Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.181.2023.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Ustalenie, czy wypłata należności z tytułu zawartej umowy o pośrednictwo handlowe na rzecz wspólnika Wnioskodawcy stanowi wypłatę ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: handel; ryczałt; umowa-umowa pośrednictwa; wspólnik; wspólnik-świadczenia wspólników; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata należności z tytułu zawartej umowy o pośrednictwo handlowe na rzecz wspólnika Wnioskodawcy stanowi wypłatę ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie przetwarzania odpadów kablowych, skupu i sprzedaży złomu stalowego i metali kolorowych, zbierania i utylizacji sprzętu elektrycznego i elektronicznego, usługowego przerobu odpadów oraz transportu odpadów, działalność odbywa się w oparciu o stosowne decyzje administracyjne z zakresu ochrony środowiska.

Wnioskodawca działa w oparciu o wydane na jego rzecz decyzje administracyjne umożliwiające prowadzenie działalności operacyjnej polegającej na zbieraniu, przetwarzaniu i transporcie odpadów.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, od 1 stycznia 2023 r. zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne, Pan P.P. oraz Pani G.W., którzy posiadają odpowiednio 20% oraz 80% udziałów w kapitale Wnioskodawcy.

Wspólnik Wnioskodawcy (Pan P.P.) posiada zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą (dalej również: JDG) i świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi.

Z uwagi na fakt, że dla ustalenia powiązania podmiotów z Wnioskodawcą, w zakresie ryczałtu od dochodów spółek zastosowanie znajduje przepis art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w ocenie Wnioskodawcy, dla spełnienia przesłanki wywierania faktycznego wpływu przez osobę fizyczną, zawartej w art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., na potrzeby analizy powiązań między osobami prawnymi konieczne jest, aby konkretna osoba, która wywiera faktyczny wpływ na kluczowe decyzje gospodarcze danej osoby prawnej - wywierała jednocześnie faktyczny wpływ na kluczowe decyzje gospodarcze przynajmniej jednego innego podmiotu. W konsekwencji przez osobę taką Wnioskodawca rozumie członków Zarządu, Rady Nadzorczej, prokurentów, oraz kluczowych pracowników, którzy w opisie stanowiska lub w zakresie kompetencji mają możliwość podjęcia kluczowych decyzji gospodarczych lub możliwość wpływania na podjęcie takich kluczowych decyzji gospodarczych.

Zgodnie z zawartą w 2017 r. umową o pośrednictwo handlowe Wnioskodawca zlecił Panu P.P. usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów zakupu produktów. Działania związane z realizacją umów obejmują poszukiwanie klientów zainteresowanych sprzedażą Wnioskodawcy produktów i świadczenie na rzecz klientów przez Wnioskodawcę usług transportu oraz pośredniczenie przy negocjacjach nad zawarciem umów sprzedaży produktów i świadczenia usług oraz ustalanie ich warunków. Pan P.P. dostarcza Wnioskodawcy oferty lub inne propozycje handlowe złożone przez klientów zainteresowanych sprzedażą produktów oraz świadczeniem na ich rzecz usług transportu. Powyższe propozycje handlowe obejmują w szczególności dane klientów, ilość i rodzaj produktów oraz cenę i termin ich dostawy, a także zapłaty oraz ewentualne inne warunki umowy sprzedaży produktów i świadczenia usług.

Pan P.P. co miesiąc ustala należność za wykonane usługi, na które składa się część stała oraz zmienna. Część zmienna jest określana jako stały procent dochodu z działalności operacyjnej, osiągniętego przez Wnioskodawcę w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne z wyłączeniem zdarzeń jednorazowych (przeszacowanie majątku, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych). Wskazana należność, nie jest ustalana jeżeli Wnioskodawca nie osiągnie określonego w umowie progu przychodu. Należność jest dokumentowana fakturami VAT wystawionymi w ramach prowadzonej przez wspólnika Wnioskodawcy, Pana P.P. działalności gospodarczej. W ramach zawartych umów Wnioskodawca nie dokonuje jakiejkolwiek refundacji kosztów poniesionych przez Pana P.P w celu wykonania umów. Potwierdzeniem wykonywania usług są umowy zawierane przez Wnioskodawcę z kontrahentami oraz korespondencja prowadzona w związku z działalnością pośrednictwa handlowego.

