Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-650/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-12
Teza: odrębność prawno-podatkowej zakładu budżetowego
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębności prawno-podatkowej zakładu budżetowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odrębności prawno-podatkowej zakładu budżetowego,

*   nieuznania Gminy za adresata normy prawnej wynikającej § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu usług dokonywanych pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g, mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
4.  gminnego budownictwa mieszkaniowego
5.  edukacji publicznej,
6.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami
7.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych
8.  targowisk i hal targowych,
9.  zieleni gminnej i zadrzewień,
10.  cmentarzy gminnych,
11.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
12.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
13.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
14.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
15.  promocji gminy,
16.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z póżn. zm.)
17.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.”

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g., organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g., organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 595), zwanej dalej u.s.p., prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań Gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240), zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa) i zakłady budżetowe.

W myśl art. 14 u.f.p - zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

\- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W myśl art. 15 u.f.p.:

1.  Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.
2.  Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.
3.  Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:
    1.  dotacje przedmiotowe;
    2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
    3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.
4.  W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.
5.  Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe.
6.  Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50 % kosztów jego działalności.
7.  Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.
8.  W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 16 u.f.p.:

1.  Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.
2.  Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:
    1.  nazwę i siedzibę zakładu;
    2.  przedmiot jego działalności;
    3.  źródła przychodów własnych zakładu;
    4.  stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;
    5.  terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.
3.  Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.
4.  Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych zakładów budżetowych.
5.  Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno- prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.
6.  Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.
7.  Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

W chwili obecnej na terenie Miasta funkcjonuje jeden zakład budżetowy Gminy. Jest to Zarząd Nieruchomości Komunalnych zajmujący się gospodarowaniem komunalnym zasobem lokalowym. Zakład ten jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym. Składa odrębne deklaracje podatkowe VAT-7, prowadzi odrębne księgi rachunkowe i podatkowe. Jest także odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnianych przez niego pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, której organ uchwałodawczy powołał zakład budżetowy i który obecnie rozlicza się oddzielnie jako odrębny od niej podatnik VAT czynny ma więc wyjątkowy interes prawny by wystąpić z wnioskiem o wydanie ww. interpretacji indywidualnej skoro nie ujmuje czynności wykonywanych przez zakład w swoich księgach i deklaracjach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy podatnikiem winna być Gmina, której organ stanowiący go utworzył w formie uchwały, i która to Gmina - w konsekwencji - winna wykazywać je w przyszłości we własnych deklaracjach VAT-7, po uprzednim wyrejestrowaniu tego zakładu jako odrębnego od Gminy podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu 09 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż samorządowy zakład budżetowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (sygn. sprawy ….). Ww. orzeczenie jest nieprawomocne, co wynika z danych zawartych na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej prawdopodobnie złoży skargę kasacyjną. Zapadło więc w odniesieniu do zakładu budżetowego rozstrzygnięcie podobne jak wynika z uchwały 7 Sędziów NSA sygn. …. z dnia 24 czerwca 2013 r. odnośnie podmiotowości prawno – podatkowej tyle, że jednostek budżetowych. Podkreślić należy, iż ww. uchwała nie dotyczy zakładów budżetowych jako odrębnej formy organizacyjnej sektora finansów publicznych tylko jednostek budżetowych.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, której organ uchwałodawczy powołał zakład budżetowy i który obecnie rozlicza się oddzielnie jako odrębny od niej podatnik VAT czynny ma więc interes prawny by wystąpić z wnioskiem o wydanie ww. interpretacji indywidualnej skoro nie ujmuje czynności wykonywanych przez zakład w swoich księgach i deklaracjach podatkowych. Teza wynikająca z wyroku uchylającego interpretację indywidualną Ministra Finansów w tym zakresie jest rozstrzygnięciem w jednostkowej sprawie, zaś wyroki sądowe w Polsce w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) są wiążące jedynie dla sądu i organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (w tym więc przypadku dla WSA w Łodzi i Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ), zaś w Polsce nie funkcjonuje system prawa „common law” cechujący system prawny krajów anglosaskich oparty na tzw. precedensie.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej u.p.t.u, z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy podatnikiem nie jest Gmina, której organ stanowiący go utworzył w formie uchwały, i która to Gmina – w konsekwencji - nie powinna wykazywać ich w przyszłości we własnych deklaracjach VAT-7, po uprzednim wyrejestrowaniu tego zakładu jako odrębnego od Gminy podatnika.

