Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-617/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-27
Teza: obowiązek wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług wymienionych w punkach od A do D
Słowa kluczowe: gmina; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 01 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2014r. (data wpływu 20 listopada 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług wymienionych w punkach od A do D – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług wymienionych w punkach od A do D.

Wniosek został uzupełniony w dniu 20 listopada 2014r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część zadań wykonywanych przez Gminę jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionych, z podatku.

Gmina uzyskuje określone dochody (wpływy), przy czym część z nich to dochody z tytułu działalności wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Do tej kategorii dochodów zalicza się w szczególności wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług (przede wszystkim czynsze z tytułu najmu i dzierżawy), wynagrodzenie z tytułu sprzedaży nieruchomości (przede wszystkim sprzedaż nieruchomości gruntowych), opłaty z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Powyższe dochody z działalności podlegającej opodatkowaniu VAT mieszczą się w kategorii dochodów własnych Gminy, do której to kategorii zaliczane są ponadto wpływy z podatków i opłat lokalnych oraz udziały Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Na całkowitą wartość dochodów Gminy, poza powyższymi, składają się również otrzymywane przez Gminę dotacje i subwencje.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, udokumentowanych przez dostawców wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia całego podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami/zdarzeniami nieuprawniającymi do odliczenia VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę w ogóle.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami uprawniającymi do odliczenia VAT naliczonego oraz z czynnościami/zdarzeniami niedającymi takiego prawa. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze dalej: wydatki mieszane). Gmina nie jest w stanie ich bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia podatku lub też do czynności/zdarzeń, które nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego.

W zakresie powyższych wydatków mieszanych, stosownie w szczególności do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w bieżących deklaracjach VAT-7, Gmina korzysta, względnie zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży.

Ponadto, Gmina planuje korektę przeszłych rozliczeń w tym zakresie (w przeszłości Gmina nie zawsze odliczała VAT naliczony przy pomocy proporcji sprzedaży - Gmina najpierw zamierzała prawo to potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów). Kwestia prawa Gminy do odliczenia VAT z tytułu wydatków mieszanych przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustaw o VAT nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku do Ministra Finansów. Jak wynika z dalszej części wniosku, Gmina zamierza obecnie potwierdzić jedynie kwestię „techniczną”, jaką jest sposób kalkulacji proporcji sprzedaży w kontekście obrotu dotyczącego nieruchomości.

W celu dokonywania powyższych odliczeń, Gmina w pierwszej kolejności zawsze oblicza za dany rok proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z wątpliwościami odnośnie zasad kalkulacji tej proporcji, poniżej Gmina przedstawia grupy czynności podlegających ustawie o VAT, związanych z nieruchomościami, jakie są i lub będą dokonywane przez Gminę:

1.  dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych (w tym również ich oddanie w użytkowanie wieczyste);
2.  dostawa budynków, budowli lub ich części;
3.  najem/dzierżawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych;
4.  najem/dzierżawa budynków budowli lub ich części.

W każdym z powyżej wskazanych przypadków mogą to być dostawy i odpowiednio usługi opodatkowane VAT według danej stawki VAT lub zwolnione z podatku na podstawie odpowiedniej regulacji ustawy o VAT (np. najem lokali na cele mieszkaniowe).

Gmina nabyła powyższe nieruchomości zasadniczo w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Przy ich pozyskaniu przez Gminę nie wystąpi zatem podatek naliczony.

Gmina posiada relatywnie bogate zasoby powyższych nieruchomości. Pod tym względem znajduje się ona w czołówce podmiotów na terenie Gminy posiadających tego typu aktywa (tzw. prywatnych właścicieli).

Gmina dokonuje dostaw (powyższe kategorie A i B) średnio około kilkunastu nieruchomości rocznie, a wpływy z tego tytułu stanowią znaczący udział w dochodach własnych Gminy - zarówno w ujęciu wszystkich dochodów Gminy, a tym bardziej w tych dochodach Gminy, które należą do kategorii czynności podlegających opodatkowaniu VAT (udział dochodów Gminy z tytułu dostawy nieruchomości w dochodach związanych z dokonywaną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT może wynieść nawet blisko 90%). Z uwagi na znaczną wartość, dostawa nieruchomości jest dla Gminy istotnym źródłem środków, pozwalającym jej na realizację pozostałych zadań własnych, w tym np. na wsparcie realizacji inwestycji oraz na pokrycie części bieżących wydatków.

