Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-189/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, gdy w procesie łączenia się spółek na podstawie art. 492 k.s.h. wspólnik Spółek przejmowanych, w zamian za majątek Spółek przejmowanych, obejmie udziały w Spółce przejmującej o wartości nominalnej znacznie niższej niż majątek Spółek przejmowanych, zaś różnica między wartością majątku Spółek przejmowanych a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki przejmującej ze wskazanym powyżej uzasadnieniem, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej będą miały podstawy do ustalenia wartości obejmowanych udziałów odbiegającej od ich wartości nominalnej w celu ustalenia przychodu wspólnika Spółek przejmowanych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; majątek; połączenie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. P . 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, P . 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 22 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku połączenia spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku połączenia spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest połączenie czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   W. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ - Spółka przejmująca (o kapitale zakładowym w wysokości 34.118.500,00 zł, dzielącym się na 68.237 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy;

*   G. SPÓLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 1.290.000,00 zł dzielącym się na 1290 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy;

*   P. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 1.084.000,00 zł dzielącym się na 1084 udziały o wartości nominalnej 1.090,00 zł każdy;

*   S. SPOŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 464.000,00 zł dzielącym się na 464 udziały o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy.

We wszystkich tych spółkach jedynym wspólnikiem jest Przedsiębiorstwo Państwowe „ (Wnioskodawca).

Połączenie spółek ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na W. SP. z o.o. w zamian za udziały W. SP. Z O.O., które W. SP. Z O.O. wyda wspólnikowi Spółek przejmowanych (Wnioskodawcy). W związku z połączeniem podwyższony zostanie kapitał zakładowy W. SP. Z O.O.

Wykonane wyceny Spółek (wycena metodą DCF oraz metodą transakcji porównywalnych, a następnie - z uwagi na uzyskane szerokie przedziały wyceny - metodą hybrydowa) sugerowały, że parytet wymiany udziałów (przy założeniu, że cały majątek Spółek przejmowanych przeznaczany byłby na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej) powinien zostać ustalony zgodnie z proporcją 32,3/35,7, tj. kapitał zakładowy Spółki przejmującej powinien zostać podwyższony o 90,28%. Tak istotne zwiększenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej nie znajduje jednak uzasadnienia ekonomicznego i mogłoby stanowić barierę w rozwoju Spółki, ponieważ: Spółka przejmująca posiada wystarczającą wielkość kapitału zakładowego do prowadzonej działalności zarówno obecnie, jak i po połączeniu; niższy kapitał zakładowy ułatwia P yskiwanie kapitału z rynku, w przypadku podjęcia takiej decyzji przez wspólnika; wspólnik nadal posiadać będzie 100% kapitału spółki po połączeniu; proponowane rozwiązanie jest neutralne z punktu widzenia kapitałów własnych ogółem, a ma jedynie wpływ na strukturę tych kapitałów (wyższy kapitał zapasowy).

Uwzględniając ww. okoliczności, połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że majątek Spółek przejmowanych zostanie przeznaczony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego W SP. Z O.O. kwotę 1.500,00 zł poprzez utworzenie 3 równych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, z przeznaczeniem dla wspólnika Spółek przejmowanych, zaś różnica między wartością majątku Spółek przejmowanych, a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy W SP. Z O.O.

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym W SP. Z O.O. zostaną objęte w następujący sposób:

*   w zamian za 1290 udziałów w G SP. Z O.O. o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy, wspólnik Spółki przejmowanej (Wnioskodawca) otrzyma w Spółce przejmującej 1 udział o wartości nominalnej 500,00 zł,

*   w zamian za 1084 udziałów w P SP. Z O.O. o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy, wspólnik Spółki przejmowanej (Wnioskodawca) otrzyma w Spółce przejmującej 1 udział o wartości nominalnej 500,00 zł,

