Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.371.2018.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: Korekta podatku w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego ze sprzedaży na najem na cele mieszkaniowe; korekta podatku w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu usługowego ze sprzedaży na własną działalność administracyjną; wskazanie, co należy rozumieć pod pojęciem daty oddania lokalu do użytkowania; jednorazowa korekta podatku w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego; brak obowiązku dokonania korekty, gdy sprzedaż lokalu nastąpiła po upływie 10 lat od oddania go do użytkowania; wskazanie, co należy rozumieć pod pojęciem daty oddania lokalu do użytkowania.
Słowa kluczowe: korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; spółdzielnie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego ze sprzedaży na najem na cele mieszkaniowe,
*   korekty podatku w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu usługowego ze sprzedaży na własną działalność administracyjną,
*   wskazania, co należy rozumieć pod pojęciem daty oddania lokalu do użytkowania (pytanie w części I oznaczone nr 5)

– **jest nieprawidłowe;**

*   jednorazowej korekty podatku w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego,
*   braku obowiązku dokonania korekty, gdy sprzedaż lokalu nastąpiła po upływie 10 lat od oddania go do użytkowania,
*   wskazania, co należy rozumieć pod pojęciem daty oddania lokalu do użytkowania (pytanie w części II)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 2 sierpnia 2018 r. poprzez uiszczenie dodatkowej, należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dniu 16 sierpnia 2018 r. o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej do pytania nr II wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną. W zależności od tego, z jaką czynnością związany jest zakup, Spółdzielnia nie odlicza podatku VAT (czynności związane ze sprzedażą zwolnioną), odlicza podatek VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną) lub odlicza podatek VAT proporcją z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną).

Spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie ustawy z 16.09.1982 - Prawo spółdzielcze oraz w oparciu o statut. Celem działalności Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych swoich członków i ich rodzin poprzez dostarczanie im samodzielnych lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działalności Spółdzielni jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności lokali. Działalność statutowa Spółdzielni obejmuje także budowanie w celu wynajmowania lub sprzedaży ww. lokali.

Spółdzielnia jest w trakcie realizacji budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego z lokalami użytkowymi, garażem wielostanowiskowym i pomieszczeniami do przechowywania jednośladów. W projekcie założono, że lokale mieszkalne będą zajmowały 75,5% powierzchni budynku, lokale usługowe 7,47% oraz resztę powierzchni zajmują pozostałe pomieszczenia i miejsca parkingowe. Ogółem te wszystkie lokale, pomieszczenia i miejsca zajmują powierzchnię (\`(...)\`) m2.

Z założenia celem budowy tego budynku jest zapewnienie potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni, tak więc wszystkie lokale i stanowiska garażowe Spółdzielnia zamierza wyodrębnić na rzecz członków, którzy uiszczą wkład budowlany na ich budowę. Wkład wnoszony przez członków stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Z członkiem Spółdzielni zainteresowanym nabyciem lokalu podpisywana jest umowa o budowę lokalu mieszkalnego. Z chwilą podpisania tej umowy członek zyskuje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu (ekspektatywa własności) oraz zobowiązany jest wnosić ratalnie wkład budowlany, z którego realizowana jest budowa.

W umowie tej zapisano także m.in., że w terminie dwóch miesięcy od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, strony zawrą umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Budynek, ani żadna jego część nie będzie środkiem trwałym Spółdzielni w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Spółdzielnia odlicza cały podatek VAT z faktur zakupowych za usługi związane z tą budową.

W związku z mniejszym niż zakładano zainteresowaniem tą inwestycją Spółdzielnia obawia się, że nie znajdzie nabywców na wszystkie lokale. Gdyby tak się stało, to Spółdzielnia bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe lub przeznaczenie jednego lokalu usługowego na własną działalność administracyjną. Wówczas lokale te trzeba będzie wprowadzić do ewidencji środków trwałych Spółdzielni (będą środkami trwałymi na podstawie przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 15.000,00 zł każdy).

