Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.324.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: Kwalifikacja wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: kredyt; mieszkanie; sprzedaż; ulga-ulga mieszkaniowa; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe** w przedmiocie pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** w przedmiocie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 24 września 2018 r., nr 0112-KDIL3 -2.4011.324.2018.1.MK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawczyni przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 24 września 2018 r., skutecznie doręczono 26 września 2018 r., natomiast 8 października 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek (nadana w polskiej placówce pocztowej 2 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 października 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z małżonkiem na skutek umowy sprzedaży za kwotę 325.161,35 zł do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … w miejscowości … (dalej jako: „Nieruchomość 1”). Poniesiono również koszty obsługi notarialnej transakcji sprzedaży w kwocie 2.150,62 zł. Podczas wykańczania Nieruchomości 1 poniesiono na nią nakłady w łącznej kwocie 3.200,00 zł udokumentowane fakturami VAT.

W związku z planowaną zmianą miejsca zamieszkania w dniu 14 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości 1. Na mocy wskazanej umowy Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem otrzymali zadatek w kwocie 20.000,00 zł. W omawianej umowie przedwstępnej jako cenę zbycia Nieruchomości 1 wskazano kwotę 390.000,00 zł.

W dniu 25 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli umowę przedwstępną sprzedaży innej nieruchomości (dalej jako: „Nieruchomość 2”). Na mocy tej umowy Wnioskodawczyni oraz jej mąż zobowiązali się do kupna Nieruchomości 2 za cenę 369.000,00 zł. Na Nieruchomości 2 prowadzona jest inwestycja w postaci budowy wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Wnioskodawczyni wraz z mężem po nabyciu własności Nieruchomości 2 mają zamiar dokończyć budowę znajdującego się na tej nieruchomości budynku mieszkalnego. Na mocy umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni wraz z mężem zapłacili zadatek w kwocie 36.900,00 zł na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości 2.

Cena uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości 1 zostanie uregulowana przez nabywcę tej nieruchomości w ten sposób, że kwota 245.000,00 zł zostanie przelana na rachunek bankowy banku, który udzielił Wnioskodawczyni oraz jej małżonkowi kredytu na zakup tej nieruchomości. Kwota 145.000,00 zł zostanie zaś przelana na rachunek wspólny Wnioskodawczyni oraz jej męża.

Następnie Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają zaciągnąć kredyt na zakup Nieruchomości 2. Kwota przyznanego kredytu zostanie przelana przez Bank na rachunek zbywcy wskazanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (wynikające z uzupełnienia).

1.  Czy dochód ze sprzedaży Nieruchomości 1 należy obliczyć jako różnice pomiędzy przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej 1/2 cenie sprzedaży a kosztami uzyskania przychodu obejmującymi:
    1.  1/2 ceny nabycia tej nieruchomości powiększoną o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej w skrócie: „ustawa o PDOF”,
    2.  1/2 kosztów obsługi notarialnej transakcji nabycia tej nieruchomości oraz
    3.  1/2 wartości nakładów
2.  Czy przypadający na Wnioskodawczynię udział w cenie nabycia Nieruchomości 2 stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) bądź c) ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiocie obydwu ww. pytań należy udzielić twierdzącej odpowiedzi.

Odnośnie pierwszego z postawionych pytań – w ocenie Wnioskodawczyni – dochód ze sprzedaży Nieruchomości 1 należy obliczyć jako różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej 1/2 cenie sprzedaży a kosztami uzyskania przychodu obejmującymi:

