Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.152.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usługi badania DNA kleszcza.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie laboratoryjne; podmiot; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usługi badania DNA kleszcza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usługi badania DNA kleszcza. Wniosek uzupełniono w dniu 3 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (zwana dalej również „Spółką”) prowadzi działalność w zakresie szeroko rozumianej analityki medycznej. Spółka świadczy między innymi usługę laboratoryjną skierowaną do osób, które zostały ukąszone przez kleszcza. Według różnych szacunków nawet 30% kleszczy jest nosicielami chorobotwórczych patogenów w tym: (…)

Choroby odkleszczowe są trudne w rozpoznaniu, niezwykle niebezpieczne, niektóre wymagają długiego i kosztownego leczenia polegającego na przyjmowaniu dużych dawek antybiotyków i środków przeciwmalarycznych. Niekiedy bywają śmiertelne. Im wcześniej wykryje się możliwość zakażenia, tym wcześniej można rozpocząć leczenie. Jest to niezwykle ważne, bo zmniejsza się w ten sposób ewentualne powikłania, skraca leczenie oraz uniemożliwia przejście choroby w stan przewlekły. Usługa oferowana przez Spółkę polega na zbadaniu DNA kleszcza wyciągniętego z organizmu osoby ukąszonej i sprawdzenie go w kierunku boreliozy, kleszczowego zapalenia mózgu, anaplazmozy oraz bebezjozy. Badanie ma na celu stwierdzenie czy przesłany kleszcz zawiera badany patogen. Badanie jest bardzo czułe i w tym zakresie pozwala stwierdzić, czy dany kleszcz był nosicielem badanej choroby. Jest to innowacyjna metoda dająca bardziej szczegółowe wyniki niż przykładowo badanie krwi. Skuteczność tej metody oceniana jest na 100%, podczas gdy tradycyjne badanie krwi daje bardzo często fałszywe wyniki (tylko 30-40% skuteczności powszechnego testu B.), zaś test C. jest niewiele bardziej skuteczny (50-80%). Tradycyjne badanie można wykonać dopiero po 4-6 tygodniach od zakażenia, co zwiększa ryzyko rozwoju choroby. Badanie DNA kleszcza można wykonać bezpośrednio po ukąszeniu i pozwala w zasadzie wykluczyć możliwość zakażenia. W przypadku zakażenia kluczowe jest jak najszybsze podjęcie leczenia. Późne wykrycie boreliozy powoduje konieczność kosztownego leczenia nawet do 1,5 roku. Jest to zatem usługa alternatywna do badania krwi, dająca szybsze i obarczone dużo mniejszym błędem wyniki. Pozwala ona postawić szybką, skuteczną diagnozę, a tym samym podjąć natychmiastowe leczenie. Im później od momentu ukąszenia kleszcza wdroży się antybiotykoterapię, tym większe jest prawdopodobieństwo rozprzestrzenienia się zakażenia krętkami boreliozy na inne tkanki i komórki, co powoduje konieczność często znacznego wydłużenia terapii antybiotykami.

Badanie DNA kleszcza pozwala w zasadzie wykluczyć możliwość zakażenia. W przypadku, kiedy badanie DNA kleszcza da wynik negatywny (przykładowo kleszcz nie był nosicielem boreliozy) jest to istotna informacja dla lekarza stawiającego diagnozę, aby wykluczyć pewne podejrzenia przy wystąpieniu zbieżnych z boreliozą objawów. Jest elementem istotnym w postawieniu diagnozy, powodując, że będzie ona właściwa, tym samym skrócone będzie leczenie i zminimalizowane ryzyko powikłań. Ma to istotny wpływ na proces leczenia oraz rozpoznanie choroby. Rozpoznanie jest wynikiem procesu diagnostycznego. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza, co do rokowania i zastosowania odpowiedniego leczenia. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi element wykorzystywany przy rozpoznaniu choroby i brany pod uwagę przy postawieniu diagnozy. Rozpoznanie możliwości zakażenia organizmu bakteriami powodującymi boreliozę, czy odkleszczowe zapalenie mózgu i tym samym umożliwienie zastosowanie odpowiedniego leczenia, a także jego skrócenie, zmniejszenie kosztów oraz uniemożliwienie przejścia choroby w stan przewlekły wpisuje się w logiczny sposób w postawienie diagnozy i stanowi jej istotny element.

