Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-3-19/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: 1. Czy pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT? 2. Czy Spółka zobowiązana jest do doliczania Kosztów Oddelegowania do przychodów pracownika wynikających z umowy o pracę?
Słowa kluczowe: koszt; oddelegowanie; pracownik; płatnik; umowa-umowa o pracę; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2015 r. Nr IPPB4/415-964/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników, doręczoną w dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2015 r. Nr IPPB4/415-964/14-4/JK, uznając całe stanowisko Wnioskodawcy – **za prawidłowe.**

1.  **Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.**

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Wielkiej Brytanii, Francji i Rosji.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-964/14-2/JK (data nadania 4 lutego 2015 r., data doręczenia 10 lutego 2015 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data nadania 16 lutego 2015 r., data wpływu 20 lutego 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka wchodzi w skład dużej grupy kapitałowej. Spółka pozostaje w stałych relacjach biznesowych z innymi podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej, między innymi spółkami mającymi siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, Francji, Rosji, itp. Zdarza się, że spółki zagraniczne chcą skorzystać z wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki. Zdarza się też, że to Spółka proponuje grupie kapitałowej czasowe oddelegowanie swoich pracowników, tak aby mieli oni możliwość zapoznania się ze specyfiką pracy obowiązującą w innych podmiotach powiązanych ze Spółką, doskonalenia umiejętności językowych, możliwości osobistego zapoznania się z pracownikami innych spółek, z którymi kontaktują się w czasie pracy wykonywanej w Polsce, itp. Spółka uważa, że dzięki takiemu oddelegowaniu Pracownik nabędzie doświadczenie przydatne w dalszej pracy wykonywanej na rzecz Spółki.

Zasady oddelegowania Spółka ustala ze spółką mającą siedzibę zagranicą (dalej „Spółka Przyjmująca”). W szczególności Spółka i Spółka Przyjmująca ustalają: okres oddelegowania, dane pracownika, który będzie wykonywać pracę zagranicą (dalej „Pracownik”), rodzaj pracy wykonywanej przez Pracownika, itp. Oddelegowanie ma zawsze charakter czasowy (np. trwa kilka miesięcy). W czasie przebywania zagranicą Pracownik wykonuje zadania uzgodnione ze Spółką Przyjmującą.

Dochodzi też do zawarcia porozumienia między Spółką a Pracownikiem. W porozumieniu tym Spółka ustala z Pracownikiem szczegóły jego oddelegowania do pracy za granicą. W porozumieniu zostaje zaznaczone, że miejscem wykonywania pracy przez Pracownika jest określone miejsce znajdujące się na terytorium innego kraju, do którego Pracownik zostaje oddelegowany (dalej „Kraj Oddelegowania”). Należy jednak podkreślić, że w okresie oddelegowania Pracownik może również częściowo wykonywać pracę na rzecz Spółki. Przykładowo w porozumieniu Spółka i Pracownik mogą postanowić, że Pracownik przez jeden dzień w tygodniu będzie świadczyć pracę w Polsce, a pozostałe cztery dni w tygodniu będzie wykonywać pracę w Kraju Oddelegowania. W takim wypadku w porozumieniu jako miejsce świadczenia pracy zostają wskazane dwie lokalizacje: miejscowość znajdująca się w Kraju Oddelegowania i miejscowość znajdująca się w Polsce.

Spółka pragnie podkreślić, że między Spółką Przyjmującą a Pracownikiem nie jest zawierana umowa o pracę, ani inna umowa, której przedmiotem byłoby zlecenie wykonywania określonych zadań na rzecz Spółki Przyjmującej. Innymi słowy, Pracownika nie wiąże ze Spółką Przyjmującą żaden stosunek formalny. Pracownik pozostaje wyłącznie pracownikiem Spółki i jest przez Spółkę oddelegowywany do wykonywania zadań za granicą. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę – zarówno za pracę wykonywaną w Kraju Oddelegowania, jak i w Polsce – wypłacane jest Pracownikowi przez Spółkę jako pracodawcę. Część wynagrodzenia Pracownika, która odpowiada pracy wykonywanej na terytorium Kraju Oddelegowania, jest przez Spółkę refakturowana na Spółkę Przyjmującą. Dokonując takiej refaktury Spółka albo dolicza marżę, albo nie dolicza marży (w zależności od ustaleń dokonanych ze Spółką Przyjmującą).

Spółka pokrywa koszty zakwaterowania Pracownika na terenie Kraju Oddelegowania i koszty podróży pracownika z Polski do Kraju Oddelegowania (dalej „Koszty Oddelegowania”). Tym samym, Spółka ponosi ekonomiczny ciężar związany z przejazdem Pracownika do Kraju Oddelegowania oraz ponosi koszt zakwaterowania Pracownika w Kraju Oddelegowania.

