Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1195/14/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć na podstawie czasu pracy udokumentowanego dla poszczególnych zadań kwalifikowanych do prac o charakterze twórczym, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje w osobnej rubryce przychodu pracownika z tytułu wykonywania autorskiej pracy twórczej? Czy istnieje możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 poprzez złożenie korekt rocznych zeznań PIT, a także czy Wnioskodawczyni mogła zastosować takie koszty w zeznaniu PIT za 2013 r. oraz w latach kolejnych, o ile nie zmieni się opisany stan faktyczny?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce X. (wcześniej w firmie Y przed jej połączeniem z X w marcu 2008 r.), na cały etat w pełnym wymiarze czasu pracy. Głównym przedmiotem działalności wymienionych firm było i jest wytwarzanie oprogramowania i systemów komputerowych.

Wnioskodawczyni pracuje od wielu lat na stanowiskach ukierunkowanych na opracowywanie koncepcji rozwiązań tych systemów informatycznych (jako inżynier oprogramowania, projektant i analityk systemowy). Do obowiązków Wnioskodawczyni należy analiza potrzeb klienta, proponowanie rozwiązań systemowych dla tych potrzeb, zamodelowanie i zaprojektowanie interfejsu użytkownika i szczegółowych funkcji biznesowych. Wnioskodawczyni zapewnia wsparcie analityczne i projektowe na pozostałych etapach wytworzenia oprogramowania (programowania i testowania systemów informatycznych). Rezultaty pracy Wnioskodawczyni to specyfikacje, analizy, projekty koncepcyjne i konstrukcyjne całości rozwiązań oraz poszczególnych zmian w systemach informatycznych. Efekty tej pracy są silnie nacechowane indywidulanym i twórczym charakterem autorskim. Wykonywane czynności są ściśle związane z posiadanym wykształceniem (dyplom ukończenia studiów na Politechnice, na kierunku Informatyka).

W obecnej (obowiązującej od 2014 r.) i wcześniejszej umowie o pracę (obowiązującej od 2009 r.) zawarta jest klauzula o przekazywaniu na pracodawcę wszelkich majątkowych praw autorskich. W umowie, która obowiązywała do 2009 r. nie było takich szczegółowych zapisów, ale samo przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów z pracownika na pracodawcę odbywało się automatycznie na podstawie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, który przewiduje, że: „Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”. Detaliczne rejestrowanie czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania był obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawczynię przez pracodawcę. Na podstawie rejestru czasu pracy, pracodawca wygenerował i potwierdził „Raport rejestracji czasu pracy” oddzielnie za każdy rok. Każda pozycja raportu zawiera następujące informacje:

*   Dekret
*   Numer zmiany
*   Opis prac (zawiera nazwę projektu lub utworu oraz opis wykonywanych czynności)
*   Ilość godzin (przepracowanych w ramach zadania w roku, którego raport dotyczy)

Na podstawie informacji zawartych w ramach opisu prac, Wnioskodawczyni może jednoznacznie wskazać zadania, które dotyczą pracy twórczej oraz przyporządkować utwory i dokumenty, które były efektem tych zadań. Na tej podstawie jest w stanie ustalić czas pracy poświęcony pracy twórczej, w ramach całkowitego czasu pracy w danym roku. W zeznaniach podatkowych za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 Wnioskodawczyni wykazywała koszty uzyskania przychodów (zgodnie z PIT-11 przekazywanym przez pracodawcę) jak dla przychodów uzyskanych z tytułu jednej umowy o pracę (miejscem stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest ta sama miejscowość, w której znajduje się zakład pracy). W zeznaniu podatkowym za 2013 r., które zostało już rozliczone, zastosowała 50 % koszty uzyskania przychodu dla tej części wynagrodzenia, która dotyczyła pracy twórczej. Dla pozostałej części pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone zostały na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za rok 2008 Wnioskodawczyni złożyła w dniu 30 grudnia 2014 r. odpowiednią korektę PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć na podstawie czasu pracy udokumentowanego dla poszczególnych zadań kwalifikowanych do prac o charakterze twórczym, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje w osobnej rubryce przychodu pracownika z tytułu wykonywania autorskiej pracy twórczej?

Czy istnieje możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 poprzez złożenie korekt rocznych zeznań PIT, a także czy Wnioskodawczyni mogła zastosować takie koszty w zeznaniu PIT za 2013 r. oraz w latach kolejnych, o ile nie zmieni się opisany stan faktyczny?

Zdaniem Wnioskodawczyni, o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Do zakresu obowiązków Wnioskodawczyni, wykonywanych na podstawie umowy o pracę, należy wykonywanie utworów (w rozumieniu definicji utworu, zawartej w art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), a efekty i rezultaty tej pracy stanowią przejaw działalności twórczej i mają indywidualny charakter.

W ocenie Wnioskodawczyni może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy pracy twórczej mimo, że pracodawca w ramach PIT-11 nie specyfikuje wysokości tego przychodu w specjalnie do tego celu powołanej rubryce.

Wnioskodawczyni uważa, iż istnieje możliwość zastosowania ww. kosztów poprzez złożenie korekt zeznań podatkowych za lata 2008-2012 oraz istniała możliwość zastosowania takich kosztów w zeznaniu za 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% -towych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% -towe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50%-tową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku i powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy wykonywana przez Wnioskodawczynię praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, w szczególności zaś spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Wnioskodawczyni jest twórcą i korzysta z praw autorskich w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do Jej przychodów osiągniętych tytułem wynagrodzenia za tę pracę (ustalonego zgodnie z ewidencją czasu pracy) mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak wskazano powyżej – na podstawie wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2013 r. ograniczenia wysokości ww. kosztów w roku podatkowym wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia norma kosztów uzyskania powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy.

Realizacja powyższych zasad nakłada na jednostki organizacyjne zatrudniające twórców obowiązek wyodrębnienia prac objętych prawami autorskimi i przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń. Niezależnie jednak od tego, czy płatnik przy obliczaniu zaliczek na podatek stosował do części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i tym samym od tego, czy ww. koszty ujął w informacji PIT-11), podatnik ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym przysługujących w odniesieniu do przychodu osiągniętego z praw autorskich 50%-towych kosztów uzyskania. Przy tym, informację o wysokości tego wynagrodzenia podatnik też powinien uzyskać od płatnika.

Reasumując, przy spełnieniu warunków zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy Wnioskodawczyni może uwzględnić ww. koszty w rocznym zeznaniu podatkowym (korekcie rocznego zeznania podatkowego).

Niemniej jednak możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego jest również związana bezpośrednio z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68-71 Ordynacji podatkowej). W świetle ww. przepisów okres przedawnienia wynosi natomiast – co do zasady – pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu, tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.