Badanie kleszcza wykonywane jest w laboratorium Spółki. Kleszcze nie są odsyłane do innych laboratoriów. Badanie kleszcza jest przeprowadzane przez doświadczonych i kompetentnych diagnostów laboratoryjnych. Gwarantuje to analizę badanych próbek na najwyższym poziomie. Jest to obecnie najdokładniejsza metoda do wykluczenia (potwierdzenia) zakażenia przez kleszcza.

Spółka jest podatnikiem VAT zwolnionym na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca –w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy usługa laboratoryjna polegająca na badaniu DNA kleszcza, wykonywana przez Wnioskodawcę, stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, to należy wskazać w czym przejawiają się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia tej usługi? Odp. Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Brak jest zatem legalnej definicji tego pojęcia, do której można się odnieść. Opiekę medyczną można rozumieć jako zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, który stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Zdaniem Wnioskodawcy usługa laboratoryjna polegająca na badaniu DNA kleszcza stanowi usługę w zakresie opieki medycznej. Przedmiotowa usługa służy zachowaniu zdrowia. Pacjenci zlecają badania DNA kleszcza tylko i wyłącznie w celu podjęcia, po konsultacji z lekarzem, leczenia zapobiegawczego (m.in. silnej trzytygodniowej antybiotykoterapii w przypadku boreliozy) – w przypadku wyniku dodatniego badania oraz w celu wykluczenia zakażenia chorobami odkleszczowymi – w przypadku wyniku ujemnego badania. Badanie ma również na celu wskazanie kierunku podjęcia przez lekarza leczenia oraz ewentualnej dalszej diagnostyki, co jest ważne, ze względu na to, że objawy większości chorób odkleszczowych są w pierwszym etapie bardzo do siebie podobne. Badanie kleszcza znacząco skraca czas diagnostyki (można go wykonać bezpośrednio po ukąszeniu), zatem możliwe jest ewentualne podjęcie leczenia profilaktycznego w trakcie procesu inkubacji choroby, zanim ta zdąży się rozwinąć. Jest to bardzo duża przewaga nad tradycyjnie stosowanym testem C. wykonywanym z krwi, który zazwyczaj wykonuje się dopiero po 4-6 tygodniach od zakażenia. Ponadto badanie genetyczne kleszcza wykazuje się znacząco wyższą skutecznością (blisko 100%) w zestawieniu z testami wykonywanymi z krwi – B. oraz C., które wiążą się z dużą niepewnością (częste wyniki fałszywie dodatnie i fałszywie ujemne). Wagę oraz cel badania kleszcza w zakresie podjęcia właściwego leczenia potwierdzają współpracujące ośrodki lecznicze specjalizujące się w leczeniu chorób odkleszczowych, w których lekarze zalecają swoim pacjentom badanie kleszcza w celu podjęcia właściwego leczenia opartego na możliwie pełnej informacji.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, należy wskazać: czy przedmiotowa usługa, którą wykonuje Wnioskodawca jest:
    1.  niezbędna do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.)?
    2.  świadczona w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Zainteresowanego przez konkurencyjne wykonywanie tej czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy?Odp. Nie dotyczy, z uwagi na pozytywna odpowiedź na pytanie pierwsze.
3.  Jednoznaczne wskazanie klasyfikacji statystycznej wykonywanej usługi (tj. laboratoryjnego badania DNA kleszcza), według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676)? Odp. Jak słusznie zauważył organ art. 5a ustawy o VAT stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który nie powołuje się na symbole statystyczne. Zadziwiające zatem jest, dlaczego pomimo prawidłowego zacytowania treści przepisu, z którego wynika, że nie ma on zastosowania do zwolnienia objętego wnioskiem Organ dokonuje wadliwego jego zastosowania. Zatem w sytuacji, jaka ma miejsce w przedmiotowym przypadku, kiedy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie powołują się na symbole statystyczne, symbole te nie mają znaczenia dla właściwej klasyfikacji dla celów podatkowych, w tym na gruncie ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Nie ma zatem obowiązku dokonywania klasyfikacji usług czy to podlegających opodatkowaniu czy to zwolnionych za pomocą klasyfikacji statystycznych. Dokonuje się tego za pomocą opisu, cech i charakteru danej czynności. Powyższe żądanie nie znajduje podstaw w przepisach prawa i wykracza poza zakres zakreślony organowi przepisami ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana we wniosku usługa, w sytuacji kiedy Spółka uzyska status podmiotu leczniczego oraz będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana usługa będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatana dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego o orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazujących na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej oraz, że zwolnieniu nie podlegają wyłącznie usługi opieki medycznej, ale również inne usługi w zakresie tej opieki. Zatem ustawodawca nie zawęził zwolnienia wyłącznie do sensu stricte opieki medycznej, ale w zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zawarł również inne usługi wykonywane w zakresie tej opieki, a także inne usługi ściśle z tymi usługami związane.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do poselskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana: „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwołanie się wyłącznie do ustawodastwa krajowego, ponieważ takie działania mogłoby poprowadzić do rozbieżności w stosunku zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzeczenia wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zwężenie go wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używany przez Trybunał określeniem „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym badanie laboratoryjne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od VAT.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowiska były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania. Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowanie VAT.

