Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-28/13/14-5/S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-22
Teza: W zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oraz opodatkowania dochodów osiąganych przez duńską spółkę P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/13 (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oraz opodatkowania dochodów osiąganych przez duńską spółkę P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oraz opodatkowania dochodów osiąganych przez duńską spółkę P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T. B.V. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką założoną zgodnie z prawem holenderskim, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej T. (dalej: Grupa), do której należą wiodący w skali światowej dostawcy części dedykowanych dla przemysłu samochodowego.

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę osobową prawa duńskiego - Partnerselkab (dalej jako: P/S), regulowaną przepisami duńskiego kodeksu spółek (Selskabsloven) i podlegającą rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). Zgodnie ze wskazanym aktem prawa duńskiego, P/S definiowana jest jako podmiot posiadający co najmniej dwóch wspólników, z których jeden ponosi odpowiedzialność za zobowiązania P/S ograniczoną do wysokości wniesionych wkładów (tzw. limited partner), natomiast drugi ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania P/S (tzw. unlimited partner, dalej: General Partner). Wnioskodawca będzie pełnił w P/S funkcję General Partnera.

1.  Na gruncie duńskiego prawa P/S posiada osobowość prawną, przy czym należy podkreślić, że: W prawie duńskim kwestia osobowości prawnej nie została uregulowana w sposób normatywny. W szczególności, osobowość prawna nie jest nadawana podmiotom prawa duńskiego na mocy określonych aktów prawnych.
2.  W rozumieniu prawa duńskiego osobowość prawną posiada każdy, kto może być podmiotem praw i obowiązków. W konsekwencji, zarówno osoby fizyczne, jak i jednostki organizacyjne posiadające zdolność prawną (tj. zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków) oraz zdolność do czynności prawnych zyskują na gruncie prawa duńskiego przymiot osobowości prawnej i są uznawane za osoby prawne. Na gruncie prawa duńskiego pojęcie osobowości prawnej ma zatem zakres znacznie szerszy niż na gruncie prawa polskiego - każdemu podmiotowi (w tym osobom fizycznym) posiadającemu zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych nadawany jest przymiot osobowości prawnej. Ponadto, kwestia osobowości prawnej danej jednostki może być dodatkowo oceniana przez pryzmat cech charakteryzujących tę jednostkę, w szczególności przez zakres odpowiedzialności wspólników za zobowiązania tej jednostki; w tym kontekście zasadniczą cechą warunkującą uznanie danej jednostki organizacyjnej za osobę prawną jest ograniczona odpowiedzialność wspólników tej jednostki za jej zobowiązania.

W świetle powyższego, P/S posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a konsekwentnie, zdolność sądową i procesową. Należy także zauważyć, że P/S legitymuje się zdolnością upadłościową, która jest jednak uzależniona od ogłoszenia upadłości przez wspólnika, ponoszącego pełną (nieograniczoną) odpowiedzialność za zobowiązania P/S.

Jednocześnie, należy podkreślić, że na podstawie przepisów duńskiego prawa podatkowego P/S jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku (P/S nie jest objęta przepisami duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w P/S. Zasadniczo bowiem, duńska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów, w przypadku których żaden ze wspólników nie ponosi nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tych podmiotów. W przyszłości P/S będzie uzyskiwała dochody z tytułu udziału w spółce osobowej prawa polskiego, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody osiągane przez P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - proporcjonalnie do wysokości jego udziału w P/S i proporcjonalnie do wysokości udziału P/S w polskiej spółce osobowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochody osiągane przez P/S z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą podlegały w Polsce opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - proporcjonalnie do wysokości jego udziału w P/S i proporcjonalnie do wysokości udziału P/S w polskiej spółce osobowej.

W tym zakresie w świetle przepisów Konwencji polsko-holenderskiej, w związku z działalnością prowadzoną przez polską spółkę osobową dojdzie do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Tym samym, w odniesieniu do dochodów alokowanych do Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami pośrednio wynikającymi z art. 5 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce - z uwzględnieniem postanowień wynikających z Konwencji polsko-holenderskiej.

