Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.253.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: w zakresie opodatkowania płatności z tytułu Kosztów relokacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej Koszty Relokacji
Słowa kluczowe: koszt; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania płatności z tytułu Kosztów relokacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej Koszty Relokacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania płatności z tytułu Kosztów relokacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej Koszty Relokacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której zamierza wybudować budynek biurowy (dalej: „Budynek”). Po zrealizowaniu inwestycji budowlanej, Spółka zamierza wynajmować pomieszczenia biurowe w Budynku.

Na podstawie umów najmu z potencjalnymi najemcami Spółka zamierza udostępniać najemcom powierzchnię biurową w Budynku, na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zakładane jest, że umowy będą mieć charakter długoterminowy. Niewykluczone, że najemcy będą również przedłużać w przyszłości umowy najmu na dalsze okresy.

Ze względu na duża konkurencję na rynku nieruchomości komercyjnych, Spółka zamierza również proponować potencjalnym najemcom dodatkowe rozwiązania, w celu zachęcenia ich do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowych w Budynku (dalej: „Zachęty”). Zachęty mają skłonić potencjalnego najemcę do zawarcia umowy najmu i tym samym umożliwić Spółce osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z wynajmem powierzchni biurowej w Budynku.

Zachęty mogą polegać na jednorazowej premii pieniężnej, pokryciu kosztów przeprowadzki potencjalnego najemcy lub wykorzystania logo potencjalnego najemcy. W takim przypadku, Spółka będzie zawierać z najemcą dodatkowe umowy o świadczenie usług.

Jednorazowa premia pieniężna będzie płatna potencjalnemu najemcy za sam fakt wyrażenia przez niego zgody na zawarcie długoterminowej umowy najmu na uzgodnionych warunkach (dalej: „Premia pieniężna”).

W przypadku decyzji o pokryciu kosztów przeprowadzki najemcy, w związku z przeniesieniem jego miejsca działalności z pomieszczeń dotychczasowo najmowanych do pomieszczeń w Budynku, Spółka będzie wypłacać jednorazowo koszty z tym związane, poniesione przez najemcę (dalej: „Koszty Relokacji”). Koszty Relokacji, w zależności od szczegółowych uzgodnień, mogą pokrywać m. in. ogólne koszty związane z przeprowadzką najemcy, takie jak transport do Budynku, jak również koszty związane z tzw. wykupem najemcy, tj. równowartość zobowiązań najemcy wynikających z poprzedniej umowy najmu lub kary umownej poniesionej przez najemcę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z poprzednim wynajmującym.

W przypadku najemców o wysokiej renomie na rynku, Spółka może zwierać z nimi umowy o świadczenie usług marketingowych, na podstawie których będzie wykorzystywać logo najemcy, w celu jego umieszczenia na materiałach reklamowych dotyczących Budynku, a tym samym podniesienia jego atrakcyjności. Na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych najemca udzieliłby Spółce niewyłącznego prawa/upoważnienia (licencji) do korzystania ze znaku towarowego lub oznaczenia przedsiębiorstwa najemcy dla celów związanych z reklamą Budynku, w szczególności polegającą na umieszczaniu przez Spółkę znaku towarowego lub oznaczenia przedsiębiorstwa najemcy na stronie internetowej Spółki, w serwisach społecznościowych, materiałach, folderach reklamowych dotyczących Budynku. W związku z udzieleniem przez najemcę upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego lub oznaczenia przedsiębiorstwa najemcy, Spółka zapłaci na jego rzecz jednorazową opłatę licencyjną w ustalonej wysokości (dalej: „Opłata licencyjna”).

Powyższe Zachęty nie będą powiązane z innymi rozliczeniami stron, a w szczególności nie będą stanowić rabatu z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług najmu.

Płatności z powyższych tytułów będą następować jednorazowo, w przypadku zawarcia umowy najmu, na podstawie faktury wystawionej przez najemcę.

W przypadku wypowiedzenia umowy najmu z przyczyn zależnych od najemcy, najemca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej Zachęty w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Spółka pragnie podkreślić, że w zależności od uzgodnień, najemcy może przysługiwać jedna bądź kilka z Zachęt wskazanych wyżej.