Pojęcie opieki medycznej przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia w zakresie opieki medycznej wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89, ze zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną. Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Zauważyć należy, że uzyskanie informacji o tym, że dany kleszcz zawiera badany patogen pozwala postawić lekarzowi diagnozę i wprowadzić odpowiednie leczenie. Choroby odkleszczowe są trudne w rozpoznaniu, niezwykle niebezpieczne, niektóre wymagają długiego i kosztownego leczenia polegającego na przyjmowaniu dużych dawek antybiotyków i środków przeciwmalarycznych. Niekiedy bywają śmiertelne. Im wcześniej wykryje się możliwość zakażenia, tym wcześniej można rozpocząć leczenie. Jest to niezwykle ważne, bo zmniejsza się w ten sposób ewentualne powikłania, skraca leczenie oraz uniemożliwia przejście choroby w stan przewlekły.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy uznać, iż wykonanie badań laboratoryjnych polegających na badaniu DNA kleszcza w kierunku boreliozy, kleszczowego zapalenia mózgu, anaplazmozy oraz bebezjozy stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób.

W tym też znaczeniu świadczone przez Spółkę badania laboratoryjne mające na celu postawienie diagnozy, a tym samym służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Jeśli nawet usługi te, zdaniem organu podatkowego, nie są usługami w zakresie opieki medycznej, to należy je uznać za ściśle z tymi usługami związane i tym samym również korzystające ze zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tytko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż rozpoznanie możliwości zakażenia organizmu bakteriami powodującymi boreliozę, czy odkleszczowe zapalenie mózgu i tym samym umożliwienie zastosowania odpowiedniego leczenia, a także jego skrócenie, zmniejszenie kosztów oraz uniemożliwienie przejścia choroby w stan przewlekły wpisuje się w logiczny sposób w świadczenie opieki medycznej i stanowi jej niezbędny element. W przypadku wykluczenia zakażenia kleszcza boreliozą, podczas gdy u pacjenta występują objawy zbliżone do boreliozy daje lekarzowi sygnał aby poszukiwał przyczyn w innych chorobach i wykluczył leczenie boreliozy pomimo ukąszenia przez kleszcza.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest istotne czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza, czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że zwolnieniu podlegają świadczone przez podmioty lecznicze w określonym celu usługi w zakresie opieki medycznej. Racjonalny ustawodawca nie ograniczył się wyłącznie do usług opieki medycznej lecz usług w zakresie tej opieki.

Należy również zauważyć iż przepisy ustawy o VAT, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w zależności od źródła sfinansowania tych usług. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które finansowane są, bądź nie, ze środków publicznych. Badania laboratoryjne korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane odpłatnie, czy też nie, czy są wykonywane na podstawie skierowania lekarza, czy wyłącznie na życzenie osoby fizycznej.

Zdaniem Spółki, świadcząc przedmiotową usługę jako podmiot leczniczy, wypełniona zostanie przesłanka zarówno podmiotowa jak i przedmiotowa pozwalająca na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca dokonał szczegółowego opisu usługi oraz wskazał na czym ona polega. Wnioskodawca wskazał również cechy, charakter oraz okoliczności związane z opisywaną usługą. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Nie ma zatem obowiązku dokonywania klasyfikacji usług, czy to podlegających opodatkowaniu, czy to zwolnionych za pomocą klasyfikacji statystycznych lub ich przyporządkowania do kategorii usług, która nie posiada legalnej definicji ustawowej. Dokonuje się tego za pomocą opisu, cech i charakteru danej czynności. Spółka ponadto podkreśliła, iż dla celów podatku VAT, nie ma znaczenia symbol PKWiU usługi, jeżeli ustawodawca się na niego nie powołuje (art. 5a ustawy o VAT). Tym samym Spółka wnosi o wskazanie, czy opisana usługa korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Na mocy art. 4 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (…) – art. 100 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem.

