Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.90.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Nieuznanie zbycia Nieruchomości za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowanie dostawy Nieruchomości oraz prawo Nabywcy Nieruchomości do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; parking; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania zbycia Nieruchomości za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,
*   opodatkowania dostawy Nieruchomości,
*   prawa Nabywcy Nieruchomości do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: nieuznania zbycia Nieruchomości za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa Nabywcy Nieruchomości do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X Spółka z ograniczona odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Y działającego pod firmą „Z”**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 8 kwietnia 2019 r.).

1\. Wstęp.

Pan Y prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z, jako sprzedawca (dalej: „Sprzedawca”) oraz X jako nabywca (dalej: „Nabywca”), określani łącznie jako „Wnioskodawcy”, planują zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej zlokalizowanej w A, przy ul. B (dalej: „Transakcja”).

Sprzedawca oraz Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

2\. Opis Nieruchomości oraz sposób jej nabycia przez Sprzedawcę.

Na Nieruchomość składa się 10 przyległych do siebie działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2105/27, 2127/38, 2106/3, 2110/1, 2129/17, 2111/2, 2128/17, 2159/3, 2160/7 i 2162/15. Dla działek tych prowadzona jest jedna wspólna księga wieczysta o numerze (…).

Sprzedawca nabył przedmiotową Nieruchomość (wówczas były to działki niezabudowane) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 grudnia 2013 r. z Gminą C. Transakcja sprzedaży była zwolniona od podatku VAT.

Po nabyciu, Sprzedawca zabudował działki gruntu w taki sposób, że:

*   na części powierzchni trzech spośród dziesięciu działek (o numerach 2106/3, 2159/3 oraz 2110/1) został wybudowany budynek handlowo-usługowy (dalej: „Budynek”), jak również parking dla pojazdów korzystających z Budynku (dalej: „Parking”);
*   na części powierzchni sześciu spośród dziesięciu działek (o numerach 2105/27, 2128/17, 2162/15, 2129/17, 2160/7 oraz 2127/38) został wybudowany ww. Parking (innymi słowy, Parking zlokalizowany jest łącznie na dziewięciu działkach).

Pozostała, jedna niewielka działka gruntu znajdująca się „w rogu” Nieruchomości (o numerze 2111/2) pozostaje niezabudowana. Dla działki tej została wydana decyzja Prezydenta Miasta C o warunkach zabudowy z dnia 4 sierpnia 2014 r., o nr (…).

Sprzedawca odliczył podatek VAT przy budowie Budynku oraz Parkingu. Budowa zakończyła się w listopadzie 2016 r. Po wybudowaniu Budynek (wraz z prawem do korzystania z Parkingu) został wynajęty przez Sprzedawcę na rzecz podmiotu prowadzącego działalność handlową (supermarket). Wydanie przedmiotu najmu nastąpiło w dniu 22 listopada 2016 r. Z tytułu najmu Sprzedawca pobierał (oraz pobiera) czynsz, z tytułu czego nalicza należny podatek VAT.

Jednocześnie, fragment powierzchni działek gruntu o numerach 2110/1, 2160/7, 2129/17, 2111/2 został oddany w dniu 14 listopada 2017 r. w dzierżawę na potrzeby wybudowania przez dzierżawcę myjni samochodowej.

Po wybudowaniu Budynku oraz Parkingu Sprzedawca nie ponosił nakładów na te obiekty, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

3\. Zakres planowanej Transakcji.

Przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość:

*   wszystkie działki gruntu,
*   Budynek,
*   Parking,
*   infrastruktura techniczna oraz przynależności Budynku,
*   prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa.

Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast objęte:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania na nabycie Nieruchomości/budowę Budynku wraz z Parkingiem;
*   umowa o zarządzenie nieruchomością. Taka umowa nie została przez Sprzedawcę zawarta. Po zawarciu Transakcji Sprzedawca nie będzie także świadczył na rzecz Nabywcy usług zarządzania Nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością. W szczególności, zamiarem stron jest podział i osobne rozliczenie czynszu najmu przez Sprzedawcę oraz Nabywcę z najemcami do oraz od dnia Transakcji (na dzień transakcji nie będą istniały wierzytelności z tytułu umów najmu, które byłyby przeniesione do Nabywcy).

