Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.344.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT przy realizacji inwestycji oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. projektu.
Słowa kluczowe: chodnik; gmina; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), 17 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.) oraz 17 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT przy realizacji inwestycji pn.: „(…)” oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismami w dniu 29 czerwca 2018 r., 19 lipca 2018 r. i 2 sierpnia 2018 r. o załączniki, doprecyzowanie opisu sprawy i prawidłowy podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2018 r.)

Miasto i Gmina realizuje umowę o przyznaniu pomocy, zawartą z Województwem w ramach PROW na lata 2014 – 2020, poddziałanie „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”, działanie „(…)”, w zakresie budowy lub przebudowy ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury turystycznej i rekreacyjnej lub kulturalnej.

Operacja pn.: „(…)” polegała na wybudowaniu ścieżki turystycznej do (…) o długości 226,75 m. Realizacja operacji ma na celu udostępnienie mieszkańcom nowej infrastruktury turystycznej w postaci ścieżki turystycznej i tym samym, poprawy dostępu do istniejącej infrastruktury turystycznej (…). Operacja polegała na wykonaniu nawierzchni z kostki betonowej typu starobruk wraz z nową podbudową, krawężnikami i obrzeżami oraz oświetleniem i małą architekturą (ławki i kosze na odpady).

Zgodnie z obowiązującym planem miejscowym, inwestycja zlokalizowana jest na obszarze: Z - tereny zieleni. Zgodnie z zapisem planu miejscowego oraz na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, tereny zieleni obejmują również infrastrukturę techniczną funkcjonalnie z nią związaną, do której można zaliczyć chodnik z oświetleniem.

Miasto i Gmina złożyła do wniosku oświadczenie o kwalifikowalności VAT, że nie może odzyskać uiszczonego podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stąd VAT stał się częścią kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7 i zdaniem podatnika nie może odzyskać podatku VAT z Urzędu Skarbowego.

Brak interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzający brak możliwości odzyskania podatku VAT z Urzędu Skarbowego, uniemożliwi zakwalifikowanie podatku VAT do kosztów kwalifikowanych.

Realizowaną inwestycję „(…)”, Gmina realizuje jako stricte zadanie własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, 1000), który m.in. stanowi, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zatem przy realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina nie będzie działać jako podatnik podatku VAT.

Operacja pn.: „(…)” nie ma bezpośredniego lub pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zakupy te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2018 r.):

1.  Czy przy realizacji inwestycji - operacja pn.: „(…)”, polegającej na wybudowaniu ścieżki turystycznej do (…), Miasto i Gmina będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy od dokonanych zakupów w zakresie operacji pn.: „(…)”, polegającej na wybudowaniu ścieżki turystycznej do (…), Miasto i Gmina będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych w tym zakresie zakupów w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2018 r.).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego Gmina, na gruncie podatku od towarów i usług, występować może w dwoistym charakterze:

1.  podmiotu niebędącego podatnikiem, gdy realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa,
2.  podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) i w tym zakresie czynności te mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy.

Stan faktyczny określony we wniosku obejmuje inwestycję polegającą na wykonaniu nawierzchni z kostki betonowej wraz z nową podbudową, krawężnikami i obrzeżami. Projekt obejmuje również wykonanie oświetlenia oraz montaż małej architektury. Realizacja przedmiotowej inwestycji ma na celu udostępnienie mieszkańcom nowej infrastruktury turystycznej w postaci ścieżki turystycznej i tym samym poprawy dostępu do istniejącej infrastruktury turystycznej (…). Wobec powyższego, realizowaną inwestycję „(…)”, Gmina realizuje jako stricte zadanie własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, 1000), który m.in. stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy (\`(...)\`).

Podkreślić również należy, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Ponadto, realizacja inwestycji spełnia również zadania określone w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 12, 138, 159, 317).

Zgodnie z art. 4 pkt 6, chodnik to część drogi przeznaczona do ruchu pieszych.

Z kolei art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Z zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych wynika, że do zarządcy drogi należy między innymi:

1.  opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;
2.  opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
3.  pełnienie funkcji inwestora;
4.  utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;
5.  realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu (\`(...)\`).

Za uznaniem budowy chodnika przez Gminę jako inwestycji podejmowanej w ramach zadań własnych, a tym samym wyłączenia jej z kategorii podatników VAT, przemawiają również tezy wyroków sądowych i interpretacji podatkowych.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13 stwierdza się m.in.: „Droga publiczna ze swej istoty zaspokaja potrzeby wspólnoty społecznej. Różnicowanie rzeczonego pojęcia ze względu na cel, dla którego droga powstała, nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego. Stąd należy przyjąć, że budowa drogi publicznej jest zadaniem własnym gminy, należy do sfery publicznej i nie może być traktowana jako realizacja działalności gospodarczej. Gminie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją tego rodzaju inwestycji”.

Podobne stanowisko wynika z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2016 r., nr 3063-ILPP2-3.4512.85. 2016.1.ZD.

W świetle powyższego, przy realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina nie będzie działać jako podatnik podatku VAT, z uwagi na realizację zadania własnego gminy, które będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej i wynikać będzie z realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami. Zdaniem Miasta i Gminy, Gmina będzie występować wyłącznie jako organ władzy publicznej, co przesądza o wykluczeniu jej z kategorii podatnika VAT.

Ad. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasada wyrażona w powyższym artykule wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w sytuacji wykorzystania towarów do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z ww. art. 86, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki określane w orzecznictwie jako przesłanki pozytywne:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  nabyte towary i usługi, z których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem powstanie zobowiązanie w podatku należnym.

Jak wynika z powyższego, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną, może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej.

W podobnym zakresie stwierdza w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - nr IBPP4/443-1485/10/KG.

W przedmiotowym stanie faktycznym operacja pn.: „(…)” polega na wybudowaniu ścieżki turystycznej do (…) i nie ma bezpośredniego lub pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zakupy te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT.

Reasumując, w odpowiedzi na pytanie 2, zdaniem Miasta i Gminy, przy realizacji przedmiotowej inwestycji nie będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych zakupów związanych z tą inwestycją, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy);
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje umowę o przyznaniu pomocy, w ramach PROW na lata 2014 – 2020, poddziałanie „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”, działanie „(…)”, w zakresie budowy lub przebudowy ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury turystycznej i rekreacyjnej lub kulturalnej. Operacja ta polegała na wybudowaniu ścieżki turystycznej o długości 226,75 m. Realizacja operacji ma na celu udostępnienie mieszkańcom nowej infrastruktury turystycznej w postaci ścieżki turystycznej i tym samym, poprawy dostępu do istniejącej infrastruktury turystycznej. Operacja polegała na wykonaniu nawierzchni z kostki betonowej typu starobruk wraz z nową podbudową, krawężnikami i obrzeżami oraz oświetleniem i małą architekturą (ławki i kosze na odpady). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizowaną inwestycję Gmina realizuje jako stricte zadanie własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zatem przy realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina nie będzie działać jako podatnik podatku VAT. Operacja nie ma bezpośredniego lub pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zakupy te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przy realizacji powyższego projektu Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT oraz czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Realizacja przedsięwzięcia pn.: „(…)”, odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina, wykonując to zadanie, działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W analizowanej sprawie – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Gmina, realizując opisany we wniosku projekt, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Operacja pn.: „(…)” – jak oświadczył Wnioskodawca – nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, a zakupy związane są w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawca przy realizacji projektu pn.: „(…)”, polegającego na wybudowaniu ścieżki turystycznej do (…), nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych zakupów w zakresie ww. projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.