Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-651/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Nieuznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątku spółki, brak obowiązku dokonania korekty, opodatkowanie darowizny
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; korekta; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przeniesienia Nieruchomości I i Nieruchomości II oraz wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego związanych z nimi składników za transakcję, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo i w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   uznania, że w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w konsekwencji rozwiązania Spółki, nie będzie on zobowiązany do dokonywania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT,
*   uznania czy przekazanie w drodze darowizny przez Wspólnika 2 na rzecz Wnioskodawcy udziałów we własności składników przedsiębiorstwa tj. Nieruchomości II będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu,

\-**jest nieprawidłowe**

*   uznania przeniesienia Nieruchomości II lub tylko niektórych gruntów wchodzących w ich skład w drodze darowizny na rzecz Obdarowanego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT

\-**jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia Nieruchomości I i Nieruchomości II oraz wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego związanych z nimi składników za transakcję, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo i w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznania że w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w konsekwencji rozwiązania Spółki, nie będzie on zobowiązany do dokonywania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, uznania czy przekazanie w drodze darowizny przez Wspólnika 2 na rzecz Wnioskodawcy udziałów we własności składników przedsiębiorstwa tj. Nieruchomości II będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz uznania przeniesienia Nieruchomości II lub tylko niektórych gruntów wchodzących w ich skład w drodze darowizny na rzecz Obdarowanego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – wspólnikiem spółki komandytowej („Spółka”, „SpK”), której pozostałymi wspólnikami są inna osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą („Wspólnik 2”) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (razem: „Wspólnicy”).

W chwili obecnej głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem powierzchni biurowych i magazynowych (w tym m.in. 70.20.Z, wynajem nieruchomości na własny rachunek). Spółka prowadzi powyższą działalność w oparciu majątek własny, w tym w szczególności nieruchomości, położone w K („Nieruchomości I”), w skład których wchodzi użytkowanie wieczyste gruntów oraz posadowione na nich: hala magazynowa, budynek biurowy, plac – parking z ogrodzeniem, budynek biurowo-magazynowy, plac manewrowo-składowy. Spółka posiada w swoim majątku również trzy niezwiązane ze wskazaną powyżej działalnością gospodarczą nieruchomości położone w atrakcyjnych turystycznie lokalizacjach (Z, M, wybrzeże C) składające się w chwili obecnej wyłącznie z niezabudowanych gruntów („Nieruchomości II”).

Obecną intencją Wspólników jest przeniesienie majątku Spółki do majątku Wnioskodawcy lub Wspólnika 2 (ewentualnie obu Wspólników będących osobami fizycznymi w równych częściach). W związku ze zmianami planów inwestycyjnych Wspólnicy planują likwidację Spółki. W celu minimalizacji kosztów procesu likwidacji, wspólnicy planują przeprowadzić go w trybie uproszczonym przewidzianym w art. 67 § 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., „KSH”), tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w uzgodniony jednomyślnie między Wspólnikami sposób. W związku z powyższym działaniem ustanie byt prawny Spółki, a posiadane aktywa zostaną przekazane Wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Majątek Spółki zostanie przekazany Wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki w taki sposób, że do majątku osób fizycznych tafią głównie środki trwałe a do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne.

W procesie rozwiązania Spółki Wspólnikom zostanie przekazany cały majątek Spółki, w tym m.in. wszystkie aktywa (w szczególności Nieruchomości I i Nieruchomości II), wszelkie zobowiązania i umowy dotyczące działalności Spółki, wartości niematerialne i prawne, tajemnice przedsiębiorstwa, baza klientów, znaki towarowe, dokumentacja księgowa i podatkowa. Wspólnicy wstąpią we wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością.

Tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych służy Spółce do działalności związanej z wynajmem powierzchni biurowych oraz magazynowych. Budynki, budowle oraz grunty są wyszczególnione w ewidencji środków trwałych Spółki.

Następnie, posiadane przez Wspólnika 2 udziały we własności środków trwałych, w tym Nieruchomości I i Nieruchomości II, zostałyby przekazane w formie darowizny na rzecz Wnioskodawcy tak, aby w jej efekcie Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem wszystkich rzeczy i praw stanowiących dotychczasowy majątek Spółki.

Po otrzymaniu darowizny od Wspólnika 2, Wnioskodawca jako jedyny właściciel Nieruchomości II, przekaże je (lub tylko niektóre z nich) w drodze darowizny innej osobie fizycznej, należącej do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn („Obdarowany”).

