Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.93.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Sp.k. 1 stanowi różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu wystąpienia, a kwotą wydatków faktycznie poniesionych na przedmiot wkładu uprzednio wniesiony do SKA 1 (tj. kwotą wydatków faktycznie poniesionych na objęcie akcji SKA 2)?
Słowa kluczowe: akcja; komandytariusz; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Sp.k. 1 stanowi różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu wystąpienia, a kwotą wydatków faktycznie poniesionych na przedmiot wkładu uprzednio wniesiony do SKA 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Sp.k. 1 stanowi różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu wystąpienia, a kwotą wydatków faktycznie poniesionych na przedmiot wkładu uprzednio wniesiony do SKA 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Spółka podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”) w Polsce.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „Sp.k. 1”), która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 1”). Akcje Wnioskodawcy w SKA 1 zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 2”). Na dzień aportu SKA 1 nie posiadała statusu podatnika CIT. Po aporcie akcji SKA 2, nastąpiło przekształcenie SKA 2 w spółkę komandytową (dalej: „Sp.k. 2”).

Z kolei, SKA 2 powstała z przekształcenia spółki jawnej, do której to spółki w przeszłości Wnioskodawca wnosił wkłady pieniężne. Po przekształceniu spółki jawnej w SKA 2, Wnioskodawca wnosił do SKA 2 kolejne wkłady pieniężne. Dla zachowania przejrzystości niniejszego wniosku, wkłady pieniężne wnoszone przez Wnioskodawcę do spółki jawnej oraz do powstałej z jej przekształcenia SKA 2 określane są łącznie jako: „wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji SKA 2”.

Sp.k. 1 realizowała inwestycję deweloperską w postaci bloków mieszkalnych, która na obecną chwilę została ukończona. Lokale składające się na inwestycję deweloperską zostały w zdecydowanej większości sprzedane, wobec czego Wnioskodawca zdecydował się na wystąpienie ze Sp.k. 1.

Na dzień wystąpienia Wnioskodawcy z Sp.k. 1, suma wypłat pobranych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku Sp.k. 1 oraz przypadających na udział Wnioskodawcy w zysku Sp.k. 1 wydatków zakwalifikowanych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, będzie wyższa niż przypadająca na Wnioskodawcę nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania związana z udziałem Wnioskodawcy w Sp.k. 1.

Wnioskodawca planuje wystąpić ze Sp.k. 1 za wynagrodzeniem, odpowiadającym wartości rynkowej udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Sp.k. 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Sp.k. 1 stanowi różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu wystąpienia, a kwotą wydatków faktycznie poniesionych na przedmiot wkładu uprzednio wniesiony do SKA 1 (tj. kwotą wydatków faktycznie poniesionych na objęcie akcji SKA 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Sp.k. 1 stanowi różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu wystąpienia, a kwotą wydatków faktycznie poniesionych na przedmiot wkładu uprzednio wniesiony do SKA 1 (tj. kwotą wydatków faktycznie poniesionych na objęcie akcji SKA 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższą regulacją, dochód podatkowy z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy z Sp.k. 1 stanowić będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia pomniejszone o:

1.  wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Sp.k. 1 oraz
2.  uzyskaną przed dniem wystąpienia przez Wnioskodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Sp.k. 1 i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1) – wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Sp.k. 1.

W odniesieniu do pkt 1), przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych wytycznych w zakresie sposobu ustalenia wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki te należy ustalić w oparciu o wartość wydatków faktycznie poniesionych na objęcie bądź nabycie tego prawa. W przypadku Wnioskodawcy, prawo do udziałów w Sp.k. 1 zostało objęte wskutek przekształcenia SKA 1 w spółkę komandytową. Z tego względu, wartość wydatków faktycznie poniesionych na objęcie prawa do udziałów w Sp.k. 1 jest zakorzeniona w wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie akcji SKA 1.

Akcje SKA 1 zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji SKA 2. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zaistniała forma objęcia akcji SKA 1 powoduje, że za wydatek poniesiony na objęcie akcji SKA 1 należy uznać kwotę wydatków historycznie poniesionych na objęcie akcji SKA 2, które z kolei zgodnie z opisem na wstępie zostały objęte w zamian za wkłady pieniężne wnoszone do spółki jawnej, z przekształcenia której powstała SKA 2 oraz kolejne wkłady do SKA 2.

Podsumowując powyższe: za wartość wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Sp.k. 1, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji SKA 2 w postaci wkładów pieniężnych wniesionych do tej spółki (uwzględniając wkłady pieniężne wniesione do spółki jawnej, z przekształcenia której powstała SKA 2).

