Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-785/13-8/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-05
Teza: Korekta art. 91.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem szaletu miejskiego, okresu korekty i sposobu dokonania korekty,

*   obowiązku wykazania ww. korekty podatku naliczonego w poz. 43 deklaracji VAT-7 („korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych”),

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług udostępniania szaletów miejskich;

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym zarządzaniem szaletami za okresy za które będą już świadczone usługi o odpłatnym charakterze;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kas rejestrujących;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji modernizowania miejskich szaletów;

*   prawa do korekty podatku w związku z odpłatnym udostępnieniem szaletu miejskiego, okresu korekty i sposobu dokonania korekty,

*   obowiązku wykazania ww. korekty podatku naliczonego w poz. 43 deklaracji VAT-7 („korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych”).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stany faktycznego, pytań oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 11 a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 595) zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157 z późn. zm.) zwaną dalej u.f.p sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy środkami publicznymi są dochody publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p dochodami publicznymi są wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych.

Realizując szereg zadań ustawowych Gmina może czynić to w sposób płatny lub nieodpłatny, a jeśli płatny, to należności z tytułu ww. odpłatności mogą wynikać z zaistniałych relacji o charakterze cywilnoprawnym lub być przyjmowane w oparciu o reżim publicznoprawny w trybie władztwa publicznego - jeśli odrębne przepisy prawa tak stanowią. Realizując zadania ustawowe wynikające z art. 7 pkt 3 u.s.g. Gmina jest obecnie właścicielem i ponosi koszty funkcjonowania 6 (w tym nowo wybudowanego przy ul.) ogólnodostępnych, czynnych szaletów rozmieszczonych w różnych punktach miasta. Korzystanie z nich jest obecnie bezpłatne.

Rozpatrywane jest w przyszłości wprowadzenie odpłatności za korzystanie z ww. usług i osiąganie w związku z ich świadczeniem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p. Wprowadzenie odpłatności musiałoby wynikać z podjęcia odpowiedniej uchwały przez Radę Miasta w trybie art. 18 ust.2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U:z 2011 r. Nr 45, poz. 236) zwanej dalej u.g.k. W myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., który stanowi, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach (\`(...)\`) opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k. jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 87 ust. 2 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Aktami takimi są uchwały rad gmin (miast).

Z uwagi na fakt, iż ww. usługi ze strony Gminy mają charakter nieodpłatny, zaś ich świadczenie jest realizacją zadań ustawowych Gmina nie odprowadzała podatku należnego od w/w usług (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.tu.) oraz nie odliczała podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem szaletów. Usługi związane z bieżącym utrzymaniem szaletów wynikają z umów zawartych z przedsiębiorcą (spółką prawa handlowego) będącą czynnym podatnikiem VAT, której zlecono zarządzanie tymi należącymi do Gminy obiektami. Ww. przedsiębiorca z tytułu ww. usług zarządzania wystawia na Gminę co miesiąc faktury. Wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy. Wykonawca wybrany został w trybie zamówienia z wolnej ręki zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.).

Do obowiązków zarządcy za które otrzymuje wynagrodzenie należą m.in:

*   oznakowanie szaletu poprzez umieszczenie na zewnątrz obiektu w widocznym miejscu tabliczki z danymi właściciela oraz administratora,

*   zapewnienie dozoru w szalecie,

*   utrzymanie we właściwym stanie sanitarno-epidemiologicznym o raz technicznym powierzonych obiektów tj. między innymi wykonywanie bieżącej konserwacji, drobnych napraw, odnawianie i malowanie ścian (przynajmniej raz w roku), naprawa urządzeń grzewczych, instalacji kanalizacyjnych i elektrycznych, naprawa lub wymiana okien i armatury,

*   usuwanie aktów wandalizmu, w tym napisów,

*   zapewnienie dozowników do mydła, zapewnienie dozowników ręczników papierowych, lub suszarek elektrycznych,

*   zapewnienie środków czystości tj. papier toaletowy, mydło do dozowników,, wymienne ręczniki papierowe,

*   utrzymanie szaletów w należytym stanie sanitarnym, odpowiadającym wymogom państwowej inspekcji sanitarnej,

*   zapewnienie środków dezynfekcyjnych i odświeżających,

*   utrzymanie należytego porządku na dojściach do szaletów,

*   otwieranie i zamykanie szaletów w określonych godzinach i dniach tygodnia.

