Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-286/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Czy korzystanie przez Wnioskodawcę oraz inną spółkę, która wraz z Wnioskodawcą utworzy PGK ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń otrzymanych po dniu 31 grudnia 2000 r. stanowić będzie naruszenie warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) będąca polską spółką kapitałową rozważa wraz z dwoma innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Na dzień składania wniosku nie zostało ustalone, która ze spółek mających utworzyć PGK będzie spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każda ze spółek mających wejść w skład PGK jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania), z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca oraz inna spółka wchodząca w skład grupy kapitałowej uzyskały zezwolenie Ministra Gospodarki na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: „SSE”) i korzystają z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie SSE. W przypadku obu spółek zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE wydane zostało po dniu 31 grudnia 2000 r. Trzecia spółka zamierzająca wejść w skład PGK nie prowadzi działalności w SSE, ani nie korzysta ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw. Wnioskodawca oraz dwa pozostałe podmioty mające wejść do PGK przewidują, że będą spełniać warunki, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1, 2 i 3 lit. (b) i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne do utworzenia a następnie funkcjonowania jako PGK.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak czy korzystanie przez Wnioskodawcę i drugą spółkę ze zwolnienia podatkowego w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE stanowić będzie naruszenie warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korzystanie przez Wnioskodawcę oraz inną spółkę, która wraz z Wnioskodawcą utworzy PGK ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń otrzymanych po dniu 31 grudnia 2000 r. stanowić będzie naruszenie warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Zainteresowanego, korzystanie przez Wnioskodawcę oraz inną spółkę, która wraz z Wnioskodawcą utworzy PGK ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń otrzymanych po 31 grudnia 2000 r. nie będzie naruszało warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikiem jest m.in. podatkowa grupa kapitałowa, rozumiana jako grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, pozostających w związkach kapitałowych, przy czym utworzenie podatkowej grupy kapitałowej możliwe przy zachowaniu następujących warunków:

1.  PGK tworzą wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą z tych spółek nie jest niższy niż 1000000 zł, jedna ze spółek („spółka dominująca”) posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek zależnych, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, oraz w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione powyżej, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, oraz
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącym i w skład podatkowej grupy kapitałowej,
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Wśród wymienionych powyżej warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE i korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego, wątpliwości interpretacyjne może budzić warunek określony w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

W ocenie Wnioskodawcy, ulga podatkowa z tytułu zezwolenia na działalność w SSE, wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykluczając możliwość uznania, że takie zwolnienie z podatku przyznawane jest „na podstawie odrębnych ustaw”, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zwolnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm, dalej: „ustawa o SSE”). Oznacza to, że zwolnienie w podatku dochodowym w ramach działalności na terenie SSE, przyznawane jest w oparciu o podstawę prawną zamieszczoną w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie wynika z „odrębnych ustaw”, do których odsyła przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również przypomnieć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228) poprzez dodanie nowego zwolnienia w ramach rozdziału IV „Zwolnienia przedmiotowe” (wraz z innymi tego typu zwolnieniami).

Sama norma prawna ustanowiona powołaną nowelizacją (zwrot „wolne od podatku są”) jednoznacznie wskazuje na źródło prawa, na podstawie którego podatnicy podatku dochodowego prowadzący działalność na terenie SSE są zwolnieni z podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodu osiąganego w SSE. Przepis ten, jasno wyznacza kryteria, których spełnienie jest niezbędne, by móc korzystać z takiego zwolnienia. Nie bez znaczenia jest również umieszczenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym „zwolnienia przedmiotowe”. Umieszczając wskazany przepis w rozdziale zatytułowanym „zwolnienia przedmiotowe” ustawodawca jednoznacznie określił, że źródło zwolnienia znajduje się w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w przepisach odrębnych.

Podstawy/źródła zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, nie można upatrywać ponadto w przepisach samej ustawy o SSE. Z treści przepisu art. 12 ustawy o SSE, wynika wprost, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób i prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytoczona norma jako podstawę takiego zwolnienia z podatku wskazuje wprost przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem art. 12 ustawy o SSE nie stanowi odrębnej, samodzielnej podstawy zwolnienia, a jedynie odesłanie do przepisu ustanawiającego zwolnienia.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z treścią art. 1 ustawy o SSE, zakres przedmiotowy ustawy ogranicza się do określenia zasad i trybu ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zasad zarządzania takimi strefami oraz szczególnych zasad i warunków prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, że art. 12 ustawy o SSE, pełni wyłącznie rolę łącznika między dwoma ustawami (ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawą o SSE), dopełniając i uszczegóławiając zakres zwolnienia z podatku dochodowego wprowadzany art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez odesłanie do zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. W żadnym wypadku, powołany przepis ustawy o SSE nie może więc stanowić samodzielnej, odrębnej podstawy ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogicznie, podstawy zwolnienia z podatku nie stanowi także art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zawierający informację o możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dopiero po uzyskaniu zezwolenia na działalność w SSE. Powołany przepis precyzuje zatem zakres przedmiotowy samego zezwolenia, nie wskazuje natomiast podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – wynikają one z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do której to ustawy bezpośrednie odesłanie zawiera wskazywany już art. 12 ustawy o SSE.

