Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-226/13-3/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-28
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 8 kwietnia 2011 r., Dz.U. nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop) wypłacone przez spółkę w terminie wynikającym z regulaminu kryterium przydzielania dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji Świąt Bożego Narodzenia w roku 2012 dodatkowe wynagrodzenie pieniężne stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w miesiącu grudniu 2012 r.? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym składki, o których mowa w treści art. 15 ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 8 kwietnia 2011 r., Dz.U. nr 74 poz. 397 ze zm.) od wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji świąt Bożego Narodzenia w roku 2012 stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu grudniu.
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia oraz składek, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia oraz składek, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w regulaminie z dnia 13 listopada 2012 r. zamieścił wytyczne w zakresie przydzielania dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji Świąt Bożego Narodzenia (dalej: regulamin). Zasady wypłacania dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji Świąt Bożego Narodzenia zaakceptował Zarząd Wnioskodawcy w dniu 20 listopada 2012 r. Wnioskodawca zawarł w regulaminie następujące warunki od których uzależnia wypłatę pracownikom dodatkowego wynagrodzenia.

Warunki są następujące:

*   pracownik musi być zatrudniony u Wnioskodawcy na dzień 30 listopada 2012 r. i musi pozostawać w stosunku pracy na dzień poprzedzający dzień wypłacenia dodatkowego wynagrodzenia;

*   dodatkowe wynagrodzenie pieniężne przysługuje za każdy w całości, nienagannie przepracowany miesiąc od 1 grudnia 2011 r. do 30 listopada 2012 r.

Ponadto w regulaminie zawarto następujące przesłanki negatywne, których zaistnienie w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 30 listopada 2012 r. uniemożliwi uzyskanie przez pracownika dodatkowego wynagrodzenia:

*   zatrudnienie pracownika krócej niż 3 miesiące;

*   przebywanie przez pracownika na zwolnieniu lekarskim dłużej niż 30 dni, z wyłączeniem zwolnień spowodowanych wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i z pracy;

*   przebywanie przez pracownika na urlopie bezpłatnym łącznie dłużej niż 30 dni;

*   przebywanie przez pracownika na urlopie wychowawczym łącznie dłużej niż 30 dni;

*   wypowiedzenie pracownikowi umowy o pracę przed dniem wypłacenia wynagrodzenia dodatkowego;

*   wypowiedzenie umowy o pracę przez pracownika w dniach poprzedzających dzień wypłacenia wynagrodzenia dodatkowego;

*   złożenie przez pracownika podania o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron w dniach poprzedzających dzień wypłacenia wynagrodzenia dodatkowego;

*   rozwiązanie przez Wnioskodawcę z pracownikiem umowy o pracę bez wypowiedzenia w dniach poprzedzających dzień wypłacenia wynagrodzenia dodatkowego.

Również z regulaminu wynika, że dodatkowe wynagrodzenie nie przysługuje za miesiąc, w którym pracownik:

*   miał nieusprawiedliwioną nieobecność;

*   był karany karą regulaminową;

*   dopuścił do strat w majątku Wnioskodawcy;

*   przebywał na zwolnieniu lekarskim;

*   przebywał na świadczeniu rehabilitacyjnym;

*   przebywał na urlopie macierzyńskim;

*   przebywał na dodatkowym urlopie macierzyńskim;

*   przebywał na urlopie ojcowskim;

*   przebywał na urlopie bezpłatnym;

*   przebywał na urlopie wychowawczym.

W regulaminie Wnioskodawca ustalił, iż dział Personalny jest zobowiązany do dnia 12 grudnia 2012 r. przekazać do Działu Płac listy z wyszczególnieniem pracowników spełniających kryteria regulaminu. Dział Personalny jest jednocześnie zobowiązany do ostatecznej weryfikacji listy pracowników uprawnionych do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego na dzień 18 grudnia 2012 r. Wnioskodawca określił w regulaminie wynagrodzenia dodatkowego jeden dzień wypłaty tego świadczenia. Określił go na 19 grudnia 2012 r. Z tym bowiem dniem zostały dokonane przelewy przez Wnioskodawcę na rachunki bankowe pracowników Wnioskodawcy. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji Świąt Bożego Narodzenia następuje ze środków własnych Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca od wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia z okazji Świąt Bożego Narodzenia odprowadza składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części i finansowanej przez płatnika składek. W przypadku dodatkowego wynagrodzenia, które stało się należne Wnioskodawca odprowadził ww. składki do 15 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop) wypłacone przez spółkę w terminie wynikającym z regulaminu kryterium przydzielania dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji Świąt Bożego Narodzenia w 2012 r. dodatkowe wynagrodzenie pieniężne stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w miesiącu grudniu 2012 r.?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym składki, o których mowa w treści art. 15 ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. nr 74 poz. 397 ze zm.) od wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji Świąt Bożego Narodzenia w 2012 r. stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu grudniu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytania dotyczące zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie powyższych pytań dotyczący stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane dodatkowe wynagrodzenie z okazji Świąt Bożego Narodzenia stanowi dla Niego koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiła ostateczna, pozytywna weryfikacja pracowników uprawnionych do dodatkowego wynagrodzenia przez Dział Personalny. Dział Personalny obowiązany jest bowiem zgodnie z regulaminem do dokonania weryfikacji na dzień 18 grudnia 2012 r., którzy z pracowników spełniają warunki do wypłaty im dodatkowego wynagrodzenia. Analiza taka jest konieczna gdyż może dojść do sytuacji gdy pracownik w chwili zaakceptowania przez Zarząd Wnioskodawcy wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, tj. 20 listopada 2012 r. jest jeszcze pracownikiem, ale na dzień poprzedzający wypłatę, tj. 18 grudnia 2012 r. już nim nie jest (zwolniony np. 1 grudnia 2012 r.)