Koszty Oddelegowania mogą być pokrywane przez Spółkę bezpośrednio, tj. Spółka może płacić za przelot Pracownika, za hotel itp. Mogą być też pokrywane przez Spółkę pośrednio – w takim wypadku początkowo Koszty Oddelegowania pokrywane przez Spółkę Przyjmującą, która następnie refakturuje je na Spółkę. Możliwe jest też pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę częściowo w sposób pośredni, a częściowo zaś w sposób bezpośredni.

Spółka pragnie podkreślić, że pokrywane przez Spółkę Koszty Oddelegowania są zawsze kosztami faktycznie związanymi z wykonywaniem przez Pracownika określonych zadań służbowych. Innymi słowy, Spółka Przyjmująca pokrywa Koszty Oddelegowania, które są niezbędne do wykonywania zadań zleconych Pracownikowi w związku z oddelegowaniem. Do Kosztów Oddelegowania nie są zaliczane żadne wydatki Pracownika o charakterze osobistym.

Spółka prosi o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji, że Pracownik, wykonując pracę na terytorium Kraju Oddelegowania, jest „oddelegowany” do wykonywania pracy na rzecz Spółki Przyjmującej. Nie odbywa zatem powtarzających się podróży służbowych w rozumieniu przepisów prawa pracy (przebywając w Kraju Oddelegowania Pracownik nie jest „w delegacji”). Do oddelegowania nie ma więc zastosowania art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Tym samym, Pracownikowi nie przysługuje zwrot kosztów podróży do Kraju Oddelegowania na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Na tle powyższego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości w stosunku do podatkowego charakteru pokrywanych przez nią Kosztów Oddelegowania. Jako podmiot, na którym spoczywają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów Pracownika z umowy o pracę, Spółka posiada interes w wyjaśnieniu tych wątpliwości.

Spółka prosi o przyjęcie założenia, że miejscem zamieszkania Pracownika pozostaje Polska. W związku z tym, w okresie oddelegowania Pracownik jest osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 16 lutego 2015 r. (data nadania 16 lutego 2015 r., data wpływu 20 lutego 2015 r.) Spółka poinformowała, że wszystkie świadczenia (koszty oddelegowania) są zindywidualizowane i dotyczą konkretnych pracowników. Wykonywanie pracy na rzecz spółek zagranicznych (zwanych we wniosku Spółkami Przyjmującymi) może mieć zarówno charakter krótko-, jak i długoterminowy. Jednocześnie Spółka poinformowała, że dotychczas okres oddelegowania nie przekroczył roku (wynosił 11 miesięcy), przy czym w trakcie oddelegowania (w okresie wzmiankowanym 11 miesięcy) praca była i jest równocześnie świadczona przez pracownika zarówno w Kraju Oddelegowania, jak i w Polsce, na co spółka zwracała uwagę we wniosku.

Odpowiadając na pytanie, czy pracownik przebywa w Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym Spółka poprosiła o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji dwóch przypadków:

1.  pracownik przebywa łącznie 183 dni lub więcej w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym w tym kraju,
2.  pracownik nie przebywa łącznie 183 dni lub więcej w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym w tym kraju.

Odnośnie pytania, czy pracownik przebywa we Francji podczas jednego lub kilku okresów nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym Spółka poprosiła o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji dwóch przypadków:

1.  pracownik przebywa łącznie 183 dni lub więcej w danym roku podatkowym w tym kraju,
2.  pracownik nie przebywa łącznie 183 dni lub więcej w danym roku podatkowym w tym kraju.

W odpowiedzi na pytanie, czy pracownik przebywa w Rosji przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego, Spółka poprosiła o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji dwóch przypadków:

1.  pracownik przebywa łącznie 183 dni lub więcej podczas danego roku podatkowego w tym kraju,
2.  pracownik nie przebywa łącznie 183 dni lub więcej podczas danego roku podatkowego w tym kraju.

Ustosunkowując się do ostatniego pytania tut. Organu, tj. czy koszty oddelegowania są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie, tj. w Wielkiej Brytanii, Francji, Rosji, Spółka wyjaśniła, że koszty oddelegowania nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę Spółki w drugim państwie (Kraju Oddelegowania). Spółka nie posiada stałej placówki w Wielkiej Brytanii, Francji, ani Rosji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT?
2.  Czy Spółka zobowiązana jest do doliczania Kosztów Oddelegowania do przychodów pracownika wynikających z umowy o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 pokrywanie przez Spółkę Kosztów Oddelegowania nie prowadzi do powstania u Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy PIT.

Ad. 2. Spółka uważa, że nie jest zobowiązana do doliczania Kosztów Oddelegowania do przychodów pracownika wynikających z umowy o pracę.

