Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.179.2019.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Brak zwolnienia od akcyzy przechowywanego alkoholu etylowego, nienadającego się do zużycia zgodnie z przeznaczeniem, w przypadku jego zniszczenia.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; zniszczenie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 12 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy przechowywanego alkoholu etylowego, nienadającego się do zużycia zgodnie z przeznaczeniem, w przypadku jego zniszczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy przechowywanego alkoholu etylowego, nienadającego się do zużycia zgodnie z przeznaczeniem, w przypadku jego zniszczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Szpital” lub „Podmiot leczniczy”) jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działającym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Z dostępnej dokumentacji wynika, iż w latach 2000-2005 otrzymywał nieodpłatnie - na podstawie przepisów § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1999 r. w sprawie zbywania niektórych ruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub podlegających sprzedaży przez organy administracji rządowej na podstawie przepisów szczególnych, a następnie przepisów § 9 ust. 1 i § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - spirytus rektyfikowany czysty, z przezna-czeniem do użytku szpitalnego. Podmiot nabywał również spirytus od innych podmiotów, w tym od spółki … . Stężenie alkoholu wahało się pomiędzy 70% a 96%.

Z uwagi na podstawy i cel pozyskania alkoholu etylowego, na podstawie obowiązujących przepisów alkohol etylowy zwolniony był z podatku akcyzowego, a w cenie nabycia nie zawarto podatku akcyzowego obliczanego według najwyższej stawki ustalonej dla tego spirytusu. Podmiot leczniczy sukcesywnie zużywał przekazany spirytus do celów zgodnych ze swoimi zadaniami statutowymi, tj. z przeznaczeniem do czynności leczniczych i zabiegów dezynfekujących powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, bądź do wytwarzania leków recepturowych, z czego sporządzane były stosowne protokoły kontroli. Od 2005 r. Szpital zaprzestał korzystania z przekazanego spirytusu. Niezużyta substancja, tj. spirytus o stężeniu 96%, w ilości 209,55 kg, przechowywana na terenie Podmiotu leczniczego obecnie nie nadaje się do zużycia.

W związku z powyższym Podmiot leczniczy planuje zwrócić się z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zgodę na zniszczenie substancji, zgodnie z procedurą określoną w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych \[(Dz.U. poz. 989, ze zm.)\], w tym § 29 pkt 2 i § 31 rozporządzenia, a następnie zniszczenie zgodnie z procedurą określoną w w/w przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zniszczenia alkoholu etylowego - pozyskanego w celu wykorzystania go do czynności leczniczych i zabiegów dezynfekujących powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, bądź do wytwarzania leków recepturowych, a który to alkohol etylowy obecnie nie nadaje się do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem - z zastosowaniem procedury określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych, w tym § 29 pkt 2 i § 31 rozporządzenia, zastosowanie znajdą przepisy § 17 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego \[(Dz.U. poz. 2525\], tj. czy zutylizowany alkohol będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż w przedstawionym stanie faktycznym alkohol etylowy zutylizowany z zastosowaniem procedury określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych, objęty będzie zwolnieniem podatkowym na podstawie przepisów § 17 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Należy wskazać, iż zgodnie z § 10 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego \[(dalej jako: „Rozporządzenie”)\], zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do celów medycznych przez podmioty lecznicze, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 i 2219), zwane dalej „podmiotami leczniczymi”, i apteki, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, bądź do wytwarzania leków recepturowych w aptekach.

Podobne regulacje zawarte były także we wcześniejszych aktach prawnych, obowiązujących w datach pozyskania przez Wnioskodawcę określonej substancji, w tym w przepisach § 18 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, czy § 11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dodatkowo przepisy art. 10 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym \[(Dz.U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.; dalej jako: „uopa”) stanowią, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż alkohol etylowy zużyty do celów określonych w w/w Rozporządzeniu kwalifikuje się jako substancja zwolniona spod akcyzy na podstawie § 10 w/w Rozporządzenia.

