Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-828/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-20
Teza: Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego planowana transakcja sprzedaży na rzecz Spółki składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2.10.2013 r. (data wpływu 4.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej planowanej transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych jako sprzedaż przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Informacje ogólne.

CP Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką zależną spółki Grupa P S.A . (dalej: „Udziałowiec”).

Obecnie rozważana jest restrukturyzacja działalności grupy kapitałowej Grupa P. W ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest m.in. dokonanie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo spółki zależnej od Udziałowca, tj. Grupa P S. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) do Wnioskodawcy.

2\. Charakterystyka zespołu składników będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Przedmiotowa sprzedaż miałaby objąć składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego (odpowiednio, jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), a także składniki majątkowe niewykazane w takiej ewidencji.

W skład sprzedawanego przedsiębiorstwa będą wchodzić w szczególności następujące składniki:

*   środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych,

*   wartości niematerialne i prawne, w tym wartość firmy, zarejestrowane znaki towarowe, oprogramowanie i inne prawa majątkowe,

*   aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

*   inne prawa własności przemysłowej (np. niezarejestrowane znaki towarowe),

*   prawa autorskie i pokrewne oraz

*   prawa do domen internetowych.

W związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych, Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem Sprzedającego. Wnioskodawca przejmie także zobowiązania Sprzedającego z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu wynagrodzeń. Dojdzie również do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Sprzedającym rezerw na świadczenia emerytalne i podobne (np. premie i prowizje), funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS) oraz innych niż wskazane powyżej rozliczeń międzyokresowych.

Planowane jest także dokonanie cesji na Wnioskodawcę umów leasingu operacyjnego samochodów używanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Jeżeli jednak leasingodawcy nie wyrażą zgody na przedmiotową cesję umów, zgodnie z założeniami, Sprzedający zawrze umowy dzierżawy, na podstawie których wydzierżawi Wnioskodawcy samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego.

W związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa Sprzedającego dojdzie także do przejścia zakładu prac w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do Wnioskodawcy jako nowego pracodawcy, który nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych.

Dla celów określenia dokładnej wartości zarówno zespołu składników materialnych i niematerialnych traktowanego jako całość, jak i poszczególnych składników będących przedmiotem planowanej umowy sprzedaży, Spółka będzie dysponowała wyceną dokonaną przez uprawniony podmiot.

W oparciu o zakupiony zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawca będzie kontynuował działalność operacyjną Sprzedającego w analogicznym zakresie.

Niemniej, z zakresu zbywanych przez Sprzedającego składników materialnych i niematerialnych, zostaną wyłączone:

*   udziały w innych jednostkach powiązanych,

*   część środków pieniężnych,

*   należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane oraz

*   należności wynikające z pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym.

Wyłączenie powyższych składników majątku pozostanie jednak bez wpływu na zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym do samodzielnego funkcjonowania, a ich pozostawienie u Sprzedającego wiąże się z dotychczasowymi zadaniami wykonywanymi przez Sprzedającego w charakterze podmiotu holdingowego. Z tego względu, wskazane powyżej składniki majątku zostaną wyłączone z zakresu planowanej umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, bowiem nie są one niezbędne do kontynuowania działalności Sprzedającego.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie będą inne składniki, które zgodnie z przepisami prawa, nie mogą być przedmiotem skutecznego zbycia, jak np. należności i zobowiązania podatkowe czy aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

3\. Forma płatności ceny sprzedaży.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie podjęto ostatecznej decyzji w zakresie formy płatności ceny przez Wnioskodawcę w związku z planowaną sprzedażą zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka z całą pewnością nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na samodzielne sfinansowanie nabycia przedmiotowego zespołu składników przedsiębiorstwa Sprzedającego. Wobec powyższego, planowana sprzedaż zostanie przeprowadzona z wykorzystaniem finansowania dłużnego. Strony przedmiotowej umowy sprzedaży rozważają w tym zakresie dwa scenariusze.

