Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.310.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: Podstawę opodatkowania ustalić należy w wysokości wartości uzyskanego przez Spółkę z o.o., w zamian za aport, wzrostu posiadanego już udziału kapitałowego tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej aport nieruchomości tj. działki budowlanej z rozpoczętą budową budynku.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki Komandytowej, udokumentowania fakturą tej czynności i określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę komandytową z tytułu wniesienia aportu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki Komandytowej, udokumentowania fakturą tej czynności i określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę komandytową z tytułu wniesienia aportu nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

P. Sp. z o.o. (dalej „Spółka z o.o.”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. prowadzi działalność między innymi w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Spółka z o.o. jest jednym ze wspólników spółki P. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej „Spółka Komandytowa”). Przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest między innymi realizacja projektów budowlanych.

Spółka z o.o. bierze obecnie udział w procesie podziału innej spółki z o.o. (dalej „Spółka Dzielona”). W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują dwa odrębne departamenty – Departament Nieruchomości oraz Departament Dealerski. W wyniku podziału składniki majątku przypisane do Departamentu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę z o.o. jako spółkę przejmującą.

Podział Spółki Dzielonej nie jest przeprowadzany celem uzyskania szczególnych korzyści podatkowych. Celem podziału jest organizacyjne oddzielenie działalności dealerskiej Spółki Dzielonej od działalności prowadzonej w ramach Departamentu Nieruchomości, polegającej między innymi na realizacji inwestycji, która zakłada budowę trzech budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi pod wynajem (dalej „Inwestycja”). Decyzja o podziale Spółki Dzielonej została podjęta między innymi z uwagi na wymagania stawiane przez banki finansujące realizację Inwestycji. Z informacji przekazywanych przez banki wynikało, że uzyskanie kredytu na realizację inwestycji jest łatwiejsze w sytuacji, gdy spółka starająca się o kredyt prowadzi wyłącznie działalność związaną z nieruchomościami.

Ponieważ plan Inwestycji zakłada sukcesywne budowanie trzech budynków (w ramach trzech etapów), Spółka z o.o. stara się obecnie o kredyt pozwalający na sfinansowanie budowy pierwszego z nich. Banki, z którymi Spółka z o.o. prowadzi rozmowy, są skłonne udzielić kredytu na budowę pierwszego budynku pod warunkiem wydzielenia nieruchomości, na której znajdować się ma ten budynek do odrębnej spółki celowej. Jest to związane z chęcią ograniczenia przez bank ryzyka kredytowego.

Celem sprostania warunkom stawianym przez banki Spółka z o.o. rozważa wniesienie nieruchomości, na której realizowana jest budowa pierwszego budynku, który ma powstać w ramach Inwestycji, do Spółki Komandytowej. Przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki Komandytowej byłaby nieruchomość w postaci działki budowlanej z rozpoczętą inwestycją – budową budynku (dalej „Nieruchomość”). Wskutek wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej, Spółka z o.o. – będąca już przed wniesieniem aportu jej wspólnikiem – zwiększyłaby tzw. udział kapitałowy posiadany w Spółce Komandytowej.

Zainteresowani proszą organ podatkowy o przyjęcie założenia, że:

*   Nieruchomość wnoszona do Spółki Komandytowej nie byłaby przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią,
*   Dostawa Nieruchomości nie byłaby objęta zwolnieniem z VAT, w szczególności zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a Ustawy VAT, gdyż przedmiotem aportu byłaby działka budowlana z rozpoczętą budową budynku.

Spółka Komandytowa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po otrzymaniu aportu prowadziłaby działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w oparciu o wniesioną Nieruchomość.

Obecnie Spółka z o.o. stara się opracować możliwe optymalną (najszybszą i najtańszą) formę przeniesienia Nieruchomości do spółki celowej, tak aby sprostać wymaganiom stawianym przez banki. Spółka z o.o. rozważa wniesienie Nieruchomości do Spółki Komandytowej w następujący sposób:

W związku z planowanym wniesieniem Nieruchomości jako aportu do Spółki Komandytowej, Spółka z o.o. ustaliłaby wartość netto oraz wartość brutto (tj. z VAT) Nieruchomości. Zainteresowani proszą organ o przyjęcie założenia, że wartość netto i brutto Nieruchomości zostanie ustalona na zasadach rynkowych.