Powyższe wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ww. przepis stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa wyraźnie więc odróżnia osoby prawne (taką jest Gmina) od jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (taką jest zakład budżetowy). Za przedstawionym więc przez Wnioskodawcę stanowiskiem przemawia wykładnia literalna jako wiodąca i podstawowa wykładnia przepisów. Dodatkowo jeżeli chodzi o przymiot samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej na co wskazuje jako warunek u.p.t.u, to zdaniem Wnioskodawcy zakład budżetowy spełnia ten wymóg. Przemawia za takim stanowiskiem sposób prowadzenia gospodarki finansowej przez zakład budżetowy, o którym stanowi u.f.p., w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 7 tej ustawy. Jednak za takim stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również wykładnia systemowa. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego cechuje autonomia wobec innych dziedzin i gałęzi prawa, jednak autonomia ta nie może być całkowicie nieograniczona i wyalienowana z innych uwarunkowań zarówno prawnych, jak i faktycznych. Przyjęcie innego (przeciwnego) od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska oznaczałoby, iż mielibyśmy do czynienia z jednym podatnikiem VAT na gruncie tylko jednej ustawy (o VAT), zaś na gruncie wszystkich innych przepisów prawa mielibyśmy do czynienia z odrębnymi jednostkami. Powstałaby trudna do praktycznego zastosowania sprzeczność i kolizja. Fakt ewentualnego uznania Gminy i jej zakładu budżetowego za jednego podatnika nie oznacza przecież jego likwidacji, gdyż zakłady powołuje uchwała organu stanowiącego. Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Takimi aktami są właśnie uchwały rad gmin (miast). Inne ustawy (w tym także podatkowe) wyraźnie wskazują na fakt takiego rozróżnienia, tj. organizacyjnego (faktycznego) oraz prawnego wyodrębnienia zakładów budżetowych.

I tak oprócz ww. rozróżnienia wynikającego z cytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych w korelacji z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podobne uregulowania oraz konstrukcję zawiera, m.in.:

*   art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 1314), który również rozróżnia osoby prawne od jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej,

*   art. 2 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) stanowi, iż jej przepisy stosują się do gmin (\`(...)\`), a także (\`(...)\`) gminnych (\`(...)\`) zakładów budżetowych, zaś art. 3 ust. 1 definiuje takie podmioty jako odrębne jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości,

*   art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1458 z późn. zm.), który stanowi, iż jej przepisy stosuje się do urzędów gmin oraz gminnych zakładów budżetowych, co koresponduje z kolei z uregulowaniami art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.),

*   art. 6 ust.1 pkt 6, art. 12 ust.1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.), gdzie wyraźnie są rozróżnione te dwa byty prawno – organizacyjne sektora finansów publicznych.

Szczególnie sprzeczność ta byłaby widoczna na gruncie ustawy o rachunkowości. Zakład budżetowy będąc odrębną jednostką na gruncie ustawy o rachunkowości jest obowiązany prowadzić księgi rachunkowe. Przyjęcie stanowiska odwrotnego od zaprezentowanego przez wnioskodawcę oznaczać by w praktyce musiało, iż dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych jednostek budżetowych musiałyby być jednocześnie podstawą zapisów w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ale już Gminy (a więc innej jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości), jako jej element składowy. Za zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem przemawia też wykładnia celowościowa. W ocenie Wnioskodawcy nie było celem ustawodawcy takie skomplikowanie sposobu wywiązywania się gmin z ich obowiązków podatkowych, co byłoby prostą konsekwencją przyjęcia poglądu odmiennego od wyrażonego we wniosku przez Wnioskodawcę. Tak więc Wnioskodawca zajmuje stanowisko w pełni zgodne z prezentowanym dotychczas przez Ministra Finansów oraz służby mu podległe, które przyjmowały zgłoszenia rejestracyjne od zakładów budżetowych oraz przyjmowały i przyjmują ich odrębne rozliczenia, i mając szczególny interes prawny w poruszonej kwestii prosi o jego akceptację w formie wydania interpretacji indywidualnej dla Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Wskazać należy, iż w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Szeroki katalog zadań, które ustawodawca uznał za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina, został sprecyzowany w art. 7 powołanej ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Z art. 1 ust. 2 ww. ustawy wynika, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 ww. ustawy wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą, m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe (…).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

\- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy:

1.  Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.
2.  Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:
    1.  nazwę i siedzibę zakładu;
    2.  przedmiot jego działalności;
    3.  źródła przychodów własnych zakładu;
    4.  stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;
    5.  terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.
3.  Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.
4.  Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do łączenia samorządowych zakładów budżetowych.
5.  Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.
6.  Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.
7.  Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Zestawienie normy art. 14 ustawy o finansach publicznych, określającej zamknięty katalog czynności (przedmiot), które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przytoczonymi przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności.

Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Dodatkowo należy wskazać także na treść § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616), zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy posiada odrębny rachunek bankowy.

Stosownie do § 36 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, zarządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 234 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych. Projekty planów finansowych zapewniające zgodność kwot przychodów i kosztów z projektem uchwały budżetowej są zatwierdzane przez kierowników samorządowych zakładów budżetowych i przekazywane zarządowi jednostki samorządu terytorialnego w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, nie później niż do dnia 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy. Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w chwili obecnej na terenie Gminy funkcjonuje jeden zakład budżetowy. Jest to Zarząd Nieruchomości Komunalnych zajmujący się gospodarowaniem komunalnym zasobem lokalowym. Zakład ten jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym. Składa odrębne deklaracje podatkowe VAT-7, prowadzi odrębne księgi rachunkowe i podatkowe. Jest także odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnianych przez niego pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, której organ uchwałodawczy powołał zakład budżetowy i który obecnie rozlicza się oddzielnie jako odrębny od niej podatnik VAT czynny ma więc wyjątkowy interes prawny by wystąpić z wnioskiem o wydanie ww. interpretacji indywidualnej skoro nie ujmuje czynności wykonywanych przez zakład w swoich księgach i deklaracjach podatkowych.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje z zakresu prawa podatkowego oraz pozostałych ustaw, należy stwierdzić, iż pomimo swoistej ułomności podmiotowej zakładu budżetowego, który stanowi jedynie część osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego, to posiada on jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego (§ 35 ww. rozporządzenia w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Z ww. regulacji wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy:

1.  nie posiada osobowości prawnej,
2.  jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym,
3.  działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego),
4.  realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej,
5.  wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (użytkuje), stanowi własność tej jednostki,
6.  wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 227, poz. 1447 ze zm.).

Bezspornym jest również, że zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność m.in. usługodawców.

W związku z tym, że samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu macierzystej jednostki, należy uznać, że w zakresie powierzonej mu gospodarki komunalnej, można przypisać mu cechę samodzielności. Świadczy o tym chociażby wskazany stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczownych, ale także umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi. Nie można pominąć faktu, iż koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania.

W kwestii określenia podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż zakład budżetowy wykonujący zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem posiada podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej zakładem budżetowym. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13, w której NSA wskazał „Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek (zakładów budżetowych), wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Trafnie wywiódł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA)”.

Zatem przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zatem zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym brak podstaw, by Gmina, jako jednostka macierzysta uwzględniała w swoich rozliczeniach rozliczenia zakładu budżetowego, który utworzyła.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług brak podstaw, by z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy podatnikiem była Gmina, która go utworzyła i by Gmina wykazywała je w swoich deklaracjach podatkowych. Z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy podatnikiem winien być ten zakład, a nie Gmina, i to zakład budżetowy powinien rozliczać swoją działalność w składanych odrębnie od Gminy deklaracjach VAT-7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie odrębności prawno-podatkowej zakładu budżetowego. Wniosek w części dotyczącej nieuznania Gminy za adresata normy prawnej wynikającej § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu usług dokonywanych pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.