Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.119.2018.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wskazanych we wniosku usług dewelopingu i komercjalizacji w zawiązku z brakiem kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: deweloper; koszt; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2018 r. (data wpływu do Organu 4 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym 4 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wskazanych we wniosku usług dewelopingu i komercjalizacji w zawiązku z brakiem kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wskazanych we wniosku usług dewelopingu i komercjalizacji w zawiązku z brakiem kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.119.2018.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, które funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo - akcyjnych oraz spółek komandytowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy (spółki komandytowe będą określane dalej jako: „Spółki Osobowe”). Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, w większości przypadków, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej. Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia. Z powyższych względów, działalność spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich, usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia, jak i bieżącego funkcjonowania spółek. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (tzw. podmioty powiązane).

Usługi nabywane przez spółki celowe, w tym przez Spółki Osobowe, to głównie usługi związane z prowadzeniem inwestycji deweloperskich (dalej: „Usługi), w tym usługi:

1.  zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów; usługi te obejmują w szczególności:
    *   przygotowanie oferty na sprzedaż lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem sprzedaży lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych i strony internetowej, tworzenie cenników produktów i przedsięwzięć, tworzenie budżetów administracyjnych;
    *   obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym nabywcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów sprzedaży, wystawianie zaświadczeń związanych z zakupem lokalu i pozyskiwanie wymaganych zaświadczeń z banku i gminy, obsługa programów lojalnościowych, obsługa systemu CRM (m.in. generowanie umów, aneksów, aktualizacja lokali ze względu na zmiany budowlane, zarządzanie danymi w zakresie klientów, produktów i cenników), wysyłanie dokumentów i korespondencja z bankami dotycząca podpisanych umów otwartego rachunku powierniczego, administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, koordynacja współpracy z bankami oferującymi kredyty hipoteczne dla nabywców mieszkań i pośrednikami, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami przedsprzedaży lokali, współpraca ze wspólnotami mieszkaniowymi;
    *   obsługę marketingową, w tym coroczne opracowywanie i bieżąca aktualizacja harmonogramu działań reklamowych i budżetu marketingowego inwestycji, organizacja kampanii reklamowej w mediach według ustalonego planu, opracowywanie mediaplanów, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, przygotowywanie reklam prasowych, internetowych, radiowych i telewizyjnych, organizacja imprez marketingowych, opracowywanie koncepcji materiałów sprzedażowych i reklamowych, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, wszelkie starania o dobry wizerunek osiedli, udział w oznakowaniu reklamowym osiedli, dbałość o punkt sprzedaży lokali z oferty, prowadzenie i aktualizacja strony internetowej dla inwestycji;
    *   doradztwo rynkowe, obejmujące okresowe przeprowadzanie analiz rynku, opracowanie strategii marketingowo-sprzedażowej oraz struktury lokali na inwestycjach;
    *   zawieranie notarialnych umów sprzedaży, tj. koordynacja procesu oraz reprezentacja sprzedającego u notariusza.
2.  komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów; usługi te obejmują w szczególności:
    *   przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych;
    *   obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi, administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami;
    *   obsługę marketingową, w tym coroczne opracowywanie i bieżąca aktualizacja harmonogramu działań reklamowych i budżetu marketingowego inwestycji, organizacja kampanii reklamowej w mediach według ustalonego planu, opracowywanie mediaplanów, przygotowywanie reklam prasowych, internetowych, radiowych i telewizyjnych, organizacja imprez marketingowych, opracowywanie koncepcji materiałów sprzedażowych i reklamowych, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, wszelkie starania o dobry wizerunek inwestycji, udział w oznakowaniu reklamowym inwestycji, dbałość o punkt sprzedaży lokali z oferty, prowadzenie i aktualizacja strony internetowej dla inwestycji;
    *   doradztwo rynkowe, obejmujące okresowe przeprowadzanie analiz rynku, opracowanie strategii marketingowo-sprzedażowej;
    *   nadawanie w razie potrzeby u notariusza dat pewnych dla umów najmu.

W przypadku czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi wchodzących w zakres umów w zakresie dewelopingu i komercjalizacji, niektóre usługi mogą być nabywane od podmiotów spoza grupy kapitałowej Wnioskodawcy (niestanowiących podmiotów powiązanych wobec Wnioskodawcy oraz Spółek Osobowych), a koszty tych usług mogą być refakturowane na Spółki Osobowe po cenie nabycia tych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dalej: „ustawy o CIT”), koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. przepisów Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości odnośnie tego, czy koszty Usług ponoszone przez Spółki Osobowe, a uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym,

