Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-3-38/15-5/JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska oraz prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), oraz w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 maja 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-1404/14/JP, w której m.in. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska.

Pismem z 23 marca 2015 r. Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 marca 2015 r. znak: IBPP3/443-1404/14/JP w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 17 kwietnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-26/15/JP, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 marca 2015 r. znak: IBPP3/443-1404/14/JP, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z 12 marca 2015 r. znak: IBPP3/443-1404/14/JP złożył skargę z 20 maja 2015 r. (data złożenia w urzędzie pocztowym 20 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/15 uchylił zaskarżoną interpretację z 12 marca 2015 r. znak: IBPP3/443-1404/14/JP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2015 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w latach 2012–2013 zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie targowiska miejskiego (dalej: targowisko). Realizacja inwestycji została dofinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT stanowił koszt niekwalifikowany).

Obiekt targowiska był (na długo przed rozpoczęciem inwestycji), jest obecnie, jak i będzie nadal przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. (dalej: Zakład). Zgodnie z umową dzierżawy Zakład dokonuje zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę.

Gmina odprowadza VAT należny od czynszu dzierżawnego.

Gmina nadmienia, że przebudowa targowiska była prowadzona z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych. Zamiar taki był oczywisty, skoro Gmina na długo przed rozpoczęciem inwestycji dzierżawiła już przebudowywany obiekt. Targowisko jest środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z targowiskiem mają miejsce również inne zdarzenia niż sama dzierżawa. M.in. należy wskazać tutaj to, że Gmina pobiera należność publicznoprawną w postaci opłaty targowej od osób handlujących na targowisku, Gmina pobiera również podatek od nieruchomości od dzierżawcy obiektu, a także przykładowo targowisko odwiedzają klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów.

Pismem z 25 stycznia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że podmiotem figurującym na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji jest Miasto.

Wydatki na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku, stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Wnioskodawca dotychczas dokonał odliczenia wyłącznie części podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska. Gmina odliczyła wyłącznie część podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska, ponieważ nie była pewna, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT. Niniejszym wnioskiem o interpretację Gmina pragnie potwierdzić pełne prawo do odliczenia VAT.

Realizacja inwestycji i sposób jej późniejszego wykorzystania po jej zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania w 2013 r. wpisywała się w cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) generującej po stronie Miasta podatek należny.

Biorąc po uwagę, że Gmina może realizować wyłącznie 3 kategorie zadań: zadania własne, zlecone z zakresu administracji rządowej lub przekazane na mocy porozumień (nie może realizować innych zadań), należy również wskazać, że budowa targowiska była prowadzona w ramach zadań własnych. Jednocześnie jednak budowa targowiska, realizowana jako zadanie własne, była prowadzona w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Przed przystąpieniem do realizacji inwestycji targowisko było przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. W trakcie realizacji inwestycji targowisko także było przedmiotem dzierżawy na rzecz tego podmiotu i po zakończeniu realizacji inwestycji targowisko pozostało przedmiotem dzierżawy (oraz jest nadal i będzie w przyszłości) przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu.

Całkowity koszt realizacji inwestycji wynosi 2 814 800 zł. Wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego wynosi około 22 179 zł netto + podstawowa stawka VAT (jest to średniomiesięczna wartość czynszu dzierżawnego za 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2)
2.  Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3)

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 (uzasadnienie do własnego stanowiska oznaczonego we wniosku jako nr 2)

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do czynności polegającej na odpłatnym wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością polegającą na odpłatnym wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu) Gmina pragnie zauważyć, że przed rozpoczęciem inwestycji targowisko było już przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu. Realizacja inwestycji nie zmieniła przeznaczenia targowiska, gdyż po jego przebudowie nadal miało być dzierżawione na rzecz Zakładu. Uznać zatem należy, że Gmina przystępowała do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnej dzierżawy targowiska na rzecz Zakładu. W opinii Gminy, wydatki inwestycyjne na przebudowę targowiska, były niezbędne, gdyż bez tej przebudowy Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż targowisko nie nadawałoby się do użytku.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w analogicznym stanie faktycznym.

Przykładowo, można wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r. o sygnaturze IPPP1/443-377/14-2/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 grudnia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-1113/13/ASz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-2/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-3/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2011 r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-4/EN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2010 r. o sygnaturze ILPP2/443-18/10-3/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-485/13/AŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-204/12/AŚ.

Ponadto, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na przebudowę targowiska.

Wynika to z faktu, iż całe targowisko jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych jako odpłatnie udostępniane Zakładowi Targowisko nie może być i nie będzie wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem do wykonywania innych czynności niż czynności opodatkowane. W szczególności, za „wykorzystanie” nie można uznać faktu poboru opłaty targowej czy podatku od nieruchomości, które nie mają ścisłego związku z targowiskiem, a są pobierane na podstawie odrębnych przepisów na terenie całej Gminy.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych wydane w analogicznym stanie faktycznym.

Przykładowo, można wskazać następujące orzeczenia:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r, sygn. I FSK 379/14, w którym sąd wskazał, że „Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku.(\`(...)\`) Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wielu innych orzeczeniach sądowych, m.in.:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 października 2014 r (sygn. I SA/Kr 1175/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 października 2014 r. (sygn. I SA/Bd 866/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r (sygn. I SA/Wr 1634/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1635/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 maja 2014 r. (sygn. I SA/Ke 204/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2014 r (sygn. III SA/GI 1533/13),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Op 815/13),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Go 564/13, orzeczenie utrzymane w mocy przez przywołany powyżej wyrok NSA).

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem wytworzonej infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy, w zamian za czynsz dzierżawny, który zawiera w sobie podatek VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska.