Niniejszy wniosek dotyczy poniesienia przez Spółkę Kosztów Relokacji. Kwestie dotyczące wypłaty Premii pieniężnej oraz zapłaty Opłaty licencyjnej są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Spółka załącza do niniejszego wniosku bazowy wzór umowy o świadczenie usług, na podstawie której potencjalnemu najemcy będą przysługiwać Koszty Relokacji płatne przez Spółkę w związku z zawarciem umowy najmu. Spółka pragnie podkreślić, że szczegółowe brzmienie załączonej umowy może ulec zmianie w toku negocjacji z poszczególnymi najemcami, ale jednocześnie jej kluczowe założenia z perspektywy niniejszego wniosku pozostaną niezmienione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy płatność z tytułu Kosztów Relokacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze VAT dokumentującej Koszty Relokacji, wystawionej przez najemcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Płatność z tytułu Kosztów Relokacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie „dostawy towarów” zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i należy je rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez „świadczenie usług” należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Literalne brzmienie powyższych przepisów wskazuje na to, iż za świadczenie usług należy uznać te świadczenia, których nie można uznać za dostawę towarów.

Pojęcie świadczenia nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, dlatego interpretacja tego pojęcia opiera się o przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Tak więc przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie może się składać zarówno działanie, czyli wykonanie czegoś na rzecz drugiego podmiotu, jak i zaniechanie, czyli tolerowanie określonych stanów rzeczy.

Na gruncie Ustawy o VAT, usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto, świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Odnosząc powyższe do planowanej wypłaty Kosztów Relokacji na rzecz potencjalnego najemcy, należy zaznaczyć, że będzie ona stanowić zachętę do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowej w Budynku.

Przyjęcie kwoty pieniężnej z tego tytułu przez najemcę wywoła określony skutek i będzie się wiązać z określonym zachowaniem najemcy. Przyjmując kwotę pieniężną z tytułu Kosztów Relokacji najemca wyrazi bowiem zgodę na wynajęcie powierzchni biurowej w Budynku przez ustalony przez obie strony okres czasu oraz na ustalonych przez obie strony warunkach.

Spółka pragnie podkreślić, że zachęta w postaci Kosztów Relokacji nie będzie wypłacana każdemu oferentowi, ale jedynie podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego Spółka będzie świadczyła usługi najmu.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconej przez Spółkę kwoty z tytułu Kosztów Relokacji ze wzajemnym zachowaniem się najemcy polegającym na przystąpieniu do zawarcia długoterminowej umowy najmu i wyrażeniu zgody na proponowane przez Spółkę warunki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zachowanie najemcy, który w zamian za premię pieniężną zobowiązuje się do zawarcia umowy najmu, uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę stanowiska wskazują wydane interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 stycznia 2015 r. (IPPP3/443-1157/14-2/JŻ): „Wypłacone Wnioskodawcy jednorazowe Zachęty stanowią wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Właściciela nieruchomości. Zatem, Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania tych czynności fakturą VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP1/443- 217/13-5/AS): „(\`(...)\`) występuje wyraźny związek wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie najemcy - przystąpienie do zawarcia długoterminowej umowy najmu lub przedłużenie umowy najmu i wyrażenie zgody na proponowane przez Spółkę warunki wynikające z jej treści. Tak więc otrzymana kwota przez najemcę od Spółki jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Wypłacona kwota, jak sama Spółka wskazuje, jest formą zachęcania potencjalnego najemcy do zaakceptowania proponowanych przez Spółkę warunków wynikających z przedstawionej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-216/13-5/AS): „Wypłacona kwota (\`(...)\`) jest formą zachęcania potencjalnego najemcy do zaakceptowania proponowanych przez Spółkę warunków wynikających z przedstawionej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze VAT dokumentującej Koszty Relokacji, wystawionej przez najemcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W celu ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z planowaną wypłatą Kosztów Relokacji na rzecz najemcy, należy zatem ustalić, czy wypłacone wynagrodzenie będzie stanowić ekwiwalent za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnione zostaną warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. nie zaistnieją żadne przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT (w szczególności otrzymana faktura od najemcy będzie dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu VAT) oraz zostaną spełnione przesłanki pozytywne.