Pierwszy z nich zakłada, że Wnioskodawca uzyska środki pieniężne niezbędne do pokrycia ceny wskazanej w umowie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w drodze pożyczki od spółki z grupy kapitałowej do której przynależy Wnioskodawca lub podmiotu trzeciego albo uzyska finansowanie nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych w formie kredytu bankowego. W takim wypadku, cena sprzedawanego przedsiębiorstwa zostanie uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego w formie pieniężnej.

Alternatywnie strony planowanej umowy sprzedaży rozważą rozliczenie ceny sprzedaży przedmiotowego zespołu składników w formie potrącenia. Ten scenariusz zakłada, że Wnioskodawca wyemitowałby obligacje o wartości równej cenie tych składników ustalonej w umowie sprzedaży, które zostałyby objęte przez Sprzedającego. W rezultacie Wnioskodawca jako nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych byłby zobowiązany do zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży na rzecz Sprzedającego, Sprzedający natomiast byłby zobowiązany do uiszczenia kwot pieniężnej w związku z objęciem obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę. W celi. uregulowania wzajemnych zobowiązań, o których mowa powyżej ciążących z jednej strony na Spółce a z drugiej na Sprzedającym, strony planowanej umowy sprzedaży dokonają potrącenia wzajemnych należności co będzie równoznaczne z zapłatą ceny za te składniki. Wykup obligacji przez Kupującego, jak i zapłata odsetek od obligacji będą dokonywane sukcesywnie w przyszłości.

Spółka w tym miejscu pragnie wskazać ze forma płatności zostanie uzgodniona ostatecznie pomiędzy stronami na dalszym etapie negocjacji planowanej umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych należących do Sprzedającego.

4\. Rozliczenie przedmiotu planowanej umowy sprzedaży.

W związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży, dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, celem ustalenia wartości początkowej wartości firmy Spółka planuje określić wartość rynkową nabywanych składników majątkowych przyjmując, że m.in. następujące pozycje bilansowe stanowią aktywa, które powinny być uwzględnione w kalkulacji wartości firmy:

*   środki trwałe,

*   wartości niematerialne i prawne, w tym m.in. zarejestrowane znaki towarowe, licencje na oprogramowanie,

*   należności,

*   rozliczenia międzyokresowe kosztów w części dotyczącej domen, oraz

*   inne krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe, w tym m.in. z tytułu prenumerat i ubezpieczeń.

Prawa do domen internetowych, jako aktywa niestanowiące wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, zostały zakwalifikowane w księgach Sprzedającego jako koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na zasadach ogólnych. Co więcej, zgodnie z uzyskane w tym zakresie przez Sprzedającego interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. (nr IPPB3/423 -112/12-2/PK) Sprzedający rozpoznaje koszty nabycia praw do domen internetowych w momencie ich poniesienia, tj. zaksięgowania. Przy czym, mając na uwadze, że Sprzedający rozlicza dla celów księgowych koszty nabycia praw do domen internetowych o znacznej wartości w czasie, Sprzedający rozpoznaje koszty uzyskania przychodów w czasie również dla celów podatkowych (tzn. koszty powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tym samym momencie, w którym będą poniesione (rozpoznawane) dla celów księgowych).

Ze względu na powyższe, koszty nabycia praw do domen internetowych, jako koszty rozpoznawane w czasie, zostały ujęte w bilansie Sprzedającego w pozycji „rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Niemniej, w związku z planowanym zakupem przedmiotowych praw do domen przez Spółkę, Wnioskodawca planuje je zakwalifikować dla celów księgowych jako aktywa.

Spółka planuje nie uwzględnić dla celów określenia wartości początkowej wartości firmy m. in.:

*   aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

*   należności krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł itp. oraz

*   środki pieniężne i należności z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Ponadto Spółka na potrzeby ustalenia wartości rynkowej składników majątkowych nabywanych w ramach przedmiotowej umowy sprzedaży powinna ustalić wartość długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego, które Spółka przejmie wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych, o których mowa powyżej. Do tych długów Spółka planuje zaliczyć m. in.:

*   zobowiązania handlowe oraz

*   rozliczenia międzyokresowe, na które składają się tzw. przychody przyszłych okresów (tj. równowartość zafakturowanych świadczeń do których wykonania Spółka jest zobowiązana w przyszłości).