Uzasadnienie:

Pracownik, jako osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem jest zaś nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 Ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem otrzymanie nieodpłatnych świadczeń, co do zasady, prowadzi do powstania przychodu po stronie otrzymującego.

W opinii Spółki, świadczenie nieodpłatne może być uznane za przychód pracownika tylko wtedy, gdy prowadzi do otrzymania przez pracownika korzyści (przysporzenia majątkowego) o charakterze osobistym. Przez pojęcie przysporzenia majątkowego należy rozumieć trwałe i bezzwrotne (definitywne) wartości pieniężne i niepieniężne. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku pracownika. Jeśli w danej sytuacji nie dochodzi do przyrostu majątku danej osoby fizycznej, to w ocenie Spółki nie można mówić o powstaniu u tej osoby przychodu.

Spółka uważa, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku nie można mówić o powstaniu po stronie Pracownika przysporzenia majątkowego z tytułu pokrycia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę. Jak była o tym mowa, decyzja o oddelegowaniu pracownika do pracy zagranicą podejmowana jest w interesie Spółki Przyjmującej lub Spółki. To tym właśnie podmiotom zależy, aby Pracownik przyjechał do Kraju Oddelegowania i wykonywał powierzone zadania. Pracownik przyjeżdża do Kraju Oddelegowania nie w sprawach osobistych, ale celem wykonywania zadań uzgodnionych między Spółką a Spółką Przyjmującą.

Skoro Spółce i Spółce Przyjmującej zależy na tym, aby Pracownik wykonywał pracę zagranicą oczywistym jest, że podmioty te muszą zapewnić Pracownikowi możliwość przyjazdu do Kraju Oddelegowania i wykonywania tam powierzonych mu zadań. Jeśli Pracownik musiałby samodzielnie pokrywać Koszty Oddelegowania to nie zgodziłby się na wyjazd do Kraju Oddelegowania i wykonywanie tam czynności zlecanych przez Spółkę Przyjmującą.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jednym z kryteriów decydujących o uznaniu, że pracownik uzyskuje nieodpłatny przychód ze stosunku pracy jest stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w interesie nie pracodawcy, a pracownika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego o powstaniu nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy można więc mówić wówczas, gdy pracownik uniknął wydatku, który – gdyby nie pracodawca – musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie).

Jak była o tym mowa, w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki na pokrycie Kosztów Oddelegowania nie są ponoszone „w interesie” Pracownika. Nie można zapominać o tym, że oddelegowanie Pracownika następuje z inicjatywy Spółki lub Spółki Przyjmującej. Gdyby podmioty te nie podjęły decyzji w sprawie oddelegowania to Pracownik nie musiałby udać się w podróż poza terytorium Polski w celu wykonania określonych obowiązków, a co za tym idzie, nie zaistniałaby konieczność pokrywania Kosztów Oddelegowania.

Warto też zauważyć, że oddelegowanie ma charakter czasowy i nie prowadzi do zmiany miejsca zamieszkania Pracownika. Pracownik niezależnie od oddelegowania do pracy zagranicą musi więc utrzymywać swoje mieszanie w Polsce i ponosić z tego tytułu wydatki. W razie zobowiązania Pracownika do ponoszenia Kosztów Oddelegowania wydatki te miałyby – z punktu widzenia Pracownika – charakter dodatkowy. Nie można więc podnosić, że Koszty Oddelegowania są wydatkami, które Pracownik i tak musiałby w normalnych warunkach pokryć, bowiem w całości są związane z oddelegowaniem. Nie można też argumentować, że z uwagi na pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą po stronie Pracownika dochodzi do zaoszczędzenia wydatków. Gdyby nie decyzja Spółki o oddelegowaniu Pracownika do Spółki Przyjmującej, Pracownik nie musiałby przecież ponosić kosztów wyjazdu i zakwaterowania w Kraju Oddelegowania, gdyż po prostu nie pojechałby do Kraju Oddelegowania.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, nie można uznać, że Pracownik otrzymuje jakiekolwiek opodatkowane „świadczenie” w związku z pokryciem przez Spółkę Przyjmującą Kosztów Oddelegowania. Pobyt Pracownika w Kraju Oddelegowania nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom i interesom osobistym Pracownika, ale związany jest nierozerwalnie z wykonywaniem zadań zleconych przez Spółkę oraz Spółkę Przyjmującą. Dla Pracownika pokrycie Kosztów Oddelegowania nie prowadzi do uzyskania żadnej osobistej korzyści. Z tego powodu fakt ponoszenia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą nie powinien prowadzić do powstania przychodu po stronie Pracownika.

