Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.17.2023.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-17
Teza: Z uwagi zatem na fakt, że opisane we wniosku zwrotne przeniesienie wierzytelności – będzie podlegało uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług – co wynika z ww. interpretacji – to czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; sekurytyzacja; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego odkupu wierzytelności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 13 marca 2023 r. (data wpływu 13 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) S A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność finansową, skupiającą się na zawieraniu umów leasingu oraz udzielaniu klientom pożyczek. Celem uzyskania finansowania oraz zwiększenia możliwości pozyskiwania finansowania przez Spółkę (potrzebnego do prowadzonej działalności), Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacji tradycyjnej (dalej: „Sekurytyzacja” lub „Transakcja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z:

\- umów leasingu (dalej „Umowy Leasingu”) zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi (dalej: „Leasingobiorcy”), stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych i (ewentualnie) zapłatę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę określoną w Umowie Leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności Leasingowe”)

\- umów pożyczek („Umowy Pożyczek”) zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) z pożyczkobiorcami (dalej: „Pożyczkobiorcy") i stanowiących roszczenia w stosunku do Pożyczkobiorców o spłatę pożyczek wraz z odsetkami (dalej łącznie: „Wierzytelności Pożyczkowe") (dalej łącznie Wierzytelności Leasingowe i Wierzytelności Pożyczkowe jako „Wierzytelności").

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności dokonywany w drodze umowy ich sprzedaży przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w Irlandii: (…) (dalej: „SPV”). SPV będzie irlandzkim rezydentem podatkowym.

Zarówno Wierzytelności Leasingowe, jak i Wierzytelności Pożyczkowe nie będą obejmowały kwot należności dodatkowych wynikających z Umów Leasingu i Umów Pożyczek takich jak opłaty serwisowe, opłaty dodatkowe, kary itp. Wierzytelności Leasingowe mogą natomiast obejmować potencjalne roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. Wierzytelności Leasingowe mogą również obejmować cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu Umowy Leasingu. Z perspektywy Spółki, jako leasingodawcy, raty leasingowe oraz wartość wykupu stanowią element tzw. harmonogramu opłat leasingowych, który obejmuje m.in. opłatę wstępną, opłaty okresowe oraz tzw. ratę wykupu (z perspektywy ekonomicznej).

Sprzedaży Wierzytelności Leasingowych nie będzie towarzyszyło przeniesienie własności przedmiotu leasingu ze Spółki na SPV.

Wierzytelności Leasingowe wynikają z umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Umowy Leasingu Operacyjnego”) oraz mogą również wynikać z umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Umowy Leasingu Finansowego”). Umowy Leasingu dotyczyć będą różnego rodzaju ruchomości (rzeczy ruchomych), w tym środków transportu, maszyn i urządzeń. Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności Leasingowe, część odsetkowa rat leasingowych będzie wyliczana według zmiennej stopy procentowej. Oznacza to, że zmiany rynkowych stóp procentowych mogą powodować zmiany harmonogramu spłat – zmiany wysokości pozostałych do spłaty rat leasingowych.

Wierzytelności, które będą objęte Transakcją będą wyrażone w EUR. Wierzytelności nie obejmują podatku od towarów i usług.

Wierzytelności Leasingowe, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi – takimi, które są przewidziane Umowami Leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane (w przypadku Umów Leasingu Finansowego jeśli Wierzytelności z Umów Leasingu Finansowego również będą przeniesione – nie wystawiono not dokumentujących dane wierzytelności). Również Wierzytelności Pożyczkowe, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi – takimi, których termin płatności jeszcze nie wystąpił.

Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off datę) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do SPV), na którą zostanie określony portfel Wierzytelności do sprzedaży, nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Wierzytelności, jak zostało wskazane powyżej, wynikają z Umów Leasingu oraz z Umów Pożyczek zawartych przez Spółkę. Co najmniej część Wierzytelności była w przeszłości przez Spółkę przelewana (sprzedawana) do podmiotu trzeciego. Takie Wierzytelności zostaną przez Spółkę odkupione przed Transakcją. Według stanu na dzień przeprowadzenia Transakcji, Wierzytelności będą więc własnością Spółki.

SPV nie posiada w Polsce siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką. SPV będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia Transakcji oraz późniejszego funkcjonowania SPV będzie wynikał z umów zawartych przez SPV. SPV nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników. Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej lub zaciągnięcie pożyczek), a także wykonywanie czynności z tym związanych – SPV zostanie powołana i będzie istniała wyłącznie w celu przeprowadzenia i obsługi Transakcji – nabycia Wierzytelności, emisji obligacji oraz innych czynności związanych z Transakcją.

