Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.488.2023.3.MSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) – wykonanie robót zewnętrznych związanych z zagospodarowaniem zieleni wokół budynków
Słowa kluczowe: teren-teren zielony; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 15 listopada 2023 r. (data wpływu 22 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21 grudnia 2023 r. (data wpływu 22 grudnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – _wykonanie robót_ _zewnętrznych związanych z zagospodarowaniem zieleni wokół budynków_

**Opis usługi**: Prace wykonywane są w ramach (…). Na zagospodarowanie terenów zielonych składa się: (…)

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 22 grudnia 2023 r., w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dotyczy klasyfikacji i określenia właściwej stawki VAT na wykonanie robót zewnętrznych w zakresie zieleni w ramach przetargu na (..)

(…)

W ramach (…) oferenci mieli przedstawić ofertę na (…)

Przedmiotowy zakres (…), określony w jego tytule jako (…)

Dodatkowo, w ramach (..) przewidziano m.in. prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół (…)

Spółka uważa, że powyższe usługi, w zakresie w jakim obejmą one obszar przeznaczony pod tereny zielone (…)

(…)

W zakresie powyższych usług, Spółka uważa, że nie ma podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki 8% VAT.

(…)

Prace w zakresie (…) mają obejmować kolejno:

(…)

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do oceny prac w zakresie architektury krajobrazu w kontekście całego przetargu, a więc do oceny, czy i które prace w zakresie architektury krajobrazu stanowią część usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu robót budowlanych w ramach (…).

W ramach WIS Spółka zmierza do ustalenia, które z wymienionych prac zewnętrznych realizowanych w zakresie architektury krajobrazu (…) podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT, jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

PYTANIE

Spółka wnosi o potwierdzenie, (…) w zakresie architektury krajobrazu, polegające na:

(…)

powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, a tym samym podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

UZASADNIENIE KLASYFIKACJI ORAZ ZASTOSOWANIA STAWKI PODATKU

Prace w zakresie architektury krajobrazu ze względu na swój samodzielny i niezależny charakter (…) nie mogą być uznane za element świadczenia kompleksowego.

Zdaniem Spółki, prace wymienione w zakresie architektury krajobrazu w punktach 1-4 (wg numeracji z pytania postawionego powyżej), powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

W związku z powyższym, usługi realizowane w wyżej opisanym zakresie w ramach architektury krajobrazu podlegają opodatkowaniu 8%.

1\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.: odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT z tytułu wykonywanych prac kluczowe jest określenie, czy podatnik podatku VAT dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługi. Jednocześnie w przypadku świadczenia usług może mieć miejsce okoliczność świadczenia tzw. usług kompleksowych obejmujących kilka elementów składających się na jedną usługę.

Ustawa o VAT nie definiuje, czym jest świadczenie kompleksowe. Pojęcie to zostało wypracowane na gruncie orzecznictwa Sądów Administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zasadą wynikającą wprost z ustawy jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z pewnych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe.

Kryterium, wedle którego należy badać kompleksowość świadczeń jest nierozłączność tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy usługi. Powyższe oznacza, że dla nabywcy szereg świadczonych usług składających się na jedno główne świadczenie ma zaspokoić jego określoną potrzebę. Z jego punktu widzenia powinien to być jeden przedmiot świadczenia, a jego podział na poszczególne usługi miałby charakter sztuczny i byłby gospodarczo nieuzasadniony. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast, za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W orzecznictwie TSUE (m.in. w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C 276/09) uszczegóławia się powyższą przesłankę uznając, że w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielą one los podatkowy świadczenia głównego. W związku z powyższym dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia występuje związek czasowy.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszego wniosku, prace wykonywane na obszarze przeznaczonym na tereny zielone, w zakresie architektury krajobrazu Spółka uznaje za czynność niezależną od robót budowlanych realizowanych w (…). Rozdzielenie tych prac ma swoje uzasadnienie gospodarcze oraz funkcjonalne.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wykonywanych prac na rzecz Zamawiającego ma (…) to uznać należy, że prace związane z architekturą krajobrazu na terenach zielonych nie pozostają w żadnym bezpośrednim i nierozerwalnym związku z (…) – niewykonanie prac w zakresie architektury krajobrazu w żaden sposób nie wpłynie na realizację (…)