Spółka pragnie zauważyć, że podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Uważają one, że zapewnienie oddelegowanym pracownikom różnych świadczeń nieodpłatnie nie prowadzi do powstania po ich stronie przychodu. Organy podatkowe aprobują stanowisko wnioskodawców, że warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest ustalenie, że przysporzenie następuje na cele osobiste beneficjenta. W przypadku oddelegowanych pracowników organy zgadzają się z tym, że beneficjentem kosztów związanych z oddelegowaniem nie jest oddelegowany pracownik, ale podmiot, który „korzysta” z pracy takiego pracownika.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2011 r. Nr IPPB4/415-9/11-2/SP czytamy:

„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką z grupy, belgijskim rezydentem podatkowym (spółka oddelegowująca), na podstawie której spółka oddelegowująca zobowiązała się do oddelegowania do spółki swojego wykwalifikowanego pracownika (oddelegowany). Oddelegowany jest obywatelem belgijskim i przez cały okres trwania oddelegowania, będzie zatrudniony w spółce oddelegowującej (nie będzie go łączyć z wnioskodawcą żaden stosunek zatrudnienia). \[…\]

Zgodnie z umową o oddelegowaniu, spółka jest obciążana kosztami związanymi z pobytem oddelegowanego w Polsce w tym m.in. kosztami czynszu najmu mieszkania dla oddelegowanego w pobliżu miejsca siedziby Wnioskodawcy (gdzie oddelegowany mieszka wraz z rodziną). Kosztami mediów (takimi jak gaz, woda, elektryczność, wywóz śmieci, itp.). A także kosztami opieki medycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty czynszu i mediów, którymi na podstawie umowy o oddelegowanie jest obciążona polska Spółka (Wnioskodawca), nie będą stanowiły dla obywatela Belgii przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli będą związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych \[\`(...)\`\]. W przypadku, gdy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty czynszu najmu mieszkania i kosztów mediów na rzecz oddelegowanego obywatela Belgii nie będą związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych, lecz będą wykorzystywane do celów osobistych, wówczas wysokość tych kosztów będzie stanowiła dla obywatela Belgii przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1.”

Analogiczne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r., Nr IPPB4/415-622/09-3/SP a także z dnia 28 września 2011 r., Nr IPPB4/415-599/11-2/SP oraz IPPB4/415-599/11-2/SP.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, po stronie Pracownika nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu pokrycia przez Spółkę Przyjmującą Kosztów Oddelegowania. Tym samym, Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Dlatego też Spółka uważa, że nie ma obowiązku zwiększania przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę o wartość Kosztów Oddelegowania.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 10 marca 2015 r. dwie interpretacje indywidualne – Nr IPPB4/415-964/14-4/JK odnoszącą się do stanu faktycznego oraz Nr IPPB4/415-964/14-5/JK odnoszącą się do zdarzenia przyszłego – uznające że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

W interpretacji Nr IPPB4/415-964/14-4/JK tutejszy organ wskazał, że przewidziane w umowie o pracę oraz w porozumieniu warunki dotyczące okresu wykonywania pracy na terytorium Kraju Oddelegowania w sytuacji, gdy pobyt pracownika przekroczy 183 dni, zwalniają Wnioskodawcę z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – angielskiej, art. 15 ust. 1 umowy polsko – francuskiej, art. 12 ust. 1 umowy polsko – rosyjskiej w związku z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przeciwnym razie, dochody te będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Polski odpowiednio zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko – angielskiej, art. 15 ust. 2 umowy polsko – francuskiej, art. 12 ust. 2 umowy polsko – rosyjskiej, a Wnioskodawca będzie obowiązany wypełnić rolę płatnika w odniesieniu do wypłacanych i ponoszonych świadczeń.

Przy czym, koszty zakwaterowania (noclegu) będą na terytorium Polski korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia – przekraczająca miesięcznie kwotę 500 zł – ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania ww. pracownika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Spółka będzie miała obowiązek doliczyć koszty zakwaterowania przekraczające miesięcznie kwotę 500 zł oraz inne koszty podróży do przychodów pracownika wynikających z umowy o pracę i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31 i 32 ww. ustawy.

Interpretację Nr IPPB4/415-964/14-4/JK doręczono w dniu 17 marca 2015 r. (karta Nr 27-34 akt sprawy).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona wezwała organ podatkowy, pismem z dnia 27 marca 2015 r. (data nadania 30 marca 2015 r., data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) do usunięcia naruszenia prawa (karta Nr 39-41 akt sprawy).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 9 kwietnia 2015 r., pismem Nr IPPB4/4511-1-23/15-2/JK udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 15 kwietnia 2015 r. (karta 44-45 akt sprawy).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 10 marca 2015 r. Nr IPPB4/415-964/14-4/JK Strona Skarżąca, złożyła pismem z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Powyższej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