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 maja 2018 r Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Do tej pory nie występował do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędy Statystycznego w Łodzi w celu zaklasyfikowania przedmiotowych usług do właściwego symbolu PKWiU. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że ustawa o CIT nie nakłada obowiązku takiej klasyfikacji, jak to zostało przewidziane m.in. w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wnioskodawca wyjaśnia, iż usługi objęte zakresem umów dotyczących dewelopingu i komercjalizacji mają charakter bardzo złożony i kompleksowy, a wykonywane czynności noszą znamiona usług z różnych działów Klasyfikacji PKWiU, w tym m.in.:
    *   68.31.11 Usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i gruntów przyległych, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności;
    *   68.31.14 Usługi pośrednictwa sprzedaży budynków niemieszkalnych i gruntów przyległych;
    *   68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami
    *   68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie;
    *   82.11.10 Usługi związane z administracyjną obsługą biura;
    *   82.19.13 Usługi przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;
    *   82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   71.11.Z Działalność w zakresie architektury;
    *   73.20.1 Usługi badania rynku i podobne usługi.W związku z powyższym klasyfikacja usługi dewelopingu lub komercjalizacji do jednego symbolu PKWiU jest właściwie niemożliwa, chyba że zostanie dokonana przy uwzględnieniu określonego kryterium wyboru. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabywania usług najistotniejszym kryterium jest rezultat, który zostanie osiągnięty w wyniku nabycia danej usługi. I tak, w przypadku usług dewelopingu rezultatem wykonanych usług będzie sprzedaż nieruchomości, z kolei w przypadku usług komercjalizacji - wynajem nieruchomości. Kierując się kryterium rezultatu, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi developingu można by zakwalifikować do symbolu 68.31.11 PKWiU „Usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i gruntów przyległych, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności”, zaś usługi komercjalizacji do symbolu 68.31.Z PKWiU „Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami". Zakres usług jest jednak dużo bardziej złożony i ujęcie usług w pojedynczym symbolu PKWiU byłoby każdorazowym daleko idącym uproszczeniem.
2.  Wnioskodawca wyjaśnia, iż usługi świadczone na rzecz Spółek Osobowych dzielą się na dwie kategorie:
    
    *   usługi związane z procesem dewelopingu,
    *   usługi związane z procesem komercjalizacji;
    
    przy czym:
    *   usługi związane z procesem dewelopingu świadczone są na podstawie jednej umowy, zaś
    *   usługi związane z procesem komercjalizacji świadczone są na podstawie drugiej umowy.przy czym nie występuje sytuacja, w której w odniesieniu do tej samej Spółki Osobowej Wnioskodawca zawiera zarówno umowę dotyczącą dewelopingu oraz umowę dotyczącą komercjalizacji.
3.  Zgodnie z zawartymi umowami ze Spółkami Osobowymi:
    *   przedmiotem umowy w zakresie dewelopingu jest wyłączność na zarządzanie procesem sprzedaży, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów dla danej inwestycji (jedna umowa), z kolei
    *   przedmiotem umowy w zakresie komercjalizacji jest pozyskiwanie najemców nieruchomości oraz zarządzania nieruchomością w zakresie wskazanym w umowie (druga umowa).Ponadto, jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, nie występuje sytuacja, w której w odniesieniu do tej samej Spółki Osobowej Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na podstawie umowy dotyczącej dewelopingu oraz umowy dotyczącej komercjalizacji, a więc nie zostaje zawartych kilka umów - każdorazowo jest to jedna albo druga umowa.
4.  Świadczone usługi stanowią kompleksową usługę w zakresie obsługi procesu sprzedaży lub najmu nieruchomości w ramach konkretnej inwestycji ze względu na związek przyczynowo-skutkowy, jaki zachodzi pomiędzy czynnościami wchodzącymi w zakres usługi oraz całkowitą zależność osiągnięcia końcowego rezultatu (w postaci sprzedanych lub wynajętych nieruchomości) od wykonania wszystkich czynności objętych daną umową dotyczą dewelopingu lub komercjalizacji. Dla przykładu w przypadku usługi dewelopingu, czynności obejmują proces obsługi polegający na przygotowaniu ofert, zaplanowaniu promocji danej inwestycji, opracowaniu strategii sprzedażowej, zawieraniu notarialnych umów sprzedaży - bez szeregu tych powiązanych ze sobą czynności, dana Spółka Osobowa nie osiągnęłaby celu, jakim jest doprowadzenie do sprzedaży lokali. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż w ramach przedmiotowych czynności zawarta jest tylko jedna umowa, tj. umowa w zakresie dewelopingu lub umowa w zakresie komercjalizacji. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, nie występuje sytuacja, w której w odniesieniu do tej samej Spółki Osobowej Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na podstawie umowy dotyczącej dewelopingu oraz umowy dotyczącej komercjalizacji. Zatem, nie istnieje sytuacja, gdy na świadczenie usług dewelopingu zawarto by kilka odrębnych umów z kilkoma Usługodawcami.
5.  Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabywania usług najistotniejszym kryterium jest rezultat, który zostanie osiągnięty w wyniku nabycia danej usługi. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie, z którego wynika osiągnięcie zakładanego rezultatu, ma charakter dominujący dla danej usługi kompleksowej. I tak, w przypadku usługi dewelopingu zamierzonym rezultatem świadczonych usług będzie sprzedaż nieruchomości, z kolei w przypadku usług komercjalizacji - wynajem nieruchomości. W konsekwencji, przyjmując takie kryterium „dominacji” danych czynności zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usługi dewelopingu dominujący charakter mają usługi pośrednictwa w sprzedaży mieszkań (kwalifikowane do symbolu 68.31.11 PKWiU), natomiast w przypadku usługi komercjalizacji jest to pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (kwalifikowane do symbolu 68.31.Z PKWiU), które bezpośrednio prowadzą do osiągnięcia zamierzonego rezultatu.
6.  W przypadku:
    *   usług dotyczących dewelopingu, zwykle w umowie określa się, iż umowa zostaje zawarta do czasu zawarcia określonej procentowo liczby aktów notarialnych wszystkich lokali;
    *   usług dotyczących komercjalizacji, pomiędzy Wnioskodawcą, a poszczególnymi Spółkami Osobowymi zawierane są dwa typy umów. Pierwszy typ umowy dotyczy przede wszystkim etapu poszukiwania najemców oraz przewiduje, że umowa zostaje zawarta do czasu zawarcia umów najmu wszystkich lokali. W takim przypadku, świadczenie uznaje się za wykonane wraz ze znalezieniem najemcy. Z kolei drugi typ umowy dotyczy bieżącej obsługi nieruchomości, w tym w celu utrzymania dobrych relacji z najemcami, przy czym może obejmować doraźne poszukiwanie nowych najemców dla lokali na inwestycji. W takich przypadkach usługa komercjalizacji jest usługą ciągłą rozliczaną w okresach miesięcznych, w związku z czym świadczenie uznaje się za wykonane każdorazowo z upływem danego okresu rozliczeniowego
7.  Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, nie występuje sytuacja, w której w odniesieniu do tej samej Spółki Osobowej Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na podstawie umowy dotyczącej dewelopingu oraz umowy dotyczącej komercjalizacji, a więc nie zostaje zawartych kilka umów. W związku z powyższym, Wnioskodawca wyjaśnia, iż w przypadku: -umowy dotyczącej usługi dewelopingu - wynagrodzenie będzie skalkulowane w zakresie jednej usługi kompleksowej w ramach realizacji projektów deweloperskich w następujący sposób:
    