W przypadku wprowadzenia w przyszłości odpłatności do zadań obecnego lub przyszłego zarządcy dojdzie inkasowanie w imieniu i na rzecz Gminy należności z tytułu udostępniania odpłatnego szaletów i przekazywanie należnych Gminie kwot utargu na jej rachunek bankowy oraz obsługa zakupionych przez Gminę kas rejestrujących mających ewidencjonować jej obroty i podatek należny - celem ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 Gminy. W tym celu zawarta byłaby dodatkowo umowa (ewentualnie aneks do funkcjonującej umowy zarządzania), o powierzeniu kasy, o której mowa w związku z par. 5 ust. 1 i par. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz.363). Powyższe będzie niezbędne z uwagi na fakt, iż w stosunku do w/w usług zastosowanie znajduje przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nabywcami odpłatnych usług będą anonimowi odbiorcy, a więc z założenia osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zaś rzeczą oczywistą jest, iż zapłata następować może wyłącznie gotówkowo na ręce osoby z personelu, która zaewidencjonuje taki obrót na kasie. Gmina jest podatnikiem, który począwszy od 01 maja 2011 r. ewidencjonuje obrót przy zastosowaniu takiego urządzenia. Weszła w obowiązek ewidencjonowania obrotu w związku z nowelizacją przepisów, a fakt ten potwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. IPPP2/443-681/10-2/JW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie reprezentujący Ministra Finansów uznając stanowisko o braku tego obowiązku prezentowane przez Gminę za nieprawidłowe.

Tak więc w przypadku świadczenia odpłatnych usług stanie przed obowiązkiem zakupu ww. urządzeń celem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego.

W przyszłości jako właściciel obiektów szaletów, których utrzymanie i prowadzenie jest realizacją zadań ustawowych stanie również przed koniecznością ich modernizacji.

W dniu 16 stycznia 2013 r. oddany został do użytkowania nowo wybudowany przez Gminę szalet miejski przy ul. Faktury wykonawców z tytułu tej inwestycji wystawiane były na Gminę.Faktury z lat 2011-2013 dotyczyły realizacji tej inwestycji i dokumentują w szczególności roboty budowlane związane z postawieniem obiektu szaletu wraz infrastrukturą towarzyszącą oraz inne prace niezbędne dla podjęcia, prowadzenia i zakończenia tej inwestycji (np. projektowe, kanalizacja deszczowa, nadzór). Wartość ww. inwestycji zamknęła się kwotą 1.744.084,49 zł brutto. Podatek VAT z uwagi na istniejącą i w owym czasie trwającą politykę nieodpłatności nie był odliczany w trybie 86 ust. l w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u..

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podpisał na podstawie udzielonego i dołączonego do wniosku pełnomocnictwa Prezydenta Miasta Dyrektor Wydziału Budżetu i Księgowości Urzędu Miasta. Przedmiotem niniejszego wniosku jest całokształt skutków finansowo-podatkowych związanych z wprowadzeniem ewentualnej odpłatności, o ile akt prawa miejscowego, tj. uchwała Rady Miasta w tej kwestii zostanie podjęta, wejdzie w życie, zyskując poparcie radnych Rady Miasta. Zgodnie z cytowanymi przepisami prawa jest to kompetencją Rady, zaś Prezydent (organ wykonawczy)- zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt l u.s.g. przygotowuje tylko projekty uchwał, co też w przyszłości zamierza uczynić.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  spełnił w przeszłości wszystkie warunki, o których mowa w pkt 1 wezwania, tj.-złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemne zgłoszenie o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania. Ówczesne oświadczenie obejmowało te punkty gdzie odbywała się sprzedaż ówcześnie (wtedy szalety nie mogły być nimi objęte, gdyż nie odbywały się tam i nie odbywają teraz czynności odpłatne i opodatkowane),-rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, -zakupiona kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne, którym musza odpowiadać,-posiada dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Jednak wyjaśnił, iż- co opisano we wniosku - w szaletach miejskich w przeszłości, jak i do chwili obecnej nie ma odpłatności - korzystanie z nich jest bezpłatne, ogólnodostępne. Skoro więc, odbywa się tam nieodpłatne świadczenie usług, zaś wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. wprowadzenia ewentualnej odpłatności, o ile taka będzie w przyszłości decyzja Rady Miasta, to stąd konkluzja Gminy, iż w takim przypadku winna zakupić przed wprowadzeniem odpłatności dodatkowe kasy (tyle ile będzie szaletów objętych potencjalną odpłatnością). Nieodpłatne świadczenie ze strony samorządów usług (do celów prowadzonej działalności) na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem, co wielokrotnie w wydawanych interpretacjach podkreślał Minister Finansów, nie rodzi też prawa do odliczenia podatku VAT. Co więcej, nieodpłatne świadczenie usług ze strony samorządów dla bezimiennych, niezidentyfikowanych odbiorców- ogólnodostępność miejsc i usług publicznych dla ogółu obywateli (pomijając już fakt że nie podlega przepisom ustawy, nie zaś jest z tej daniny zwolnione) korzysta i korzystało ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej- obecnie poz. 44 załącznika do rozporządzenia MF z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r., poz.1382).