Wnioskodawca jest obecnie w posiadaniu alkoholu etylowego, który został przez niego pozyskany w celu zużycia go do celów określonych przepisami, a który jednakże nie został do tych celów ostatecznie wykorzystany i w związku z upływem czasu nie nadaje się do wykorzystania. W ocenie Wnioskodawcy, w obecnym stanie faktycznym występuje sytuacja zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1a uopa, zaś alkohol etylowy nadal podlega zwolnieniom przewidzianym w przepisach § 10 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia procedury utylizacji określonej przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych, wyroby akcyzowe nadal objęte będą zwolnieniem, przy czym zmianie ulegnie podstawa zwolnienia - podstawą zwolnienia będą w tym przypadku przepisy § 17 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które, znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone w składzie podatkowym. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Zgodnie z definicją zawartą w przepisach art. 2 ust. 1 pkt 10 uopa, składem podatkowym jest miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (\`(...)\`). Z kolei definicja zawieszenia procedury poboru akcyzy, określona w przepisach art. 40 ust. 1 pkt 1a uopa wskazuje, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez zużywający podmiot gospodarczy, który posiadał te wyroby i nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W ocenie Wnioskodawcy, w określonym stanie faktycznym, w przypadku stanu przyszłego, tj. utylizacji alkoholu etylowego z zachowaniem trybu określonego w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych, \[ten alkohol\] objęty będzie zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie przepisów § 17 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Natomiast pod pozycją 18 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2208, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Jednocześnie w myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej - art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b tiret pierwszy ustawy zdefiniowane zostały ubytki wyrobów akcyzowych jako wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 2525; dalej jako: „Rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”), zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do celów medycznych przez podmioty lecznicze, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 i 2219), zwane dalej „podmiotami leczniczymi”, i apteki, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie:

1.  przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przed-miotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem;
2.  do wytwarzania leków recepturowych w aptekach.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które, znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone:

1.  w składzie podatkowym albo
2.  w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego - § 17 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2000-2005, na podstawie obowiązujących wówczas rozporządzeń Rady Ministrów, otrzymywał nieodpłatnie spirytus rektyfikowany czysty, przeznaczony do użytku szpitalnego. Szpital nabywał również spirytus od innych podmiotów. Z uwagi na przeznaczenie, alkohol ten był zwolniony od akcyzy. Od 2005 r. Szpital zaprzestał stosowania przekazanego spirytusu o stężeniu 96%, który jest przechowywany na terenie Podmiotu leczniczego. Szpital planuje wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zgodę na zniszczenie niezużytego spirytusu, z zastosowaniem procedury określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. poz. 989, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie kontroli celno-skarbowej”).

Wątpliwość Szpitala dotyczy zwolnienia od akcyzy, na podstawie § 17 ust. 1 pkt 1 i § 17 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, zmagazynowanego alkoholu etylowego, nienadającego się do zużycia zgodnie z przeznaczeniem, który planuje Wnioskodawca zutylizować.

Wskazać należy, że § 17 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy dotyczy zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone w składzie podatkowym. Zauważyć więc w tym miejscu trzeba, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będący w posiadaniu Szpitala spirytus o stężeniu 96%, który nie nadaje się do zużycia, nie znajduje się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ten spirytus nie znajduje się również w składzie podatkowym. W konsekwencji powyższego, w przypadku zniszczenia (utylizacji) posiadanego alkoholu etylowego, nie znajdą zastosowania przepisy § 17 ust. 1 pkt 1 i § 17 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Z uwagi na powyższe nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1a ustawy, a posiadany alkohol etylowy korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 10 Rozporządzenia. Jak bowiem stanowi art. 40 ust. 1 pkt 1a ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez zużywający podmiot gospodarczy, który posiadał te wyroby i nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Natomiast posiadany przez Wnioskodawcę alkohol etylowy, nienadający się do zużycia, nie był opodatkowany zerową stawką akcyzy. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, że ten alkohol był zwolniony od akcyzy na podstawie obowiązujących przepisów. Ponadto – na co już wcześniej wskazał Organ - alkohol etylowy nie znajduje się w składzie podatkowym, jak również nie ma zastosowania w tym przypadku procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Dodatkowo nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ten spirytus, którego używania zaprzestał Szpital już w 2005 r., podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 10 Rozporządzenia. Przepis ten obowiązuje bowiem od 1 stycznia 2019 r., a alkohol etylowy Wnioskodawca otrzymywał nieodpłatnie i nabywał w latach 2000-2005.