Organem prowadzącym rejestr jest wojewoda właściwy dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego – w odniesieniu do podmiotów leczniczych – zwany dalej „organem prowadzącym rejestr” (art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Jak wyjaśniono wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że zwolnienia od podatku od towarów i usług wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy, również mają charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia ((opieki medycznej)) oraz ((świadczeń opieki medycznej )) (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dokonana wyżej analiza przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie szeroko rozumianej analityki medycznej. Spółka świadczy między innymi usługę laboratoryjną skierowaną do osób, które zostały ukąszone przez kleszcza. Według różnych szacunków, nawet 30% kleszczy jest nosicielami chorobotwórczych patogenów, w tym: (…)

Choroby odkleszczowe są trudne w rozpoznaniu, niezwykle niebezpieczne, niektóre wymagają długiego i kosztownego leczenia polegającego na przyjmowaniu dużych dawek antybiotyków i środków przeciwmalarycznych. Niekiedy bywają śmiertelne. Im wcześniej wykryje się możliwość zakażenia, tym wcześniej można rozpocząć leczenie. Jest to niezwykle ważne, bo zmniejsza się w ten sposób ewentualne powikłania, skraca leczenie oraz uniemożliwia przejście choroby w stan przewlekły. Usługa oferowana przez Spółkę polega na zbadaniu DNA kleszcza wyciągniętego z organizmu osoby ukąszonej i sprawdzenie go w kierunku boreliozy, kleszczowego zapalenia mózgu, anaplazmozy oraz bebezjozy. Badanie ma na celu stwierdzenie, czy przesłany kleszcz zawiera badany patogen. Badanie jest bardzo czułe i w tym zakresie pozwala stwierdzić, czy dany kleszcz był nosicielem badanej choroby. Jest to innowacyjna metoda dająca bardziej szczegółowe wyniki niż przykładowo badanie krwi. Skuteczność tej metody oceniana jest na 100%, podczas gdy tradycyjne badanie krwi daje bardzo często fałszywe wyniki (tylko 30-40% skuteczności powszechnego testu B.), zaś test C. jest niewiele bardziej skuteczny (50-80%). Tradycyjne badanie można wykonać dopiero po 4-6 tygodniach od zakażenia, co zwiększa ryzyko rozwoju choroby. Badanie DNA kleszcza można wykonać bezpośrednio po ukąszeniu i pozwala w zasadzie wykluczyć możliwość zakażenia. W przypadku zakażenia kluczowe jest jak najszybsze podjęcie leczenia. Późne wykrycie boreliozy powoduje konieczność kosztownego leczenia nawet do 1,5 roku. Jest to zatem usługa alternatywna do badania krwi, dające szybsze i obarczone dużo mniejszym błędem wyniki. Pozwala ona postawić szybką, skuteczną diagnozę, a tym samym podjąć natychmiastowe leczenie. Im później od momentu ukąszenia kleszcza wdroży się antybiotykoterapię, tym większe jest prawdopodobieństwo rozprzestrzenienia się zakażenia krętkami boreliozy na inne tkanki i komórki, co powoduje konieczność często znacznego wydłużenia terapii antybiotykami.

Badanie DNA kleszcza pozwala w zasadzie wykluczyć możliwość zakażenia. W przypadku, kiedy badanie DNA kleszcza da wynik negatywny (przykładowo kleszcz nie był nosicielem boreliozy) jest to istotna informacja dla lekarza stawiającego diagnozę, aby wykluczyć pewne podejrzenia przy wystąpieniu zbieżnych z boreliozą objawów. Jest elementem istotnym w postawieniu diagnozy, powodując, że będzie ona właściwa, tym samym skrócone będzie leczenie i zminimalizowane ryzyko powikłań. Ma to istotny wpływ na proces leczenia oraz rozpoznanie choroby. Rozpoznanie jest wynikiem procesu diagnostycznego. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowania odpowiedniego leczenia. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi element wykorzystywany przy rozpoznaniu choroby i brany pod uwagę przy postawieniu diagnozy. Rozpoznanie możliwości zakażenia organizmu bakteriami powodującymi boreliozę czy odkleszczowe zapalenie mózgu i tym samym umożliwienie zastosowanie odpowiedniego leczenia, a także jego skrócenie, zmniejszenie kosztów oraz uniemożliwienie przejścia choroby w stan przewlekły wpisuje się w logiczny sposób w postawienie diagnozy i stanowi jej istotny element.