Abstrahując jednak od faktu, iż rozporządzenie wykonawcze zwalnia z obowiązku ewidencjonowania czynności, które ustawa definiuje jako niepodlegające przepisom ustawy („np”), a nie zwolnione „zw”, to nie występuje - co oczywiste-też obrót i podatek należny, więc nawet przy braku poz.44 w załączniku rozporządzenia, ewidencjonowanie ze strony samorządu byłoby niemożliwe - nie można ewidencjonować „zera” osobom wchodzącym do ogólnopublicznego nieodpłatnego parku, skweru, na ogólnopubliczny festyn, do szaletu, itp.

Jednocześnie informuję, iż skorzystanie z ww. ulgi dokonane niegdyś w deklaracji VAT-7 przez Gminę było następnie przedmiotem otrzymanego wezwania ze strony naczelnika właściwego urzędu skarbowego i na tę okoliczność dokonano szeregu czynności sprawdzających w wyniku których skorzystanie z ulgi organ uznał za prawidłowe. Wejście w przeszłości w ten obowiązek nastąpiło zresztą w związku z istotną zmianą przepisów prawa poprzedzonych długim vacatio legis - rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących Minister Finansów wydał w dniu 26 lipca 2010 r., wchodziło w życie zaś w dniu 01 stycznia 2011 r., zaś obowiązkiem ewidencjonowania objęło czynności do tej pory korzystające ze zwolnienia, ale dopiero od 01 maja 2011 r. Co więcej, Gmina w trakcie vacatio legis wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej do której się w terminie zastosowała (interpretacja Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2010 r. znak: IPPP2/443-681/10-2/JW).

Wnioskodawca podkreśla także, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia kas rejestrujących do szaletów (podatek VAT zawarty w fakturze zakupu wystawionej w przyszłości przez dostawcę na Gminę), gdyby w przyszłości wprowadzono odpłatność, czyli w miejsce dotychczasowych działań nieodpłatnych, nieopodatkowanych i niepodlegającym przepisom ustawy weszłyby czynności podlegające przepisom ustawy-odpłatne i opodatkowane, nie zaś skorzystanie z ulgi w wysokości 90% kosztów zakupu, nie więcej niż limit kwotowy, gdyż z dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych znanych Wnioskodawcy wynika, iż jest to ulga jednokrotna, na określony moment i nie przysługuje przy otwieraniu w przyszłości następnych punktów sprzedaży na których osiągany będzie obrót na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podważa tej wykładni, zaś ulga ta nie jest przedmiotem zapytania we wniosku. Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, o ile doszłoby do wprowadzenia odpłatności w przyszłości, to przed rozpoczęciem świadczenia usług odpłatnych zakupi kasy i dochowa wszelkich formalności związanych z poinformowaniem naczelnika urzędu skarbowego, włącznie z uzyskaniem numerów ewidencyjnych urządzeń.