Usługa wynajmu lokalu mieszkalnego byłaby czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zbycie lokalu byłoby czynnością opodatkowaną). Natomiast zajęcie lokalu usługowego na potrzeby administracyjne Spółdzielni związane będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (zbycie lub wynajem lokalu usługowego byłoby czynnością opodatkowaną). Ewentualne decyzje w sprawie zmian przeznaczenia ww. lokali Spółdzielnia podejmie dopiero po zakończeniu całego zadania inwestycyjnego, tj. po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

Zatem zmiana przeznaczenia ww. lokali spowodowałaby konieczność skorygowania części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tego budynku. Zaznaczyć należy, że wśród nakładów poniesionych na budowę budynku większość stanowić będą takie, których nie da się przypisać konkretnym lokalom (projekty, nadzór, wykopy, wznoszenie budynku, dachy, elewacje, instalacje, itd.). Wówczas korekcie podatku VAT od takich nakładów podlegałaby część podatku odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej lokalu, dla którego zmieniono przeznaczenie, w powierzchni użytkowej całego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku takich lokali, korekty tej należałoby dokonać w oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, tj. w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana. Dodatkowo, w przypadku lokalu usługowego podatek VAT podlegałby korekcie 10-letniej na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, począwszy od roku oddania go do użytkowania.

Wracając jeszcze do lokalu mieszkalnego - gdyby jednak po wynajęciu lokalu udało się w ciągu 10 lat od oddania lokalu do użytkowania (w najem) znaleźć nabywcę na ten lokal, wówczas należałoby ponownie skorygować podatek VAT. Nastąpiłaby zmiana w prawie do odliczenia podatku VAT, tj. z braku prawa do odliczenia podatku VAT na prawo do odliczenia podatku VAT. Korekty tej, zdaniem Wnioskodawcy należałoby dokonać w oparciu o art. 91 ust. 7a oraz ust. 4-5 ustawy o VAT. Mianowicie, podatek VAT należałoby skorygować jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty w miesiącu w którym nastąpiłaby sprzedaż tego lokalu. Przy czym dodać należy, że datą oddania do użytkowania jest zdaniem Wnioskodawcy dzień zawarcia pierwszej umowy najmu tego lokalu.

Gdyby sprzedaż lokalu nastąpiła po upływie 10 lat od oddania go do użytkowania, korekty podatku VAT nie dokonuje się.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie opisanego w części G.74 zdarzenia przyszłego Spółdzielnia prawidłowo uważa, że:
    1.  w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkaniowe (czynność zwolniona) należałoby dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, tj. jednorazowo w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana, w ten sposób, że korekcie podlegałaby część podatku VAT odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej tego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku - w odniesieniu do robót, których nie da się przypisać do lokalu oraz cały podatek VAT od czynności związanych wyłącznie z tym lokalem?
    2.  w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu usługowego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na działalność własną administracyjną Spółdzielni (związek z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi) należałoby dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, tj. jednorazowo w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana, w ten sposób, że korekcie podlegałaby część podatku VAT odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej tego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku - w odniesieniu do robót, których nie da się przypisać do lokalu oraz cały podatek VAT od czynności związanych wyłącznie z tym lokalem, a od roku oddania lokalu do użytkowania korygować podatek przez 10 lat, zgodnie z art. 91 ust. 2?
    3.  w przypadku znalezienia nabywcy na wynajmowany przez Spółdzielnię lokal mieszkalny (będący środkiem trwałym) w ciągu 10 lat od oddania go do użytkowania, należałoby skorygować podatek VAT na podstawie art. 91 ust. 7a oraz ust. 4-5 ustawy o VAT, tj. jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, w miesiącu w którym nastąpiłaby sprzedaż tego lokalu?
    4.  gdyby sprzedaż lokalu o którym mowa w pytaniu 3 nastąpiła po upływie 10 lat od oddania go do użytkowania, korekty podatku VAT nie dokonuje się?
    5.  za datę oddania lokalu do użytkowania, o której mowa w pytaniu 3 należy przyjąć datę rozpoczęcia pierwszej usługi najmu lokalu mieszkalnego?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 5 w części I okaże się negatywna, to jaką datę należy przyjąć za datę oddania lokalu do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc sie do poszczególnych pytań z części G.75, uważa on, że:

Ad 1.

W przypadku zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkaniowe (czynność zwolniona) należałoby dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, tj. jednorazowo w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana w ten sposób, że korekcie podlegałaby część podatku VAT odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej tego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku - w odniesieniu do robót, których nie da się przypisać do lokalu oraz cały podatek VAT od czynności związanych wyłącznie z tym lokalem.