Wypłacone dodatkowe wynagrodzenie z okazji Świąt Bożego Narodzenia będzie kosztem grudnia 2012 r. pod warunkiem, że zostało wypłacone pracownikom Wnioskodawcy 19 grudnia 2012 r. Z tym bowiem dniem dodatkowe wynagrodzenie staje się należne pracownikom Wnioskodawcy. Wypłata tego dodatkowego wynagrodzenia po tym terminie będzie miała ten skutek, że będzie kosztem miesiąca faktycznej wypłaty tego dodatkowego wynagrodzenia. Koszty pracownicze ponoszone przez Spółkę, obejmujące zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i dodatkowe składniki wynagrodzenia, w tym m.in. składniki o charakterze motywacyjnym (premie, bonusy), pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą i warunkują uzyskiwanie przychodu. Oczywistym jest, że Spółka, bez zatrudniania i wynagradzania pracowników, nie byłaby w stanie uzyskać przychodu z prowadzonej działalności. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia z okazji Świąt Bożego Narodzenia jest ważnym czynnikiem motywacyjnym pozytywnie wpływającym na wzrost dynamiki rozwoju przedsiębiorstwa. Dzięki temu dodatkowemu wynagrodzeniu pracownicy bardziej identyfikują się z firmą Wnioskodawcy co z kolei ma swoje odzwierciedlenie w ich wydajności.

Jednocześnie takie wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop). W konsekwencji, wskazane wydatki niewątpliwie stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W odniesieniu do opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym bonusów wątpliwości budzi moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, należności z tytułu m.in. stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Równocześnie za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop, niewypłaconych, niedokonanych lub niepozostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu m.in. stosunku pracy.

Analiza powołanych przepisów zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, że w zależności od sytuacji, zastosowanie mogą znaleźć trzy różne reguły traktowania świadczeń pracowniczych dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego:

1.  w przypadku, gdy wypłata dodatkowego wynagrodzenia następuje w terminie przewidzianym w regulaminie, ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy (Wnioskodawcy) następuje w miesiącu, w którym wypłacane świadczenia są „należne”,
2.  w sytuacji, gdy pracodawca uchybi terminowi wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikającego z regulaminu, wypłacone świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty,
3.  świadczenie, które nie zostało wypłacone, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenia z okazji Świąt Bożego Narodzenia stanowią należność ze stosunku pracy. Są one bowiem elementem dodatkowym w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. Konsekwentnie moment zaliczenia dodatkowych wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych powinien zostać określony zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami, przy założeniu, że dodatkowe wynagrodzenia wypłacone są przez Spółkę w terminie wynikającym z regulaminu. W tym kontekście kluczowe jest ustalenie, jak w świetle przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o pdop. należy rozumieć pojęcie „w miesiącu za który są należne”.