Zdaniem Spółki, istnieje bowiem bezpośredni związek przedmiotowej usługi z działalnością opodatkowaną Spółki. Wypłata na rzecz najemcy określonej kwoty tytułem zachęty do zawarcia umowy najmu pozostaje w bezpośrednim związku z określonymi korzyściami ekonomicznymi uzyskiwanymi przez Spółkę w ramach jej działalności (świadczenie usług najmu powierzchni biurowych).

W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez najemcę, dokumentującej należną na rzecz najemcy kwotę Kosztów Relokacji.

Na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę stanowiska wskazują wydane interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 lipca 2014 r. (IPPP3/443-468/14-2/MKW): „W konsekwencji z uwagi na powołany w art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, gdyż wydatek związany z zachętą finansową będzie związany niewątpliwie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT) w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych, a przesłanki ograniczające prawo do odliczania w omawianej sprawie nie zaistnieją. Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej wypłaconą zachętę finansową, wystawionej przez Najemcę na Spółkę na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawę w interpretacji z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-217/13-5/AS): „faktura wystawiana Spółce przez najemcę z tytułu otrzymanej kwoty pieniężnej stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu, dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze, ponieważ nabyta usługa jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni znajdujących się w galerii handlowej.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, jak wynika z powołanych regulacji, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której zamierza wybudować budynek biurowy (Budynek). Po zrealizowaniu inwestycji budowlanej, Spółka zamierza wynajmować pomieszczenia biurowe w Budynku. Na podstawie umów najmu z potencjalnymi najemcami Spółka zamierza udostępniać najemcom powierzchnię biurową w Budynku, na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Umowy będą mieć charakter długoterminowy. Niewykluczone, że najemcy będą również przedłużać w przyszłości umowy najmu na dalsze okresy. Ze względu na duża konkurencję na rynku nieruchomości komercyjnych, Spółka zamierza również proponować potencjalnym najemcom dodatkowe rozwiązania, w celu zachęcenia ich do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowych w Budynku (Zachęty). Zachęty mają skłonić potencjalnego najemcę do zawarcia umowy najmu i tym samym umożliwić Spółce osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z wynajmem powierzchni biurowej w Budynku. Zachęty mogą polegać na jednorazowej premii pieniężnej, pokryciu kosztów przeprowadzki potencjalnego najemcy lub wykorzystania logo potencjalnego najemcy. W takim przypadku, Spółka będzie zawierać z najemcą dodatkowe umowy o świadczenie usług. Jednorazowa premia pieniężna będzie płatna potencjalnemu najemcy za sam fakt wyrażenia przez niego zgody na zawarcie długoterminowej umowy najmu na uzgodnionych warunkach (Premia pieniężna). W przypadku decyzji o pokryciu kosztów przeprowadzki najemcy, w związku z przeniesieniem jego miejsca działalności z pomieszczeń dotychczasowo najmowanych do pomieszczeń w Budynku, Spółka będzie wypłacać jednorazowo koszty z tym związane, poniesione przez najemcę (Koszty Relokacji). Koszty Relokacji, w zależności od szczegółowych uzgodnień, mogą pokrywać m. in. ogólne koszty związane z przeprowadzką najemcy, takie jak transport do Budynku, jak również koszty związane z tzw. wykupem najemcy, tj. równowartość zobowiązań najemcy wynikających z poprzedniej umowy najmu lub kary umownej poniesionej przez najemcę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z poprzednim wynajmującym. W przypadku najemców o wysokiej renomie na rynku, Spółka może zwierać z nimi umowy o świadczenie usług marketingowych, na podstawie których będzie wykorzystywać logo najemcy, w celu jego umieszczenia na materiałach reklamowych dotyczących Budynku, a tym samym podniesienia jego atrakcyjności. Na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych najemca udzieliłby Spółce niewyłącznego prawa/upoważnienia (licencji) do korzystania ze znaku towarowego lub oznaczenia przedsiębiorstwa najemcy dla celów związanych z reklamą Budynku, w szczególności polegającą na umieszczaniu przez Spółkę znaku towarowego lub oznaczenia przedsiębiorstwa najemcy na stronie internetowej Spółki, w serwisach społecznościowych, materiałach, folderach reklamowych dotyczących Budynku. W związku z udzieleniem przez najemcę upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego lub oznaczenia przedsiębiorstwa najemcy, Spółka zapłaci na jego rzecz jednorazową opłatę licencyjną w ustalonej wysokości (Opłata licencyjna). Powyższe Zachęty nie będą powiązane z innymi rozliczeniami stron, a w szczególności nie będą stanowić rabatu z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług najmu. Płatności z powyższych tytułów będą następować jednorazowo, w przypadku zawarcia umowy najmu, na podstawie faktury wystawionej przez najemcę. W przypadku wypowiedzenia umowy najmu z przyczyn zależnych od najemcy, najemca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej Zachęty w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W zależności od uzgodnień, najemcy może przysługiwać jedna bądź kilka Zachęt.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy płatność z tytułu Kosztów Relokacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest dopełnieniem art. 7 ust. 1 i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem powołany artykuł pozwala na realizowanie zasady powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza proponować potencjalnym najemcom dodatkowe rozwiązania w celu zachęcenia ich do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowych w Budynku (Zachęty). Zachęty mają skłonić potencjalnego najemcę do zawarcia umowy najmu i tym samym umożliwić Wnioskodawcy osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z wynajmem powierzchni biurowej w Budynku. Jedną z proponowanych przez Wnioskodawcę Zachęt będzie pokrycie kosztów przeprowadzki potencjalnego najemcy w związku z przeniesieniem jego miejsca działalności z pomieszczeń dotychczasowo najmowanych do pomieszczeń w Budynku (Koszy Relokacji). Koszty Relokacji w zależności od szczegółowych uzgodnień, mogą pokrywać m. in. ogólne koszty związane z przeprowadzką najemcy, takie jak transport do Budynku, jak również koszty związane z tzw. wykupem najemcy, tj. równowartość zobowiązań najemcy wynikających z poprzedniej umowy najmu lub kary umownej poniesionej przez najemcę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z poprzednim wynajmującym. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zawierać z najemcą dodatkową umowę o świadczenie usług.