*   w zamian za 464 udziały w S SP. Z O.O. o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy, wspólnik Spółki przejmowanej (Wnioskodawca) otrzyma w Spółce przejmującej 1 udział o wartości nominalnej 500,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, gdy w procesie łączenia się spółek na podstawie art. 492 k.s.h. wspólnik Spółek przejmowanych, w zamian za majątek Spółek przejmowanych, obejmie udziały w Spółce przejmującej o wartości nominalnej znacznie niższej niż majątek Spółek przejmowanych, zaś różnica między wartością majątku Spółek przejmowanych a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki przejmującej ze wskazanym powyżej uzasadnieniem, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej będą miały podstawy do ustalenia wartości obejmowanych udziałów odbiegającej od ich wartości nominalnej w celu ustalenia przychodu wspólnika Spółek przejmowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy łączeniu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą w zamian za udziały, które Spółka przejmująca wyda wspólnikowi Spółek przejmowanych, w przypadku, gdy wspólnik Spółek przejmowanych, w zamian za majątek Spółek przejmowanych, obejmie udziały w Spółce przejmującej o wartości nominalnej znacznie niższej niż majątek Spółek przejmowanych, zaś różnica między wartością majątku Spółek przejmowanych a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki przejmującej, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstaw do ustalenia wartości obejmowanych udziałów odbiegającej od ich wartości nominalnej w celu ustalenia przychodu wspólnika Spółek przejmowanych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 14 przedmiotowej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na gruncie powyższych przepisów w orzecznictwie spotkać można stanowisko, że w odniesieniu do osób prawnych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji nominalnej wartości aportu wniesionego w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej (na podstawie art. 14 ust 1-3 ww. ustawy), jeżeli wartość nominalna tego aportu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej (tak wyrok NSA z 30 maja 2012 r. sygn. II FSK 883/11) Nie jest to przy tym pogląd jednomyślny ponieważ w innym z kolei orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że „Sąd nie podziela stanowiska zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu nie może odbywać się na zasadzie dowolności a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości i rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki Nie do zaakceptowania jest także pogląd, ze wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach ksh. Odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., nie może prowadzić do wniosku, ze organy podatkowe mają prawo ustalić przychód z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji” (wyrok W/SA z 16 marca 2012 r., sygn. I SA/Rz 50/12).

Abstrahując nawet jednak od powyższych wątpliwości wskazać należy, że art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie również art. 14 przedmiotowej ustawy, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego dochodzi w związku z łączeniem się spółek kapitałowych. W takiej sytuacji bowiem kwestię przychodu wspólnika spółki przejmowanej reguluje art. 12 ust 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W procesie łączenia się spółek kapitałowych po stronie wspólnika spółki przejmowanej, który w zamian za majątek spółki przejmowanej obejmuje udziały w spółce przejmującej, nie powstaje więc przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada wartości majątku spółki przejmowanej, czy też wartość udziałów jest niższa, zaś różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy spółki przejmowanej. W rezultacie organy podatkowe, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych nie mają żadnych podstaw, by ustalać wartość rynkową czy to udziałów, czy majątku spółki przejmowanej na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od tego wskazać należy, że art. 12 ust 1 pkt 7 ww. ustawy, który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14, dotyczy jedynie przypadków, gdy wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część Również z tej przyczyny przepis ten nie mógłby znaleźć zastosowania do sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku, ponieważ - gdyby kwestia przychodu w przypadku łączenia się spółek nie została w wyraźnie uregulowana innym przepisem tej ustawy to należałoby uznać, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest cały majątek spółki przejmowanej, a więc jej przedsiębiorstwo, zaś art. 12 ust 1 pkt 7 ww. ustawy takich sytuacji nie dotyczy.

