Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-429/11-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów związanych z rozliczeniem instrumentów pochodnych.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; przychód; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; rozliczanie (rozliczenia); strata; transakcja; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 01 września 2011 r. (data wpływu 08 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów związanych z rozliczeniem instrumentów pochodnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 września 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 07 grudnia 2011 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów związanych z rozliczeniem instrumentów pochodnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu różnego rodzaju sprzętu AGD. Część zarówno sprzedaży, jak i zakupów Spółki dokonywana jest w walutach obcych, co wiąże się z występowaniem ryzyka walutowego po stronie Spółki.

W celu zabezpieczenia tego ryzyka, Spółka wykorzystuje m.in. instrumenty pochodne w formie kontraktów forward. Zabezpieczana w ten sposób jest przede wszystkim sprzedaż produktów i towarów oraz zakupy towarów. Niektóre z kontraktów forward mają charakter rzeczywisty - rozliczane są poprzez faktyczną dostawę waluty po ustalonym kursie (rozumianą jako dostawa przez bank w przypadku kontraktu na zakup waluty lub dostawa przez podatnika - w przypadku kontraktu na sprzedaż waluty); część kontraktów ma natomiast charakter nierzeczywisty - rozliczana jest jedynie w kwocie netto - tzn. wynikiem na transakcji.

Spółka posiada również kredyty i z różnym terminem zapadalności, oprocentowane wg zmiennej stopy procentowej. W celu ograniczenia ryzyka związanego ze zmiennością stóp procentowych, w których udzielone są kredyty, Spółka zawiera transakcje SWAP. Spółka stosuje instrumenty pochodne typu I(…) („I”) oraz C(…) („C”), jako zabezpieczenie odsetkowych przepływów pieniężnych z tytułu płatności odsetek od kredytów. Transakcja „I” polega na wymianie z bankiem płatności odsetkowych opartych na stopie zmiennej WIBOR na strumień płatności wg stopy stałej (Spółka płaci odsetki wg stopy stałej). W wyniku zawartej transakcji, Spółka ogranicza ryzyko wzrostu stóp procentowych stanowiących bazę dla posiadanych kredytów. Zawierając transakcję „C” Spółka dodatkowo (oprócz zamiany płatności odsetkowych wg stopy zmiennej na płatności wg stopy stałej) dokonuje także zmiany waluty, w której następuje zapłata odsetek. W przypadku transakcji „C” zawartych przez Spółkę, dokonuje ona wymiany płatności odsetkowych wg stopy zmiennej w PLN na stałe w EUR oraz wg stopy zmiennej w PLN na stałe w CHF.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR) / Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF). W związku z tym, podstawą dla rozliczania instrumentów pochodnych są normy ujęte w MSR 39 - „Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena” oraz w MSR 32 - „Instrumenty finansowe – prezentacja” i wskazówkach implementacyjnych do MSR 39 i MSR 32 opublikowanych w grudniu 2003 roku a także - MSSF 7 „Instrumenty finansowe - ujawnianie informacji”. W przypadku braku odpowiednich uregulowań zawartych w MSR/MSSF, Spółka stosuje również przepisy ustawy o rachunkowości z dn. 29 września 1994 r., w szczególności art. 35 i 35a, dotyczące aktualizacji wartości aktywów finansowych oraz zasady ewidencji instrumentów finansowych, a także przepisy zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

Dla celów ujęcia w księgach wyceny kontraktów, Spółka stosuje zasady rachunkowości zabezpieczeń przyjęte przez Grupę, do której należy. Polityka zabezpieczeń Grupy przedstawia stopień ryzyka związanego ze zmianami kursów walut i zmianami stóp procentowych oraz określa sposoby zarządzania tymi ryzykami przy wykorzystaniu instrumentów zabezpieczających, w tym instrumentów pochodnych. Zgodnie z polityką zabezpieczeń, sposób ujęcia wyceny instrumentu pochodnego w księgach zależny jest od charakteru instrumentu, tj. wyróżnia się zasadniczo trzy podstawowe grupy instrumentów pochodnych:

*   instrumenty spełniające wymogi formalne wynikające z polityki zabezpieczeń w momencie utworzenia powiązania zabezpieczającego;
*   instrumenty, które nie spełniają wymogów formalnych wynikających z polityki zabezpieczeń (tzw. kontrakty handlowe);
*   instrumenty, które w trakcie trwania powiązania stają się nieefektywnymi - między innymi ze względu na nie dojście do skutku transakcji, którą miały zabezpieczać.