Możliwe, że z uwagi na aspekty regulacyjne, SPV założy w Polsce rachunek bankowy niezbędny do obsługi Transakcji. Nie jest to jednak przesądzone na obecnym etapie.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne: i) zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i SPV, ii) zapewnienie finansowania SPV poprzez zawarcie przez SPV umowy pożyczki ze Spółką oraz przez emisję przez SPV dłużnych papierów wartościowych („Obligacje”) nabywanych przez podmioty niepowiązane z SPV oraz Spółką, iii) zawarcie umowy o administrowanie Wierzytelnościami (umowy o obsługę Wierzytelności), na mocy której Spółka będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz SPV, w tym w szczególności otrzymywać i przekazywać do SPV spłaty wynikające z Wierzytelności Leasingowych oraz Wierzytelności Pożyczkowych, dokonywane przez klientów (Leasingobiorców i Pożyczkobiorców), iv) zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia Transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV).

Szczegółowy przebieg poszczególnych elementów Sekurytyzacji wskazany został poniżej:

\- Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach Sekurytyzacji, Spółka dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Przeniesienie Wierzytelności na SPV nastąpi poprzez sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany powtarzalnie. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji przez określony okres ustalony przez strony Transakcji kolejne pule Wierzytelności będą sprzedawane przez Spółkę do SPV przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej puli będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą wynikać z umów, które Leasingobiorcy lub Pożyczkobiorcy terminowo realizują). Pierwsza pula Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne pule będą przelewane w późniejszych okresach. Transakcja zostanie tak ustrukturyzowana, by wolumen Wierzytelności sprzedanych do SPV sukcesywnie wzrastał aż do osiągnięcia założonego przez Strony limitu (limit ten jest wyższy niż Wierzytelności, które Spółka będzie posiadała i będzie mogła sprzedać na dzień zawarcia Transakcji).

\- W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę. Cena za Wierzytelności będzie odpowiadała nominalnej wartości ich części kapitałowej na moment sprzedaży.

\- Cena sprzedaży, w odniesieniu do Wierzytelności Leasingowych, będzie więc niższa od łącznej wartości części kapitałowej oraz odsetkowej tych Wierzytelności będącej łączną kwotą zbywanych Wierzytelności. Tak określona cena zostanie zapłacona w dniu przelewu Wierzytelności lub wkrótce po nim.

\- W ujęciu podatkowym, w odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Leasingowych, różnica między sumą Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży stanowić więc będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności, a wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji.

\- Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności stosowany będzie przy sprzedaży każdej puli Wierzytelności. Również wskazany sposób określania, w ujęciu podatkowym, wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej puli Wierzytelności Leasingowych (czyli w stosunku do Wierzytelności Leasingowych nabytych w pierwszym etapie Transakcji oraz Wierzytelności Leasingowych nabytych przez SPV od Spółki, w kolejnych okresach).

\- W odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Pożyczkowych, wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji będzie jednorazowa prowizja, którą Spółka zapłaci do SPV. Prowizja będzie stanowiła wynagrodzenie za zorganizowanie Transakcji w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych.

\- Wierzytelności Pożyczkowe sprzedawane przez Spółkę do SPV nie będą obejmować odsetek naliczonych przed datą ich sprzedaży. Wierzytelności Pożyczkowe przenoszone do SPV będą obejmować kwotę główną pożyczek określonych na datę graniczną (tzw. cut-off datę) oraz odsetki naliczone od daty sprzedaży. W konsekwencji, kwoty główne spłaconych pożyczek otrzymane przez Spółkę począwszy od daty granicznej oraz odsetki naliczone od daty sprzedaży będą przekazywane do SPV.

\- Aby uzyskać środki na zakup Wierzytelności od Spółki, SPV wyemituje dłużne papiery wartościowe – Obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. Spółka obejmie część Obligacji emitowanych przez SPV lub udzieli do SPV pożyczki. Spółka będzie więc wierzycielem SPV, przy czym zobowiązania wobec Spółki będą miały najniższy priorytet spłaty (tzn. będą spłacane dopiero po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań SPV o wyższym priorytecie spłaty). Taki mechanizm ma na celu zabezpieczenie interesu podmiotów trzecich, które obejmą Obligacje emitowane przez SPV – dzięki niemu Spółka mimo Sprzedaży Wierzytelności będzie nadal ponosiła związane z nimi ryzyko (brak spłat Wierzytelności zagrozi odzyskaniu środków z pożyczki udzielonej SPV przez Spółkę lub środków zaangażowanych przez Spółkę w Obligacje wyemitowane przez SPV). SPV będzie płaciła odsetki od wyemitowanych Obligacji oraz od uzyskanej pożyczki. Z uwagi na cel Transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez Spółkę, pożyczka uzyskana przez SPV od Spółki pokryje istotnie mniejszą część ceny niż środki z emisji Obligacji.

