Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.482.2018.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Zbycie nieruchomości w drodze zamiany i ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku braku dopłaty.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**
*   sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla zbywanej w drodze zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zbycia nieruchomości oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla zbywanej w drodze zamiany nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jest właścicielem zabudowanej działki nr 71/3 z obręb …, o powierzchni 0,5828 ha położonej w miejscowości B. przy ul. S. (dalej: „Nieruchomość”), w skład której wchodzą następujące środki trwałe:

1.  budynek Gimnazjum – składający się z dwóch skrzydeł oznaczonych jako A i B. Skrzydło A i Skrzydło B nie stanowią jednego budynku w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    1.  Skrzydło A – jest to budynek trzykondygnacyjny, wybudowany około 1912 r., wykorzystywany wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej. Gmina poniosła w 2012 r. wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej obiektu (termomodernizacja). Gmina wydatki te poniosła ze środków własnych oraz uzyskanego przez Gminę dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa … na lata 2007-2013. Z tytułu tych wydatków Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skrzydło A od czasu przeprowadzonej termomodernizacji było/jest wykorzystywane wyłącznie na cele związane z realizacją przez Gminę zadań własnych z zakresu edukacji publicznej. W okresie poprzedzającym termomodernizację, niektóre pomieszczenia Skrzydła A były przedmiotem najmu.
    2.  Skrzydło B – jest to budynek trzykondygnacyjny, wybudowany w latach 90 XX w. Sale lekcyjne oraz sala gimnastyczna znajdujące się w Skrzydle B wykorzystywane są zarówno do wykonywania zadań własnych Gminy, jak i są przedmiotem umowy najmu. Gmina nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Wydatki na wybudowanie Skrzydła B ponosiła Gmina oraz Kuratorium Oświaty. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Skrzydło B jako całość nie jest/nie było przedmiotem umowy najmu. Gmina nie jest w stanie wskazać konkretnej daty, od kiedy wynajmowała część sal lekcyjnych oraz salę gimnastyczną, niemniej jednak wskazuje, że najem trwał co najmniej od 2008 r. Skrzydło B było/jest wykorzystywane na cele związane z realizacją przez Gminę zadań własnych z zakresu edukacji publicznej oraz w celu najmu pomieszczeń (działalność gospodarcza).
2.  budynek towarzyszący – jest to budynek wybudowany w 1978 r., w którym w przeszłości znajdowały się sale lekcyjne. Obecnie część pomieszczeń jest wynajmowanych oraz w części znajdują się pomieszczenia techniczne. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku towarzyszącego. Budynek towarzyszący był w przeszłości wykorzystywany wyłącznie na cele związane z realizacją przez Gminę zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, natomiast co najmniej od 4 lat część pomieszczeń jest przedmiotem umowy najmu (działalność gospodarcza), a w pozostałej części znajdują się pomieszczenia techniczne szkoły.
3.  boksy garażowe – które nie są środkiem trwałym Gminy. Zostały wybudowane ze środków Powiatu na działce należącej do Gminy. Gmina nie ponosiła na nie żadnych nakładów. Gmina wykorzystywała część z boksów garażowych jako wiatę śmietnikową nieodpłatnie. Pomiędzy Powiatem a Gminą nie istniała/nie istnieje żadna umowa na podstawie, której przekazałby on boksy garażowe Gminie do wykorzystania. Taka umowa nie zostanie również zawarta. Boksy garażowe, w części, w której nie były wykorzystywane przez Gminę na wiatę śmietnikową, były użytkowane przez Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych. Gmina nie posiada informacji w jaki sposób i na jakie cele wykorzystywane były boksy garażowe w części, która nie była wykorzystywana na wiatę śmietnikową. Zdaniem Gminy boksy garażowe spełniają definicję budynku, w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane.

Gmina nabyła prawo własności Nieruchomości w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, a następnie przekazała Nieruchomość w trwały zarząd na rzecz Gimnazjum.

Dla działki 71/3 Burmistrz 23 listopada 2017 r. wydał Decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na rzecz Powiatu, dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania zespołu zabudowy oświatowej na cele usług społecznych położonej na działkach nr 71/2 i 71/3.