    *   w okresie od podpisania umowy do dnia zawarcia pierwszej umowy deweloperskiej wynagrodzenie określone jest w formie ryczałtu płatnego w okresach miesięcznych,
    *   w okresie od zawarcia 1 umowy deweloperskiej do osiągnięcia progu wyrażonego procentowo podpisanych umów deweloperskich (np. 85%) wynagrodzenie określone jest jako procent wartości netto podpisanych umów i opłaconych w minimalnej wysokości (np. 5000 zł) w danym miesiącu. W przypadku braku sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, obowiązuje wynagrodzenie ryczałtowe określone w punkcie powyżej,
    *   w okresie od osiągnięcia wskazanego progu podpisanych umów deweloperskich (np. 85%) do osiągnięcia progu przewidzianego dla rozwiązania umowy dotyczącej usługi dewelopingu (np. 95%) podpisanych aktów notarialnych, wynagrodzenie przewidziane jest w formie ryczałtu,
    
    \-przy czym wysokość wynagrodzenia będzie wynikała z zawartej umowy dotyczącej usługi dewelopingu, z której wynika zakres wykonywanych usług, nie zaś z odrębnej umowy. W przypadku usług dewelopingu wysokość wynagrodzenia zwykle uzależniona jest od etapu, na którym znajduje się prowadzona inwestycja. Początek procesu jest bardzo czasochłonny oraz wymaga podjęcia i wykonania wielu czynności administracyjnych, zaplanowania promocji danej inwestycji, a podczas tego etapu nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, dlatego też wynagrodzenie określone jest w sposób ryczałtowy. Na dalszym etapie wynagrodzenie otrzymywane jest przez Wnioskodawcę w przypadku doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości. Na etapie końcowym, w związku z tym, że Wnioskodawca wykonuje już usługi w bardzo niewielkim zakresie (głównie obsługa klientów), wynagrodzenie określone jest ryczałtowo w niższej wysokości; -umowy dotyczącej usługi komercjalizacji - wynagrodzenie będzie skalkulowane w zakresie jednej usługi kompleksowej w ramach realizacji projektów deweloperskich, przy czym sposób jego kalkulacji uzależniony jest od typu umowy (jak to zostało przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 6 i w podziale na typy umów może się kształtować następująco:
    *   wynagrodzenie w formie miesięcznego ryczałtu (w przypadku umów komercjalizacji dotyczących przede wszystkim bieżącej obsługi najemców);
    *   wynagrodzenie w wysokości 1-miesięcznego czynszu bazowego wynikającego z zawartej umowy najmu (w przypadku umów komercjalizacji wykonywanych na etapie wyszukiwania nowych najemców),\-przy czym wysokość wynagrodzenia będzie wynikała z zawartej umowy dotyczącej usługi komercjalizacji, z której wynika zakres wykonywanych usług, nie zaś z odrębnej umowy; Ponadto, odnośnie pytania czy wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę najmu/sprzedaży składników lokalowych Wnioskodawca wyjaśnia, iż wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę najmu/sprzedaży składników lokalowych, ponieważ w praktyce koszty dewelopingu i komercjalizacji są uwzględnione w budżetach realizowanych przedsięwzięć inwestycyjnych. Co należy jednak podkreślić, jakkolwiek ostateczna cena sprzedaży lokali/najmu lokali uwzględnia koszty poniesione na daną inwestycję, tym niemniej duży wpływ na jej wysokość mają również inne czynniki, jak np. sytuacja rynkowa.
8.  Wnioskodawca wyjaśnia, iż w przypadku czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi, wchodzących w zakres umów o zakresie dewelopingu i komercjalizacji, niektóre usługi nabywane są przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Osobowych od zewnętrznych (niepowiązanych) podmiotów, przy czym usługi te świadczone są przez te podmioty, dlatego też koszty tych usług refakturowane są przez Wnioskodawcę na Spółki Osobowe po cenie nabycia tych usług.
9.  Wskazany w odpowiedzi do pytania nr 8 mechanizm nabywania usług reklamowych i marketingowych związany jest ze specyfiką branży nieruchomościowej oraz formą prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Każda bowiem inwestycja wymaga utworzenia nowego podmiotu, przy czym podmioty te nie mają wystarczającego zaplecza technicznego, know-how oraz pracowników do prowadzenia procesu obsługi sprzedaży lub wynajmu nieruchomości. W przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę usług marketingowych i reklamowych, usługi te swoim zakresem obejmują m.in. przeprowadzenie badań rynku, tworzenie billboardów i plakatów promujących prowadzone inwestycje. Wnioskodawca nabywa powyższe usługi od wykwalifikowanych w tej branży podmiotów, natomiast w wielu przypadkach usługi te dotyczą kilku inwestycji równocześnie (np. billboardy informujące o dostępnych lokalach w różnych inwestycjach prowadzonych przez odrębne Spółki Osobowe), jak również reklamują samego Wnioskodawcę, dlatego też koszty tych usług są odpowiednio alokowane do tych Spółek Osobowych, których usługi w danym przypadku dotyczą (np. umiejscowiona na jednym billboardzie reklama inwestycji „nad rzeką” jest alokowana do Spółki Osobowej prowadzącej inwestycję nad rzeką, zaś reklama inwestycji „w centrum miasta” jest alokowana do spółki prowadzącej inwestycje w centrum miasta, etc.) Z tego względu Spółki Osobowe nie nabywają tych usług bezpośrednio od podmiotów trzecich na własny rachunek - po pierwsze nie dysponują personelem, żeby to zrobić, po drugie oznaczałoby to dla dostawców reklam mnożenie umów reklamowych - konieczne byłoby ich zawieranie i obsługiwanie z każdą Spółką Osobową z osobna.