W ocenie Wnioskodawcy, nie byłby przy tym uprawniony wniosek, że wartość wydatków poniesionych na objęcie prawa do udziałów w Sp.k. 1 należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w dniu objęcia akcji SKA 1, tj. w wysokości nominalnej wartości akcji SKA 1 objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport akcji SKA 2. Reguła ta mogłaby odnosić się co najwyżej do sytuacji objęcia akcji SKA, która na dzień ich objęcia była podatnikiem CIT, a zatem do sytuacji, w której aport do SKA podlegałby opodatkowaniu po stronie wnoszącego (tj. Wnioskodawcy). Akcje SKA 1 zostały natomiast objęte przez Wnioskodawcę w okresie, w którym SKA 1 nie była podatnikiem CIT, wobec czego aport wniesiony do tej spółki nie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Prawidłowość przedstawionej powyżej metodologii ustalenia wartości wydatków z tytułu nabycia lub objęcia prawa do udziałów w Sp.k. 1 potwierdza art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387).

Przepis ten stanowi: „Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu \[\`(...)\`\] odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału \[\`(...)\`\] – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o \[\`(...)\`\] odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Wydatki na nabycie lub objęcie akcji to wydatki faktycznie poniesione przez podmiot nabywający bądź obejmujący akcje na ich nabycie bądź objęcie. W przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, za wydatki poniesione na objęcie akcji trudno uznać wartość nominalną akcji wydaną przez spółkę komandytowo-akcyjną, gdyż tak rozumiany wydatek nie zostaje poniesiony przez podmiot, który obejmuje akcje, lecz spółkę, która akcje te emituje. Nie ma zatem podstaw, aby przyjąć, że wydatek na objęcie akcji to wydatek poniesiony przez podmiot, który akcji tych nie obejmuje.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-44/16-4/DP, w której wskazano: „W ocenie Organu, to właśnie te wydatki (rzeczywiście poniesione poprzez wydanie akcji przez Wnioskodawcę, a nierozliczone na moment aportu do SKA) mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez Spółkę, o czym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej. Stanowią one bowiem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie akcji SKA.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1301/14-4/DP, w której wskazano: „Reasumując, w opinii organu podatkowego, za wydatki poniesione na objęcie akcji oraz udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 Ustawy zmieniającej oraz ogólnymi zasadami ustawy o PDOP) mogą być w niniejszej sprawie uznane wymienione przez Wnioskodawcę wydatki, tj. wartość środków pieniężnych wniesionych do SKA oraz wartość wydatków poniesionych na zakup wniesionych do SKA nieruchomości.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-3/14-4/DP, w której wskazano: „Uwzględniając zatem fakt, że wniesienie aportu do SKA pozostaje neutralne podatkowo dla wspólnika wnoszącego wkład, ewentualne koszty uzyskania przychodu powinny więc zostać rozpoznane w momencie zbycia akcji SKA. Stąd ustalenie wartości nominalnej akcji dla potrzeb ustalenia kosztu podatkowego jest zbędne i nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do ustalania wyniku podatkowego omawianej transakcji.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-25/10-3/PD, w której wskazano: „\[\`(...)\`\] kosztem uzyskania przychodów będzie koszt „historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem akcji/udziałów. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dochodem do opodatkowania, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną przedmiotowych akcji/udziałów, będzie różnica między przychodem z tytułu sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji/udziałów z dnia ich wniesienia do tej spółki.”.

Ad. 2) – uzyskana przed dniem wystąpienia przez Wnioskodawcę nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Sp.k. 1 i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pkt 2), na dzień wystąpienia Wnioskodawcy z Sp.k. 1, suma wypłat pobranych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku Sp.k. 1 oraz przypadających na udział Wnioskodawcy w zysku Sp.k. 1, wydatków zakwalifikowanych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów była wyższa niż przypadająca na Wnioskodawcę nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania, związana z udziałem Wnioskodawcy w Sp.k. 1. W tym stanie rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien być uprawniony do obniżenia dochodu z tytułu wystąpienia ze Sp.k. 1 o uzyskaną przed dniem wystąpienia przez Wnioskodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Sp.k. 1 i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, dochód Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Sp.k. 1 stanowi różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu wystąpienia, a kwotą wydatków faktycznie poniesionych na przedmiot wkładu wniesiony do SKA 1 (tj. kwotą wydatków faktycznie poniesionych na objęcie akcji SKA 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.