Wnioskodawca podkreśla, że:

\- posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej,

\- zakup usług od wspólników ma się przyczynić do rozwoju gospodarczego oraz zwiększenia stabilności biznesu Wnioskodawcy,

\- Wnioskodawca potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności biznesowej w postaci pośrednictwa w działaniach handlowych tj. zakupowych i sprzedażowych,

\- wynagrodzenie wypłacane na rzecz Pana P.P. nie jest uzależnione od zysku oraz ma charakter rynkowy,

\- okoliczność powiązań pomiędzy Panem P.P. oraz Wnioskodawcą nie ma wpływu na zasadność i racjonalność zawartych umów oraz zasad rynkowych przy ich zawieraniu,

\- zakres usług, zwłaszcza pośrednictwa handlowego, jakie są świadczone odpowiadają aktualnym potrzebom Wnioskodawcy,

\- brak wsparcia opisanego w okolicznościach stanu sprawy skutkowałby trudnościami w funkcjonowaniu biznesu Wnioskodawcy.

### Pytanie

Czy wypłata należności z tytułu zawartej umowy o pośrednictwo handlowe na rzecz wspólnika Wnioskodawcy stanowi wypłatę ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie usług przez Wnioskodawcę od wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, Pana P.P. w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w przepisie art. 28j u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. - opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Ponadto, zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu – przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Z kolei art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z przepisem art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku lub wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ, na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ, na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej,

lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p ).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy transakcje w zakresie nabywania od wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, Pana P.P. usług w przedstawionym w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) zakresie stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano, zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych, jako taki dochód.

Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p ). Z treści tego przepisu wynika, zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie „ukrytych zysków” przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r. Nowelizacja przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, która weszła w życie od 1 stycznia 2023 r. nie zmienia definicji ani przepisów dotyczących kategorii ukrytych zysków.

Co istotne, zgodnie z informacją zawartą w samym Przewodniku, Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: OP).

W objaśnieniach tych przeczytać można, iż „Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Przykładowo, jeżeli spółka opodatkowana ryczałtem zapłaci za fakturę z tytułu zakupu usługi niematerialnej na rzecz powiązanej spółki cypryjskiej, która posiada niewiele lub nie posiada żadnych aktywów czy nie ponosi żadnych ryzyk, to pomimo tego, iż marża dla tego typu wynagrodzeń ustalona w umowie ma charakter rynkowy, to jednak ponieważ usługodawca cypryjski nie posiadał faktycznej zdolności do wykonania usługi - cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Również w sytuacji, gdy taka usługa niematerialna nie była spółce potrzebna w prowadzonej działalności - cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Także stan faktyczny, w którym określony majątek (np. nieruchomość) wypracowany w spółce przekazany został jej wspólnikowi, który ten następnie udostępnił tejże spółce w formie np. odpłatnego świadczenia może kreować dochód z tytułu ukrytych zysków. Z uwagi zatem na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.”

W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h ), uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Przesłanką zatem do otrzymania dywidendy jest zatem posiadanie statusu wspólnika, którego udziały przysługiwały mu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

A contrario warto zaznaczyć, że wypłacenie wynagrodzenia przez spółkę w zamian za świadczenie usług przez jej wspólnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie może być traktowane jako „świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy”. Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług bowiem nie może zostać uznane za ekwiwalentne dywidendzie, bowiem wypłacane jest na podstawie zawartej umowy, z której wynika obowiązek świadczenia określonych usług przez wspólnika.

Otrzymywanie dywidendy nie wymaga od wspólnika aktywności, poza posiadaniem przez niego udziałów w danym dniu. Otrzymywanie wynagrodzenia za świadczone usługi natomiast, wymaga od wspólnika podjęcia określonych rzeczywistych działań, które również wymagają określonych umiejętności oraz uprawień do świadczenia danych usług.

