Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.295.2017.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Czy dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych właściwym będzie stosowanie do ustalania przychodów i kosztów w związku z realizacją inwestycji w ramach konsorcjum, zasad ogólnych wynikających z art. 11 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, czy Uczestnik po dokonaniu okresowego lub/i ostatecznego rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum powinien potraktować, jako koszt uzyskania przychodu kwoty wypłacone Liderowi, jako rozliczenie straty na podstawie noty obciążeniowej w tej dacie, lub/i jako przychód kwoty otrzymane od Lidera tytułem rozliczenia zysku na podstawie noty uznaniowej w tej dacie
Słowa kluczowe: członkowie; konsorcjum; przychód; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym 22 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem wskazanej we wniosku umowy konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem wskazanej we wniosku umowy konsorcjum. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 5 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.295.2017.1.BKD oraz 0111-KDIB3-1.4012.725.2017.2.BW wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W dniu 14 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni, tj. osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę konsorcjum (konsorcjum wewnętrzne, inwestycyjne) ze spółką komandytową. Wnioskodawca jest Uczestnikiem Konsorcjum, a ww. spółka komandytowa jest Liderem. Celem umowy konsorcjum jest nabycie przez Lidera nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek za środki pieniężne pochodzące w 2/3 od Lidera i w 1/3 od Uczestnika, a następnie dalsza odsprzedaż z zyskiem tej nieruchomości w całości lub części w ciągu 5 lat od jej nabycia. Ponadto przez ten okres do momentu zrealizowania inwestycji (przez co rozumie się zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum nabycie nieruchomości a następnie odsprzedaż nieruchomości w całości lub w części bądź złożenie oświadczeń przez Lidera lub Lidera i Uczestnika o zatrzymaniu własności nieruchomości dla siebie w celu jej dalszego wykorzystania po dokonaniu wzajemnego rozliczenia zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum) Lider Konsorcjum zobowiązany jest do zarządzania tą nieruchomością, w tym również do wykonywania naprawy i/lub remontów koniecznych dla zrealizowania inwestycji. Strony ustaliły, iż w okresie zarządzania nieruchomością wyłącznie Lider uprawniony jest do pobierania wszelkich pożytków z niej pochodzących (przez co rozumie się również przychody z najmu), z tym że zobowiązany jest on w pierwszej kolejności przeznaczyć przysługujące mu pożytki na koszty związane z zarządzaniem nieruchomością. Strony ustaliły, iż w wypadku powstania dalszych kosztów związanych z realizacją inwestycji, po wyczerpaniu zgromadzonych przez strony środków przeznaczonych na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz jeśli pobrane przez Lidera pożytki z nieruchomości przewyższą wydatki, strony umowy zobowiązują się do ich pokrycia w proporcji takiej jak przy zakupie nieruchomości. Jeśli jednak pożytki z nieruchomości przekroczą wartość uczynionych wydatków na nieruchomość Lider zobowiązany jest wypłacić różnicę (nadwyżka przychodów nad kosztami) Uczestnikowi ww. proporcji. Strony konsorcjum ustaliły okresowe rozliczenia zarówno co do kosztów jak i co do przychodów (w tym pożytków).

