Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.613.2023.3.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-17
Teza: Uznanie zbycia Przedmiotu Transakcji tj. Działki II z Przekazywanymi Komponentami za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT do której wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1ustawy nie ma zastosowania, oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla zbycia Działki II oraz opodatkowanie właściwą stawką Przekazywanych Komponentów, oraz opodatkowania podatkiem VAT zbycia Przekazywanych Komponentów jako element świadczenia złożonego w postaci Działki II.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia Przedmiotu Transakcji tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT do której wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania, oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla zbycia Działki II oraz opodatkowanie właściwą stawką Przekazywanych Komponentów - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT zbycia Przekazywanych Komponentów jako elementu świadczenia złożonego w postaci Działki II - **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

19 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 października 2023 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia Przedmiotu Transakcji tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT do której wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania, oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla zbycia Działki II oraz opodatkowanie właściwą stawką Przekazywanych Komponentów i opodatkowania podatkiem VAT zbycia Przekazywanych Komponentów jako element świadczenia złożonego w postaci Działki II.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 grudnia 2023 r. (wpływ 19 grudnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym
-----------------------------------------------------

### Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w trakcie zmiany firmy na D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością)

### Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Charakterystyka stron planowanego Przedsięwzięcia

A. jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tj. jest polskim rezydentem podatkowym), którego działalność gospodarcza w przeważającym zakresie polega na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajmie i zarządzeniu nieruchomościami oraz kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

B. jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tj. jest polskim rezydentem podatkowym), którego działalność gospodarcza w przeważającym zakresie polega na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

D. jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tj. jest polskim rezydentem podatkowym), którego działalność gospodarcza w przeważającym zakresie polega na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Zainteresowani należą do tej samej grupy kapitałowej H. (niebędącej podatkową grupą kapitałową), a ich bezpośrednimi wspólnikami są te same podmioty czeskie: E. S.R.O. (dalej: „E.”) i F. S.R.O. (dalej: „F.”). Zainteresowani są i na dzień Transakcji oraz Wystąpienia (zdefiniowanych poniżej) będą podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego oraz podatnikami VAT czynnymi. Bank (zdefiniowany poniżej) na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcami i nie będzie uczestniczyć w Przedsięwzięciu.

B. i D. w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego w przyszłości na wzniesieniu i komercjalizacji (wynajmie) powierzchni budynku o planowanej nazwie „Y.” (o czym szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), zawiązali spółkę jawną pod firmą B. sp. z o.o. sp.j., która na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

B. sp. z o.o. sp.j. od momentu powstania (tj. od momentu rejestracji) będzie miała siedzibę i ośrodek zarządzania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W terminie 14 dni, licząc od dnia wpisania do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, B. sp. z o.o. sp.j. złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę B. sp. z o.o. sp.j. oraz naczelników urzędów skarbowych właściwych dla B. i D. (tj. każdego podatnika osiągającego dochody z B. sp. z o.o. sp.j.) informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 a lit. a ustawy o CIT oraz art. i ust. 4 ustawy o CIT, tj. informację, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.). Na okoliczność każdorazowej zmiany w składzie wspólników B. sp. z o.o. sp.j., złoży ona aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.

Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności B. sp. z o.o. sp.j. jest:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
*   wynajmem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z).

Zgodnie z umową spółki B. sp. z o.o. sp.j., w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki nie mają zastosowania przepisy art. 65 § 1-5 Kodeksu spółek handlowych - wspólnikowi występującemu ze spółki nie przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego, jednak rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca mu się w naturze. Innymi słowy, umowa spółki B. sp. z o.o. sp.j. przewiduje, że występującemu ze spółki wspólnikowi nie przysługuje wypłata w pieniądzu wartości jego udziału kapitałowego, a zwrot w naturze przysługuje wyłącznie, gdy przedmiot został wniesiony do spółki tylko do używania (tj., gdy w ramach wkładu nie zostało przeniesione na spółkę jawną prawo własności).

Ponadto umowa spółki B. sp. z o.o. sp.j. przewiduje, że jeśli w spółce jest dwóch wspólników, wystąpienie jednego z nich ze spółki powoduje rozwiązanie spółki. Jeśli w spółce jest więcej niż dwóch wspólników, wystąpienie jednego z nich ze spółki nie powoduje rozwiązania spółki, chyba, że pozostali wspólnicy podejmą jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu spółki.

Opis nieruchomości

A. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, położonej w (\`(...)\`), stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 1/1 z obrębu (\`(...)\`), o łącznej powierzchni 4.197 m.kw., (dalej: „Działka I”) oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, położonej w (\`(...)\`), stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 1/2 z obrębu (\`(...)\`), o łącznej powierzchni 3.091 m.kw. (dalej: „Działka II’’).

Działka I zabudowana jest budynkiem biurowym o nazwie „X.” oraz infrastrukturą mu towarzyszącą (w tym budowlami i urządzeniami budowlanymi). Budynek „X.” został oddany do użytkowania w 2021 r. Wniesienie budynku „X." wraz z infrastrukturą towarzyszącą zostało sfinansowane z kredytów bankowych zabezpieczonych hipoteką na Działce I oraz Działce II, w części ze środków własnych A. oraz pożyczek od wspólników. Z tytułu wytworzenia budynku „X.” na Działce I oraz z tytułu nabycia Działki I, spółce A. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, albowiem budynek „X.” oraz Działka I są przedmiotem najmu komercyjnego, opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT.

Działka II nie jest zabudowana żadnym budynkiem. Działka II jest jedynie ogrodzona. A. w stosunku do tego ogrodzenia oraz Działki II przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A. nie dokonywała ulepszeń (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT) ww. ogrodzenia.

Działka i i Działka II powstały wskutek podziału nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 z obrębu (\`(...)\`), o łącznej powierzchni 7.288 m.kw., położoną w (\`(...)\`), ujawnioną w księdze wieczystej nr (\`(...)\`) (dalej: „Grunt”), zatwierdzonego decyzją nr (\`(...)\`)/2023 z 7 września 2023 r., wydaną przez (\`(...)\`) Miasta (\`(...)\`) (dalej: „Decyzja”). Decyzja na dzień złożenia niniejszego wniosku oczekuje na nadanie klauzuli ostateczności. Decyzja została wydana na wniosek A. z 14 marca 2022 r.

