Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-263/15-2/BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; lekarze; podatek-podatek liniowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2416/18 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1056/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami 20 listopada 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku opatrzonym datą 19 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 2 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 29 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/4511-263/15/BK w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na ww. interpretacje przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni pismem z 17 czerwca 2015 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 22 czerwca 2015 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 8 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-1-10/15/BK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 maja 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-263/15/BK złożyła skargę opatrzoną datą 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 8 sierpnia 2015 r.). Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z 7 września 2015 r. Znak IBPB-1-1/4511-3-18/15/BK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/GI 1056/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 maja 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-263/15/BK. Od powyższego wyroku, Organ pismem z 13 lipca 2016 r. Znak: IBRP-46-132/16 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2416/18 oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/GI 1056/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 20 listopada 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest specjalistą chorób dziecięcych, zatrudnioną na podstawie stosunku pracy na stanowisku starszego asystenta na oddziale niemowlęcym w Szpitalu klinicznym. Ponadto prowadzi działalność gospodarczą w postaci prywatnej praktyki lekarskiej.

W ramach stosunku pracy, do zakresu jej obowiązków (zgodnie z zawartą umową o pracę) należy:

1.  staranne prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów powierzonych jej opiece na odcinku niemowlęcym, codzienne ich badanie fizykalne oraz przygotowywanie dokumentów niezbędnych przy ich wypisie,
2.  planowanie leczenia i diagnostyki tych pacjentów,
3.  uczestniczenie w obchodach oddziału niemowlęcego prowadzonych przez Kierownika Kliniki Pediatrii,
4.  branie udziału w naradach lekarskich i zebraniach naukowych,
5.  zapisywanie leków w receptariuszach i przedstawianie ich do podpisu Kierownikowi Kliniki,
6.  udzielanie rodzicom dzieci informacji o stanie zdrowia prowadzonych przeze nią pacjentów oddziału niemowlęcego,
7.  wykonywanie zabiegów koniecznych w leczeniu i diagnostyce,
8.  przestrzeganie zasad etyczno-deontologicznych i sanitarno-epidemiologicznych.

W ramach prywatnej praktyki lekarskiej Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z tytułu udzielania porad medycznych osobom fizycznym w swoim gabinecie pediatrycznym, dyżurów w puncie całodobowej opieki zdrowotnej, pracy w poradni podstawowej opieki zdrowotnej oraz dyżurów kontraktowych w Szpitalu klinicznym.

W ramach dyżurów lekarskich kontraktowych, na podstawie umowy zawartej ze Szpitalem, zajmuje się przyjmowaniem skierowanych w trybie nagłym nowych pacjentów na różne odcinki Kliniki Pediatrii w zależności od wieku i objawów, zakładaniem im historii choroby, zlecaniem badań laboratoryjnych i leczeniem tych pacjentów w zależności od wyników badania fizykalnego (w tym, wykonywanego przez nią z racji specjalizacji z okulistyki, badania dna oka pod nieobecność etatowego okulisty). Tak więc jej opiece w ramach dyżurów kontraktowych podlegają pacjenci wszystkich odcinków kliniki tzn. dzieci starsze, młodsze, niemowlęta oraz leżące na odcinku gastrologicznym i biegunkowym z zaleconym już leczeniem, a opieka ta polega na interwencji w razie nagłego pogorszenia stanu ich zdrowia. Dodatkowo taką samą opieką obejmuje pacjentów oddziałów dziecięcej laryngologii i chirurgii, gdzie nie ma lekarza dyżurnego.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego przedstawiono również we własnym stanowisku Wnioskodawczyni w sprawie, gdzie wskazano, że:

*   Wnioskodawczyni wykonuje swoje zadania wynikające ze stosunku pracy oraz świadczy usługi w postaci kontraktowych dyżurów lekarskich na rzecz tego samego Szpitala,
*   w sytuacji Wnioskodawczyni, stosunek pracy nie obejmuje niektórych czynności wykonywanych w ramach dyżurów kontraktowych,
*   leczenie szpitalne, czy sprawowanie dyżurów lekarskich mimo, że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych, zawierających się w czynności „leczenia”, nie są tożsame.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadzona przeze mnie działalność gospodarcza obejmująca m.in. usługi świadczenia dyżurów lekarskich kontraktowych może być opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskiwane przez nią dochody z tytułu świadczenia kontraktowych dyżurów lekarskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawczyni wyjaśnia, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl art. 9a ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Stosownie do treści art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zatem, możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonuje w ramach stosunku pracy. Tak więc dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy, jeżeli są różne od tych, które są wykonywane w ramach stosunku pracy.

Fakt, że wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich (art. 2 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza) nie oznacza, że świadczenia zdrowotne służące ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem, poradą lekarską i leczeniem (art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) realizowane przez lekarza, jako pracownika lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą mają zawsze ten sam zakres, czy sposób prowadzenia lub ich udzielania.

