Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.655.2022.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-17
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Menedżera na podstawie umowy o świadczenie usług za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kontrakt-kontrakt menedżerski; umowa-umowa o zarządzanie; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza, usługi twórców i artystów wykonawców - wyłączenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2023 r. (wpływ 10 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej także: Menedżer) prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której podstawowym przedmiotem jest pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w październiku 2022 r. zawarł umowę (dalej Umowa) o świadczenie usług z (…) będącym Spółką z udziałem Skarbu Państwa (dalej Spółka), której przedmiotem jest reprezentowanie Spółki oraz osobiste sprawowanie zarządu i prowadzenie spraw Spółki w związku z powołaniem na stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki.

Szczegółowy zakres obowiązków określony w Umowie to:

1\. podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w Statucie Spółki oraz w przyjętych przez właściwe organy korporacyjne planach działalności gospodarczej;

2\. podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych oraz celów społeczno-gospodarczych wyznaczonych Spółce w przepisach prawa, w Statucie Spółki oraz w przyjętych przez właściwe organy korporacyjne planach działalności gospodarczej;

3\. podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa;

4\. reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;

5\. opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;

6\. zapewnienie harmonijnej współpracy poszczególnych obszarów i jednostek organizacyjnych w nadzorowanym przez Menedżera obszarze;

7\. koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;

8\. koordynacja działań poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;

9\. wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem;

10\. kierowanie i nadzorowanie, a także bieżąca analiza działalności Spółki;

11\. nadzór nad terminowym wykonywaniem zobowiązań Spółki;

12\. wykonywanie obowiązku poddania się kontroli Rady Nadzorczej, udostępnianie jej wszelkiej dokumentacji dotyczącej działalności Spółki, wykonywanie uchwał;

13\. promowanie interesów Spółki;

14\. wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla członków Zarządu.

Umowa ponadto zastrzega, że jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Menedżer przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego Utworu, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę.

Zgodnie z zapisami zawartej umowy miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań Menedżera wynikających z Umowy, Menedżer zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w takim miejscu.

Menedżer w trakcie wykonywania czynności, o których mowa w Umowie korzysta z infrastruktury Spółki, w tym z powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym telefonu, komputera. Ma prawo również korzystać z samochodu służbowego.

Menedżer ma prawo do wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu przez siebie wybranym, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej.

Wnioskodawca na mocy zawartej umowy zobowiązany jest wykonywać obowiązki wynikające z niniejszej Umowy osobiście, w granicach powierzonych mu kompetencji, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, postanowień Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu Spółki, Regulaminu organizacyjnego Spółki i innymi obowiązującymi przepisami oraz uchwałami odpowiednich organów Spółki. W szczególności przed dokonaniem czynności, których ważność lub skuteczność zależy od uzyskania zgody organów Spółki lub osób trzecich, Menedżer uzyska taką zgodę.

W przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Menedżera, Spółka ma prawo żądania od Menedżera z tego tytułu odszkodowania w pełnej wysokości.

W Umowie zawarte zostały również zapisy dotyczące zakazu konkurencji i działalności sprzecznej z interesami Spółki.

Umowa nie reguluje odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich.

Postanowienia Umowy obejmują także obowiązek zachowania poufności co do informacji stanowiących tajemnicę Spółki, w tym technicznych, technologicznych, finansowych, handlowych, organizacyjnych, personalnych, statystycznych, pracowniczych, jak również informacji chronionych przepisami prawa.

Za wykonywanie czynności, o których mowa w Umowie Wnioskodawcy przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie. Jak stanowi Umowa Spółka będzie naliczała i potrącała zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od Wynagrodzenia Stałego i innych świadczeń wypłacanych lub przekazywanych Menedżerowi na podstawie niniejszej Umowy i będzie odprowadzała je do właściwego urzędu skarbowego i ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wnioskodawca może ponadto uzyskać prawo do wynagrodzenia zmiennego w postaci premii, nie przekraczającej jednak 50% kwoty rocznego wynagrodzenia, oraz nagród za szczególne osiągnięcia w pracy.