W odniesieniu do powyższych gruntów, budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem dokonywanych przez Gminę dostaw, Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowe nieruchomości nie są wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności w sensie faktycznym/rzeczywistym. Stanowią one jedynie element składowy majątku Gminy i zostały przeznaczone do sprzedaży. Gmina ich natomiast nie wykorzystuje fizycznie, tj. np. nie uprawia ziemi, nie realizuje tam nowej zabudowy, etc. Zdarza się jedynie, że Gmina zbywa nieruchomości, które były dotychczas przedmiotem najmu lub dzierżawy, względnie były udostępnione nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym Gminy. Wtedy to nie Gmina, a dany najemca/dzierżawca wykorzystuje te obiekty do swojej działalności (zanim sprzeda je Gmina).

Również obroty z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości (powyższe kategorie C i D) to ważne dla Gminy źródło dochodów. W zależności od ujęcia w czasie, Gmina posiada średnio kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt umów najmu/dzierżawy budynków, budowli lub ich części (głównie są to lokale użytkowe i mieszkalne). Stałość i pewność dochodów z tytułu najmu/dzierżawy mienia komunalnego pozwalają Gminie m.in. na pokrycie części bieżących wydatków związanych z jej funkcjonowaniem.

Dodatkowo należy zauważyć, że zbywane/wynajmowane/wydzierżawiane przez Gminę nieruchomości stanowią aktywa zaliczane do środków trwałych Gminy, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych (za wyjątkiem gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a nie podatkowych, gdyż Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Gmina wykonuje opisane powyżej czynności od A do D poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej referat gospodarki nieruchomościami/pracowników zatrudnionych na samodzielnych stanowiskach w Urzędzie, których głównym zadaniem jest w szczególności:

*   gospodarowanie gminnym zasobem nieruchomości,

*   przygotowywanie projektów zarządzeń i wykazów nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, najmu lub dzierżawy,

*   opracowywanie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego i wydawanie decyzji o warunkach zabudowy,

*   zlecanie i opiniowanie podziałów nieruchomości,

*   sprzedaż i oddawanie w najem i dzierżawę nieruchomości stanowiących własność Gminy,

*   zlecanie biegłym wykonanie operatów szacunkowych gruntów, budynków, budowli lub ich części,

*   organizowanie przetargów na zbycie, wynajem lub wydzierżawienie nieruchomości będących własnością Gminy.

W związku z powyższym, Gmina ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na szkolenie pracowników (np. z zakresu ustawy o gospodarce nieruchomościami), zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i oprogramowania (np. służącego do ewidencji gruntów, budynków, budowli, etc.), usług wyceny nieruchomości, materiałów biurowych, etc.

Warto również zaznaczyć, iż w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych do sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości, jak i zwiększenia ilości transakcji w tym zakresie, Gmina podejmuje określone działania promocyjne tj. np. tworzy i przedstawia oferty. Zdarza się również, że Gmina ponosi wydatki na uzbrojenie gruntów przeznaczonych do sprzedaży, na remonty budowli, budynków lub ich części, etc.

Powyższe działania podejmowane są przez Gminę także w związku z silną konkurencją na rynku obrotu nieruchomościami. Istnieją wyspecjalizowane podmioty zajmujące się sprzedażą nieruchomości.