1.  Nabywane towary i usługi związane

*   z tytułu budowy szaletu przy ul.
*   z tytułu modernizacji szaletów w przyszłości
*   w ocenie Gminy służą/będą służyć wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z ww. przepisem pod tym pojęciem (wytworzenia nieruchomości) rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednak na co Gmina zwraca uwagę znowu mamy do czynienia z sytuacją, iż ustawa o podatku VAT tworzy sytuację trudną do jednoznacznej oceny, gdyż polskie przepisy podatkowe adresowane są de facto dla przedsiębiorców, zaś rodzą od blisko 10 lat wielkie trudności interpretacyjne, jeśli chodzi o podmioty prawa publicznego, tj. m.in jednostki samorządu terytorialnego. Gminy i jej jednostki nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku jednostki budżetowe i jednostki samorządu terytorialnego. Z interpretacji Ministra Finansów, w tym dla Gminy, wynikało nie raz w przeszłości, iż termin „budowla” z uwagi na brak odrębnej i legalnej definicji w ustawie o podatku VAT należy interpretować w oparciu o inne przepisy tj. przepisy prawa budowlanego oraz przepisy dotyczące Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych szalety są więc budowlami w rozumieniu w/w przepisów, nie są zaś na pewno obiektami małej architektury. Reasumując, wybudowanie szaletu przy ul. jak i modernizacja szaletów w przyszłości służyć będą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u. p. t. u. -jednak przy tym założeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uzna za poprawne, iż ww. przepis należy w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, rozumieć w ten sposób, że byłyby takim wytworzeniem, gdyby te jednostki były płatnikami tej daniny publicznej i są takim wytworzeniem nawet jak te jednostki nie płacą tak jak obecnie tej daniny. Gminy są za to podatnikami podatku VAT. Wnioskodawca tak interpretuje ww. przepis, więc udziela będąc Gminą, takiego wyjaśnienia na tak postawione w wezwaniu pytanie.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nabyte w przyszłości usługi bieżącego zarządzania szaletami (pyt. 2) i nabyte kasy rejestrujące (pyt. 3) w żadnym razie nie będą wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u. p. t. u. Takim wytworzeniem może być tylko budowa i modernizacja obiektów (budowli).

1.  zakres zadanego pytania nr 5 we wniosku dotyczy środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wartości powyżej 15.000 zł,
2.  po ewentualnym wprowadzeniu odpłatności za korzystanie z szaletów miejskich udostępnienie odpłatne byłoby jedyną formą udostępniania szaletów i tego wariantu dotyczy wniosek. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy takiego zdarzenia przyszłego, gdy wprowadza się odpłatność szaletów (w sytuacji gdy taka byłaby wola Rady Miasta wyrażona w formie uchwały) w miejsce sytuacji istniejącej do tej pory, a polegającej na nieodpłatności. Wniosek nie dotyczy potencjalnego wystąpienia hipotetycznej sytuacji mieszanej (np. odpłatność w pewne dni tygodnia, a nieodpłatność w inne, odpłatność w pewnych godzinach, a w pewnych nieodpłatność, czy też odpłatność w określone miesiące, a w inne nieodpłatność). Gdyby takie działania miałyby mieć miejsce w przyszłości, to byłyby ewentualnie przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ze strony Gminy mieliśmy do tej pory do czynienia z klasycznym nieodpłatnym i nieopodatkowanym świadczeniem usług. Nieopodatkowanym, gdyż „do celów działalności gospodarczej podatnika” (art. 8 ust. 2 pkt 2 u. p. t. u.). Gmina pragnie przy tej okazji podkreślić, iż nieodpłatne działania gmin i ich jednostek będące realizacją celów nałożonych przez przepisy prawa (w szczególności ustawę o samorządzie gminnym) są czymś typowym w przeciwieństwie do działań przedsiębiorców, których cel jest inny niż jednostek samorządu terytorialnego. Celem samorządu jest zaspokajanie potrzeb Wspólnoty, może się to odbywać i często odbywa nieodpłatnie (użyczenie majątku, przekazanie składników majątku do nieodpłatnego użytkowania, nieodpłatne świadczenie usług - np. organizowanie imprez kulturalnych i sportowych na które wstęp jest bezpłatny, usługi szaletów, nieodpłatna ogólnodostępność przestrzeni publicznej - parki, place, skwery, chodniki itp.). Takie działania gmin zawsze były przez Ministra Finansów traktowane jako z jednej strony nieopodatkowane, ale z drugiej strony nie dające prawa do odliczenia podatku. Także Gmina była nie raz adresatem takiego podejścia do swoich nieodpłatnych działań (ostatnio – interpretacje Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-2/MW i IPTPP1/443-421/13-3/MW).

