Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.504.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-04
Teza: Czy dla potrzeb skorygowania podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)?
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; korekta; kurs-kurs średni NBP; okres-okres rozliczeniowy; premia-premia pieniężna; rabaty; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 27 września 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania właściwego kursu dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w sytuacji dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania właściwego kursu dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w sytuacji dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uwagi ogólne

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji opakowań metalowych. Wnioskodawca jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Spółka jest również podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka rozlicza VAT z tytułu importu towarów na zasadach wskazanych w art. 33a ustawy o VAT. Rokiem podatkowym Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest rok kalendarzowy.

Sprzedaż

Spółka we własnym imieniu zawiera umowy sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Kontrahentami są podmioty mające siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej (dalej: „Kontrahent”).

Zgodnie z treścią Umowy Sprzedaży, kupujący na podstawie Umowy Sprzedaży i na warunkach w niej określonych zamawia u Spółki określone w Umowie Sprzedaży wolumeny wyrobów. Umowa Sprzedaży może zawierać postanowienie dotyczące wypłaty przez Spółkę rabatów posprzedażowych na rzecz Kontrahenta w związku z dokonywaniem przez Kontrahenta zakupów od Spółki.

W przypadku spełnienia przez danego Kontrahenta wskazanych w Umowie Sprzedaży warunków uzyska on rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej). Wysokość bonusu posprzedażowego, wypłacana na rzecz danego Kontrahenta zależna jest od wolumenu zakupów dokonanych przez tego Kontrahenta.

Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw do Kontrahenta. Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

Rabat dokumentowany jest zbiorczą fakturą korygującą wystawioną do faktur VAT dokumentujących sprzedaż w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego. Podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest informacja sporządzana przez pracowników jednego z działów Spółki po przeanalizowaniu obrotów z Kontrahentem i uzgodniona z Kontrahentem.

Faktura korygująca zawiera wskazanie okresu, którego rabat dotyczy a dodatkowo załącznikiem do zbiorczej faktury korygującej jest zestawienie faktur pierwotnych, których rabat dotyczy.

Zarówno faktury pierwotne dokumentujące sprzedaż jak i faktury korygujące wystawiane są przez Spółkę w walutach obcych.

Zakupy

Spółka we własnym imieniu zawiera z kontrahentami z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, ramowe umowy zakupu towarów (dalej: „Umowa Zakupu”). Na podstawie tych umów Kupującym jest Spółka, a Sprzedającym jest kontrahent (dalej: „Sprzedający”).

Umowa przewiduje m.in. warunki składania zamówień oraz określa wolumeny zakupu poszczególnych towarów. Spółka na podstawie poszczególnych Umów Zakupu i na warunkach w nich określonych zamawia u Sprzedającego określone w Umowie Zakupu wolumeny towarów.

Na podstawie Umowy Sprzedający wypłaca Spółce rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej), pod warunkiem iż określony w Umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie zrealizowany przez Spółkę.

Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw od Sprzedającego. Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

W celu rozliczenia wynagrodzenia Spółka otrzymuje zbiorcze faktury korygujące lub inne dokumenty księgowe (np. noty kredytowe) do faktur VAT dokumentujących zakupy w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego.

Podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest informacja sporządzana przez pracowników jednego z działów Spółki po przeanalizowaniu obrotów ze Sprzedawcą i uzgodniona ze Sprzedawcą.

Zarówno faktury pierwotne dokumentujące zakupy jak i faktury korygujące wystawiane są przez Sprzedawcę w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla potrzeb skorygowania podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dla potrzeb skorygowania kosztu w PDOP kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zgodnie z ust. 4j wskazanego przepisu, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Jak już wskazano powyżej w odniesieniu do korekt przychodów, z wprowadzonych 1 stycznia 2016 r. regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodów, których wartość zmieniła się ze względu na okoliczności powstałe po dniu ich poniesienia nie powinny być wstecznie korygowane. Jeżeli więc pierwotna faktura została wystawiona w sposób prawidłowy i podatnik ujął ją poprawnie w swojej ewidencji podatkowej, a o konieczności zmiany wartości rozliczeń zadecydowały czynniki o charakterze następczym, które pojawiły się w późniejszym okresie, korekty kosztów należy dokonać w momencie otrzymania faktury korygującej dokumentującej tę zmianę. Konieczność dokonywania wstecznej korekty kosztów mogłaby prowadzić bowiem do powstania zaległości podatkowych, od których Wnioskodawca byłby zobowiązany uiścić odsetki, pomimo braku błędów po stronie Spółki w zakresie rozpoznania kosztów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np. z 27 października 2017 r. Znak: 0115-KDIT2-3.4010.239.2017.1.KP oraz z 3 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.907.2016.1.MM, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 823/15.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Otrzymanie przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej otrzymany rabat (bonus posprzedażowy) jest skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej i potwierdza istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanej transakcji. Okoliczności uzasadniające obniżenie kosztów nie są znane w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Jest to więc ekonomicznie nowe zdarzenie gospodarcze rozliczane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco. W związku z powyższym w przypadku dokonywania korekty kosztów, która zgodnie z przytoczonymi przepisami odbywa się na bieżąco i jest wynikiem udzielenia rabatu udokumentowanego zbiorczą fakturą korygującą (lub innym zbiorczym dokumentem księgowym) należy uznać, iż kursem właściwym do przeliczenia walut obcych dotyczących tego rabatu będzie kurs z dnia poprzedzającego wystawienie wskazanych dokumentów.

Ustawodawca wprowadzając nowe, omawiane powyżej uregulowania prawne miał na celu uproszczenie sposobu dokonywania korekty kosztów i związanego z tym korygowaniem zeznań o osiągniętych dochodach za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy te nie są spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W tej sytuacji należy przyjąć, że gdyby Spółka była zobowiązana do stosowania innego kursu walut do przeliczenia kwot wyrażonych w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych zbiorczych dokumentach korygujących), w szczególności kursów odnoszących się do faktur pierwotnych objętych korektą, zamierzony cel ustawodawcy, tj. uproszczenie tego typu rozliczeń, nie zostałby osiągnięty.

W konsekwencji należy uznać, iż właściwym kursem do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez Spółkę powinna być przeliczana po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyżej wspomniana Ustawa nowelizująca dokonała zmian w ustawie o PDOP m.in. poprzez dodanie do art. 15 ustępu 4i. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 15 ust. 4j ustawy o PDOP przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Art. 11 Ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o PDOP, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie Ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.

Z uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie kosztów uzyskania przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia kosztu uzyskania przychodu, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej otrzymania (stan faktyczny), a faktura korygująca została otrzymana z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów powstałych już po otrzymaniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej otrzymania.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, koszty uzyskania przychodów w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy zauważyć, że przepisy Ustawy nowelizującej, nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania kosztu uzyskania przychodu.

Zatem, data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Należy podkreślić, że faktura korygująca (czy też inny dokument korygujący) odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Dokument korygujący powinien bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego.

Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla potrzeb skorygowania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych i, podobnie jak powołany przez Spółkę wyrok, dotyczyły momentu ujęcia korekty, a nie kursu jaki powinien być uwzględniony przy przeliczeniu wartości wynikających z korekt.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.