W związku z tym, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o pdop, należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. Wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na zasadę tę wskazał, dokonując wykładni słowa „należne”, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r., (sygn. SA/Bd 106/03). Zasada ta znajduje także potwierdzenie w doktrynie (por. B. Brzeziński, „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, s. 39-40, L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 87). Słownik języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r.) definiuje słowo „należne”, jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. W podobny sposób (jako „przysługujący komuś”) pojęcie to zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej orzeczeniu.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, mimo, iż zarząd wyraził zgodę na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia w listopadzie 2012 r., to jednak decydujące jest spełnienie przez pracownika Wnioskodawcy kryterium, które wynika z regulaminu, a które dotyczy konieczności pozostawania w stosunku pracy z Wnioskodawcą. W świetle powyższego należy zatem uznać, że dopiero spełnienie przez pracownika kryterium zatrudnienia na dzień 18 grudnia 2012 r. będzie skutkowało tym, iż 19 grudnia 2013 r. dodatkowe wynagrodzenie będzie należne pracownikowi. Oznacza to, że dodatkowe wynagrodzenie może stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy pdop, koszt podatkowy w miesiącu grudniu 2012 r., tj. w miesiącu spełnienia przez pracownika kryterium wynikającego z regulaminu, o ile dodatkowe wynagrodzenie zostanie wypłacone w terminie wynikającym z tego regulaminu. W razie bowiem niedotrzymania terminu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynagrodzenie to będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w miesiącu jego faktycznej wypłaty.

Jeśli przyjmie się za prawidłowe stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie pierwsze Spółka uważa, iż składki o których mowa w treści art. 15 ust 4h pdop stanowią koszt uzyskania przychodu za miesiąc za który należą się dodatkowe wynagrodzenia, od których te składki zostały zapłacone.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4h pdop składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Wnioskodawca wskazuje, iż przewidzianym w art. 15 ust. 4h pkt 1 pdop terminem do opłacenia składek zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205 poz. 1585) jest 15 dzień następnego miesiąca.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca przyjmuje, że należności w postaci dodatkowego wynagrodzenia są należne w chwili spełnienia przez pracownika kryterium pozostawania zatrudnionym u Wnioskodawcy. Zatem o ile składki zostaną opłacone do 15 następnego miesiąca, tj. 15 stycznia 2013 r. to będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu grudniu, tj. miesiącu spełnienia przez pracownika kryterium zatrudnienia na dzień 18 grudnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż dodatkowe wynagrodzenie roczne, jest uregulowanym ustawowo elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 205 poz. 1585 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przy czym ustawodawca pozostawił zwrot „w miesiącu, za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dana należność (np. premia, bonus, dodatkowe wynagrodzenie) staje się należna, gdy bądź wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy.

Cytowany wyżej przepis należy interpretować następująco:

*   jeżeli wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne,

*   w sytuacji, gdy miało miejsce uchybienie terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone lub postawione do dyspozycji świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według zasady kasowej, tj. w miesiącu dokonania wypłaty lub postawienia do dyspozycji,

*   świadczenie ze stosunku pracy, które nie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127 poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Art. 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody i inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy o pracę.

Ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń dla pracowników (m.in. nagrody):

*   w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia,

*   w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w regulaminie z dnia 13 listopada 2012 r. zamieściła wytyczne w zakresie podzielania dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji Świąt Bożego Narodzenia. Zasady wypłacania dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji Świąt Bożego Narodzenia zaakceptował Zarząd Wnioskodawcy w dniu 20 listopada 2012 r. Wnioskodawca zawarł w regulaminie warunki od których uzależnia wypłatę pracownikom dodatkowego wynagrodzenia. Ponadto w regulaminie Wnioskodawca ustalił, iż dział Personalny jest zobowiązany do dnia 12 grudnia 2012 r. przekazać do Działu Płac listy z wyszczególnieniem pracowników spełniających kryteria regulaminu. Dział Personalny jest jednocześnie zobowiązany do ostatecznej weryfikacji listy pracowników uprawnionych do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego na dzień 18 grudnia 2012 r. Wnioskodawca określił w regulaminie wynagrodzenia dodatkowego jeden dzień wypłaty tego świadczenia. Określił go na 19 grudnia 2012 r. Z tym bowiem dniem zostały dokonane przelewy przez Wnioskodawcę na rachunki bankowe pracowników Wnioskodawcy. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego z okazji Świąt Bożego Narodzenia następuje ze środków własnych Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca od wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia z okazji Świąt Bożego Narodzenia odprowadza składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części i finansowanej przez płatnika składek. W przypadku dodatkowego wynagrodzenia, które stało się należne Wnioskodawca odprowadził ww. składki do 15 stycznia 2013 r.

Podsumowując, w oparciu o powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że wypłacone dodatkowe wynagrodzenie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne (w naszym przypadku w miesiącu grudniu), dodatkowe wynagrodzenie zostanie bowiem wypłacone w terminie wynikającym z regulaminu.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od dodatkowego wynagrodzenia za dany rok, które stanie się świadczeniem należnym w grudniu danego roku, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu danego roku o ile składki te zostaną opłacone w terminie wynikającym z art. 15 ust. 4h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne, czyli w przedmiotowej sprawie do dnia 15 stycznia. W przypadku uchybienia temu terminowi, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.