Wnioskodawca jest zdania, że wypłacanie wspólników, Panu P.P. wynagrodzenia za rzeczywiście świadczone przez niego usługi nie powinny być uznawane za ukryte zyski, bowiem wypłaty te nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie.

Na stronie 34 Przewodnika wskazano, iż „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów.”

Analizując charakter świadczonych usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), należałoby wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na jego rzecz, mają charakter usług podwykonawczych, bowiem służą świadczeniu pośrednictwa zakupowego i sprzedażowego w zakresie działalności, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz swoich klientów. Zachowując przy tym zasady rynkowe stosunku pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem, Panem P.P., świadczenia Wnioskodawcy na rzecz wspólników nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się, zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby podatnika (tutaj: Wnioskodawcy) z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Zgodnie z opisem okoliczności sprawy, Pan P.P. co miesiąc ustala należność za wykonane usługi, na które składa się część stała oraz zmienna. Część zmienna jest określana jako stały procent dochodu z działalności operacyjnej, osiągniętego przez Wnioskodawcę w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne z wyłączeniem zdarzeń jednorazowych (przeszacowanie majątku, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych). Wskazana należność, nie jest ustalana jeżeli Wnioskodawca nie osiągnie określonego w umowie progu przychodu. Wykonanie usług jest udokumentowane a wynagrodzenie pobierane przez wspólnika Wnioskodawcy, Pana P.P. ma charakter rynkowy. Umowa o usługi pośrednictwa została zawarta w 2017 r., przed przejściem Wnioskodawcy na opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodu spółek.

W konsekwencji wyjaśnienia wymaga, czy zaprezentowana metoda ustalania wartości świadczeń oparta o część stałą oraz zmienną może zostać uznana za świadczenie uzyskiwane przez Pana P.P. w związku z udziałem w zysku. W istocie jest tak, że część zmienna jest ustalana poprzez obliczenie procentu dochodu z działalności operacyjnej Wnioskodawcy z wyłączeniem zdarzeń jednorazowych.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przepisem za ukryty zysk uznaje się wykonanie danego świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku spółki opodatkowanej ryczałtem. Na przywołanej wcześniej, 34 stronie Przewodnika wskazuje się, że „dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.”

W istocie oznacza to, że świadczenie będzie można uznać za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, jeśli bez tego prawa świadczenie nie miałoby miejsca. W konsekwencji, świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku jeżeli nie jest możliwe wobec innego podmiotu niż udziałowiec Wnioskodawcy, jak i wtedy gdy Wnioskodawca mógłby teoretycznie świadczyć na rzecz osoby niepowiązanej, niemniej posiadanie prawa do udziału w zysku przez Pana P.P. jest tym czynnikiem, który decyduje o wykonaniu świadczenia.

Trzeba tutaj wskazać, że usługi pośrednictwa zakupowego i handlowego świadczone przez wspólnika, Pana P.P. służą interesom Wnioskodawcy i są konieczne do jej ekonomicznie uzasadnionego funkcjonowania.

Wnioskodawca jest w pełni wyposażony w aktywa i kompetencje do prowadzenia działalności operacyjnej. Należy jednak podkreślić, że wykonywane przez Pana P.P. usługi są działaniami o charakterze specjalistycznym, wymagają wieloletniej praktyki, znajomości zasad funkcjonowania rynku oraz odpowiednich kontaktów. Powyższe sprowadza się do wniosku, że Wnioskodawca bez usług świadczonych przez wspólnika, Pana P.P. jakkolwiek posiada zasoby i kompetencje do realizacji umów, to nie byłby w stanie efektywnie wykorzystać posiadanych zasobów z uwagi na fakt, że to właśnie działania handlowe wspólnika, Pana P.P. w dominującym zakresie odpowiadają za powstanie dochodu Wnioskodawcy. Co więcej, zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę ze wspólnikiem, Panem P.P. jeżeli w wyniku podjętych działań Wnioskodawca nie uzyska minimalnego progu przychodu, brak jest podstaw do twierdzenia, że umowa została wykonana a co za tym idzie, po stronie Pana P.P. nie powstanie należność z tego tytułu.