Tak więc nawiązując do opisu zdarzenia w części G.74, jeśli nie uda się zbyć lokalu mieszkalnego o powierzchni 60 m2, co stanowi 1,76% powierzchni użytkowej całego budynku, to korekcie podatku VAT z tego tytułu będzie podlegać analogicznie 1,76% podatku VAT odliczonego z faktur na budowę budynku, których nie da się przypisać do lokalu oraz cały podatek VAT od czynności związanych wyłącznie z tym lokalem.

Ad 2.

W przypadku zmiany przeznaczenia lokalu usługowego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na działalność własną administracyjną Spółdzielni (związek z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi) należałoby dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, tj. jednorazowo w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana w ten sposób, że korekcie podlegałaby część podatku VAT odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej tego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku - w odniesieniu do robót, których nie da się przypisać do lokalu oraz cały podatek VAT od czynności związanych wyłącznie z tym lokalem, a po oddaniu do użytkowania korygować podatek przez 10 lat, na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Tak więc odnosząc się do opisu zdarzenia w części G.74, w sytuacji braku chętnych nabywców na lokal usługowy o powierzchni (…) m2 (co stanowi 5,97% powierzchni użytkowej całego budynku), korekcie podatku VAT z tego tytułu będzie podlegać analogicznie 5,97% podatku VAT odliczonego z faktur na budowę budynku, których nie da się przypisać do lokalu oraz cały podatek VAT od czynności związanych wyłącznie z tym lokalem.

Następnie po tym jednorazowym skorygowaniu podatku VAT od lokalu usługowego i administracyjnego, podatek VAT podlegałby korekcie 10-letniej na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 3.

W przypadku znalezienia nabywcy na wynajmowany przez Spółdzielnię lokal mieszkalny (będący środkiem trwałym) w ciągu 10 lat od oddania go do użytkowania, należałoby skorygować podatek VAT na podstawie art. 91 ust. 7a oraz ust. 4-5 ustawy o VAT, tj. jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, w miesiącu w którym nastąpiłaby sprzedaż tego lokalu.

Odnosząc stanowisko Wnioskodawcy do opisu zdarzenia w części G.74 oznacza to, że jeżeli lokal mieszkalny byłby wynajęty od I 2019 r., a sprzedaż nastąpiłaby w maju 2021 r., to podatek VAT należałoby skorygować jednorazowo w deklaracji za maj 2021 r. za 8 lat pozostałych do końca 10-letniego okresu korekty. Przy czym uściślić należy, że datą oddania do użytkowania jest zdaniem Wnioskodawcy dzień zawarcia pierwszej umowy najmu tego lokalu.

Ad 4.

Gdyby sprzedaż lokalu, o którym mowa w Ad. 3 nastąpiła po upływie 10 lat od oddania go do użytkowania, korekty podatku VAT nie dokonuje się.

Ad 5.

Za datę oddania lokalu do użytkowania, o której mowa w pytaniu Ad. 3 należy przyjąć datę rozpoczęcia pierwszej usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Ad II.

Spółdzielnia rozważa także, czy datą oddania do użytkowania niesprzedanego lokalu, o której mowa w art. 91 ust. 2, po której należałoby liczyć 10-letni okres korekty, powinna być jednak data przyjęcia tego lokalu na środki trwałe Spółdzielni, a nie moment pierwszego najmu.

Uzyskanie przez Spółdzielnię ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku będzie podstawą do podjęcia działań zmierzających do zbycia lokali lub ewentualnie do ujęcia niesprzedanych lokali w ewidencji środków trwałych Spółdzielni. Od momentu ujęcia takich lokali w środkach trwałych, Spółdzielnia stanie się ich zarządcą i dysponentem, będzie dokonywać amortyzacji i ponosić koszty ich utrzymania. Wydaje sie zatem, że już w tym momencie dochodzi do użytkowania i nie ma znaczenia to, czy w dalszym okresie doszłoby do czynności najmu, czy też nie. Użytkowanie nastąpiłoby z chwilą ujęcia lokali w środkach trwałych i w razie zmiany przeznaczenia takich lokali z wynajmu na sprzedaż, korekty 10-letniej należałoby dokonywać, licząc od roku, w którym zostały zaewidencjonowane na środkach trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   korekty podatku w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego ze sprzedaży na najem na cele mieszkaniowe,
*   korekty podatku w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu usługowego ze sprzedaży na własną działalność administracyjną,
*   wskazania, co należy rozumieć pod pojęciem daty oddania lokalu do użytkowania (pytanie w części I oznaczone nr 5)

