Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-314/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek nabytych w drodze zamiany.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data otrzymania 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek nabytych w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek nabytych w drodze zamiany.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy (aktu notarialnego) przekazania gospodarstwa rolnego z 19 czerwca 1990 r. Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne od swojej matki. Matka zmarła 27 listopada 1995 r. Ponieważ działka Wnioskodawcy jak i działki sąsiadów były wąskie i długie co uniemożliwiało zabudowę, to 7 października 2010 r. wydano warunki zabudowy umożliwiające dokonanie podziału geodezyjnego. Aktem notarialnym z 21 marca 2011 r. zniesiono współwłasność oraz dokonano zamiany działek. Powierzchnie i wartości działek zamienianych Wnioskodawcy i sąsiada były takie same. Powierzchnie i wartości rynkowe działek po zamianie są takie same i bilans powierzchni zamyka się na zero czyli bez spłat i dopłat. Nowopowstałe działki zostały sprzedane aktem notarialnym 10 maja 2011 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie części działki od sąsiada, który w zamian nabył część działki Wnioskodawcy należy traktować jako nowe nabycie i czy w związku z tym sprzedaż części zamienionych podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nie powinna być opodatkowana, gdyż powierzchnia jest dalej taka sama. Nic nie przybyło ani też nie ubyło. Bilans jest na zero. Zmiana kształtu granic umożliwiła jedynie zabudowę. W związku z powyższym faktem, Wnioskodawca uważa, że sprzedaż nie powinna być opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem również m.in. zamianę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdy ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Z samego bowiem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika w sposób, który nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Skoro oczywiste jest, że zamiana to rodzaj odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to oczywiste jest również, że zamiana to sposób odpłatnego nabycia, o którym mowa w tym przepisie. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (jej części lub udziału w niej) z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (jej części lub udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek z uwagi na zachowanie takiego samego areału nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Oddanie części swojej pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 19 czerwca 1990 r. Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne. Następnie dokonany został podział działek, a 21 marca 2011 r. zniesiono współwłasność oraz dokonano zamiany. W dniu 10 maja 2011 r. Wnioskodawca sprzedał nowopowstałe działki.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży działek, których przed zamianą Wnioskodawca nie był właścicielem a więc nabytych w 2011 r. od sąsiada podlegać będzie opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie w drodze zamiany (tj. 21 marca 2011 r.) do dnia sprzedaży (tj. 10 maja 2011 r.) nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy uprzednie nabycie sprzedawanej nieruchomości lub prawa miało charakter odpłatny czy nieodpłatny. W przypadku nieruchomości nabytej w drodze zamiany z uwagi na charakter umowy zamiany nabycie będzie miało cechy nabycia odpłatnego. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do przywołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży działek, których przed zamianą Wnioskodawca nie był właścicielem będzie wartość, jaka została wyrażona w cenie umowy sprzedaży, o ile odpowiadać będzie wartości rynkowej pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast kosztami uzyskania przychodu będą koszty nabycia działek będących przedmiotem sprzedaży. W przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytego w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości lub prawa przekazanego na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość lub prawo będące przedmiotem sprzedaży.

W świetle powyższych uregulowań, w rozpatrywanej sprawie, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży nieruchomości, można zaliczyć wartość nieruchomości zbytej przez Wnioskodawcę w drodze zamiany (ustaloną w umowie zamiany). Zatem wartość działek oddanych sąsiadowi w zamian za działki nabyte od sąsiada będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek, których przed zamianą Wnioskodawca nie był właścicielem. Aby bowiem nabyć działki od sąsiada Wnioskodawca oddał mu w zamian inne działki. I to wartość tych oddanych w zamian działek stanowić będzie koszt nabycia nowych, które następnie Wnioskodawca sprzedał.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, przychód ze sprzedaży działek nabytych w drodze zamiany w 2011 r., a więc działek, których przed zamianą Wnioskodawca nie był właścicielem stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie w drodze zamiany do dnia sprzedaży nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przy czym od ceny sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany będą podlegały odliczeniu ustalone koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia sprzedawanych nieruchomości. Podstawą obliczenia podatku będzie zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze zamiany a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. wartością tych działek, które Wnioskodawca utracił na rzecz sąsiada).

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe, bowiem sprzedaż działek, których przed zamianą Wnioskodawca nie był właścicielem podlega opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.