Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-268/14/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-22
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2014 r. (data wpływu do Organu 3 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2010-2012 Wnioskodawca odbył aplikację radcowską, której zakończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu zawodowego (egzaminu radcowskiego). Egzamin ten odbył się w terminie 19 - 22 marca 2013 r., a Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z 3 czerwca 2013 r. został wpisany na listę radców prawnych. W lipcu 2013 r. odbyło się ślubowanie, po którego złożeniu Wnioskodawca był uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, że podstawową drogą uzyskania uprawnień zawodowych pozostaje odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy). Możliwość odbycia aplikacji jest uwarunkowana zdaniem egzaminu Konkursowego na aplikację radcowską, zaś jej ukończenie upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Pozytywny wynik z tego egzaminu stanowi podstawę do złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego. Wszystkie wymienione wyżej etapy kształcenia wymagają poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy zarówno egzaminu wstępnego, wpisu na listę aplikantów, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego, wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Ponadto, w czasie odbywania aplikacji aplikanci są zobowiązani do uiszczania opłat z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim, jej nieuiszczenie skutkuje skreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Wobec powyższego, aby wykonywać zawód radcy prawnego Wnioskodawca poniósł następujące wydatki:

*   opłata za udział w egzaminie wstępnym,
*   opłata za wpis na listę aplikantów,
*   opłaty roczne za 3 lata aplikacji,
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim,
*   opłata za egzamin radcowski,
*   opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Ponadto, Wnioskodawca poniósł koszty składek za okres od momentu wpisu na listę radców prawnych do momentu podjęcia działalności gospodarczej. Obowiązek uiszczenia oraz wysokość opłat określały następujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego: w zakresie opłat rocznych art. 32(1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych, w zakresie opłaty za przystąpienie do egzaminu wstępnego art. 33(4) ww. ustawy, w zakresie opłaty za egzamin radcowski art. 36(3) ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów i radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej art. 60 pkt 11 ww. ustawy, w zakresie składek art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji radcowskiej, w załączniku do uchwały nr 504/VI/2006 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 czerwca 2006 r. w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz umowie o aplikację radcowską - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty prawne powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj.:

*   rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz.U. Nr 244, poz. 2071 ze zm.),
*   rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz.U. Nr 244, poz. 2070 ze zm.),
*   uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. w sprawie określenia wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału w latach 2008-2010 oraz uchwała z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych w latach 2011-2013,
*   rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 listopada 2012 r. w sprawie wysokości opłat za udział w egzaminie radcowskim,
*   uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskiej i listę prawników zagranicznych - w zakresie opłaty za decyzję o wpisie na listę radców prawnych i opłaty manipulacyjnej związanej z postępowaniem o wpis.

Wydatki te zostały poniesione w latach 2009-2013 i są udokumentowane potwierdzeniami przelewów z osobistego konta bankowego Wnioskodawcy. W dniu 3 października 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w kancelarii radców prawnych działającej w formie spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest działalność prawnicza. Jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. Opodatkowanie osiąganego przez niego przychodu następuje na „zasadach ogólnych” a zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś koszty są przez niego rozliczane metodą memoriałową. Wnioskodawca nie dokonał zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem przez niego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego, warunkujące w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w zawodzie radcy prawego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami a przychodem, a zatem każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu poza wyraźnie wskazanym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt osiągnięcia przychodu. Przy tym, użyte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga oceny także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzące do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Biorąc pod uwagę powyższe, za koszt uzyskania przychodu należy także uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego. Kancelaria radców prawnych może być prowadzona jedynie przez osoby posiadające tytuł zawodowy radcy prawnego. Odbycie aplikacji radcowskiej jest przy tym niezbędne i konieczne dla wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 23 ustawy o radcach prawnych, prawo wykonywania zawodu powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy może być wpisany ten, kto w szczególności odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (art. 25 ust. 1 i 2 ustawy). Zawód radcy prawnego można wykonywać w szczególności w kancelarii radców prawnych prowadzonej w formie spółki cywilnej. Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 u.p.d.o.f. nie są przy tym objęte zakresem art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbytej przez niego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Uzyskanie uprawnień radcy prawnego pozwala na wykonywanie szeregu czynności takich jak w szczególności prawo do reprezentacji klientów przed sądami, których nie ma możliwości wykonywać osoba, która ukończyła wyłącznie studia prawnicze. Nie sposób zatem uznać, że odbycie aplikacji zmierza jedynie do podnoszenia ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Wydatkami o charakterze osobistym są jedynie takie wydatki, które ponoszone są niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej i nie mają wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie sposób zatem wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na aplikację radcowską uznać za wydatki osobiste, pozostające bez związku z osiąganymi przychodami. Bez aplikacji Wnioskodawca nie mógłby się posługiwać tytułem zawodowym radcy prawnego, a tym bardziej prowadzić działalności w formie kancelarii radcy prawnego, a zatem osiągany z tytułu prowadzenia tej działalności przychód jest nierozłącznie związany z poniesionymi kosztami na szkolenie radcowskie. Rozpoczynając aplikację radcowską Wnioskodawca kierował się właśnie powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały mu umożliwić uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej. Potwierdzeniem powyższego jest data rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę - niezwłocznie po uzyskaniu przez niego uprawnień radcy prawnego.

W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tej działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo -skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej jako radca prawny nie byłoby możliwe. Wnioskodawca zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (w szczególności w wyroku NSA z 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010). Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą równości opodatkowania dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same skutki w kwestii praw czy też obowiązków podatnika. Nie można zatem uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, ale nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, wykonując zawód w innej formie dopuszczalnej przez ustawę. Sytuacja faktyczna tych podmiotów jest nieporównywalna, nie sposób bowiem twierdzić, iż zachodzi tożsamość zdarzeń prawnopodatkowych. Sytuacja osoby, która po zdobyciu uprawnień nie decyduje się na rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest w szczególności właśnie brak zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to jednak ma swoje źródło na poziomie systemowym i nie jest związane z wyborami podatników, lecz różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem przez niego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego, warunkujące w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z 14 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 597/97, z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, z 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10,
*   WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11,
*   WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12, z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13
*   WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 ,
*   WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1602/13,
*   WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13,
*   WSA w Krakowie z 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/13, oraz
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2012 r., Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin ten odbył się w terminie 19 - 22 marca 2013 r. Wnioskodawca ukończył go z wynikiem pozytywnym. W dniu 3 października 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w kancelarii radców prawnych działającej w formie spółki cywilnej, a wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca w latach 2009-2013, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki miał pewność, że ukończy on w ogólności aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, dot. charakteru poniesionych wydatków, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska tut. Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13, z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2302/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ potwierdzającej jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.