Świadczenia te mają charakter rynkowy i w przypadku gdyby wspólnik Wnioskodawcy, Pan P.P. przestał je wykonywać, Wnioskodawca byłby biznesowo zobowiązany do nabycia takich usług na rynku w celu osiągnięcia odpowiedniego progu rentowności. Należy stwierdzić, że omawiane usługi pośrednictwa nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku Pana P.P. Wręcz przeciwnie, świadczenia te są pierwotne w stosunku do zysku Wnioskodawcy. Gdyby nie działania pośrednictwa wykonywane przez wspólnika Wnioskodawcy, Pana P.P. zysk wcale by nie powstał lub powstał w kwocie niższej. Nie można zatem stwierdzić, że gdyby nie prawo do zysku Wnioskodawcy, Pan P.P. nie wykonywałby swoich usług. Nie da się również stwierdzić, że świadczenie tego rodzaju usług jest wyłącznie zarezerwowane dla udziałowców.

W zakresie części zmiennej należności ustalanej z tytułu wykonanych przez Pana P.P. usług należy wskazać, że uzależnienie wysokości należności na rzecz pośrednika handlowego jako stałego procentu wypracowanego dochodu operacyjnego Wnioskodawcy z wyłączeniem zdarzeń jednorazowych jest powszechną praktyką rynkową. Nie należy bowiem utożsamiać działania technicznego, związanego z umówionym i realizowanym przez lata sposobem ustalania należności w oparciu o parametr finansowy z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że o ile z brzmienia przepisu wynika, że działaniem nieuprawnionym jest ograniczenie realizacji świadczeń do podmiotów powiązanych poprzez politykę wewnętrzną podatnika czy też zawyżanie wartości świadczeń ponad ich wartość rynkową o tyle nie wynika z niego zakaz stosowania metod kalkulacji wartości świadczenia w oparciu o parametry finansowe Podatnika.

W żadnym razie nie jest bowiem tak, że świadczenie, o którym mowa jest wyłącznie zarezerwowane dla podmiotów powiązanych Wnioskodawcy a należność z tytułu tychże świadczeń jest oderwana od warunków rynkowych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje w zakresie pośrednictwa w zakupie i sprzedaży świadczone przez wspólnika Wnioskodawcy, Pana P.P. nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

Transakcje te nie stanowią kategorii ukrytych zysków, bowiem:

\- Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęci rozwoju gospodarczego, a ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku - Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności;

\- dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje Spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia - co ma miejsce w rzeczonej sprawie;

\- ponadto, okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu;

\- wynagrodzenia ustalone w ramach przedmiotowych transakcji ustalone zostały według wartości rynkowej;

\- transakcje te odpowiadają potrzebom Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności - trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Wnioskodawcy bez możliwości oferowania swoich zdolności biznesowych na rynku;

\- wszystkie wskazane transakcje są dla Spółki istotne z punktu widzenia prowadzonego modelu biznesu i wpisują się w jej potrzeby biznesowe. Fakt współpracy z podmiotami powiązanymi pozostaje bez wpływu na charakter zawieranych transakcji. Spółka i tak musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych świadczeń by realizować przyjętą strategię, z uwagi jednak na fakt, iż podmioty powiązane dysponują określonymi środkami, świadczyć będą usługi, które wpisują się w zakres usług/świadczeń, którymi zainteresowana jest Spółka - Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z tymi podmiotami na zasadach rynkowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje w zakresie pośrednictwa handlowego i zakupowego nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków, zwłaszcza, iż Wnioskodawca wskazał, że cena transakcji ustalona jest według wartości rynkowej.