Przy obliczaniu wartości tzw. udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, o jaki powiększyłby się w związku z wniesieniem aportu udział kapitałowy już posiadany przez Spółkę z o.o., uwzględniona byłaby wyłącznie wartość netto Nieruchomości. Innymi słowy, w zamian za aport Spółka z o.o. powiększyłaby tzw. udział kapitałowy – ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej – o wartość netto Nieruchomości, tj. bez uwzględnienia kwoty podatku VAT. Ponieważ Spółka Komandytowa - w wyniku wniesienia aportu - nabyłaby Nieruchomość o wartości brutto byłaby zobowiązana do zapłaty kwoty podatku VAT na rzecz Spółki z o.o. w formie pieniężnej. W konsekwencji, Spółka z o.o. – w wyniku wniesienia aportu – zwiększyłaby posiadany udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o kwotę odpowiadającą wartość netto Nieruchomości i otrzymałaby od Spółki Komandytowej środki pieniężne odpowiadające kwocie podatku VAT, który byłby naliczony przez Spółkę z o.o. w związku z dostawą Nieruchomości jako aportu.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnie wniosku o interpretację:

Zainteresowani składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż ustalenie konsekwencji wniesienia aportu do Spółki Komandytowej na gruncie podatku VAT ma znaczenie dla obu stron transakcji. Spółka z o.o. jest zainteresowana ustaleniem, czy wniesienie Nieruchomości do Spółki Komandytowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy jako czynny podatnik VAT ma obowiązek wystawienia z tytułu dokonania takiej czynności faktury VAT.

Spółka z o.o. oraz Spółka Komandytowa są ponadto zainteresowane ustaleniem, czy wskazany w opisie stanu faktycznego sposób rozliczenia wniesienia aportu jest dopuszczalny na gruncie przepisów ustawy VAT. W szczególności, dla Zainteresowanych istotny jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportu do Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa – jako czynny podatnik VAT – jest również zainteresowana odpowiedzią na pytanie, czy będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej wniesienie aportu. 

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, wskazany w nim sposób rozliczenia wniesienia Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie dokonany jedynie wówczas, gdy czynność ta zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, interpretacja organu podatkowego wydana w odpowiedzi na niniejszy wniosek będzie miała wpływ na ostateczny sposób rozliczenia przedstawionego zdarzenia przyszłego przez Zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę z o. o. aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

1.  Czy z tytułu dokonania czynności wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej Spółka z o.o. będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT?
2.  Czy w przypadku ustalenia, że w zamian za aport Spółka z o. o. powiększy udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o wartość odpowiadającą wartości netto wnoszonej Nieruchomości a kwota podatku VAT zostanie przekazana przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej, podstawą opodatkowania będzie wartość netto Nieruchomości, tj. ustalona przez Spółkę z o.o. wartość brutto Nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy Spółka Komandytowa będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie do Spółki Komandytowej aportu, wystawionej przez Spółkę z o.o.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1.

Wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, a zatem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Skoro wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka z o.o. będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej taką czynność.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, jeśli Spółka z o.o. powiększy tzw. udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o wartość, która odpowiadać będzie wartości netto wnoszonej Nieruchomości, natomiast kwota podatku VAT zostanie przekazana przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej, wówczas podstawą opodatkowania VAT będzie wartość netto Nieruchomości, tj. wartość brutto, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. (stanowisko we wniosku oznaczone nr 4)

Ad 4.

Spółka Komandytowa będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktury VAT wystawionej przez Spółkę z o.o. z tytułu dokonania dostawy (aportu) Nieruchomości. (stanowisko we wniosku oznaczone nr 5)

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1. i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Czynność wniesienia aportu może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub za świadczenie usług – w zależności od przedmiotu aportu. Zdaniem Zainteresowanych, wniesienie do Spółki Komandytowej tytułem aportu Nieruchomości należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Ustawodawca w art. 6 ustawy VAT przewidział pewne kategorie czynności, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W myśl tego przepisu, ustawy VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak była o tym mowa Zainteresowani zakładają, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki Komandytowej nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nieruchomość ta nie będzie również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Innymi słowy, do wniesienia Nieruchomości tytułem aportu do Spółki Komandytowej nie będzie miało zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 6 ustawy VAT.

Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia, czy wniesienie Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jest odpłatność takiej czynności. Z istoty transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki wynika, że czynność ta ma charakter dwustronny. Z jednej strony podmiot wnoszący wkład – w przedmiotowej sprawie Spółka z o.o. – przenosi na spółkę, do której wkład jest wnoszony – tj. Spółkę Komandytową – prawo do rozporządzania przedmiotem wkładu. Z drugiej strony, podmiot wnoszący wkład otrzymuje w zamian za aport ogół praw i obowiązków wspólnika (tzw. udział kapitałowy), bądź powiększa posiadany dotychczas udział kapitałowy.

Organy podatkowe podkreślają, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Przykładowo w interpretacji z dnia 26 stycznia 2016 r., znak IPPPl/4512-29/16-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

„Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.”

Zdaniem Zainteresowanych, odpłatność wniesienia do Spółki Komandytowej aportu wynika z faktu, że w zamian za aport Nieruchomości Spółka z o.o. powiększy posiadany dotychczas udział kapitałowy w Spółce Komandytowej, o wartość odpowiadającą wartości netto wniesionej Nieruchomości, a kwota podatku VAT zostanie przekazana przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej. Wniesienie przez Spółkę z o.o. tytułem aportu Nieruchomości do Spółki Komandytowej stanowi zatem odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ona dokonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota spółki komandytowej została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”). Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą m.in. w oparciu o wkłady wniesione przez wspólników. Wniesienie wkładów do spółki jest jednym z niezbędnych elementów utworzenia i funkcjonowania spółki komandytowej.

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu stanowi działkę budowlaną z rozpoczętą już inwestycją. Nieruchomość ta jest wykorzystywana przez Spółkę z o.o. w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Spółka z o.o. dokonując wniesienia aportu do Spółki Komandytowej będzie działać w charakterze czynnego podatnika VAT. Innymi słowy, wniesienie przez Spółkę z o.o. Nieruchomości tytułem aportu do Spółki Komandytowej jest czynnością dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. 

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu w postaci Nieruchomości (działki budowlanej z rozpoczętą inwestycją) będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, a zatem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 106b ustawy VAT. Spółka z o.o. zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzają interpretacje organów podatkowych, w tym:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2017 r., znak 0461 -ITPP2.4512.898.2016.1.AK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r., znak 0461 -ITPP2.4512.899.2016.1.AK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2017 r., znak 0461-ITPP2.4512.915.2016. l.AD,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2016 r., znak IBPP1/4512-1006/15/MS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r., znak IPPP3/4512-874/15-3/JF.

Ad 3. i 4.

Jak była o tym mowa Zainteresowani przewidują, że w zamian za aport Spółka z o.o. powiększy posiadany dotychczas udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o wartość odpowiadającą wartości netto Nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Kwota podatku VAT wynikająca z wystawionej przez Spółkę z o.o. faktury będzie natomiast przekazana przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej.

Zdaniem Zainteresowanych, ustalone w powyższy sposób rozliczenie wniesienia przez Spółkę z o.o. aportu do Spółki Komandytowej jest dopuszczalne z punktu widzenia obowiązujących przepisów Ustawy VAT. „Zapłatą” wynikającą z wystawionej przez Spółkę z o.o. faktury będzie bowiem częściowo wartość udziału kapitałowego, o jaką powiększona zostanie wartość dotychczas posiadanego udziału kapitałowego, oraz kwota podatku VAT w formie środków pieniężnych.

Dopuszczalność stosowania wskazanego powyżej sposobu rozliczenia wniesienia aportu do spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., znak 0461-ITPP2.4512.915.2016.l.AD, organ podatkowy wskazał:

,,Skoro przedmiotem wkładu była Nieruchomość opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a strony umownie określiły wartość wkładu niepieniężnego w kwocie netto (niezawierającej VAT; która zostanie powiększona o podatek VAT) oraz strony umownie postanowiły, że równowartość podatku VAT zostanie przez Spółkę Komandytową zapłacona (zwrócona) Wnioskodawcy, to należy uznać, że ogół otrzymanych praw i obowiązków w Spółce Komandytowej został wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu w kwocie netto.”