Dlatego do tej pory podatek przy nabyciu towarów i usług związanych z całokształtem funkcjonowania szaletów miejskich, z których korzystanie było nieodpłatne, nigdy nie był odliczany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina - w przypadku wprowadzenia odpłatności ww. usług uchwałą Rady Miasta - nabędzie w myśl art. 91 ust.7 i 7a prawo do odliczenia podatku VAT w ramach korekty dokonywanej co rok, przez 9 lat, w wysokości 1/10 kwoty podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z budową szaletu miejskiego przy ul. wraz z infrastrukturą towarzyszącą - w przypadku rozpoczęcia faktycznego świadczenia odpłatnych usług? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5)
2.  Czy okresem właściwym do realizacji prawa do ww. korekty o której mowa w zapytaniu 5 będzie miesiąc styczeń 2015 r., w przypadku gdy dojdzie do wprowadzenia odpłatności w 2014 r.? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6)
3.  Czy korekty o której mowa w pytaniu 5 należy dokonać w rubryce pod nazwą „korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych”? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2 (oznaczone we wniosku jako ad. 5,6)

W ocenie Wnioskodawcy

*   w przypadku wprowadzenia odpłatności w/w usług uchwałą Rady Miasta - nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT w ramach korekty dokonywanej co rok, przez 9 lat, w wysokości 1/10 kwoty podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z budową szaletu miejskiego przy ul. wraz z infrastrukturą towarzyszącą - w przypadku rozpoczęcia faktycznego świadczenia odpłatnych usług.

*   okresem właściwym do realizacji prawa do pierwszej w/w korekty o której mowa w zapytaniu 5 będzie miesiąc styczeń 2015 r., w przypadku gdy dojdzie do wprowadzenia odpłatności w 2014 r.

W myśl art. 5 ust.1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 8 ust. 2 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle ww. przepisów nie ma podstaw do uznania za odpłatne, a tym samym opodatkowane usług wprawdzie nieodpłatnych, lecz świadczonych „do celów działalności gospodarczej podatnika”. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych- co wynika z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O tym, iż dotychczasowe prowadzenie nieodpłatne szaletów odbywało się „do celów działalności gospodarczej” przesądza nie subiektywne stanowisko wnioskodawcy, lecz w przypadku jednostki samorządu terytorialnego zadania ustawowe, w szczególności art. 7 u.s.g. Tak więc w przypadku nieodpłatności tego typu usług mamy do czynienia z czynnością nieopodatkowaną - co z kolei oznacza, iż w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z ww. działalnością nie występowała przesłanka dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u - „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”

Na podstawie art. 12 pkt 14a pod pojęciem wytworzenia nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wybudowanie szaletu przy ul. Zanikowej było więc wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 12 pkt 14a pod pojęciem wytworzenia nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub Ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wybudowanie szaletu przy ul. Zamkowej było więc wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 91

1.  Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. l, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
2.  W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
3.  Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
4.  W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
5.  W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
6.  W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
    1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
    2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
7.  Przepisy ust, 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych 1 prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Biorąc pod uwagę, iż środek trwały (szalet) oddany został do używania w m-cu styczniu 2013 r., zaś korekta w przypadku nieruchomości wynosi lat 10 przyjąć należy, iż Gmina w odniesieniu do 2013 r. nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w wysokości 1 /10 kwoty podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycją za ten rok. W związku jednak z przyszłą zmianą przeznaczenia środka trwałego z przeznaczenia nie dającego w całości prawa do odliczenia na przeznaczenie dające w całości prawo do odliczenia podatku nabędzie co rok przez pozostałe 9 lat ww. prawo, tj. w latach w których przedmiotowy środek trwały będzie wykorzystywany do czynności wyłącznie opodatkowanych - po raz pierwszy w deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2015 r. w przypadku wprowadzenia odpłatności w 2014 r. uchwałą Rady Miasta.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zajmuje we wniosku stanowisko zbieżne z dotychczas prezentowanym przez Ministra Finansów i wynikającym z wykładni literalnej przepisów ustawy, a dotyczącym rozłożenia w czasie korekty. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o uznanie ww. stanowiska za prawidłowe zwraca jednak przy tej okazji uwagę, iż sprawa ta, tj. rozłożenia w czasie korekty, może być w przyszłości przedmiotem odmiennych rozstrzygnięć w związku z faktem, iż problem ten (jednozrazowa korekta czy rozłożona w cyklu wieloletnim) będzie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z wątpliwościami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do zgodności rozłożenia w czasie korekty z przepisami dyrektywy rady i skierowaniem pytania prejudycjalnego odnośnie tej kwestii - postanowienie NSA z dnia 25.06.2013 r. sygn. akt. I FSK 1135/12 (w tej części uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie następuje z inicjatywy Wnioskodawcy).