W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej z 31 października 2012 r. i zmienioną uchwałą Rady Miejskiej z 22 grudnia 2014 r., działka 71/3 położona jest w ramach centralnego obszaru wielofunkcyjnego.

Gmina planuje przeprowadzić zamianę działek z Powiatem. W zamian za Nieruchomość, którą Gmina przekaże Powiatowi, otrzyma od Powiatu inną nieruchomość.

Cena zbycia Nieruchomości została tak skalkulowana, że nie uwzględnia wartości boksów garażowych.

Do 31 grudnia 2016 r. Gmina i jej jednostki organizacyjne rozliczały się osobno z podatku VAT. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), Gmina podjęła wspólne rozliczenia w zakresie VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi począwszy od 1 stycznia 2017 r. W konsekwencji do końca 2016 r. wpływy z tytułu najmu pomieszczeń w budynkach, o których mowa we wniosku stanowiły obrót gminnej jednostki budżetowej, a nie Gminy.

Przed planowanym zbyciem opisanej we wniosku Nieruchomości nie nastąpi pomiędzy stronami umowy rozliczenie wartości poniesionych przez Powiat nakładów w związku z budową boksów garażowych.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że wartość rynkowa działki otrzymanej od Powiatu w ramach umowy zamiany będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości, którą Gmina przekaże na rzecz Powiatu.

Zamiana działek odbędzie się bez dopłat z tytułu różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem we wniosku oraz uzupełnieniu, zadano następujące pytania.

1.  Według jakiej stawki podatku Gmina powinna opodatkować transakcję dostawy Nieruchomości na rzecz Powiatu?
2.  Co w świetle art. 29a ustawy stanowić będzie podstawę opodatkowania planowanej przez Gminę dostawy Nieruchomości na rzecz Powiatu, w ramach transakcji zamiany nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewymienienie w tej definicji gruntów nie oznacza, że nieruchomości gruntowe nie są towarami w rozumieniu cytowanego przepisu, gdyż rzeczy, które są towarami to ruchomości oraz nieruchomości, którymi są również grunty. W konsekwencji obrót nieruchomościami realizowany przez podatników podlega opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”) zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast zapis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy.

Tak więc umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w tym przypadku nieruchomościami) jak właściciel.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Na gruncie podatku od towarów i usług umowa zamiany towarów jest więc niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w związku z planowaną zamianą działek z Powiatem, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Gmina stoi na stanowisku, iż pierwsze zasiedlenie Skrzydła B oraz budynku towarzyszącego nastąpiło poprzez ustanowienie trwałego zarządu na rzecz Gimnazjum, ponieważ to wówczas budynki zaczęły być używane na potrzeby działalności Gminy. Natomiast w przypadku Skrzydła A okres pierwszego zasiedlenia należy liczyć od momentu ulepszenia budynku, tj. od 2012 r.

Wskazać należy, iż zakres przedmiotowy pojęcia pierwszego zasiedlenia budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i rozstrzygnięciach organów podatkowych. Należy w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę, na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: NSA) z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1573/14, w którym NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w trybie prejudycjalnym w sprawie badanego zagadnienia. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia NSA stwierdził, że: „Przyjęta przez polskiego ustawodawcę w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definicja powoduje w praktyce wyłączenie z pierwszego zasiedlenia przypadków wybudowania budynku (budowli) lub ich modernizacji we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania. Chociaż następuje faktyczne zasiedlenie budynku (budowli) przez jego pierwszego użytkownika po wybudowaniu lub ulepszeniu, to skoro oddanie budynku lub budowli do takiego użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawy lub usługi), nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, w przypadku np. jego sprzedaży po 10 latach od oddania go do faktycznego użytkowania”.

W rezultacie powyższego TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 stwierdził, że »artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.«

Podobnie orzekł również NSA w wyroku I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 roku, w którym wskazał, że »Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z /AT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT. Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś od wspomnianej okoliczności upłynął okres 8 lat.«

W tym samym wyroku NSA stwierdził również, że „Wykładnia językowa, systematyczna celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit, a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę tub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Należy w tym miejscu także zwrócić uwagę na treść opinii rzecznika generalnego F. G. Jacobs’a w sprawie Błasi EU:C: 1997:432: »(…) pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Veńcy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).” (cyt. za postanowieniem NSA z 23 lutego 2016 r. sygn. akt IFSK 1573/14).«

Analogiczne stanowisko jest przedstawiane w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. sygn. 2461-IBBPP1.4512.42.2017.2.HW oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z 24 lutego 2017 r. sygn. 1462 IPPP3.4512.35.2017.2.ISK.