*   art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) przez uznanie przez organ podatkowy, że pokrywanie kosztów oddelegowania pracownika Spółki (dalej: „Pracownik”), który będzie wykonywać w kraju, do którego został oddelegowany (dalej: „Kraj Oddelegowania”) pracę na rzecz spółki mającej siedzibę zagranicą (dalej: „Spółka Przyjmująca”), tj. kosztów zakwaterowania oraz kosztów podróży Pracownika z Polski do Kraju Oddelegowania i odwrotnie (dalej: „Koszty Oddelegowania”) prowadzi do powstania u Pracownika przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji do nałożenia na Spółkę obowiązków płatnika podatku PIT,

*   art. 14b, 14c § 1 i 2 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „O.p.”) przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 oraz brak uzasadnienia dla jego niezastosowania w sprawie Spółki,

*   art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez zajęcie przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stanowiska sprzecznego z ugruntowaną linią interpretacyjną prezentowaną przez ten organ.

i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Na wstępie uzasadnienia Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz stanowisko organu w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych. W dalszej kolejności, Spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w wydanej interpretacji i podnosi co następuje:

Naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 w zw. z art. 31 ustawy PIT.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem jest zaś nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem otrzymanie nieodpłatnych świadczeń, co do zasady, prowadzi do powstania przychodu po stronie otrzymującego.

Jednakże w opinii Spółki świadczenie nieodpłatne może być uznane za przychód Pracownika tylko wtedy, gdy prowadzi do otrzymania przez pracownika korzyści (przysporzenia majątkowego) o charakterze osobistym. Przysporzenie majątkowe musi być trwałe i bezzwrotne (definitywne) i musi skutkować zwiększeniem majątku Pracownika. Jeśli w danej sytuacji nie dochodzi do przyrostu majątku danej osoby fizycznej, to w ocenie Spółki nie można mówić o powstaniu u tej osoby przychodu.

Spółka uważa, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o powstaniu po stronie Pracownika przysporzenia majątkowego z tytułu pokrycia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę. Jak była o tym mowa, decyzja o oddelegowaniu Pracownika do pracy zagranicą podejmowana jest w interesie Spółki Przyjmującej lub Spółki. To tym właśnie podmiotom zależy, aby Pracownik przyjechał do Kraju Oddelegowania i wykonywał powierzone zadania. Pracownik przyjeżdża do Kraju Oddelegowania nie w sprawach osobistych, ale celem wykonywania zadań służbowych uzgodnionych między Spółką a Spółką Przyjmującą.

Skoro to Spółce i Spółce Przyjmującej zależy na tym, aby Pracownik wykonywał pracę zagranicą oczywistym jest, że podmioty te muszą zapewnić Pracownikowi możliwość przyjazdu do Kraju Oddelegowania i wykonywania tam powierzonych mu zadań. Jeśli Pracownik musiałby samodzielnie pokrywać Koszty Oddelegowania, to nie zgodziłby się na wyjazd do Kraju Oddelegowania i wykonywanie tam czynności zlecanych przez Spółkę Przyjmującą.

Brak przysporzenia majątkowego po stronie Pracownika to podstawowy argument przemawiający za tym, aby uznać, że pokrywanie przez Spółkę Kosztów Oddelegowania nie prowadzi do powstania u Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka uważa, że Pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że zapewniana mu jest możliwość prawidłowego wykonania powierzonego zadania. Skoro Spółce lub Spółce Przyjmującej zależy na tym, aby Pracownik przyjechał do Kraju Oddelegowania i wykonał określone zadania to aktualizuje się obowiązek pokrycia kosztów związanych z taką podróżą i pobytem Pracownika w Kraju Oddelegowania. Zapewnienie Pracownikowi zakwaterowania, czy pokrywanie kosztów podróży nie różni się w takim wypadku od zapewniania Pracownikowi pomieszczenia, czy narzędzi niezbędnych do wykonania zleconych zadań (no. biurka, krzesła, komputera, pokoju w biurze, itp.).

Przedstawioną interpretację przepisów ustawy PIT wzmacnia dodatkowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, w którym sformułowane zostały ogólne wskazówki, które należy uwzględnić rozpatrując problematykę, nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników. Zdaniem Trybunału opodatkowane mogą być jedynie takie świadczenia, które spełniają łącznie poniższe przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika, tzn. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,
2.  zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi; nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Zdaniem Spółki, w przypadku ponoszenia Kosztów Oddelegowania nie jest spełniona przede wszystkim przesłanka sformułowana w pkt 2. Po pierwsze, o powstaniu nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy można byłoby mówić wówczas, gdyby Pracownik uniknął wydatku, który – gdyby nie pracodawca – musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie). W tym kontekście nietrudno stwierdzić, że gdyby Spółka oraz Spółka Przyjmująca nie podjęły decyzji w sprawie oddelegowania Pracownika, nie musiałby się on udać w podróż poza terytorium Polski w celu wykonania określonych obowiązków, a co za tym idzie nie zaistniałaby konieczność pokrywania Kosztów Oddelegowania. Gdyby nie decyzja Spółki o oddelegowaniu Pracownika do Spółki Przyjmującej, Pracownik nie musiałby przecież ponosić kosztów wyjazdu i zakwaterowania w Kraju Oddelegowania.