Wymieniona w punkcie B „dostawa budynków, budowli lub ich części” nie dotyczy budynku Urzędu Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji Gmina powinna wliczać obrót z tytułu wskazanych w opisie sprawy czynności, tj.:

1.  dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych (w tym również ich oddanie w użytkowanie wieczyste);
2.  dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  najmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych;
4.  najmu/dzierżawy budynków budowli lub ich części?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji Gmina powinna wliczać obrót z tytułu wskazanych w opisie sprawy czynności, tj.:

1.  dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych (w tym również ich oddanie w użytkowanie wieczyste);
2.  dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  najmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych;
4.  najmu/dzierżawy budynków budowli lub ich części.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, o których mowa w powyżej cytowanym przepisie, a więc związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, Gmina nie ma wątpliwości, w jaki sposób podatek VAT powinien być odliczany.

Gmina pragnie natomiast potwierdzić w drodze niniejszego wniosku sposób kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do treści ust. 2 tej regulacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wskazano natomiast w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w cytowanym powyżej art. 90 ust. 3 ustawy o VAT określone zostały w ust. 5 i 6 art. 90 ustawy o VAT.

Uwzględnienie w kalkulacji współczynnika czynności podlegających ustawie o VAT, związanych z nieruchomościami w kontekście art. 90 ust 5 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu współczynnika, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż obrót z tytułu dostaw środków trwałych, w tym nieruchomości, nie jest uwzględniany w kalkulacji współczynnika VAT, jeśli łącznie są spełnione dwa warunki:

*   ruchomości/nieruchomości są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podatnika i za wyjątkiem gruntów i praw użytkowania gruntów podlegają amortyzacji, oraz

*   przedmiotowe środki trwałe są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „używanie". W takim przypadku należy zatem posłużyć się wykładnią językową. Według Słownika języka polskiego, przez używanie należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. W konsekwencji, w opinii Gminy, należy uznać, że używanie nie jest pojęciem tożsamym z posiadaniem. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne/rzeczywiste wykorzystanie towaru nie można mówić o „używaniu”.

Takie rozumienie pojęcia „używanie” jest prezentowane również przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-128/12-5/13-S/KW, w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „Przez „używanie”, o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą, a nie posiadanie prawa własności z punktu widzenia prawa cywilnego”. Identyczne stanowisko wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-755/13-4/NS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-722/12-2/UNR.

W konsekwencji należy uznać, że wyłączenie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT obrotu z tytułu dostaw/usług nieruchomości z kalkulacji współczynnika VAT nie powinno mieć zastosowania w przypadku Gminy. Wprawdzie przedmiotowe nieruchomości stanowią aktywa należące do środków trwałych Gminy (za wyjątkiem gruntów i praw użytkowania wieczystego są one amortyzowane jedynie na podstawie przepisów o rachunkowości - Gmina korzysta bowiem ze zwolnienia z podatku dochodowego), jednakże nie są one używane przez Gminę na potrzeby działalności. Jak wskazano w opisie sprawy, nieruchomości stanowią składnik majątkowy Gminy przeznaczony do sprzedaży/najmu/dzierżawy. Nie są one faktycznie/rzeczywiście użytkowane przez Gminę. Gmina ich natomiast nie wykorzystuje fizycznie, tj. np. nie uprawia ziemi, nie realizuje tam nowej zabudowy, etc. W opinii Gminy nie można jej zatem porównać np. do przedsiębiorstwa produkcyjnego, dokonującego sprzedaży jednej z jego hal produkcyjnych wykorzystywanej wcześniej do działalności gospodarczej, tj. np. produkcyjnej. Gmina bowiem, podobnie jak np. podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami, w ramach swojej podstawowej działalności zajmuje się jedynie zbyciem/najmem/dzierżawą nieruchomości (a nie ich wykorzystywaniem w bieżącej działalności).

Skoro zatem obie przesłanki wyłączenia z kalkulacji współczynnika VAT, o których mowa art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie są łącznie spełnione, zatem Gmina winna uwzględniać obrót z tytułu czynności A, B, C i D w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Uwzględnienie w kalkulacji współczynnika czynności podlegających ustawie o VAT, związanych z nieruchomościami w kontekście art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych, transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym w celu określenia, czy transakcje dotyczące nieruchomości powinny być w przypadku Gminy uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, kluczową kwestią jest określenie, jak należy rozumieć pojęcie „pomocnicze”. Jako, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „pomocnicze” należy, podobnie jak w przypadku pojęcia „używanie”, posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową. Stosownie do słownika synonimów (źródło - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są: pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający.