– **jest nieprawidłowe;**

*   jednorazowej korekty podatku w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego,
*   braku obowiązku dokonania korekty, gdy sprzedaż lokalu nastąpiła po upływie 10 lat od oddania go do użytkowania oraz wskazania, co należy rozumieć pod pojęciem daty oddania lokalu do użytkowania,
*   wskazania, co należy rozumieć pod pojęciem daty oddania lokalu do użytkowania (pytanie w części II)

– **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Wymienioną wyżej ogólną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczno-prawny przepisy art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu

Treść art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną. W zależności od tego, z jaką czynnością związany jest zakup, Spółdzielnia nie odlicza podatku VAT (czynności związane ze sprzedażą zwolnioną), odlicza podatek VAT na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną) lub odlicza podatek VAT proporcją z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną).

Spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie ustawy z 16.09.1982 - Prawo spółdzielcze oraz w oparciu o statut. Celem działalności Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych swoich członków i ich rodzin poprzez dostarczanie im samodzielnych lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działalności Spółdzielni jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności lokali. Działalność statutowa Spółdzielni obejmuje także budowanie w celu wynajmowania lub sprzedaży ww. lokali. Spółdzielnia jest w trakcie realizacji budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego z lokalami użytkowymi, garażem wielostanowiskowym i pomieszczeniami do przechowywania jednośladów. W projekcie założono, że lokale mieszkalne będą zajmowały 75,5% powierzchni budynku, lokale usługowe 7,47% oraz resztę powierzchni zajmują pozostałe pomieszczenia i miejsca parkingowe. Ogółem te wszystkie lokale, pomieszczenia i miejsca zajmują powierzchnię (\`(...)\`) m2. Z założenia celem budowy tego budynku jest zapewnienie potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni, tak więc wszystkie lokale i stanowiska garażowe Spółdzielnia zamierza wyodrębnić na rzecz członków, którzy uiszczą wkład budowlany na ich budowę. Wkład wnoszony przez członków stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Z członkiem Spółdzielni zainteresowanym nabyciem lokalu podpisywana jest umowa o budowę lokalu mieszkalnego. Z chwilą podpisania tej umowy członek zyskuje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu (ekspektatywa własności) oraz zobowiązany jest wnosić ratalnie wkład budowlany, z którego realizowana jest budowa. W umowie tej zapisano także m.in., że w terminie dwóch miesięcy od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, strony zawrą umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Budynek, ani żadna jego część nie będzie środkiem trwałym Spółdzielni w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółdzielnia odlicza cały podatek VAT z faktur zakupowych za usługi związane z tą budową. W związku z mniejszym niż zakładano zainteresowaniem tą inwestycją Spółdzielnia obawia się, że nie znajdzie nabywców na wszystkie lokale. Gdyby tak się stało, to Spółdzielnia bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe lub przeznaczenie jednego lokalu usługowego na własną działalność administracyjną. Wówczas lokale te trzeba będzie wprowadzić do ewidencji środków trwałych Spółdzielni (będą środkami trwałymi na podstawie przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 15.000,00 zł każdy).Usługa wynajmu lokalu mieszkalnego byłaby czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zbycie lokalu byłoby czynnością opodatkowaną). Natomiast zajęcie lokalu usługowego na potrzeby administracyjne Spółdzielni związane będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (zbycie lub wynajem lokalu usługowego byłoby czynnością opodatkowaną). Ewentualne decyzje w sprawie zmian przeznaczenia ww. lokali Spółdzielnia podejmie dopiero po zakończeniu całego zadania inwestycyjnego, tj. po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Zatem zmiana przeznaczenia ww. lokali spowodowałaby konieczność skorygowania części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tego budynku. Zaznaczyć należy, że wśród nakładów poniesionych na budowę budynku większość stanowić będą takie, których nie da się przypisać konkretnym lokalom (projekty, nadzór, wykopy, wznoszenie budynku, dachy, elewacje, instalacje, itd.). Wówczas korekcie podatku VAT od takich nakładów podlegałaby część podatku odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej lokalu, dla którego zmieniono przeznaczenie, w powierzchni użytkowej całego budynku.