Na Działce II grupa kapitałowa H. planuje wznieść budynek biurowy „Y.”, który będzie w przyszłości przedmiotem najmu komercyjnego, opodatkowanego podstawową stawką VAT. W tym celu, 23 lutego 2023 r. A. uzyskała pozwolenie na budowę umożliwiające jego realizację, które stało się ostateczne i prawomocne z dniem 15 marca 2023 r. Przed uzyskaniem ww. pozwolenia na budowę, A. poniosła już pewne koszty związane z tym projektem (np. koszty projektu budowlanego).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Działka II jest przeznaczona pod zabudowę. Działka II nie była, nie jest i do dnia planowanej Transakcji (zdefiniowanej w dalszej części niniejszego wniosku) nie będzie wykorzystywana przez A. do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Tło biznesowe i opis planowanego Przedsięwzięcia

Plany grupy kapitałowej H. odnośnie do wzniesienia budynku „Y.” pokryły się w czasie z dążeniami A. do obniżenia kosztów finansowania dłużnego inwestycji „X.”. Przez kilka miesięcy poprzedzających dzień złożenia niniejszego wniosku. A. prowadziła z G. AG z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank”) negocjacje umowy refinansowania kredytu hipotecznego, zaciągniętego wcześniej w innych bankach przez A. na budowę budynku „X.”. Umowa ta została ostatecznie zawarta między A., a Bankiem 20 września 2023 r. (dalej: „Umowa”).

Plany wzniesienia na Działce II budynku „Y.” były poruszone na etapie negocjacji Umowy z Bankiem (na skutek zawarcia Umowy, Bank miał stać się wierzycielem hipotecznym z zabezpieczeniem ustanowionym na Gruncie, a więc również na Działce II), w związku z czym Bank zastrzegł w Umowne szereg warunków realizacji tej inwestycji. Warunki te podyktowane były dążeniem Banku do ograniczenia ryzyka niespłacenia przez A. refinansowanego kredytu, na skutek m.in. utraty płynności finansowej A., czego przyczyną mogłoby być ziszczenie się - typowych dla tego rodzaju działalności - ryzyk gospodarczych, związanych z procesem budowlanym „Y.” na Działce II.

Jednym z takich warunków wskazanych w Umowie jest nieprowadzenie przez A. procesu budowlanego nowego budynku biurowego „Y.”, co w istocie oznaczało, że inwestycję musi prowadzić odrębny podmiot, który będzie samodzielnie ponosił wszelkie ryzyka gospodarcze, związane ze wznoszeniem budynku „Y.”. Podobne żądanie artykułował od niedawna poprzedni bank finansujący inwestycję „X.”, który nie chciał się zgodzić na realizację projektu „Y.” przez A., w związku z czym żądanie Banku wpisuje się w standardy rynkowe.

W związku z tak postawionym przez Bank warunkiem, grupa H. zdecydowała, że podmiotem realizującym tę inwestycję będzie podmiot należący do grupy H. - B. sp. z o.o. sp. j., która w tym celu została zawiązana.

Drugi warunek, jaki postawił Bank w umowie, ma związek z formą, jaką przybierze przeniesienie Działki II do B. sp. z o.o. sp. j. - A. na etapie negocjacji podkreślała (i co też finalnie znalazło odzwierciedlenie w Umowie z Bankiem), że jedyną akceptowalną formą przeniesienia Działki II do odrębnego podmiotu, jest wkład niepieniężny do B. sp. z o.o. sp.j. w zamian za udział w powiększonym majątku tej spółki jawnej (dalej: ,,Wkład”). Taka forma wynika z następujących przyczyn:

*   Brak środków finansowych wystarczających na zapłatę ceny za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki II - z uwagi na brak zapewnienia wystarczającego finansowania zakupu Działki II po stronie B. sp. z o.o. sp. j., A. nie rozważa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki II, ale jego zbycie w bezgotówkowy sposób (niewymagający zapewnienia znacznej kwoty finansowania ceny zakupu Działki II);
*   Zachowanie kontroli nad Działką II przez A. - za decyzją zbycia Działki II w drodze wniesienia Wkładu przemawiał również fakt, że po wniesieniu Wkładu, A., jako wspólnik tej spółki, w dalszym ciągu będzie sprawowała kontrolę nad Działką II, mając wpływ na dalsze jej losy (budowa budynku „Y.”, ewentualne inne jej przeznaczenie np. zbycie Działki II do innego podmiotu);
*   Prawo udziału w zysku i inne prawa wspólnika - A. ma także prawo do udziału w zysku B. sp. z o.o. sp.j. oraz do otrzymania należnej części majątku polikwidacyjnego w przypadku rozwiązania i likwidacji tej spółki,
*   Minimalizacja ryzyka uznania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego Działki II za czynność bezskuteczną - nie mniej istotną okolicznością jest również fakt, iż zbycie Działki II nie nastąpi tytułem darmym (w zamian za Wkład przystępujący wspólnik nabywa prawa i obowiązki w spółce jawnej), w związku z czym B. sp. z o.o. sp.j. minimalizuje ryzyko uznania w przyszłości wniesienie Wkładu za czynność bezskuteczną na skutek powództwa ewentualnego wierzyciela (gdyby takowy się pojawił), czyli na skutek tzw. skargi pauliańskiej (art. 527 i dalsze ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm. dalej: „KC”).

Obecnie, z racji braku środków własnych, B. sp. z o.o. sp.j. planuje ubiegać się na rynku o finansowanie kapitałem obcym (tj. środkami z kredytu) budowy budynku „Y.”. W tym celu, podjęte zostaną negocjacje z instytucjami finansowymi, które potencjalnie mogą zaoferować takie finansowanie.

Niewykluczone jest, iż pozyskanie finansowania obcego, które będzie udzielone na korzystnych warunkach finansowych, w obecnej sytuacji polityczno-gospodarczej, będzie niemożliwe (tj. koszt finansowania obcego przekroczy zakładane przychody uzyskiwane z najmu powierzchni, przez co projekt oceniony zostanie w tym danym momencie jako nieopłacalny).

W takim wypadku, grupa H. wstrzyma realizację planu wzniesienia budynku „B.” do momentu otrzymania korzystniejszych warunków finansowania bądź zdecyduje o innym celu wykorzystania Działki II.