Strony umowy ustaliły, że w stosunkach zewnętrznych związanych z realizacją inwestycji występują we własnym imieniu i ze skutkiem dla siebie, co oznacza, że w ramach wykonania i realizacji niniejszej umowy w stosunkach z osobami trzecimi występować będzie wyłącznie Lider we własnym imieniu i ze skutkiem dla siebie, pomiędzy stronami nie powstanie w tym zakresie odpowiedzialność solidarna. Kwoty uzyskane przez Lidera ze sprzedaży nieruchomości zostaną podzielone między strony w takiej samej proporcji w jakiej ponoszą one koszty związane z realizacją inwestycji. Dopuszczalna jest sytuacja sprzedaży nieruchomości w częściach (wydzielonych lokali) wówczas podział kwot uzyskanych ze sprzedaży następuje po każdej z jednostkowych umów sprzedaży zawartej przez Lidera. Obie strony umowy konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT. Uczestnik konsorcjum, nie będzie świadczył żadnych usług związanych z realizacją inwestycji. Rola Uczestnika w zasadzie ogranicza się do przekazania środków finansowych ustalonych w umowie, zarówno na zakup przedmiotowej nieruchomości jak i na pokrycie powstałych w przyszłości kosztów zarządzania nieruchomością do czasu zrealizowania inwestycji, o ile koszty te nie znajdą pokrycia w pobieranych przez Lidera pożytkach z tej nieruchomości. Reasumując, strony konsorcjum uczestniczą w finansowaniu realizacji inwestycji w proporcji 2/3 Lider i 1/3 Uczestnik. Finasowanie inwestycji dotyczy tak pokrycia ceny zakupu nieruchomości jak i w późniejszym okresie kosztów zarządzania i nakładów poniesionych na nieruchomość, które nie znalazły pokrycia w pożytkach uzyskanych z tej nieruchomości. Ponadto strony ustaliły, że uczestniczą w zyskach osiąganych z realizacji inwestycji w proporcji 2/3 Lider i 1/3 Uczestnik. Przez zyski rozumie się zarówno kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w całości lub poszczególnych lokali jak również pożytki z tej nieruchomości, o ile nie zostały zużyte na pokrycie kosztów zarządzania nieruchomością. Konsekwencją tak ukształtowanej umowy konsorcjum jest okoliczność, że wyłącznie Lider jest stroną w umowach z podmiotami zewnętrznymi zawieranych w celu realizacji inwestycji. Zaś w stosunkach wewnętrznych strony tej umowy konsorcjum uczestniczą w zyskach i stratach we wskazanych proporcjach tj. 2/3 Lider i 1/3 Uczestnik.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 stycznia 2018 r.:

Czy dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych właściwym będzie stosowanie do ustalania przychodów i kosztów w związku z realizacją inwestycji w ramach konsorcjum, zasad ogólnych wynikających z art. 11 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, czy Uczestnik po dokonaniu okresowego lub/i ostatecznego rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum powinien potraktować, jako koszt uzyskania przychodu kwoty wypłacone Liderowi, jako rozliczenie straty na podstawie noty obciążeniowej w tej dacie, lub/i jako przychód kwoty otrzymane od Lidera tytułem rozliczenia zysku na podstawie noty uznaniowej w tej dacie?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, albowiem nie jest to żadna przewidziana w obowiązujących przepisach umowa nazwana. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnym ponoszeniu ryzyka gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.) (np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141), ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jak wyżej wspominano z treści zawartej umowy konsorcjum (finansowego) wynika, że to Lider będzie zawierał w swoim imieniu i na własne ryzyko wszelkie umowy z osobami trzecimi zarówno rodzące przychód jak i kreujące koszty/wydatki, które zmierzać będą do realizacji inwestycji. Strony niniejszego konsorcjum partycypują jedynie w wyniku finansowym w ustalonej proporcji. Jak wyżej wspomniano w okresie realizacji inwestycji Lider będzie wyłącznym właścicielem nieruchomości, tak samo tylko Liderowi przysługują pożytki z niej pobierane oraz Lider ponosi i będzie ponosił w tym czasie wydatki na te nieruchomość. Uczestnik-Wnioskodawca zaś zobowiązany jest pozostawić do dyspozycji Lidera ustalone umowie kwoty pieniężne. W myśl art. 11 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9-10, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy podnieść charakter uzyskiwanych przez Uczestnika przychodów powstałych w związku z otrzymaniem od Lidera konsorcjum środków pieniężnych z tytułu określonego w umowie udziału Uczestnika udziału w zysku, nie następuje w wyniku wydania towaru czy zbycia prawa majątkowego. Podobnie rzecz będzie się miała z wydatkami Uczestnika ponoszonymi z związku z okresowym lub końcowym rozliczeniem wyniku finansowego konsorcjum, jeśli wykazana zostanie strata. Zasada symetrii w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących momentu rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania nie stanowi ogólnie obowiązującej zasady i nie może być stosowana wbrew językowej wykładni przepisów. Zatem momentem powstania przychodów w związku z płatnościami dokonywanymi przez Lidera konsorcjum na rzecz Uczestnika z tytułu uczestnictwa w zysku wykazanego w okresowym lub/i ostatecznym rozliczeniu wyniku finansowego konsorcjum jest moment zapłaty. Jeśli zaś chodzi o rozpoznanie kosztów podatkowych przez Uczestnika konsorcjum w jego ewidencji podatkowej, jeśli oczywiście wydatki takie będą spełniać kryteria pozwalającej je zakwalifikować do kosztów podatkowych, to będzie to możliwe w momencie ich poniesienia przez Uczestnika, tj. wpłaty na rzecz Lidera ustalonej kwoty tytułem uczestnictwa w stracie, na podstawie wystawionej przez Lidera noty obciążeniowej. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie:

1.  wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.),
3.  wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu,
4.  powinien być właściwie udokumentowany.