Wnioskodawca ma wątpliwości m.in. w kwestii czy na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego Spółdzielnia prawidłowo uważa, że: w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkaniowe (czynność zwolniona) należałoby dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, tj. jednorazowo w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana, w ten sposób, że korekcie podlegałaby część podatku VAT odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej tego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku - w odniesieniu do robót, których nie da się przypisać do lokalu oraz cały podatek VAT od czynności związanych wyłącznie z tym lokalem oraz w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu usługowego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na działalność własną administracyjną Spółdzielni (związek z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi) należałoby dokonać korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, tj. jednorazowo w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana, w ten sposób, że korekcie podlegałaby część podatku VAT odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej tego lokalu w powierzchni użytkowej całego budynku - w odniesieniu do robót, których nie da się przypisać do lokalu oraz cały podatek VAT od czynności związanych wyłącznie z tym lokalem, a od roku oddania lokalu do użytkowania korygować podatek przez 10 lat, zgodnie z art. 91 ust. 2 (pytania w części I oznaczone nr 1 i 2).

Zauważyć należy, że jak już uprzednio stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest w trakcie budowy budynku z lokalami mieszkalnymi i usługowymi z przeznaczeniem ich wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż). W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie z wniosku wynika, że w związku z mniejszym niż zakładano zainteresowaniem tą inwestycją Spółdzielnia obawia się, że nie znajdzie nabywców na wszystkie lokale. Gdyby tak się stało, to Spółdzielnia bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe lub przeznaczenie jednego lokalu usługowego na własną działalność administracyjną. Wówczas lokale te trzeba będzie wprowadzić do ewidencji środków trwałych Spółdzielni (będą środkami trwałymi na podstawie przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 15.000,00 zł każdy). Usługa wynajmu lokalu mieszkalnego byłaby czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zbycie lokalu byłoby czynnością opodatkowaną). Natomiast zajęcie lokalu usługowego na potrzeby administracyjne Spółdzielni związane będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (zbycie lub wynajem lokalu usługowego byłoby czynnością opodatkowaną).

Zatem – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – Spółdzielnia bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe lub przeznaczenie jednego lokalu usługowego na własną działalność administracyjną. Wówczas lokale te trzeba będzie wprowadzić do ewidencji środków trwałych Spółdzielni (będą środkami trwałymi na podstawie przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 15.000,00 zł każdy).

Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu lokali powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, reguluje kwestię korekty podatku w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W niniejszym przypadku przepis ten nie znajdzie zastosowania, jak wynika bowiem z opisu sprawy pierwotnie budowa budynku z lokalami mieszkalnymi i usługowymi zmierzała do wytworzenia przez Wnioskodawcę towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży. Jednakże w związku z mniejszym niż zakładano zainteresowaniem tą inwestycją Spółdzielnia bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe lub przeznaczenie jednego lokalu usługowego na własną działalność administracyjną. W opisanej sprawie nastąpi zatem zmiana kwalifikacji lokali z towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży na środki trwałe wynajmowane na cele mieszkalne lub przeznaczenie jednego lokalu usługowego na własną działalność administracyjną.

W badanej sprawie nie będzie miał również zastosowania przepis art. 91 ust. 7b ustawy oraz związany z nim ust. 7c.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, stanowi że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak wyjaśniono wyżej, art. 91 ust. 7a ustawy odnosi się do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Tak więc, ww. art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy „towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a”, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Co istotne, i na co w analizowanej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę, przepis ten odnosi się tylko do towarów i usług „wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej”.

W badanej sprawie przedmiotowe lokale, przed zmianą przeznaczenia (sposobu ich wykorzystania), nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zainteresowany prowadzi budowę przedmiotowych lokali zmierzającą do wytworzenia towarów handlowych. Stąd wykorzystanie ich do działalności gospodarczej Zainteresowanego nastąpi dopiero z chwilą oddania tych obiektów w najem lub na własną działalność administracyjną. W konsekwencji również norma wynikająca z art. 91 ust. 7b ustawy i związanego z nim ust. 7c, nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania.

Do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę odnosi się przepis ww. art. 91 ust. 7d ustawy i właśnie w oparciu o ten przepis Zainteresowany zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego na etapie realizacji inwestycji.

Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe lokale są budowane jako towary handlowe przeznaczone na sprzedaż. Towary i usługi wykorzystane do wytworzenia ww. nieruchomości są przez Wnioskodawcę nabywane z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż). Mogą nastąpić jednakże okoliczności, w których Zainteresowany zmieni przeznaczenie (sposób wykorzystania) nieruchomości i wykorzysta je do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje (najem na cele mieszkaniowe), bądź przysługuje tylko w części (wykorzystanie lokalu usługowego na własną działalność administracyjną). Co istotne w analizowanym przypadku, ww. lokale – do dnia zmiany przeznaczenia – nie zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi zatem obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zakupy związane z realizacją inwestycji budowlanej w części dotyczącej sprzedaży lokali mieszkaniowych i usługowych związane będą z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w przypadku wynajęcia niesprzedanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe – z czynnościami zwolnionymi od podatku. Z kolei, przeznaczenie jednego lokalu usługowego na własną działalność administracyjną związane będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi.