Również Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej: „Dyrektywa 112”) posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia, lecz go nie definiuje jak również nie wprowadza żadnych przesłanek konstytuujących analizowanego pojęcia. Zaś definicja legalna przyjęta przez krajowego ustawodawcę zawęża zakres przedmiotowy pierwszego zasiedlenia i w praktyce powoduje wyłączenie z obszaru jego stosowania wykorzystywania nieruchomości na potrzeby własnej działalności.

Zgodnie z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż wbrew literalnemu brzmieniu definicji legalnej przedmiotowego zagadnienia, budynek Gimnazjum oraz budynek towarzyszący zostały po raz pierwszy zasiedlone poprzez ustanowienie trwałego zarządu na rzecz Gimnazjum, natomiast pierwsze zasiedlenie Skrzydła A, znajdującego się w budynku Gimnazjum, należy liczyć od 2012 r. z uwagi na przeprowadzone ulepszenie stanowiące więcej niż 30% jego wartości początkowej. W konsekwencji wskazana w zdarzeniu przyszłym dostawa nieruchomości zabudowanej, będzie zdaniem Gminy, korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy dostawą nieruchomości (tj. planowaną zamianą), a pierwszym zasiedleniem upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, iż dostawa budynków lub budowli albo ich części determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym nieruchomość budowlana jest posadowiona. Skoro zatem dostawa budynku znajdującego się na opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia, również ze zwolnienia korzystać będzie dostawa gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych, przykładowo:

*   DIS w Katowicach z 21 stycznia 2015 r. sygn. IBPP1/443-981/14/ES, w której organ uznał, iż „planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku administracyjno-socjalno-warsztatowego i budynku garażowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym, również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym przedmiotowe budynki są posadowione (działka nr 8000/9) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy;
*   DIS w Katowicach z 23 marca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-257/15/AB, w której organ wskazał, że „do zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie gruntu, na którym obiekty te są posadowione”;
*   DIS w Warszawie z 16 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1216/15-4/KOM, w której stwierdził, że „z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku”;
*   DIS w Warszawie z 5 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-892/15-4/BS, w której organ uznał, że „o stawce obowiązującej przy sprzedaży gruntu (udziału we współwłasności nieruchomości), na którym posadowiony jest budynek lub budowla trwale związany z tym gruntem, decyduje charakter tegoż obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest związany”.
*   DIS w Warszawie z 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP3/4512-69/16-2/RM, w której uznał, iż „w związku z tym, że dostawa budynku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług to w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również dostawa gruntu, na którym się on znajduje, podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”;
*   DIS w Warszawie z 24 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-637/15-3/KC, w której uznał, że „(\`(...)\`) dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów”;
*   DIS w Bydgoszczy z 10 grudnia 2015 r., sygn. ITPP3/4512-536/15/AP, w której uznał, że „(\`(...)\`) grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to. że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.”

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w wyroku NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10, w którym sąd orzekł, że „kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT \[obecnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - przyp. Gminy\]. Zgodnie z treścią tego przepisu przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.”

Reasumując, w ocenie Gminy, dostawa opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad 2.

Znajdujące się na Nieruchomości boksy garażowe nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Powiatu. W związku z tym podstawę opodatkowania transakcji zamiany Nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowa Nieruchomości bez uwzględnienia wartości boksów garażowych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie stanowiska własnego do pytania nr 2:

Zdaniem Gminy, w omawianej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie, czy w momencie planowanej dostawy Nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania boksami garażowymi jak właściciel z Gminy na Powiat. Zdaniem Gminy, sytuacja taka nie będzie miała miejsca, gdyż to Powiat (a nie Gmina) posiada obecnie i będzie posiadał w chwili planowanej dostawy Nieruchomości, tzw. własność ekonomiczną boksów garażowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT przedmiotem dostawy nie będą boksy garażowe.