Spółka zobowiązuje się dodatkowo do m.in.:

1\. zapewnienia w trakcie trwania Umowy środków rzeczowych, finansowych, pomieszczeń, urządzeń, o których mowa w Umowie;

2\. pokrywania wydatków niezbędnych i związanych bezpośrednio z realizacją przez Menedżera przedmiotu Umowy, takich jak koszty podróży odbywanych w związku z wykonywanymi przez Menedżera obowiązkami na rzecz Spółki w kraju i za granicą, w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione, bezpośrednio związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy. W przypadku, gdy koszty określone powyżej, zostaną poniesione ze środków własnych Menedżera, to Spółka zobowiązuje się do ich zwrotu na jego rzecz.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazał Pan:

1\. Czy Umowa zawarta przez Pana z (…) została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzenia osób kierujących niektórymi spółkami (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1907 ze zm.)?

Odp.: Umowa z (…) nie została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzenia osób kierujących niektórymi spółkami.

2\. Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Spółki za wykonywanie czynności, o których mowa w Umowie, stanowi przychód, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)? Należy wskazać konkretny ustęp art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odp.: Wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Spółki za wykonywane czynności nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o p.d.o.f.

3\. Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Spółki za wykonywanie czynności, o których mowa w Umowie, stanowi przychód, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy wskazać konkretny punkt art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odp.: Wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Spółki za wykonywane czynności stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

**Pytanie**

Czy wykonywanie czynności na podstawie zawartej Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane czynności nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez względu na cel i rezultat takiej działalności (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalnością gospodarczą jest m.in. wszelka działalność usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, czynność nie zostanie uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jeżeli spełnione zostanie jedno z poniższych kryteriów:

‒ przychód z niej uzyskany stanowi przychód ze stosunku pracy lub przychód mu podobny na podstawie art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) albo

‒ przychód ten stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli osoba wykonująca daną czynność jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

‒ wykonywania tych czynności,

‒ wynagrodzenia oraz

‒ odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W zakresie przesłanki pierwszej (warunki wykonywania czynności), wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 30 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1479/13). Zgodnie z tym orzeczeniem, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

W zakresie przesłanki drugiej (wynagrodzenie) ustalenie, czy jest ona spełniona, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla świadczącego usługi stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez świadczącego usługi. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny pod warunkiem jednak, ze element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. W zakresie przesłanki trzeciej (odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich) istotne jest ustalenie, czy zgodnie z umową odpowiedzialność będzie ponosił zlecający, a nie wykonawca, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten będzie również spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje takiej odpowiedzialności.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2022 r., sygnatura 0114-KDIP1-1.4012.313.2022.2.MŻ, wydanej w podobnej sprawie stwierdził, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (Kontraktu menedżerskiego) wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT. W opisanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy ustawowe warunki.

Warunek pierwszy - związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności spełniony jest poprzez fakt, że Wnioskodawca na zawartej Umowy korzysta z infrastruktury i organizacji podmiotu na rzecz, którego wykonuje czynności, zarządzając jednocześnie tą infrastrukturą, personelem, organizacją, nie ponosząc ryzyka ekonomicznego w tym zakresie.

Warunek drugi - związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wynagrodzenia zostaje również spełniony. Umowa przewiduje bowiem stałe wynagrodzenie co wyklucza element ryzyka ekonomicznego.

Warunek trzeci - związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Umowa nie wprowadza odpowiedzialności wobec osób trzecich. Uznać należy, że odpowiedzialność taka leży po stronie Spółki, a nie Menedżera, co wyklucza samodzielny charakter działalności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, czy też odpowiedzialność za szkody wyrządzone wobec Spółki.