Po drugie nie ulega wątpliwości, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji Koszty Oddelegowania pokrywane są w interesie pracodawcy (Spółki), a nie Pracownika. Świadczenie należy uznać za spełnione w interesie podatnika „gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku” (część III pkt 3.4.2. uzasadnienia wyroku TK – przyp. Spółki). Nie można w tym zakresie zapomnieć o tym, że oddelegowanie Pracownika następuje z inicjatywy Spółki lub Spółki Przyjmującej. Pobyt Pracownika w Kraju Oddelegowania nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom i interesom osobistym Pracownika, ale związany jest nierozerwalnie z wykonywaniem zadań zleconych przez Spółkę oraz Spółkę Przyjmującą. Dla Pracownika pokrycie Kosztów Oddelegowania nie prowadzi do uzyskania żadnego realnego przysporzenie majątkowego, które prowadziłoby do uzyskania jakiejkolwiek osobistej korzyści. W związku z tym, pokrywanie przez Spółkę Kosztów Oddelegowania stanowi korzyść pracodawcy (Spółki) i również na tej podstawie nie powinno być opodatkowane jako przychód Pracownika ze stosunku pracy.

A zatem nie można uznać, że Pracownik otrzymuje jakiekolwiek opodatkowane „świadczenie” w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów Oddelegowania, skoro pobyt Pracownika w Kraju Oddelegowania nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom i interesom osobistym Pracownika, ale związany jest nierozerwalnie z wykonywaniem zadań zleconych przez Spółkę Przyjmującą lub Spółkę. Jest ono jednak istotne dla Spółki Przyjmującej lub Spółki – gdyby nie pokrycie Kosztów Oddelegowania, Pracownik nie przyjechałby do Kraju Oddelegowania, nie wykonywałby tam pracy, co zaś doprowadziłoby do niemożności realizacji gospodarczych założeń w ramach grupy kapitałowej.

Takie właśnie argumenty stanowiły podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2281/12. W analogicznej sprawie NSA stwierdził, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.”

Podsumowując swoje wywody Sąd ten orzekł, że „trafnie bowiem skarżąca Spółka zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f wskutek przyjęcia, że sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.”

Podobnie orzekł również tut. Sąd – WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 2196/14, w uzasadnieniu którego czytamy: „wobec powyższego nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika. Sam ten fakt wystarczał do uznania wydanej interpretacji za wadliwą i do jej uchylenia. Wynika z tego jednak i dalszy, istotny dla sprawy wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę ale, w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju”.

Co więcej, tak jak już Spółka informowała we wniosku o interpretację, podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Uważają one, że zapewnienie oddelegowanym pracownikom różnych świadczeń nieodpłatnie nie prowadzi do powstania po ich stronie przychodu. Organy podatkowe aprobują stanowisko wnioskodawców, że warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest ustalenie, że przysporzenie następuje na cele osobiste beneficjenta. W przypadku oddelegowanych pracowników organy zgadzają się z tym, że beneficjentem kosztów związanych z oddelegowaniem nie jest oddelegowany pracownik, ale podmiot, który „korzysta” z pracy takiego pracownika.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2011 r., Nr IPPB4/415-9/11-2/SP czytamy:

„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką z grupy, belgijskim rezydentem podatkowym (spółka oddelegowująca), na podstawie której spółka oddelegowująca zobowiązała się do oddelegowania do spółki swojego wykwalifikowanego pracownika (oddelegowany). Oddelegowany jest obywatelem belgijskim i przez cały okres trwania oddelegowania, będzie zatrudniony w spółce oddelegowującej (nie będzie go łączyć z wnioskodawcą żaden stosunek zatrudnienia). \[\`(...)\`\] Uchwałą walnego zgromadzenia spółki, oddelegowany został powołany na członka jej zarządu. Równocześnie, oddelegowany nie jest udziałowcem spółki. Zgodnie z umową o oddelegowaniu, spółka jest obciążana kosztami związanymi z pobytem oddelegowanego w Polsce w tym m.in. kosztami czynszu najmu mieszkania dla oddelegowanego w pobliżu miejsca siedziby Wnioskodawcy (gdzie oddelegowany mieszka wraz z rodziną). Kosztami mediów (takimi jak gaz, woda, elektryczność, wywóz śmieci, itp.). A także kosztami opieki medycznej. \[…\]

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty czynszu i mediów, którymi na podstawie umowy o oddelegowanie jest obciążona polska Spółka (Wnioskodawca), nie będą stanowiły dla obywatela Belgii przychodu podatkowego podlegajacego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli będą związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych \[\`(...)\`\].

