Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-635/16-1/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-25
Teza: w zakresie możliwości powstania podatkowych różnic kursowych w sytuacji konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; konwersja; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lipca 2016 r.), uzupełnionym tego samego dnia, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania podatkowych różnic kursowych w sytuacji konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania podatkowych różnic kursowych w sytuacji konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne. W przeszłości jeden ze wspólników (dalej: „Wspólnik”) udzielił Spółce kilku pożyczek. Wspólnik, o którym mowa, jest rezydentem podatkowym Rosji. Wspólnik nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej, która spowodowałaby powstanie w Polsce zakładu. W szczególności, Wspólnik nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek.

Pożyczki zostały udzielone w walucie Euro oraz w Rublach rosyjskich. Na dzień składania wniosku, zobowiązania Spółki wobec Wspólnika z tytułu pożyczek nie zostały jeszcze uregulowane. Spółka jest lub w przyszłości będzie zobowiązana do zwrotu Wspólnikowi nominalnych kwot poszczególnych pożyczek (kwot głównych) oraz do zapłaty należnych Wspólnikowi odsetek (zgodnie z umowami poszczególnych pożyczek). W dalszej części wniosku łączna kwota przysługująca Wspólnikowi od Spółki w związku z udzielonymi Spółce pożyczkami obejmująca kwoty główne oraz odsetki będzie również określana mianem „Wierzytelności”.

Spółka zamierza uregulować swoje zobowiązanie wobec Wspólnika z tytułu pożyczek. Strony są zainteresowane uregulowaniem tego zobowiązania w inny sposób, aniżeli poprzez zapłatę pieniędzy przez Spółkę na rzecz Wspólnika. Rozważane jest uregulowanie zobowiązania Spółki wobec Wspólnika poprzez konwersję Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki. Podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Nowe udziały w Spółce będą objęte przez Wspólnika w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będzie Wierzytelność.

W wyniku wniesienia Wierzytelności jako aportu do Spółki, Spółka stanie się w odniesieniu do tej Wierzytelności jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania (konfuzji).

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na dzień podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki pojawi się zatem konieczność precyzyjnego określenia (w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki) kwoty podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dodatkowe udziały w Spółce, jakie obejmie Wspólnik w związku z konwersją Wierzytelności na kapitał, będą reprezentowały określoną wartość nominalną. Zarówno kwota podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wynikająca z uchwały Zgromadzenia Wspólników, jak i wartość nominalna udziałów objętych przez Wspólnika w zamian za aport będzie wyrażona w walucie polskiej (PLN).

Ponieważ pożyczki udzielone Spółce przez Wspólnika zostały udzielone w walutach obcych (w Euro oraz w Rublach rosyjskich) pojawi się konieczność przeliczenia wartości Wierzytelności na walutę polską. Innymi słowy, na potrzeby wniesienia aportu do Spółki, wartość Wierzytelności będzie musiała zostać określona w PLN. Planowane jest przeliczenie Wierzytelności na polskie złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia ustalonego przez Wspólnika i Spółkę. Nie jest wykluczone, że strony zawrą w tym celu stosowną umowę (aneks).

Należy podkreślić, że przewalutowanie Wierzytelności nastąpi przed dokonaniem konwersji Wierzytelności na kapitał. Zatem, na dzień podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Wierzytelność będzie wyrażona w PLN. Dzięki opisanemu przewalutowaniu możliwe będzie określenie wartości przedmiotu aportu w PLN. W uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego znajdzie się stosowny zapis, z którego będzie wynikała wartość Wierzytelności wyrażona w PLN.

Wierzytelność na dzień wniesienia jej jako aportu nie ulegnie przedawnieniu. Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Wspólnika potwierdzający, że jest on rezydentem podatkowym w Rosji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowaną operacją konwersji Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki dojdzie do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Innymi słowy, czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania dla celów podatkowych dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, jeśli przeliczona na PLN wartość kwoty głównej pożyczki, wyrażonej w walucie obcej w dniu jej otrzymania, będzie się różniła od wartości kwoty głównej pożyczki (stanowiącej część Wierzytelności) określonej w PLN na dzień wniesienia Wierzytelności jako aportu do Spółki?