Ponadto, bezsprzecznie doszłoby do zawarcia wskazanych transakcji, nawet wówczas gdyby nie uczestniczyły w nich podmioty powiązane, bowiem transakcje te są istotne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Spółki. Co również istotne transakcje te są kluczowe dla potrzeb Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej Spółki jak również faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej,

lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p ).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy transakcje w zakresie nabywania od wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, Pana P.P. usług w przedstawionym w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) zakresie stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano, zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych, jako taki dochód.

Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p ). Z treści tego przepisu wynika, zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie „ukrytych zysków” przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r. Nowelizacja przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, która weszła w życie od 1 stycznia 2023 r. nie zmienia definicji ani przepisów dotyczących kategorii ukrytych zysków.

Co istotne, zgodnie z informacją zawartą w samym Przewodniku, Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: OP).

W objaśnieniach tych przeczytać można, iż „Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Przykładowo, jeżeli spółka opodatkowana ryczałtem zapłaci za fakturę z tytułu zakupu usługi niematerialnej na rzecz powiązanej spółki cypryjskiej, która posiada niewiele lub nie posiada żadnych aktywów czy nie ponosi żadnych ryzyk, to pomimo tego, iż marża dla tego typu wynagrodzeń ustalona w umowie ma charakter rynkowy, to jednak ponieważ usługodawca cypryjski nie posiadał faktycznej zdolności do wykonania usługi - cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Również w sytuacji, gdy taka usługa niematerialna nie była spółce potrzebna w prowadzonej działalności - cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Także stan faktyczny, w którym określony majątek (np. nieruchomość) wypracowany w spółce przekazany został jej wspólnikowi, który ten następnie udostępnił tejże spółce w formie np. odpłatnego świadczenia może kreować dochód z tytułu ukrytych zysków. Z uwagi zatem na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.”

W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h ), uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Przesłanką zatem do otrzymania dywidendy jest zatem posiadanie statusu wspólnika, którego udziały przysługiwały mu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

A contrario warto zaznaczyć, że wypłacenie wynagrodzenia przez spółkę w zamian za świadczenie usług przez jej wspólnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie może być traktowane jako „świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy”. Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług bowiem nie może zostać uznane za ekwiwalentne dywidendzie, bowiem wypłacane jest na podstawie zawartej umowy, z której wynika obowiązek świadczenia określonych usług przez wspólnika.

Otrzymywanie dywidendy nie wymaga od wspólnika aktywności, poza posiadaniem przez niego udziałów w danym dniu. Otrzymywanie wynagrodzenia za świadczone usługi natomiast, wymaga od wspólnika podjęcia określonych rzeczywistych działań, które również wymagają określonych umiejętności oraz uprawień do świadczenia danych usług.

Wnioskodawca jest zdania, że wypłacanie wspólników, Panu P.P. wynagrodzenia za rzeczywiście świadczone przez niego usługi nie powinny być uznawane za ukryte zyski, bowiem wypłaty te nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie.

Na stronie 34 Przewodnika wskazano, iż „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów.”

Analizując charakter świadczonych usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), należałoby wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na jego rzecz, mają charakter usług podwykonawczych, bowiem służą świadczeniu pośrednictwa zakupowego i sprzedażowego w zakresie działalności, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz swoich klientów. Zachowując przy tym zasady rynkowe stosunku pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem, Panem P.P., świadczenia Wnioskodawcy na rzecz wspólników nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się, zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby podatnika (tutaj: Wnioskodawcy) z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Zgodnie z opisem okoliczności sprawy, Pan P.P. co miesiąc ustala należność za wykonane usługi, na które składa się część stała oraz zmienna. Część zmienna jest określana jako stały procent dochodu z działalności operacyjnej, osiągniętego przez Wnioskodawcę w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne z wyłączeniem zdarzeń jednorazowych (przeszacowanie majątku, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych). Wskazana należność, nie jest ustalana jeżeli Wnioskodawca nie osiągnie określonego w umowie progu przychodu. Wykonanie usług jest udokumentowane a wynagrodzenie pobierane przez wspólnika Wnioskodawcy, Pana P.P. ma charakter rynkowy. Umowa o usługi pośrednictwa została zawarta w 2017 r., przed przejściem Wnioskodawcy na opodatkowanie na zasadach ryczałtu od dochodu spółek.