Twierdzenie, że czynności polegające na przyjmowaniu skierowanych w trybie nagłym nowych pacjentów na wszystkie dziecięce oddziały szpitala w zależności od wieku i objawów, zakładaniu im historii choroby, zlecaniu badań laboratoryjnych i leczeniu tych pacjentów w zależności od wyników badania fizykalnego (w tym, wykonywanych z racji specjalizacji z okulistyki badań dna oka pod nieobecność etatowego okulisty) oraz interwencji medycznej w razie nagłego pogorszenia stanu ich zdrowia, a także pogorszenia stanu zdrowia pacjentów oddziałów dziecięcej laryngologii i chirurgii są tożsame z czynnościami podejmowanymi w ramach stosunku pracy polegającymi na ogólnej opiece szpitalnej nad pacjentami poprzez m.in. (zgodnie z zakresem czynności wynikającym z umowy o pracę) prowadzenie i przygotowywanie dokumentacji medycznej, przeprowadzanie badań, planowanie leczenia i diagnostyki pacjentów oraz wykonywanie zabiegów z tym związanych, uczestniczenie w obchodach oddziału niemowlęcego, branie udziału w naradach i zebraniach naukowych, zapisywanie leków i informowanie rodziców o stanie zdrowia pacjentów oddziału niemowlęcego jest błędne.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, istotą pracy etatowej na oddziale jest ustalanie planu leczenia i diagnostyki oraz wykonywanie zabiegów z tym związanych, modyfikowanie dawek leków, włączanie nowych leków, umawianie i przeprowadzanie konsultacji, interpretowanie wyników badań i zlecanie kolejnych - przydatnych choremu, prowadzenie wpisów do dokumentacji medycznej. Natomiast istotą pracy na dyżurze lekarskim jest interwencja w sytuacjach zagrażających życiu i przy ewidentnym pogorszeniu stanu zdrowia, a więc nie mieści się w konkretnych ramach czasowych i trudno mówić tu o jakimkolwiek planowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że pełnienie dyżurów w Klinice Pediatrii w ramach kontraktu a nie w ramach etatu wynika z tego, że w tym drugim przypadku nie byłoby możliwości zapewnienia ciągłości opieki nad pacjentem z powodu zbyt małej liczby lekarzy pediatrów dyżurujących w Szpitalu klinicznym. Taka sytuacja organizacyjna ze względu na cel nadrzędny, jakim jest ochrona zdrowia osób ubezpieczonych, uzyskała akceptację Państwowej Inspekcji Pracy.

Co prawda, w ocenie Wnioskodawczyni, wykonuje ona swoje zadania wynikające ze stosunku pracy oraz świadczy usługi w postaci kontraktowych dyżurów lekarskich na rzecz tego samego Szpitala, jednakże ta okoliczność sama w sobie, jak twierdzi, nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej stosowanie opodatkowania z art. 30c ustawy. Wykonywanie przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską działalności gospodarczej na rzecz pracodawcy, w postaci świadczenia usług polegających na udzielaniu określonych w łączącej strony umowie cywilnoprawnej świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez lekarza w ramach stosunku pracy, o ile umowa o pracę nie obejmuje, tego rodzaju czynności. Dopiero ustalenie, że świadczone w ten sposób usługi na rzecz szpitala odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, wyłącza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tak prowadzonej działalności gospodarczej. W jej sytuacji stosunek pracy nie obejmuje niektórych czynności wykonywanych w ramach dyżurów kontraktowych, a więc trudno uznać, że świadczenie takich usług odpowiada czynnościom wykonywanym w ramach zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę.

Wnioskodawczyni zauważa przy tym, że praca świadczona na podstawie zawartej umowy o pracę, obejmuje ogólną opiekę szpitalną (co jest pojęciem znacznie szerszym). Z kolei lekarz prowadzący indywidualną praktykę lekarską nie świadczy usług szpitalnych i nie prowadzi działalności w zakresie szpitalnictwa. Usługi i działalność w tym zakresie prowadzą szpitale. Ponadto samo przyjęcie, że lekarz, co wynika ze specyfiki wykonywanego zawodu, leczy - czy to w ramach stosunku pracy, czy indywidualnej praktyki lekarskiej - prowadziłoby do błędnego twierdzenia, że są to czynności tożsame i odpowiadają sobie nawzajem.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, usługi zdrowotne świadczone przez lekarza prowadzącego działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz szpitala, w którym jest zatrudniony, wyłączają możliwość opodatkowania tak uzyskanych przychodów na podstawie art. 30c ustawy tylko wówczas, gdy usługi te odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach istniejącego stosunku pracy. Jeżeli natomiast praca świadczona przez lekarza, jako pracownika na rzecz Szpitala, jako pracodawcy, nie obejmuje czynności wchodzących w zakres łączącej obie strony umowy cywilnoprawnej (dyżurów lekarskich), to nie można uznać, że usługi świadczone przez lekarza na rzecz szpitala, nie obejmujące lecznictwa szpitalnego, są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawczyni podkreśla, że sprawowanie dyżurów lekarskich na podstawie umowy cywilnoprawnej, nad pacjentami objętymi opieką szpitalną (w ramach stosunku pracy) nie ma istotnego znaczenia dla zaistnienia przesłanki z art. 9a ust. 3 ustawy, gdyż samo sprawowanie dyżurów kontraktowych polegających na przyjmowaniu skierowanych w trybie nagłym nowych pacjentów na wszystkie (a nie tylko niemowlęcy i nie tylko w klinice pediatrii) dziecięce oddziały szpitala oraz interwencji medycznej w razie nagłego pogorszenia stanu ich zdrowia, nie może z przyczyn faktycznych odpowiadać czynnościom szpitalnym wykonywanym w ramach stosunku pracy. Wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy, nie dotyczy przecież posiadanych kwalifikacji, uprawnień, czy wypełniania obowiązków koniecznych do wykonywania określonego zawodu, lecz jest ograniczone do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez podatnika świadczącego usługi na rzecz pracodawcy.

Leczenie szpitalne, czy sprawowanie dyżurów lekarskich mimo, że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych, zawierających się w czynności „leczenia”, nie są tożsame.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1290/10/ESZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1056/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2416/16.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.