W przypadku, gdy uda się pozyskać ofertę finansowania kapitałem obcym budowy „Y.” na akceptowalnych warunkach finansowych, grupa H. podejmie stosowne kroki w celu realizacji tego projektu. Z pewnością, jednym z warunków otrzymania takiego finansowania będzie przedstawienie bankowi finansującemu odpowiedniego zabezpieczenia. Z racji tego, iż prawo użytkowania wieczystego Działki II będzie jedynym składnikiem majątkowym B. sp. z o.o. sp. j., na którym bank finansujący budowę „Y.” będzie mógł ustanowić zabezpieczenie swoich wierzytelności, A. będzie musiała wystąpić do Banku o zgodę na przeniesienie Działki II do nowej księgi wieczystej bez obciążeń hipotecznych, tj. o zgodę na zrzeczenie się hipoteki w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego Działki II i ujawnienie B. sp. z o.o. sp. j. jako użytkownika wieczystego Działki II w nowo założonej księdze wieczystej bez obciążenia hipotecznego.

Procedura związana z udzieleniem przez Bank zgody na wydzielenie Działki II do nowej księgi wieczystej, została szczegółowo uregulowana zapisami Umowy z Bankiem - Bank bowiem z jednej strony nie sprzeciwia się zwolnieniu Działki II z hipoteki ustanowionej przez Bank (hipoteka na Działce I oraz na budynku „X.” są dla Banku wystarczającym zabezpieczeniem), z drugiej jednak strony Bank chce mieć pewność, że uczestnictwo A. w B. sp. z o.o. sp. j. nie spowoduje powstania nowych ryzyk dla spłaty kredytu refinansowanego przez Bank. Ryzyka takie wynikają z tego, iż A. - przez okres, w którym będzie wspólnikiem spółki jawnej - ponosi solidarną oraz subsydiarną odpowiedzialność ze spółką jawną i pozostałymi jej wspólnikami za zobowiązania spółki jawnej (art. 22 § 2 i art. 31 Ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm. (dalej:„Kodeks spółek handlowych” lub „KSH”).

Z racji, iż takie ryzyka mogą wystąpić szczególnie w okresie trwania procesu budowlanego budynku „Y.”, którego rozpoczęcie może nastąpić w szacowanym okresie czterech miesięcy od wniesienia Wkładu, jeżeli A. wystąpi do Banku o bezobciążeniowe wydzielenie Działki II do odrębnej księgi wieczystej, A. zobowiązana będzie do podjęcia następujących działań:

*   w terminie dziesięciu dni roboczych od otrzymania wydanej przez Bank pisemnej zgody na bezobciążeniowe wydzielenie Działki II do odrębnej księgi wieczystej, A. złoży stosowny wniosek o przeniesienie Działki II do odrębnej księgi wieczystej oraz wniesie Wkład do B. sp. z o.o. sp.j.;
*   w tym samym czasie, zbędzie Przekazywane Komponenty (zdefiniowane poniżej) na rzecz B. sp. z o.o. sp.j. oraz złoży do właściwego organu wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowy „Y.” na nowego użytkownika wieczystego Działki II, w terminie czterech miesięcy od uzyskania zgody na bezobciążeniowe wydzielenie Działki II do odrębnej księgi wieczystej, wyzbędzie się praw i obowiązków wspólnika w B. sp. z o.o. sp.j.;
*   A. zapewni, że w czasie pomiędzy przystąpieniem do B. sp. z o.o. sp.j., a momentem wystąpienia z tej spółki, B. sp. z o.o. sp. j. nie będzie miała żadnych zobowiązań ani wierzycieli.

A. na etapie negocjacji Umowy z Bankiem podkreślała (i co tej finalnie znalazło odzwierciedlenie w Umowie z Bankiem), że jeżeli wystąpi do Banku o zgodę na wydzielenie Działki II do nowej księgi wieczystej bez obciążeń hipotecznych, jedyną akceptowalną formą wyzbycia się praw i obowiązków wspólnika B. sp. z o.o. sp.j. jest wystąpienie A. ze B. sp. z o.o. sp.j. bez wypłaty wartości udziału kapitałowego (dalej: „Wystąpienie”). A. uargumentowała to rozwiązanie następującymi okolicznościami:

1) Po pierwsze, brak wypłaty udziału kapitałowego jest prawnie dopuszczalny, co wynika z dyspozytywnego charakteru art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 65 §1 oraz 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego; udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, a naturze zwraca się rzeczy wniesione (jako wkład do spółki) przez wspólnika tylko do używania (tj. bez przeniesienia prawa własności). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych oraz stanowiskiem doktryny, wspólnicy spółki jawnej mogą uregulować zasady wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (w tym rozliczenia jego udziału kapitałowego) w sposób odmienny; jedną z form takiego odmiennego uregulowania zasad wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest zamieszczenie w umowie spółki jawnej postanowienia wskazującego, że w razie wystąpienia ze spółki jawnej wspólnikowi nie przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego.

Umowa spółki B. sp. z o.o. sp.j. przewiduje, iż występującemu ze spółki wspólnikowi nie przysługuje wypłata w pieniądzu wartości jego udziału kapitałowego, a zwrot w naturze przysługuje wyłącznie, gdy przedmiot został wniesiony do spółki tylko do używania. W istocie więc zwrot udziału kapitałowego nie będzie przysługiwał ustępującemu wspólnikowi B. sp. z o.o. sp.j. ani w pieniądzu, ani w naturze, bowiem tytuł własności do przedmiotu wkładu niepieniężnego przeszedł na spółkę jawną (jego wkład w postaci Działki II nie został wniesiony tylko do używania).