Prace w zakresie architektury krajobrazu, realizowane na obszarze przeznaczonym pod tereny zielone, wymienione w punktach 1-4 (wg numeracji z postawionego pytania) stanowią w opinii Wnioskodawcy usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni i tym samym:

\- pozostają bez wpływu na zakres wykonywanych czynności zmierzających do osiągnięcia ostatecznego efektu w postaci (…);

\- nie są niezbędne (…);

\- nie mają charakteru pomocniczego do prac wykonywanych w zakresie (…) Realizacja prac w zakresie architektury krajobrazu jest więc celem samym w sobie;

\- prace w zakresie architektury krajobrazu mogą być wykonane przez inny podmiot, niż wykonawca (…).

W związku z powyższym, nie można uznać, że dominującym składnikiem wykonywanych prac z punktu widzenia (…)

Wprawdzie usługi te stanowić będą część całego zamówienia i inwestycji, jednak ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac (…).

Zdaniem Spółki, prace w zakresie architektury krajobrazu wymienione w punktach 1-4, w zakresie w jakim są realizowane na obszarze przeznaczonym pod tereny zielone, stanowią niezależny etap prac w ramach większego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Przy czym, w ramach tego przedsięwzięcia prace te zachowują swój niezależny charakter. W konsekwencji również dla celów podatku VAT powinny być one traktowane niezależnie od (…).

2\. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stawka podatku czasowo została podwyższona odpowiednio do 23% oraz 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W poz. 176 wskazanego załącznika, wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” - PKWiU 81.30.10.0.

Grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów:

\- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni:

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje: produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02, oraz usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0.

3\. Prace w zakresie zieleni wymienione w punktach 1-4 polegające na: (…)

Również w interpretacjach indywidualnych zostało potwierdzone, że dla prac w zakresie zieleni można stosować stawkę 8%.

Jedynie tytułem przykładu Spółka wskazuje na interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-1.4012.392.2018.1.BS, w której Organ podatkowy potwierdził rozdzielenie zakresu prac zielonych od budowlanych i zastosowanie dwóch różnych stawek VAT ze względu na charakter prac. Organ wskazał, że: Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w wyniku udziału w zamówieniu publicznym będzie wykonywał zadanie, które zostało podzielone na dwa niezależne rodzaje prac. Pierwsze zadanie dotyczy prac związanych z kompleksową usługą zagospodarowania terenów obejmujące: ułożenie nawierzchni trawnikowej, posadzenie zieleni, prac pielęgnacyjnych zacieniających z roślin, tj. budowa pergoli drewnianej prostokątnej i okrągłej oraz obsadzenie jej roślinami. Dla tych kompleksowych usług Wnioskodawca wskazał PKWiU 81.30.10.0. Drugie zadanie dotyczy prac budowlanych związanych z rozbiórką istniejącej nawierzchni, rozbiórką piaskownicy i urządzeń placu zabaw, budową nawierzchni chodników z kostki betonowej, budową asfaltowej ścieżki rowerowej, postawieniem małej architektury, ogrodzenia i urządzenia placu zabaw, obudowy komór c.o. z desek. Usługi wymienione w zadaniu drugim - jak wskazał Wnioskodawca - mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 43.11.10, 42.11.20, 43.29.12, 43.99.70.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.463.2019.2.KM.

Tym samym, z samego faktu, że w ramach jednego zamówienia publicznego będzie wykonywanych kilka świadczeń, nie można wywodzić, że świadczenia te tworzą jedną spójną, nierozerwalną całość, która powinna być tak postrzegana również dla celów VAT. Analizując prace w zakresie zieleni przez pryzmat celowościowy oraz funkcjonalny należy uznać, że stanowią one samodzielną całości i w taki też sposób powinny być postrzegane dla celów podatku VAT.