P/S jako podmiot transparentny podatkowo w Danii

Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, zasadniczo ustawa ta znajduje zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Z kolei w myśl przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej „osoby prawnej” i w konsekwencji, zgodnie z zasadami systemowej wykładni prawa należy się w tym zakresie odwołać do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 ze zm., dalej: k.c.). W myśl przepisu art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Należy jednak podkreślić, że w świetle rozważań doktrynalnych, podstawową różnicę między osobami prawnymi a jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej na podstawie polskich przepisów, stanowi zakres odpowiedzialności ich wspólników za zobowiązania danej jednostki. Cechą charakterystyczną dla osoby prawnej jest ograniczenie odpowiedzialności wspólników czy założycieli danej jednostki za jej zobowiązania - co do zasady, osoba prawna powinna odpowiadać za swoje zobowiązania wyłącznie własnym majątkiem. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że o ile ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej „osoby prawnej” o tyle w przepisie art. 4a pkt 14 ustawy o CIT zawarto definicję legalną „spółki niebędącej osobą prawną”.

W myśl tego przepisu przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Warto przy tym zaznaczyć, że polski prawodawca nie wskazał jednoznacznie, o jaki podatek dochodowy chodzi. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę terminem „podatnika podatku dochodowego”, a nie „podatnika” oznacza, ze ustawodawca zamierzał odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów ustawy o CIT, jak również na podstawie właściwych przepisów regulujących analogiczne podatki w innych państwach. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zawężenie kręgu podmiotów wskazanych w przepisie art. 4a pkt 14 ustawy o CIT do podmiotów niebędących podatnikami w myśl uregulowań polskiej ustawy o CIT, to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji pojęcia „podatnika” zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT - byłoby właśnie posłużenie się terminem „podatnik”. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku z podkreślaną przez przedstawicieli doktryny autonomią prawa podatkowego między innymi w zakresie używanej terminologii, ustawodawca ma możliwość wprowadzenia odmiennych niż przyjęte w prawie cywilnym definicji wybranych pojęć, które powinny być stosowane do interpretacji przepisów danego aktu prawa podatkowego Bezspornym pozostaje, że, co do zasady, ustawodawca powinien posługiwać się pojęciami z zakresu prawa cywilnego bez zmiany ich znaczenia, jednak, gdy nie jest to możliwe ze względu na cele określonej regulacji podatkowej, terminom należy nadawać swoiste podatkowe znaczenia. Mając na uwadze zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, w doktrynie podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski \[w:\] R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo Finansowe, Lex, Warszawa 2011, s. 167-170). Konsekwentnie, mając na uwadze wprowadzoną na gruncie ustawy o CIT szczególną, autonomiczną definicję spółki niebędącej osobą prawną (definiowanej jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego), interpretacja wskazanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy powinna zostać przeprowadzona w zgodzie z zarysowaną powyżej wykładnią językową. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów polskiej ustawy o CIT osobowość prawna podmiotu oceniana przez dany podmiot opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, duńska spółka osobowa – P/S, która zostanie założona przez Wnioskodawcę, nie jest podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa kraju jej siedziby (tj. prawa duńskiego) - opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych przez P/S podlegają wspólnicy tej spółki - proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT P/S może być traktowana jak spółka niebędąca osobą prawną (stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o CIT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę bądź zarząd za granicą w przepisie art. 1 ust. 3 ustawa o CIT wskazuje jedynie, iż „przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek nieposiadających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają, w innym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Literalna wykładnia zacytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że w celu uznania zagranicznej spółki niemającej osobowości prawnej za podatnika na gruncie ustawy o CIT muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   jednostka ta musi być traktowana jak osoba prawna na gruncie przepisów prawa podatkowego państwa siedziby, oraz