Ad. 3 (oznaczone we wniosku jako ad. 7)

W ocenie Wnioskodawcy korekty o której mowa w pytaniu 5 należy dokonać w rubryce pod nazwą „korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych”.

Stanowisko Wnioskodawcy będzie prawidłowe pod warunkiem uznania przez organ prawidłowości zajętego przez niego stanowiska odnośnie pytania 5. W obecnie w obowiązującym formularzu (14) deklaracji VAT-7 rubryce „korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych” przyporządkowana jest poz. 43.

Prawidłowość zajętego stanowiska przez wnioskodawcę wynika z objaśnień do deklaracji VAT-7 zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 394). Z objaśnień tych wynika „Część D. Rozliczenie podatku naliczonego. W tej części wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 86-92, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych w okresie rozliczeniowym za który składana jest deklaracja”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy, stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest obecnie właścicielem i ponosi koszty funkcjonowania szaletów miejskich rozmieszczonych w różnych punktach miasta (w tym nowo wybudowanego przy ul.). Korzystanie z nich jest obecnie bezpłatne. Rozpatrywane jest w przyszłości wprowadzenie odpłatności za korzystanie z ww. usług i osiąganie w związku z ich świadczeniem dochodów. Gmina wskazała, że środek trwały (szalet) przy ul. oddany został do używania w m-cu styczniu 2013 r. Wybudowanie szaletu było wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Po ewentualnym wprowadzeniu odpłatności za korzystanie z szaletów miejskich udostępnienie odpłatne byłoby jedyną formą udostępniania szaletów. Wartość środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych jest powyżej 15.000 zł.

W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-785/13-3/OS stwierdzono, że usługi odpłatnego udostępniania szaletów miejskich będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. inwestycji, polegającej na tym, że po oddaniu do użytkowania szaletu miejskiego służył on Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie Wnioskodawca planuje wykorzystywać ww. szalet do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zmiana przeznaczenia środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy szaletu miejskiego, który w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem, będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-785/13-3/OS. Prawo do dokonania korekty będzie przysługiwało zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sposobu korekty, należy wskazać, iż korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (szaletu miejskiego), z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywaną do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 91 ust. 7, tj. obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych. Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, wskazuje, iż zasady dokonania korekt w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych określone zostały w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Zatem – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Wnioskodawca zobligowany będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, iż w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego) i dokonuje się jej – art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową szaletu miejskiego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia szaletu miejskiego, który został zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do nieruchomości, Zainteresowany będzie uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przy czym, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. szaletu miejskiego – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci ww. szaletu miejskiego została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem, w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2014 szaletu miejskiego Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 9/10 części VAT w odniesieniu do szaletu miejskiego oddanego do użytkowania w roku 2013.

Zaznaczyć należy, iż jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia przedmiotowych inwestycji Wnioskodawca winien dokonać wówczas stosownej korekty.

Ponadto stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z objaśnień do deklaracji VAT-7, zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 394), wynika, że w części D deklaracji - Rozliczenie podatku naliczonego - wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 86 – 92, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych w okresie rozliczeniowym za który składana jest deklaracja.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją będącą przedmiotem wniosku, winien kwotę tej korekty wykazać w poz. 43 deklaracji VAT-7 („korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych”).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytań oznaczonych Nr 5, Nr 6, Nr 7. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako: Nr1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, , wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.