W konsekwencji wyjaśnienia wymaga, czy zaprezentowana metoda ustalania wartości świadczeń oparta o część stałą oraz zmienną może zostać uznana za świadczenie uzyskiwane przez Pana P.P. w związku z udziałem w zysku. W istocie jest tak, że część zmienna jest ustalana poprzez obliczenie procentu dochodu z działalności operacyjnej Wnioskodawcy z wyłączeniem zdarzeń jednorazowych.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przepisem za ukryty zysk uznaje się wykonanie danego świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku spółki opodatkowanej ryczałtem. Na przywołanej wcześniej, 34 stronie Przewodnika wskazuje się, że „dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.”

W istocie oznacza to, że świadczenie będzie można uznać za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, jeśli bez tego prawa świadczenie nie miałoby miejsca. W konsekwencji, świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku jeżeli nie jest możliwe wobec innego podmiotu niż udziałowiec Wnioskodawcy, jak i wtedy gdy Wnioskodawca mógłby teoretycznie świadczyć na rzecz osoby niepowiązanej, niemniej posiadanie prawa do udziału w zysku przez Pana P.P. jest tym czynnikiem, który decyduje o wykonaniu świadczenia.

Trzeba tutaj wskazać, że usługi pośrednictwa zakupowego i handlowego świadczone przez wspólnika, Pana P.P. służą interesom Wnioskodawcy i są konieczne do jej ekonomicznie uzasadnionego funkcjonowania.

Wnioskodawca jest w pełni wyposażony w aktywa i kompetencje do prowadzenia działalności operacyjnej. Należy jednak podkreślić, że wykonywane przez Pana P.P. usługi są działaniami o charakterze specjalistycznym, wymagają wieloletniej praktyki, znajomości zasad funkcjonowania rynku oraz odpowiednich kontaktów. Powyższe sprowadza się do wniosku, że Wnioskodawca bez usług świadczonych przez wspólnika, Pana P.P. jakkolwiek posiada zasoby i kompetencje do realizacji umów, to nie byłby w stanie efektywnie wykorzystać posiadanych zasobów z uwagi na fakt, że to właśnie działania handlowe wspólnika, Pana P.P. w dominującym zakresie odpowiadają za powstanie dochodu Wnioskodawcy. Co więcej, zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę ze wspólnikiem, Panem P.P. jeżeli w wyniku podjętych działań Wnioskodawca nie uzyska minimalnego progu przychodu, brak jest podstaw do twierdzenia, że umowa została wykonana a co za tym idzie, po stronie Pana P.P. nie powstanie należność z tego tytułu.

Świadczenia te mają charakter rynkowy i w przypadku gdyby wspólnik Wnioskodawcy, Pan P.P. przestał je wykonywać, Wnioskodawca byłby biznesowo zobowiązany do nabycia takich usług na rynku w celu osiągnięcia odpowiedniego progu rentowności. Należy stwierdzić, że omawiane usługi pośrednictwa nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku Pana P.P. Wręcz przeciwnie, świadczenia te są pierwotne w stosunku do zysku Wnioskodawcy. Gdyby nie działania pośrednictwa wykonywane przez wspólnika Wnioskodawcy, Pana P.P. zysk wcale by nie powstał lub powstał w kwocie niższej. Nie można zatem stwierdzić, że gdyby nie prawo do zysku Wnioskodawcy, Pan P.P. nie wykonywałby swoich usług. Nie da się również stwierdzić, że świadczenie tego rodzaju usług jest wyłącznie zarezerwowane dla udziałowców.