*   powinna podlegać w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jeżeli zatem w systemie innego państwa spółka niemająca osobowości prawnej jest traktowana dla celów podatkowych jak osoba prawna i w konsekwencji podlega opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, to również w Polsce będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, ze wbrew założeniu przyjętemu w przepisie art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, niektóre systemy prawa podatkowego nie uzależniają opodatkowania danego podmiotu od faktu, czy podmiot ten jest osoba prawną czy też nie. Przykładowo, na gruncie prawa duńskiego, niektóre podmioty mogą posiadać osobowość prawną (w myśl przepisów prawa cywilnego), ale nie być uznawane za podatników podatku dochodowego - tak jak ma to miejsce w przypadku analizowanej spółki P/S. W takiej sytuacji, nie sposób jednoznacznie określić kwalifikacji prawnopodatkowej osób prawnych dla celów podatku dochodowego w duńskim systemie prawa podatkowego (część podmiotów uznawanych za osoby prawne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Danii, a część nie).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należałoby zatem dokonać celowościowej interpretacji przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o CIT i przyjąć, że w zakresie normowania znajdują się wyłącznie sytuacje, w których spółki mające siedzibę za granicą są osobami prawnymi i jednocześnie w świetle prawa kraju swojej siedziby podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, ze w ustawie o CIT nie została wprost uregulowana sytuacja odwrotna, stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku, dotycząca spółek mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie, mających osobowość prawną na gruncie prawa państwa ich rezydencji i jednocześnie, zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a więc będących podmiotami transparentnymi podatkowo. Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż zacytowana powyżej definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT wskazuje jasno, iż o traktowaniu dla celów podatku dochodowego w Polsce nie przesadza przyznanie osobowości prawnej na gruncie systemu prawnego kraju, w którym taka spółka ma swoją siedzibę. ale kwalifikacja danego podmiotu jako podatnika podatku dochodowego w kraju jego siedziby (tj. podmiotu, który dla celów podatkowych traktowany jest jak osoba prawna).

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, aby P/S jako podmiot niebędący podatnikiem podatku dochodowego na gruncie duńskich przepisów mógł zostać uznany za podatnika dla celów podatku dochodowego w Polsce.

Brak rezydencji podatkowej na podstawie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania

W celu wzmocnienia przedstawionej argumentacji Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z postanowieniami Konwencji polsko-duńskiej, P/S nie będzie mogła zostać uznana za rezydenta Danii, a zatem nie będzie ona korzystała z zasad opodatkowania określonych w Konwencji polsko-duńskiej W myśl art. 1 Konwencji polsko-duńskiej, dotyczy ona osób, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-duńskiej określenie osoba” obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób. W myśl art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji polsko-duńskiej, pod pojęciem „spółki” należy natomiast rozumieć osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (podkreślenie Wnioskodawcy). W tym kontekście oraz mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisów ustawy o CIT, P/S nie powinna być uznana za spółkę na gruncie Konwencji polsko-duńskiej. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, P/S będąc zrzeszeniem osób może być uznana za „osobę” dla celów stosowania zapisów Konwencji polsko-duńskiej. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Zatem, w rozumieniu Konwencji polsko-duńskiej sama siedziba spółki osobowej nie świadczy o tej rezydencji podatkowej (posiadaniu miejsca siedziby w Umawiającym się Państwie). Rezydentem, w myśl Konwencji polsko-duńskiej, będzie bowiem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w balu rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju.

W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest rezydentem jednego z Państw będących stronami Konwencji polsko-duńskiej, a zatem nie podlega zapisom tej umowy w zakresie swoich rozliczeń podatkowych z tytułu osiąganych dochodów w drugim Umawiającym się Państwie.

W takiej sytuacji kwestię rezydencji podatkowej należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników spółki osobowej, z zastosowaniem odpowiednich bajowych przepisów podatkowych oraz postanowień właściwych umów międzynarodowych.