Jednocześnie, w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Na Nabywcę nie przejdą w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli „firma” Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
*   prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
*   środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   zobowiązania kredytowe Sprzedawcy,
*   inne zobowiązania Sprzedawcy,
*   know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   sprzęt i wyposażenie biurowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z usług telekomunikacyjnych, usług ochrony, usług sprzątania oraz innych umów serwisowych,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedającego, z wyjątkiem tych ściśle związanych z dokumentacją projektową dotyczącą Nieruchomości (w szczególności dokumentacją projektu budowlanego),
*   koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedającego, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedawcę działalności gospodarczej.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

Zamiarem Nabywcy jest kontunuowanie wynajmu/dzierżawy Nieruchomości na rzecz obecnego najemcy/dzierżawcy.

Należy przyjąć, że przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę – w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej (np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona z dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcami oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, ubezpieczenia itp.)

Wnioskodawca podkreślił, że Nieruchomość mająca stanowić przedmiot Transakcji jest jedną z wielu nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedawcę. Oznacza to, że nabywając Nieruchomość, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Nieruchomość ta nie stanowi oddziału/działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedawcy. Sprzedawca nie prowadzi także odrębnych ksiąg podatkowych/odrębnej alokacji przychodów, kosztów, zobowiązań i należności tylko do tej Nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Jak wskazano w opinie stanu faktycznego, nabycie przez Sprzedającego ww. działek było czynnością zwolnioną z podatku VAT (w opisie wskazano: Sprzedawca nabył przedmiotową Nieruchomość wówczas były to działki niezabudowane) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 grudnia 2013 r. z Gminą C. Transakcja sprzedaży była zwolniona z podatku VAT. Stąd, przy nabyciu ww. działek w ogóle nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Gdyby (teoretycznie) taki podatek VAT był naliczony przez wcześniejszego właściciela, to Sprzedającemu przysługiwałoby prawo do jego odliczenia, a to z uwagi na zamiar wykorzystania nieruchomości do działalności opodatkowanej (wynajem i dzierżawa opodatkowane VAT i sprzedaż Nieruchomości z zamiarem opodatkowania VAT). Natomiast, ponieważ, obiektywnie, taki podatek nie był wykazany, to Sprzedający nie miał prawa do odliczenia w takim znaczeniu, że nie otrzymał on faktury z podatkiem VAT.
2.  Parking znajdujący się na działkach nr 2106/3, 2159/3, 2110/1, 2105/27, 2128/17, 2162/15, 21 29/1 7, 2160/7 oraz 2127/38 jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).
3.  Działka niezabudowana o numerze ewidencyjnym 2111/2 jest bardzo niewielką działką składającą się na Nieruchomość (znajdująca się „w rogu” Nieruchomości) i ma ona powierzchnię około 30m2. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po nabyciu została ona (wraz z działkami o numerach 2110/1, 2160/7 oraz 2129/17) w dniu 14 listopada 2017 r. oddana przez Sprzedającego w dzierżawę na potrzeby wybudowania przez dzierżawcę myjni samochodowej. Od tego dnia pobierany był przez Sprzedającego czynsz (opodatkowany podatkiem VAT) z tytułu dzierżawy. Na dzień przeprowadzenia Transakcji działka ta nadal nie będzie zabudowana obiektami składającymi się na myjnię samochodową (będzie ona faktycznie działką niezabudowaną). Po nabyciu, od dnia 14 listopada 2017 r., działka niezabudowana nr 2111/2 była wykorzystywana przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy. Działka nie była wykorzystywana na potrzeby transakcji zwolnionych z VAT.
4.  Przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatny najem/dzierżawa podlegająca opodatkowaniu VAT i niekorzystająca ze zwolnienia z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie objęta zakresem Ustawy o VAT, tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym:
    *   w zakresie działek zabudowanych Budynkiem oraz Parkingiem – dostawa Nieruchomości będzie – przy założeniu skutecznego złożenia przez Sprzedawcę oraz Nabywcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT – podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie zwolniona z VAT);
    *   w zakresie jednej niezabudowanej działki – dostawa Nieruchomości będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT) jako dostawa terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę?
3.  Czy, przy założeniu (a) skutecznego złożenia przez Sprzedawcę oraz Nabywcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT oraz (b) wykorzystywania przez Nabywcę Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  Dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie objęta zakresem ustawy o VAT, tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy.
2.  Transakcja powinna zostać opodatkowana w następujący sposób:
    *   w zakresie działek zabudowanych Budynkiem oraz Parkingiem – dostawa Nieruchomości będzie – przy założeniu skutecznego złożenia przez Sprzedawcę oraz Nabywcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT – podlegała opodatkowaniu VAT,
    *   w zakresie jednej niezabudowanej działki – dostawa Nieruchomości będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT) jako dostawa terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę.
3.  Przy założeniu (a) skutecznego złożenia przez Sprzedawcę oraz Nabywcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT oraz (b) wykorzystywania przez Nabywcę Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1.

a) Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana (w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia zgodnie z definicją zawartą w przepisach Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego (1) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

b) Kwestia podlegania Transakcji pod Ustawę o VAT.

Kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod Ustawę o VAT) jest przedmiotem wskazanych powyżej objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

Jak wskazano w objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.
*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania Ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą – w świetle Objaśnień – wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.
*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: działki gruntu, Budynek, budowle (Parking), infrastruktura techniczna oraz przynależności Budynku, prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa. Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Budynku wraz z Parkingiem, (b) umowa o zarządzenie nieruchomością, (c) umowy zarządzania aktywami, (d) należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością (w szczególności, zamiarem stron jest podział i osobne rozliczenie czynszu najmu przez Sprzedawcę oraz Nabywcę z najemcami do oraz od dnia transakcji – na dzień transakcji nie będą istniały wierzytelności z tytułu umów najmu, które będą przeniesione na nabywcy).

Dodatkowo, nabywana przez nabywcę sama Nieruchomość (wraz z przejętymi prawami najmu) nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę (w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona w dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcami oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, ubezpieczenia itp.).

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT.

Kwalifikacja taka jest także zgodna z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17).

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

a) Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

b) Zasady opodatkowania dostawy Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców należy poprzedzić dwiema uwagami wstępnymi.

Po pierwsze, na podstawie powyżej cytowanego art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, reżim opodatkowania transakcji nieruchomościowych na gruncie VAT jest zawsze zdeterminowany regułami opodatkowania budynków lub budowli posadowionych na dziatkach gruntu. W sytuacji, gdy działka gruntu zabudowana jest budynkiem lub budowlą, wówczas zasady opodatkowania tej działki (wraz z tymi budynkami i budowlami) są zdeterminowane zasadami opodatkowania budynku lub budowli. Jedynie wówczas, gdy dana działka gruntu jest niezabudowana, wówczas jej reżim opodatkowania oceniany jest przez pryzmat zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Po drugie, zgodnie z ukształtowaną od lat praktyką organów podatkowych, w sytuacji, w której nieruchomość obejmuje kilka dziatek gruntu to nawet wówczas, gdy działki te są objęte jedną księgą wieczystą, klasyfikację VAT ich dostawy należy określić odrębnie dla każdej z działek. Oznacza to, że jeżeli w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą wchodzą działki ewidencyjne, które są zabudowane oraz takie, które nie są zabudowane, zasady opodatkowania VAT należy ustalić odrębnie dla tych działek.

Uwzględniając powyższe uwagi wstępne, w opinii Wnioskodawców, zasady opodatkowania opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości należy określić odrębnie dla dziewięciu działek zabudowanych Budynkiem (trzy działki) oraz Parkingiem (dziewięć działek) oraz odrębnie dla jednej niewielkiej niezabudowanej działki gruntu.

