Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.470.2019.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: W jakim momencie prowadzący działalność gospodarczą stajni wyścigowej Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na zakup koni?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; konie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup koni **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup koni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Prowadzi księgi rachunkowe. Zatrudnia pracowników. Dochód z działalności gospodarczej opodatkowany jest 19% podatkiem liniowym. Wnioskodawca prowadzi różnorodną działalność gospodarczą. Podstawowa działalność dotyczy produkcji pozostałych mebli - łóżek dziecięcych PKD 31.09.Z. oraz ich sprzedaży. W grudniu 2017 r. zakres prowadzonej działalności gospodarczej został rozszerzony o działalność stajni wyścigowych PKD 93.19.Z.

W tym celu w okresie od listopada 2017 r. do maja 2019 r. dokonano z zagranicznych hodowli zakupu 7 koni w wieku do dwóch lat, każdy o wartości przekraczającej 10 000 zł, posiadających odpowiednie dokumenty o pochodzeniu i rodowód. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabycie koni było rozliczane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

W momencie zakupu poniesione wydatki na zakup koni nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Konie te w celu przygotowania do wyścigów oraz wzrostu ich wartości, zostały umieszczone w ośrodku treningowym, gdzie są trenowane z przeznaczeniem do udziału w wyścigach konnych w kraju i za granicą. Koszty utrzymania koni w ośrodku treningowym i inne koszty ponoszone z ich udziałem w wyścigach zaliczane są w momencie ich poniesienia do kosztów uzyskania przychodów.

Na bieżąco uzyskiwane są przychody z nagród pieniężnych przypadających właścicielowi koni za zajęcie premiowanych miejsc w gonitwach. Ponadto w przyszłości uzyskiwane będą przychody ze sprzedaży nasienia ogierów.

Odpowiedni trening i zdobyte w wyścigach nagrody podwyższą w ciągu kilku lat wartość rynkową koni i umożliwią w przyszłości uzyskanie przychodu z ich sprzedaży po korzystnej cenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie prowadzący działalność gospodarczą stajni wyścigowej Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na zakup koni?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup koni winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Wydatek może więc stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli jest celowy i zasadny oraz powstaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, ponieważ w rezultacie jego poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia funkcjonowania źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki uznania wydatków poniesionych przez Niego za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione, ponieważ wydatki poniesione na zakup koni oraz koszty poniesione z tytułu utrzymania, przygotowania koni do startu w wyścigach oraz ich udziału w wyścigach w sposób oczywisty ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów w postaci nagród. Zdobywanie nagród przez konie przyczyni się również do zwiększenia ich rynkowej wartości, co w przyszłości pozwoli na uzyskanie przychodów ze sprzedaży nasienia oraz przychodów ze sprzedaży koni po korzystnej cenie. Ponadto poniesione wydatki nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że do środków trwałych nie zalicza się zwierząt (art. 22a ust. 1 tej ustawy), z czego wynika brak możliwości zakwalifikowania zwierząt, w tym koni, jako środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej. Powyższe jest argumentem przemawiającym za jednorazowym zaliczeniem wydatku na nabycie koni w momencie jego poniesienia do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, że sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

W odniesieniu do wydatków związanych ze składnikami majątku wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady – poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie (dot. np. środków trwałych) – koszt uzyskania przychodu może stanowić jedynie wartość tych składników majątku, których nabycie wiązało się z poniesieniem przez podatnika ciężaru ekonomicznego ich nabycia. Jednocześnie za koszty uzyskania przychodów można uznać (co do zasady) jedynie te wydatki, które są należycie udokumentowane, tj. w sposób właściwy dla rodzaju dokumentacji księgowej, jaką prowadzi podatnik (podatkowa księga przychodów i rozchodów, bądź też księgi podatkowe).