10.  Kwestia bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na przedmiotowe usługi, a wytworzeniem towaru jest przedmiotem odrębnego zapytania (wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej), na którego rozstrzygnięcie Wnioskodawca obecnie oczekuje. We wskazanym wniosku Wnioskodawca przedstawił swoją argumentację w zakresie uznania za prawidłowe stanowisko, iż wydatki na usługi będące przedmiotem także niniejszego wniosku, stanowią wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług ponoszone przez Spółki Osobowe, a uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług ponoszone przez Spółki Osobowe, a uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek jest warunkiem koniecznym, aby dany koszt (wydatek) uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Nowelizującej, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT art. 15e. Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach.

Opisane wyżej ograniczenie nie ma zastosowania do m.in. kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, ograniczenie to znajduje zastosowanie jedynie do nadwyżki wartości usług, opłat i należności, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Charakter Usług świadczonych na rzecz Spółek osobowych.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy, do Usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe Usługi w szczególności nie stanowią usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy usługi te nie są również usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, czy też świadczeniami o podobnym charakterze. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Usługi świadczone na rzecz Spółek Osobowych stanowią w istocie kompleksową usługę w zakresie obsługi procesu sprzedaży lub najmu lokali w ramach konkretnej inwestycji, na którą to usługę składa się łańcuch czynności, które są ze sobą nierozerwalnie związane i nie sprowadzają się do wykonania czynności wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Poszczególne czynności podejmowane w ramach świadczonych Usług służą ściśle określonemu celowi, jakim jest kompleksowa obsługa procesu sprzedaży lub najmu lokali w ramach konkretnej inwestycji i w konsekwencji doprowadzenie do sprzedaży lub najmu lokali. W związku z tym, że Spółki Osobowe nie dysponują wystarczającym zapleczem kadrowym i technicznym zlecają one usługodawcy wykonanie kompleksowej usługi zarządzania procesem sprzedaży i najmu swoich nieruchomości. I tak, na podstawie jednej umowy dotyczącej prowadzenia całego procesu sprzedaży lub najmu nieruchomości, usługodawca przeprowadza analizę rynku, która jest niezbędna do przygotowania przez niego struktury lokali na inwestycji oraz cennika dla inwestycji, zarządza stroną internetową dla danej inwestycji, w odpowiedni sposób informuje potencjalnych klientów o szczegółach danego przedsięwzięcia, przygotowuje umowy sprzedaży i najmu oraz końcowo doprowadza do ich zawarcia. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której usługodawca osiąga ten rezultat bez wcześniejszej analizy rynku, czy też odpowiedniego informowania potencjalnych klientów o danym przedsięwzięciu, co nie oznacza, że przedmiotowa usługa stanowi usługę analizy rynku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe Usługi stanowią kompleksowe usługi wieloelementowe, które nastawione są na osiągnięcie konkretnego rezultatu, jakim jest obsługa procesu sprzedaży lub najmu lokali oraz doprowadzenie do sprzedaży lub najmu lokali usługobiorcy i to obsługa procesu sprzedaży lub najmu lokali stanowi istotę świadczonych Usług. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, istoty przedmiotowych Usług nie można sprowadzić do usług, o których mowa w przedmiotowym przepisie, tj. usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli czy też świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Nawet jeżeli Usługi o których mowa we wniosku, obejmują elementy usług lub świadczeń wymienionych w przepisie, to doradztwo, badanie rynku czy usługi reklamowe nie stanowią elementu dominującego tych Usług, ponieważ elementem dominującym jest całościowa obsługa procesu sprzedaży lub najmu.

