Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.413.2021.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników oraz sposobu opodatkowania refakturowanych na najemców kosztów zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, zgodnie z fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę przez dostawców mediów i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wody, energii elektrycznej i energii cieplnej.
Słowa kluczowe: media; najem; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 16 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.413.2021.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania refakturowanych na najemców kosztów zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, zgodnie z fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę przez dostawców mediów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wody, energii elektrycznej i energii cieplnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe,**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników oraz sposobu opodatkowania refakturowanych na najemców kosztów zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, zgodnie z fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę przez dostawców mediów i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wody, energii elektrycznej i energii cieplnej. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 16 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.413.2021.1.RR (skutecznie doręczone 19 sierpnia 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności wykorzystuje swoją nieruchomość (budynek mieszkalny) w celach wynajmu lokali na cele mieszkaniowe.

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne:

1.  osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe
2.  oraz spółce z o.o., która udostępnia lokale swoim pracownikom w celach mieszkaniowych.

Wynajmowane lokale, składające się z jednego do trzech pokoi, łazienki, kuchni oraz przedpokoju, są całkowicie wyposażone.

W umowie najmu ze spółką zawarty jest zapis:

1.  Najemca ma prawo zakwaterowania tylko i wyłącznie pracowników spółki.
2.  Najemca wykorzystuje lokal wyłącznie w celach mieszkaniowych, udostępnia go swoim pracownikom w celach bytowych i przeniesieniem ośrodka życia tych pracowników do wynajmowanego lokalu.

Umowy podpisywane są na okresy nie krótsze niż kilka miesięcy.

Oprócz czynszu Najemca (osoba fizyczna, osoba prawna) pokrywa koszty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu (internet, ogrzewanie, woda i ścieki, wywóz śmieci segregowanych, energia elektryczna) w formie zryczałtowanej, jako świadczenie kompleksowe usługi, tworząc jedno niepodzielne świadczenie.

Wnioskodawca usługę najmu i koszty eksploatacyjne, rozliczane w formie ryczałtu, rozlicza jako usługę kompleksową i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36.

Wnioskodawca nie odlicza naliczonego podatku VAT z faktur otrzymanych od dostawców wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, internetu i nie ujmuje w rejestrze VAT zakupu.

Wnioskodawca planuje opomiarowanie zużycia wody, energii elektrycznej i energii cieplej. Istnienie liczników umożliwi rozliczanie kosztów w zależności od wskazań liczników, a co za tym idzie najemca będzie mógł decydować o swoim zużyciu mediów (wody, energii elektrycznej i energii cieplnej) i będzie miał wpływ na wielkość ich zużycia. Przez co usługa najmu i dostawy mediów będą stanowiły odrębne świadczenia. Opłaty za internet i wywóz nieczystości nie będą opomiarowane i będą ujęte w kwocie najmu.

Najemca będzie płacił kwotę czynszu i comiesięczne zaliczki na poczet mediów, które rozliczane będą po odczytach liczników w systemie miesięcznym lub kwartalnym.

Z chwilą rozpoczęcia rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników, dostawa mediów powinna być uznawana za odrębne świadczenie i opodatkowana wg stawki VAT właściwej dla danej usługi.

Z chwilą opomiarowania zużycia, Najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o ich wielkości.