2) Po drugie, zwrot wartości udziału kapitałowego przy wystąpieniu A. ze B. sp. z o.o. sp.j. nie miałby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego ze względu na następujące okoliczności:

*   Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 65 § 1 oraz 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego; udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, a w naturze zwraca się rzeczy wniesione (jako wkład do spółki) przez wspólnika tylko do używania (tj. bez przeniesienia prawa własności). Oznacza to, że w przypadku braku odmiennych postanowień umowy spółki, w razie Wystąpienia, wspólnikowi A. przysługiwałoby wobec B. sp. z o.o. sp.j. roszczenie o wypłatę środków pieniężnych (potocznie zwane wynagrodzeniem), nie zaś o zwrot użytkowania wieczystego Działki II. Tymczasem, w chwili Wystąpienia, B. sp. z o.o. sp.j. nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, umożliwiającymi jej spłatę występującego wspólnika (tj. A.), a sfinansowanie zwrotu wartości wkładu z kapitału obcego (z pożyczki/kredytu) najprawdopodobniej uczyniłoby całe przedsięwzięcie nieopłacalnym (przez znaczny wzrost kosztów finansowania kapitałem obcym).
*   W związku z tym, iż, co do zasady każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za jej zobowiązania bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych), gdyby B. sp. z o.o. sp.j. była zobowiązania do wypłaty wartości udziału kapitałowego na rzecz A. w przypadku wystąpienia A., pozostali wspólnicy (tj. B. i D.) byliby odpowiedzialni bez ograniczeń swoimi majątkami solidarnie ze B. sp. z o.o. sp.j. za dokonanie takiego zwrotu, co nie jest intencją gospodarczą żadnego z nich.
*   Co więcej, ze względu na to, że B. sp. z o.o. sp.j. będzie się starać o pozyskanie zewnętrznego finansowania celem zabudowy Działki II biurowcem „Y.” w przyszłości, ujawnione w bilansie zobowiązanie odpowiadające wartości udziału kapitałowego A. prawdopodobnie uniemożliwiłoby pozyskanie takiego dodatkowego finansowania bankowego hipotecznego, co stałoby w jawnej sprzeczności z interesami ekonomicznymi i celami Zainteresowanych i ich wspólników, jakim jest wzniesienie biurowca „Y.” na Działce II, finansowanej bankowym kredytem hipotecznym.
*   Spłata refinansowanego przez Bank kredytu jest wystarczająco zabezpieczona - hipoteka na Działce I oraz na budynku „X.” są dla Banku wystarczającym zabezpieczeniem, czego Bank nie neguje, w związku z tym A. nie jest zobowiązana do zastąpienia w majątku A. użytkowania wieczystego Działki II, stanowiącego Wkład, innymi składnikami majątkowymi ani środkami pieniężnymi, a tym bardziej wierzytelnością wobec B. sp. z o.o. sp.j. z tytułu wystąpienia A. ze B. sp. z o.o. sp. j.
*   Końcowo należy wskazać, że bezpośrednimi udziałowcami A., B. i D. są te same podmioty (z tym samym zaangażowaniem procentowym w kapitale Zainteresowanych): E. (40%) i F. (60%), więc ewentualny zwrot wartości Wkładu zostałby wypłacony w formie dywidendy do tych samym podmiotów i w tej samej kwocie, natomiast z punktu widzenia wspólników Zainteresowanych (w tym A.) istotne jest, że na skutek Przedsięwzięcia w istocie dojdzie jedynie do odmiennego alokowania składników majątkowych w ramach grupy wskutek wymogów bankowym z Umowy, tzn. składniki te pozostaną w grupie H. i nadal będą pośrednio kontrolowane przez tych samych udziałowców.

Wystąpienie A. ze B. sp. z o.o. sp.j. bez wypłaty wartości udziału kapitałowego zostało zaakceptowane przez Bank (takie rozwiązanie jest wprost przewidziane w Umowie z Bankiem). Jak wynika z treści Umowy, Bank nie oczekuje w odniesieniu do majątku A. zastąpienia w majątku A. użytkowania wieczystego Działki II, stanowiącego Wkład, innymi składnikami majątkowymi ani środkami pieniężnymi, a tym bardziej wierzytelnością wobec B. sp. z o.o. sp.j. z tytułu wystąpienia A. ze B. sp. z o.o. sp. j. Przedmiotem finansowania przez Bank jest tylko Działka I i X., wobec czego Bank nie żąda przeniesienia Działki II wraz z koniecznością zwrotu wartości Wkładu po Wystąpieniu. Natomiast w interesie gospodarczym A. nie leży „wyrównywanie” mimo to swojego majątku z tytułu niezwiązanego funkcjonalnie z Działką I (lecz z Działką II), z którego to majątku Bank mógłby się potencjalnie w przyszłości zaspokoić w ramach finansowania Działki I oraz posadowionego na nim projektu „X.”.

Reasumując, zwrot wartości udziału kapitałowego przy Wystąpieniu A. ze B. sp. z o.o. sp.j. nie miałby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego ze względu na powyższe okoliczności, a wręcz doprowadziłby do zniweczenia planów grupy H. odnośnie do wzniesienia na Działce II budynku „Y.”, gdyż uzyskanie środków finansowych na jego budowę najprawdopodobniej nie byłoby możliwe. Z tego powodu, brak wypłaty wartości udziału kapitałowego na rzecz ustępującego wspólnika (tj. A.), który wniesie użytkowanie wieczyste Działki II do B. sp. z o.o. sp.j. w formie wkładu niepieniężnego, ma silne i ugruntowane uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne, a także umocowanie prawme.

Opis Przedmiotu Transakcji

Z racji, iż przed uzyskaniem ww. pozwolenia na budowę A. poniosła już pewne koszty związane z projektem „Y.” (np. koszty projektu budowlanego), w Umowie uzgodniono, równolegle do wniesienia Wkładu, że A. przeniesie - odpłatnie, na podstawie odrębnej umowy sprzedaży - na B. sp. z o.o. sp.j. zdefiniowane Umową tzw. Przekazywane Komponenty, które Umowa określa jako dokumentację i prawa własności intelektualnej, związane z Działką II oraz przyszłą budową budynku „Y.” (w tym również decyzję administracyjną związaną z budową „Y.”; w tym celu zostanie złożony do właściwego organu wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę na nowego użytkownika wieczystego Działki II) (zwane dalej: ,.Przekazywanymi Komponentami”) (wniesienie Wkładu i zbycie Przekazywanych Komponentów zwane będzie dalej łącznie „Transakcją”).