W konsekwencji, stosownie do wskazanych powyżej regulacji P/S nie będzie mogła zostać uznana za rezydenta podatkowego Danii w rozumieniu Konwencji polsko-duńskiej, a zatem zapisy Konwencji polsko-duńskiej nie będą miały do niej zastosowania. Określenie rezydencji podatkowej będzie natomiast możliwe na poziomie wspólników P/S - w tym Wnioskodawcy i to Wnioskodawca mógłby potencjalnie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie dochodów osiąganych przez polską spółkę osobową, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, m.in. w interpretacji wydanej pi-zez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczącej amerykańskiej spółki LLC - spółki posiadającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że dochód osiągany przez tę spółkę powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status Podatnika podatku dochodowego (podkreślenie Wnioskodawcy). W związku z faktem, że LLC, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uzyskiwany przez nią dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, że dla potrzeb rozliczeń w Polsce LLC powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, P/S powinna być traktowana analogicznie jak amerykańska spółka LLC, a więc tak jak polska spółka osobowa (nieposiadająca osobowości prawnej). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne zyski realizowane przez PIS z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - proporcjonalnie do jego udziału w P/S.

Opodatkowanie zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o CIT „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust 3, ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego mowa do udziału w zysku (udziału)” (podkreślenie Wnioskodawcy). Jednocześnie, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powołanego przepisu oraz analizy prawnopodatkowej przeprowadzonej we wcześniejszej części niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zyski generowane przez polską spółkę osobową, w której udziałowcem będzie P/S (transparentna podatkowo) będą podlegały opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy - w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. proporcjonalnie do posiadanego przez P/S prawa do udziału w zysku polskiej spółki osobowej oraz proporcjonalnie do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku P/S).

Jednocześnie, w myśl postanowień art. 5 Konwencji polsko-holenderskiej w zakresie działalności prowadzonej przez polską spółkę osobową oraz osiąganych przez nią dochodów dojdzie do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce, a tym samym Wnioskodawca będzie traktowany jako podatnik na terenie Polski w zakresie zysków zakładu przypadających na Wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 7 Konwencji polsko-holenderskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze w jakiej ma być przypisane temu zakładowi (podkreślenie Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce w zakresie dochodów uzyskanych w związku z ewentualnym zyskiem polskiej spółki niemającej osobowości prawnej, (alokowanym do Wnioskodawcy za pośrednictwem P/S) - proporcjonalnie do posiadanego przez P/S prawa do udziału w zysku polskiej spółki osobowej oraz proporcjonalnie do przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku P/S.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-28/13-2/AJ, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r. ) jest nieprawidłowe opierając się na stwierdzeniu, że literalne brzmienie art. 1 ust. 1 updop wskazuje jednoznacznie, że P/S należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego jako osobę prawną (posiadającą osobowość prawną).

Organ w interpretacji z dnia 11 stycznia 2013 r. wskazał m.in., że kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.

Podkreślić bowiem należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę „na gruncie duńskiego prawa P/S posiada osobowość prawną”.

Na tej podstawie Organ podatkowy wskazał, że art. 1 ust. 1 updop wskazuje jednoznacznie, że P/S należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego jako osobę prawną (posiadającą osobowość prawną).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data stempla pocztowego 25 kwietnia 2013 r.) zarzucając naruszenie przez Organ podatkowy:

1.  art. 1 ust. 1 oraz 1 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 14 updop;
2.  art. 121 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej;
3.  art. 14c Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 29 maja 2013 r. znak IPPB5/423-28/13-4/AJ (skutecznie doręczonym w dniu 3 czerwca 2013 r.).

W dniu 3 lipca 2013 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r., wydanej przez Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-28/13-2/AJ.