W takiej sytuacji należy więc przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia polegający na przypisaniu podatku do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział w oparciu o kryterium powierzchni budynku), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.

W konsekwencji powyższego Zainteresowany nie będzie mógł dokonać korekty podatku od towarów i usług z faktur zakupowych dotyczących realizowanej inwestycji budowlanej stosując wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, gdyż nie jest on miarodajny w analizowanym przypadku.

Ponadto należy wskazać, że podatek naliczony do odliczenia ustalony na podstawie proporcji wyliczonej przez zastosowanie zasad z art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczny (w odniesieniu do lokalu dalej wykorzystywanego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT), bowiem po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnika obowiązuje korekta wynikająca z art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że gdy w okresie objętym korektą nastąpi zmiana przeznaczenia lokali w ten sposób, że z przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych, przeznaczone zostaną do czynności zwolnionych od podatku VAT (najem na cele mieszkalne) lub do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych (na własną działalność administracyjną), Wnioskodawca – na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy nabyciu towarów i usług poniesionych w związku z budową tych obiektów. Przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Wskazać należy, że korekcie będzie podlegał cały podatek od czynności związanych tylko z konkretnym lokalem, natomiast w odniesieniu do wydatków, których nie można przypisać konkretnym lokalom – rozliczenia należy dokonać według proporcji zgodnie z art. 90 ustawy, z tym, że w przypadku lokalu usługowego korekty należy dodatkowo dokonywać przez okres 10 lat – zgodnie z art. 91 ust. 1-3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań w części I oznaczonych nr 1 i 2 oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku znalezienia nabywcy na wynajmowany przez niego lokal mieszkalny (będący już środkiem trwałym) w ciągu 10 lat od oddania go do użytkowania, należałoby skorygować podatek VAT na podstawie art. 91 ust. 7a oraz ust. 4-5 ustawy o VAT, tj. jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, w miesiącu w którym nastąpiłaby sprzedaż tego lokalu (pytanie oznaczone we wniosku cyfrą I nr 3).

Unormowanie zawarte w ww. art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. Jednakże obowiązek taki powstaje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla nieruchomości wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że każdorazowa zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu przedmiotowego lokalu mieszkalnego powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji będzie nakładać na Wnioskodawcę obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta powinna być dokonana jednorazowo na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania w części I oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy gdyby sprzedaż lokalu o którym mowa w pytaniu 3 (I) nastąpiła po upływie 10 lat od oddania go do użytkowania, korekty podatku VAT nie dokonuje się (pytanie w części I oznaczone nr 4).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty, gdyby sprzedaż lokalu o którym mowa w pytaniu 3 (I) nastąpiła po upływie 10 lat od oddania go do użytkowania, bowiem sprzedaż lokalu w takim wypadku będzie miała miejsce po upływie okresu korekty, tj. po upływie 10 lat licząc od daty oddania lokalu do użytkowania.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania w części I oznaczonego nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy za datę oddania lokalu do użytkowania, o której mowa w pytaniu 3 (I) należy przyjąć datę rozpoczęcia pierwszej usługi najmu lokalu mieszkalnego (pytanie w części I oznaczone nr 5) lub datę przyjęcia lokalu na środki trwałe Spółdzielni (pytanie w części II).

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekta dotyczy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji \[\`(...)\`\], jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy. Przy czym, przepis ten jednoznacznie wskazuje, że w stosunku do nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Analiza przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów wskazuje, że dziesięcioletni okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT należy liczyć od momentu wprowadzenia lokalu do Ewidencji Środków Trwałych. Zatem od momentu wprowadzenia ww. lokalu do ewidencji możliwy jest wynajem przedmiotowego lokalu.

W konsekwencji, moment wprowadzenia lokalu do Ewidencji Środków Trwałych należy uznać za moment oddania przedmiotowego lokalu do użytkowania przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na wynajem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania w części I oznaczonego nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania w części II należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.