Z powyższego rozstrzygnięcia organu podatkowego wynika, iż Zainteresowani mogą postanowić, że Spółka z o.o. powiększy tzw. udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o wartość, która odpowiadać będzie wartości netto wnoszonej Nieruchomości, natomiast kwota podatku VAT zostanie przekazana przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej. W takiej sytuacji kwestią istotną z punktu widzenia Zainteresowanych jest ustalenie podstawy opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jaką stanowić będzie wniesienie Nieruchomości do Spółki Komandytowej tytułem aportu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 Ustawy VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowe elementy wchodzące w skład podstawy opodatkowania zostały określone w art. 29a ust. 6 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, iż kwota podatku VAT nie jest elementem wchodzącym w skład podstawy opodatkowania. Innymi słowy, podstawa opodatkowania przy wniesieniu aportu powinna być ustalona bez uwzględnienia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury.

W świetle art. 105 k.s.h., umowa spółki komandytowej powinna zawierać m.in. określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Z kolei stosownie do treści art. 48 § 2 w zw. z art. 103 k.s.h., wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Na mocy art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach.

W świetle powyższych regulacji należy wskazać, że przedmiotem wkładu do spółki komandytowej mogą być również wartości niematerialne oraz rzeczy, w tym m.in. nieruchomości. Jak podkreślają organy podatkowe, w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego ekwiwalentem przedmiotu aportu jest udział kapitałowy. Pogląd taki został zaprezentowany m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r., znak IPPP3/4512-874/15-3/JF:

„(\`(...)\`) przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej, nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce w zamian za ten wkład.”

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy VAT przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

*   w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
*   w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zainteresowani pragną podkreślić, iż art. 29a ustawy VAT, regulujący sposób ustalenia podstawy opodatkowania, nie określa podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Zainteresowani ustalili w drodze umowy, iż wartość aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości, bez uwzględniania podatku VAT. Ponieważ Spółka Komandytowa – w wyniku wniesienia aportu – nabyłaby Nieruchomość o wartości brutto byłaby zobowiązana do zapłaty kwoty podatku VAT na rzecz Spółki z o.o. w formie pieniężnej. W konsekwencji, Spółka z o.o. – w wyniku wniesienia aportu – zwiększyłaby posiadany udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o kwotę odpowiadającą wartość netto Nieruchomości i otrzymałaby od Spółki Komandytowej środki pieniężne odpowiadające kwocie podatku VAT, który byłby naliczony przez Spółkę z o.o. w związku z dostawą Nieruchomości jako aportu.

Z uwagi na treść art. 29a ust. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT, zdaniem Zainteresowanych powyższy sposób rozliczenia wniesienia aportu nie będzie skutkował powiększeniem podstawy opodatkowania o kwotę podatku VAT, która zostanie przekazana Spółce z o.o. przez Spółkę Komandytową. Innymi słowy, w opinii Zainteresowanych, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość rynkowa netto Nieruchomości, tj. do podstawy opodatkowania nie zostanie wliczona kwota podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej w zamian za powiększenie posiadanego dotychczas udziału kapitałowego będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka z o.o. otrzyma od Spółki Komandytowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Innymi słowy, podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie wartość brutto Nieruchomości wnoszonej do Spółki Komandytowej, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podstawa opodatkowania będzie zatem równa wartości udziału kapitałowego, o jaki powiększy się dotychczasowy udział kapitałowy Spółki z o.o. (wartość netto Nieruchomości).

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy VAT, kwota odpowiadająca podatkowi VAT z tytułu dokonania tej czynności, tj. kwota, która będzie przekazana przez Spółkę Komandytową Spółce z o.o. w formie pieniężnej, nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania.

Powyższy pogląd prezentowany jest również przez organy podatkowe na tle zbliżonych stanów faktycznych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., znak 0461-ITPP2.4512.915.2016.1.AD, organ podatkowy wskazał:

„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki) będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt l ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki Komandytowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Skoro przedmiotem wkładu była Nieruchomość opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a strony umownie określiły wartość wkładu niepieniężnego w kwocie netto (niezawierającej VAT; która zostanie powiększona o podatek VAT) oraz strony umownie postanowiły, że równowartość podatku VAT zostanie przez Spółkę Komandytową zapłacona (zwrócona) Wnioskodawcy, to należy uznać, że ogół otrzymanych praw i obowiązków w Spółce Komandytowej został wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu w kwocie netto.

