Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-763/10-5/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-07
Teza: Czy w kalkulacji wartości firmy należy uwzględnić wartość naliczonych (a niezrealizowanych) do dnia zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa różnic kursowych z tytułu zaciągniętych pożyczek w walucie obcej?
Słowa kluczowe: nabycie; pożyczka; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2010 r. (data wpływu 09.11.2010 r.) - uzupełnionym w dniu 04.02.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy zrealizowanych do dnia zakupu różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek w walucie obcej (pyt. nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przeznaczonych na zakup akcji;
2.  sposobu uwzględnienia w rachunku podatkowym odsetek od pożyczek przeznaczonych na zakup firm ZCP M. oraz ZCP A. (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa), tj. możliwości powiększenia wartości początkowej przedmiotowych firm o odsetki naliczone, a nie zapłacone lub skapitalizowane w okresie do momentu nabycia, a od momentu nabycia firm zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub kapitalizacji odsetek;
3.  możliwości uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy zrealizowanych do dnia zakupu różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek w walucie obcej;
4.  możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych wymaganych przez bank w związku z otrzymaniem pożyczki bankowej;
5.  sprecyzowania daty poniesienia kosztu dla celów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabyła w październiku 2010 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa M. (dalej: ZCP M.).

Ponadto Spółka jest w trakcie finalizacji transakcji (dalej: Transakcja) m.in.:

*   zakupu akcji w Spółce F. S.A. (dalej: F.) oraz
*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. (dalej: ZCP A.).

Na nabycie ZCP M., Spółka zaciągnęła (na kilka dni przed nabyciem) pożyczę od podmiotu z grupy – L. AB (z siedzibą w Szwecji). Pożyczka została zaciągnięta w EUR.

Ponieważ Spółka nie dysponuje również wystarczającymi środkami finansowymi, które pozwoliłyby na sfinalizowanie m.in. akcji oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa A., Spółka ma zamiar zaciągnąć pożyczki od podmiotów trzecich, a mianowicie L. AB oraz pożyczki bankowej udzielonej przez polski bank.

Pożyczka od L. AB będzie zaciągnięta w EUR, natomiast od polskiego banku w PLN.

Pożyczki zostaną zaciągnięte tuż (kilka dni) przed Transakcją.

W zależności od faktycznego pożyczkodawcy, odsetki od zaciągniętych pożyczek będą przez Spółkę:

1.  spłacane na bieżąco,
2.  w części kapitalizowane a części spłacane na bieżąco,
3.  w całości kapitalizowane.

W związku z wyżej wymienionymi pożyczkami, Spółka poniesie także koszty opłat wymaganych przez pożyczkodawców w związku z otrzymaniem od nich finansowania (np. koszty prowizji, koszty ustanowienia zabezpieczenia, inne opłaty dodatkowe).

Do opłat dodatkowych związanych z zawarciem umów pożyczek mogą także należeć (jeżeli dana umowa pożyczki będzie zawierać odpowiedni zapis) koszty ponoszone przez pożyczkodawcę na zakup usług doradczych związanych z zawarciem tych umów (przede wszystkim koszty doradztwa prawnego ponoszone na negocjowanie umów przez pożyczkodawców). Zgoda na pokrycie takich kosztów może być jednym z warunków otrzymania finansowania przez Spółkę.

Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową, tj. zgodnie z art. 15a updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od pożyczki w części przeznaczonej na zakup akcji udzielonej przez L. AB oraz pożyczki bankowej będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki (art. 15 ust. 1 updop), a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop)?
2.  Czy naliczone, a nie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez L. AB oraz pożyczki bankowej w części przeznaczonej na zakup odpowiednio ZCP M. oraz ZCP A. od momentu zaciągnięcia pożyczki do momentu ich zakupu powiększą wartość początkową firmy ZCP M. oraz ZCP A. (art. 16g ust. 2 w związku z ust. 3 updop), a od momentu nabycia odsetki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki (art. 15 ust. 1 updop), w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop)?
3.  Czy w kalkulacji wartości firmy należy uwzględnić wartość naliczonych (a niezrealizowanych) do dnia zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa różnic kursowych z tytułu zaciągniętych pożyczek w walucie obcej?
4.  Czy opłaty dodatkowe wymagane przez bank w związku z otrzymaniem pożyczki bankowej będą stanowić koszt uzyskania przychodu, a jeśli tak to czy ten koszt należy rozpoznać w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d updop)?
5.  Czy za datę poniesienia kosztu dla celów podatkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4e updop) uznać należy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tzn. dzień poniesienia kosztu dla celów podatkowych będzie taki sam jak dla celów rachunkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku i pyt. nr 3 postawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie pytań nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5 w obrębie stanu faktycznego a także odnośnie pytań nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 w obrębie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony oddzielnymi interpretacjami.

Stanowisko Spółki:

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji wartości firmy nie należy uwzględniać wartości naliczonych (a niezrealizowanych) do dnia zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa różnic kursowych z tytułu zaciągniętych pożyczek w walucie obcej.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnych prawnych.

Art. 16g ust. 2 updop, mówiący o ustalaniu wartości początkowej firmy, odnosi się do art. 16g ust. 5 tej ustawy. Stąd, wg Wnioskodawcy, zasady zawarte w art. 16g ust. 5 należy również odnieść do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodom od osób prawnych, podatnicy ustalają rosowe kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badana przez podmioty uprawniona do ich badania.

Natomiast zasady ustalania różnic kursowych normują przepisy art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jago otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktyczne zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obca) w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu tego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Mimo, że brzmienie przepisu art. 16g ust. 5 updop, podobnie jak ma to miejscem przypadku odsetek (art. 16g ust. 3 updop), posługuje się określeniem „naliczone”, to w przypadku różnic kursowych, zgodnie z przeważającą praktyką urzędów skarbowych określenie „naliczone” nie powinno być rozumiane literalnie. Jeżeli zatem podatnik wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o regulacje podatkowe, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza w indywidualnej interpretacji z dnia 29 grudnia 2009 r.: „W związku z powyższym, skoro Spółka wybiera metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkowa, nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tyt. zaciągniętego kredytu (pożyczki) i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, które nie zostały zrealizowane (naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu (pożyczki) bądź innych zobowiązań handlowych, będący dniem uregulowania tychże zobowiązań” (sygn. ILPB3/423-881/09-8/JG).

Z powyższego wynika, że w kalkulacji wartości firmy niezrealizowane różnice kursowe naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania nie powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych. Będą one stanowiły przychody/koszty uzyskania przychodów w momencie ich realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.