Spółka niniejszym wyjaśnia, że przychody przyszłych okresów stanowią w bilansie Sprzedającego kategorię obejmującą przychody, które zostały juz zafakturowane przez Sprzedającego w związku z wyświadczeniem usług na rzecz jego kontrahentów. Z tego względu Sprzedający rozpoznał już przychody podatkowe w związku z tymi usługami. Z uwagi jednak na rodzaj i specyfikę prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej umowy z których wynikają powyższe przychody przyszłych okresów zakładają wykonywanie świadczeń przez Sprzedającego na rzecz jego kontrahentów przez zdefiniowany w tych umowach okres. Z tego względu, dla celów księgowych, Sprzedający rozpoznaje przychody w odniesieniu do tych usług w czasie, w miarę wykonywania świadczeń wynikających z tych umów. W rezultacie należy uznać, że przychody przyszłych okresów odnoszą się do istniejącego obowiązku Sprzedającego do wykonania określonych świadczeń na rzecz kontrahentów w przyszłości.

Długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, w opinii Spółki, nie będą stanowić rozliczone w związku z planowaną umową sprzedaży zobowiązania z tytułu m.in.:

*   rezerw na zobowiązania,

*   podatków, ceł itp., oraz

*   funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego planowana transakcja sprzedaży na rzecz Spółki składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP?
2.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży kwalifikowany będzie jako przedsiębiorstwo?
3.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową wartości firmy nabytej w ramach wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji nabycia przedsiębiorstwa, od której Wnioskodawca będzie naliczał odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów Spółki?
4.  Czy dla celów określenia wartości firmy Spółka powinna zaliczyć do aktywów:

*   środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, w tym m.in. zarejestrowane znaki towarowe, licencje na oprogramowanie, oraz należności?

1.  Czy dla celów określenia wartości firmy Spółka powinna zaliczyć do aktywów prawa do domen internetowych?
2.  Czy dla celów określenia wartości firmy Spółka powinna zaliczyć do aktywów krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe, w tym m.in. z tytułu prenumerat ubezpieczeń?
3.  Czy dla celów określenia wartości firmy Spółka powinna zaliczyć do aktywów:

*   aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, oraz środki pieniężne i należności dotyczące funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS)?

1.  Czy dla celów określenia wartości firmy Spółka powinna zaliczyć do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zobowiązania handlowe?
2.  Czy dla celów określenia wartości firmy Spółka powinna zaliczyć do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą rozliczenia międzyokresowe, na które składają się tzw. przychody przyszłych okresów?
3.  Czy dla celów określenia wartości firmy Spółka nie powinna zaliczać do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą:

*   zobowiązań z tytułu podatków, ceł itp., rezerw na zobowiązania, oraz funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 oraz 10.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego planowana transakcja sprzedaży na rzecz Spółki składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP.

Przepis art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „kodeks cywilny”). Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy sprzedaży będzie zespól składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

*   środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych,

*   wartości niematerialne i prawne, w tym wartość firmy, zarejestrowane znaki towarowe, oprogramowanie i inne prawa majątkowe,

*   aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności baz danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

*   inne prawa własności przemysłowej (np. niezarejestrowane znaki towarowe),

*   prawa autorskie i pokrewne, oraz

*   prawa do domen internetowych.

W związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych, Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem Sprzedającego. Wnioskodawca przejmie także zobowiązania Sprzedającego tytułu dostaw i usług oraz z tytułu wynagrodzeń. Dojdzie również do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Sprzedającym rezerw na świadczenia emerytalne i podobne (np. premie i prowizje), funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS) oraz innych niż wskazane powyżej rozliczeń międzyokresowych.