Wreszcie Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z utrwalonym poglądem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie analogicznie brzmiącego przepisu regulującego kwestię pobierania tzw. podatku „u źródła” (pkt 2a art. 21 ust. 1 ustawy o CIT), za „świadczenia o podobnym charakterze” uznaje się świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń szczegółowo wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby daną usługę można było zakwalifikować do usług doradczych, reklamowych, etc. powinny z tej usługi wynikać dokładnie takie same prawa i obowiązki dla stron co w przypadku usług „skatalogowanych” w przepisie (tak przykładowo: Dyrektor KIS w interpretacji z 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP lub interpretacji z 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.475.2017.1.BG). W sytuacji natomiast, gdy usługa nie ma charakteru równorzędnego (wynikają z niej inne obowiązki lub prawa), nie może być uznana za świadczenie o charakterze podobnym.

Odmienność charakteru Usług od usług doradczych.

Usługi doradcze można scharakteryzować jako usługi polegające na udzielaniu fachowych porad przez specjalistów posiadających ekspercką wiedzę w określonej dziedzinie bądź dziedzinach (np. prawa, podatków, inżynierii) w celu rozwiązywania napotykanych przez usługobiorców (np. przedsiębiorców) problemów związanych z produkcją, wymianą, kupnem i sprzedażą towarów lub usług oraz jako doradztwo techniczne i gospodarcze. Przedmiotowe Usługi, choć niewątpliwie wymagają od usługodawcy określonej wiedzy i doświadczenia w pewnych dziedzinach, to trudno uznać je za udzielanie fachowych porad przez specjalistów w zakresie rozwiązywania napotkanych problemów w prowadzeniu działalności. Można założyć, że każdy profesjonalnie działający usługodawca będzie posiadał większą wiedzę w dziedzinie, którą się zajmuje niż jego przeciętny klient i jeśli będzie kilka możliwych sposobów realizacji danej usługi, to taki usługodawca przedstawi klientowi te możliwości, wskaże ich zalety i wady oraz pomoże klientowi w podjęciu decyzji kierując się maksymalizacją jego zadowolenia. Takie zachowanie usługodawcy nie czyni jednak usług przez niego świadczonych usługami doradczymi, gdyż ewentualny element doradczy jest kwestią poboczną, elementem uzupełniającym, który nie stanowi odrębnej usługi ani nie stanowi meritum takiej usługi.

Zgodnie z umowami zawieranymi ze Spółkami Osobowymi, przedmiotowe Usługi mają na celu obsługę całego procesu sprzedaży i najmu lokali w ramach danej inwestycji, w tym zarządzanie nieruchomościami w czasie trwania umowy, nie zaś udzielanie fachowych porad. Usługi te mogą swoim zakresem obejmować czynności określone jako „doradztwo rynkowe”, jednakże rezultat tych czynności wykorzystywany jest wyłącznie przez usługodawcę przy świadczeniu przedmiotowych usług. W związku z powyższym sam fakt występowania czynności z zakresu doradztwa rynkowego nie świadczy o tym, że kompleksowa usługa stanowi usługę doradczą lub świadczenie o podobnym charakterze do usługi doradczej. Końcowo, aby można było mówić o nabywaniu usług doradczych, po stronie kupującego musi występować zaplecze (pracownicy, personel), który będzie adresatem takiego doradztwa i które takie doradztwo wykona i wcieli w życie - taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Spółek Osobowych, które takim zapleczem nie dysponują. W konsekwencji, w Spółkach osobowych nie istnieje zaplecze, które mogłoby odebrać doradztwo i wykonać decyzje wynikające z takiego doradztwa, co oznacza, że przedmiotowe Usługi stanowią obsługę procesu sprzedaży lub najmu lokali, a nie doradztwo odnośnie właściwego sposobu prowadzenia tego procesu przez Spółki osobowe.