W tym przypadku VAT naliczony w fakturach zakupu od dostawców mediów będzie dotyczył usług opodatkowanych i będzie ujmowany w rejestrze VAT zakupu jako VAT do odliczenia.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokalu mieszkalnego firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników sklasyfikowane są w PKWIU 68.20.11.0 Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
2.  Najemcy lokalu, objętego zakresem wniosku, nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów.
3.  Na dzień składania wniosku, Najemca pokrywa koszty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu (internet, ogrzewanie, woda i ścieki, wywóz śmieci segregowanych, energia elektryczna) w formie zryczałtowanej, jako świadczenie kompleksowe usługi najmu, tworząc jedno niepodzielne świadczenie. Po opomiarowaniu zużycia mediów Wnioskodawca będzie obciążał Najemców dokładnie kosztem towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie Najemcy (bez naliczania marży).
4.  Na chwilę obecną ustalona w umowie najmu wysokość czynszu jest kwotą stałą i nie zmienia się z zależności od zużytych mediów przez Najemców.
5.  Wnioskodawca planuje opomiarowanie zużycia wody, energii elektrycznej i energii cieplej. Istnienie liczników umożliwi rozliczanie kosztów w zależności od wskazań liczników, a co za tym idzie Najemca będzie mógł decydować o swoim zużyciu mediów (wody, energii elektrycznej i energii cieplnej) i będzie miał wpływ na wielkość ich zużycia. Z zawartych z Najemcami umów będzie wynikać odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie mediów.
6.  Wnioskodawca planuje zawierać jedną umowę z Najemcą, w której w odrębnym paragrafie określi wysokość czynszu, a w odrębnym wskaże sposób rozliczania mediów.
7.  Usługi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca będzie świadczył we własnym imieniu i na własny rachunek.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy usługa wynajmu lokalu mieszkalnego firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku refakturowania na najemców (osoba fizyczna, osoba prawna kosztów zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej Wnioskodawca ma prawe stosować stawkę wynikająca z faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez dostawców mediów?
3.  Czy z faktur zakupu wody, energii elektrycznej i energii cieplnej Wnioskodawca ma prawo odliczać podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. Usługa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT jako usługa na cele mieszkaniowe.

Ad 2. W przypadku refakturowania na najemców kosztów zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej Wnioskodawca powinien zastosować stawkę wynikającą z faktur wystawianych na niego przez dostawców mediów.

Ad 3. Z faktur za dostawę wody, energii elektrycznej i energii cieplnej Wnioskodawca będzie mógł odliczać podatek naliczony, ponieważ nabyte usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi wynajmu lokalu mieszkalnego firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **\- jest prawidłowe,**

*   sposobu opodatkowania refakturowanych na najemców kosztów zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, zgodnie z fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę przez dostawców mediów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wody, energii elektrycznej i energii cieplnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe,**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 22 lipca 2021 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 23 lipca 2021 r. wprowadzonym ustawą zmieniającą z 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021, poz. 1243) zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243).

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usług.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje swoją nieruchomość (budynek mieszkalny) w celach wynajmu lokali na cele mieszkaniowe osobom fizycznym oraz spółce z o.o., która udostępnia lokale swoim pracownikom w celach mieszkaniowych. Wynajmowane lokale, składające się z jednego do trzech pokoi, łazienki, kuchni oraz przedpokoju, są całkowicie wyposażone. W umowie najmu ze spółką zawarty jest zapis, że Najemca ma prawo zakwaterowania tylko i wyłącznie pracowników spółki oraz Najemca wykorzystuje lokal wyłącznie w celach mieszkaniowych, udostępnia go swoim pracownikom w celach bytowych i przeniesieniem ośrodka życia tych pracowników do wynajmowanego lokalu. Umowy podpisywane są na okresy nie krótsze niż kilka miesięcy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokalu mieszkalnego firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników sklasyfikowane są w PKWIU 68.20.11.0 Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia w przypadku świadczenia usług wynajmu lokalu mieszkalnego firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca – jak wynika z wniosku – wynajmuje budynek mieszkalny wyłącznie na cele mieszkaniowe spółce z o.o., która udostępnia lokale swoim pracownikom. W umowie najmu ze spółką zawarty jest zapis, że Najemca ma prawo zakwaterowania tylko i wyłącznie pracowników spółki oraz Najemca wykorzystuje lokal wyłącznie w celach mieszkaniowych, udostępnia go swoim pracownikom w celach bytowych i przeniesieniem ośrodka życia tych pracowników do wynajmowanego lokalu. Tak więc celem oddania w najem lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy (Spółki z o.o.). Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę, a wynajmowany jest z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników najemcy, tj. Spółki z o.o.