Wobec tego, skoro wartość wkładu ustalona została jako wartość netto (niezawierająca VAT), a podatek VAT naliczony od wartości netto został Wnioskodawcy zapłacony (zwrócony) przez Spółkę Komandytową, zatem na podstawie art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości netto wniesionego aportu, tj. pomniejszona o wartość podatku VAT, który został Wnioskodawcy zapłacony (zwrócony) przez Spółkę Komandytową.”

Powyższy pogląd prezentowany jest również w poniższych rozstrzygnięciach organów podatkowych:  

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2017 r., znak 0461 -ITPP2.4512.898.2016.1.AK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r., znak 0461-ITPP2.4512.899.2016.1.AK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r., znak IPPP3/4512-874/15-3/JF,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., znak ITPP2/443-114/14/EK.

Ad 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, jeśli nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub czynności zwolnionych z tego podatku.

Możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonym terminie uwarunkowana jest również niezaistnieniem przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Zgodnie z ust. 3a pkt 2 tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z prawa do odliczenia podatku mogą zatem skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać Nieruchomość nabytą w wyniku wniesienia przez Spółkę z o.o. aportu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zatem wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka Komandytowa będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Spółki z o.o.. dokumentującej wniesienie aportu. Powyższe wynika z faktu, że w przedmiotowej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy VAT (tj. istnienie związku pomiędzy aportem – Nieruchomością – wniesioną do Spółki Komandytowej przez Spółkę z o.o. oraz wykonywanymi przez Spółkę Komandytową czynnościami opodatkowanymi).

Uprawnienie to będzie przysługiwać Spółce Komandytowej także w przypadku rozliczenia aportu w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. poprzez powiększenie przez Spółkę z o.o. dotychczas posiadanego udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej o wartość odpowiadającą wartości netto wnoszonej Nieruchomości oraz przekazanie kwoty podatku VAT przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzają interpretacje organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r., znak 1462- IPPP1.4512.780.2016.l.MK. Na tle zbliżonego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził:

„W konsekwencji należy stwierdzić, że stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia aportu, zarówno w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania z tytułu wkładu niepieniężnego zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT jak i w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów powiększonej o kwotę pieniężną obliczoną, jako iloczyn właściwej stawki podatku i łącznej wartości nominalnej udziałów, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne rozstrzygnięcia organów podatkowych, w tym:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r., znak IPPP1/443-851/14-2/Igo,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2012 r., znak ITPP2/443-840/12/EB,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawa z dnia 25 września 2012 r., znak IPPP2/443-722/12-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów/akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577).

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 105 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  przedmiot działalności spółki;
3.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;
4.  oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
5.  oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

W myśl art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi kwestia opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości w postaci działki budowlanej z rozpoczętą inwestycją – budową budynku, do spółki komandytowej.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. prowadzi działalność między innymi w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka z o.o. rozważa wniesienie nieruchomości, na której realizowana jest budowa pierwszego budynku, do Spółki komandytowej. Przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki Komandytowej byłaby nieruchomość w postaci działki budowlanej z rozpoczętą inwestycją - budową budynku. Wskutek wniesienia aportu w postaci nieruchomości do Spółki komandytowej, Spółka z o.o. – będąca już przed wniesieniem aportu jej wspólnikiem – zwiększyłaby tzw. udział kapitałowy posiadany w Spółce Komandytowej.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem nieruchomości – działki budowlanej z rozpoczętą budową budynku przez Spółkę z o.o. do Spółki komandytowej stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, że wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, a zatem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości zainteresowanych dotyczą kwestii uznania, czy wniesienie aportem nieruchomości – działki budowlanej powinno być udokumentowane fakturą.