Gmina pragnie wskazać, iż „dostawa” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest pojęciem o szerszym zakresie niż sprzedaż w rozumieniu KC. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy KC pod pojęciem sprzedaży rozumie przeniesienie prawa własności. W myśl art. 535 KC, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W świetle prawa cywilnego właściciel gruntu, na którym inny podmiot wybudował budynek, jest również właścicielem tego budynku. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei w myśl art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (tzw. zasada superficies solo cedit). Natomiast z treści art. 47 § 1 KC wynika, iż rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Stwierdzić zatem należy, iż w momencie wybudowania boksy garażowe stały się częścią składową gruntu oraz własnością – na gruncie obowiązujących przepisów prawa – Gminy. Od momentu wybudowania boksy garażowe dzielą zatem status prawny Nieruchomości jako jej część. Stanowią więc one element Nieruchomości. Z punktu widzenia Powiatu nakłady poniesione na wybudowanie garażu stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, a nie odrębny przedmiot własności.

Dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku jest więc w ocenie Gminy niewątpliwie sprzeczne z przepisami prawa cywilnego.

Niemniej jednak integralność gruntu i budynku na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że również na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawę gruntu zabudowanego należy za każdym razem traktować jako transakcję nierozłączną. Nie można bowiem, zdaniem Gminy, utożsamiać prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z prawem własności na gruncie prawa cywilnego.

Jak stanowi przytoczony art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (a więc czynność opodatkowaną) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że wskazany przepis kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a nie odwołuje się do dysponowania prawem własności danych towarów. Powyższy zapis ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego. Kwestie tą reguluje art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112.

Należy zauważyć, iż ustawodawca wspólnotowy, aby zunifikować wskazane pojęcia w ramach unijnego systemu podatku VAT, nie odnosi ich do definicji z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności obowiązujących na gruncie prawa krajowego, gdyż znaczenie to mogłoby być różne w poszczególnych państwach członkowskich. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112 wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich należy zauważyć, iż jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Wspólnoty. W orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. C- 320/88 (sprawa Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) TSUE stwierdził co następuje: „(\`(...)\`) Pojęcie opodatkowanej dostawy towarów w rozumieniu Szóstej Dyrektywy nie jest ograniczone do przeniesienia własności w sensie prawnym. Konkluzja taka w sposób oczywisty wynika z treści art. 5, który podkreśla raczej prawo do dysponowania własnością niż formalne przeniesienie prawa własności z prawnego punktu widzenia. Taka interpretacja spójna jest także z celem jednolitego stosowania zasad dotyczących podatku VAT we wszystkich Państwach Członkowskich Wspólnoty. Gdyby przeniesie własności w sensie prawnym miało decydować o zaistnieniu dostawy podlegającej opodatkowaniu, podatek VAT byłby nakładany w odmiennych momentach w różnych Państwach Członkowskich, w zależności, czy własność przenoszona jest na mocy umowy (np. Francja, Włochy, Belgia), czy też na podstawie formalnej dostawy (np. Holandia).” Użyte w Dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, mimo iż nie miało miejsca przejście prawa własności. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma bowiem ekonomiczna strona transakcji. Dlatego też podmiot, który posiada ekonomiczne władztwo nad towarami, może być uznany za podmiot dysponujący towarami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę w analizowanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę Nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności boksów garażowych ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są boksy garażowe. Boksy garażowe zostały wybudowane ze środków własnych Powiatu, bez udziału Gminy. Władztwo ekonomiczne nad boksami od chwili ich wybudowania należało do Powiatu.

W ocenie Gminy, stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Powiat już w chwili obecnej dysponuje garażem jak właściciel (i będzie dysponował również w chwili zawarcia umowy zamiany nieruchomości). Gmina nie dokona więc dostawy boksów garażowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż w nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania przedmiotowym budynkiem jak właściciel.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 10 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 310/12, w którym sąd orzekł: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.”

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Gliwicach w wyroku z 15 marca 2016 r. sygn. III SA/GI 2159/15 orzekając: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. l ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku; odrębnie są bowiem skalkulowane wartości gruntu i poniesionych nakładów na lokal.”