W przypadku, gdy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty czynszu najmu mieszkania i kosztów mediów na rzecz oddelegowanego obywatela Belgii nie będą związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych lecz będą wykorzystywane do celów osobistych wówczas wysokość tych kosztów będzie stanowiła dla obywatela Belgii przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1.”

Analogiczne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r., Nr IPPB4/415-622/09-3/SP a także z dnia 28 września 2011r., Nr IPPB4/415-599/11-2/SP oraz IPPB4/415-599/11-2/SP.

Naruszenie art. 14b, 14c § 1 i 2 oraz art. 14e O.p.

Zdaniem Spółki, nie można zapominać o tym, że interpretacje podatkowe stanowią instytucję mającą na celu ujednolicenie zasad stosowania prawa podatkowego. Co prawda, w stosunku do interpretacji indywidualnych, nie jest to tak wyraźnie wskazane jak w stosunku do interpretacji ogólnych, jednak zdaniem Spółki taki wniosek można wyprowadzić z ogółu przepisów Rozdziału la O.p. Z przepisów tych wynika, że jednym z celów interpretacji jest zapewnienie jednolitości stanowiska organów oraz zgodności tego stanowiska z orzecznictwem sądów i trybunałów.

W doktrynie prawa podatkowego słusznie zauważa się, że „wprocesie wydawania interpretacji indywidualnych Minister Finansów obowiązany jest uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pomimo braku przepisu wyraźnie ustanawiającego powyższy obowiązek, wskazana konstatacja wynika z faktu, że nieracjonalnym byłoby wydawanie interpretacji pomimo jej sprzeczności z orzecznictwem, i późniejsza jej zmiana z racji istnienia ku temu uprawnienia statuowanego wskazanym przepisem Ordynacji Podatkowej” (M. Górniak, „Rola orzecznictwa sądów, TK i ETS w kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego” Przegląd Orzecznictwa Podatkowego zeszyt 6 rok 2010, s. 517). Zdaniem niektórych autorów rozbieżność między wydaną interpretacją a orzecznictwem sądowym sprawia, że interpretacja podatkowa nie spełnia jednego z ustawowych wymogów – uwzględnienia orzecznictwa podatkowego (tak: A. Kabat „ Ordynacja podatkowa, Komentarz ”, wyd. LexisNexis, Warszawa 2007, s. 107).

Podkreśla się również, że „powinność dostosowania interpretacji do orzecznictwa sądów i Trybunału jest oczywista, ponieważ likwiduje różnicę między wykładnią prawidłową zawartą w tych orzeczeniach a wykładnią ministerialną, która powinna być uznana za błędną, jeśli nie odpowiada trwałej i powszechnie uznawanej linii orzeczniczej. Wykładnia wynikająca z interpretacji jest wykładnią, z którą sąd nie musi się liczyć. Wykładnia sądów jest natomiast tożsama z treścią obowiązku podatkowego. (\`(...)\`) Wprawdzie linia orzecznicza także może ulec zmianie, ale należy przyjąć, że utrwalony w pewnym stopniu kierunek orzekania powinien być uwzględniony w wykładni ministerialnej” (H. Dzwonkowski „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 189).

Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie NSA. Przykładowo, w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 102/12, NSA argumentował:

„Stosownie bowiem do treści art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje sie osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex Nr 477390).”

Podobny pogląd NSA zaprezentował także w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. I GSK 640/11 oraz z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 316/12. W drugim z powołanych orzeczeń Sąd odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 2001 r., sygn. P 3/01 przypomniał ponadto, że „utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni”.

Powyższa konstatacja jest przede wszystkim istotna w zakresie związania organów wydających interpretacje tak doniosłymi orzeczeniami judykatury jak uchwały NSA, wyroki TK i TS UE, które charakteryzują się znacznym stopniem trwałości i w stosunku do których można oczekiwać, z dużym prawdopodobieństwem, że wpływają na stałość linii orzeczniczej. Jak się słusznie podkreśla „konstytucyjną pozycję Trybunału Konstytucyjnego oraz specjalne znaczenie orzeczeń tego organu uzasadnia przyjęcie, że stwierdzenie, że wydana interpretacja w istotnych kwestiach odbiega od wykładni przyjętej w orzeczeniu Trybunału z reguły będzie wskazywać na potrzebę skorzystania przez Ministra Finansów z uprawnienia do zmiany interpretacji” (A. Kabat, op. cit., s. 107-108).