W tym zakresie:

*   dostawa Budynku oraz Parkingu (wraz z działkami, na którymi są one posadowione) będzie stanowiła dostawę budynku/budowli dokonywaną po upływie dwóch latach od pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce w listopadzie 2016 r., tj. w momencie wydania najemcy tych obiektów w ramach zawartej umowy najmu). W konsekwencji, dostawa ta będzie, co do zasady, zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym Sprzedawca oraz Nabywca będą uprawnieni do złożenia rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania. W konsekwencji, przy założeniu złożenia skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, Transakcja będzie opodatkowana w tym zakresie;
*   dostawa niewielkiej, niezabudowanej działki gruntu, dla której to działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy, będzie stanowiła dostawę obowiązkowo opodatkowaną VAT jako dostawę gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę. Działka ta spełnia bowiem wskazaną powyżej definicję terenu budowlanego.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3.

a) Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

b) Prawo do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT który zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość w działalności opodatkowanej polegającej na świadczeniu usług najmu. W konsekwencji – uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez Sprzedawcę, gdyż nabyty towar będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności, przy założeniu skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, do faktury wystawionej przez Sprzedawcę nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, ograniczający prawo do odliczania w przypadku błędnego wykazania podatku VAT na fakturze dokumentującej czynność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii nieuznania zbycia Nieruchomości za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej. Natomiast w opisie sprawy Sprzedający wskazał, że zakładana transakcja nie obejmie większości należących do Spółki składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż Zbywane Aktywa stanowią część przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przedmiotową sytuację należy więc rozpatrywać pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Natomiast w analizowanej sprawie składniki majątkowe (Nieruchomość), które planuje nabyć Nabywca – jak wynika z opisu sprawy – nie będą na moment transakcji wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedawcy na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej – tj. nie będą stanowić wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te (Nieruchomość nie stanowi oddziału/działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedawcy);
*   finansowej – tj. nie będą posiadać samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (Sprzedawca nie prowadzi odrębnych ksiąg podatkowych/odrębnej alokacji przychodów, kosztów, zobowiązań i należności wyłącznie dla przedmiotowej Nieruchomości), w związku z czym nie będzie możliwe wyodrębnienie wyniku finansowego;
*   funkcjonalnej – tj. nie będą potencjalnie stanowić przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcami oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, ubezpieczenia itp.).

Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że sprzedaż ta nie będzie obejmować wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy (ZCP), lecz zbiór składników majątkowych i niemajątkowych (Nieruchomość), tj.: wszystkie działki gruntu, Budynek, Parking, infrastruktura techniczna i przynależności Budynku oraz prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa.

Przedmiotem transferu nie będą natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy, jak np. należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością, oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę, prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami), prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe Sprzedawcy, księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedawcę działalności gospodarczej etc.

Składniki majątkowe (Nieruchomość), które planuje nabyć Nabywca, nie będą na tyle zorganizowane, aby mogły samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Jak wskazano w opisie sprawy, „przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę”. Przedmiotowa Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji, nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (czy raczej przedsiębiorstwo). Przedmiotem planowanej transakcji będą działki, Budynek, Parking, infrastruktura techniczna i przynależności Budynku oraz prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę oraz środki pieniężne, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, czy inne składniki majątku rzeczowego należące do Sprzedawcy. Tym samym, przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania niezbędnego dla funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe (Nieruchomość), których sprzedaż planuje Sprzedawca, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem sprzedaży, nie będą stanowiły całości pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarczej w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Zakładana transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacji księgowo-rachunkowej i innych dokumentów handlowych czy korporacyjnych), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej Nabywcy. Przedmiotem Transakcji nie będą również istotne elementy wyposażenia, jak np. sprzęt i wyposażenie biurowe. Przedmiotem dostawy nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (możliwości wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na usługi telekomunikacyjne, usługi ochrony, usługi sprzątania oraz innych umów serwisowych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że przedmiot Transakcji sprzedaży (Nieruchomość) nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywana Nieruchomość – składniki materialne i niematerialne – nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Zatem, przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość, tj. poszczególne składniki majątkowe i prawa przysługujące Sprzedawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, tj. poszczególnych składników majątkowych i praw przysługujących Sprzedawcy nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wskazana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, dostawa przedmiotowej Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii opodatkowania działki niezabudowanej oraz działek zabudowanych Budynkiem oraz Parkingiem, przy założeniu skutecznego złożenia przez Sprzedawcę oraz Nabywcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz dla dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowane znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług dla dostawy działek zabudowanych Budynkiem oraz Parkingiem (stanowiącym – jak wynika z opisu sprawy – budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), tj. działek nr: 2106/3, nr 2159/3, nr 2110/1, 2105/27, 2128/17, 2162/15, 2129/17, 2160/7 oraz 2127/38, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynku oraz budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku oraz Parkingu (budowli). Powyższe wynika z faktu, że Budynek oraz Parking (budowla) – po wybudowaniu przez Sprzedawcę – zostały w roku 2016 wynajęte na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (supermarket), a z tytułu najmu Sprzedawca pobierał (pobiera) czynsz, od którego nalicza podatek należny. Zatem, do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Parkingu (budowli) doszło w roku 2016, tj. z dniem pierwszego przekazania do używania (najem).