1.  1/2 ceny nabycia tej nieruchomości powiększoną wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o PDOF;
2.  1/2 kosztów obsługi notarialnej transakcji nabycia tej nieruchomości oraz
3.  1/2 wartości nakładów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm. – dalej w skrócie: „k.r.o). oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z uwagi na powyższe obliczając wysokość przypadającego na rzecz Wnioskodawczyni przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 należy cenę sprzedaży tej nieruchomości podzielić na pół. Analogicznie należy postąpić w przypadku odliczania wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6f ustawy o PDOF, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Przez udokumentowane koszty nabycia, w przypadku Wnioskodawczyni należy rozumieć 1/2 ceny zakupu Nieruchomości 1 powiększoną wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o PDOF, jak również % kosztów obsługi notarialnej transakcji nabycia tej nieruchomości. Przez udokumentowane nakłady należy zaś rozumieć 1/2 wartości nakładów poczynionych z majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań – w ocenie Wnioskodawczyni – przypadający na jej rzecz udział w cenie nabycia Nieruchomości 2 stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) bądź c) ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe został zdefiniowany w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) powołanego aktu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOF, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Przypadający na rzecz Wnioskodawczyni udział w cenie nabycia Nieruchomości 2 stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) bądź c) ustawy o PDOF jako wydatek poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu (względnie jako wydatek poniesiony na nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego) przy czym bez wpływu na powyższe twierdzenie pozostaje okoliczność, że środki na pokrycie ceny Nieruchomości 2 pochodzić będą z kredytu.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z uwagi na treść przytoczonego ostatnio przepisu nie może budzić wątpliwości, że środki uzyskane przez kredytobiorcę w wyniku zawarcia umowy kredytu stanowią jego własność. Z uwagi na powyższe przeznaczenie pozyskanych z kredytu środków na pokrycie ceny sprzedaży Nieruchomości 2 będzie uprawniać Wnioskodawczynię do zastosowania ulgi mieszkaniowej analogicznie do sytuacji w której cena nabycia zostałaby pokryta z innych środków podatników.

W ocenie Wnioskodawczyni z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 131 jak i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) bądź c) ustawy o PDOF nie wynika, że warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2067/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w przedmiocie pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** w przedmiocie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 9 ust. 2.

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia tej ustawy, w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód, który można przyporządkować do jednego z wymienionej w ustawie podatkowej źródeł przychodów.

Katalog źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 analizowanej ustawy. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z kolei przez pojęcie nabycie użyte w przywołanym przepisie należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że lokal mieszkalny (Nieruchomość 1), który Wnioskodawczyni i jej mąż zamierzają sprzedać został zakupiony do majątku wspólnego w 2015 r. Cena za Nieruchomość 1 wyniosła 325.161,35 zł. W związku z Nieruchomością 1 nabywcy ponieśli dodatkowe koszty, takie jak: koszty obsługi notarialnej (2.150,62 zł) oraz nakłady (3.200,00 zł). W dniu 14 lipca 2018 r. właściciele zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1, w której cenę ustalono na 390.000,00 zł. W związku z zawarciem ww. umowy zbywcy przyjęli zadatek w kwocie 20.000,00 zł. Z kolei 25 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni i jej mąż zawarli przedwstępną umowę sprzedaży innej nieruchomość (Nieruchomość 2) w postaci budowy wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Cena nabycia Nieruchomości 2 to 369.000,00 zł. W związku z zawarciem ww. umowy Wnioskodawczyni i jej mąż wnieśli zadatek w kwocie 36.900,00 zł. Jak dalej podano we wniosku kwota uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości 1 w wysokości 245.000,00 zł zostanie przelana na rachunek bankowy banku, który udzielił kredytu na zakup Nieruchomości 1, a kwota 145.000,00 zł zostanie przelana na wspólny rachunek bankowy zbywców. Następnie Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza zaciągnąć kredyt na zakup Nieruchomości 2. Kwota przyznanego kredytu zostanie przelana przez Bank na rachunek zbywcy wskazanej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe pięcioletni okres czasu, o którym mowa w wyżej przywołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć, od końca 2015 r. Oznacza to, że sprzedaż mieszkania przed upływem 5 lat, np. w 2018 r. będzie stanowić źródło przychodu.