Wnioskodawca w pełni podziela przy tym i traktuje jako część własnej argumentacji, pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1969/13) Sąd podkreślił, że: „ Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. \[ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\] określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie – wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia; patrz J. Wróblewski (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych”.

Powyższe potwierdza także treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465 z późn. zm., dalej: „rozporządzenie strefowe”). Zgodnie z § 3 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia „pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu (\`(...)\`)”.

W doktrynie prawa konstytucyjnego podkreśla się, że rozporządzenie ma charakter wykonawczy do ustawy, której dotyczy, i wydany jest jedynie w zakresie upoważnienia wskazanego w ustawie. (W. Skrzydło, „Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz. Zakamycze 2002 r.). Oznacza to, że normy rozporządzenia mają służyć jedynie wykonaniu już ustanowionych norm ustawowych. Tym samym rozporządzenie nie może ustanawiać nowych norm sprzecznych z normami ustawowymi lub w jakikolwiek sposób je zmieniać.

W rezultacie brzmienie przytoczonego powyżej § 3 ust. 1 rozporządzenia strefowego wskazuje na rozumienie ustawodawcy, że zwolnienia podatkowe związane z działalnością inwestycyjną w specjalnej strefie ekonomicznej, są udzielane podatnikom na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie odrębnych ustaw. W przeciwnym razie, rozporządzenie powinno się bowiem odnosić nie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do odrębnej ustawy. W konsekwencji, podobnie jak ustawa o strefach ekonomicznych, także rozporządzenie strefowe nie ustanawia zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, lecz odsyła w tym zakresie do odpowiednich regulacji ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza także, że jedynie zwolnienia związane z działalnością strefową przyznane podatnikom przed 1 stycznia 2001 r. są przyznane na podstawie odrębnych ustaw (w szczególności na podstawie ustawy o SSE). Na prawidłowość takiego rozumowania oraz takich intencji ustawodawcy wskazuje Rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1761, z późn. zm.), którego elementem jest formularz CIT-8/0. Zwłaszcza część B.1. formularza CIT-8/0 rozróżnia dwa stany prawne związane ze zwolnieniami strefowymi. Mianowicie w poz. 11 umieszcza się „Dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE” – pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r. Natomiast podatnicy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia wcześniej, wypełniają odpowiednio poz. 15 lub 16. Pozycje te wypełniane są dla „.Dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o SSE i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (\`(...)\`)”.

Wspomniane powyżej Rozporządzenie z dnia 12 grudnia 2006 r. określające wzór informacji CIT-8/0 do rocznego zeznania podatkowego wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 28a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory: (\`(...)\`) 2) zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (przepis ten mówi o zeznaniu rocznym, do którego złożenia zobowiązani są, co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych). Z przepisu tego jasno wynika, że minister właściwy do spraw finansów został upoważniony jedynie do wydania wzoru zeznania podatkowego, a nie ustanowił nowego prawa podatkowego. Jednocześnie, mając na uwadze przytaczane powyżej wskazania doktryny prawa konstytucyjnego co do charakteru rozporządzeń (charakter wykonawczy względem ustaw), treść przedmiotowego rozporządzenia nie może ustanawiać żadnych norm sprzecznych z ustawą o o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym rozporządzenie, a w związku z tym także informacja CIT-8/0 stanowi odzwierciedlenie zasad wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także w innych ustawach, np. w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Skoro bowiem rozporządzenie to nie zostało uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, należy domniemywać, że było ono w całości zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z każdą inną ustawą. Tym samym, wskazanie w poz. 11 informacji CIT-8/0, że zwolnienie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nabyte po dniu 31 grudnia 2000 r. wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest odzwierciedleniem zasady obowiązującej na gruncie polskiego ustawodawstwa, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także innych ustaw.

Oznacza to, że ustawodawca uznał, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest zwolnieniem regulowanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że uprawnienie do tego zwolnienia dany podatnik nabył po dniu 31 grudnia 2000 r., a minister właściwy do spraw finansów publicznych respektując tę zasadę odzwierciedlił ją w formie informacji CIT-8/0.

Na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje także wykładnia historyczna. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony do ustawy nowelizacją z dnia 16 listopada 2000 r. ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, z poźn. zm.). Jak wskazano w uzasadnieniu do powyższej ustawy, ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, „wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE a także zasady zwrotu niewpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia”.

Z powyższego wynika zatem, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnień od podatku dochodowego. Skoro zatem celem przeprowadzonej nowelizacji było ustanowienie zwolnień od podatków dochodowych dla działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i zwolnienie to istnieje w tej ustawie do chwili obecnej, należy uznać zdaniem Spółki, że zwolnienie to jest przyznane podatnikom na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie odrębnej ustawy.

