Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.17.2020.9.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-12
Teza: W zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 192/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 9 i 23 marca 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej zwana: „Wnioskodawca”, „Podatnik”, „Spółka”) jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych poprzez stronę internetową, aplikację mobilną oraz stacjonarne Punkty Przyjmowania Zakładów. Spółka prowadzi swoją działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej: „UGH”).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UGH, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę licencyjną z podmiotem powiązanym z siedzibą w Republice Czeskiej (dalej: „Podmiot powiązany”). Wnioskodawca wskazuje dane identyfikacyjne zagranicznego podatku powiązanego: (…).

Przedmiotem planowanej umowy ma być licencja na korzystanie z oprogramowania (platformy), którego przeznaczeniem jest bieżące wsparcie, zarządzanie i obsługa organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Oprogramowanie ma wspierać również działania marketingowe związane z organizowaniem zakładów wzajemnych.

Oprogramowanie bukmacherskie nabywane przez Wnioskodawcę będzie wykorzystywane do wykonywania podstawowej działalności Spółki. Bez tego oprogramowania Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich online.

W uzupełnieniu wniosku z 9 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Miesięczna opłata licencyjna będzie kalkulowana jako ustalony z Licencjodawcą procent od wskaźnika NGR (ang. net gaming revenue), czyli procent od przychodu netto z gier, przy czym umowa zakładać także będzie minimalną opłatę miesięczną.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że NGR należy rozumieć jako wartość wszystkich kwot postawionych przez graczy i otrzymanych za pośrednictwem licencjonowanego oprogramowania (z wyjątkiem kwot wynikających z zakładów postawionych za pośrednictwem konta testowego), która pomniejszona jest m.in. o sumę wypłaconych za pośrednictwem licencjonowanego oprogramowania wygranych, premie (ang. bonus) przeznaczone na zakłady, które wcześniej zostały przez Wnioskodawcę przyznane graczom w związku z prowadzonymi działaniami marketingowymi np. sprzedaży premiowej, zapłaconą kwotę podatku od gier, czy też anulowane zakłady (ang. cancelled bets).

Działalność Spółki jest określona przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i ściśle regulowana.

Ekstraordynaryjność działalności Wnioskodawcy polega m.in. na tym, że posiada ona w swojej ofercie tylko jeden produkt, mianowicie zakłady wzajemne na wydarzenia sportowe, wirtualne i społeczno-kulturowe. Warto także zauważyć, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych zasadniczo różni się od każdego innego rodzaju działalności. Nie występuje tu bowiem standardowa sprzedaż towaru lub świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem (zyskiem). W zakładach wzajemnych częstokroć bowiem dochodzi do sytuacji, w której to gracz otrzymuje stosowną wygraną pieniężną a nie podmiot urządzający gry hazardowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, istotne jest wyjaśnienie, że licencja, o której mowa we wniosku jest niezbędna do prowadzenia działalności, którą wykonuje Spółka. Bez posiadania tej licencji organizowanie zakładów wzajemnych nie byłoby w ogóle możliwe. Innymi słowy, gdyby Spółka nie nabyła licencji na korzystanie z oprogramowania, którego przeznaczeniem jest wsparcie, zarządzanie i obsługa organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych, to nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz osiągać jakichkolwiek przychodów z tym związanych.

Informacje te były wyraźnie wskazane w złożonym wniosku. Powyższe w oczywisty sposób przesądza, że wydatek na licencję, o której mowa we wniosku jest wydatkiem określonym w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. takim, który jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, czyli nieobjętym limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że ze względu na rodzaj i charakterystykę oferowanego produktu w postaci zakładu wzajemnego na określone zdarzenie, tj. jego nieprzewidywalność ze względu na zależność od wyników wydarzeń przyszłych, jak również fakt, że opłata licencyjna jest zmienna (co zostało przedstawione w odpowiedzi na pyt. nr 1) niemożliwe jest jednoznaczne wskazanie wpływu kosztu na cenę produktu w postaci ceny zakładu (kursu).

Dodatkowo, nie ma możliwości określenia z góry liczby zakładów, jaka zostanie zawarta w danym okresie rozliczeniowym, ponieważ zależy to od kalendarza sportowego, faktu czy Spółce uda się pozyskać prawa od krajowych organizatorów wydarzeń, na które Spółka musi posiadać wyniki w celu przyjmowania zakładów.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że w celu zrównoważenia ryzyka w trakcie przyjmowania zakładów Spółka może także ograniczać liczbę przyjmowanych zakładów, co również w oczywisty sposób wpływa na ich ostateczną liczbę, a tym samym na wysokość opłaty licencyjnej.

Co więcej, charakterystyczne dla obecnej oferty zakładów wzajemnych (zarówno u Spółki, jak i jej konkurentów) jest dokonywanie zakładów w czasie rzeczywistym, tj. w trakcie trwania danego wydarzenia. To z kolei, z uwagi na zmienność sytuacji (np. zdobycie bramki przez jedną z rywalizujących drużyn piłkarskich, wykluczenie z gry zawodnika, upływ czasu gry) powoduje zmianę aktualnego kursu (ceny zakładu).

Mając na uwadze powyższe (tj. przede wszystkim zmienność kursu oraz nieprzewidywalność zarówno rezultatu wydarzenia, jak i liczby zawartych zakładów), niemożliwe jest określenie „z góry” ceny pojedynczego produktu/zakładu. Możliwe jest dopiero określenie kosztu wszystkich zakończonych zakładów w danym okresie.