Zatem w takiej sytuacji wystąpi wyraźny związek wypłaconej przez Wnioskodawcę Zachęty tj. płatności z tytułu Kosztów Relokacji (pokrycie kosztów przeprowadzki najemcy) za wzajemne zachowanie najemcy – zawarcie umowy najmu i wyrażenie zgody na zaproponowane przez Wnioskodawcę warunki wynikające z jej treści. Tak więc, kwota otrzymana przez najemcę (płatność z tytułu Kosztów Relokacji) jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Wypłacona kwota jest formą zachęcenia najemcy do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowych w Budynku. Zatem, występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy zachowanie najemcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej nie przewidziano stawek obniżonych bądź zwolnień od podatku mogących mieć zastosowanie względem świadczonej przez najemcę usługi. W konsekwencji usługi, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że płatność z tytułu Kosztów Relokacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania płatności z tytułu Kosztów relokacji podatkiem VAT w wysokości 23% należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze VAT dokumentującej Koszty Relokacji, wystawionej przez najemcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Cytowany wyżej przepis nie będzie miał jednak zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, bowiem faktura wystawiana Wnioskodawcy przez najemcę z tytułu otrzymanej kwoty pieniężnej stanowiącej zachętę do zawarcia umowy najmu (płatność z tytułu Kosztów Relokacji), dokumentuje czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanej fakturze dokumentującej Koszty Relokacji wystawionej przez najemcę, bowiem nabyta usługa będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni biurowych w Budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej Koszty Relokacji należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, zaś w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Końcowo tut. Organ podatkowy zwraca uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, a także z uwagi na treść art. 14b § 3 ww. ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.