Zdaniem Spółki, w związku z planowaną konwersją Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki, nie dojdzie do powstania po stronie Spółki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania dla celów podatkowych dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, jeśli przeliczona na PLN wartość kwoty głównej pożyczki, wyrażonej w walucie obcej w dniu jej otrzymania, będzie się różniła od wartości kwoty głównej pożyczki (stanowiącej część Wierzytelności) określonej w PLN na dzień wniesienia Wierzytelności jako aportu do Spółki.

Podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów - jako ujemne różnice kursowe.

Zdaniem Spółki, w związku z planowaną konwersją Wierzytelności na udziały, istotne znaczenie mają regulacje zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop. Przepisy te regulują bowiem kwestie różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszą spłatą. Są to regulacje istotne z perspektywy pożyczkobiorcy (Spółki).

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 6 updop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Należy także zwrócić uwagę na treść art. 15a ust. 7 updop. Przepis ten stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15a ust. 7 updop pojęcie „zapłaty” należy rozumieć szeroko. Mowa jest bowiem o uregulowaniu zobowiązania w „jakiejkolwiek formie”. Należy stwierdzić, że planowana konwersja Wierzytelności na udziały będzie stanowiła swoistą formę uregulowania zobowiązania ciążącego na Spółce wobec Wspólnika z tytułu Wierzytelności. Spółka uważa, że za dzień zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop należy uznać dzień dokonania konwersji Wierzytelności na udziały. Należy jednak przeanalizować, czy zostaną spełnione pozostałe przesłanki implikujące powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a updop.

W ocenie Spółki zapłata kwoty głównej pożyczki jest neutralna z perspektywy podatku dochodowego. Oznacza to, że co do zasady kwota główna pożyczki nie stanowi przychodu ani kosztu podatkowego. Jednakże, w przypadku gdy pożyczka została zaciągnięta w walucie obcej, ustalone zgodnie z art. 15a updop różnice kursowe, uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przy czym, zdaniem Spółki, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
*   spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej.
*   powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest dokonanie spłaty pożyczki także w walucie obcej.

Zdaniem Spółki, (w wyniku wcześniejszego ustalenia wartości Wierzytelności na PLN), na dzień dokonania konwersji Wierzytelności na kapitał zobowiązanie wobec Wspólnika nie będzie już zobowiązaniem wyrażonym w walucie obcej. Tym samym, przesłanki niezbędne do rozpoznania różnic kursowych, określone w art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, nie zostaną spełnione. Nie są bowiem uznawane za podatkowe różnice kursowe wynikające z zastosowanych kursów walut w sytuacji, gdy zobowiązanie jest zaciągane w walucie obcej, a jego spłata następuje w polskich złotych.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W szczególności, Spółka zwraca uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez tut. Organ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-492/15/MO, w której stwierdzono:

Ustawodawca w art. 15a ustawy o pdop, wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

Należy przy tym podkreślić, że z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie, czy należność wyrażone są w walucie polskiej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej, a zapłata dokonywana jest w złotówkach.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 13 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-508/15/MO.

Dodatkowo, Spółka w celu poparcia własnego stanowiska pragnie zwrócić uwagę na następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2015 r. Znak: IPPB5/4510-678/15-2/IŚ, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko: W sytuacji Spółki Pożyczka zostanie przewalutowana z euro na złote na podstawie aneksu zawartego do Umowy i straci swój charakter walutowy, a jej uregulowanie odbędzie się w złotych. Tym samym nie zostanie spełniony warunek konieczny do powstania różnic kursowych związanych z udzieleniem Pożyczki jakim jest jej uregulowanie dokonywane w walucie obcej. Co więcej fakt, że Pożyczka po przewalutowaniu będzie wyrażona w złotych oraz jej uregulowanie dokonywane będzie w złotych oznacza, że w tym przypadku nie będzie miał faktycznego zastosowania żaden kurs walutowy.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2015 r. Znak: IPPB5/4510-255/15-2/IŚ: Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie (w jakiejkolwiek formie, również potrącenia) następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe - w wymiarze ekonomicznym - ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów PDOP różnice te powstają wyłącznie w przypadłych wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP. Mając na uwadze, iż ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów PDOP.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423- 1369/14/MO, w której tut. Organ stwierdził: Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe, czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.