Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.342.2021.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: Wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę Wykonawcom – będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej – stanowią dla tych Wykonawców przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; obowiązek-obowiązek płatnika; umowa; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa nienazwana; umowa-umowa zlecenia; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wynagrodzeniami wypłacanymi z tytułu cywilnoprawnych umów o świadczenie usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wynagrodzeniami wypłacanymi z tytułu cywilnoprawnych umów o świadczenie usług.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną.

W związku z realizowanymi funkcjami oraz prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zleca wykonanie określonych usług m.in. osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej („Wykonawcy”). Przedmiotem zlecenia są czynności faktyczne, wykonywane w oparciu o zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą umowę cywilnoprawną („Umowa”). Umowy na gruncie ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) – („KC”) stanowią umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 KC).

Usługi świadczone przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umów nie mieszczą się w działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, jak również nie kwalifikują się do tytułów wskazanych w art. 13 pkt 6 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie Wykonawców z tytułu zawartych Umów należy kwalifikować jako przychody z innych źródeł?
2.  Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie zawartych Umów, Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik PIT do pobrania zaliczki na PIT?
3.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca wnosi dodatkowo o potwierdzenie, czy działając jako płatnik stosujący ogólne zasady poboru zaliczek na PIT, powinien przy ich ustaleniu uwzględnić 20% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę wynagrodzenia Wykonawców z tytułu świadczenia usług na podstawie Umów zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonujący wypłaty wynagrodzenia wynikającego z Umów na rzecz Wykonawców nie jest zobowiązany do pobierania zaliczki na PIT, zobowiązany jest natomiast, stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, do sporządzenia i wysłania do podatnika i urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji PIT-11.

W przypadku uznania, iż Wnioskodawca przy wypłacie wynagrodzenia wynikającego z Umowy zobowiązany jest do pobrania zaliczki na PIT, w ocenie Wnioskodawcy powinien ją ustalić z uwzględnieniem regulacji art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, przewidującej 20% koszty uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kwalifikacja wynagrodzenia należnego Wykonawcom z tytułu usług świadczonych na podstawie Umów

W przedstawionym stanie faktycznym, określenie zakresu obowiązków spoczywających na Wnioskodawcy, związanych z wypłatą wynagrodzenia na podstawie Umów, wymaga w pierwszej kolejności zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez Wykonawców do właściwego źródła przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru PIT.

Opodatkowaniu PIT podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z PIT, bądź od których zaniechano poboru PIT.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu PIT zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT jako odrębne źródła przychodów wyszczególniono m.in.:

*   działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),
*   inne źródła (pkt 9).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się ściśle określone kategorie przychodów wymienione w art. 13 ustawy o PIT, w tym m.in. przychody uzyskiwane w ramach stosunków cywilnoprawnych.

W katalogu przychodów z działalności wykowanej osobiście, wskazanym w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, prawodawca wymienia przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT.

Jak wynika z powyższego przepisu katalog przychodów zaliczanych do tzw. przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym. Tym samym do źródła tego zaliczyć należy wszystkie inne przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do pozostałych kategorii źródeł, szczegółowo wymienionych w treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Pierwszym elementem katalogu źródeł przychodu, na którym oprzeć należy dalsze rozważania dotyczące podatkowej kwalifikacji przychodów z Umów, są przychody zaliczane do działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 ustawy o PIT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, usługi świadczone na podstawie Umów nie mieszczą się w kategorii osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, do usług tych nie ma zastosowania także art. 13 pkt 6 ustawy o PIT, zatem wynagrodzenie wykonawców z tytułu Umów nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 2 i 6 ustawy o PIT.

Biorąc zaś pod uwagę brzmienie art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, podkreślić należy, że w kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście przewidzianej zakresem tej regulacji prawodawca objął dwa konkretne, nazwane i uregulowane w KC stosunki prawne: umowę zlecenie i umowę o dzieło.

Stosownie do art. 627 KC, przez umowę o dzieło należy rozumieć umowę w której przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Zaś istota umowy zlecenia, zawarta w przepisie art. 734 KC, wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zaznaczyć przy tym należy, iż na gruncie KC konstrukcja umowy zlecenia, uregulowanej przepisem art. 734 KC, znajduje szerokie zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych, na mocy art. 750 KC przepisy o zleceniu stosuje się bowiem odpowiednio do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami.

Zastosowanie do umów o świadczenie usług przepisów dot. umów zlecenia w oparciu o art. 750 KC, nie daje jednak w ocenie Wnioskodawcy podstaw do jednoczesnego umiejscowienia przychodów uzyskiwanych z tego rodzaju umów, do źródła przychodów przewidzianego art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, w przepisie w tym wskazano bowiem, iż obejmuje on wyłącznie przychody uzyskiwane w ramach dwóch umów: umowy zlecenia i umowy o dzieło. Tym samym, dyspozycja art. 13 pkt 8 ustawy o PIT nie są objęte przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług, do której wyłącznie stosuje się przepisy KC dotyczące umowy zlecenia.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Umowy na gruncie KC stanowią umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, a przychodów z Umów nie można przyporządkować do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT, a w szczególności działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, należy przyjąć, iż mieszczą się one w katalogu przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, tj. uzyskanych z innych źródeł.

Prawidłowość przedstawionej kwalifikacji przychodów osiąganych z tyt. wykonania Umów, potwierdza dodatkowo brzmienie regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, które wskazują bezpośrednio na sposób ustalania kosztów podatkowych w przypadku przychodów kwalifikowanych do kategorii innych źródeł, uzyskiwanych z umów cywilnoprawnych będących przedmiotem niniejszego wniosku. Regulacje art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o PIT wskazują, iż koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Obowiązki Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT związane z wypłatą wynagrodzenia Wykonawców z tytułu usług świadczonych na podstawie Umów

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie zawartych Umów stanowi dla Wykonawców (podatników) przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu PIT.