Również przepisy dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT) nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie „pomocnicze”. W dyrektywie VAT posłużono się określeniem „incidental transactions” w ramach analogicznego przepisu, co na język polski może być przetłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”.

Próby wyjaśnienia tego terminu podjął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyrokach w sprawach R. D., N. F. A/S , F. SA i B. SA i E. de D. M. Jak wynika z przedmiotowych orzeczeń, przy kalkulacji proporcji sprzedaży, po pierwsze, należy pominąć czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika. Po drugie, pominięte powinny zostać również czynności, które nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że transakcje dotyczące nieruchomości dokonywane przez Gminę nie można uznać za pomocnicze/incydentalne, są one bowiem realizowane w ramach podstawowej/zwykłej działalności Gminy.

Jak wskazano w opisie sprawy dokonywane czynności:

1.  dostawy nieruchomości gruntowych (w tym również oddanie w użytkowanie wieczyste);
2.  dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  najmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych;
4.  najmu/dzierżawy budynków budowli lub ich części

stanowią jeden z podstawowych rodzajów działalności Gminy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wpływy z tytułu ww. czynności stanowią znaczące źródło dochodów Gminy. Jak wskazała w opisie sprawy Gmina, udział dochodów Gminy z tytułu dostawy nieruchomości w dochodach związanych z dokonywaną przez nią działalnością opodatkowaną VAT może wynieść nawet blisko 90%. Wpływy z tytułu działalności A i B są na tyle znaczne, że pozwalają Gminie na finansowanie pozostałych zadań własnych, w tym w szczególności na wsparcie realizacji inwestycji oraz pokrycie części kosztów bieżących. Również dochody z tytułu działalności C i D to ważne dla Gminy źródło finansowania. W szczególności z uwagi na ich stałość i pewność pozwalają Gminie na pokrycie części bieżących wydatków związanych z jej funkcjonowaniem.

Ponadto, dla oceny, czy dokonywane przez Gminę czynności mają charakter pomocniczy, istotne są ilość i regularność tych transakcji. Gmina posiada relatywnie bogate zasoby powyższych nieruchomości. Pod tym względem znajduje się ona w czołówce podmiotów na terenie Gminy posiadających tego typu aktywa (tzw. prywatnych właścicieli). Gmina dokonuje dostaw średnio około kilkunastu nieruchomości rocznie. Dodatkowo w zależności od ujęcia w czasie, Gmina posiada średnio kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt umów najmu/dzierżawy budynków, budowli lub ich części (głównie są to lokale użytkowe i mieszkalne), które mają charakter długookresowy/wieloletni, zapewniając regularne wpływy do budżetu Gminy. Mając zatem na uwadze powyższe, nie sposób uznać przedmiotowej działalności za incydentalną.

Podkreślenia wymaga również, iż Gmina w swojej strukturze organizacyjnej wyodrębniła referat zajmujący się gospodarką nieruchomościami - zatrudnia pracowników, ponosi bieżące stałe koszty związane z działalnością w tym zakresie (koszty szkolenia pracowników, zakupu niezbędnego sprzętu i oprogramowania komputerowego, materiałów biurowych, etc.). Gdyby działalność Gminy w tym zakresie miała charakter pomocniczy/incydentalny bezzasadne byłoby utrzymywanie wskazanych powyżej aktywów.

Potwierdzeniem, iż czynności od A do D należą do zasadniczej działalności Gminy są również znaczne nakłady Gminy na podniesienie atrakcyjności oferowanych do sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości oraz zwiększenie ilości transakcji w tym przedmiocie. Gmina podejmuje określone działania promocyjne tj. np. tworzy i przedstawia oferty. Zdarza się również, że Gmina ponosi wydatki na uzbrojenie gruntów przeznaczonych do sprzedaży, na remonty budowli, budynków lub ich części, etc.