W związku z planowaną sprzedażą, dojdzie też do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Sprzedającego działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, nabywane składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Sprzedającego. Nieracjonalne byłoby zatem stanowisko, że w wyniku nabycia tych składników przez Spółkę przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych utraci przymiot przedsiębiorstwa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za klasyfikacją składników będących przedmiotem umowy sprzedaży jako przedsiębiorstwa jest fakt, że zgodnie z założeniami, cena zbycia składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będzie wyższa od wartości rynkowej poszczególnych składników, co oznacza, że otrzymywany zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych ma dla Sprzedającego tych składników wartość wyższą niż prosta suma wartości rynkowej poszczególnych składników będących przedmiotem umowy sprzedaży.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że z przedmiotu umowy sprzedaży wyłączone zostaną udziały w innych jednostkach powiązanych, część środków pieniężnych, należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane czy z tytułu pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. kluczowych umów, znaków towarowych, praw do domen internetowych itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nadal tworzą przedsiębiorstwo. Tymczasem, składniki majątkowe, które nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie innowacyjnych rozwiązań rekrutacyjnych. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem na zdolność Spółki do kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego w oparciu o składniki materialne i niematerialne nabyte w ramach transakcji sprzedaży tych składników, a zatem nie może dyskwalifikować zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem planowanej umowy sprzedaży jako przedsiębiorstwa.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Powszechnie podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I S/k/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k. c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552 k. c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego tez zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. (…)”. Potwierdzenie tej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), gdzie sąd wskazał: „(\`(...)\`) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k. c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`)„

Przedstawione wyżej stanowisko co do minimalnych elementów konstytuujących przedsiębiorstwo jest w pełni podzielane przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-343/11 -2/DG, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r., sygn.ILPB4/423-352/10-2/MC, czy z dnia 31 grudnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-808/10-4/EK.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych sprzedawanych przez Wnioskodawcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP.

Ad.3

Spółka powinna ustalić wartość początkową nabytej w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wartości firmy, od której Wnioskodawca będzie naliczał odpisy amortyzacyjne stanowiące kosz uzyskania przychodów Spółki, z uwzględnieniem długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Sprzedającego alternatywnie poprzez:

pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów (jeżeli długi te nie będą uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa), lub

uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PDOP, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 powołanej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania alb wniesienia do spółki.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych — oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl właściwych przepisów o rachunkowości, rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Należy zauważyć, że definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. Jeżeli zaś chodzi o pojęcie „długu”, takiego zastrzeżenia prawodawca nie uczynił. Wskazano jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł pomniejszać wartość nabywanych składników majątkowych - (i) winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz (ii) nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości początkowej wartości firmy.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, przy czym sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

*   poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy (jeżeli długi te nie będą uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa), lub

*   poprzez uwzględnienie wartości tych długów w cenie nabycia przedsiębiorstwa (w takim razie wartość nabywanych składników majątku nie podlega już pomniejszeniu o te długi).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przejmowane wraz z przedsiębiorstwem długi będą wpływały na wartość początkową firmy, o ile są funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa oraz nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, dla celów określenia wartości firmy, Spółka powinna zaliczyć do aktywów:

*   środki trwałe,

*   wartości niematerialne i prawne, w tym m.in. zarejestrowane znaki towarowe, licencje na oprogramowanie, oraz należności.

Informacje ogólne.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 4a pkt 2 Ustawy o PDOP, celem zdefiniowania pojęcia „składników majątkowych”, odsyła do definicji aktywów w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”). Zgodnie z art. 3 pkt 12 UoR przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją do aktywów jednostki można zaliczyć tylko te składnik majątkowe, które spełniają jednocześnie cztery warunki:

1.  powstały w wyniku przeszłych zdarzeń,
2.  znajdują się pod kontrolą jednostki,
3.  spowodują w przyszłości wpływ do jednostki określonych korzyści ekonomicznych,
4.  można je wiarygodnie wycenić.

Pierwszy z warunków spełniony jest niejako automatycznie w odniesieniu do każdego składnika majątkowego, który będzie przedmiotem planowanej sprzedaży przez Sprzedającego, gdyż każdy z nich jest rezultatem określonego zdarzenia przeszłego nabycia wytworzenia ujawnienia itd.