Dodatkowo TSUE w orzeczeniu z dnia 4 października 1994 r. C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Podobnie DIS stwierdził w interpretacji z 13 września 2016 r., nr IBPP1/4512-419/16-2/MG „Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowana dostawa działki nr X będzie obejmowała wyłącznie grunt. Posadowiony na działce budynek na moment dokonywania dostawy nie będzie stanowić własności Gminy. Budynek stanowi własność dzierżawcy. Tym samym budynku nie będzie można traktować jako części składowej nieruchomości będącej przedmiotem zbycia przez Gminę. W związku z powyższym uznając, że budynek posadowiony na działce X jest własnością dzierżawcy, przyszłego nabywcy działki, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie – w myśl ustawy o podatku od towarów i usług – przedmiotem transakcji sprzedaży będzie wyłącznie grunt.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy znajdujące się na Nieruchomości boksy garażowe nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Powiatu. W związku z tym podstawę opodatkowania transakcji zamiany Nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowa Nieruchomości bez uwzględnienia wartości boksów garażowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zbycia nieruchomości,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla zbywanej w drodze zamiany nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W art. 604 cytowanej ustawy – zawarto dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zatem zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c. – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c. – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Należy jednakże zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że »(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.«

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy C-308/16 wskazano, że »(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`)) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.«

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C 308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynność zamiany nieruchomości zabudowanej (działki nr 71/3) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy stwierdzić, że planowane zbycie budynku Skrzydła B oraz budynku towarzyszącego będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do ich pierwszego zasiedlenia doszło co najmniej przed 2 latami z chwilą oddania ich do używania w ramach wykonywania zadań własnych Gminy (Skrzydło B zostało wybudowane w lata 90 XX w. natomiast budynek towarzyszący został wybudowany w 1978 r.) oraz Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Zbycie budynku Skrzydła A, również będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Gmina co prawda poniosła wydatki na jego ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, jednak z uwagi na zastosowanie przez Gminę wykładni „pierwszego zasiedlenia” wynikającej z orzeczenia TSUE C-308/16, można uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynku i minęło co najmniej 2 lata od tej daty.

Należy zauważyć, że stosownie do treści przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania jak przy dostawie budynków trwale z nim związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu (działki nr 71/3) zastosowanie znajdzie odpowiednio zwolnienie od podatku na podstawie tej samej normy prawnej, jak do budynków będących przedmiotem zbycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – w drodze zamiany – zbędzie na rzecz Powiatu działkę gruntu zabudowanego budynkami Gimnazjum, tj.: Skrzydło A i Skrzydło B oraz budynkiem towarzyszącym. Ponadto na ww. gruncie znajdują się boksy garażowe, które zostały wybudowane ze środków Powiatu i nie stanowią one środków trwałych Gminy. Gmina wskazała, że wartość rynkowa działki otrzymanej od Powiatu w ramach umowy zamiany będzie niższa od wartości rynkowej nieruchomości, którą Gmina przekaże na rzecz Powiatu. Zamiana działek odbędzie się bez dopłat z tytułu różnicy wartości zamienionych działek. Przed planowanym zbyciem nieruchomości nie nastąpi pomiędzy stronami umowy rozliczenie wartości poniesionych przez Powiat nakładów w związku z budową boksów garażowych.

Wobec przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że uzgodnienie stron transakcji zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę aby uznać, że wartość zbywanej przez Gminę nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Powiatu. Zatem skoro jedynym wynagrodzeniem Gminy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to jej wartość – zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy – będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Ponieważ Powiat wzniósł boksy garażowe z własnych środków i strony transakcji nie będą rozliczać poniesionych przez Powiat nakładów na ich wybudowanie, tym samym podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać wartości boksów garażowych.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie drugiego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, dla zbywanej w drodze zamiany nieruchomości. Tym samym tutejszy organ nie odniósł się do stanowiska Gminy w zakresie tego czy boksy garażowe będą przedmiotem dostawy, bowiem kwestia ta winna wynikać z treści umowy zawartej pomiędzy stronami, a nie wynika natomiast z przepisów prawa podatkowego, które – stosownie do treści art. 14b § w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – mogą być przedmiotem interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.