W ocenie Strony wydana interpretacja indywidualna naruszała:

przepisy prawa materialnego, tj.:

*   art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 3 w związku z art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako; ustawa o CIT) poprzez błędną wykładnię wskazującą, iż duńska spółka osobowa P/S podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o CIT;

oraz

przepisy prawa procesowego tj.:

*   art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako; Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

*   art. 14c Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że duńskie prawo cywilne i podatkowe jest prawem obcym względem prawa polskiego. Jako takie nie może być przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, gdyż ten, zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji, interpretuje tylko prawo polskie oraz umowy międzynarodowe dotyczące kwestii podatkowych, w których stroną jest Polska. Zatem opisane w niniejszej sprawie we wniosku o interpretację cechy pojęcia „osobowość prawna”, występujące w prawie duńskim, Minister zobowiązany był potraktować jako element stanu faktycznego tego wniosku.

Z wniosku wynikało natomiast, że w świetle prawa duńskiego osobowość prawna jest kategorią znacznie szerszą, niż w prawie polskim, czego najwymowniejszym przykładem jest to, że osobowość prawną mają tam także osoby fizyczne w rozumieniu prawa polskiego. Już tylko ten fakt dowodzi, że pojęcie osobowości prawnej w rozumieniu prawa duńskiego i polskiego łączy jedynie sama nazwa, jaka - po przetłumaczeniu z języka obcego - określa tożsamo zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych ze strony prawa duńskiego, oraz osobowość prawną ze strony prawa polskiego. Skoro Minister zignorował opisywane we wniosku różnice pomiędzy osobowością prawną w Danii i w Polsce, to uzasadnione było oczekiwanie, że wyjaśni i uzasadni nieuchronny wniosek wynikający ze zrównania tych instytucji w obydwu porządkach prawnych, iż będąca rezydentem Danii osoba fizyczna, która uzyskuje w Polsce dochody, będzie podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych i - jednocześnie - polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zaskarżonej interpretacji takiego wyjaśnienia i uzasadnienia nie można się dopatrzeć.

Spółka w pełni zasadnie akcentowała zasadę, według której Minister Finansów powinien uwzględnić wszystkie konstytutywne różnice pomiędzy osobowością prawną w Danii, a osobowością prawną w Polsce. Systemy prawne poszczególnych państw, nawet będących członkami Unii Europejskiej, wykazywać mogą bowiem daleko idące różnice, których nie można nie zauważać i co do których poprzestawać tylko na tożsamej nazwie stosowanej dla określenia tych instytucji. Prawo cywilne, rodzinne, karne czy administracyjne poszczególnych państw, choćby używało językowo (przy dosłownych tłumaczeniach z jednego języka etnicznego na inny) tych samych określeń dla zdefiniowania pewnych instytucji, w rzeczywistości może zasadniczo się różnić, zaś to językowe podobieństwo - paradoksalnie - spowodować może terminologiczny chaos i tylko utrudnić zrozumienie tożsamo nazwanej instytucji.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że osobowość prawna w Dani jest odpowiednikiem zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w Polsce. Sąd w pełni podziela tę ocenę Spółki. Z kolei art. 4a pkt 14 ustawy a contrario jasno wynika, że spółką będącą osobą prawną jest taka tylko spółka, która posiada cechę podatnika podatku dochodowego w miejscu swojej siedziby. Z wniosku o wydanie interpretacji jasno wynikało tymczasem, że P/S takiej cechy w Danii nie posiada. Opis zasadniczych cech tej spółki wskazywał raczej, że jest ona najbliższa polskiej spółce komandytowej. Osobowość prawna P/S, istotnie wyraźnie zadeklarowana we wniosku, oznacza na gruncie prawa polskiego, że P/S może nabywać prawa i obowiązki, pozywać i być pozywana, ale nie jest to tożsame z przyznaniem osobowości prawnej. Według prawa duńskiego P/S nie jest podatnikiem, za jej zobowiązania odpowiadają wspólnicy w sposób nieograniczony (Skarżąca mająca status General Partner) oraz ograniczony (drugi wspólnik - limited partner). P/S jest zatem tylko formą organizacyjną działalności gospodarczej wspólników, czyli odpowiada konstrukcji polskich spółek osobowych. Takie zaś spółki w Polsce są podatkowo transparentne (przynajmniej do 1 stycznia 2014 r.). Stąd uznać należy, że pojęcie „osobowość prawna” stosowane w prawie Danii łączy z osobowością prawną w polskiej systemie prawnym tylko sama nazwa, czyli - jak trafnie wskazano w skardze - „\`(...)\`tłumaczenie znaczenia poszczególnych znaków\`(...)\`”. W rzeczywistości P/S nie ma w Dani osobowości prawnej w takim sensie tego pojęcia, jakie występuje w Polsce, i choć na poziomie deklaratywnym, językowym, Spółka istotnie oświadczyła we wniosku, że P/S ma osobowość prawną według prawa duńskiego, to szereg zaprezentowanych we wniosku cech zobowiązywało Organ do uwzględnienia w wydanej interpretacji tych fundamentalnych różnic w tożsamo nazwanej instytucji prawnej Polski i Danii.