Drugi warunek - sprawowanie kontroli - wynika pośrednio z warunku pierwszego, tj. pozyskania składnika majątkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że w definicji aktywów warunek kontroli rozumiany jest w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Sprawowanie kontroli oznacza prawo jednostki do czerpania korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania składnika majątku, albo zdolność do ograniczenia tego prawa innym jednostkom, jak również ponoszenie wynikającego z tego ryzyka, co nie zawsze będzie związane z posiadaniem tytułu własności (np. leasing finansowy, najem czy dzierżawa).

Trzeci warunek - zdolność do przynoszenia jednostce przyszłych korzyści ekonomicznych- wskazuje, że do aktywów w bilansie można zaliczyć tylko takie składniki majątkowe, które z wysokim prawdopodobieństwem przyczyniać się będą do generowania przyszłych korzyści dla jednostki.

Ostatni warunek - możliwość wiarygodnej wyceny - związany jest z miernikiem pieniężnym, jaki wykorzystywany jest w rachunkowości. Aby dany składnik majątkowy mógł być ujęty w księgach rachunkowych i wykazany w bilansie, jednostka musi być w stanie określić jego wartość pieniężną w sposób wiarygodny, tj. możliwie najbardziej obiektywny i sprawdzalny.

W świetle powyższego, w celu prawidłowego przyporządkowania niektórych składników materialnych i niematerialnych do aktywów w rozumieniu art. 4a pkt 2 Ustawy o PDOP w zw. z art. 3 pkt 12 UoR zasadne wydaje się w odniesieniu do planowanej sprzedaży dokonanie analizy jedynie dwóch ostatnich warunków, tj. zdolności do przynoszenia Spółce przyszłych korzyści ekonomicznych oraz możliwości wiarygodnej wyceny poszczególnych składników. Sama bowiem możliwość zbycia poszczególnych składników materialnych i niematerialnych przez Sprzedającego oznacza, że dwa pierwsze warunki zostały spełnione w stosunku do tych składników.

Środki trwałe.

Zgodnie z art. 3 pkt 15 UoR, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

W świetle przywołanej powyżej definicji zawartej w UoR, środki trwałe stanowią aktywa, a co za tym idzie, powinny być uwzględnione podczas określania wartości początkowej wartości firmy.

Wartości niematerialne i prawne, w tym m.in. zarejestrowane znaki towarowe, licencje na oprogramowanie.

W opinii Wnioskodawcy, wartości niematerialne i prawne spełniają kryteria do uznania je za aktywa w rozumieniu właściwych przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 pkt 14 UoR, przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

Wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych mających stanowić przedmiot planowanej sprzedaży bez wątpienia posiadają określoną wartość (która na potrzeby planowanej sprzedaży zostanie ustalona przez uprawniony podmiot) oraz będą używane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia korzyści ekonomicznych. Wartości niematerialne i prawne spełniają więc bezsprzecznie kryteria dla zakwalifikowania ich do aktywów na potrzeby określenia wartości firmy.

Należności.

Spółka stoi na stanowisku, że należności, które - w przeciwieństwie do należności z tytułu podatków, ceł itp. - nie są należnościami przypisanymi do Sprzedającego (tj. mogą zostać zbyte) powinny zostać zaklasyfikowane do kategorii aktywów na potrzeby kalkulacji wartości firmy. Należności są bowiem konkretnym, określonym kwotowo zobowiązaniem podmiotów trzecich wobec Sprzedającego, które powinno zostać spełnione, co do zasady, we wskazanym terminie. W związku z powyższym, należności te spełniają wszelkie kryteria dla uznania ich za aktywa na potrzeb określenia wartości początkowej wartości firmy.

Ad.5

W opinii Spółki, dla celów określenia wartości firmy, Spółka powinna zaliczyć do aktywów prawa do domen internetowych.

Spółka w ramach planowanej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa stanie się właścicielem praw do domen internetowych, które będą klasyfikowane przez Spółkę jako aktywa na potrzeby bilansowe.