Dla umiejscowienia kosztów w odpowiednim okresie rozliczeniowym istotne znaczenie ma ich podział na koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz inne koszty (które nie są bezpośrednio powiązane z przychodem, czyli tak zwane koszty pośrednie). Tak więc, jeżeli jest możliwe i da się powiązać koszty z przychodami, to koszty bezpośrednie powinny być potrącalne w okresie, w którym wystąpił przychód, natomiast koszty pośrednie, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, powinny być natomiast rozliczone w dacie ich poniesienia z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przedmiotowym wypadku zdaniem Wnioskodawcy nie może mieć wprost zastosowania regulacja z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż działania wynikające z umowy konsorcjum można zakwalifikować jako wspólne przedsięwzięcie stron umowy. Jednak na przeszkodzie dla zastosowania zasad wynikających z tego przepisu stoi fakt, iż w umowie konsorcjum brak jest postanowień pozwalających na przypisywanie przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określonych procentowo lub kwotowo. Wręcz przeciwnie strony ustaliły, że to Lider uprawniony jest do pobierania przychodów i zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z realizacją inwestycji przez cały jej okres, zaś Uczestnik jedynie partycypuje w wyniku finansowym (zysk/strata) ustalonym z działań konsorcjum wynikających z realizacji inwestycji. Strony co prawda dopuściły w umowie okresowe rozliczanie wyniku finansowego jednakże bez szczegółowych wskazań co do terminów tych rozliczeń. Wobec takiego ukształtowania pomiędzy stronami stosunków wynikających z umowy konsorcjum należy uznać, iż właściwym będzie stosowanie przez Wnioskodawcę do ustalania przychodów i kosztów w związku z realizacją inwestycji w ramach konsorcjum, zasad ogólnych wynikających z art. 11 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zaś określone przysporzenia dla Wnioskodawcy lub jego zobowiązania względem Lidera, mające źródło w postanowieniach umowy powinny być przez Wnioskodawcę ustalone z uwzględnieniem art. 14 ust. 1i (ustalanie daty przychodu) i art. 15 ust. 4e i 5d (w zakresie kosztów). Zatem skoro w okresie trwania umowy Konsorcjum Lider będzie zarówno uprawniony do pobierania pożytków z nieruchomości bądź jej sprzedaży w całości lub części we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przez cały ten okres będzie zobowiązany do ponoszenia ewentualnych wydatków koniecznych do realizacji inwestycji, które po spełnieniu wymogów ustawy będą mogły być kwalifikowane jako koszty podatkowe, to te zdarzenia powinny mieć odzwierciedlenie w ewidencji podatkowej Lidera. Natomiast odrębnymi zdarzeniami podatkowymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami konsorcjum w związku z realizacją inwestycji. Dla Uczestnika-Wnioskodawcy to właśnie ten moment uzyskania zapłaty tytułem rozliczenia zysku bądź wykonanie przez niego zapłaty tytułem rozliczenia straty będzie momentem uzyskania przychodu lub poniesienia wydatku, który może zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Updof nie zawiera definicji przychodu. W myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analizując przepisy art. 11 updof można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zaznaczyć jednakże należy, że zastrzeżenie, o którym mowa w tym przepisie obejmuje m.in. przychody wymienione w art. 14 ustawy, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów z tego źródła, podatnik powinien zaliczyć przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W celu określenia kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do art. 22 i 23 updof. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 updof, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika. Dodatkowo należy zauważyć, że w celu wykazania związku między kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, tj. osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę konsorcjum ze spółką komandytową. Wnioskodawca jest Uczestnikiem Konsorcjum, a spółka komandytowa Liderem. Celem umowy konsorcjum jest nabycie przez Lidera nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek za środki pieniężne pochodzące w 2/3 od Lidera i w 1/3 od Uczestnika, a następnie dalsza odsprzedaż z zyskiem tej nieruchomości w całości lub części w ciągu 5 lat od jej nabycia. Ponadto przez ten okres do momentu zrealizowania inwestycji (przez co rozumie się zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum nabycie nieruchomości a następnie odsprzedaż nieruchomości w całości lub w części bądź złożenie oświadczeń przez Lidera lub Lidera i Uczestnika o zatrzymaniu własności nieruchomości dla siebie w celu jej dalszego wykorzystania po dokonaniu wzajemnego rozliczenia zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum) Lider Konsorcjum zobowiązany jest do zarządzania tą nieruchomością, w tym również do wykonywania naprawy i/lub remontów koniecznych dla zrealizowania inwestycji. Uczestnik konsorcjum, nie będzie świadczył żadnych usług związanych z realizacją inwestycji. Rola Uczestnika w zasadzie ogranicza się do przekazania środków finansowych ustalonych w umowie, zarówno na zakup przedmiotowej nieruchomości jak i na pokrycie