Ta osoba fizyczna, po otrzymaniu darowizny, może podjąć decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej w oparciu o otrzymany od Wnioskodawcy majątek (Nieruchomości II lub tylko wybrane grunty składające się na Nieruchomości II), w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i wprowadzeniu ww. gruntów do ewidencji środków trwałych tej działalności lub wniesieniu ich aportem do spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna). Ze względu na nabycie środków trwałych w drodze darowizny, ich wartość początkowa zostałaby określona, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3) PITU, w wartości rynkowej z dnia nabycia.

Nieruchomości w Z i w C zostały nabyte przez Spółkę od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT w związku z czym nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w odniesieniu do ich nabycia. Nieruchomość w M została wniesiona aportem przez komplementariusza Spółki – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aport ten był zwolniony z VAT, w związku z czym również nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Na wchodzące w skład Nieruchomości II działki gruntu były ponoszone nakłady inwestycyjne jednakże w nieznacznym zakresie (nieprzekraczającym 30% ich wartości początkowej). Nakłady poniesione na działki w M i C związane były z wydatkami na nabycie nieruchomości – obsługę prawną, taksy notarialne, tłumaczenia, a także projekty budowlane (m.in. projekt zagrody agroturystycznej w M).

Nakłady na działkę w Z związane były z wyburzeniem znajdującego się na niej w momencie nabycia budynku mieszkalnego oraz przygotowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem stosownych pozwoleń na budowę wielolokalowego budynku mieszkalno-usługowego. W odniesieniu do zakupionych towarów i usług, stanowiących nakłady na Nieruchomości II istniało prawo do odliczenia, w związku z czym podatek VAT naliczony został przez Spółkę odliczony od VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione przez Wnioskodawcę rozwiązanie Spółki i przeniesienie Nieruchomości I, Nieruchomości II, a także wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego związanych z nimi innych składników, może być uznana za transakcję, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) i w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w konsekwencji rozwiązania Spółki, będzie on zobowiązany do dokonywania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy przekazanie w drodze darowizny przez Wspólnika 2 na rzecz Wnioskodawcy udziałów we własności składników przedsiębiorstwa, w tym w szczególności Nieruchomości II, będzie czynnością opodatkowaną VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy przedstawione przez Wnioskodawcę przeniesienie Nieruchomości II lub tylko niektórych gruntów wchodzących w ich skład w drodze darowizny na rzecz Obdarowanego będzie czynnością opodatkowaną VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekazanie majątku Spółki Wspólnikom będącym osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą będzie miało charakter zbycia przedsiębiorstwa, w związku z czym będzie wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie „transakcja zbycia” użyte w tym przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje każdą czynność, w ramach której zostaje przekazane prawo do rozporządzenia przedmiotem tej czynności jak właściciel. W wyniku przeniesienia działalności Spółki obejmującej wynajem powierzchni (w tym najem Nieruchomości I) w związku z jej likwidacją, Wnioskodawca nabędzie prawo do dysponowania otrzymanym zespołem składników majątkowych jak właściciel/współwłaściciel, zatem transakcję należy utożsamiać ze zbyciem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16, poz. 93 ze zm., „KC”). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym to zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie w taki sposób, aby przy ich użyciu możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej określonego typu. Podkreśla się również, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności tego typu. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 KC ma charakter przykładowy.

Za uznaniem masy majątkowej, która zostanie przejęta przez Wnioskodawcę po likwidacji Spółki za przedsiębiorstwo przemawia też fakt, iż Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą Spółki polegającą na wynajmie powierzchni biurowych i magazynowych w niezmienionym zakresie oraz wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe przejęte od Spółki, gdyż sam Wnioskodawca nie rozpoczął jeszcze żadnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia działającego organizmu gospodarczego generującego przychody w postaci czynszu najmu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie takiego majątku powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania na mocy przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedsiębiorstwo zostanie przeniesione na więcej niż jednego właściciela. Takie stanowisko potwierdza również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Po 809/11 stwierdził: „Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT aktu tego nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zbycie należy rozumieć zarówno sprzedaż, aport, zamianę, jak też darowiznę przedsiębiorstwa. Forma zbycia nie ma jednak znaczenia, jeśli ma ona za przedmiot przedsiębiorstwo. Wyłączone jest zatem spod opodatkowania podatkiem VAT zarówno odpłatne, jak i nie odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Przy czym nie ma również znaczenia, czy przeniesienie przedsiębiorstwa następuje na jedną czy też więcej osób”. Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, z której wynika, że dostawa udziału w rzeczy powinna być traktowana na tle VATU jak dostawa całej rzeczy.