Z uwagi na to, że w konsekwencji Transakcji de facto projekt „Y.” zostanie w całości przeniesiony do innej spółki, tj. B. sp. z o.o. sp.j., A. ustaliła ze B. sp. z o.o. sp. j, że wszelkie koszty, jakie A. dotychczas poniosła na poczet tego projektu (są z nim funkcjonalnie i przyczynowo związane), zostaną przeniesione na spółkę B. sp. z o.o. sp.j. Wobec tego, A. przeniesie na B. sp. z o.o. sp.j. odpłatnie (w ramach umowy sprzedaży) Przekazywane Komponenty. Prawo użytkowania wieczystego Działki II oraz Przekazywane Komponenty, opisane w niniejszym wniosku, które zostaną przeniesione na B. sp. z o.o. sp.j. w ramach Transakcji, będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”.

Należy również wskazać, że zgodnie z intencją Zainteresowanych żaden z poniższych elementów nie będzie podlegał zbyciu/przeniesieniu w ramach Transakcji:

*   umowa o zarządzanie aktywami (asset management agreement);
*   umowa o zarządzanie budynkiem „X.” oraz Gruntem (property management agreement);
*   finansowania działalności A., w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych lub kredyty bankowe;
*   indywidualizujące oznaczenia A. (nazwa przedsiębiorstwa A.);
*   prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego A.;
*   prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych A.;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych A.;
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) A., związane z działalnością gospodarczą A., a niezwiązane z projektem „Y.”;
*   pracownicy A. (A. nie zatrudnia pracowników);
*   wierzytelności A.;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem A.;
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania A. wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;
*   tajemnice przedsiębiorstwa A. w zakresie prowadzenia działalności polegającej najmie powierzchni biurowej;
*   umowy ubezpieczenia działalności A.

B. sp. z o.o. sp.j. zawrze umowy z dostawcami mediów, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia, ubezpieczenia, zarządzania aktywami (asset management agreement), zarządzania Działką II oraz mającym powstać w przyszłości budynkiem „Y.” (property management agreement) we własnym zakresie. Aktualnie obowiązujące umowy zostały zawarte przez A. i dotyczą również Działki II, która w trakcie ich zawierania była częścią Gruntu, dlatego też objęły one również część Gruntu, będącą obecnie odrębną działką ewidencyjną tj. Działką II. Na dzień Transakcji bądź w niedługim czasie po Transakcji, umowy te zostaną zmienione w drodze aneksów, w konsekwencji czego świadczenie objętych nimi usług na rzecz A. nie będzie już dotyczyć Działki II.

W dotychczasowym przedsiębiorstwie A. nie została utworzona odrębna, formalna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Działkę II, w szczególności na podstawie uchwały wspólników A. bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej A.). Nie istnieją odrębne postanowienia umowy spółki, umowy o zarządzenie lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Działki II. A. nie prowadzi również w stosunku do tej działki odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe A. pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności), ponadto, generalnie przychody i koszty A. można podzielić na takie, które da się przypisać do Działki I i posadowionego na niej budynku „X.” oraz do Działki II. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko do Działki II. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, ani też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Działki II.

Nie planuje się likwidacji A. po przeprowadzeniu Transakcji.

Zamiarem A. jest opodatkowanie przeniesienia użytkowania wieczystego Działki II w formie wkładu do B. sp. z o.o. sp. j. podatkiem VAT oraz zbycia Przekazywanych Komponentów wg stawki VAT 23%.

Z ostrożności i w zakresie w jakim zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do naniesień znajdujących się na Działce II, miałoby zastosowanie, A. oraz B. sp. z o.o. sp.j. złożą w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Działki II, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy wszelkich istniejących w momencie dostawy na Działce II budowli lub ich części.

Pytania dotyczące podatku od towarów i usług
--------------------------------------------

1) Czy Przedmiot Transakcji dla A. nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło dla A. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego będzie na poziomie A. podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolnione z VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług
-----------------------------------------------------------------

W ocenie Zainteresowanych:

1) Przedmiot Transakcji nie stanowi dla A. przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło dla A. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2) W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego będzie na poziomie A. podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolnione z VAT.

UZASADNIENIE

Z uwagi na to, że Zainteresowani będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia A. będzie wpływało na jej obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz B. sp. z o.o. sp.j. oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z kolei określenie, czy w przypadku wystąpienia A. ze B. sp. z o.o. sp.j. bez otrzymania wypłaty wartości udziału kapitałowego, wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od B. sp. z o.o. sp. j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), po stronie A. (jako wspólnika występującego ze spółki) lub B. lub D. (jako wspólników pozostających w B. sp. z o.o. sp. j.), jest istotne z punktu widzenia tych podmiotów w kontekście, czy powstanie po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Każdy z Zainteresowanych ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

(I) Ad Pytanie nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej również „ZCP”) oznacza, że zbywca nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1\. Brak podstaw do klasyfikacji Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) z 30 listopada 2018 r„ sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z 20 lutego 2019 r„ sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 482/18) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 KC.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55(1) KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Jednocześnie jak wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, pojęcie „przedsiębiorstwa” określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55(1) KC wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. We wspomnianych objaśnieniach zauważono również, iż jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55(1) K.C i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa A. (także w rozumieniu funkcjonalnym). Lista składników majątku A. niepodlegajacych przeniesieniu na rzecz B. sp. z o.o. sp.j., obejmuje w szczególności:

*   umowa o zarządzanie aktywami (asset management agreement);
*   umowa o zarządzanie budynkiem „X.” oraz Gruntem (property management agreement);
*   finansowania działalności A., w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych lub kredyty bankowe;
*   indywidualizujące oznaczenia A. (nazwa przedsiębiorstwa A.);
*   prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego A.;
*   prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych A.;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych A.;
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) A., związane z działalnością gospodarczą A., a niezwiązane z projektem „Y.”;
*   pracownicy A. (A. nie zatrudnia pracowników);
*   wierzytelności A.;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem A.;
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania A. wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;
*   tajemnice przedsiębiorstwa A. w zakresie prowadzenia działalności polegającej najmie powierzchni biurowej;
*   umowy ubezpieczenia działalności A.

B. sp. z o.o. sp.j. zawrze umowy z dostawcami mediów, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia, ubezpieczenia, zarządzania aktywami (asset management agreement), zarządzania Działką II oraz mającym powstać w przyszłości budynkiem „Z.” (property management agreement) we własnym zakresie. Aktualnie obowiązujące umowy zostały zawarte przez A. i dotyczą również Działki II, która w trakcie ich zawierania była częścią Gruntu, dlatego też objęły one również część Gruntu, będącą obecnie odrębną działką ewidencyjną tj. Działką II. Na dzień Transakcji bądź w niedługim czasie po Transakcji, umowy te zostaną zmienione w drodze aneksów, w konsekwencji czego świadczenie objętych nimi usług nie będzie już dotyczyć Działki II.

Brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa A., należy uznać za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszone na B. sp. z o.o. sp.j. składniki umożliwią mu kontynuację działalności prowadzonej przez A. bez uzupełnienia o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. sp.j.).

Przedmiot Transakcji nie jest wystarczający do prowadzenia działalności polegającej na wznoszeniu budynków i wynajmie znajdującej się w nim powierzchni biurowej. Dopiero wykorzystanie Przedmiotu Transakcji wraz z innymi podjętymi przedsięwzięciami może spowodować, że dojdzie do stanu, gdzie zostanie wybudowany budynek biurowy oraz dojdzie do wynajmu znajdującej się w nim powierzchni biurowej. Dostrzec należy, że przedsiębiorstwo z zasady zmierza bowiem do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast Przedmiot Transakcji jest jedynie elementem całego planowanego zamierzenia inwestycyjnego B. sp. z o.o. sp.j., które dopiero po jego ukończeniu będzie zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych.

2\. Brak podstaw do klasyfikacji Przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie A., składniki majątku przenoszone w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP. Pojęcie „ZCP” - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne DIS w Katowicach z 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną DIS w Łodzi z 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, z 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM oraz z 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK), z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/Igo.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w dotychczasowym przedsiębiorstwie A. nie została utworzona odrębna, formalna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Działkę II, w szczególności na podstawie uchwały wspólników A. bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej A.). Nie istnieją odrębne postanowienia umowy spółki, umowy o zarządzenie lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Działki II. A. nie prowadzi również w stosunku do tej działki odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe A. pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności), ponadto, generalnie przychody i koszty A. można podzielić na takie, które da się przypisać do Działki I i posadowionego na niej budynku „X.” oraz do Działki II. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko do Działki II. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, ani też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Działki II.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w ocenie Zainteresowanych nie zostanie spełniony - co przemawia za brakiem możliwości uznania za ZCP Przedmiotu Transakcji - jest wyodrębnienie funkcjonalne przedmiotu planowanej Transakcji. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 20 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.l.KK, z 14 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z 27 lutego 2019 r„ sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne odnosi się do stwierdzenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania na rynku. W przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony. Trudno uznać Przedmiot Transakcji za samodzielny.

W świetle powyższych wskazań, Przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Biorąc powyższe pod uwagę. Przedmiot Transakcji nie stanowi dla A. przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło dla A. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(II) Ad Pytanie nr 2

W celu odpowiedzi na pytanie, czy okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami, będzie podlegało na poziomie A. opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolnione z VAT, należy przeanalizować skutki w VAT zbycia na rzecz B. sp. z o.o. sp.j.:

a) prawa użytkowania wieczystego Działki II oraz

b) Przekazywanych Komponentów.

I. Zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki II

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Zbycie Działki II w ramach planowanej Transakcji będzie zatem opodatkowane VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Pierwszym ze zwolnień, jakie potencjalnie mogłoby mieć zastosowanie w przypadku zbycia Działki II, jest zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze, iż - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - Działka II nie była, nie jest i do dnia planowanej Transakcji nie będzie wykorzystywana przez A. do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, należy uznać, że w odniesieniu do dostawy Działki II w ramach planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Kolejnym ze zwolnień, jakie potencjalnie mogłoby mieć zastosowanie w przypadku zbycia Działki II, jest zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przenosząc powyższe na grunt planowanego zdarzenia przyszłego, z racji, iż Działka II, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest przeznaczona pod zabudowę, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, nie powinno znaleźć w analizowanym przypadku zastosowania.

Końcowo należy przeanalizować, czy zbycie Działki II w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa Działki II będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy ewentualnych budynków lub budowli znajdujących się na Działce II.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek czy budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ogrodzenie znajdujące się na Działce II nie może zostać uznane za budowlę ani za budynek lub ich części - w wskazane w opisie zdarzenia przyszłego ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Mając na uwadze, iż na Działce II nie znajdują się żadne budynki ani budowle, a Działka II jest jedynie ogrodzona, w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie zatem do dostawy budynku, budowli lub ich części. W sprawie nie znajdzie zatem zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można „przypisać” grunt. Tym samym, dostawę Działki II należy potraktować, jako dostawę terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, a zatem za dostawę niekwalifikującą się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, wskazać należy, że nawet w przypadku uznania przedmiotowego ogrodzenia za budowlę lub jej część, dostawy gruntu, na którym znajduje się wyłącznie ogrodzenie, nie można uznawać za dostawę gruntu oraz posadowionej na niej budowli, do której zastosowanie miałoby potencjalnie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy o VAT oraz zasada, o której mowa w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, skoro sensem ekonomicznym transakcji jest zbycie Działki II, a nie przedmiotowego ogrodzenia, które nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, a jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 560/18, wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga analizy funkcji, jaką przepis ten pełni w systemie opodatkowania, a w konsekwencji charakteru transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego, za czym przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy zatem wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji, tj. czy przedmiotowa zabudowa zmieniła w sposób istotny charakter gruntu, a nie jedynie nie stan faktyczny - czy na przedmiotowym gruncie znajduje się jakakolwiek forma zabudowy czy nie.

Powyższe potwierdza ugruntowane i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Sprzedaży działki gruntu ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku stwierdził, że o tym, czy mamy do czynienia z dostawą budowli, decydują nie względy formalne, tylko to, czy rzeczywiście (biorąc pod uwagę zdrowy rozsądek) w okolicznościach danej sprawy przedmiotem obrotu była właśnie budowla. Ten pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie sądowym - zob. przykładowo wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 560/18 (Bartosiewicz Adam, Komentarz do ustawy o VAT, wyd. Wolters Kluwer, 2023).