Tak więc w niniejszej sprawie należy uznać, że są spełnione powyższe warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić,

że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokalu mieszkalnego firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy najmu jest lokal mieszkalny, a jego najemca (spółka z o.o.) wykorzystuje go na cele mieszkaniowe swoich pracowników.

Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o. wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników tej spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku refakturowania na najemców (osoba fizyczna, osoba prawna kosztów zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę wynikająca z faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez dostawców mediów.

Należy wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.v

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.v

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz spółce z o.o., która udostępnia lokale swoim pracownikom w celach mieszkaniowych. Wnioskodawca planuje opomiarowanie zużycia wody, energii elektrycznej i energii cieplej. Istnienie liczników umożliwi rozliczanie kosztów w zależności od wskazań liczników, a co za tym idzie najemca będzie mógł decydować o swoim zużyciu mediów (wody, energii elektrycznej i energii cieplnej) i będzie miał wpływ na wielkość ich zużycia. Przez co usługa najmu i dostawy mediów będą stanowiły odrębne świadczenia. Najemca będzie płacił kwotę czynszu i comiesięczne zaliczki na poczet mediów, które rozliczane będą po odczytach liczników w systemie miesięcznym lub kwartalnym. Z chwilą opomiarowania zużycia, Najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o ich wielkości. Po opomiarowaniu zużycia mediów Wnioskodawca będzie obciążał Najemców dokładnie kosztem towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie Najemcy (bez naliczania marży). Z zawartych z Najemcami umów będzie wynikać odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie mediów. Usługi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca będzie świadczył we własnym imieniu i na własny rachunek.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że w lokalach zostaną zainstalowane oddzielne liczniki pomiarowe, możliwe jest zatem obliczanie zużycia mediów dotyczących danego lokalu, wobec powyższego o zużyciu mediów decyduje sam wynajmujący poprzez osobiste podejście do ilości mediów, tj. koszty związane ze zużyciem wody, energii elektrycznej i energii cieplnej. Tym samym najemca ma wpływ na zużycie ww. mediów.

Zatem w niniejszej sprawie najemca lokalu ma możliwość wyboru sposobu korzystania z powyższych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia na podstawie faktycznego odczytu z liczników.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów zależne jest od faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki), to najem nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe i związane z nimi ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu mieszkalnego opłatami za zużycie wody oraz energii elektrycznej i energii cieplnej (comiesięczne zaliczki, które rozliczane będą po odczytach liczników w systemie miesięcznym lub kwartalnym), brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryterium zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę - liczniki, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca będzie obciążał najemcę kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie.

Czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu i - co do zasady - opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów (dostawa wody oraz energii elektrycznej i energii cieplnej) jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokalu. Zatem, w przypadku najmu ww. lokalu mieszkalnego usługa dostawy mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o ww. kryterium (liczniki), powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że w przypadku refakturowania na najemców kosztów zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej Wnioskodawca powinien zastosować stawkę wynikającą z otrzymanych faktur od dostawców mediów - należało uznać za prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie, czy będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakup wody, energii elektryczną i energii cieplnej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do kwestii opłat dotyczących dostawy wody oraz korzystania z energii elektrycznej i energii cieplnej - jak już wcześniej rozstrzygnięto - czynności te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu, a Wnioskodawca powinien stosować stawkę właściwą dla danej czynności.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami za wodę oraz energię elektryczna i energię cieplną najemcy, który faktycznie korzysta z tych czynności jest odsprzedaż tych świadczeń przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej czynności nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym świadczeniodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej czynności. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa dane świadczenie, a następnie odsprzedaje je w takiej samej formie najemcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabywane towary i usługi, tj. woda, energia elektryczna energia cieplna, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej (odsprzedaż najemcom), stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. zakupy towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tej części kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych, która dotyczy odsprzedaży ww. towarów i usług na rzecz najemców z zastosowaniem stawki właściwej.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych z zakupami towarów i usług (woda, energia elektryczna, energia cieplna) opodatkowanych podatkiem VAT według właściwej stawki, w części w jakiej są następnie refakturowane na najemców, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.