Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-268/15-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-08
Teza: w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz sposobu rozliczenia straty.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; odszkodowania; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu rozliczenia straty - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz sposobu rozliczenia straty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 17.04.2009 r. Wnioskodawczyni otrzymuje dochody z tytułu najmu. Przedmiotem najmu jest powierzchnia użytkowa znajdująca się w budynku, którego jest właścicielką. W roku 2012, 2013 i 2014 dochody z tytułu najmu powyższego budynku Wnioskodawczyni rozliczała jako osoba prywatna osiągająca dochody z tytułu najmu i opodatkowywała je na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej.

W dniu 01.01.2015 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą z zakresu „wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi" PKD 68.20.Z i od dnia 01.01.2015 r. dochody z tytułu najmu powyższego budynku rozlicza jako osoba prowadząca działalność w zakresie najmu nieruchomości. Działalność została założona przez Wnioskodawczynię wyłącznie po to, aby móc wynajmować powierzchnię użytkową w powyższym budynku, który jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i którego jest właścicielką. Wybrana przez nią forma opodatkowania w roku 2015 to podatek liniowy 19%.

Wyżej wymienioną nieruchomość do dnia 31.12.2012 roku Wnioskodawczyni wynajmowała wyłącznie Miastu, na podstawie umowy z dnia 17.04.2009 r. rozwiązanej z dniem 31.12.2012 r.

Na podstawie ugody z dnia 08.12.2014 r. (Protokół z dnia 08.12.2014 r. Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny) przyznano Wnioskodawczyni odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie przed zawarciem umowy w kwocie 6.100.000 zł, płatnej w dwóch ratach:

*   I rata wynosząca 1.500.000 zł w terminie do 31 grudnia 2014 r. - została opodatkowana według skali podatkowej po odliczeniu 50% straty z najmu z roku 2012 i połowy straty z najmu za rok 2013,

*   II rata wynosząca 4.600.000 zł w terminie do 31 stycznia 2015 r. - została opodatkowana podatkiem liniowym 19%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy mam prawo odliczyć od dochodu (dochód łączny za najem i odszkodowanie) za rok 2014, połowę straty za najem z roku 2012 (poz. 70 w PIT-36 za 2012 r.) i połowę straty za najem za rok 2013 (poz. 72 w PIT-36 za 2013 r.) ?
2.  Czy uzyskany w miesiącu styczniu 2015 r., dochód z tytułu odszkodowania w kwocie 4.600.000 będzie opodatkowany podatkiem liniowym w stawce 19%? Czy też powinien zostać opodatkowany podatkiem na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej -18% do kwoty dochodu 85.528, zł i 32% powyżej kwoty dochodu 85.528, zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

Od dochodu za rok 2014 może odliczyć 50% strat z lat 2012-2013, ponieważ zarówno dochód za 2014 r. jak i straty za lata 2012-2013 dotyczą tego samego źródła dochodu tj. wynajmowanego przez nią budynku, oraz w każdym z powyższych lat rozliczała się na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej.

Ad. 2

Kwota uzyskana z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu, powinna być opodatkowana podatkiem liniowym 19%, ponieważ jest to przychód uzyskany przez nią w roku 2015 r., i powinien być opodatkowany zgodnie z wybraną przez nią formą opodatkowania na rok 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu rozliczenia straty oraz opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 cytowanej ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Natomiast art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1.  z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz
2.  ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Zatem, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, Wnioskodawczyni nie ma możliwości - od osiągniętego łącznego dochodu za 2014 rok tj. z tytułu najmu jak i uzyskanego odszkodowania - odliczyć strat z lat poprzednich 2012 i 2013. Jak już wskazano strata może być odliczona od dochodu powstałego z tego samego źródła. Zatem strata z najmu, może być odliczona tylko od dochodu z najmu.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie sposobu rozliczenia straty jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej opodatkowania przychodów (odszkodowania) z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości Organ wyjaśnia:

Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył ( art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie, zatem z art. 224 § 2 w związku z art. 225 ww. Kodeksu, posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany względem właściciela, do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, w tym wypadku nieruchomości, stanowiącej własność podatnika.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści, jakie Wnioskodawca uzyskałby, gdyby ją oddał do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego (np. umowy najmu, dzierżawy). Przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 ustawy Kodeks cywilny wynagrodzenie nie jest, zatem naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem, zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym, co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego, umownego stosunku prawnego.

Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wydzierżawiał lub wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych, które rzecz przynosi.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że dochody z najmu w latach 2012, 2013 i 2014 zostały opodatkowane na zasadach ogólnych w ramach najmu prywatnego. Natomiast od 01.01.2015 roku dochody najmu są rozliczane w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem liniowym. Na podstawie ugody z dnia 8.12.2014 roku przyznano Wnioskodawczyni odszkodowanie za bezumowne korzystanie z tej nieruchomości.

Otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu podatkowym.

Podstawą generowania przychodów z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym opodatkowany na zasadach ogólnych

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu w postaci czynszu za wynajem czy dzierżawę części nieruchomości, a przychód w postaci wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, które to wynagrodzenie w żadnym wypadku nie może być utożsamiane z czynszem za najem, dzierżawę czy inną umowę o podobnym charakterze. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości to zapłata za korzystanie z cudzej własności, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Przez wynagrodzenie za używanie rzeczy należy rozumieć nie tylko uiszczenie opłaty za efektywne korzystanie z rzeczy (nieruchomości), lecz także zwrot przez posiadacza w złej wierze wszelkich wydatków i ciężarów, do których zaliczyć trzeba między innymi podatki i daniny publiczne (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 13 maja 2003r.). Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku, czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

Z kolei czynsz za najem, dzierżawę czy inną umowę o podobnym charakterze wynika z umownego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni otrzymała natomiast zasądzone wyrokiem Sądu roszczenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie, kiedy pomiędzy nią a pozwanymi nie było podpisanej żadnej umowy. Oznacza to, że charakter wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wskazuje, iż nie można wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości utożsamiać z czynszem za najem, dzierżawę, czy inną umowę o podobnym charakterze.

Jednocześnie wskazać należy, iż zasądzone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przychód Wnioskodawczyni z innych źródeł, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są „inne źródła”.

Zgodnie z postanowieniami z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż otrzymane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowić będzie przychód „z innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym zostało ono wypłacone na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, iż przychód uzyskany w styczniu 2015 r. przez nią na podstawie wyroku sądu z tytułu bezumownego korzystania z lokalu stanowi przychód uzyskany z tytułu umowy najmu, przez co może zostać opodatkowany podatkiem liniowym należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.