Ad. 2 (uzasadnienie do własnego stanowiska oznaczonego we wniosku jako nr 3)

Do opisywanego przez Gminę stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę targowiska w oparciu o art. 86 ust. 10, 11 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywała faktury związane z opisanymi zakupami, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Reasumując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową targowiska w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w latach 2012–2013 zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie targowiska miejskiego. Podmiotem figurującym w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji jest Miasto. Wydatki na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku, stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Przed przystąpieniem do realizacji inwestycji targowisko było przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. W trakcie realizacji inwestycji targowisko także było przedmiotem dzierżawy na rzecz tego podmiotu i po zakończeniu realizacji inwestycji targowisko pozostało przedmiotem dzierżawy (oraz jest nadal i będzie w przyszłości) przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu. Zgodnie z umową dzierżawy Zakład dokonuje zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę. Gmina odprowadza VAT należny od czynszu dzierżawnego. W związku z targowiskiem mają miejsce również inne zdarzenia niż sama dzierżawa. M.in. należy wskazać tutaj to, że Gmina pobiera należność publicznoprawną w postaci opłaty targowej od osób handlujących na targowisku, Gmin pobiera również podatek od nieruchomości od dzierżawcy obiektu, a także przykładowo targowisko odwiedzają klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów. Realizacja inwestycji i sposób jej późniejszego wykorzystania po jej zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania w 2013 r. wpisywała się w cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług generującej po stronie Miasta podatek należny. Wnioskodawca dotychczas dokonał odliczenia wyłącznie części podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT związanego z realizacją inwestycji.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione w wyroku z 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1010/15.

Jak wskazał WSA w Krakowie „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie ograniczonego prawa Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska nie znajduje uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.”.

„W realiach niniejszej sprawy podstawową i kluczową kwestią pozwalająca ocenić legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia jest zdefiniowanie użytego w przepisie pojęcia „wykorzystywanie” nieruchomości.”

„(…) w ocenie Sądu należy się przychylić do argumentacji strony skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez nią zadań własnych, do których należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy i utrzymywania targowisk. Nie można bowiem uznać, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej.”

„Brak wydatków po stronie Gminy na przebudowę targowiska i tak nie wyłączyłby obowiązku po jej stronie do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.”

„(…) pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska strona skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej.”

„Jeśli skarżąca Gmina nie poniosłaby wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16 orzekł, iż „(…) Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, która trafnie akceptowała stanowisko Gminy.”

„Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. relacja zawarta w pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia) wynikało w szczególności, że już na etapie przed przystąpieniem do realizacji inwestycji polegającej na przebudowie targowiska miejskiego, w jej trakcie, jak i po przebudowanie, Gmina cały czas wskazywała na faktyczne i zamierzone wykorzystywanie go - także po przebudowie - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na jego wydzierżawieniu osobie prawnej będącej Zakładem Usług Komunalnych w zamian za czynsz dzierżawny, pobierany na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z tym podmiotem. Na żadne inne jeszcze przeznaczenie targowiska miejskiego we wniosku nie wskazano.”

„W takim stanie rzeczy nie można było przyjąć, aby ze zrealizowaną inwestycją miała znaczący związek opłata targowa. Pobieranie przez Gminę tej opłaty publicznoprawnej nie było następstwem realizacji inwestycji w postaci przebudowy targowiska miejskiego, nie tkwiło w niej, ani z niej nie wynikało. Było natomiast pochodną wyłącznie czynności, która polegała na dokonywaniu sprzedaży przez podmioty handlujące. Inwestycję nie zrealizowano więc po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tych przyczyn rzeczona opłata przejawiała tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem miejskim, jako wytworzonym środkiem trwałym Gminy, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowiska miejskiego. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z targowiska miejskiego, ale za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsca realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem zrealizowania inwestycji, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że przebudowa targowiska miejskiego nastąpiła również po to, aby pobierać opłatę targową. Jak zauważyła Gmina, poniesienie wydatków na przebudowę targowiska miejskiego było niezbędna z punktu widzenia świadczenia usługi opodatkowanej (dzierżawy), gdyż bez tego nie nadawałoby się ono do użytku. Z kolei opłata targowa ma wprost charakter daniny publicznej, która nie wynika z elementu w postaci określonego sposobu wykorzystywania inwestycji będącej przebudowanym targowiskiem miejskim.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dodać należało, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi o tym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

We wskazanych wcześniej wyrokach (zapadłych na tle zbieżnych okoliczności), których zapatrywania podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentuje się zgodne stanowisko, że wybudowane/przebudowane przez gminę targowisko miejskie/gminne (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.”

W takim stanie rzeczy nie można było przyjąć, aby ze zrealizowaną inwestycją miała znaczący związek opłata targowa. Pobieranie przez Gminę tej opłaty publicznoprawnej nie było następstwem powstania inwestycji w postaci targowiska miejskiego, nie tkwiło w niej, ani z niej nie wynikało. Było natomiast pochodną samej czynności polegającej na dokonywaniu sprzedaży przez podmioty handlujące. Inwestycję nie zrealizowano po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tej przyczyny rzeczona opłata przejawia tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem, jako wytworzonym środkiem trwałym Gminy, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowym. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z targowiska, ale za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsca realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem powstałej inwestycji, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że targowisko miejskie powstało też po to, aby pobierać opłatę targową.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Krakowie oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie budowane targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu. Spełnione zostały wymogi do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska, gdyż ponosząc te wydatki Gmina działała jako podatnik VAT zamierzający wykonywać w oparciu o prowadzoną inwestycję czynności opodatkowane tym podatkiem. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową targowiska wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

Kolejną kwestią jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Skoro do tej pory Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji może tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczanie podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym” oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem
*   jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, tj. w zakresie uznania czy odpłatne udostępnianie targowiska przez Gminę na rzecz Zakładu (dzierżawa) podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.