Spółka dokonuje okresowej wyceny (przeszacowania) wartości instrumentów pochodnych na dany dzień. Wycena odzwierciedla teoretyczną wartość tego instrumentu na dany dzień, a różnice z przeszacowania instrumentu (dodatnie lub ujemne) dla celów księgowych wpływają w danym okresie na wynik finansowy lub kapitał z aktualizacji wyceny, w zależności od przynależności do jednej z wymienionych wyżej grup oraz od cyklu życia powiązania zabezpieczającego. Wycena dokonywana jest kwartalnie.

Dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka stosuje metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. metoda rachunkowa). Zgodnie z informacją przedstawioną przez audytora Spółki, różnice z przeszacowania opisanych powyżej instrumentów nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu księgowym.

Spółka dla celów podatkowych ujmuje rozliczenia związane z instrumentami pochodnymi, zgodnie z art. 12 ust. 3a oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy - do kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych brany pod uwagę jest jedynie faktycznie zrealizowany wynik na zamkniętych kontraktach forward, bez względu na ich przynależność do grup wymienionych wyżej. Wyceny dotyczące kontraktów terminowych forward, sporządzane przed zamknięciem kontraktu nie są zatem uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowy sposób traktowania transakcji SWAP jest analogiczny jak w przypadku kontraktów forward, mianowicie wszelkie różnice z przeszacowania kontraktów nie mają wpływu na rozliczenia podatku dochodowego. Dopiero faktyczne przepływy środków pieniężnych związane z tymi instrumentami rodzą skutki podatkowe.

Pismem uzupełniającym z dnia 07 grudnia 2011 r. Spółka wyjaśniła, iż w przeważającej liczbie przypadków realizacja praw z danego instrumentu następuje poprzez dokonanie faktycznej płatności. W nielicznych przypadkach, realizacja praw z instrumentu może nastąpić w inny sposób, nie wiążący się z płatnością. Ten drugi przypadek nie jest jednak przedmiotem pytania i wniosku złożonego przez Spółkę. Oznacza to, że w stanie faktycznym, którego dotyczy pytanie Spółki, data realizacji praw z danego instrumentu jest tożsama z datą uregulowania płatności przez bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy:

1.  Wszelkie koszty i wydatki związane z nabyciem opisanych w stanie faktycznym instrumentów pochodnych, w szczególności płatność na rzecz banku wynikająca z rozliczenia kontraktu (w przypadku wyceny negatywnej) stanowiąca różnicę wynikającą z dostawy waluty (transakcje rzeczywiste) lub płatność na rzecz banku będąca wynikiem netto realizacji transakcji (transakcje nierzeczywiste), stanowią koszt podatkowy - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu pochodnego?
2.  Przychód w postaci płatności ze strony banku w związku z rozliczeniem instrumentu pochodnego (w przypadku wyceny dodatniej) stanowiący różnicę wynikającą z dostawy waluty (transakcje rzeczywiste) lub płatność ze strony banku będąca wynikiem netto realizacji transakcji (transakcje nierzeczywiste) powstaje, zgodnie z art. 12. ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie realizacji praw z danego instrumentu, nie później niż z każdorazowym uregulowaniem płatności przez bank?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wszelkie koszty i wydatki związane z nabyciem opisanych w stanie faktycznym instrumentów pochodnych, w szczególności płatność na rzecz banku wynikająca z rozliczenia kontraktu (w przypadku wyceny negatywnej) stanowiąca różnicę wynikającą z dostawy waluty (transakcje rzeczywiste) lub płatność na rzecz banku będąca wynikiem netto realizacji transakcji (transakcje nierzeczywiste), stanowią koszt podatkowy - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie realizacji praw wynikających z zawartego instrumentu pochodnego.
2.  Przychód w postaci płatności ze strony banku w związku z rozliczeniem instrumentu pochodnego (w przypadku wyceny dodatniej) stanowiący różnicę wynikającą z dostawy waluty (transakcje rzeczywiste) lub płatność ze strony banku będąca wynikiem netto realizacji transakcji (transakcje nierzeczywiste) powstaje, zgodnie z art. 12. ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie realizacji praw z danego instrumentu, nie później niż z każdorazowym uregulowaniem płatności przez bank.

Ad. 1.

Moment rozpoznania kosztów związanych z nabyciem instrumentów pochodnych.

Artykuł 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera definicję instrumentów pochodnych, zgodnie z którą, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Opisane powyżej instrumenty pochodne stosowane przez Spółkę spełniają powyższą definicję.

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do momentu rozpoznania wszelkich kosztów i wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z praw albo ich odpłatnego zbycia. Z powyższego wynika, że wszelkie wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych, w tym np. zapłacone prowizje, premie opcyjne, jak również płatność realizowana przez Spółkę na rzecz banku z tytułu negatywnej wyceny instrumentu stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z tego instrumentu, czyli w dacie rozliczenia (wygaśnięcia) kontraktu ustalonej przez strony.