\- Po zbyciu Wierzytelności do SPV, Spółka będzie pełniła usługowo funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania tymi Wierzytelnościami i ich ściągania. Usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę nabytych Wierzytelności będą sprowadzały się do szeroko rozumianej obsługi klienta, w szczególności obejmować będą, monitorowanie należności od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców, przyjmowanie płatności wynikających z Wierzytelności Leasingowych oraz z Wierzytelności Pożyczkowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców i Pożyczkobiorców. Następnie, Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (jedynie faktycznie spłaconych przez Leasingobiorców/Pożyczkobiorców) Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności. Jak wskazywano powyżej, w skład Wierzytelności Leasingowych mogą wchodzić także potencjalne roszczenia o wypłatę odszkodowań z ubezpieczeń, stąd też, Spółka może przekazywać do SPV kwoty wypłaconych odszkodowań. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od SPV wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych, które będzie wynikało z umowy o obsługę nabytych przez SPV Wierzytelności.

\- Podobnie jak w wielu innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji powołany zostanie serwiser zastępczy (backup servicer) albo podmiot, który zaaranżuje wstąpienie serwisera zastępczego (backup servicer facilitator) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców i przekazywania tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności.

\- Jak wyżej wskazano, kwoty Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczane przez SPV na opłacenie kosztów funkcjonowania SPV, obsługę finansowania (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności lub na zakup kolejnych puli Wierzytelności.

\- Przelew Wierzytelności Leasingowych do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności Leasingowych na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka pozostanie właścicielem przedmiotów leasingu oraz nadal wystawiać będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV.

\- Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej Transakcji, może być ustanowione zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy i praw.

\- Spółka i SPV mogą podjąć w przyszłości decyzję o wcześniejszym zakończeniu Transakcji poprzez odkup przez Spółkę części Wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia (tzw. clean-up cali). W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności. Odkup wierzytelności w ramach tzw. clean-up cali jest standardowym elementem transakcji sekurytyzacyjnych, który umożliwia inicjatorowi sekurytyzacji (Spółce) zakończenie transakcji w przypadku, gdy ze względu na niewielką wartość wierzytelności pozostałych do spłaty, utrzymywanie struktury przestaje być ekonomicznie uzasadnione.

\- Umowa sprzedaży Wierzytelności pomiędzy Spółką a SPV może także przewidywać obowiązek lub możliwość odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, przykładowo w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana Wierzytelność nie będzie spełniać wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją albo wówczas, gdy dana wierzytelność przestanie być spłacana.

\- Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by ewentualne nadwyżki finansowe SPV (po uregulowaniu pozostałych wydatków SPV i po ustanowieniu w SPV rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty zobowiązań Spółki) były przekazywane do Spółki. Tytułem do wypłaty nadwyżek finansowych będą zmiany (zwiększenia) ceny sprzedaży Wierzytelności. Innymi słowy, opisana wcześniej cena Wierzytelności równa ich kwocie kapitału (bez części odsetkowej) będzie podwyższana tak, aby SPV generowała jedynie określoną z góry, niewielką nadwyżkę finansową, a pozostałe nadwyżki były „zwracane" do Spółki. Zwiększenia ceny będą ustalane w tym samym miesiącu, w którym nastąpi ich wypłata.

Zasadniczo więc SPV nie będzie generowała zysków ani nadwyżek finansowych (gdyż nadwyżki będą rozdysponowywane zgodnie z punktem powyżej, tj. będą przekazywane do Spółki tytułem zmiany (zwiększenia) ceny sprzedaży Wierzytelności). Zatem, w efekcie Transakcji Spółka efektywnie poniesie koszty, które zostałyby poniesione, gdyby zamiast Transakcji Spółka zaciągnęła zewnętrzne finansowanie w innej formie. Sekurytyzacja pozwala Spółce na uzyskanie finansowania od innych podmiotów, które nie byłyby skłonne udzielić takiego finansowania w inny sposób, albo którego Spółka nie byłaby w stanie pozyskać na analogicznych warunkach w przypadku transakcji innego typu. Dlatego też, ograniczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub „transfer” podstawy opodatkowania do innego państwa nie jest celem Transakcji i nie będzie miał miejsca.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Poza sprzedażą i przelewem Wierzytelności do SPV, istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję Obligacji lub uzyskanie pożyczki oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań SPV. Głównym celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na pozyskiwanie finansowania oraz zwiększenie możliwości pozyskiwania finansowania przez Spółkę. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Należy podkreślić, że rozliczenie Transakcji dla celów rachunkowych będzie istotnie inne od jej ujęcia podatkowego. Z uwagi na opisany powyżej mechanizm „zwrotu” przez SPV do Spółki swoich nadwyżek finansowych, uznaje się, że w związku z Transakcją Spółka zachowuje w istotnym stopniu ryzyko (ryzyko Spółki nadal będzie związane z udzieleniem do SPV pożyczki, której spłata będzie mieć miejsce w razie wypełnienia przez SPV innych zobowiązań, w szczególności po spłacie Obligacji) oraz prawo do korzyści związanych z Wierzytelnościami. Dlatego też, Spółka będzie rozpoznawać w księgach:

1) należności z tytułu rat leasingowych oraz należności pożyczkowe nadal jako aktywa Spółki,

2) koszty związane z Transakcją (w szczególności koszty związane z obsługą SPV inne niż płatne do Spółki i koszty odsetkowe płatne inwestorom innym niż Spółka) jako koszty finansowania.

W konsekwencji powyższego, kwota odpowiadająca dyskontu rozumianemu jako różnica między wartością Wierzytelności Leasingowych obejmującą część kapitałową i odsetkową rat leasingowych oraz ceną sprzedaży nie będzie ujmowana w księgach rachunkowych Spółki.

W przypadku prowizji stanowiącej wynagrodzenie za zorganizowanie Transakcji w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych, Spółka ujmie ten koszt na rozliczeniach międzyokresowych czynnych w miesiącu, w którym prowizja zostanie opłacona oraz będzie rozliczać ten koszt w księgach rachunkowych w czasie przez zakładany okres trwania całej Transakcji.

W związku z zawarciem Transakcji Spółka poniesie również koszty z tytułu zawartych umów dotyczących usług okołotransakcyjnych mających na celu zapewnienie prawidłowego i efektywnego przebiegu Transakcji, tj. w szczególności koszty doradztwa prawnego, podatkowego („Koszty Okołotransakcyjne”). Koszty te Spółka ujmie na rozliczeniach międzyokresowych czynnych w miesiącu ich opłacenia i będzie rozliczać je w księgach rachunkowych w czasie przez zakładany okres trwania całej Transakcji.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Irlandii (kraj rezydencji SPV) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

\- Wszystkie prawa majątkowe (wierzytelności z umów leasingu/pożyczek) przysługujące Spółce, które będą przedmiotem zwrotnego przeniesienia wierzytelności z SPV na rzecz Spółki będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; tym samym wszystkie będą wykonywane na rzecz Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

\- Umowa sprzedaży wierzytelności, zawierająca zasady odkupu wierzytelności od SPV, zostanie zawarta na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

\- Zwrotne przeniesienie wierzytelności, o którym mowa we wniosku − jeśli nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, to nie będzie również podlegało opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w żadnym innym państwie członkowskim (w szczególności: w Irlandii).

### Pytanie

### Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie stanowić jeden z elementów tej usługi, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone w wniosku nr 7)

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, SPV będzie świadczyła w ramach Sekurytyzacji na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach których następować będzie, w szczególności, nabywanie przez SPV Wierzytelności od Spółki, a także, w odniesieniu do niektórych Wierzytelności, zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności przez SPV na Spółkę na podstawie określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu. W konsekwencji, zwrotne przeniesienie Wierzytelności poprzez ich odkup, jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej usługi sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, ze względu na fakt, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki, na podstawie określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, będzie stanowić element usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (kompleksowej usługi Sekurytyzacji), powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sekurytyzacja jest rodzajem transakcji, na który składa się wiele poszczególnych usług i które łącznie prowadzą do sukcesu całego przedsięwzięcia. W ramach Sekurytyzacji następuje m.in. przelew wierzytelności, zapewnienie finansowania przez SPV poprzez emisję Obligacji lub zawarcie umowy (umów) pożyczek lub kredytu, usługa administrowania wierzytelnościami. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowie zawartej między SPV a Spółką mogą zostać zawarte postanowienia odnośnie prawa lub obowiązku odkupu niektórych Wierzytelności. W ocenie Spółki, ewentualny odkup Wierzytelności stanowić będzie element usługi sekurytyzacji i nie może być traktowany jako umowa nabycia Wierzytelności, która jest oderwana od usługi sekurytyzacji.