Wskazać należy, że art. 40 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 997, z późn. zm.) przewiduje, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, a stosuje się je w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Przepisy ww. rozporządzenia klasyfikują inwentarz żywy do grupy 9, obejmującej zwierzęta hodowlane, zwierzęta gospodarskie, zwierzęta cyrkowe i w ogrodach zoologicznych oraz pozostałe zwierzęta żywe, zarówno pojedyncze sztuki zwierząt, jak i całe stada, jednak przepisy o statystyce nie są podstawą do rozstrzygnięcia prawnopodatkowych konsekwencji działań podejmowanych przez podatnika. Te można ocenić jedynie na gruncie przepisów ustawy podatkowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że:

Art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Powyższy przepis definiuje pojęcie środka trwałego, jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Przy czym wskazuje, że środkami tymi mogą być: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego. Przywołane przepisy nie zaliczają zwierząt do pojęcia środków trwałych.

Na gruncie prawa podatkowego, zwierzę jako inwentarz żywy nie stanowi rzeczowego składnika majątku podatnika (środka trwałego, czy wyposażenia). Przepisy ww. ustawy definiując pojęcie środków trwałych nie objęły jego zakresem zwierząt.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że inwentarz żywy na cele podatku dochodowego nie jest traktowany jako środki trwałe i nie podlega amortyzacji, nawet mimo tego, że został tak zaklasyfikowany na podstawie KŚT.

Zatem zakupione przez Wnioskodawcę konie nie będą stanowić środka trwałego oraz nie będą składnikiem wyposażenia w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Przepisy art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawierają enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które mimo że mają związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Prowadzi księgi rachunkowe. Dochód z działalności gospodarczej opodatkowany jest 19% podatkiem liniowym. Wnioskodawca prowadzi różnorodną działalność gospodarczą. Podstawowa działalność dotyczy produkcji pozostałych mebli - łóżek dziecięcych PKD 31.09.Z. oraz ich sprzedaży. W grudniu 2017 r. zakres prowadzonej działalności gospodarczej został rozszerzony o działalność stajni wyścigowych PKD 93.19.Z. W tym celu w okresie od listopada 2017 r. do maja 2019 r. dokonano z zagranicznych hodowli zakupu 7 koni w wieku do dwóch lat, każdy o wartości przekraczającej 10 000 zł, posiadających odpowiednie dokumenty o pochodzeniu i rodowód. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabycie koni było rozliczane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). W momencie zakupu poniesione wydatki na zakup koni nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Konie te w celu przygotowania do wyścigów oraz wzrostu ich wartości, zostały umieszczone w ośrodku treningowym, gdzie są trenowane z przeznaczeniem do udziału w wyścigach konnych w kraju i za granicą. Koszty utrzymania koni w ośrodku treningowym i inne koszty ponoszone z ich udziałem w wyścigach zaliczane są w momencie ich poniesienia do kosztów uzyskania przychodów.

Na bieżąco uzyskiwane są przychody z nagród pieniężnych przypadających właścicielowi koni za zajęcie premiowanych miejsc w gonitwach. Ponadto w przyszłości uzyskiwane będą przychody ze sprzedaży nasienia ogierów. Odpowiedni trening i zdobyte w wyścigach nagrody podwyższą w ciągu kilku lat wartość rynkową koni i umożliwią w przyszłości uzyskanie przychodu z ich sprzedaży po korzystnej cenie.

Definicję stajni wyścigowej zawiera art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 stycznia 2001 r. o wyścigach konnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 194, z późn. zm.). Użyte w tej ustawie określenie stajnia wyścigowa oznacza wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, pod określoną nazwą, w której konie są przygotowywane do wyścigów konnych przez trenera, która została zgłoszona do Prezesa Polskiego Klubu Wyścigów Konnych. Warunki i tryb udzielania pozwoleń i licencji – pozwolenia na kierowanie stajnią wyścigową, licencji na trenowanie koni, licencji na dosiadanie (powożenie) koni, licencji na pełnienie funkcji sędziego wyścigowego określa rozdział 3a ww. ustawy.

