Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.232.2019.3.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia prawa do udziału w gospodarstwie rolnym.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym:

*   w części przypadającej na nieużytki - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3-4 i art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 6 czerwca 2019 r., nr 0113 KDIPT3.4011.239.2019.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 czerwca 2019 r. (data doręczenia 10 czerwca 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 14 czerwca 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 sierpnia 2018 r. został wydany akt poświadczenia dziedziczenia, na mocy którego Wnioskodawczyni nabyła po swojej matce zmarłej w dniu 16 marca 2017 r., spadek w 1/3 części. Pozostali spadkobiercy, tj. siostra i brat Wnioskodawczyni nabyli spadek także po 1/3 każdy. Wcześniej zaś na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 marca 2009 r. stwierdzono, że spadek po ojcu Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 21 października 1995 r., w tym wchodzące w skład gospodarstwo rolne nabyli matka Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni oraz Jej brat i siostra po 1/4 części każde z nich. Nie było żadnej sprawy o dział spadku po rodzicach Wnioskodawczyni. Nie doszło do zniesienia współwłasności.

W dniu 26 października 2018 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość wchodzącą w skład spadku, a dokładnie sprzedała należący do Niej udział w nieruchomości rolnej na rzecz A. i R.P., za cenę 57 tys. zł. Kupujący ustanowili dla Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców za jednorazowym wynagrodzeniem 5 tys. zł dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie wspólnego przez uprawnionych użytkowania budynku mieszkalnego, posadowionego na działce nr 110, a Wnioskodawczyni jako sprzedająca zobowiązała się ponosić koszty bieżącej eksploatacji budynku mieszkalnego i opłat za media. Przedmiotowa nieruchomość składa się z 3 działek, tj. działki nr 52, nr 53 i nr 110, o łącznej powierzchni 2,2900 ha i stanowi nieruchomość rolną. Działka nr 110, o powierzchni 1,2700 ha zabudowana jest domem mieszkalnym drewnianym, szopą drewnianą i oborą murowaną. Natomiast pozostałe działki nr 52 i nr 53 są niezabudowane.

W opisie użytku działki oznaczone są jako grunty orne, grunty rolne zabudowane, pastwiska trwałe i nieużytki, w związku z czym nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. W dniu sprzedaży całkowita powierzchnia przedmiotowej nieruchomości rolnej wyniosła 2,2900 ha i składała się z 3 działek opisanych powyżej. W momencie sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) grunt był sklasyfikowany jak w opisie powyżej.

Nabywcy przedmiotowej nieruchomości to – małżeństwo. Zakupili oni przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia gospodarstwa rodzinnego, stanowiącego własność nabywców o powierzchni powyżej 1 ha i nieprzekraczającego 300 ha. Gospodarstwo rodzinne prowadzone jest przez nabywców osobiście, którzy są rolnikami indywidualnymi posiadającymi kwalifikacje rolnicze. Wnioskodawczyni w chwili sprzedaży posiadała udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/3 części. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy na skutek sprzedaży w dniu 26 października 2018 r. udziału w nieruchomości rolnej uprzednio nabytego na mocy spadkobrania po matce Wnioskodawczyni jest Ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy przedmiotem czynności prawnej jest udział w nieruchomości rolnej, zaś od daty nabycia udziału w tej nieruchomości w drodze spadkobrania po matce nie upłynęło 5 lat?
2.  Czy w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, doprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Grunty w wyniku tej czynności nie utraciły charakteru rolnego, a zatem przepis ten powinien mieć zastosowanie. Ponadto, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku, gdyż w nieruchomości, którą sprzedała ustanowiona jest na Jej rzecz służebność. Na jej mocy Wnioskodawczyni zobowiązana jest pokrywać koszty bieżącej eksploatacji budynku mieszkalnego i opłat za media. Dodatkowo Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić w nieruchomości, w której obecnie mieszka remont, co również w Jej ocenie jest przeznaczeniem kwoty pochodzącej ze sprzedaży na cel mieszkaniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym:

*   w części przypadającej na nieużytki - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 sierpnia 2018 r. został wydany akt poświadczenia dziedziczenia, na mocy którego Wnioskodawczyni nabyła po swojej matce zmarłej w dniu 16 marca 2017 r., spadek w 1/3 części. Pozostali spadkobiercy, tj. siostra i brat Wnioskodawczyni, nabyli spadek także po 1/3 każdy. Wcześniej zaś na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 marca 2009 r. stwierdzono, że spadek po ojcu Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 21 października 1995 r., w tym wchodzące w skład gospodarstwo rolne nabyli matka Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni oraz Jej brat i siostra po 1/4 części każde z nich. Nie było żadnej sprawy o dział spadku po rodzicach Wnioskodawczyni. Nie doszło do zniesienia współwłasności.