Ponadto, niezależnie od słuszności argumentów przedstawionych wyżej zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe mogą postąpić w sposób określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wtedy, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. A contrario więc, jeśli tak jak w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, różnica między wartością nominalną udziałów obejmowanych w zamian za majątek Spółek przejmowanych a wartością tego majątku ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze (przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego) organy podatkowe nie mają podstaw do stosowania art. 14 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W niniejszej sprawie istota problemu podatkowego jaki wyłonił się w ramach przedłożonego wniosku zasadza się wokół przesądzenia kwestii związanej z możliwością szacowania przez organy podatkowe przychodu podatkowego powstałego w wyniku transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym a dotyczącej łączenia spółek kapitałowych, w których Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem, w sytuacji gdy powyższe połączenie skutkuje przejęciem majątku spółek przejmowanych w wartości nominalnej znacznie niższej. Wnioskodawca zakładając , iż szacowanie przychodu w realiach rozP nawanej sprawy nie powinno mieć miejsca, kompetencje organów podatkowych, jak wynika z uzasadnienia do przedłożonego stanowiska upatruje w dysP ycji art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, P . 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny dokonując na mocy art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 2012 r., P . 749 ze zm., dale: „OP”) oceny stanowiska Wnioskodawcy stwierdza jego prawidłowość w tym sensie, iż art. 14 ustawy o CIT w realiach rozP nawanej sprawy nie może mieć zastosowania. Przyczyną powyższego stanowiska jest brak możliwości zastosowania w realiach rozP nawanej sprawy dysP ycji z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który to przepis zawiera w sobie odesłanie do odpowiedniego stosowania wskazanego powyżej art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przy łączeniu spółek, gdzie cały majątek spółek przejmowanych przechodzi do majątku spółki przejmującej nie mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część. W konsekwencji stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach procesu subsumcji przedłożonego zdarzenia przyszłego pod normę prawną z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przepis ten nie znajdzie zastosowania, co w rezultacie skutkuje brakiem możliwości stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT jest prawidłowy. Również za prawidłowy należy uznać pogląd Podatnika, iż w okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę zastosowanie w odniesieniu do wspólnika spółek przejmowanych znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Celem powyższej regulacji jest zatem zapewnienie swoistej neutralności podatkowej tej części majątku która przekazywana jest na kapitał zakładowy, którego odzwierciedleniem jest wartość nominalna udziałów (akcji). Powyższy cel regulacji zawartej w cytowanym przepisie nie zakłada więc stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT. W konsekwencji , część motywacyjna wniosku w zakresie stanowiska odnośnie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 jest prawidłowa, co niejako przesądza o rozstrzygnięciu organu uwidocznionym w sentencji interpretacji.

Niezależnie jednak od powyższego, zwrócić należy uwagę, iż w realiach przedłożonego stanu faktycznego zastosowanie może znaleźć art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów ust. 2 pkt 1 (dotyczącego ustalenia dochodu spółki przejmującej przy połączeniu spółek kapitałowych) oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie uchylenie się od opodatkowania. Stwierdzić bowiem należy, iż Wnioskodawca będący jedynym wspólnikiem zarówno spółki przejmującej, jak również spółek przejmowanych może korzystać „pośrednio” z reguł wykazywania dochodu zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (bezpośrednim adresatem wskazanej normy prawnej w niniejszej sprawie jest spółka przejmująca - W sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem jest Spółka) jak również bezpośrednio z reguł zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, niemniej jednak limitowany jest w powyższym zakresie dysP ycją art. 10 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, dla możliwości skorzystania ze swego rodzaju preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT podatnik zobligowany jest do wykazania uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dokonywanej transakcji połączenia spółek. Tym samym, jakakolwiek zmiana po stronie przychodowej Wnioskodawcy wynikająca z ewentualnych rozstrzygnięć organów podatkowych znajduje swoje źródło w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, nie zaś w art. 14 przedmiotowego aktu prawnego. Powyższe spostrzeżenie musi mieć zatem Spółka na uwadze przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

W tym miejscu podnieść również należy, iż nie jest rolą organu interpretacyjnego przesądzenie kwestii występowania w ramach przedłożonego zdarzenia przyszłego uzasadnionych ekonomicznie przyczyn przeprowadzenia planowanej transakcji połączenia spółek kapitałowych. Powyższa kwestia może bowiem zostać rozstrzygnięta w drodze postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Organ interpretacyjny powołany jest jedynie do dokonywania wykładni norm prawnych, a więc do ustalenia znaczenia konkretnej normy prawnej, a także możliwości jej zastosowania w realiach konkretnej sprawy, nie zaś do wypowiadania się na temat występowania określonych okoliczności faktycznych ważnych z punktu widzenia dysP ycji interpretowanego przepisu prawa, co przecież stanowiłoby już nie tyle wykładnię normy prawnej co ustalanie stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., P . 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.