Ad. 2 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, choć co do zasady będzie on zobowiązany do korekty naliczonego VAT to w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy zobowiązujące do dokonania korekt z uwagi na kontynuację działalności Spółki i przeznaczenie przenoszonego przedsiębiorstwa do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT

W myśl art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), w przypadku transakcji zbycia, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nabywca w zakresie rozliczeń podatku VAT powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Powyższa regulacja została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta podatku określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przejęcie przez niego składników majątkowych Spółki w drodze jej likwidacji stanowi nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, powyższa regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakazuje uznać Wnioskodawcę za następcę Spółki w zakresie rozliczeń podatku VAT dotyczących nabytego przedsiębiorstwa i nakłada na niego obowiązek dokonywania korekt wartości podatku VAT przewidzianych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 marca 2011 r. (sygn. IPPP2/443-20/11-2/KOM), w której stwierdza, iż „(\`(...)\`) art. 91 ust. 9 VATU nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust 1 - 8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”. Takie samo stanowisko jest również prezentowane w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 marca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1787/11-2/AW).

Co więcej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że związek zakupów z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości.

Wnioskodawca, jak już wskazano w poprzedniej części wniosku, nabędzie od Spółki w drodze jej rozwiązania przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55(1) KC. Wnioskodawca (oraz Wspólnik 2) będą kontynuować działalność gospodarczą Spółki w zakresie wynajmu lokali biurowych i magazynów. Na zbywcy przedsiębiorstwa nie ciąży obowiązek korekt podatku zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Spółka i Wnioskodawca prowadzą wyłącznie sprzedaż opodatkowaną.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) KC wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla nabywcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. środków trwałych, w tym Nieruchomości I i Nieruchomości II) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków Spółki – obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku, gdy Spółka prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, to również nabywcy przedsiębiorstwa prowadzący wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będą zobowiązani do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Ad 3 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy darowizna udziałów we własności przedsiębiorstwa nie będzie opodatkowana VAT.

W uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 4 Wnioskodawca pragnie powtórzyć argumentację użytą w odpowiedzi na pytanie nr 2. Zdaniem Wnioskodawcy dla określenia wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji zbycia (także w drodze darowizny) bez znaczenia jest czy zbywana jest własność czy też udział w tej własności.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, zbycie udziału we własności nie może być na gruncie VATU traktowana inaczej niż zbycie własności przez jedynego właściciela. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny uchwalą z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11: „W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.”

Ad 4 (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Nieruchomości II lub tylko części gruntów wchodzących w ich skład Obdarowanemu w drodze darowizny nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o AVT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższy przepis wskazuje na opodatkowanie VAT nieodpłatnego przekazania towarów, to jednocześnie uzależnia podleganie podatkowi tej czynności od faktu, czy podatnikowi dokonującemu nieodpłatnego przekazania przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabędzie udział w gruntach opisanych jako Nieruchomości II, mających być przedmiotem darowizny, od Spółki w drodze przekazania jej majątku w wyniku likwidacji oraz od Wspólnika 2 w drodze darowizny. W wyniku ww. transakcji nabycia nieruchomości nie zaistnieje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Transakcja ta będzie neutralna na gruncie ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że w stosunku do Nieruchomości II prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zaistniało również na poprzednich etapach obrotu, bowiem grunty te zostały nabyte od osób fizycznych lub wniesione aportem, który był zwolniony z VAT.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, planowane obecnie nieodpłatne przekazanie Nieruchomości II lub części gruntów składających się na nie przez Wnioskodawcę w drodze darowizny nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje fakt, że na Nieruchomości II zostały poczynione niewielkie nakłady, związane z niezrealizowanymi planami inwestycyjnymi.

Stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP3/443-72b/14/MD, interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP2/443-1607/09-2/SJ, interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-370b/l 0/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe w zakresie uznania przeniesienia Nieruchomości I i Nieruchomości II oraz wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego związanych z nimi składników za transakcję, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo i w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,**
*   **nieprawidłowe w zakresie uznania, że w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w konsekwencji rozwiązania Spółki, nie będzie on zobowiązany do dokonywania korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT**
*   **nieprawidłowe w zakresie uznania czy przekazanie w drodze darowizny przez Wspólnika 2 na rzecz Wnioskodawcy udziałów we własności składników przedsiębiorstwa, w tym w szczególności Nieruchomości II będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu,**
*   **prawidłowe w zakresie uznania przeniesienia Nieruchomości II lub tylko niektórych gruntów wchodzących w ich skład w drodze darowizny na rzecz Obdarowanego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sprawa C-497/01 TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. W wyroku tym TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Odnosząc opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, spełnia warunki dla uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podkreślenia jednak wymaga, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie jest nabywcą przedsiębiorstwa. Jak wynika z treści wniosku, wspólnicy planują likwidację Spółki. Wspólnicy planują przeprowadzić likwidację w trybie uproszczonym przewidzianym w art. 67 § 1 w zw. z art. 58 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w uzgodniony jednomyślnie między Wspólnikami sposób. W związku z powyższym działaniem ustanie byt prawny Spółki, a posiadane aktywa zostaną przekazane Wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Majątek Spółki zostanie przekazany Wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki w taki sposób, że do majątku osób fizycznych tafią głównie środki trwałe a do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne. W procesie rozwiązania Spółki Wspólnikom zostanie przekazany cały majątek Spółki, w tym m.in. wszystkie aktywa (w szczególności Nieruchomości I i Nieruchomości II), wszelkie zobowiązania i umowy dotyczące działalności Spółki, wartości niematerialne i prawne, tajemnice przedsiębiorstwa, baza klientów, znaki towarowe, dokumentacja księgowa i podatkowa. Wspólnicy wstąpią we wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością.

Zatem na Wnioskodawcę w wyniku procesu likwidacji Spółki zostaną przeniesione udziały w przedsiębiorstwie.

Wyjaśnić tutaj należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k. c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że udział Wnioskodawcy w zespole składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo, nie stanowi u Wnioskodawcy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Z powołanego wyżej wyroku sprawa C-497/01 wynika, że warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę. Natomiast w przypadku przekazania udziałów w przedsiębiorstwie nie jest możliwe prowadzenie działalności przez podmiot otrzymujący te udziały.

W świetle powyższych ustaleń, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki nie stanie się właścicielem przedsiębiorstwa lecz stanie się właścicielem udziału w tym przedsiębiorstwie, który mu przysługuje jako jego udział kapitałowy w Spółce.

Wynika to z faktu, że udział taki nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności. Jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa, lecz wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przeniesienie udziału jako prawa nie skutkuje wyodrębnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie, na podstawie którego powstaje odrębny gotowy do realizacji zadań gospodarczych podmiot. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego przekłada się na brak wyodrębnienia organizacyjnego, bowiem nie powstaje nowy oddział czy kolejny podmiot. Nie sposób zatem także stwierdzić wyodrębnienia finansowego. Skutkiem powyższego planowane przekazanie udziałów przedsiębiorstwa Wspólnikom Spółki (ułamkowej części) nie może być uznane za czynność określoną w art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, nabycie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki przynależnego mu udziału w zespole składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo nie korzysta z wyłączenia na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorca jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki nabędzie udział (w ułamkowej części) w przedsiębiorstwie, to nie ma w stosunku do niego zastosowania przepis art. 91 ust. 9 ustawy.

W świetle powyższego, pomimo że, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w tym zakresie. Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT nie jest spowodowany tym, że Wnioskodawca działa jako nabywca przedsiębiorstwa kontynuując działalność zbywcy, lecz jako współwłaściciel zespołu składników majątkowych, stanowiących przysługującą mu wartość udziału kapitałowego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w wyniku likwidacji spółki Wnioskodawca nie nabędzie przedsiębiorstwa, lecz udziały w przedsiębiorstwie, w tym udziały w Nieruchomości II, która to nieruchomość będzie (lub tylko niektóre jej grunty) w następnej kolejności przedmiotem dokonywanej przez Wnioskodawcę jako jedynego właściciela darowizny na rzecz Obdarowanego (innej osoby fizycznej).

W celu ustalenia czy czynność darowizny Nieruchomości II (lub tylko niektórych jej gruntów) na rzecz Obdarowanego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy przekazanie udziałów w Nieruchomości II przez Spółkę na rzecz wspólników (Wnioskodawcy i Wspólnika 2) nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W treści wniosku wskazano, że wspólnicy planują przeprowadzić likwidację spółki w trybie uproszczonym przewidzianym w art. 67 § 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, tj. bez przeprowadzania postepowania likwidacyjnego, w uzgodniony jednomyślnie między wspólnikami sposób.

