Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-570/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-14
Teza: dokumentacja i opodatkowania sprzedaży kluczy aktywacyjnych
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012r. (data wpływu 13 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokumentacji i opodatkowania sprzedaży kluczy aktywacyjnych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi i w zakresie fakturowania
*   **nieprawidłowa** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokumentacji i opodatkowania sprzedaży kluczy aktywacyjnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2013r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 lutego 2013r. znak IBPP4/443-570/12/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność o sprzedaż kluczy aktywacyjnych do gier on-line. W tym celu zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT z siedzibą w Polsce. Działalność odsprzedaży kluczy aktywacyjnych ma polegać na kupowaniu przez Wnioskodawcę gier i programów komputerowych w zafoliowanych pudełkach, a następnie po otwarciu pudełka z grą lub programem, będzie wykonywać zdjęcia kodów (są to klucze aktywacyjne) i odsprzedawać same zdjęcia kodów, bez nośnika fizycznego i opakowania. Zdjęcia te będą wysyłane drogą elektroniczną poprzez e-mail do kupującego. Następnie kupujący może pobrać grę z oryginalnej strony/platformy producenta.

Produkt fizyczny - gra pudełkowa staje się produktem wirtualnym, bo tylko zdjęciem, sam nośnik z grą i opakowaniem Wnioskodawca niszczy. Czynność tę nazywa się "Electronic Software Distribution", czyli jest to oznaczenie oprogramowania dostarczanego w wersji elektronicznej.

Usługa ta będzie świadczona za pomocą Internetu i sieci elektronicznej. Będzie wymagała niewielkiego udziału Wnioskodawcy polegającego na zeskanowaniu kodu aktywacyjnego z pudełka i wysłaniu go pocztą elektroniczną do odbiorcy.

W dniu 10 października 2012r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o klasyfikację czynności odprzedaży kluczy aktywacyjnych. Wnioskodawca otrzymał odpowiedź, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymieniona w piśmie usługa polegająca na sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier on-line mieści się w grupowaniu: PKWiU 47.00 „Sprzedaż detaliczna, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi”.

Sprzedaż ma się odbywać wyłącznie na rzecz zarejestrowanych podatników – firm, które mają siedziby poza Polską. Sprzedaż ma być dokumentowana fakturami VAT, w przypadku klientów z Unii Europejskiej bez podatku VAT z adnotacją, że podatek nalicza nabywca. Będzie to sprzedaż hurtowa, usługi nie będą świadczone na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Usługa będzie świadczona na rzecz podatników, których siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się poza terytorium Polski.

Sprzedaży nie będzie ewidencjonowana na kasie fiskalnej, gdyż nie będzie dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani na rzecz rolników ryczałtowych.

Przedmiotowe usługi nie wiążą się z udzieleniem licencji lub sublicencji. Klucze aktywacyjne są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i sprzedaż kluczy nie stanowi sprzedaży prawa. Klucz aktywacyjny nie stanowi licencji - jest to wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych, rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania i uzyskania licencji na to oprogramowanie - bezpośrednio od producenta oprogramowania. Wnioskodawca nie będzie udzielał również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Licencji na używanie oprogramowania udziela bezpośrednio producent oprogramowania, a jest ona udzielana użytkownikowi końcowemu dopiero w momencie pobrania programu komputerowego przez użytkownika ze stron internetowych producenta i zainstalowania go na komputerze użytkownika (przy pomocy klucza aktywacyjnego).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Jak dokumentować i opodatkować taką czynność polegającą na sprzedaży kluczy aktywacyjnych, w przypadku, gdy zdjęcia „kluczy aktywacyjnych” opuściły granice Polski, a sprzedaż nastąpiła na rzecz klienta poza granicami kraj?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność sprzedaży kluczy aktywacyjnych jest usługą. Fakt, iż oprogramowanie nie jest sprzedawane na nośnikach, ale wyłącznie w postaci klucza aktywacyjnego przesyłanego elektronicznie powoduje tylko to, że sprzedaż realizowana w ten sposób nie jest sprzedażą towarów, lecz świadczeniem usługi. Odsprzedaż oprogramowania (kluczy aktywacyjnych) nie podlega szczególnemu obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu dla usług udzielania licencji i podobnych - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, w związku z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT. Usługi odsprzedaży zdjęć kluczy nie stanowią udzielenia licencji. Klucze aktywacyjne są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i sprzedaż kluczy nie stanowi sprzedaży prawa. Klucz aktywacyjny nie stanowi licencji - jest to wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych, rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania i uzyskania licencji na to oprogramowanie - bezpośrednio od producenta oprogramowania. Wnioskodawca nie będzie udzielał również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż Wnioskodawca nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Licencji na używanie oprogramowania udziela bezpośrednio producent oprogramowania, a jest ona udzielana użytkownikowi końcowemu dopiero w momencie pobrania programu komputerowego przez użytkownika ze stron internetowych producenta i zainstalowania go na komputerze użytkownika (przy pomocy klucza aktywacyjnego).

