Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415–1330/12/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-15
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki osobowej (zorganizowanej w formie k.s.). Wnioskodawca powinien wykazać w Polsce przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; Słowacja; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka" lub „k.s."). Spółka będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa słowackiego jako komnanditna spolocnost - odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być inne osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi oraz osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Tytułem wkładu do Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym Cypru i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o. o. (dalej: „CypCo"). W zamian za posiadane udziały Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki (komplementariuszem) i otrzyma prawo do udziału w jej zysku. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Komanditna spolocnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to. że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw unijnych w zakresie podatków bezpośrednich.

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, ze zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki osobowej (zorganizowanej w formie k.s.). Wnioskodawca powinien wykazać w Polsce przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia udziałów do słowackiej spółki osobowej będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w myśl art. 4a Ustawy PIT, wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131; dalej jako: „Umowa"), z zastrzeżeniem art. 13 ust. 1-3 Umowy, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż żaden z wymienionych w art. 13 ust. 1-3 Umowy wyjątków od powyższej zasady nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, wniesienie udziałów w CypCo do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, w myśl przepisów prawa polskiego.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej budziło kontrowersje w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych (co stało się m.in. przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10).

W obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym ustawodawca jednoznacznie przesądził o zwolnieniu z opodatkowania transakcji wniesienia aportu. Zgodnie, bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT zwalnia się z opodatkowania „przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika u następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

Definicja Spółki niebędącej osobą prawna została zawarła w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, zgodnie z którym „ilekroć u ustawie jest mowa o spółce niebędącej osoba prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego".

Jednocześnie, w przypadku zagranicznej spółki osobowej, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397, ze zm., dalej „Ustawa CIT"), "przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemąjących osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania". Wskazana regulacja prawna zawiera zatem trzy przesłanki, jakie zagraniczna spółka osobowa musi łącznie spełnić, aby być podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych: brak osobowości prawnej w państwie rezydencji, traktowanie podmiotu dla celów podatkowych jak osoby prawnej oraz opodatkowanie całości dochodów podmiotu w państwie rezydencji bez względu na miejsce ich osiągania.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania zagranicznej spółki osobowej do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku słowackiej spółki komandytowej istotne jest, iż jest ona dla celów podatkowych transparentna. Nie jest zatem traktowana dla słowackich celów podatkowych w sposób tożsamy z osobą prawną. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie tej Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania słowackiej Spółki komandytowej kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania na poziomie tychże wspólników. Nie można zatem uznać, iż ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna. Oznacza to, iż Spółka nie będzie spełniać jednej z przesłanek wymaganych dla opodatkowania jej jako polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, słowacka spółka komandytowa stanowi, w myśl przepisów Ustawy PIT, spółkę niebędącą osobą prawną.

Należy także zauważyć, że Ustawa PIT nie różnicuje skutków podatkowych wniesienia aportu w zależności od miejsca siedziby spółki osobowej. Dla zastosowania zwolnienia wymagane jest jedynie, by spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że aport udziałów do zagranicznej spółki osobowej skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego, prowadziłoby do nieuzasadnionej dyskryminacji zagranicznych spółek osobowych, co stanowiłoby z kolei naruszenie traktatowej zasady swobody przepływu kapitału.

Reasumując, w przypadku zatem, jeśli Wnioskodawca wniesie do słowackiej spółki komandytowej, czyli spółki niebędącej osobą prawną, wkład niepieniężny w postaci udziałów w CypCo, takie zdarzenie będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-284/ 12-3/KS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-438/12-3/KS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-247/12-2/EC),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-702/11-3/Akr),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-484/11-4/Akr),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-828/11/AB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko uznano w całości za prawidłowe przy założeniu, iż w istocie, jak wskazano we wniosku, słowacka spółka osobowa, do której Wnioskodawca wniesie aportem posiadane udziały, w świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów słowackich przepisów nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy. Nadmienić także należy, iż ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, iż będzie On wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.