W świetle powyższego czynności wykonywane na podstawie zawartej Umowy spełniają przesłanki wykluczające uznanie ich za działalność gospodarczą, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2\. (uchylony);

3\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1\. wykonywania tych czynności,

2\. wynagrodzenia oraz

3\. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywane przez Pana czynności na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Spółki za wykonywane czynności stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Udzielenie odpowiedzi na Pana pytanie wymaga zatem analizy warunków wynikających z zawartej umowy o świadczenie usług, której przedmiotem jest reprezentowanie Spółki oraz osobiste sprawowanie zarządu i prowadzenie spraw Spółki, tzn. czy z zapisów umowy wynika spełnienie wszystkich trzech przywołanych wcześniej warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1907, ze zm.) - dalej: „ustawa o wynagradzaniu” - stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z zapisami zawartej umowy miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu, jest Pan zobowiązany do wykonywania przedmiotu Umowy w takim miejscu. W trakcie wykonywania czynności, o których mowa w Umowie korzysta Pan z infrastruktury Spółki, w tym z powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym telefonu i komputera. Ma Pan również prawo korzystać z samochodu służbowego. Spółka zobowiązana jest do zapewnienia środków rzeczowych, finansowych, pomieszczeń i urządzeń, o których mowa w Umowie oraz do pokrywania wydatków takich jak koszty podróży odbywanych w związku z wykonywanymi przez Pana obowiązkami na rzecz Spółki.

Na podstawie wskazanych w opisie sprawy warunków zawartej Umowy, można wskazać ścisły Pana związek ze Spółką (praktycznie zintegrowanie), co oznacza spełnienie warunku pierwszego w zakresie warunków wykonywania tych czynności.

Zapewnienie przez Spółkę środków rzeczowych, finansowych, pomieszczeń i urządzeń niezbędnych do realizacji przedmiotu Umowy, powoduje, że nie ponosi Pan w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma związek z tym, jak kształtowało się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie

Mając na uwadze, że Umowa przewiduje, że korzysta Pan na potrzeby wykonania Umowy z niezbędnego wyposażenia oraz infrastruktury, w tym z powierzchni biurowej z wyposażeniem, komputera, telefonu, samochodu służbowego itp. (czyli został spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony sprowadza się do analizy, czy otrzymuje Pan stałe wynagrodzenie. Jeżeli otrzymuje Pan stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu przez Pana ryzyka ekonomicznego.

Z opisu wniosku wynika, że za wykonywane czynności, o których mowa w Umowie przysługuje Panu stałe miesięczne wynagrodzenie. Może Pan ponadto uzyskać prawo do wynagrodzenia zmiennego w postaci premii, nie przekraczającej jednak 50% kwoty rocznego wynagrodzenia, oraz nagród za szczególne osiągnięcia w pracy.

W związku z powyższym warunek drugi również należy uznać za spełniony, ponieważ warunki zawartej umowy przewidują stałe miesięczne wynagrodzenie, a wynagrodzenie zmienne nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia rocznego za wykonywanie czynności w związku z powołaniem na stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki, co wskazuje na brak ponoszenia przez Pana ryzyka ekonomicznego.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Jak wskazał Pan we wniosku, w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania przez Pana obowiązków, Spółka ma prawo żądania od Pana z tego tytułu odszkodowania w pełnej wysokości. Umowa nie reguluje natomiast Pana odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zatem uznać należy, że skoro Umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania nie można jej domniemywać), to należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Analiza powyższego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wykonując czynności zarządzania na rzecz Spółki na podstawie zawartej Umowy, nie będzie Pan samodzielnie wykonywał działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie związany jest Pan prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

1\. warunków wykonywania tych czynności oraz

2\. wynagrodzenia oraz

3\. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z uwagi na spełnienie wszystkich warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, należy uznać, że czynności wykonywane przez Pana na rzecz Spółki na podstawie Umowy nie mogą być uznane za prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a z tytułu wykonywania tych czynności nie można uznać Pana za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W rezultacie, wykonywanie przez Pana czynności na podstawie zawartej Umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pana stanowisko należało więc uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).