W opinii Spółki, powyższe argumenty przemawiają za samodzielnym charakterem prac w zakresie zieleni, mimo braku indywidualnego wyodrębnienia ich w elementach składających się na ogólną wartość (…).

Spółka wskazuje ponadto, że 18 września 2023 r. otrzymała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wiążącą Informację Stawkową, wydaną w zbliżonym stanie faktycznym do tego objętego niniejszym wnioskiem (sygn. 0111-KDSB1-1.440.218.2023.3.JJ). W wydanej WIS, Organ rozstrzygnął, że świadczenie wykonywane w ramach przetargu, polegające na: (…), winno zostać zakwalifikowane do PKWiU 2015 – 81.30, i tym samym objęte stawką 8% VAT. Zdaniem Spółki, zakres merytoryczny niniejszego wniosku jest tożsamy z rozpatrywanym przez Organ w wyżej przytoczonej Wiążącej Informacji Stawkowej wydanej Spółce przez Dyrektora KIS. W związku z powyższym, Spółka uważa, że znajduje on zastosowanie do niniejszego stanu faktycznego.

W kwestii pozostałych prac realizowanych w ramach architektury krajobrazu tj. (…) Wnioskodawca wskazuje, że zastosowanie powinna znaleźć interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.303.2017.2.ICz), w której wskazano:

„Natomiast czynność taka jak montaż w terenach zieleni altan i pergoli nie składa się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Wskazać należy, że nie będzie ona stanowić świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Ponadto, nie sposób uznać, że ww. usługa dodatkowa polegająca na montażu altan i pergoli wykazuje ścisłe powiązanie i będzie konieczna do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki dostawa i montaż małej architektury towarzyszącej architekturze krajobrazu nie będzie stanowiła części świadczenia kompleksowego, które mogłoby korzystać ze stawki 8% VAT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że proponowana przez niego klasyfikacja przedmiotu wniosku to PKWiU 81.30.10.0.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

\- (…)

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in.:

W ramach WIS Spółka zmierza do ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla prac zewnętrznych w zakresie zieleni, wykonywanych w ramach (…)

Zamawiający podzielił zakres wykonywanych prac w ramach (…)

Przy czym, prace w zakresie (…)

Roboty w zakresie zagospodarowania terenu, na które składały się:

(…)

Tym samym, roboty w zakresie zagospodarowania terenu mogą zostać podzielone na dwie większe kategorie, tj. (…).

W związku z powyższym, przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest świadczenie kompleksowe obejmujące jedynie roboty zewnętrze związane z zagospodarowaniem zieleni (…). Spółka wnosi więc o potwierdzenie, że te prace powinny zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielni, a tym samym podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

(…)

Prace w zakresie zagospodarowania terenów zielonych, będące zdaniem Spółki jednym świadczeniem kompleksowym odrębnym (…).

(…)

Przy ocenie, czy podejmowane prace tworzą jedno świadczenie, czy też kilka świadczeń ze sobą połączonych, które bez uszczerbku mogą zostać rozłączone decyduje wola oraz oczekiwania konsumenta tego świadczenia. Kluczowym jest więc określenie jakie były oczekiwania Zamawiającego (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy, Zamawiający oczekiwał, że w ramach zleconych prac uzyska w pełni zagospodarowany teren zieleni (…). Przemawia za tym specyfika prac i zachodząca pomiędzy nimi logiczna spójność, a także (pośrednio) (…).

Analizując każdą z czynności składających się na prace w zakresie zieleni uznać należy, że:

§ każda z tych czynności wpływa i zmierza do osiągniecia ostatecznego efektu w postaci zagospodarowanego terenu zielonego (…),

§ każda z tych czynności jest niezbędna w procesie zagospodarowania zieleni – (…) – czynności te układają się w kaskadową i logiczną całość.

Tylko podjęcie wszystkich wskazanych powyżej czynności gwarantuje osiągnięcie efektu w postaci zagospodarowania zieleni.