W opinii Spółki, domeny, jako aktywa bezsprzecznie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach nabywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, posiadaj niewątpliwą zdolność do generowania korzyści ekonomicznych dla Spółki. Co więcej, prawa do domen stanowią prawa zbywalne, które Spółka jest w stanie wycenić. Mając na uwadze powyższe, prawa do domen spełniają kryteria dla uznania ich za aktywa na potrzeby ustalenia wartości początkowej wartości firmy.

Ad. 6

W opinii Wnioskodawcy, dla celów określenia wartości firmy, Spółka powinna zaliczyć do aktywów krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe, w tym m.in. z tytułu prenumerat i ubezpieczeń.

Spółka, w związku ze sprzedażą zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Sprzedającego, co do zasady, stanie się stroną umów zawartych w związku z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w ramach nabywanego przedsiębiorstwa. Przedmiotowe umowy, co do zasady, wykonywane będą przez podmioty trzecie na rzecz Spółki. W związku z powyższym, to na Spółce będzie ciążył obowiązek rozliczenia przedmiotowych umów, jak i Spółka będzie posiadać uprawnienie do żądania wykonywania tych umów oraz czerpania korzyści. W związku z powyższym krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako aktywa na potrzeby określenia wartości początkowej wartości firmy.

Ad. 7

W opinii Wnioskodawcy, dla celów określenia wartości firmy Spółka nie powinna zaliczać do aktywów:

z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz

środków pieniężnych i należności dotyczących funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS).

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego stanowią w istocie możliwą do odzyskania kwotę podatku dochodowego w roku, w którym realizują się różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową aktywów spowodowane odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w myśl zasad rachunkowych i podatkowych. Stanowią one przyszłą korzyść ekonomiczną skutkującą zwiększeniem majątku. Jednakże aktywa te przypisani są do konkretnego podmiotu i nie posiadają przymiotu zbywalności. W świetle powyższego, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie mogą być kwalifikowane jako aktywa na potrzeb ustalenia wartości początkowej wartości firmy.

Środki pieniężne i należności dotyczące funduszy specjalnych.

Środki zgromadzone w ZFŚS nie przestają być własnością pracodawcy i jego utworzenie nie zmienia niczego w sferze własności. Pracodawca jest jedynie ograniczony w dysponowaniu tymi środkami (jest ich administratorem), ponieważ mogą one być przeznaczone tylko na finansowanie działalności socjalnej. Co więcej, środki pieniężne zgromadzone w ZFŚS mogą być dochodzone przez pracowników przed sądami pracy. Niemniej, ZFŚS nadal jest własnością pracodawcy a odpis na ten fundusz jest jedynie przesunięciem majątkowym o charakterze formalnym w obrębie kont, jakie posiada pracodawca.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, środki przeznaczone na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie powinny być zaliczane do aktywów na potrzeby kalkulacji wartości początkowej wartości firmy, bowiem środki ulokowane w funduszach specjalnych nie spełniają wskazanych powyżej przesłanek do uznania ich za aktywa.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z 22 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 106/11).

Ad. 8

Spółka jest zdania, że dla celów określenia wartości firmy, Spółka powinna zaliczyć do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zobowiązania handlowe.

Informacje ogólne.

Pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Zgodnie jednak z dominującą w tym zakresie praktyką, dług, którym mowa powyżej, powinien stanowić zobowiązanie finansowe należne (wymagające zapłaty) innym jednostkom, a więc stanowić kapitał obcy finansujący część majątku przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przy określaniu składników należących do kategorii długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą nie chodzi o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania cywilnoprawne związane z działalnością gospodarczą nabytego przedsiębiorstwa, które odpowiadają potrzebom tej działalności i które są zgodne z jej rodzajem i specyfiką. W doktrynie podkreśla się, że pojęcie „dług” ma węższy zakres znaczeniowy i obejmuje tylko te zobowiązania, które nie maj charakteru warunkowego, przyszłego i niepewnego - a więc nie są rezerwami (tak m.in.: S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszaw 2007, s. 184).