Ze względu na fakt, że koszty wytworzenia oparte są na wynikach sportowych, które cechuje zmienność to muszą być one określane na dużej próbie, co za tym idzie koszty mogą być realnie określone tylko w dłuższej perspektywie czasowej.

W związku z powyższym, dla celów kalkulacji kosztów wytworzenia produktu, tj. zakładu wzajemnego, Spółka może przyjąć założenie, że okresem, dla którego obliczane są koszty wytworzenia, a co za tym idzie również cena, jest okres jednego roku, ponieważ jest to okres, dla którego możliwe jest określenie wartości oczekiwanej wypłaconych wygranych.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty wytworzenia produktów (zakładów) określane są jako suma wszystkich planowanych kosztów związanych z wytworzeniem produktu, w tym m.in. kosztów systemów, kosztu opłat za wynik, kosztu prowizji płaconych agentom, kosztu licencji, kosztu hostingu platformy internetowej, opłaty za data center, kosztu zakupu feedów, kosztu wypłaconych wygranych itp. Dopiero na podstawie sumy wszystkich wymienionych składników niezbędnych do wytworzenia produktu określana może być oczekiwana wartość marży bukmacherskiej, która później odzwierciedlona jest w ofercie kursowej tj. cenie produktu bukmacherskiego.

Abstrahując od powyższych wyjaśnień, które należy uznać za skuteczne uzupełnienie wniosku (choć w zakresie wykraczającym poza informacje niezbędne do wydania interpretacji przez Organ), Spółka jeszcze raz wyraźnie podkreśla, że licencja, o której mowa we wniosku jest niezbędna do prowadzenia działalności, bowiem bez niej niemożliwe byłoby przyjmowanie i organizowanie zakładów wzajemnych, a tym samym niemożliwe byłoby osiąganie przez Spółkę jakichkolwiek przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy także wskazać na niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1246/18 oraz utrzymujący go w mocy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1246/18, w którym w sposób bezwzględny Sąd wykluczył możliwość stosowania przez organy podatkowe pozaustawowego kryterium „inkorporowania wydatku w cenie towaru lub usługi”, które de facto jest przedmiotem zadanego przez Organ pytania nr 2.

Wnioskodawca wskazuje, że WSA we Wrocławiu, a za nim NSA, opowiedział się za szerokim rozumieniem bezpośredniego związku nabywanych usług niematerialnych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, skutkujące niezaliczaniem do limitu 3 mln złotych i 5% EBITDA rocznie.

W uzasadnieniu ww. wyroku WSA we Wrocławiu wskazano, że cyt. _(\`(...)\`) Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły Organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja Organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej._

_Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w ar. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej j usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej) (…)._

Prawomocne orzeczenie WSA zapadło na gruncie sprawy dotyczącej podatnika będącego grupowym centrum usług wspólnych ponoszącego limitowane wydatki. We wniosku podatnik ten wskazał, że wynagrodzenie za świadczone usługi kalkulowane jest przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, w oparciu o bazę kosztową powiększoną o narzut. Bazę kosztową stanowiła suma kosztów działalności operacyjnej, która jest alokowana w odpowiedniej części do poszczególnych obszarów świadczonych usług. Z uwagi na określenie bazy kosztowej, jako sumy kosztów działalności operacyjnej spółki, w bazie kosztowej znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych. Natomiast, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej KIS uznał, że związek ponoszonych wydatków z usługami świadczonymi przez spółkę ma charakter pośredni, nie można więc do nich zastosować wyjątku od limitowania.

Ostatecznie, w wyniku złożonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kasacji, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku przyznał rację podatnikowi i potwierdził prawidłowość orzeczenia WSA we Wrocławiu, że z uwagi na specyficzny charakter prowadzonej działalności, a tym samym brak możliwości precyzyjnego określenia, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnie, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta - nie może mieć wpływu na negatywną ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przywołane aktualne orzecznictwo ma niewątpliwie istotne znaczenie dla prawidłowego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, w związku z czym Wnioskodawca zwraca się o jego uwzględnienie w procesie wydawania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem.

**Pytanie**

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Wydatki poniesione przez na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how))

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (5% EBITDA).

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ograniczenie wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 11). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma zatem ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 11 (winno być: „pkt 1”) u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”.

Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18). W ocenie Sądu, zatem literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 339/19: _O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług._

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 290/19: _Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Jest to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru). Ma to być koszt ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika._

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r. sygn., akt I SA/Gd 545/19: _Koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to koszt usługi lub prawa ujęty („inkorporowany”) w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt taki powinien przy tym jednak możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi._

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ld 120/19: _Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie „bezpośredniego związku” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług._

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 180/19: _Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług._

Mając na względzie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że:

1) bez poniesienia kosztu nie byłoby możliwe świadczenie usług w zakresie podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę,

2) poniesiony koszt wprost przekłada się na cenę realizowanych przez Spółkę usług.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że bez nabywania oprogramowania Spółka nie mogłaby prowadzić swojej podstawowej działalności w postaci organizowania zakładów wzajemnych. To powoduje, że wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z świadczeniem przez Wnioskodawcę usług, a tym samym nie podlegający ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W dniu 9 kwietnia 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.17.2020.2.MBD, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 kwietnia 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 8 maja 2020 r., które wpłynęło 15 maja 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z 15 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.17.2020.3.MBD udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wyrokiem z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 711/20.

Pismem z 22 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 20 stycznia 2021 r. odpowiedziałem na skargę kasacyjną, którą wnieśli Państwo od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 192/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 711/20 w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.17.2020.2.MBD.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do mnie 17 października 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania skarżonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 192/21.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.