Nie mniej jednak, z ostrożności i w zakresie w jakim zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do naniesień znajdujących się na Działce II, miałoby zastosowanie, A. oraz B. sp. z o.o. sp.j. złożą w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Działki II, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy wszelkich istniejących w momencie dostawy na Działce II budowli lub ich części. Zwolnienie, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miało zastosowania, bowiem w stosunku do tego ogrodzenia A. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, A. nie dokonywała ulepszeń (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT) ww. ogrodzenia.

W związku z powyższym, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie Działki II będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

2\. Zbycie Przekazywanych Komponentów

Odnosząc się do skutków podatkowych w VAT zbycia do B. sp. z o.o. sp.j. Przekazywanych Komponentów, ich zbycie powinno być na potrzeby opodatkowania VAT potraktowane jako świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w tym zbycie praw majątkowych.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2,3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje min. kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W orzecznictwie organów podatkowych ugruntowany jest pogląd, iż z powołanych przepisów wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest - z wyjątkiem wprost wskazanych rodzajów kwot - wszystko co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma z tytułu sprzedaży towarów lub usług. Zgodnie nimi każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Rozliczenie zbycia Przekazywanych Komponentów powinno być traktowane jako element świadczenia złożonego, którego dominującym elementem jest zbycie Działki II, a tym samym skutki podatkowe zbycia Przekazywanych Komponentów są uzależnione od skutków samej zbycia Działki II. Przenoszone Komponenty są bowiem świadczeniem przenoszonym na nabywcę w związku z dokonywaną transakcją zbycia Działki II i stanowi w istocie wraz z dostawą jedno niepodzielne świadczenie. W konsekwencji, sposób opodatkowania w VAT zbycia Przekazywanych Komponentów powinien podążać za opodatkowaniem VAT zbycia Działki II.

W związku z powyższym, zbycie do B. sp. z o.o. sp.j. Przekazywanych Komponentów powinno być na potrzeby opodatkowania VAT potraktowane jako świadczenie usług, podlegać po stronie A. opodatkowaniu VAT wg stawki VAT właściwej dla Działki II i powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

Reasumując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegało po stronie A. opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolnione z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie:

*   uznania zbycia Przedmiotu Transakcji tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT do której wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania, oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla zbycia Działki II oraz opodatkowanie właściwą stawką Przekazywanych Komponentów - **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT zbycia Przekazywanych Komponentów jako elementu świadczenia złożonego w postaci Działki II - **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia

(a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani tj. A., B. i D. należą do tej samej grupy kapitałowej H. (niebędacej podatkową grupą kapitałową), a ich bezpośrednimi wspólnikami są te same podmioty czeskie: E. S.R.O. (dalej: „E.”) i F. S.R.O. (dalej: „F.”). Zainteresowani są i na dzień Transakcji oraz Wystąpienia będą podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego oraz podatnikami VAT czynnymi. B. i D. w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego w przyszłości na wzniesieniu i komercjalizacji (wynajmie) powierzchni budynku o planowanej nazwie „Y.”, zawiązali spółkę jawną pod firmą B. sp. z o.o. sp.j., która na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności B. sp. z o.o. sp.j. jest: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajmem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

A. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 1/1 (Działka I), oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 1/2 (Działka II).

Działka I zabudowana jest budynkiem biurowym o nazwie „X.” oraz infrastrukturą mu towarzyszącą (w tym budowlami i urządzeniami budowlanymi).

Działka II nie jest zabudowana żadnym budynkiem. Działka II jest jedynie ogrodzona.

Działka I i Działka II powstały wskutek podziału nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1. Na Działce II grupa kapitałowa H. planuje wznieść budynek biurowy „Y.”, który będzie w przyszłości przedmiotem najmu komercyjnego, opodatkowanego podstawową stawką VAT. W tym celu 23 lutego 2023 r. A. uzyskała pozwolenie na budowę umożliwiające jego realizację. Przed uzyskaniem ww. pozwolenia na budowę, A. poniosła już pewne koszty związane z tym projektem (np. koszty projektu budowlanego).

Plany wzniesienia na Działce II budynku „Y.” były poruszone na etapie negocjacji Umowy z Bankiem (na skutek zawarcia Umowy, Bank miał stać się wierzycielem hipotecznym z zabezpieczeniem ustanowionym na Gruncie, a więc również na Działce II), w związku z czym Bank zastrzegł w Umowne szereg warunków realizacji tej inwestycji.

Jednym z takich warunków wskazanych w Umowie jest nieprowadzenie przez A. procesu budowlanego nowego budynku biurowego „Y.”, co oznaczało, że inwestycję musi prowadzić odrębny podmiot, który będzie samodzielnie ponosił wszelkie ryzyka gospodarcze, związane ze wznoszeniem budynku „Y.”.

W związku z tak postawionym przez Bank warunkiem, grupa H. zdecydowała, że podmiotem realizującym tę inwestycję będzie podmiot należący do grupy H. - B. sp. z o.o. sp. j., która w tym celu została zawiązana.

Z uwagi na ww. poniesione koszty przed uzyskaniem ww. pozowolenia na budowę „Y.” w umowie uzgodniono, równolegle do wniesienia Wkładu, że A. przeniesie - odpłatnie, na podstawie odrębnej umowy sprzedaży - na B. sp. z o.o. sp. j. zdefiniowane Umową tzw. Przekazywane Komponenty, które Umowa określa jako dokumentację i prawa własności intelektualnej, związane z Działką II oraz przyszłą budową budynku „Y.”. Prawo użytkowania wieczystego Działki II oraz Przekazywane Komponenty, które zostaną przeniesione na B. sp. z o.o. sp. j w ramach Transakcji (nazywane „Przedmiotem Transkacji”).

Zgodnie z intencją Zainteresowanych w ramach transakcji nie będą podlegały zbyciu:

*   umowa o zarządzanie aktywami;
*   umowa o zarządzanie budynkiem „X.” oraz Gruntem;
*   finansowania działalności A., w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych lub kredyty bankowe;
*   indywidualizujące oznaczenia A. (nazwa przedsiębiorstwa A.);
*   prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego A.;
*   prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych A.;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych A.;
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) A., związane z działalnością gospodarczą A., a niezwiązane z projektem „Y.”;
*   pracownicy A. (A. nie zatrudnia pracowników);
*   wierzytelności A.;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem A.;
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania A. wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;
*   tajemnice przedsiębiorstwa A. w zakresie prowadzenia działalności polegającej najmie powierzchni biurowej;
*   umowy ubezpieczenia działalności A.

