Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-343/12-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-23
Teza: Czy w świetle przedstawionego opisu sprawy, usługa polegająca na badaniach realizowanych przez Zainteresowanego na rzecz zagranicznego Sponsora podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju świadczonej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju świadczonej usługi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą indywidualną: X. W ramach prowadzonej działalności Zainteresowany realizuje badania kliniczne. Badania kliniczna są prowadzone zgodnie z zadaniami określonymi w ustawie prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 45, poz. 271 ze zm.), a także na podstawie aktów wykonawczych, w szczególności rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczególnych wymagań dobrej praktyki klinicznej.

Wnioskodawca wykonuje badania kliniczne na podstawie umowy dwustronnej na prowadzenie badań klinicznych ze Sponsorem. Sponsor jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w Niemczech. Sponsor nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Na potrzeby umowy Sponsor reprezentowany jest przez podmiot, który posiada zarejestrowaną siedzibę w Polsce (dalej: Jednostka reprezentująca Sponsora). Jednostka reprezentująca Sponsora nie stanowi oddziału, przedstawicielstwa ani innej formy prawnej, w ramach której Sponsor prowadziłby działalność gospodarczą w Polsce. Umowa określa zobowiązania Zainteresowanego i Sponsora. Wnioskodawca jako główny badacz zobowiązany jest do przeprowadzania badania mającego na celu ocenę skuteczności i bezpieczeństwa stosowania określonego preparatu w leczeniu kończyny górnej. Podczas prowadzenia badań klinicznych Zainteresowany działa na zlecenie Sponsora, jako niezależny wykonawca. Badanie ma być prowadzone zgodnie z protokołem przygotowanym przez Sponsora, według jego koncepcji. Strony zastrzegły, że jeżeli podczas badania klinicznego Wnioskodawca odkryje lub wprowadzi do praktyki jakikolwiek nowy pomysł lub wynalazek, wynalazek lub zastosowanie będą wyłącznie własnością Sponsora. Prawidłowe przeprowadzenie badania uwarunkowane jest zastosowaniem specjalistycznej aparatury. Sprzęt jest własnością Sponsora bądź podmiotu wypożyczającego sprzęt na rzecz Sponsora. Badanie sfinansowane zostanie przez Sponsora. Faktura zostanie wystawiona na Sponsora, ale ze względów technicznych przesłana na adres jednostki reprezentującej Sponsora. Jednostka reprezentująca Sponsora zrealizuje także płatności zarządzając przelewami na rzecz Zainteresowanego - niemniej będzie to płatność wykonana w imieniu Sponsora. Jednostka reprezentująca Sponsora nie ponosi jednak żadnych kosztów usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo Jednostka reprezentująca Sponsora została wyposażona w kompetencje nadzorcze, z którymi korespondują obowiązki sprawozdawcze po stronie Zainteresowanego. Zarówno Sponsor, jak i Jednostka reprezentująca Sponsora mają prawo do informacji o wszelkich działaniach podejmowanych w związku z badaniami klinicznym, w tym w szczególności o zdarzeniach niepożądanych i wszelkich odchyleniach od protokołu. Badania kliniczne wykonywane przez Wnioskodawcę mają być jednak realizowane wyłącznie na potrzeby działalności wykonywanej przez Sponsora w jego siedzibie, natomiast w żadnym przypadku nie są realizowane na rzecz Jednostki reprezentującej Sponsora, która, wobec faktu, że Sponsor samodzielnie nie prowadzi w Polsce działalności, pełni rolę podmiotu, w imieniu Sponsora nadzorującego proces badań klinicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego opisu sprawy, usługa polegająca na badaniach realizowanych przez Zainteresowanego na rzecz zagranicznego Sponsora, podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa badań klinicznych przez niego realizowana powinna być opodatkowana w siedzibie Sponsora, czyli w Niemczech, ze względu na fakt, iż za miejsce świadczenia tej usługi należy uznać teren Niemiec.