Skoro zatem w obydwu systemach prawnych istnieją tak zasadnicze różnice w zakresie tożsamo nazwanej instytucji, to Minister Finansów powinien uwzględnić taką cechę ewentualnych podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na którą w polskiej ustawie istotnie dokonano ustawowego podziału podmiotowego. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, takim kryterium nie jest czysto formalny przymiot osobowości prawnej, natomiast niezawodne takie kryterium wskazuje - w sposób pośredni, aie logiczny - art. 4a pkt 14 ustawy. Bezsprzecznie według obydwu systemów prawnych, tj. Polski i Danii, P/S jest spółką w rozumieniu prawa handlowego. Przywołany przepis prowadzi więc do wniosku, że skoro P/S nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Danii, to w rozumieniu polskiej ustawy nie jest spółką posiadającą osobowość prawną („będącą osobą prawną”). W ten sposób traci na przydatności dla niniejszej sprawy art. 17 ust. 3 Prawa prywatnego międzynawowego, gdyż powyżej sformułowany wniosek, według którego P/S nie jest spółką będącą osobą prawną w rozumieniu updop, powoduje, iż wspomniany przepis Prawa prywatnego międzynarodowego dotyczyć mógłby tylko, co najwyżej, czysto cywilistycznego rozumienia pojęcia „osobowość prawna”, nie zaś rozumienia tego terminu dla potrzeb prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. W konsekwencji zasadniczą cechą, jaką Mister powinien uwzględnić przy ocenie kwestii postawionej we wniosku, było nie to, czy P/S ma w Danii cechę odpowiadającą językowo osobowości prawnej, lecz to, czy P/S jest w Danii podatnikiem podatku dochodowego. O ile na pierwszo pytanie odpowiedź jest pozytywna, o tyle już na drugie z nich odpowiedzieć należało przecząco, W konsekwencji uznać należy, że art. 1 ust. 1 updop dotyczy tylko takich zagranicznych osób prawnych, których osobowość prawna wykazuje co najmniej daleko idące podobieństwa do osobowości prawnej istniejącej w prawie polskim. Nie wystarcza samo posiadanie cechy nominalnie nazwanej osobowością prawną.

Rację ma ponadto Skarżąca wskazując, że w rozumieniu Konwencji polsko-duńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z tych dwóch Państw jest tylko taki podmiot, który m.in. - zgodnie z prawem danego Państwa - podlega tam opodatkowaniu (art. 4 ust. 1 Konwencji). Sama siedziba nie jest więc przesądzającym kryterium oceny, czy P/S jest rezydentem podatkowym. Z wniosku wynikało, że P/S nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Danii, zatem nie może być rezydentem, w efekcie nie można rozgraniczyć zakresu opodatkowania tej spółki na dochody uzyskiwane w Danii i w Polsce, a ponieważ - dodatkowo - P/S nie będzie mogła utworzyć w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, to i z tego względu wykluczony jest jej status jako podatnika w Polsce. Art. 3 ust. 2 ustawy nie znajdzie więc zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/13 (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.