Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.495.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-22
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust.1 updop, w odniesieniu do kosztu opłaty licencyjnej ponoszonego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.495.2019.1.RK z dnia 3 grudnia 2019 r. (data nadania 3 grudnia 2019 r., data odbioru 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłaty licencyjnej ponoszonego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłaty licencyjnej ponoszonego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu. Spółka posiada kilkanaście umów ze swoimi klientami na świadczenie tego typu usług.

Spółka zawarła umowę licencyjną (Umowa) ze Spółką Y. Limited, spółką z siedzibą w Irlandii, która jest wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym całość jego udziałów.

Przedmiotem Umowy jest udzielenie Wnioskodawcy licencji na użytkowanie opisanych w niej praw własności intelektualnej (w tym oprogramowania). W zamian za prawo do ich użytkowania Wnioskodawca będzie co roku ponosił opłaty w wysokości odsetka swoich przychodów osiągniętych przy pomocy nabytych licencji. Pierwsza opłata, za rok 2019, po ostatecznym uzgodnieniu jej wysokości zafakturowana zostanie przez Spółkę Y. na Wnioskodawcę w styczniu 2020 roku.

Licencjonowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy oprogramowanie obejmuje między innymi:

*   system informatyczny W.(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie do rejestracji i zarządzania polisami i kontraktami klientów Wnioskodawcy, przechowywania i przetwarzania informacji oraz przeprowadzania obliczeń szkodowości i zyskowności programów ubezpieczeniowych klientów Wnioskodawcy,

*   system informatyczny M.(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - system do rejestracji i zarządzania roszczeniami związanymi z programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi Klientów dotyczącymi telefonów komórkowych, przechowywania i przetwarzania informacji związanymi z likwidacją szkód w ramach programów ubezpieczeniowych klientów Wnioskodawcy,

*   system informatyczny O.(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - system do zarządzania i śledzenia stanu zgłoszeń dotyczących uszkodzeń telefonów komórkowych oraz statusu ich naprawy (likwidacji szkód) w ramach programów ubezpieczeniowych klientów Wnioskodawcy; system O. zastąpi docelowo system M.(…),

*   aplikacja mobilna N.(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie diagnostyczne dla urządzeń przenośnych oceniające stan sprawności wyświetlacza, służące do sprzedaży usługi „Ochrona Wyświetlacza” klientom Wnioskodawcy,

*   aplikacja diagnostyczna T.(…) i R.(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie sprofilowane dla sieci (…) oraz (…) będących klientami Wnioskodawcy, służące analizie stanu urządzeń mobilnych abonentów tych sieci, jakości ich dźwięku, akcelerometra i wyświetlacza i dedykowane wyłącznie tym klientom Wnioskodawcy, oraz

*   aplikacja diagnostyczna P.(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie sprofilowane dla sieci (…) będącej klientem Wnioskodawcy, służące analizie stanu urządzeń mobilnych abonentów tej sieci, między innymi jakości ich dźwięku, akcelerometra i wyświetlacza i dedykowane wyłącznie temu klientowi Wnioskodawcy.

Wymienione oprogramowanie określane jest w dalszej części wniosku jako „oprogramowanie klienckie”.

Pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe o dane identyfikujące zagranicznego usługodawcę, będącego stroną opisanej we wniosku transakcji:

Licencjodawcą jest (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia opłat licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania klienckiego do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP w całości w roku 2019? W szczególności, czy opłaty te stanowią u Wnioskodawcy koszty usług, opłat i należności, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP), których nie obejmuje ograniczenie z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia opłat licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania klienckiego do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP w całości w roku 2019. Stanowią one bowiem u Wnioskodawcy koszty usług, opłat i należności, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, których nie obejmuje ograniczenie z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Koszty opłat licencyjnych przedstawionych powyżej spełniają ogólne warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP. Będą ponoszone przez Spółkę, będą miały charakter definitywny, będą ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i będą ponoszone w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła jej dochodu. Wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te będą odpowiednio udokumentowane, w tym fakturami zakupu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wskazanych wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji na oprogramowanie) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2. Wyłączenie następuje w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawy o PDOP oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie „nabycia” wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów świadczeń niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz praw do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych. Usługi i prawa te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek - córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w PDOP jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Prawa do korzystania z oprogramowania nabywane przez Wnioskodawcę mają zaś zupełnie inny charakter. Pozwalają one Wnioskodawcy wejść w posiadanie narzędzi bezpośrednio wykorzystywanych w świadczeniu usług na rzecz jego klientów, istnieje realny związek ponoszonych opłat z otrzymywanymi w zamian „produktami”.

Systemy, z których - dzięki ponoszonym opłatom - korzystać może Wnioskodawca, stanowią o jego rynkowej przewadze konkurencyjnej i są niezbędne dla efektywnego zarządzania olbrzymim portfelem polisowo/szkodowym. Przykładowo system W zarządza obecnie ok. 3,7 mln aktywnych polis, systemy M.(…) i O.(…) obsługują i zarządzają ok. 25 tys. zgłoszeniami szkodowymi i roszczeniowymi. Bez dostępu do tego oprogramowania Wnioskodawca nie byłby w stanie rozwinąć działalności w obecnej skali. Gdyby zdecydował się na obsługę Klientów bez udziału tych systemów, jego usługi byłyby dużo droższe (a przez to niesprzedawalne) ze względu na koszty procesów manualnych.

Celem dodanego art. 15e Ustawy o PDOP było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył w niektórych przypadkach stosowanie ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1, bowiem m.in. zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem Wnioskodawcy koszty opłat za prawo do używania oprogramowania klienckiego są właśnie kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez niego „produktów” czyli świadczonych przez niego usług na rzecz klientów.

Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie „bezpośredniego związku” w tym przepisie nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b Ustawy o PDOP (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., SA/Łd 120/19).

W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Po 919/18).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r., I SA/GI 24/19 „koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu/usługi. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”.

Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do oprogramowania klienckiego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę przy świadczeniu usług na rzecz jego klientów.

Licencjonowane od Spółki Y., będącej jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy (a zatem podmiotem z nim powiązanym) oprogramowanie klienckie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz jego klientów. Ze względu na swą specyfikę, nie jest możliwe wykorzystanie tego oprogramowania na potrzeby wewnętrzne (administracyjne) Wnioskodawcy, dla celów jego zarządzania, finansów, rekrutacji, reklamy itp. Posiadanie przez Wnioskodawcę prawa do użytkowania oprogramowania klienckiego przekłada się bezpośrednio na możliwość świadczenia przez niego usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu na rzecz klientów i ma bezpośredni związek ze świadczeniem tych usług. Koszty ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y. opłat za korzystanie z oprogramowania klienckiego mają zatem bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Zgodnie z uzasadnieniem wspomnianego wyroku WSA w Gliwicach w sytuacji, gdy koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych. Wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych i prawnych, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Wr 1097/18).

Zatem również w przypadku Wnioskodawcy opłaty licencyjne za prawo do użytkowania oprogramowania klienckiego stanowią koszty usług, opłat i należności, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o PDOP nie obejmuje ich ograniczenie z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia opłat licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania klienckiego do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP w całości w roku 2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu. W związku z tym nabywa od podmiotu powiązanego na podstawie udzielonej Licencji oprogramowanie klienckie obejmujące m.in.:

*   system informatyczny W.(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie do rejestracji i zarządzania polisami i kontraktami klientów Wnioskodawcy, przechowywania i przetwarzania informacji oraz przeprowadzania obliczeń szkodowości i zyskowności programów ubezpieczeniowych klientów Wnioskodawcy,