Usługa sprzedaży kluczy aktywacyjnych stanowi usługę elektroniczną, ponieważ jest wykonywana w sposób zautomatyzowany, praktycznie bez ingerencji człowieka - zamówienia na oprogramowanie są realizowane w sposób zautomatyzowany, za pośrednictwem systemu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy są to zatem usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT - czyli w rozumieniu art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego Środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UBL77Z 23.03.2011 - str. 1).

Przy usługach elektronicznych istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.  realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
3.  ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Obowiązek podatkowy w stosunku świadczonych usług elektronicznych - sprzedaż oprogramowania (klucza aktywacyjnego) powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi tzn. od sprzedaży klucza aktywacyjnego, czy wysłania zdjęcia z kluczem aktywacyjnym.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma przed wykonaniem usługi zaliczkę na poczet przyszłej usługi - wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części.

Podobne stanowisko odnośnie usług elektronicznych i powstania obowiązku podatkowego zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Indywidualnej interpretacji 12 września 2012r. IPPP2/443-582/12-2/RR.

Przy świadczeniu usług elektronicznych stosować należy zasady ogólne ustalenia miejsca opodatkowania usługi. Decydujące będzie zatem na czyją rzecz świadczenie się odbywa. I tak, w przypadku:

1.  Miejscem świadczenia usługi w obrocie profesjonalnym (podatnik - podatnik), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje siedziba lub miejsce stałego zamieszkania usługobiorcy. Zatem sprzedając klucz aktywacyjny podatnikowi podatku od wartości dodanej z obszaru Unii Europejskiej należy wystawić fakturę VAT bez podatku VAT, z adnotacją, że podatek rozlicza nabywca.
2.  W przypadku sprzedaży klucza na rzecz konsumenta - osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej z obszaru Unii Europejskiej, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, należy wystawić paragon z kasy fiskalnej, lub na życzenie klienta fakturę VAT z podatkiem VAT należnym według stawki 23%.
3.  Gdyby usługa świadczona była na rzecz podatnika, a przeznaczona jest na cele osobiste - miejsce świadczenia ustala się zgodnie z zasadami świadczenia na rzecz niepodatników (odpowiednio art. 28c ustawy o VAT)
4.  Natomiast w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium UE - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu (art. 28l ustawy o VAT). Przykładowo, gdy Wnioskodawca sprzeda zdjęcie klucza aktywacyjnego konsumentowi, będącemu osobą fizyczną z USA, to miejscem świadczenia wskazanej usługi jest terytorium zamieszkania usługobiorcy, czyli USA. W praktyce oznacza to, że nie podlega ona VAT, gdyż w USA nie ma VAT.
5.  Gdy Wnioskodawca wykona usługę dla podatnika spoza Unii Europejskiej, to miejscem świadczenia jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada swoją siedzibę. W tym przypadku usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, ale zgodnie z obowiązującymi w danym kraju przepisami podatkowymi. W tej sytuacji należy zasięgnąć informacji w urzędzie skarbowym danego kraju i ewentualnie zarejestrować się jako podatnik VAT i rozliczać podatek zgodnie z obowiązującymi w danym kraju przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi i w zakresie fakturowania
*   **nieprawidłowa** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku sprzedaż usług ma się odbywać wyłącznie na rzecz zarejestrowanych podatników – firm, które mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności znajdujące się poza terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną zasadą miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie kraj, siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, usługobiorcy. Zatem przedmiotowa usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a podatek winien być rozliczony na zasadach obowiązujących w danym państwie. W zależności od tego czy w państwie usługobiorcy przewidziano możliwość odwróconego obciążenia podatkowego lub nie podatek będzie zobowiązany do rozliczenia odpowiednio nabywca lub Wnioskodawca.