W związku z powyższym, Zainteresowany będzie zobowiązany wystawiać faktury VAT potwierdzające wykonanie usług, w treści których nie będzie jednak wykazywana kwota i stawka podatku, ani kwota należności wraz z podatkiem, a jedynie adnotacja, że podatek rozlicza nabywca lub wskazania na właściwy przepis ustawy lub dyrektywy, stanowiący, że podatek rozlicza nabywca lub oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Stosownie do powyższego, usługa, nawet jeżeli została fizycznie wykonana na terytorium kraju, to jeśli jest świadczona na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, prowadzącego działalność gospodarczą i nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, które uczestniczy w transakcji – jest uznawana za wykonaną tam, gdzie odbiorca usługi posiada siedzibę. W konsekwencji taka usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zdaniem Zainteresowanego, taka właśnie sytuacja zaistnieje w przedstawionej sprawie. Decydującym czynnikiem jest bowiem fakt, iż Sponsor jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Niemiec, nieposiadającym miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Bez znaczenia jest natomiast status Jednostki reprezentującej Sponsora i fakt, że jest to podmiot polski. Wnioskodawca wykonuje badania kliniczna w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Sponsora. O kwalifikacji Sponsora jako usługobiorcy przesądza szereg okoliczności przedstawionych w opisie sprawy. Zainteresowany zwraca uwagę, że badania kliniczne zostaną przeprowadzone zgodnie z wytycznymi Sponsora. Sponsor będzie właścicielem ewentualnych wynalazków i zastosowań odkrytych podczas badania klinicznego. Podobnie, wszystkie dane kliniczne i informacje techniczne z wyłączeniem jedynie dokumentacji medycznej pacjentów będą wyłączną własnością Sponsora. Dodatkowo Sponsor pokryje wszystkie koszty związane z badaniem, a także zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługę. Zdaniem Zainteresowanego, pośredniczenie w relacjach Sponsora i Wnioskodawcy jednostki reprezentującej Sponsora, nie może przesądzać o jej kwalifikacji jako usługobiorcy. Zainteresowany podkreśla, że kompetencje jednostki reprezentującej Sponsora ograniczone są wyłącznie do czynności technicznych i administracyjnych zarządzania przelewami oraz do monitoringu procesu przeprowadzenia badań klinicznych w sposób odpowiadający koncepcji i standardom narzuconym przez Sponsora. Jednostka reprezentująca Sponsora nie ma żadnych zobowiązań wobec Wnioskodawcy, a co ważniejsze nie ma także jakichkolwiek praw do rezultatów badań klinicznych. Badania kliniczne przeprowadzone przez niego stanowią bowiem element wieloośrodkowego badania klinicznego prowadzonego przez Sponsora.

Reasumując, Zainteresowany uważa, że jego usługa polegająca na przeprowadzeniu badań klinicznych organizowanych przez Sponsora nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejscem jej świadczenia będzie kraj siedziby usługobiorcy - Niemcy.

Stosownie do § 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.68.360), faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenia „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko powyższe znajduje uznanie władz podatkowych w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. IPTPP3/443-10/11-2/IB, w której stwierdzono co następuje: „usługi badań klinicznych świadczone na rzecz sponsora z UE lub spoza UE nie podlegają podatkowi VAT w Polsce”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą indywidualną: X. W ramach prowadzonej działalności, Zainteresowany realizuje badania kliniczne. Badania kliniczne są prowadzone zgodnie z zadaniami określonymi w ustawie prawo farmaceutyczne, a także na podstawie aktów wykonawczych, w szczególności rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczególnych wymagań dobrej praktyki klinicznej.

Wnioskodawca wykonuje badania kliniczne na podstawie umowy dwustronnej na prowadzenie badań klinicznych ze Sponsorem. Sponsor jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w Niemczech. Sponsor nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, Sponsor na rzecz którego Wnioskodawca będzie wykonywał usługę będącą przedmiotem pytania, spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych w opisie sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania.

W szczególności, nie będzie miał zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy, w myśl którego, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego przepisu art. 28b ust. 2 ustawy stwierdzić należy, iż ma on zastosowanie w przypadku określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie sprawy, umowa określa zobowiązania Zainteresowanego i Sponsora. Wnioskodawca jako główny badacz zobowiązany jest do przeprowadzania badania mającego na celu ocenę skuteczności i bezpieczeństwa stosowania określonego preparatu w leczeniu kończyny górnej. Podczas prowadzenia badań klinicznych Zainteresowany działa na zlecenie Sponsora, jako niezależny wykonawca. Badanie ma być prowadzone zgodnie z protokołem przygotowanym przez Sponsora, według jego koncepcji. Strony zastrzegły, że jeżeli podczas badania klinicznego Wnioskodawca odkryje lub wprowadzi do praktyki jakikolwiek nowy pomysł lub wynalazek, wynalazek lub zastosowanie będą wyłącznie własnością Sponsora. Prawidłowe przeprowadzenie badania uwarunkowane jest zastosowaniem specjalistycznej aparatury. Sprzęt jest własnością Sponsora bądź podmiotu wypożyczającego sprzęt na rzecz Sponsora. Badanie sfinansowane zostanie przez Sponsora. Faktura zostanie wystawiona na Sponsora. Badania kliniczne wykonywane przez Zainteresowanego mają być realizowane wyłącznie na potrzeby działalności wykonywanej przez Sponsora w jego siedzibie. Na potrzeby umowy Sponsor reprezentowany jest przez podmiot, który posiada zarejestrowaną siedzibę w Polsce. Jednostka reprezentująca Sponsora nie stanowi jednak oddziału, przedstawicielstwa ani innej formy prawnej, w ramach której Sponsor prowadziłby działalność gospodarczą w Polsce. Jak wskazał Zainteresowany, badania kliniczne w żadnym przypadku nie będą realizowane na rzecz Jednostki reprezentującej Sponsora.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie będzie świadczył usługi dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Sponsora. Tym samym, w niniejszej sprawie wskazany art. 28b ust. 2 ustawy, nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi polegającej na badaniach realizowanych przez Zainteresowanego na rzecz zagranicznego Sponsora, będzie terytorium Niemiec, gdzie posiada on swoją siedzibę. Zatem przedmiotowa usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej powołanej przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż stanowi ona rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.