Odmienność charakteru Usług od usług badania rynku.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku przedmiotowych Usług nie można mówić również o usługach badania rynku, które to usługi zasadniczo polegają na badaniu potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży przy zastosowaniu badań statystycznych, modeli ekonometrycznych itp. Wyniki takich badań są następnie przekazywane zainteresowanym w celu np. podejmowania decyzji o rozwoju nowych rynków i produktów, sposobie realizacji kampanii marketingowych, czy też zmianach w już oferowanych produktach. Przedmiotowe usługi nie mają jednak takiego charakteru, bowiem w ich przypadku na podstawie zawartej umowy Spółki Osobowe nabywają kompleksową usługę, której rezultatem jest zyskanie nabywców lub najemców dla nieruchomości oraz ich obsługa. Jednym z elementów Usług są czynności prowadzące do rozpoznania potrzeb potencjalnych klientów, jednakże tego typu czynności nie należy traktować oddzielnie od świadczonej usługi jako całości. Ponadto, na podstawie zawartej umowy usługobiorca nie nabywa wiedzy o danym rynku, lecz rezultat świadczonych Usług. W związku z faktem, że Spółki Osobowe nie dysponują zapleczem technicznym i kadrowym, nie są w stanie same wykorzystać wiedzy wynikającej z przeprowadzanych przez usługodawcę analiz rynku. W konsekwencji, przeprowadzane analizy rynku są wyłącznie pobocznym elementem przedmiotowych Usług, których rezultat wykorzystywany jest przez usługodawcę, nie zaś Spółki Osobowe, w ramach zarządzania procesem sprzedaży i najmu oraz doprowadzania do zawarcia umów sprzedaży oraz najmu nieruchomości.

Odmienność charakteru Usług od usług reklamowych.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że przedmiotowe Usługi nie sprowadzają się do świadczenia usług reklamowych. Choć w przypadku tych Usług na etapie komercjalizacji budynków usługodawca może korzystać z pewnych narzędzi marketingowych (np. reklamy w mediach), to zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że usługodawca świadczy przez to usługi reklamowe sensu stricto. Usługodawca ma za zadanie bowiem znaleźć nabywców lub najemców dla lokali w ramach danej inwestycji. Jednocześnie chcąc dotrzeć do jak największej rzeszy potencjalnych klientów usługodawca korzysta z narzędzi marketingowych (np. reklamy), jednak sam nie świadczy usług reklamowych, lecz usługi polegające na obsłudze całego procesu sprzedaży lub najmu lokali. Ewentualną usługę reklamową świadczy gazeta publikująca reklamę, telewizja emitująca spot reklamowy czy inne media, w których jest emitowany przekaz reklamowy przygotowany na zlecenie pośrednika, ale nie sam pośrednik. Element reklamowy w świadczonej kompleksowej usłudze jest co najwyżej elementem pobocznym wspierającym podstawowy cel tej usługi, jakim jest obsługa procesu sprzedaży i najmu lokali w ramach danej inwestycji, zarządzanie nieruchomością w trakcie trwania umowy oraz pozyskanie klientów na nieruchomość. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe Usługi nie są również usługami reklamowymi.

Odmienność charakteru Usług od usług zarządzania i kontroli.

Przedmiotowe Usługi, zdaniem Wnioskodawcy, nie są także usługami zarządzania i kontroli. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż ustawodawca posłużył się w tym przypadku spójnikiem „i” należy interpretować w ten sposób, że chodzi tutaj o usługi, które łączą w sobie zarówno element zarządzania, jak i kontroli. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby przedmiotowym ograniczeniem objąć zarówno świadczenie usług zarządzania, jak i usług kontroli, wówczas zamiast spójnika „i” w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posłużyłby się przecinkiem i dokonał wyliczenia katalogu usług w następujący sposób: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odmienna wykładnia przywołanego przepisu prowadziłaby do nielogicznych wniosków, że usługą z zakresu „zarządzania i kontroli” jest np. usługa kontroli jakości wyrobów, usługa zarządzania flotą samochodów lub usługa zarządzania stronami internetowymi (hosting stron internetowych). Taka wykładnia byłaby jednak w pierwszym rzędzie sprzeczna z językową wykładnią przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Co więcej byłoby to również sprzeczne z celem wprowadzenia omawianych ograniczeń (wyładnia celowościowa). Jak bowiem zaznaczono w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej: Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polska spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki).

Z powyższego uzasadnienia wynika bowiem, że celem przepisów art. 15e ustawy o CIT jest ograniczenie możliwości kreowania „tarczy podatkowej” poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów nieuzasadnionych ekonomicznie wydatków ponoszonych na usługi zarządzania i kontroli, które to usługi mają charakter niematerialny, ich efekty są trudno namacalne i które są świadczone przez udziałowca na rzecz spółki zależnej. Zatem ustawodawcy niewątpliwie chodziło o objęcie ograniczeniami usług firm centralnych (head offices i holdingów) w zakresie zarządzania i kontroli innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Przedmiotowe Usługi nie mają jednak takiego charakteru - nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie i kontrolę nad spółkami lub przedsiębiorstwami usługobiorców. Ponadto efekty tych usług mają konkretny i namacalny wymiar w postaci np. nabywców lub najemców dla nieruchomości, zatem nie są nabywane w celu wykreowania „tarczy podatkowej"” lecz w celu osiągnięcia przychodów. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów przedmiotowe Usługi nie są także usługami z zakresu zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Końcowo, Wnioskodawca zauważa, że w przypadku Spółek Osobowych zarządzaniem i kontrolą tych podmiotów zajmuje się odpowiedni organ - tj. zarząd komplementariusza spółki komandytowej i to on jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie i kontrolę nad daną Spółką Osobową.

Charakter usług a tzw. świadczenia o podobnym charakterze.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że przedmiotowe Usługi nie mają charakteru świadczeń podobnych do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wprawdzie katalog usług objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, niemniej jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w przywołanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane w umowie.