Należy tutaj zauważyć, że fakt czy przedmiotowe usługi są „usługami elektronicznymi” w niniejszej sprawie jest bez znaczenia albowiem dla tych usług określa się szczególne miejsce świadczenia wyłącznie w sytuacji gdy są świadczone a na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym trzeba tutaj wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 15 marca 2011 (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1) do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Powyższe obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Zatem aby dane świadczenie uznać za świadczone drogą elektroniczną, oprócz samego faktu świadczenia ich za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, konieczne jest aby było zautomatyzowane i wymagało ewentualnie minimalnego udziału człowieka. Jak wynika z wniosku w celu wyświadczenia usługi Wnioskodawca będzie musiał zeskanować kod aktywacyjny z pudełka i wysłać go pocztą elektroniczną do odbiorcy. Mając na uwadze przedmiotowy opis działania Wnioskodawcy w ramach świadczonej usługi zdanie tut. organu nie sposób uznać, iż mamy tutaj do czynienia z zautomatyzowaniem i minimalnym udziale człowieka albowiem to Wnioskodawca dokonuje skanowania jak i też on wysyła kod pocztą elektroniczną. Tym samym usługi te nie można uznać za usługi elektroniczne. Dlatego też do tych usług nie znajdzie zastosowanie norma art. 28l ustawy w którym to wymienia się usługi elektroniczne, a zgodnie z którą w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, m.in. usług elektronicznych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji ewentualne miejsce świadczenia przedmiotowych usług dla podmiotów nie będącymi podatnikami, niezależnie od kraju pochodzenia, należy określić na podstawie art. 28c ustawy zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Wracając do meritum sprawy należy przywołać art. 106 ust. 1 i 2 ustawy w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Kwestię wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011r. (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na mocy § 26a pkt 2 ww. rozporządzenia przepisy § 4-24 stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W § 9 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia ustanawia się, że fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2

W przypadku świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone w art. 28b ustawy:

1.  na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub obowiązanych do takiej identyfikacji, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,
2.  stanowiących import usług

\-fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Mając na uwadze fakt, że miejscem opodatkowania świadczonych usług będzie terytorium inne niż Polska, Wnioskodawca będzie zobowiązanym do wystawienia faktury, która winna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” w sytuacji gdy obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi.

Przy czym wystawiając faktury dla podatników z:

*   krajów członkowskich fakturę winna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę,
*   krajów trzecich fakturę winna być wystawiona nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Odnośnie zaś momentu powstanie obowiązku podatkowego należy zauważyć, że ze względu na fakt, iż miejsce świadczenia przedmiotowych usług jak i też ich opodatkowania znajduje się poza granicami kraju dla usług tych nie określa się momentu powstania obowiązku podatkowego w kraju.

Przy czym pamiętać należy o postanowieniu art. 109 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

W myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b).

Zatem treść przepisu art. 19 ust. 19a w związku z art. 109 ust. 3a ustawy wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż zgodnie z zasadą ogólną, w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia stosownie do art. 28b ustawy znajduje się poza terytorium kraju, czyli świadczenie tychże usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce, moment wykazania świadczonych usług w deklaracjach podatkowych należy powiązać z fikcyjnym obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, który powstaje z chwilą wykonania tych usług, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy podatnik na poczet świadczenia danej usługi otrzymał przedpłatę, zaliczkę bądź zadatek, wówczas ww. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Podsumowując:

*   w sytuacji świadczenia usługi „sprzedaży kluczy aktywacyjnych” podatnikom nie mającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju usługa ta nie podlega opodatkowaniu w kraju i winna być opodatkowana w państwie siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy,
*   sprzedaż przedmiotowej usługi świadczonej dla ww. podmiotów należy udokumentować fakturami VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie” gdy obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi,
*   dla świadczeń których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju nie określa się momentu powstania obowiązku podatkowego lecz ustala się moment wykonania usługi w celu jej wykazania w właściwym okresie rozliczeniowy w którym winny one być wykazane w ewidencji i składanych deklaracjach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi i w zakresie fakturowania
*   nieprawidłowa w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.