Odnosząc się do powyższego należy przytoczyć przepis art. 106a ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy Działu XI, Rozdział 1 – Faktury stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadkó

1.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Spółka z o.o. będąca podatnikiem VAT czynnym będzie zobowiązana do udokumentowania czynności wniesienia aportem nieruchomości – działki budowlanej z rozpoczętą budową do Spółki komandytowej (również będącej podatnikiem VAT czynnym) poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, że skoro wniesienie przez Spółkę z o.o. aportu w postaci Nieruchomości do Spółki Komandytowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółka z o.o. będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej taką czynność, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania aportu działki budowlanej z rozpoczętą budową budynku do Spółki komandytowej.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć również należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisu sprawy wynika, że wskutek wniesienia aportu w postaci nieruchomości do Spółki Komandytowej, Spółka z o.o. – będąca już przed wniesieniem aportu jej wspólnikiem – zwiększyłaby tzw. udział kapitałowy posiadany w Spółce Komandytowej. Przy obliczaniu wartości tzw. udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, o jaki powiększyłby się w związku z wniesieniem aportu udział kapitałowy już posiadany przez Spółkę z o.o., uwzględniona byłaby wyłącznie wartość netto Nieruchomości. Innymi słowy, w zamian za aport Spółka z o.o. powiększyłaby tzw. udział kapitałowy – ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej – o wartość netto Nieruchomości, tj. bez uwzględnienia kwoty podatku VAT. Ponieważ Spółka Komandytowa - w wyniku wniesienia aportu – nabyłaby Nieruchomość o wartości brutto byłaby zobowiązana do zapłaty kwoty podatku VAT na rzecz Spółki z o.o. w formie pieniężnej. W konsekwencji, Spółka z o.o. – w wyniku wniesienia aportu – zwiększyłaby posiadany udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o kwotę odpowiadającą wartość netto Nieruchomości i otrzymałaby od Spółki Komandytowej środki pieniężne odpowiadające kwocie podatku VAT, który byłby naliczony przez Spółkę z o.o. w związku z dostawą Nieruchomości jako aportu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że ustawa o VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania nie posługuje się używanymi przez Zainteresowanych we wniosku pojęciami: wartość netto nieruchomości, wartość brutto nieruchomości. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Spółka z o.o. otrzyma z tytułu wniesienia aportem tej nieruchomości do Spółki komandytowej. Należy zaznaczyć, że to strony czynności cywilnoprawnej ustalają kwotę należną z tytułu sprzedaży w zawartej przez siebie umowie. Przepisy prawa podatkowego również pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi, dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokość kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie określają wysokości ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy o VAT, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki komandytowej działki budowlanej z rozpoczętą budową budynku, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka z o.o. otrzyma od Spółki komandytowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania ustalić należy w wysokości wartości uzyskanego przez Spółkę z o.o., w zamian za aport, wzrostu posiadanego już udziału kapitałowego tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

Skoro przedmiotem aportu będzie nieruchomość opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a strony w umowie określą wartość wkładu niepieniężnego w kwocie netto (niezawierającej VAT; która zostanie powiększona o podatek VAT) oraz strony w umowie postanowią, że równowartość podatku VAT zostanie przez Spółkę komandytową zapłacona (zwrócona) Spółce z o.o., to należy uznać, że wzrost udziału kapitałowego tj. ogółu otrzymanych praw i obowiązków w Spółce komandytowej zostanie wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu w kwocie netto.

W związku z powyższym, skoro wartość aportu ustalona zostanie jako wartość netto nieruchomości tj. bez uwzględniania podatku VAT, a podatek VAT naliczony od wartości netto zostanie Spółce z o.o. zapłacony (zwrócony) przez Spółkę Komandytową, zatem na podstawie art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości netto wniesionego aportu, tj. pomniejszona o wartość podatku VAT, który zostanie Spółce z o.o. zapłacony (zwrócony) przez Spółkę Komandytową.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że jeśli Spółka z o.o. powiększy tzw. udział kapitałowy w Spółce Komandytowej o wartość, która odpowiadać będzie wartości netto wnoszonej Nieruchomości, natomiast kwota podatku VAT zostanie przekazana przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej, wówczas podstawą opodatkowania VAT będzie wartość netto Nieruchomości, tj. wartość brutto, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego z związku z nabyciem nieruchomości w formie aportu przez Spółkę komandytową.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po otrzymaniu aportu prowadziłaby działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w oparciu o wniesiona nieruchomość.

Mając zatem na uwadze przywołane oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej aport nieruchomości tj. działki budowlanej z rozpoczętą budową budynku, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związek zakupów z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, że Spółka Komandytowa będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktury VAT wystawionej przez Spółkę z o.o. z tytułu dokonania dostawy (aportu) Nieruchomości, jest prawidłowe. 

Końcowo należy wskazać, że w zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego lub w stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, bowiem nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tej kwestii.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.