Reasumując, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy prowadzącemu działalność na terenie SSE przysługuje zwolnienie podatkowe wynikające z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś z odrębnych ustaw, dopuszczalne jest utworzenie a następnie funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której wejdą spółki prowadzące działalność na terenie SSE. Wskazane zwolnienie podatkowe nie będzie bowiem naruszać warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także podkreślić, że zaprezentowana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisów prawa podatkowego została potwierdzona szerokim, jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych. Podobne stanowisko zajął m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1311/10 (stanowisko podtrzymał następnie NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/11);
*   NSA w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1958/12; NSA w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1353/12; NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 680/13; NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1969/13;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z 22 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 715/12;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1615/12.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 16 września 2013r., sygn. ITPB3/423-280/13/AW;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 września 2014 r., sygn. ILPB4/423-144/11/14-S/ŁM;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-542/15/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Wymogi, jakie kumulatywnie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika na gruncie omawianej ustawy zostały określone w ust. 2 powołanego artykułu.

Warunki te są następujące:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Natomiast stosownie do art. 1a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowa PGK musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;
5.  określenie przyjętego roku podatkowego.

W myśl art. 1a ust. 4 ww. ustawy podatkowej, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.

Treść art. 1a ust. 5 tej ustawy, wskazuje natomiast, że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, jak i inna spółka, prowadzą działalność objętą zwolnieniem z podatku dochodowego na mocy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystają z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie SSE.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2001 r., a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1957, z późn. zm.) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r. oraz przez art. 49 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291, z późn. zm.) z dniem 31 maja 2004 r. Z przepisu tego wynika wprost, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wobec powyższego, w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282). Na mocy art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą, zwanego dalej „zarządzającym”,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

*   biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W tym miejscu należy wskazać, że niewątpliwie brzmienie obu norm, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jest w znacznej części zbieżne. Każda z nich wskazuje bowiem na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych tych podmiotów, które na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzą działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Odmienności dotyczą natomiast końcowego brzmienia przepisów; w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołano się do określenia granic tego zwolnienia, natomiast w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazano, że zwolnienie ma odbywać się na zasadach wskazanych w wymienionych ustawach podatkowych.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że źródło zwolnienia od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z przedstawionej wyżej regulacji wynika expressis verbis, że jeśli osoba prawna – czyli również Spółka – prowadzi działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia, to jej dochody są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, to art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ustanawia to zwolnienie. Jednocześnie – co do zasad stosowania tego zwolnienia – przepis ten odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34.

W związku z tym należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniom Spółki – w przepisie tym ustawodawca określa jedynie, jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia.

Należy także podnieść, że mimo, że norma art. 17 ust. 1 pkt 34, została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r., to zapis o zwolnieniu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia nie został wykreślony z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Co więcej, uległ on jedynie zmianie, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Wskazać również należy, że zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość i przesłanki nabycia w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. Brak odpowiednich regulacji dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisach o pomocy publicznej w praktyce uniemożliwiałby określenie zakresu i warunków stosowania zwolnienia od podatku dochodowego podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych.

Powyższe oznacza, że jeżeli źródłem zwolnienia podatników działających w specjalnej strefie ekonomicznej jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepis ten nie jest wyłączną podstawą korzystania ze wspomnianego zwolnienia. Podstawą taką są również przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy).

Norma art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza zaś z uczestnictwa w PGK te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Kolejny argument przemawiający za tezą, że podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego „na mocy odrębnych przepisów” odnaleźć można w art. 17b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak z niego wynika, dotyczy on podmiotów korzystających „ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych”. Brzmienie tego przepisu – wprowadzonego z dniem 1 października 2001 r. – przesądza o okoliczności, że ustawodawca zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych traktuje jako zwolnienia przysługujące nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jako zwolnienie przysługujące na podstawie odrębnych od tej ustawy przepisów.

Zgodnie więc z wykładnią systemową przyjąć należy, że również podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystający ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych – w związku z treścią art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Niniejsze dyskwalifikuje podmioty korzystające z ww. zwolnienia jako członków podatkowej grupy kapitałowej.

Reasumując, w przypadku prowadzenia przez Spółkę (a także inna spółkę, która zamierza wejść w skład PGK) działalności na terenie SSE oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ta (a także ta druga spółka) nie będzie mogła być uczestnikiem PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Tym samym korzystanie przez Wnioskodawcę oraz inną spółkę, która wraz z Wnioskodawcą zamierza utworzyć PGK ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń otrzymanych po 31 grudnia 2000 r. będzie naruszało warunek, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego stanowisko Zainteresowanego zaprezentowane we wniosku ORD-WS należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków, tut. organ wskazuje, że nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ponadto zauważyć należy, że wskazane wyroki, jak również cytowane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Na niniejszą interpretację przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.