Wówczas w sprawie znajdzie zastosowanie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, ponieważ przedmiotowa nieruchomość została nabyta odpłatnie (umowa sprzedaży). W myśl tegoż uregulowania, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 6f ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Z dotychczas przywołanych uregulowań ustawowych wynika, że:

1.  sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie stanowi źródło przychodu,
2.  przychodem z tego źródła jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia,
3.  koszty odpłatnego zbycia nieruchomości (sprzedaży) to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników z tytułu sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
4.  dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym,
5.  koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to przede wszystkim udokumentowane koszty nabycia (cena nabycia), powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania,
6.  podstawą obliczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości jest – co do zasady – dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c.

Jak z powyższego wynika ustawa zawiera etapy (sekwencje) i sposoby określania przychodu i dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. W tym celu ustawodawca posługuje się pojęciami: koszty odpłatnego zbycia i koszty uzyskania przychodu. Znajduje to również swoje odzwierciedlenie w systematyce ustawy; art. 19 wprowadza definicję przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (a w nim pojęcie kosztów odpłatnego zbycia), a art. 22 ust. 6c (6d) wskazuje jakie koszty zalicza się do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Pojęć tych, ani wynikającej z ustawy kolejności (przychód, dochód) nie należy mylić, pierwsze pozwala prawidłowo określić przychód, a drugie dochód. Nie można poprawnie obliczyć dochodu jeżeli wcześniej prawidłowo nie określi się przychodu. Natomiast jeszcze inną kategorię stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o nich więcej poniżej.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 1, zgodnie z którym dochód ze sprzedaży Nieruchomości 1 należy obliczyć jako różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej 1/2 cenie sprzedaży a kosztami uzyskania przychodu obejmującymi:

1.  1/2 ceny nabycia tej nieruchomości powiększoną wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o PDOF;
2.  1/2 kosztów obsługi notarialnej transakcji nabycia tej nieruchomości oraz
3.  1/2 wartości nakładów,

należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska do pytania nr 2 należy wyjaśnić co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach – art. 21 ust. 26 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. Nie można tracić z pola widzenia, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Powodem wprowadzenia analizowanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej). Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia – skoro podatnik chce zwolnić od opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tak więc, prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Dlatego też nie można wywodzić prawa do skorzystania ze zwolnienia jedynie poprzez pryzmat treści przepisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, twierdząc, że w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jako wydatek za własny cel mieszkaniowy ustawodawca traktuje wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lub jego części bądź udziału w nim) bez wskazywania kiedy i z jakich środków ma nastąpić nabycie. Owszem, rzeczony wydatek o jakim mowa w ww. przepisie, uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że taki wydatek musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu tejże sprzedaży. Zarówno nabycie Nieruchomości 2, jak i wydatki związane z tym nabyciem, muszą być zatem dokonane po sprzedaży Nieruchomości 1.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Nie można tracić z pola widzenia, że na zakup Nieruchomości 2 Wnioskodawczyni i jej mąż zamierzają zaciągnąć kredyt. Kwota przyznanego kredytu zostanie przelana przez Bank na rachunek zbywcy wskazanej nieruchomości. Z kolei przychód ze sprzedaży Nieruchomości 1 zostanie rozdysponowany w następujący sposób: kwota 245.000,00 zł zostanie przelana na rachunek bankowy banku, który udzielił Wnioskodawczyni oraz jej małżonkowi kredytu na zakup tej nieruchomości, a pozostała część przychodu w kwocie 145.000,00 zł zostanie przelana na rachunek wspólny Wnioskodawczyni oraz jej męża.

Zatem, jak z powyższego wynika zakup Nieruchomości 2 nie nastąpi ze środków Wnioskodawczyni i jej męża uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości 1, a więc przychodu, lecz ze środków zewnętrznych – kredytu bankowego.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 2, zgodnie z którym przypadający na jej rzecz udział w cenie nabycia Nieruchomości 2 stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) bądź c) ustawy o PDOF – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie może stanowić podstawy prawnej wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.