W dniu 26 października 2018 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość wchodzącą w skład spadku, a dokładnie sprzedała należący do Niej udział w nieruchomości rolnej na rzecz A. i R.P. za cenę 57 tys. zł. Kupujący ustanowili dla Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców za jednorazowym wynagrodzeniem 5 tys. zł dożywotnią służebność osobistą polegającą na prawie wspólnego przez uprawnionych użytkowania budynku mieszkalnego, posadowionego na działce nr 110, a Wnioskodawczyni jako sprzedająca zobowiązała się ponosić koszty bieżącej eksploatacji budynku mieszkalnego i opłat za media. Przedmiotowa nieruchomość składa się z 3 działek, tj. działki nr 52, nr 53 i nr 110, o łącznej powierzchni 2,2900 ha i stanowi nieruchomość rolną. Działka nr 110, o powierzchni 1,2700 ha zabudowana jest domem mieszkalnym drewnianym, szopą drewnianą i oborą murowaną. Natomiast pozostałe działki nr 52 i nr 53 są niezabudowane. W opisie użytku działki oznaczone są jako grunty orne, grunty rolne zabudowane, pastwiska trwałe i nieużytki, w związku z czym nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

W dniu sprzedaży całkowita powierzchnia przedmiotowej nieruchomości rolnej wyniosła 2,2900 ha i składała się z 3 działek opisanych powyżej. W momencie sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) grunt był sklasyfikowany jak w opisie powyżej. Nabywcy przedmiotowej nieruchomości to małżeństwo. Zakupili oni przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia gospodarstwa rodzinnego, stanowiącego własność nabywców o powierzchni powyżej 1 ha i nieprzekraczającego 300 ha. Gospodarstwo rodzinne prowadzone jest przez nabywców osobiście, którzy są rolnikami indywidualnymi posiadającymi kwalifikacje rolnicze. Wnioskodawczyni w chwili sprzedaży posiadała udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 1/3 części. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. Kodeksu). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po matce udziału w nieruchomościach, tj. działkach gruntu nr 52, nr 53 oraz nr 110, jest data śmierci spadkodawcy, a więc dzień 16 marca 2017 r.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 26 października 2018 r. udziału w ww. nieruchomościach, nabytego w drodze spadku po matce, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 16 marca 2017 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

*   grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   sprzedawana jest całość lub część gospodarstwa rolnego,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, w spadku po zmarłej matce Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 2,2900 ha. Przedmiotem sprzedaży były trzy działki wchodzące w skład tego gospodarstwa, oznaczone w opisie użytku jako grunty orne, grunty rolne zabudowane, pastwiska trwałe i nieużytki, tj.:

*   działka nr 52 oraz działka nr 53 które są niezabudowane,

*   działka nr 110 o powierzchni 1,2700 ha zabudowana domem mieszkalnym drewnianym, oznaczonym nr 17, szopą drewnianą i oborą murowaną.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bezdyskusyjnym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zbywana nieruchomość stanowiła obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. W tym miejscu wyjaśnić należy, że działki w części stanowiące nieużytki nie zostały wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Zatem, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w przedmiotowych nieruchomościach, w części przypadającej na obszar nieużytków, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest nieprawidłowe.

Z kolei utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że nabywcami przedmiotowej nieruchomości rolnej jest małżeństwo. Zakupili oni przedmiotową nieruchomość w celu powiększenia gospodarstwa rodzinnego, stanowiącego własność nabywców o powierzchni powyżej 1 ha i nieprzekraczającego 300 ha. Gospodarstwo rodzinne prowadzone jest przez nabywców osobiście, którzy są rolnikami indywidualnymi posiadającymi kwalifikacje rolnicze.

Wobec powyższego, skoro użytki rolne stanowiące gospodarstwo rolne stosownie do przepisów ustawy o podatku rolnym w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, to przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności tych gruntów (oprócz nieużytków), korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważny jest bowiem cel nabycia nieruchomości, czyli aby w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. W przypadku, gdy nabywca nie będzie wykorzystywać nabytej nieruchomości w celu rolniczym warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie zostaną spełnione.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 26 października 2018 r. udziału w nieruchomościach oznaczonych jako działki gruntu nr 52, nr 53 oraz nr 110 wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nabytych przez Wnioskodawczynię w dniu 16 marca 2017 r. w drodze spadku po zmarłej matce, stanowi dla Niej przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przy czym przychód w części dotyczącej zbycia udziału w ww. nieruchomościach w części stanowiącej użytki rolne, czyli działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – z uwagi na fakt, że grunty te w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego – podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, ze zwolnienia określonego w ww. przepisie nie korzysta przychód ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomościach w części przypadającej na nieużytki, ponieważ obszar nieużytków, w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym, nie tworzy gospodarstwa rolnego. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać przychód ze sprzedaży prawa do udziału w nieruchomościach w części przypadającej na nieużytki w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-39).

Tutejszy Organ zaznacza, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), tutejszy Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utraci, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto, podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca wyłącznie dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych spadkobierców przedmiotowych nieruchomości, tj. rodzeństwa Wnioskodawczyni.

Dodatkowo, tutejszy Organ wskazuje, że przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomościach rolnych, nabytego w spadku po matce i zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z zapytaniem przedstawionym we wniosku. W związku z tym, Organ nie zajmował stanowiska w sprawie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomościach rolnych nabytego w spadku po ojcu i ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni dożywotniej służebności osobistej oraz wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomościach rolnych na własny cel mieszkaniowy.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, zauważyć należy, że z tytułu przedmiotowego wniosku wniesiono w dniu 13 czerwca 2019 r. opłatę w łącznej wysokości 80 zł. Natomiast niniejsza interpretacja dotyczy jednego stanu faktycznego. Zatem, w związku z wpłatą kwoty wyższej niż wynikająca z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 tej ustawy, nienależna opłata w wysokości 40 zł stanowiąca nadpłatę, zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją, tj. przekazem pocztowym na adres zamieszkania Wnioskodawczyni, w terminie określonym w art. 14f § 2a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.