Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.87.2019.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: - czy wniesienie Aportu stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT, - określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Aportu do Spółki Komandytowej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy wniesienie Aportu stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT - **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Aportu do Spółki Komandytowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy wniesienie Aportu stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT,
*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Aportu do Spółki Komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością Spółka Komandytowa \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest dystrybutorem produktów BHP, takich jak odzież, obuwie i rękawice. Wnioskodawca dokonuje dostaw swoich produktów na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT, dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka, z uwagi na przyjęty podział funkcji biznesowych w ramach grupy kapitałowej, planuje dokonać nabycia maszyn produkcyjnych, stanowiących kompleks w postaci linii produkcyjnej \[dalej: Maszyny\]. Nabyte Maszyny będą następnie stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do innej spółki komandytowej \[dalej: Spółka Komandytowa\]. Spółka Komandytowa jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Maszyn \[dalej: Aport\], Wnioskodawca uzyska status komandytariusza w Spółce Komandytowej. Jednocześnie kwota odpowiadająca wartości podatku VAT należnego z tytułu wniesionego wkładu będzie zwrócona Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej.

Zatem, Wnioskodawca nie otrzyma wyłącznie typowego wynagrodzenia pieniężnego, lecz przysługiwać mu będzie jako zapłata zarówno równowartość podatku VAT należnego z tytułu Aportu, jak również ogół praw i obowiązków komandytariusza Spółki Komandytowej, czyli tzw. udział kapitałowy. Ustalona przez wspólników w umowie tej spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy, będzie równa wartości wniesionego Aportu pomniejszonego o kwotę podatku należnego.

Ponadto, w ramach przysługujących Spółce (w związku z wniesieniem Aportu) ogółu praw i obowiązków komandytariusza Spółki Komandytowej, Spółce będzie przysługiwał określony udział w zysku Spółki Komandytowej.

Maszyny nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie Aportu, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną według stawki podstawowej, wynoszącej 23%?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy podstawą opodatkowania VAT wniesienia Aportu będzie kwota netto wartości Aportu określona w umowie Spółki Komandytowej (równa wysokości udziału kapitałowego) ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Maszyn do Spółki Komandytowej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną według stawki podstawowej, wynoszącej 23%.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, podstawą opodatkowania VAT wniesienia Aportu będzie kwota netto wartości Aportu określona w umowie Spółki Komandytowej (równa wysokości udziału kapitałowego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku z faktem, że przedmiotem Aportu będą wyłącznie towary (stosownie do art. 2 ust 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii), transakcja będzie traktowana jako dostawa towarów. W konsekwencji wniesienia Aportu dojdzie bowiem do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad Maszynami (tj. towarami) na rzecz Spółki Komandytowej. Innymi słowy, Spółka Komandytowa uzyska prawo do rozporządzania Maszynami jak właściciel.

Warunkiem uznania czynności dostawy towaru za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest jej odpłatny charakter. W przedmiotowej transakcji wynagrodzenie Spółki przyjmie postać pieniężną tylko w wartości odpowiadająca kwocie podatku VAT należnego z tytułu Aportu. Jednocześnie, Wnioskodawca otrzyma ekwiwalent świadczenia w postaci uczestnictwa w prawach i obowiązkach Spółki w wysokości wartości wniesionego Aportu pomniejszonego o podatek VAT należny. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że dochodzi do przekazania nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki Komandytowej.

Z odpłatnością, tj. dokonaniem czynności za wynagrodzeniem, mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami tego stosunku prawnego;
2.  wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
3.  związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż wskazana czynność stanowić będzie odpłatną dostawę towarów (tj. czynność mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT).

Ostatnim z warunków, który musi być spełniony w celu uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT, jest status podmiotu wykonującego tę czynność. Dana czynność, mieszcząca się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, prowadzi bowiem do powstania obowiązku podatkowego, jeżeli zostanie wykonana przez podatnika tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazana definicja działalności gospodarczej dla wypełnienia jej znamion posługuje się kryteriami podmiotowymi. Oznacza to, że Wnioskodawca jako podmiot mogący zostać uznany m.in. za „handlowca”, mieści się w zakresie tej definicji. Samo natomiast wniesienie Aportu stanowi element jego działalności gospodarczej.

Oznacza to, że Spółka wnosząc Aport do Spółki Komandytowej działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (dostawa towaru - Maszyn).

W odniesieniu do właściwej stawki podatku, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tzw. stawka podstawowa w VAT wynosi obecnie 23% podstawy opodatkowania.

Ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze przewidują jednak w niektórych przypadkach zwolnienie z opodatkowania oraz stawki obniżone (tzw. stawki preferencyjne).