W sytuacji, że posiadany przez Szpital spirytus o stężeniu 96%, nienadający się do użycia, był nabywany w latach 2000-2005, niezbędne jest więc odwołanie się do przepisów, na podstawie których Wnioskodawca nabył ten spirytus oraz obowiązujących wówczas przepisów podatkowych.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że spirytus rektyfikowany otrzymywał na podstawie przepisów:

*   § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1999 r. w sprawie zbywania niektórych ruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub podlegających sprzedaży przez organy administracji rządowej na podstawie przepisów szczególnych (Dz.U. Nr 28, poz. 258);
*   § 9 ust. 1 i § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449).

Stosownie do § 10 ust. 3 wskazanego rozporządzenia z 1999 r., przedmioty nie nadające się do obrotu handlowego, a przedstawiające wartość użytkową, mogą być przekazane nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym ochrony zdrowia, pomocy społecznej, placówkom oświatowym, instytucjom kultury oraz organizacjom charytatywnym, jeżeli mogą być przez te podmioty wykorzystane przy realizacji ich zadań statutowych, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z kolei w myśl § 9 ust. 1 wskazanego rozporządzenia z 2002 r., ruchomości nienadające się do obrotu handlowego, a przedstawiające wartość użytkową, mogą być przekazane nieodpłatnie zakładom opieki zdrowotnej, jednostkom organizacyjnym pomocy społecznej, szkołom i placówkom oświatowym, instytucjom kultury, organizacjom charytatywnym, organom administracji publicznej, szkołom wyższym, jednostkom badawczo-rozwojowym lub innym jednostkom organizacyjnym prowadzącym badania naukowe lub prace rozwojowe, jeżeli mogą być przez te podmioty wykorzystane przy realizacji ich zadań statutowych, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zauważyć należy, że do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Na podstawie przepisów tej ustawy, w kolejnych latach, wydawane były rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, z których ostatnie uchylone zostało wraz z uchyleniem całej ustawy.

Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197), zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż spirytusu rektyfikowanego oraz spirytusu, o którym mowa w pkt 6, szpitalom, pod warunkiem, że będzie stosowany wyłącznie:

1.  przy czynnościach leczniczych i do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem.
2.  do wytwarzania leków recepturowych w aptekach szpitalnych.

Z kolei w § 12 ust. 1 pkt 6 tegoż rozporządzenia jest mowa o zwolnieniu od podatku akcyzowego sprzedaż spirytusu i wyrobów spirytusowych, pochodzących z przepadku tych wyrobów, dokonywaną przez uprawnione organy, z przeznaczeniem do przerobu na spirytus surowy, rektyfikowany, odwodniony i bezpirydynowy.

Analogiczne brzmienie, jak w przypadku cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r., miały przepisy kolejnych, uchylających poprzedzające je, rozporządzeń:

*   § 12 ust. 1 pkt 6 i pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259);
*   § 13 pkt 4 i pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655);
*   § 11pkt 4 i pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269);
*   § 10 pkt 4 i pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196).

Powyższe oznacza, że spirytus jaki nabył Wnioskodawca w okresie od początku roku 2000 do 30 kwietnia 2004 r. był zwolniony od akcyzy na etapie nabycia, ponieważ zwolnienie to dotyczyło sprzedaży spirytusu szpitalom. Jednakże warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia było stosowanie spirytusu wyłącznie przy czynnościach leczniczych i do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, a także do wytwarzania leków recepturowych w aptekach szpitalnych. Taki sposób wykorzystania nabywanego spirytusu potwierdził Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie nabycie nieodpłatne na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę rozporządzeń Rady Ministrów z 18 marca 1999 r. oraz 23 kwietnia 2002 r. było czynnością, w wyniku której Szpital wszedł w posiadanie spirytusu rektyfikowanego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że spirytus, który Wnioskodawca nabył do 30 kwietnia 2004 r., nie został w całości zastosowany do celów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Z kolei 1 marca 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej jako: „ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.”). Na podstawie przepisów tej ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień z 2004 r.”). Rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 1 marca 2009 r.

Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r., zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do celów medycznych w szpitalach, aptekach i zakładach opieki zdrowotnej, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie:

1.  przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem,
2.  do wytwarzania leków recepturowych w aptekach.

W myśl § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że:

1.  podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1;
2.  podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;
3.  podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
4.  nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;
5.  podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

Zgodnie z § 19 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r., zwalnia się od akcyzy sprzedaż alkoholu etylowego pochodzącego z przepadku, dokonywaną przez uprawnione organy szpitalom, aptekom i zakładom opieki zdrowotnej, pod warunkiem, o którym mowa w § 18 ust. 1 pkt 9.

Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu - art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego – art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie procedury”) - wydanego na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. - przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Natomiast w myśl § 19 rozporządzenia w sprawie procedury, procedura zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy, zostaje zakończona w momencie zwrotu administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy – art. 67 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Przywołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r. wskazują na podstawę prawną do korzystania od 1 maja 2004 r. ze zwolnienia od akcyzy dla nabywanego alkoholu etylowego. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia (na podstawie § 18 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r.) było, aby alkohol etylowy używany był do celów medycznych, wyłącznie przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem oraz do wytwarzania leków recepturowych w aptekach. Ponadto do zastosowania zwolnienia niezbędne było spełnienie wymogów formalnych, określonych w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r. Przy tym ten alkohol etylowy miał status wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i jednocześnie po dokonanym odbiorze zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdził, że na podstawie obowiązujących przepisów alkohol etylowy zwolniony był od podatku akcyzowego, a w cenie nabycia nie zawarto podatku akcyzowego. Szpital wskazał, że zużywał spirytus do celów dających podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku, z których to czynności sporządzane były stosowne protokoły kontroli. Powyższe oświadczenie Szpitala oznacza, że nabywając alkohol etylowy Wnioskodawca dopełnił wszystkich warunków formalnych, jakie były wymagane, aby ten alkohol korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia wymaga z kolei, aby ten alkohol etylowy był używany zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w § 18 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r. Jak stwierdził Wnioskodawca, od 2005 r. Szpital zaprzestał korzystania z posiadanego spirytusu, który nie nadaje się obecnie do zużycia, czyli nie został wykorzystany w sposób uprawniający do zwolnienia od akcyzy. Sam fakt posiadania tego alkoholu etylowego, nawet jeżeli został uznany za nienadający się do wykorzystania, nabytego w celu użycia do czynności uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Organ pragnie wskazać, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała przepisów przejściowych, które by odnosiły się do alkoholu etylowego nabytego przed wejściem w życie tej ustawy.

W dniu 1 marca 2009 r. weszła w życie, obowiązująca obecnie, ustawa o podatku akcyzowym. W myśl art. 154 ust. 5 ustawy, jeżeli wyroby akcyzowe zharmonizowane w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, zostały, jako wyroby zwolnione od akcyzy, wyprowadzone ze składu podatkowego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W art. 168 ustawy jest natomiast mowa o ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.

Powyższe oznacza, że do alkoholu etylowego posiadanego przez Szpital w dalszym ciągu znajduje zastosowanie m.in. zwolnienie od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r., bowiem zastosowanie będą miały również przepisy wówczas obowiązującej ustawy z 2004 r., w tym także przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

W tych okolicznościach jak przedstawione przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że ten posiadany przez Szpital alkohol etylowy, nabyty w latach 2000-2005, może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji, gdy będzie stosowany np. przy czynnościach leczniczych lub też do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem. Wówczas bowiem nastąpi jego zużycie zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Natomiast zużycie posiadanego alkoholu niezgodnie z jego przeznaczeniem, tj. nie do czynności leczniczych lub też do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem lub do wytwarzania leków recepturowych w aptekach, prowadzi do złamania warunków zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze wskazać zatem należy, że w sytuacji, gdy posiadany przez Wnioskodawcę alkohol etylowy zostanie przez niego zużyty do celów nie objętych zwolnieniem, np. w przypadku jego zniszczenia, nie znajdzie zastosowania względem Wnioskodawcy przepis § 17 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.