Zgodnie z art. 58 Kodeksu, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Art. 67 § 1 Kodeksu stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 70 § 1 Kodeksu).

Wskazać należy, że konsekwencją przekazania nieruchomości na rzecz udziałowców w związku z likwidacją spółki jest nabycie przez udziałowców prawa do rozporządzania ww. towarami jak właściciel. Brak odpłatności w przypadku powyższej dostawy towarów nie wyklucza jednak opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest ona przekazaniem towaru bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu po spełnieniu łącznie przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przepisów tych wynika więc, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania towaru jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie towarów na cele osobiste, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych.

Jak wynika z treści wniosku, Nieruchomości II tj. w Z i w C zostały nabyte przez Spółkę od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT w związku z czym nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w odniesieniu do ich nabycia. Natomiast nieruchomość w M została wniesiona aportem przez komplementariusza Spółki – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aport ten był zwolniony z VAT, w związku z czym również nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Na wchodzące w skład Nieruchomości II działki gruntu były ponoszone nakłady inwestycyjne jednakże w nieznacznym zakresie (nieprzekraczającym 30% ich wartości początkowej). Nakłady poniesione na działki w M i C związane były z wydatkami na nabycie nieruchomości – obsługę prawną, taksy notarialne, tłumaczenia, a także projekty budowlane (m.in. projekt zagrody agroturystycznej w M). Nakłady na działkę w Z związane były z wyburzeniem znajdującego się na niej w momencie nabycia budynku mieszkalnego oraz przygotowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem stosownych pozwoleń na budowę wielolokalowego budynku mieszkalno-usługowego. W odniesieniu do zakupionych towarów i usług, stanowiących nakłady na Nieruchomości II istniało prawo do odliczenia, w związku z czym podatek VAT naliczony został przez Spółkę odliczony od VAT należnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851) (art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) wynika, że jeżeli składniki majątku uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia – środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem ponoszone przez Spółkę wydatki w odniesieniu do których przysługiwało prawo do odliczenia (tj. obsługa prawna, taksy notarialne, tłumaczenia a także projekty budowlane oraz nakłady związane z wyburzeniem) nie stanowią nakładów na wytworzenie nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, ze przekazanie przez Spółkę na rzecz Wspólników udziałów w Nieruchomości II – przy nabyciu której nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, a poniesione wydatki nie stanowiły nakładów na wytworzenie nieruchomości – nie będzie uznane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że wspólnikom, będącymi osobami fizycznymi (zarówno Wnioskodawcy jak i Wspólnikowi 2), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez każdego z nich udziałów w Nieruchomości II.

Mając na uwadze powołany art. 7 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że skoro Wspólnikowi 2 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, a ponadto z treści wniosku nie wynika, aby Wspólnik 2 ponosił wydatki na ulepszenie Nieruchomości II, to przekazanie w drodze darowizny przez Wspólnika 2 na rzecz Wnioskodawcy udziałów we własności Nieruchomości II, nie podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, pomimo, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek w zakresie wyłączenia z opodatkowania darowizny udziałów we własności składników przedsiębiorstwa w tym w szczególności Nieruchomości II, to jednak wskazał niewłaściwą podstawę prawną tego wyłączenia i dlatego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Po otrzymaniu darowizny w postaci udziału w Nieruchomości II od Wspólnika 2 i otrzymaniu udziału w Nieruchomości II w wyniku likwidacji Spółki, Wnioskodawca stanie się jedynym właścicielem Nieruchomości II.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawca nabył udziały w Nieruchomości II w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zarówno od Wspólnika II jak i od Spółki, co oznacza że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca miał zamiar ponosić wydatki na ulepszenie niezabudowanych Nieruchomości II, przed dokonaniem darowizny na rzecz Obdarowanego.

W konsekwencji, z uwagi na brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości II (lub tylko niektórych gruntów wchodzących w jej skład) czynność darowizny Nieruchomości II dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Obdarowanego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do Wspólnika 2 ani do Spółki, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowoprawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie uznania czy przekazanie w drodze darowizny przez wspólnika 2 na rzecz Wnioskodawcy udziałów we własności składników przedsiębiorstwa, w tym w szczególności Nieruchomości I, będzie czynnością opodatkowaną VAT oraz w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie otrzymania pieniężnych i niepieniężnych składników majątku w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie wskazanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.