*   system informatyczny M.(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - system do rejestracji i zarządzania roszczeniami związanymi z programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi Klientów dotyczącymi telefonów komórkowych, przechowywania i przetwarzania informacji związanymi z likwidacją szkód w ramach programów ubezpieczeniowych klientów Wnioskodawcy,

*   system informatyczny O.(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - system do zarządzania i śledzenia stanu zgłoszeń dotyczących uszkodzeń telefonów komórkowych oraz statusu ich naprawy (likwidacji szkód) w ramach programów ubezpieczeniowych klientów Wnioskodawcy; system O. zastąpi docelowo system M(…),

*   aplikacja mobilna N(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie diagnostyczne dla urządzeń przenośnych oceniające stan sprawności wyświetlacza, służące do sprzedaży usługi „Ochrona Wyświetlacza” klientom Wnioskodawcy,

*   aplikacja diagnostyczna T(…) i R(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie sprofilowane dla sieci (…) oraz (…) będących klientami Wnioskodawcy, służące analizie stanu urządzeń mobilnych abonentów tych sieci, jakości ich dźwięku, akcelerometra i wyświetlacza i dedykowane wyłącznie tym klientom Wnioskodawcy, oraz

*   aplikacja diagnostyczna P(…) z rozszerzeniami i aktualizacjami - oprogramowanie sprofilowane dla sieci (…) będącej klientem Wnioskodawcy, służące analizie stanu urządzeń mobilnych abonentów tej sieci, między innymi jakości ich dźwięku, akcelerometra i wyświetlacza i dedykowane wyłącznie temu klientowi Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia w całości kosztu opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, na podstawie którego koszty te zostają wyłączone z ograniczeń zawartych z art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W przedstawionej sprawie wykładnia językowa omawianych przepisów pozwala na precyzyjne ustalenie ich znaczenia. Zestawienie art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 cyt. ustawy dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15e ust 4b ustawy o CIT. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (tak m.in.: WSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18; WSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Po 919/18).

Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedyne w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzanie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnie przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podobny pogląd również został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano, że: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Licencji taki bezpośredni związek z konkretną usługą wykazywał. Wnioskodawca nie wykazał, że koszty nabytych przez niego Licencji inkorporowane są w świadczonych przez Spółkę usługach naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego.

W ocenie Organu koszty Licencji wskazanych przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać jako koszty ogólne funkcjonowania podmiotu służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę konkretnych usług świadczonych przez Spółkę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - „Systemy, z których korzysta, stanowią o jego rynkowej przewadze konkurencyjnej i są niezbędne dla efektywnego zarządzania olbrzymim portfelem polisowo/szkodowym. (…) Bez dostępu do tego oprogramowania Wnioskodawca nie byłby w stanie rozwinąć działalności w obecnej skali. Gdyby zdecydował się na obsługę Klientów bez udziału tych systemów, jego usługi byłyby dużo droższe (a przez to niesprzedawalne) ze względu na koszty procesów manualnych”. Licencjonowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie klienckie obejmuje systemy informatyczne oraz diagnostyczne wspierające podstawową działalność Spółki w zakresie efektywnego zarządzania portfelem polisowo/szkodowym.

Pomimo, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych Licencji ma pośrednio wpływ na koszt świadczonych usług, to nie można uznać, że koszty te są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach jako koszt ich wykonania. Wydatki na opłatę licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, choć są związane z działalnością usługową Wnioskodawcy to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni. Przyjęcie, że jakiekolwiek „inkorporowanie” w cenę usługi kosztów licencji jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym, albowiem wszystkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę usługi/produktu/towaru.

Uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy „bezpośredniości” związku finalnej ceny świadczonej usługi z poniesionym kosztem - oczywiste jest, że kalkulując cenę usługi przedsiębiorca uwzględnia wszystkie czynności, składające się na koszt, świadczone w procesie wykonywania/nabycia tych usług (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danej usługi/towaru/produktu.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Licencji nabywane na potrzeby podstawowej działalności tj. świadczenia usług naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie jest wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.