Z opisu sprawy wynika, że nie planuje się likwidacji A. po przeprowadzeniu Transakcji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Przedmiot Transakcji dla A. stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja zbycia Działki wraz z Przekazywanymi Komponentami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywany Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po sprzedaży powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o przejęte składniki.

Z wniosku wynika, że B. sp. z o.o. sp.j. zawrze umowy z dostawcami mediów, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia, ubezpieczenia, zarządzania aktywami, zarządzania Działką II oraz mającym powstać w przyszłości budynkiem „Y.” we własnym zakresie. Aktualnie obowiązujące umowy zostały zawarte przez A. i dotyczą również Działki II, która w trakcie ich zawierania była częścią Gruntu, dlatego też objęły one również część Gruntu, będącą obecnie odrębną działką ewidencyjną tj. Działką II. Na dzień Transakcji bądź w niedługim czasie po Transakcji, umowy te zostaną zmienione w drodze aneksów, w konsekwencji czego świadczenie objętych nimi usług na rzecz A. nie będzie już dotyczyć Działki II.

Ponadto w dotychczasowym przedsiębiorstwie A. nie została utworzona odrębna, formalna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Działkę II, w szczególności na podstawie uchwały wspólników A. bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej A.). Nie istnieją odrębne postanowienia umowy spółki, umowy o zarządzenie lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Działki II. A. nie prowadzi również w stosunku do tej działki odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe A. pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności), ponadto, generalnie przychody i koszty A. można podzielić na takie, które da się przypisać do Działki I i posadowionego na niej budynku „X.” oraz do Działki II. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko do Działki II. Od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, ani też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Działki II.

Tym samym z opisu sprawy nie wynika, że Przedmiot Transakcji będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Niewątpliwie Przedmiot Transakcji nie będzie umożliwiał kontynuacji działalności Zbywcy bez konieczności podejmowania dodatkowych działań i angażowania dodatkowych składników. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że Działka II wraz z Przekazywanymi Komponentami, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami Nieruchomości nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy więc uznać za prawidłowe.

Państwa dalsze wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zbycia Przedmiotu Transakcji, tj. prawa użytkowania wieczystego Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami.

Zatem w przedstawionej sytuacji należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy przedmiotowa Działka II będzie zabudowana, czy też niezabudowana.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” czy „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o :

1) obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

2) budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3) budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

4) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

5) urządzeniach budowlanych należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ogrodzenie nie stanowi budynku ani innego obiektu budowlanego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Z powyższą argumentacją zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że: „(…) przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym m.in. ogrodzenia i place postojowe). Nie oznacza to jednak tego, że na potrzeby uzyskania brakującej w ustawie VAT definicji pojęcia „budowla” należy przyjąć a contrario, że jeśli urządzenia te nie są powiązane z obiektem budowlanym, samoistnie przekształcają się w „budowle”. Decydujące znaczenie przy interpretacji pojęć użytych w ustawie VAT, ma bowiem walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w innej ustawie. Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem ekonomicznym dostawy była sprzedaż gruntu, a nie parkingu i ogrodzenia. To oznacza, że w jej przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a U.p.t.u. nie może mieć zastosowania.” Ponadto ww. orzeczeniu sąd wskazał, że: „Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien ). Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu. Ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli.(…)”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę. Tym samym przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego Działki II, która jest niezabudowana.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wskazali Państwo we wniosku Działka II zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę. Zatem stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Działka II nie była, nie jest i do dnia planowanej Transakcji nie będzie wykorzystywana przez A. do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie dla dostawy Działki II w ramach planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki II, z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług właściwą stawką podatku VAT.

W tej części pytania nr 2 Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Następnie przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT i zastosowania zwolnienia zbycia Przekazywanych Komponentów należy zauważyć, że w ramach Transakcji A. przeniesie odpłatnie, na podstawie odrębnej umowy na B. sp. z o.o. sp.j. zdefiniowane Umową tzw. Przekazywane Komponenty, które Umowa określa jako dokumentację i prawa własności intelektualnej, związane z Działką II oraz przyszłą budową budynku „Y.” (w tym również decyzję administracyjną związaną z budową „Y.”; (w tym celu zostanie złożony do właściwego organu wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę na nowego użytkownika wieczystego Działki II).

Z uwagi na to, że w konsekwencji Transakcji de facto projekt „Y.” zostanie w całości przeniesiony do innej spółki, tj. B. sp. z o.o. sp.j., A. ustaliła ze B. sp. z o.o. sp. j, że wszelkie koszty, jakie A. dotychczas poniosła na poczet tego projektu (są z nim funkcjonalnie i przyczynowo związane), zostaną przeniesione na spółkę B. sp. z o.o. sp.j. Wobec tego, A. przeniesie na B. sp. z o.o. sp.j. odpłatnie (w ramach umowy sprzedaży) Przekazywane Komponenty.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi przekazanie na B. sp. z o.o. sp. j. Przekazywanych Komponentów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Zainteresowanych należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będzie odpłatne przeniesienie na podstawie odrębnej umowy sprzedaży Przekazywanych Komponentów, które umowa określa jako dokumentację i prawa własności intelektualnej, związane z Działką II oraz przyszłą budową budynku „Y.”. W analizowanej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie dostawy prawa użytkowania wieczystego Działki II od sprzedaży Przekazywanych Komponentów. Zarówno opisane we wniosku dokumentacja i prawa własnosci intelektualnej, jak i sprzedaż nieruchomości są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie (w ramach odrębnej umowy sprzedaży). W konsekwencji, w analizowanej sprawie sprzedaż Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia.

Zatem w tej części pytania nr 2 Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe

Dla czynności Przekazywanych Komponentów, które obejmuje zbycie dokumentacji i prawa własnosci intelektualnej przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku. Tym samym zbycie Przekazywanych Komponentów nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT a podlegało opodatkowaniu stawką właściwą dla danego świadczenia.

Zatem w tej części pyt. nr 2 Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, i w konsekwencji uznania przedmiotu sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT - (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2), natomiast w zakresie pytań nr 3-5 (podatek CIT) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących innych podatków.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „ PPSA” ).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).