Stanowisko takie potwierdzają także interpretacje podatkowe, w szczególności:

*   Z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop wynika, iż wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (swap na stopy procentowe) stają się kosztem uzyskania przychodów z momentem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast realizacja praw z tytułu transakcji swap na stopy procentowe następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu, czyli płatność tą można ująć w kosztach uzyskania przychodów z momentem jej dokonania (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 16.12.2008 r. sygn. IPPB5/423-64/08-2/MB),
*   Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy w wyniku rozliczenia transakcji terminowej typu forward powstanie ujemna różnica (Spółka osiągnie stratę), to - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić ona będzie w dacie realizacji tej transakcji koszt uzyskania przychodów (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 05.12.2008 r. sygn. ILPB3/423-573/08-2/HS),
*   W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego stanowisko przedstawione przez Stronę, że w przypadku transakcji typu swap na odsetkach zawieranych w jednej lub dwóch różnych walutach, przychód dla Podatnika powstaje w każdej dacie rozliczenia transakcji, przy czym nie później niż w dacie uregulowania płatności przez stronę transakcji, natomiast prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów płatności dotyczących transakcji typu swap przysługuje Podatnikowi w każdej dacie rozliczenia danej transakcji, jest prawidłowe. Natomiast Naczelnik tut. Urzędu nie zgadza się z argumentacją Strony, że art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy nie ma tutaj zastosowania i wydatki związane z realizacją tych transakcji nie stanowią wydatków na nabycie instrumentów pochodnych. Zdaniem Naczelnika tutejszego Urzędu, realizacja praw z tytułu transakcji typu swap na stopę procentową następuje w każdej dacie płatności wynikającej z kontraktu. W związku z powyższym prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowych transakcji nastąpi w każdej dacie dokonywania płatności przez Stronę (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 05.09.2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-124/07/AB),
*   Ustawodawca postanowił powiązać uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Pochodnych Instrumentów Finansowych z dniem realizacji instrumentu, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pochodne Instrumenty Finansowe, których Spółka jest stroną, nie powodowały żadnych wydatków związanych z nabyciem, zaś jedyne wydatki i zobowiązania wymagalne powstawały w dniu realizacji tych instrumentów finansowych. Ze względu na to, że art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynym przepisem, z którego wynika moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów z Pochodnych Instrumentów Finansowych, należy go zastosować w drodze wnioskowania przez analogię również do wydatków i zobowiązań wymagalnych, które powstaną w związku z realizacją danego Instrumentu (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27.09.2010 r. sygn. ILPB3/423-591/10-2/MM).

Ad. 2.

Moment rozpoznania przychodów związanych z rozliczeniem instrumentów pochodnych.

Spółka uważa, że - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód związany z rozliczeniem instrumentów pochodnych (w przypadku wyceny dodatniej) powstanie w dacie realizacji praw z danego instrumentu, nie później niż z każdorazowym uregulowaniem płatności przez bank na rzecz Spółki z tytułu dodatniej wyceny instrumentu. Wynika to z wykładni art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.”

W przypadku przychodu uzyskanego z tytułu realizacji kontraktów terminowych, warunkiem otrzymania tego przychodu jest realizacja kontraktu, przy czym przychód ten nie może powstać później niż z datą otrzymania należności od banku.

Stanowisko takie potwierdzają także interpretacje podatkowe, w szczególności:

*   Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. (\`(...)\`) W odniesieniu do zasad ustalenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3a ww. ustawy, gdzie za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W analizowanym przypadku dopiero więc od chwili, gdy uprawniony zrealizował prawa wynikające z instrumentu pochodnego, uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba przyjąć, że realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 16.12.2008 r. sygn. IPPB5/423-64/08-2/MB),
*   Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy w wyniku rozliczenia transakcji terminowej typu forward powstanie dodatnia różnica (Spółka osiągnie zysk), to - stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić ona będzie w dacie realizacji tej transakcji przychód należny (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 05.12.2008 r. sygn. ILPB3/423-573/08-2/HS),
*   W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego stanowisko przedstawione przez Stronę, że w przypadku transakcji typu swap na odsetkach zawieranych w jednej lub dwóch różnych walutach, przychód dla Podatnika powstaje w każdej dacie rozliczenia transakcji, przy czym nie później niż w dacie uregulowania płatności przez stronę transakcji, natomiast prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów płatności dotyczących transakcji typu swap przysługuje Podatnikowi w każdej dacie rozliczenia danej transakcji, jest prawidłowe (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 05.09.2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-124/07/AB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy dodać, iż zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez Wnioskodawcę pytania oraz zajęte przez tegoż Wnioskodawcę stanowisko.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.