Powyższe działania są podejmowane przez Gminę również z uwagi na silną konkurencję na rynku obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Gminy, jednostki samorządu terytorialnego są specyficznymi podmiotami, które oprócz działania jako organ władzy publicznej, prowadzą również działalność gospodarczą. Dostawa nieruchomości należy do podstawowej działalności gospodarczej gmin/powiatów/województw, z tytułu której są podatnikami VAT. Jednostek samorządu terytorialnego, dokonujących regularnie transakcji związanych z nieruchomościami, nie sposób porównać do np. firm produkcyjnych dokonujących zbycia posiadanych przez siebie środków trwałych. W przypadku bowiem takich przedsiębiorstw, których głównym obszarem działalności jest produkcja określonych wyrobów, dostawa środka trwałego, np. maszyny czy hali produkcyjnej, będzie transakcją pomocniczą/incydentalną.

W konsekwencji należy uznać, że obrót z tytułu dokonywanych przez Gminę czynności od A do D powinien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski mają zastosowanie również w kontekście brzmienia art. 90 ust. 6 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji z dnia 27 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-511/12/13-S/AWa, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że „Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż skoro sprzedaż mienia komunalnego, (m. in. lokali mieszkalnych, budynków), gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste - jak wskazał sam Zainteresowany we wniosku - jest dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne i tym samym nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, to stanowi ona jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy. W związku z tym, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe nie może być zatem uznany za wchodzący w zakres pojęcia „ dóbr inwestycyjnych ” używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności. Nabycie, a następnie sprzedaż przez Zainteresowanego ww. środków trwałych wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Natomiast, w przypadku, gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność Wnioskodawcy, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, iż Zainteresowany wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, winien wliczyć do obrotu kwoty wynikające z dostaw nieruchomości komunalnych, gruntów i oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, będących przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 19 września 2013 r., sygn. ILPP1/443-530/13-4/NS, w której stwierdził, „iż Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu/dzierżawy czy też oddanie w użytkowanie wieczyste lub ustanowienie służebności nieruchomości gruntowych niezabudowanych wykonywane są w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Zatem należy zaznaczyć, że przedmiotowe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. W związku z powyższym, należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy”.

Analogiczne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-211/13-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w wyjaśnił, że „Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji sporadycznych”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-98/14-2/KBr, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Reasumując, zdaniem Gminy, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji Gmina powinna wliczać obrót z tytułu czynności oznaczonych w opisie sprawy jako A, B, C i D.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy również podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, tj. czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

*   gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

*   powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei jak wskazano wyżej, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy R. D.-C. A. F. SARL a M. du B. Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. ETS orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie ETS podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/ uboczne” (por.: wyrok WSA we …. z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt …. W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „ (\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885).

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, iż sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Gminy.

