokładna analiza tych
        pacjentów bardzo często pozwala na postawienie diagnozy, która z różnych
        powodów zostaje pominięta. Bardzo często dochodzi do sytuacji, że pacjent
        względnie zdrowy ulega ponownej konsultacji z lekarzem z sugestiami dietetyka
        klinicznego i w następstwie staje się pacjentem klinicznym.
    Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje zwolnienia, które mają na celu
    wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie
    obejmują jednak wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, a jedynie te
    wymienione w tym przepisie.
    Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa
    członkowskie zwalniają od podatku:
      Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady
      państwa członkowskie zwalniają od podatku:
      b) opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w
    sposób ścisły, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek
    VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.
    Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund
    gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:
      Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których
      mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły,
      ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
      podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob.
      w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017,
      pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C 141/00 Kügler, Rec. s. I 6833, pkt 28; z
      dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I 12911, pkt 42). Niemniej
      wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym
      służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady
      neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob.
      ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).
    Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej”
    obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub
    ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem

    decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel
    terapeutyczny.
    I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:
      W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b)
      dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym
      samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w
      miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie
      Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25
      W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które
      zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź
      przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego
      w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health
      Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27
      Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia,
      czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy
      VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących
      diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i
      przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie
      Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28.
    Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt
    30, TSUE stwierdził, że:
      (...) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce
      sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko
      rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość.
      Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu,
      którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób
      układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie
      musi mieć celu terapeutycznego.
    W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest
    świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania
    zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona
    kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem
    dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31,
    wyrok C-581/19).
    Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33,
    Trybunał stwierdził również, że:
      (...) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub
      paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy –
      zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem
      przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i
      wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22
      niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny
      związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie
      jest wystarczający w tym względzie.
    Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże
    się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka
    usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b (i
    ewentualnie lit. c) dyrektywy VAT.
    W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy
    uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać
    do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać

    o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę
    medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być
    opodatkowane podatkiem VAT.
    W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego
    świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.
    Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych
    są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie
    choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby
    bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub
    przywracaniem zdrowia.
    Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c)
    dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.
    Świadczone zatem przez Spółkę usługi np. polegające na prowadzeniu porad
    dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów (ułożenie diety), czy
    też wydawaniu zaleceń żywieniowych (dietetycznych), dla osób z problemami
    zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym tego rodzaju
    usługi – we wskazanych okolicznościach – mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.
    Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania
    zdrowia nie mają usługi dietetyczne świadczone na rzecz „osób zdrowych, które chcą
    poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych” poprzez
    wprowadzenie dietoterapii (utrata masy ciała pozwala u tych osób obniżyć ciśnienie oraz
    obniżyć współczynnik (...)). Usługi te nie są bowiem świadczone przez Spółkę dla osób ze
    zdiagnozowaną chorobą, co wskazuje, że Spółka wykonuje je również dla osób, u których
    nie zdiagnozowano choroby. Należy jeszcze raz zauważyć, że celu zapobiegania chorobie,
    jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na
    udzielaniu konsultacji (porad) dietetycznych świadczone na rzecz osób zdrowych.
    Powyższe oznacza, że – w odniesieniu do analizowanego opisu sprawy – należy rozróżnić
    stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a
    więc czy są wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich
    zdrowia (zwolnienie przysługuje), czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań
    (zwolnienie nie przysługuje).
    Zatem, świadczone przez Spółkę usługi porad dietetycznych:
    · dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – korzystają/będą
      korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż
      w tym przypadku zostanie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i
      przedmiotowa określona w ww. przepisie;
    · dla „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju
      chorób dietozależnych” – nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku
      VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż w tym przypadku zostanie
      spełniona wyłącznie przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie.
    W rezultacie, wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług porad dietetycznych na
    rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, badanie możliwości korzystania
    ze zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółkę ww. usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c) ustawy nie jest w tych okolicznościach zasadne. Innymi słowy, skoro świadczone
    przez Państwa usługi porad dietetycznych na rzecz osób zmagających się z problemami
    zdrowotnymi wpisują się w dyspozycję normy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie ma
    podstawy do alternatywnego badania przesłanek skorzystania wobec tych usług ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

    Natomiast, skoro świadczone przez Spółkę usługi porad dietetycznych na rzecz „osób
    zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób
    dietozależnych”, nie wpisują się w dyspozycję normy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy
    zbadać przesłanki do zastosowania wobec tych usług zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) ustawy.
    Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) ustawy wskazuje, że zwolnienie
    od podatku dotyczy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które są wykonywane przez
    podatników będących lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi,
    osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    działalności leczniczej oraz psychologami.
    Jak już wcześniej wywiedziono, świadczone przez Spółkę usługi porad dietetycznych dla
    „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju
    chorób dietozależnych” nie mają celu terapeutycznego – nie mają one bowiem celu
    zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia. Usługi te
    nie są świadczone przez Spółkę dla osób ze zdiagnozowaną chorobą, co wskazuje, że
    Spółka wykonuje je również dla osób, u których nie zdiagnozowano choroby. Należy
    jeszcze raz powtórzyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz
    przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji (porad)
    dietetycznych świadczone na rzecz osób zdrowych.
    W związku z powyższym – świadcząc usługi porad dietetycznych na rzecz „osób zdrowych,
    które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”
    – Spółka nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 19 lit. a)-d) ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wskazanej w
    tym przepisie, tj. brak celu terapeutycznego ww. usług.
    Ww. przepis wprost wskazuje bowiem, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi
    w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone są przez konkretne
    podmioty, wymienione wprost przez ustawodawcę. Powyższe zwolnienie ma zatem
    charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega
    określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów,
    wykonujących te usługi. Oba ww. warunki muszą być spełnione łącznie.
    Skoro świadczone przez Spółkę usługi porad dietetycznych na rzecz „osób zdrowych, które
    chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych” nie
    wpisują się w dyspozycję normy at. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. nie stanowią usług w
    zakresie opieki medycznej i nie spełniają tym samym przesłanki przedmiotowej dla
    zastosowania ww. zwolnienia – to nie jest konieczna dalsza analiza przesłanki
    podmiotowej zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Spółkę usług porad
    dietetycznych na rzecz „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu
    uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych”. Jak już bowiem wyżej wskazano, dla
    zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) ustawy,
    zarówno przesłanka przedmiotowa, jak i przesłanka podmiotowa – muszą być spełnione
    łącznie.
    Podsumowanie
    Usługi porad dietetycznych świadczone przez Spółkę oraz jej pracowników –
    zatrudnionych na umowę o pracę lub umowę zlecenie – na rzecz:
    - osób zmagających się z problemami zdrowotnymi – są/będą zwolnione od podatku na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem Spółka jest podmiotem leczniczym a
      ww. usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

    - „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju
      chorób dietozależnych” – nie są/nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43
      ust. 1 pkt 18 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.
    Państwa stanowisko dotyczące zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę
    usług porad dietetycznych dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi oraz dla
    „osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju
    chorób dietozależnych”, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy – uznałem za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Wydając tą interpretację oparłem się na informacji, którą wskazali
    Państwo w opisie sprawy, że Spółka jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność
    leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska
    wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego
    stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza.
    Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług pobierania
    /pozyskania oraz badania/preparatyki materiału biologicznego nie jest kwestią
    uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz
    opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna
    być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Przede wszystkim we wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych

    jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na
    tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują
    analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo
    traktowane.
    Informuję, że w części dotyczącej kwestii zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez
    Spółkę oraz jej pracowników „zatrudnionych” w ramach umowy B2B – usług porad
    dietetycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy zostało wydane odrębne
    rozstrzygnięcie – postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.