Badanie kleszcza wykonywane jest w laboratorium Spółki, kleszcze nie są odsyłane do innych laboratoriów. Badanie kleszcza jest przeprowadzane przez doświadczonych i kompetentnych diagnostów laboratoryjnych. Gwarantuje to analizę badanych próbek na najwyższym poziomie. Jest to obecnie najdokładniejsza metoda do wykluczenia (potwierdzenia) zakażenia przez kleszcza.

Spółka jest podatnikiem VAT zwolnionym na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa laboratoryjna polegająca na badaniu DNA kleszcza stanowi usługę w zakresie opieki medycznej. Przedmiotowa usługa służy zachowaniu zdrowia. Pacjenci zlecają badania DNA kleszcza tylko i wyłącznie w celu podjęcia, po konsultacji z lekarzem, leczenia zapobiegawczego (m.in. silnej trzytygodniowej antybiotykoterapii w przypadku boreliozy) – w przypadku wyniku dodatniego badania oraz w celu wykluczenia zakażenia chorobami odkleszczowymi – w przypadku wyniku ujemnego badania. Badanie ma również na celu wskazanie kierunku podjęcia przez lekarza leczenia oraz ewentualnej dalszej diagnostyki, co jest ważne, ze względu na to, że objawy większości chorób odkleszczowych są w pierwszym etapie bardzo do siebie podobne. Badanie kleszcza znacząco skraca czas diagnostyki (można go wykonać bezpośrednio po ukąszeniu), zatem możliwe jest ewentualne podjęcie leczenia profilaktycznego w trakcie procesu inkubacji choroby, zanim ta zdąży się rozwinąć. Wagę oraz cel badania kleszcza w zakresie podjęcia właściwego leczenia potwierdzają współpracujące ośrodki lecznicze specjalizujące się w leczeniu chorób odkleszczowych, w których lekarze zalecają swoim pacjentom badanie kleszcza w celu podjęcia właściwego leczenia opartego na możliwie pełnej informacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy, przy przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, dotyczą kwestii, czy świadczona przez Zainteresowanego usługa polegająca na badaniu DNA kleszcza, w sytuacji, kiedy Spółka uzyska status podmiotu leczniczego oraz będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że usługa wykonywana przez Spółkę polegająca na badaniu DNA kleszcza służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca: „Pacjenci zlecają badania DNA kleszcza tylko i wyłącznie w celu podjęcia, po konsultacji z lekarzem, leczenia zapobiegawczego (m.in. silnej trzytygodniowej antybiotykoterapii w przypadku boreliozy) – w przypadku wyniku dodatniego badania oraz w celu wykluczenia zakażenia chorobami odkleszczowymi – w przypadku wyniku ujemnego badania. Badanie ma również na celu wskazanie kierunku podjęcia przez lekarza leczenia oraz ewentualnej dalszej diagnostyki (…). Badanie kleszcza znacząco skraca czas diagnostyki (można go wykonać bezpośrednio po ukąszeniu), zatem możliwe jest ewentualne podjęcie leczenia profilaktycznego w trakcie procesu inkubacji choroby, zanim ta zdąży się rozwinąć”. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe badanie ma na celu stwierdzenie, czy przesłany kleszcz zawiera badany patogen (sprawdzenie go w kierunku boreliozy, kleszczowego zapalenia mózgu, anaplazmozy oraz bebezjozy). Jak wynika z opisu sprawy, im wcześniej wykryje się możliwość zakażenia, tym wcześniej można rozpocząć leczenie, co ma wpływ na zmniejszenie ewentualnych powikłań, skrócenie leczenia oraz uniemożliwienie przejścia choroby w stan przewlekły, a w skrajnych przypadkach nawet utraty życia. W konsekwencji stwierdzić należy, że świadczona przez Spółkę usługa polegająca na badaniu DNA kleszcza to usługa badania diagnostycznego na rzecz pacjentów, umożliwiająca wykrycie chorób w stadium początkowym, która ma cel terapeutyczny. Badania te stanowią niezbędny element w leczeniu i warunkują zastosowanie odpowiedniej terapii. W związku z powyższym wskazać należy, że w sytuacji, gdy Spółka uzyska statut podmiotu leczniczego, zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, przedmiotowa usługa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem, w momencie, gdy Wnioskodawca uzyska statut podmiotu leczniczego, zostaną spełnione łącznie warunki o charakterze podmiotowo-przedmiotowy, niezbędne do uzyskania zwolnienia w myśl powyższego przepisu.

Podsumowując, mając na względzie opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy wskazać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa, polegająca na badaniu DNA kleszcza, w sytuacji kiedy Spółka uzyska status podmiotu leczniczego oraz będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.