Powyższe potwierdza także definicja zobowiązań zawarta w przepisach o rachunkowości. Zobowiązaniem jest bowiem wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Zobowiązania handlowe.

W opinii Spółki, należy uznać, że zobowiązania handlowe z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług pozostają w niewątpliwym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną poprzez zespół składników nabywanych przez Spółkę. W związku z powyższym, przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania (długi) stanowią dodatkowe obciążenie bezpośrednio związane z nabyciem tych składników, a zatem powinny być uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dla celów ustalenie wartości początkowej wartości firmy.

Ad. 9

W opinii Spółki, dla celów określenia wartości firmy, Spółka powinna zaliczyć do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą rozliczenia międzyokresowe, na które składają się tzw. przychody przyszłych okresów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przychody przyszłych okresów stanowią w bilansie Sprzedającego kategorię obejmującą przychody, które zostały już zafakturowane przez Sprzedającego w związku z wyświadczeniem usług na rzecz jego kontrahentów. Z tego względu Sprzedający rozpoznał już przychody podatkowe w związku z tymi usługami. Z uwagi jednak na rodzaj i specyfikę prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, umowy, z których wynikają powyższe przychody przyszłych okresów, zakładają wykonywanie świadczeń przez Sprzedającego na rzecz jego kontrahentów przez zdefiniowany w tych umowach okres. Z tego względu, przychody przyszłych okresów odnoszą się do istniejącego obowiązku do wykonania określonych świadczeń na rzecz kontrahentów w przyszłości.

W opinii Spółki, przychody przyszłych okresów powinny zatem być kwalifikowane jako długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą na potrzeby ustalenia wartości firmy. Są one bowiem niewątpliwie efektem zdarzeń przeszłych (wcześniejszego zawarcia umowy i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych), mają konkretną, wskazaną w bilansie wartość oraz niosą za sobą obowiązek świadczenia (po nabyciu przedsiębiorstwa Sprzedającego Spółka będzie zobowiązana do wykonywania tych świadczeń na rzecz kontrahentów).

W świetle powyższego, przychody przyszłych okresów powinny być uznane za długi funkcjonalnie. związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dla celów ustalenia wartości początkowej wartości firmy.

Ad. 10

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów określenia wartości firmy Spółka nie powinna zaliczać do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą:

zobowiązań z tytułu podatków, ceł itp.,

rezerw na zobowiązania, oraz

funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS).

Zobowiązania z tytułu podatków, ceł itp.

Nabywany przez Spółkę zespół składników majątkowych nie posiada osobowości prawnej, a co za tym idzie, nie może być podmiotem praw i obowiązków publicznoprawnych, do których bez wątpienia zaliczają się wszelkiego rodzaju należności budżetowe, w tym podatki, cła itp. W rezultacie, to na Sprzedającym, jako właścicielu tych składników w momencie powstania przedmiotowych należności, ciąży ustawowy obowiązek ich uiszczenia na rzecz właściwych organów. Zobowiązania publicznoprawne nie mogą być także przedmiotem obrotu. W świetle powyższego, zobowiązania te nie mogą stanowić długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu wartości początkowej wartości firmy powstałej w związku z planowaną transakcją zakupu zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2041/09.

Rezerwy na zobowiązania.

W opinii Wnioskodawcy, rezerwy nie stanowią długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością Spółki, bowiem zarówno termin ich wymagalności, jak i kwota, nie są pewne. Stanową one bowiem jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań nabywcy zespołu składników majątkowych, które mogą nigdy nie stać się wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. W związku z powyższym, rezerwy, w tym także bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, nie stanowią długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością, który pomniejszałby wartość zespołu składników majątkowych nabywanego przez Spółkę.

Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 czerwca 2008 r., nr ITPB3/423-199/08/DK.

Fundusze specjalne (zasadniczo ZFŚS).

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Działalność socjalna bez wątpienia nie może być, w świetle przytoczonej powyżej definicji, uznana za działalność gospodarczą.