Należy zatem uznać, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część zadań wykonywanych przez Gminę jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionych z podatku. Gmina uzyskuje określone dochody (wpływy), przy czym część z nich to dochody z tytułu działalności wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Do tej kategorii dochodów zalicza się w szczególności wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług (przede wszystkim czynsze z tytułu najmu i dzierżawy), wynagrodzenie z tytułu sprzedaży nieruchomości (przede wszystkim sprzedaż nieruchomości gruntowych), opłaty z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Powyższe dochody z działalności podlegającej opodatkowaniu VAT mieszczą się w kategorii dochodów własnych Gminy, do której to kategorii zaliczane są ponadto wpływy z podatków i opłat lokalnych oraz udziały Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Na całkowitą wartość dochodów Gminy, poza powyższymi, składają się również otrzymywane przez Gminę dotacje i subwencje.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, udokumentowanych przez dostawców wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia całego podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami/zdarzeniami nieuprawniającymi do odliczenia VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę w ogóle. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami uprawniającymi do odliczenia VAT naliczonego oraz z czynnościami/zdarzeniami niedającymi takiego prawa. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku: urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze. Gmina nie jest w stanie ich bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia podatku lub też do czynności/zdarzeń, które nie uprawniają do odliczenia VAT i naliczonego. W zakresie powyższych wydatków mieszanych, stosownie w szczególności do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w bieżących deklaracjach VAT-7, Gmina korzysta, względnie zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży. W celu dokonywania powyższych odliczeń, Gmina w pierwszej kolejności zawsze oblicza za dany rok proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z wątpliwościami odnośnie zasad kalkulacji tej: proporcji, poniżej Gmina przedstawia grupy czynności podlegających ustawie o VAT, związanych z nieruchomościami, jakie są i/lub będą dokonywane przez Gminę: A. dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych (w tym również ich oddanie w użytkowanie wieczyste), B. dostawa budynków, budowli lub ich części, C najem/dzierżawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych, D. najem/dzierżawa budynków budowli lub ich części. W każdym z powyżej wskazanych przypadków mogą to być dostawy i odpowiednio usługi opodatkowane VAT według danej stawki VAT lub zwolnione z podatku na podstawie odpowiedniej regulacji ustawy o VAT (np. najem lokali na cele mieszkaniowe). Gmina nabyła powyższe nieruchomości zasadniczo w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Przy ich pozyskaniu przez Gminę nie wystąpił zatem podatek naliczony. Gmina posiada relatywnie bogate zasoby powyższych nieruchomości. Pod tym względem znajduje się ona w czołówce podmiotów na terenie Gminy posiadających tego typu aktywa (tzw. prywatnych właścicieli). Gmina dokonuje dostaw (powyższe kategorie A i B) średnio około kilkunastu nieruchomości rocznie, a wpływy z tego tytułu stanowią znaczący udział w dochodach własnych Gminy - zarówno w ujęciu wszystkich dochodów Gminy, a tym bardziej w tych dochodach Gminy, które należą do kategorii czynności podlegających opodatkowaniu VAT (udział dochodów Gminy z tytułu dostawy nieruchomości w dochodach związanych z dokonywaną przez nią działalnością opodatkowaną VAT może wynieść nawet blisko 90%). Z uwagi na znaczną wartość, dostawa nieruchomości jest dla Gminy istotnym źródłem środków, pozwalającym jej na realizację pozostałych zadań własnych, w tym np. na wsparcie realizacji inwestycji oraz na pokrycie części bieżących wydatków. W odniesieniu do powyższych gruntów, budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem dokonywanych przez Gminę dostaw, Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowe nieruchomości nie są wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności w sensie faktycznym/rzeczywistym. Stanowią one jedynie element składowy majątku Gminy i zostały przeznaczone do sprzedaży. Gmina ich natomiast nie wykorzystuje fizycznie, tj. np. nie uprawia ziemi, nie realizuje tam nowej zabudowy, etc. Zdarza się jedynie, że Gmina zbywa nieruchomości, które były dotychczas przedmiotem najmu lub dzierżawy, względnie były udostępnione nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym Gminy. Wtedy to nie Gmina, a dany najemca/dzierżawca wykorzystuje te obiekty do swojej działalności (zanim sprzedaje Gmina). Również obroty z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości (powyższe kategorie C i D) to ważne dla Gminy źródło dochodów. W zależności od ujęcia w czasie, Gmina posiada średnio kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt umów najmu/dzierżawy budynków, budowli lub ich części (głównie są to lokale użytkowe i mieszkalne). Stałość i pewność dochodów z tytułu najmu/dzierżawy mienia komunalnego pozwalają Gminie m.in. na pokrycie części bieżących wydatków związanych z jej funkcjonowaniem. Powyższe działania podejmowane są przez Gminę także w związku z silną konkurencją na rynku obrotu nieruchomościami. Istnieją wyspecjalizowane podmioty zajmujące się sprzedażą nieruchomościami. Punkt B: „dostawa budynków, budowli lub ich części’ nie dotyczy budynku Urzędu Gminy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w punktach A-D niniejszego wniosku, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż nieruchomości i towary opisane od pkt A do pkt D są zaliczane przez Zainteresowanego do środków trwałych. Ponadto, jak wynika z wniosku, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz budynków, budowli lub ich części, a także świadczy usługi najmu/dzierżawy budynków, budowli lub ich części.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od A do D, należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.