W zakresie części zmiennej należności ustalanej z tytułu wykonanych przez Pana P.P. usług należy wskazać, że uzależnienie wysokości należności na rzecz pośrednika handlowego jako stałego procentu wypracowanego dochodu operacyjnego Wnioskodawcy z wyłączeniem zdarzeń jednorazowych jest powszechną praktyką rynkową. Nie należy bowiem utożsamiać działania technicznego, związanego z umówionym i realizowanym przez lata sposobem ustalania należności w oparciu o parametr finansowy z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że o ile z brzmienia przepisu wynika, że działaniem nieuprawnionym jest ograniczenie realizacji świadczeń do podmiotów powiązanych poprzez politykę wewnętrzną podatnika czy też zawyżanie wartości świadczeń ponad ich wartość rynkową o tyle nie wynika z niego zakaz stosowania metod kalkulacji wartości świadczenia w oparciu o parametry finansowe Podatnika.

W żadnym razie nie jest bowiem tak, że świadczenie, o którym mowa jest wyłącznie zarezerwowane dla podmiotów powiązanych Wnioskodawcy a należność z tytułu tychże świadczeń jest oderwana od warunków rynkowych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje w zakresie pośrednictwa w zakupie i sprzedaży świadczone przez wspólnika Wnioskodawcy, Pana P.P. nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

Transakcje te nie stanowią kategorii ukrytych zysków, bowiem:

\- Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęci rozwoju gospodarczego, a ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku - Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności;

\- dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje Spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia - co ma miejsce w rzeczonej sprawie;

\- ponadto, okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu;

\- wynagrodzenia ustalone w ramach przedmiotowych transakcji ustalone zostały według wartości rynkowej;

\- transakcje te odpowiadają potrzebom Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności - trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Wnioskodawcy bez możliwości oferowania swoich zdolności biznesowych na rynku;

\- wszystkie wskazane transakcje są dla Spółki istotne z punktu widzenia prowadzonego modelu biznesu i wpisują się w jej potrzeby biznesowe. Fakt współpracy z podmiotami powiązanymi pozostaje bez wpływu na charakter zawieranych transakcji. Spółka i tak musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych świadczeń by realizować przyjętą strategię, z uwagi jednak na fakt, iż podmioty powiązane dysponują określonymi środkami, świadczyć będą usługi, które wpisują się w zakres usług/świadczeń, którymi zainteresowana jest Spółka - Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z tymi podmiotami na zasadach rynkowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje w zakresie pośrednictwa handlowego i zakupowego nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków, zwłaszcza, iż Wnioskodawca wskazał, że cena transakcji ustalona jest według wartości rynkowej.

Ponadto, bezsprzecznie doszłoby do zawarcia wskazanych transakcji, nawet wówczas gdyby nie uczestniczyły w nich podmioty powiązane, bowiem transakcje te są istotne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Spółki. Co również istotne transakcje te są kluczowe dla potrzeb Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej Spółki jak również faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata należności z tytułu zawartej umowy o pośrednictwo handlowe na rzecz wspólnika Wnioskodawcy stanowi wypłatę ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego – wspólnika Wnioskodawcy należności z tytułu zawartej umowy o pośrednictwo handlowe, nie będzie stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy CIT, co za tym idzie nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy umowa została zawarta w 2017 r. i dotyczy pośrednictwa przy zawieraniu umów zakupu produktów. Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a zakup usług ma się przyczynić do rozwoju gospodarczego oraz zwiększenia stabilności biznesu Wnioskodawcy. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca wynagrodzenie ma charakter rynkowy i powiązania pomiędzy podmiotami nie miały wpływu na zasadność i racjonalność zawartych umów. Zakres usług świadczonych przez wspólnika odpowiada aktualnym potrzebom Spółki, a brak wsparcia ze strony wspólnika skutkowałby trudnościami w funkcjonowaniu biznesu Wnioskodawcy.

Zatem skoro Wnioskodawca rzeczywiście potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności biznesowej w postaci pośrednictwa w działaniach handlowych, a powiązania podmiotów nie miały wpływu na warunki zawartej umowy oraz wynagrodzenie wspólnika ustalone jest na warunkach rynkowych to w analizowanej sprawie brak jest podstaw, aby uznać że wypłacane wynagrodzenie stanowi ukryty zysk.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz swojego wspólnika za świadczone usługi z zakresu pośrednictwa handlowego nie będą stanowić dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).