(…)

Tym samym, nie tylko funkcjonalnie prace te stanowią spójną całość, ale również formalnie, co tylko potwierdza, że Zamawiającemu zależało na osiągnięciu konkretnego efektu, a nie wykonaniu poszczególnych czynności.

(…)

Wartość poszczególnych usług mieszczących się w pracach związanych z zagospodarowaniem zieleni jest względem siebie zbliżona, przy czym Wnioskodawca wskazuje na główny element świadczenia, również pod względem kosztowym, jakim jest (…)

Z uwagi na charakter i cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania Zamawiającego świadczeniem głównym jest dokonanie (…)

(…) Powyższe czynności będą miały charakter czynności pomocnych.

(…)

(…) Spółka zmierza do potwierdzenia, że prace w zakresie zieleni, na które składa się: (\`(...)\`) które powinno zostać zaklasyfikowane dla celów PKWiU w grupie 81.30.10.0 usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielni, a tym samym podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w postanowieniu z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.488.2023.2.MSM tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 7 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._ Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności składające się na realizowane świadczenie: (…) - stanowią usługę kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku, Wnioskodawca w ramach kompleksowej usługi wykonuje szereg czynności służących realizacji jednego celu, tj. zagospodarowania terenów zielonych wokół budynków.

Z punktu widzenia nabywcy świadczenia, jest On zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. jednolitej usługi, która wymaga od Wnioskodawcy wykonania szeregu czynności.

Wszystkie działania realizowane przez Wnioskodawcę są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z opisanych usług spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy, tj. określona część terenów zielonych wokół budynków nie zostanie odpowiednio zagospodarowana.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkiem służącym każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Celem klienta jest nabycie kompleksowej usługi wykonania robót zewnętrznych związanych z zagospodarowaniem zieleni wokół budynków.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie występuje usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia są niezbędne i równoważne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Wynika to ze specyfiki i złożoności usług zagospodarowania terenów zielonych, przy realizacji których konieczne jest wykonanie wielu czynności. Tym samym, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE._

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 _USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI_, który obejmuje:

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie butelek,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji.

Dział ten nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61.10.0,

\- usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług czyszczenia zewnętrznych ścian budynku związanych z jego wykończeniem, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,

\- czyszczenia i mycia samochodów, sklasyfikowanego w 45.20.30.0.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 _USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI._

Z kolei w pozycji PKWiU 81.30.12.0 sklasyfikowane zostały _Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni._ Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje:

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw

\- na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe), _wykonanie robót_ _zewnętrznych związanych z zagospodarowaniem zieleni wokół budynków__,_ spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 _USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Odnosząc się do klasyfikacji zaproponowanej przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że pozycja 81.30.10.0., nie znajduje się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), którą zgodnie z przytoczym już wcześniej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., należy stosować w celu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług.

Ponadto, należy wskazać, że tutejszy Organ dokonał klasyfikacji usługi w zakresie niezbędnym do ustalenia stawki podatku od towarów i usług. W przypadku stawki obniżonej, zgodnie z postanowieniami zawartymi w załącznikach do ustawy, wystarczającym jest przyporządkowanie usługi do odpowiedniego działu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jeśli ustawodawca nie dokonał klasyfikacji rozszerzonej, wskazując dalsze grupowanie PKWiU. Tylko w przypadku, kiedy ustawodawca określa w załącznikach do ustawy usługi w powiązaniu z konkretnymi pełnymi (siedmiocyfrowymi) pozycjami PKWiU, należy ustalać klasyfikację z podaną siedmiocyfrową pozycją PKWiU, w celu wyeliminowania konkretnego załącznika, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) _- wykonanie robót_ _zewnętrznych związanych z zagospodarowaniem zieleni wokół budynków,_ mieści się w klasie PKWiU 81.30 _USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI_. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług (świadczeń kompleksowych)** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- usługa (świadczenie kompleksowe)**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi (świadczenia kompleksowego)** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego) lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).