Wnioskodawca po analizie przedmiotowych regulacji nie znajduje jednak podstawy prawnej do zastosowania takich preferencji. Spółka wskazuje ponadto, że (jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), w szczególności zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania określone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (Spółka nie prowadzi działalności korzystającej ze zwolnienia w VAT).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci Maszyn do Spółki Komandytowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, opodatkowaną według stawki 23%.

2.

Na podstawie art. 48 § 2 w związku z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h), wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Natomiast na mocy art. 50 § 1 w związku z art. 103 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Zgodnie z art. 107 § 1 k.s.h. jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Za świadczenia niepieniężne mogą być w szczególności uznane przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub praw, jak również dokonanie innych świadczeń na rzecz spółki. K.s.h nie określa wprost co może być przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie wskazane są wyłączenia co do możliwości uznania przeniesienia danych praw za wkład do spółki komandytowej, tj.:

1.  zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej (art. 107 § 2 k.s.h.);
2.  jeżeli komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, zaś komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, wkładu komandytariusza nie mogą stanowić jego udziały w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje tej spółki akcyjnej (art. 107 § 3 k.s.h.).

A contrario, przedmiotem aportu mogą być wszelkie rzeczy lub prawa oraz świadczenia, do których nie ma zastosowania powyższe wyłączenie.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedmiotem Aportu są wyłącznie środki trwałe w postaci Maszyn. W konsekwencji, wniesienie Maszyn powinno być traktowane jako wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej na gruncie k.s.h.

Wynagrodzenie Spółki za wniesienie Aportu zostanie określone w kwocie pieniężnej tylko w odniesieniu do wartości podatku VAT należnego, natomiast w zakresie pozostałej wartości, Wnioskodawcy przysługiwać będzie tzw. udział kapitałowy w Spółce Komandytowej. Wartość udziału kapitałowego będzie równa wartości netto wniesionych wkładem niepieniężnym Maszyn. Poza tym, nie występują żadne świadczenia, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu wniesienia do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego.

Udział kapitałowy nie posiada swojej definicji legalnej. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym przez doktrynę prawa handlowego, oznacza on określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 50 Kodeksu spółek handlowych Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), LEX/el. 2014). Udział kapitałowy związany jest ze sferą określonych uprawnień i obowiązków wspólników, m.in. stanowi wysokość podstawy do naliczania odsetek (art. 53 w związku z art. 103 k.s.h.), determinuje przeznaczenie zysku spółki w przypadku uszczuplenia udziału kapitałowego w rezultacie poniesienia przez spółkę straty (art. 52 § 2 w związku z art. 103 k.s.h.).

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo, podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, obejmuje także następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy

Wykładnia językowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, jako „wszystko co stanowi zapłatę” należy rozumieć kwotę odpowiadającą sumie wartości udziału kapitałowego oraz kwoty podatku VAT należnego. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie dokonuje bowiem zawężenia pojęcia zapłaty wyłącznie do postaci otrzymanych środków pieniężnych. Co więcej, przepis stanowi, iż podstawą opodatkowania nie jest zapłata, tylko wszystko co stanowi zapłatę (tj. wszystko co w zamian za wykonanie świadczenia otrzymuje druga strona tego stosunku prawnego).

Mając jednak na uwadze potrzebę ustalenia wysokości podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego, musi istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu całości wynagrodzenia (wszystkiego co stanowi zapłatę) zapłaconego w zamian za wykonanie usługi lub dokonanie dostawy towarów. W opisywanym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, wartość otrzymanego udziału kapitałowego oraz kwota pieniężna w wysokości podatku VAT należnego stanowi w swej istocie ekwiwalent za wniesione Maszyny.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że przy określaniu podstawy opodatkowania VAT transakcji Aportu, powinna być ona ustalona w oparciu o wartość przyznanego Spółce udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej (określonego kwotowo w umowie Spółki Komandytowej).

Jednocześnie, w związku z faktem, że Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa planują zawrzeć w umowie Spółki Komandytowej postanowienie, w myśl którego wartość netto wniesionego Aportu będzie równa wartości otrzymanego przez Spółkę tzw. udziału kapitałowego, podstawą opodatkowania VAT Aportu będzie ta kwota. Oznacza to, że strony transakcji obliczą kwotę podatku VAT należnego jako iloczyn wysokości udziału kapitałowego oraz odpowiedniej stawki VAT. Wartość podatku VAT należnego, zgodnie z uzgodnieniami pomiędzy stronami zostanie zwrócona w formie pieniężnej Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową.