Stanowisko takie pośrednio znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotów zagranicznych, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT. Ustawodawca wymieniając katalog usług, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT również użył sformułowania „oraz usług o podobnym charakterze”. Sformułowanie to jest rozumiane w doktrynie jako usługi, które są w swym charakterze podobne do wymienionych w wyliczeniu, lecz mogą być inaczej nazwane w umowie łączącej usługodawcę z nabywcą tych usług. Przykładowo w interpretacji z 25 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM wskazano: Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki aby dana usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe Usługi stanowią usługi kompleksowe, których celem jako całości jest obsługa całego procesu sprzedaży i najmu lokali w ramach konkretnej inwestycji oraz doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży lub najmu nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy wynikającym z uzupełnienia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidulanej jest wyłącznie kwestia ustalenia czy usługi, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu usług podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Tym samym tut. Organ nie odniósł się do kwestii ewentualnego bezpośredniego związku ww. usług z wytworzeniem towaru, o którym mowa w 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a ustawy o CIT).

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT, nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Przepis art. 15e ustawy o CIT, reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, które zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia. Z powyższych względów, działalność spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich, usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia, jak i bieżącego funkcjonowania spółek. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (tzw. podmioty powiązane).

Usługi nabywane przez spółki celowe, w tym przez Spółki Osobowe, to głównie usługi związane z prowadzeniem inwestycji deweloperskich, w tym usługi:

1.  zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów,
2.  komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania,opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów.

W przypadku czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi wchodzących w zakres umów w zakresie dewelopingu i komercjalizacji, niektóre usługi mogą być nabywane od podmiotów spoza grupy kapitałowej Wnioskodawcy (niestanowiących podmiotów powiązanych wobec Wnioskodawcy oraz Spółek Osobowych), a koszty tych usług mogą być refakturowane na Spółki Osobowe po cenie nabycia tych usług. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również, że usługi objęte zakresem umów dotyczących dewelopingu i komercjalizacji mają charakter bardzo złożony i kompleksowy, a wykonywane czynności noszą znamiona usług z różnych działów Klasyfikacji PKWiU. Ponadto, kierując się kryterium rezultatu, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi developingu można by zakwalifikować do symbolu 68.31.11 PKWiU „Usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i gruntów przyległych, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności”, zaś usługi komercjalizacji do symbolu 68.31.Z PKWiU „Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami”. Zakres usług jest jednak dużo bardziej złożony i ujęcie usług w pojedynczym symbolu PKWiU byłoby każdorazowym daleko idącym uproszczeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie, z którego wynika osiągnięcie zakładanego rezultatu, ma charakter dominujący dla danej usługi kompleksowej. I tak, w przypadku usługi dewelopingu zamierzonym rezultatem świadczonych usług będzie sprzedaż nieruchomości, z kolei w przypadku usług komercjalizacji - wynajem nieruchomości.

Zgodnie z zawartymi umowami ze Spółkami Osobowymi:

*   przedmiotem umowy w zakresie dewelopingu jest wyłączność na zarządzanie procesem sprzedaży, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów dla danej inwestycji (jedna umowa), z kolei
*   przedmiotem umowy w zakresie komercjalizacji jest pozyskiwanie najemców nieruchomości oraz zarządzania nieruchomością w zakresie wskazanym w umowie (druga umowa).

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych”, „usług doradczych” oraz „usług zarządzani i kontroli”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć, zatem wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania projektem nieruchomościowym”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze).

W przypadku zatem, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie, rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru usług objętych zakresem umów dotyczących dewelopingu i komercjalizacji nabywanych przez Spółki Osobowe, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Organu nabywane przez Spółki Osobowe od podmiotów powiązanych usługi:

1.  zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów; usługi te obejmują w szczególności:
    *   przygotowanie oferty na sprzedaż lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem sprzedaży lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych i strony internetowej, tworzenie cenników produktów i przedsięwzięć, tworzenie budżetów administracyjnych;
    *   obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym nabywcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów sprzedaży, wystawianie zaświadczeń związanych z zakupem lokalu i pozyskiwanie wymaganych zaświadczeń z banku i gminy, obsługa programów lojalnościowych, obsługa systemu CRM (m.in. generowanie umów, aneksów, aktualizacja lokali ze względu na zmiany budowlane, zarządzanie danymi w zakresie klientów, produktów i cenników), wysyłanie dokumentów i korespondencja z bankami dotycząca podpisanych umów otwartego rachunku powierniczego, administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, koordynacja współpracy z bankami oferującymi kredyty hipoteczne dla nabywców mieszkań i pośrednikami, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami przedsprzedaży lokali, współpraca ze wspólnotami mieszkaniowymi;
    *   obsługę marketingową, w tym coroczne opracowywanie i bieżąca aktualizacja harmonogramu działań reklamowych i budżetu marketingowego inwestycji, organizacja kampanii reklamowej w mediach według ustalonego planu, opracowywanie mediaplanów, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, przygotowywanie reklam prasowych, internetowych, radiowych i telewizyjnych, organizacja imprez marketingowych, opracowywanie koncepcji materiałów sprzedażowych i reklamowych, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, wszelkie starania o dobry wizerunek osiedli, udział w oznakowaniu reklamowym osiedli, dbałość o punkt sprzedaży lokali z oferty, prowadzenie i aktualizacja strony internetowej dla inwestycji;
    *   doradztwo rynkowe, obejmujące okresowe przeprowadzanie analiz rynku, opracowanie strategii marketingowo-sprzedażowej oraz struktury lokali na inwestycjach;
    *   zawieranie notarialnych umów sprzedaży, tj. koordynacja procesu oraz reprezentacja sprzedającego u notariusza.
2.  komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów; usługi te obejmują w szczególności:
    