Konsekwentnie, odkup Wierzytelności przez Spółkę nie stanowi świadczenia usługi przez tę Spółkę na rzecz SPV, a jest elementem usługi sekurytyzacji.

Ewentualny odkup Wierzytelności w tym zakresie należy więc rozpatrywać na gruncie podatku od towarów i usług nie jako odrębną transakcję, lecz jedynie jako „wycofanie się” stron, w pewnym zakresie, z wcześniej dokonanej transakcji, wskutek ziszczenia się warunków, których strony na moment zawierania umowy sprzedaży Wierzytelności nie mogły przewidzieć (np. wystąpienie opóźnień w spłacie danej Wierzytelności). Wyodrębnienie odkupu jako odrębnej usługi miałoby zatem charakter sztuczny, gdyż odkup jest ściśle i nierozerwalnie związany z Transakcją. Dowodem na ten nierozerwalny związek jest fakt, że odkup jest możliwy jedynie między stronami Transakcji – Spółka jest zainteresowana (w określonych przypadkach) jedynie powrotem jej „własnych” Wierzytelności, i nie zamierzałaby nabywać wierzytelności innych niż własne (pochodna umów zawartych przez Spółkę) od innych podmiotów niż SPV. W konsekwencji więc, zwrotne przeniesienie Wierzytelności, będzie stanowiło element usługi sekurytyzacji, która podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony został w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowane są, między innymi, umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Opodatkowane są również zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pozostawia wątpliwości, iż przepis ten zawiera zamkniętą listę czynności (umów), które mogą podlegać opodatkowaniu. Z uwagi na zasadę określoności opodatkowania, powszechnie przyjmuje się, że opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie czynności wyraźnie wskazane w tym przepisie, a transakcje nieprzewidziane wprost w tej regulacji nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje także szereg zwolnień i wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Biorąc więc pod uwagę, że ewentualny odkup zostanie dokonany w ramach usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług świadczonej przez SPV na rzecz Spółki, nie będzie on skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołaliśmy tylko tę część stanowiska, która dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają:

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności oraz umowy sprzedaży regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że umowa cesji jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie, w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiedziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu).

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: podatek od towarów i usług – podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność finansową, skupiającą się na zawieraniu umów leasingu oraz udzielaniu klientom pożyczek. Celem uzyskania finansowania oraz zwiększenia możliwości pozyskiwania finansowania przez Państwa (potrzebnego do prowadzonej działalności), zamierzają Państwo przeprowadzić transakcję sekurytyzacji tradycyjnej w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu i umów pożyczek (Wierzytelności). Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności dokonywany w drodze umowy ich sprzedaży do spółki celowej utworzonej w Irlandii (SPV). SPV będzie irlandzkim rezydentem podatkowym. Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Państwem i SPV w ramach Sekurytyzacji, dokonają Państwo odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Przeniesienie Wierzytelności na SPV nastąpi poprzez sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Umowa sprzedaży Wierzytelności pomiędzy stronami może także przewidywać obowiązek lub możliwość odkupu Wierzytelności przez Państwa od SPV. Umowa sprzedaży wierzytelności, zawierająca zasady ich odkupu, zostanie zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prawa z tych wierzytelności będą także wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że fakt, iż w przypadku sekurytyzacji mamy do czynienia z procesem finansowania podmiotów, na który składa się szereg czynności, nie wyklucza sytuacji, w której poszczególne czynności mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opisane we wniosku zwrotne przeniesienie wierzytelności – jako dokonywane w drodze umowy sprzedaży – przybierze postać czynności znajdującej się w katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma bowiem znaczenia, że zwrotne przeniesienie wierzytelności nastąpi w wykonaniu umowy sekurytyzacji jako jeden z jej elementów. Istotne jest to, że zwrotne przeniesienie wierzytelności nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, czyli przybierze postać umowy, która wymieniona jest w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co przesądza o opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania zwrotnego przeniesienia wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowane transakcje – dokonane pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie ww. czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB3-3.4012.23.2023.2.MW, wydanej dla Państwa w zakresie podatku od towarów i usług, Organ uznał, że zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu nie będzie stanowiło odrębnej czynności objętej zakresem art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie element kompleksowej usługi sekurytyzacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi zatem na fakt, że opisane we wniosku zwrotne przeniesienie wierzytelności – będzie podlegało uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług – co wynika z ww. interpretacji – to czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – znak: 0111-KDIB3-3.4012.23.2023.2.MW. Odrębne rozstrzygnięcie zostało również wydane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – znak: 0111-KDIB2-1.4010.4.2023.2.AR.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.