Przepisy ustawy o PIT przewidują wprost, iż w przypadku przychodów będących przedmiotem zapytania, obowiązek samodzielnego obliczania i opłacania zaliczek na PIT spoczywa na podatniku. Zgodnie z brzmieniem, art. 44 ust. 1c ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, może w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający ww. świadczenie, jest zobowiązany wyłącznie do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-11, stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru PIT, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na PIT lub zryczałtowanego PIT, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Obowiązki Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT w przypadku pytania dodatkowego

W myśl, art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o PIT, osobom określonym w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, są obowiązane jako płatnicy PIT pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na PIT, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT oraz o potrącone przez płatnika PIT w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Stosowanie zaś do art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Od przychodów z Umów będących przedmiotem niniejszego wniosku, zaliczanych do innych źródeł podlegających opodatkowaniu PIT, Wykonawca (podatnik) ma obowiązek samodzielnie ustalić wysokość PIT, a następnie odprowadzić go do właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie Wnioskodawca jako podmiot wypłacający wynagrodzenie wynikające z Umów, stanowiące przychody z innych źródeł, nie pełni w tym zakresie obowiązków płatnika PIT, niemniej jednak jest zobowiązany do sporządzenia i wysłania do podatnika i urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji PIT-11. 

W przypadku uznania powyższego stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu Umów Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik PIT do poboru zaliczki na PIT, uwzględniając przy jej ustaleniu 20% koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło – pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3), działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4), najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Z kolei jak stanowi art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z opisanych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca posiada osobowość prawną. W związku z realizowanymi funkcjami oraz prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zleca wykonanie określonych usług m.in. osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej („Wykonawcy”). Przedmiotem zlecenia są czynności faktyczne, wykonywane w oparciu o zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą umowę cywilnoprawną („Umowa”). Umowy na gruncie ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny stanowią umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 KC). Jednocześnie, usługi świadczone przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umów nie mieszczą się w działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, jak również nie kwalifikują się do tytułów wskazanych w art. 13 pkt 6 ustawy o PIT.

Zakwalifikowanie przychodu z tytułu opisanych Umów do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zacząć od odpowiedniego zakwalifikowania zawartych z Wykonawcami umów na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). W myśl ww. przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie.

Strony, konstruując treść umowy nienazwanej, mogą praktycznie bez ograniczeń czerpać z typowych wzorców umów nazwanych, nadając im złożony charakter. W szczególności strony mogą „zapożyczać” wybrane elementy różnych umów, tworząc nowy typ umowy o charakterze kompilacyjnym, zindywidualizowany do potrzeb stron. Bazując na jednej bądź dwóch i więcej umowach nazwanych, w treści umowy nienazwanej mogą także zamieszczać nieznane obowiązującemu porządkowi prawnemu nowe klauzule, postanowienia i zastrzeżenia umowne, które również nadadzą stosunkowi prawnemu indywidualny charakter.

Należy przy tym pamiętać, że treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 ww. Kodeksu, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, że bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 1-3 Kodeksu cywilnego).

Zatem, przedmiotową Umowę zawieraną każdorazowo pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą, należy zaliczyć do umów nienazwanych, ponieważ stosunek prawny jaki łączy Wnioskodawcę i Wykonawcę kreowany jest w sposób dowolny i odpowiadający stronom.

Natomiast zgodnie z doktryną, gdy treść umowy nie jest przewidziana przez żadną z postaci umów nazwanych, umowę taką można określić jako nienazwaną („contractus innominatus”). Występuje ona wówczas jedynie w stosunku prawnym, który strony tak właśnie ukształtowały.

Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione aspekty, wskazana we wniosku Umowa należy do tzw. umów nienazwanych, w której tle jest świadczenie określonej usługi przez Wykonawcę.

Jednocześnie bowiem, biorąc pod uwagę opisaną sytuację, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą, w zamian za co dany Wykonawca otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie (przychody).

Zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Przepis art. 750 Kodeksu cywilnego reguluje reżim prawny umów, które łącznie spełniają dwie przesłanki: są umowami o świadczenie usług i jednocześnie nie są uregulowane innymi przepisami. Zakres zastosowania tego przepisu jest więc rozległy i obejmuje szeroki katalog umów o różnorodnej treści (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 750 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Lex 2014, wyd. II).

W świetle powyższego, skoro jak wskazuje przepis art. 750 Kodeksu cywilnego – do umowy o świadczeniu usług nieuregulowanych innymi przepisami stosuje się przepisy o zleceniu – to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane przez danego Wykonawcę w ramach tej umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie opisanych we wniosku stanów faktycznych oraz przywołanych przepisów prawa, przedmiotowe wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę Wykonawcom – będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej – stanowią dla tych Wykonawców przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro Umowy są zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po zakończonym roku podatkowym obowiązek sporządzenia i przesłania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz przekazania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez Wykonawców poza działalnością gospodarczą z tytułu Umów zawieranych z Wnioskodawcą, są kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze wszystkimi konsekwencjami takiej kwalifikacji.

Wobec powyższego, w opisanych okolicznościach faktycznych obowiązki Wnioskodawcy – jako płatnika – w odniesieniu do wypłat przedmiotowych wynagrodzeń z tytułu Umów określa cyt. już wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynikające zeń konsekwencje.

Na mocy tego przepisu, osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W konsekwencji, na gruncie opisanych stanów faktycznych Wnioskodawca – działając jako płatnik – winien stosować ogólne zasady obliczania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, uwzględniając 20% koszty uzyskania przychodów – stosownie do uregulowań wynikających z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie tut. organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnych jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe będą różniły się od zaistniałych w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.