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do Transakcji, tj. sprzedaży Nieruchomości na którą składają się działki zabudowane Budynkiem oraz Parkingiem (budowlą) o nr: 2106/3, 2159/3, 2110/1, 2105/27, 2128/17, 2162/15, 2129/17, 2160/7 oraz 2127/38, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. Budynek oraz Parking będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż Budynku i Parkingu, które są z tym gruntem związane).

W związku z tym, że dostawa ww. działek zabudowanych będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stało się bezzasadne.

W konsekwencji skoro zarówno Sprzedawca, jak i Nabywca, na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży ww. działek (zabudowanych Budynkiem oraz Parkingiem), pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. Nieruchomości złożą, przed dniem dokonania ich dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Zatem w sytuacji, gdy Sprzedawca i Nabywca stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości, tj. działek zabudowanych Budynkiem i Parkingiem (budowlą) o nr: 2106/3, 2159/3, 2110/1, 2105/27, 2128/17, 2162/15, 2129/17, 2160/7 oraz 2127/38, sprzedaż będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem Transakcji będzie również działka niezabudowana nr 2111/2 o powierzchni ok. 30 m2, składająca się na przedmiotową Nieruchomość.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dostawa ww. działki będzie stanowić dostawę terenów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę. Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotowa działka nr 2111/2 (wraz z innymi działkami) została w roku 2017 oddana przez Sprzedawcę w dzierżawę w celu wybudowania przez dzierżawcę myjni samochodowej. Jednak na dzień przeprowadzenia Transakcji – jak wynika z opisu sprawy – działka ta nadal będzie działką niezabudowaną i „nie będzie zabudowana obiektami składającymi się na myjnię samochodową”. Jednakże, dla ww. działki została wydana w roku 2014 decyzja o warunkach zabudowy. Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, wskazana działka na dzień planowanej Transakcji stanowić będzie teren budowlany.

W konsekwencji sprzedaż działki niezabudowanej nr 2111/2 (składającej się na Nieruchomość), jako sprzedaż terenów budowlanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabywca, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy „Po nabyciu, od dnia 14 listopada 2017 r., działka niezabudowana nr 2111/2 była wykorzystywana przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy. (…) nie była wykorzystywana na potrzeby transakcji zwolnionych z VAT” – a zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu.

Zatem, dostawa działki niezabudowanej nr 2111/2, składającej się na przedmiotową Nieruchomość, jako sprzedaż terenów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując:

*   sprzedaż działek zabudowanych Budynkiem oraz Parkingiem, w sytuacji, gdy Sprzedawca i Nabywca – w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy – skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku, będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy;
*   sprzedaż działki niezabudowanej – jako dostawa terenu budowlanego – będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 1. ustawy, przy założeniu skutecznego złożenia przez Sprzedawcę i Nabywcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT oraz wykorzystywania przez Nabywcę Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy Sprzedawca i Nabywca zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – sprzedaż będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług („odpłatny najem/dzierżawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystająca ze zwolnienia”).

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, tj. nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że – w sytuacji skutecznego złożenia przez Sprzedawcę i Nabywcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz wykorzystywania przez Nabywcę zakupionej Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej – Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.