Wyżej przedstawiony sposób rozumowania znajduje także potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-161/16-4/JL: „Wnioskodawca i jego Brat określając podstawę opodatkowania powinni ustalić ją w oparciu o wartość Udziału Spółkowego rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy i jego Brata jako wspólnika spółki, pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT. Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu będzie równa wartości otrzymanego przez wspólników tzw. udziału spółkowego, czyli ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport zmierzony będzie wartością udziału w nieruchomości, to podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości udziału w nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.899.2016.1.AK: „(\`(...)\`) należy uznać, że ogół otrzymanych praw i obowiązków w Spółce Komandytowej został wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu w kwocie netto. Wobec tego, skoro wartość wkładu ustalona została jako wartość netto (niezawierająca VAT), a podatek VAT naliczony od wartości netto Nieruchomości Niezabudowanej zostanie Wnioskodawcy zapłacony (zwrócony) przez Spółkę Komandytową, zatem na podstawie art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości netto wniesionego aportu, tj. pomniejszona o wartość podatku VAT, który zostanie Wnioskodawcy zapłacony (zwrócony) przez Spółkę Komandytową.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-874/15-3/JF: „Skoro zatem - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - przedmiotem wkładu będą towary i/lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a strony umownie określą wartość wkładu niepieniężnego w kwocie X ustaloną na poziomie cen rynkowych pomniejszonych (niezawierających) o VAT, to należy uznać, że ogół otrzymanych praw i obowiązków zostanie wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu netto i konsekwentnie podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości wniesionego aportu o wartości X, tj. pomniejszona o kwotę podatku VAT.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP1/4512-1006/15/MS: „W tej sytuacji suma wartości rynkowej przedmiotu aportu powiększonej o kwotę podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”. Zatem podstawę opodatkowania ustalić należy w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w wysokości wartości uzyskanego przez Wnioskodawcę, w zamian za aport, ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej odpowiadającej przyjętej przez wspólników Spółki osobowej wartości rynkowej przedmiotu aportu powiększonej o podatek VAT (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stwierdzenia, czy wniesienie Aportu stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT - jest prawidłowe,
*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Aportu do Spółki Komandytowej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów/akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wniesienie Aportu, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną 23% stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT, dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółka, z uwagi na przyjęty podział funkcji biznesowych w ramach grupy kapitałowej, planuje dokonać nabycia Maszyn produkcyjnych, stanowiących kompleks w postaci linii produkcyjnej. Nabyte Maszyny będą następnie stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do innej Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca – Spółka planuje dokonać nabycia Maszyn produkcyjnych, stanowiących kompleks w postaci linii produkcyjnej. Nabyte Maszyny będą następnie stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do innej Spółki Komandytowej. Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT, dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem wkładu niepieniężnego - Maszyn produkcyjnych, stanowiących kompleks w postaci linii produkcyjnej, do Spółki Komandytowej stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawę towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, jest prawidłowe

Ad. 2.

Odnosząc się natomiast do kwestii podstawy opodatkowania, wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019. r., poz. 505, z późn. zm.).

Art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

W myśl art. 50 ust. § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 ust. § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 105 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  przedmiot działalności spółki;
3.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;
4.  oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
5.  oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

W myśl art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej (art. 107 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Jeżeli komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, zaś komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, wkładu komandytariusza nie mogą stanowić jego udziały w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje tej spółki akcyjnej (art. 107 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 108 § 1 ww. ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Maszyn \[Aport\] uzyska On status komandytariusza w Spółce Komandytowej. Jednocześnie kwota odpowiadająca wartości podatku VAT należnego z tytułu wniesionego wkładu będzie zwrócona Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową w formie pieniężnej. Wnioskodawca nie otrzyma wyłącznie typowego wynagrodzenia pieniężnego, lecz przysługiwać mu będzie jako zapłata zarówno równowartość podatku VAT należnego z tytułu Aportu, jak również ogół praw i obowiązków komandytariusza Spółki Komandytowej, czyli tzw. udział kapitałowy. Ponadto, w ramach przysługujących Spółce (w związku z wniesieniem Aportu) ogółu praw i obowiązków komandytariusza Spółki Komandytowej, Spółce będzie przysługiwał określony udział w zysku Spółki Komandytowej. Maszyny nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu wniesienia Aportu do Spółki Komandytowej.

Należy zaznaczyć, że to strony czynności cywilnoprawnej ustalają kwotę należną z tytułu sprzedaży w zawartej przez siebie umowie. Przepisy prawa podatkowego również pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto.

Jak wskazuje Wnioskodawca, wartość otrzymanego udziału kapitałowego oraz kwota pieniężna w wysokości podatku VAT należnego stanowi ekwiwalent za wniesione Maszyny.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki Komandytowej w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości otrzymanego udziału kapitałowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Jednakże w sytuacji gdy Wnioskodawca za wnoszony aport otrzyma oprócz ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej również kwotę pieniężną stanowiącą równowartość podatku należnego, kwota powyższa powinna być również ujęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wówczas podstawą opodatkowania, w myśl cytowanych wyżej przepisów, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość tzw. udziału kapitałowego oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki. Tym samym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości tzw. udziału kapitałowego oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości tzw. udziału kapitałowego oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.