Ponadto w ocenie Spółki w przypadku funduszy specjalnych nie zostaje spełniona definicja długu. trudno jest bowiem wskazać istnienie jasno sprecyzowanego stosunku zobowiązaniowego, tj. występowanie wierzyciela i dłużnika oraz określonego świadczenia do spełnienia.

Środki zgromadzone w ZFŚS nie przestają być własnością pracodawcy i jego utworzenie nie zmienia niczego w sferze własności. Pracodawca jest jedynie ograniczony w dysponowaniu tymi środkami ponieważ mogą być przeznaczone tylko na finansowanie działalności socjalnej. Niemniej, ZFŚS nadal jest własnością pracodawcy a odpis na ten fundusz jest jedynie przesunięciem majątkowym o charakterze formalnym w obrębie kont, jakie posiada pracodawca.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, środki przeznaczone na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie powinny być zaliczane do długów, o których mowa w art. 4a pkt 2 Ustawy o PDOP, bowiem nie są ani długiem w sensie cywilnoprawnym ani nie wykazują związku z działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

kwalifikacji prawnopodatkowej planowanej transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych jako sprzedaż przedsiębiorstwa – za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa CIT) przedsiębiorstwo - to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeks cywilnego. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 kodeksu cywilnego).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Słusznie zauważył Wnioskodawca, że przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Organ podziela przywołane w uzasadnieniu niniejszego wniosku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), że „O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”. Zatem dokonując oceny każdorazowo należy badać przedstawiony konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za sprzedaż przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis Organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych.

W konsekwencji, gdyby ustawodawcy nie zależało, aby m.in.: wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, wchodziły w skład definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, to z pewnością nie byłyby wymieniane wprost po sformułowaniu „w szczególności”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że z przedmiotu umowy sprzedaży wyłączone zostaną udziały w innych jednostkach powiązanych, część środków pieniężnych, należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie dojdzie do przeniesienia wszystkich istotnych elementów/składników majątkowych, które pozwalałyby uznać, że doszło do nabycia/zbycia przedsiębiorstwa.

Ponadto, nie ma podstaw aby rozgraniczać pojęcie należności od pojęcia wierzytelności, ponieważ wierzytelność według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), to uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (pieniężnego lub rzeczowego), natomiast należność to kwota, którą należy komuś wypłacić. Wierzytelność jest wiec terminem szerszym od terminu należność, który obejmuje swym znaczeniem również należność czyli kwotę, którą należy komuś zapłacić (w niniejszej sprawie uprawnienie do otrzymania zapłaty).

Wyłączenie z przedmiotu transakcji należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane, należności z tytułu pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym, części środków pieniężnych oraz udziałów w innych jednostkach powiązanych spowoduje, że wartość aktywów przedmiotu transakcji zostanie znacznie uszczuplona. Tym samym Wnioskodawca jako podmiot nabywający przedmiotowe składniki nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej odpowiadającej działalności sprzed dokonania transakcji, tj. w takim samym zakresie. Oddzielenie aktywów od zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, stanowić będzie z ekonomicznego punktu widzenia pewne zakłócenie w funkcjonowaniu „organizmu”, jakim jest przedsiębiorstwo, a w konsekwencji prowadzi do gorszego zabezpieczenie interesów wierzycieli.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana transakcja sprzedaży składników niematerialnych i materialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo wskazać należy, że w celu dokonania oceny, czy dane składniki niematerialne i materialne stanowią przedsiębiorstwo, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, ogranicza się do wykładni przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwo

W związku z powyższym rozstrzygnięciem (w zakresie pytania nr 1), że nabywane składniki materialne i niematerialne nie spełniają przesłanki do zakwalifikowania jako przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy CIT, odpowiedź na pytania oznaczone nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 oraz 10 uznano za bezprzedmiotową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytania oznaczone nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 oraz 10 stała się bezprzedmiotowa, nadpłata w wysokości 320 zł dokonana w dniu 2.10.2013 r., zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.