powstałych w przyszłości kosztów zarządzania nieruchomością do czasu zrealizowania inwestycji, o ile koszty te nie znajdą pokrycia w pobieranych przez Lidera pożytkach z tej nieruchomości. Strony konsorcjum uczestniczą w finansowaniu realizacji inwestycji w proporcji 2/3 Lider i 1/3 Uczestnik. Finasowanie inwestycji dotyczy tak pokrycia ceny zakupu nieruchomości jak i w późniejszym okresie kosztów zarządzania i nakładów poniesionych na nieruchomość, które nie znalazły pokrycia w pożytkach uzyskanych z tej nieruchomości. Ponadto strony ustaliły, że uczestniczą w zyskach osiąganych z realizacji inwestycji w proporcji 2/3 Lider i 1/3 Uczestnik. Przez zyski rozumie się zarówno kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w całości lub poszczególnych lokali jak również pożytki z tej nieruchomości, o ile nie zostały zużyte na pokrycie kosztów zarządzanie i nieruchomość. Konsekwencją tak ukształtowanej umowy konsorcjum jest okoliczność, że wyłącznie Lider jest stroną w umowach z podmiotami zewnętrznymi zawieranych w celu realizacji inwestycji. Zaś w stosunkach wewnętrznych strony tej umowy konsorcjum uczestniczą w zyskach i stratach we wskazanych proporcjach tj. 2/3 Lider i 1/3 Uczestnik. Ponadto, jak wynika z własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, strony konsorcjum partycypują jedynie w wyniku finansowym w ustalonej proporcji. W okresie realizacji inwestycji Lider będzie wyłącznym właścicielem nieruchomości, tak samo tylko Liderowi przysługują pożytki z niej pobierane oraz Lider ponosi i będzie ponosił w tym czasie wydatki na tą nieruchomość.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednak do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum, jak już wyżej wskazano, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy – korzystając z powyższej zasady swobody umów – mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne, aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje, określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania, a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp., rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń między podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia między konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów między konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie procentowej lub zadaniowej. Należy jednak mieć na względzie, że rozliczenia między podmiotami powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych.

Należy również pamiętać o treści art. 24a updof, na podstawie którego osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Wskazać także należy, że updof nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą określoną w cytowanym na wstępie art. 8 ust. 1 i 2 updof (bądź art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.). Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy, należy zauważyć, że w celu określenia po stronie Wnioskodawcy-Uczestnika konsorcjum, będącego osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, przychodów z tytułu udziału w konsorcjum, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zacytowany wyżej art. 8 updof. Wymaga podkreślenia, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń między podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Jednocześnie postanowienia tej umowy, muszą być ukształtowane w taki sposób aby umożliwiały realizację ciążących na jej stronach obowiązków, wynikających z przepisów obowiązującego prawa, także podatkowego. Ponadto, jak wcześniej wskazano, określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu nie musi być dokonane procentowo. Dopuszczalne jest określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej. Rozliczenia między podmiotami powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych. Brzmienie powołanego wyżej przepisu wyraźnie wskazuje, że jego dyspozycją objęte są m.in. wspólne przedsięwzięcia, a więc także działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 i 2 updof.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z cytowanego art. 8 updof i samej istoty konsorcjum, przychody z wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika, tj. każdego uczestnika konsorcjum określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Wnioskodawca jako uczestnik wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie może rozliczać przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikowo, tak jak to przedstawiono w złożonym wniosku. Rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum winny zatem być dokonywane w taki sposób aby Wnioskodawca mógł ustalić w sposób zgodny z przepisami updof, wysokość przysługującego mu przychodu z tytułu udziału w konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) i wysokość kosztów jego uzyskania. Przy ustalaniu ww. przychodu oprócz ww. art. 8a ust. 1 updof, zastosowanie znajdzie art. 14 tej ustawy, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 11 updof, który to przepis nie dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania ww. przychodu winny natomiast zostać ustalone w oparciu o art. 22 i 23 updof z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy również uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.