A zatem Spółka uważa, że skarżona interpretacja narusza prawo również w zakresie, w jakim nie uwzględnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. Co więcej organ podatkowy nie tylko nie zastosował się do przedstawionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale nawet nie uzasadnił powodów, dla których w jego ocenie orzeczenie to nie ma znaczenia dla sytuacji podatkowej Spółki i Pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ogóle nie odniósł się w wydanej interpretacji do tej części uzasadnienia stanowiska Spółki, która dotyczyła ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Spółki, stanowi to naruszenie przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a gdy organ podatkowy uznaje pogląd wnioskodawcy za nieprawidłowy – wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe potwierdzają także sądy administracyjne, m.in. WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/G1 829/10 stwierdził, że: „sąd nie godzi się na taki sposób odnoszenia się do dorobku orzecznictwa jaki zaprezentował organ w zaskarżonej interpretacji. Jeżeli strona odwołuje się do linii orzeczniczej, to organ ma obowiązek do tej argumentacji się odnieść i nie może poprzestać na sformułowaniu, że powołane orzeczenia zostały wydane w innych sprawach”.

Skoro odpowiedź organu podatkowego, zgodnie z którą powoływane orzeczenia, interpretacje indywidualne zostały wydane w innych sprawach i nie mogą tym samym wpływać na ocenę prawną w składanym wniosku narusza zasadę prawidłowego uzasadnienia interpretacji, wyrażoną w art. 14c § 1 i § 2 O.p., to tym bardziej naruszeniem takim jest całkowity brak odniesienia się organu do zaprezentowanego orzecznictwa.

Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p

Wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył również zasadę zaufania w zakresie, w jakim odstąpił on, bez wyraźnego uzasadnienia, od prezentowanego dotychczas stanowiska w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Spółka w uzasadnieniu, przytoczyła wiele interpretacji, w których ten sam organ (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów) wydał rozstrzygnięcie, potwierdzające zaprezentowane przez nią stanowisko. Zmienność rozstrzygnięć prezentowanych przez organy, zwłaszcza w zakresie wydawanych interpretacji indywidualnych, narusza zasadniczo zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. Prowadzi bowiem do sytuacji, w której nawet pomimo istnienia stałej linii interpretacyjnej, podatnik nie może być pewien rozstrzygnięcia, które zostanie zaprezentowane przez organ.

Analogiczne stanowisko przedstawił WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 202/14 stwierdził, że „przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnych w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego rację. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie Spółka chciałaby wskazać, że w złożonym wniosku podała przykładowe Kraje Oddelegowania. Organ w wydanej interpretacji uznał jednak, że kraje te stanowią zamkniętą listę możliwych Krajów Oddelegowania, co stoi w sprzeczności z art. 14b § 2 i 3 O.p., w zakresie, w którym organ wydał interpretację na podstawie opisu okoliczności sprzecznego z tym przedstawionym przez Spółkę we wniosku. Organ podatkowy jest bowiem związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przestawionego we wniosku, co podkreślił m.in. NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 1828/11, w którym wskazał, że „podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji”. Intencją Spółki zaś było jedynie uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami polskiej ustawy PIT, a nie ich kwalifikacja na podstawie przepisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Wielką Brytanią, Rosją i Francją.

W związku z powyższym, Spółka wniosła jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści wniosku, wynika, że spółka pokrywa Koszty oddelegowania pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce do kraju wykonywania pracy na rzecz Spółek Przyjmujących. Na Koszty oddelegowania składają się koszty zakwaterowania oraz koszty podróży z Polski do Kraju Oddelegowania.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, źe do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie jednak dokonując oceny, czy ponoszenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów oddelegowania prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić, należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania oraz kosztów podróży pracownikowi – niezależnie od tego, czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy i spółki Przejmującej bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od oddelegowanego pracownika zakwaterowania oraz ponoszenia innych kosztów związanych z podróżą, to sfinansowanie ww. kosztów oddelegowania przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Tym samym, pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę nie powoduje powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zaś jako płatnik nie powinna doliczać wartości pokrywanych Kosztów Oddelegowania do przychodów Pracownika z umowy o pracę.

Końcowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Znaczenia wskazanego wyżej pojęcia „przy uwzględnieniu” nie zawiera powołana ustawa Ordynacja podatkowa, wobec czego należy posłużyć się definicją słowa „uwzględniać” z Małego Słownika Języka Polskiego, Zgodnie z którym „uwzględniać” to brać pod uwagę, w rachubę (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją: S. Skorupka, H. Anderska, Z. Łempicka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, s. 873).

Jakkolwiek orzecznictwo sądów może kształtować pewną linię orzecznictwa, ale uwzględnianie, jak wskazano powyżej, jest to branie pod uwagę, w rachubę a nie nakaz stosowania orzecznictwa sądów w prawie podatkowym przez analogię. Bowiem zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzecznictwie sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przywołane przez Skarżącą wyroki oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki z Wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.