    *   przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych;
    *   obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi, administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami;
    *   obsługę marketingową, w tym coroczne opracowywanie i bieżąca aktualizacja harmonogramu działań reklamowych i budżetu marketingowego inwestycji, organizacja kampanii reklamowej w mediach według ustalonego planu, opracowywanie mediaplanów, przygotowywanie reklam prasowych, internetowych, radiowych i telewizyjnych, organizacja imprez marketingowych, opracowywanie koncepcji materiałów sprzedażowych i reklamowych, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, wszelkie starania o dobry wizerunek inwestycji, udział w oznakowaniu reklamowym inwestycji, dbałość o punkt sprzedaży lokali z oferty, prowadzenie i aktualizacja strony internetowej dla inwestycji;
    *   doradztwo rynkowe, obejmujące okresowe przeprowadzanie analiz rynku, opracowanie strategii marketingowo-sprzedażowej;
    *   nadawanie w razie potrzeby u notariusza dat pewnych dla umów najmu,
    
    niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług:
    *   reklamowych; tj. m.in. wprowadzenie oferty do sprzedaży, bieżąca aktualizacja harmonogramu działań reklamowych i budżetu marketingowego inwestycji, organizacja kampanii reklamowej w mediach według ustalonego planu, opracowywanie mediaplanów, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, przygotowywanie reklam prasowych, internetowych, radiowych i telewizyjnych, organizacja imprez marketingowych, opracowywanie koncepcji materiałów sprzedażowych i reklamowych, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, wszelkie starania o dobry wizerunek osiedli, udział w oznakowaniu reklamowym osiedli, dbałość o punkt sprzedaży lokali z oferty, prowadzenie i aktualizacja strony internetowej dla inwestycji;
    *   badania rynku, tj. m.in. doradztwo rynkowe, obejmujące okresowe przeprowadzanie analiz rynku, ponadto sam Wnioskodawca zakwalifikował niektóre usługi do PKWiU 73.20.1 Usługi badania rynku i podobne;
    *   przetwarzania danych, tj. min. zarządzania danymi w zakresie klientów, produktów i cenników, aktualizacja danych;
    *   doradczych, tj. min. przygotowanie, opracowanie oraz modyfikacja oferty na sprzedaż/najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych zprocesem sprzedaży/najmu lokali, opracowanie strategii marketingowo-sprzedażowej oraz struktury lokali na inwestycjach, doradztwo rynkowe, opracowanie strategii sprzedażowej;
    *   zarządzania i kontroli, tj. min. przygotowanie oferty sprzedaży/najmu lokali, tworzenie cenników produktów i przedsięwzięć, zarządzanie danymi w zakresie klientów, produktów i cenników, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami przedsprzedaży, opracowanie strategii sprzedażowejoraz usług o podobnym charakterze. W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółki Osobowe usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że są to usługi kompleksowe i należy rozpatrywać je poprzez pryzmat celu jakiemu służą - i w ten sposób zakwalifikować je, jako usługi pośrednictwa w sprzedaży mieszkań oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jak już wskazano powyżej ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie bowiem należy uwzględnić zasady opodatkowania z których wynika aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób.

Odnosząc się z kolei do tych czynności związanych z usługami marketingowymi i reklamowymi wchodzącymi w zakres umów w zakresie dewelopingu i komercjalizacji, w zakresie jakim usługi te są refakturowane przez Wnioskodawcę na Spółki Osobowe (w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy) po cenie nabycia tych usług stwierdzić należy, że również te usługi (nabywane przez Spółki osobowe, których Wnioskodawca jest wspólnikiem), jako czynności mieszczące się w katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będą podlegać limitowaniu.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W konsekwencji do Wnioskodawcy, jako podmiotu refakturującego nabyte uprzednio usługi na rzecz podmiotów powiązanych (Spółek Osobowych, których jest wspólnikiem) na mocy art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania.

Na gruncie niniejszej sprawy (w zakresie będącym przedmiotem wniosku) przepis ten jednakże znajdzie zastosowanie do Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółek które są obowiązane ww. ograniczenie stosować. Spółki na które są refakturowane usługi nie są bowiem podmiotami do których znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT (który to przepis jak już wskazano dot. wyłącznie refakturującego). W konsekwencji, do Spółek tych, a tym samym pośrednio do Wnioskodawcy jako wspólnika tych Spółek również i w tym zakresie zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że do kosztów Usług dot. dewelopingu oraz komercjalizacji, nabywanych przez Spółki Osobowe, a uwzględnianych w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem Usługi te nie mieszczą się w katalogu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.