Prezes Polskiego Klubu Wyścigów Konnych udziela albo odmawia udzielenia pozwolenia na kierowanie stajnią wyścigową w drodze decyzji (art. 21b ust. 3 ww. ustawy). Licencja na trenowanie koni w danym roku kalendarzowym może być udzielona osobie spełniającej warunki określone w art. 21c ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do art. 21c ust. 2 ww. ustawy, osobie, która nie spełnia żadnego z warunków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b), może być udzielona licencja na trenowanie wyłącznie tych koni, których jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Prezes udziela albo odmawia udzielenia licencji na trenowanie koni w drodze decyzji (art. 21c ust. 6 ww. ustawy).

W świetle obowiązujących regulacji prawnych działalność stajni wyścigowej – co do zasady – polega na przygotowywaniu koni do wyścigów konnych. W przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z hodowlą koni w celu udziału w wyścigach, w perspektywie również m.in. w celu ich odsprzedaży z zyskiem. Natomiast każda hodowla koni stanowi dział specjalny produkcji rolnej będący odrębnym źródłem. Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje jakie czynności obejmuje hodowla, czy też chów zwierząt, wskazać należy, że według encyklopedii powszechnej PWN określenie „hodowla zwierząt” to: „w szerszym, historycznym znaczeniu sfera działalności człowieka związana z utrzymaniem, reprodukcją i przekształcaniem populacji zwierząt, od ich udomowienia do stałego zwiększania ich użytkowości, oraz ich wykorzystaniem do zaspokojenia różnorakich potrzeb człowieka: w węższym znaczeniu – sterowanie genetycznymi zmianami populacji zwierzęcych, spełniających założony cel hodowlany”.

Zatem, brak jest podstaw, aby wskazane we wniosku wydatki na zakup koni poniesione przez Wnioskodawcę mogły stanowić koszty uzyskania przychodów działalności w zakresie stajni wyścigowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „Załącznikiem nr 2”, a obecnie określonych mocą rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2362).

Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. W ww. Tabeli – Hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym – wymienia się konie hodowlane.

Należy zauważyć, że załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. Jednocześnie informacje zawarte w tym załączniku mają znaczenie dla oceny, czy danego rodzaju działalność w ogóle ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli bowiem danego rodzaju uprawa, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie są wymienione w treści załącznika, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla, czy też chów są działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji – do przychodów z tej działalności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej – o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w ww. załączniku. Jeżeli dany rodzaj uprawy, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie jest wymieniona w treści załącznika, bądź nie przekracza rozmiarów, o których mowa w tym załączniku, to należy uznać, że uprawa ta, hodowla, czy też chów nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej. Wówczas do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wskazana w treści załącznika uprawa, hodowla, czy też chów, przekracza rozmiary w nim wskazane, należy uznać, że uprawa ta, hodowla, czy też chów stanowią działy specjalne produkcji rolnej, a do uzyskiwanych z tego tytułu dochodów zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wydatków związanych z hodowlą koni jako działem specjalnym produkcji rolnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego z jednostki powierzchni upraw lub jednostki innych rodzajów produkcji, określonych w Załączniku nr 2. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy.

Z powyższego wynika, że przychód z działów specjalnych – co do zasady – ustalany jest na podstawie norm szacunkowych dochodu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik sam zdecyduje się na prowadzenie ksiąg podatkowych, bądź ustawa o rachunkowości nakazuje mu prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Jeżeli podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej ustalają dochód do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych (księgi rachunkowej albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów), przychód ustalają według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Zatem, wydatki dotyczące hodowli koni, jako działu specjalnego produkcji rolnej, należy rozliczyć na zasadach określonych w ww. art. 15 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby wskazane we wniosku wydatki na zakup koni poniesione przez Wnioskodawcę mogły stanowić koszty uzyskania przychodów działalności w zakresie stajni wyścigowych, ponieważ poniesione wydatki nie pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Bowiem, jak wskazano wyżej, każda hodowla koni stanowi dział specjalny produkcji rolnej będący odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodu. Ponadto, inwentarz żywy na cele podatku dochodowego nie jest traktowany jako środki trwałe i nie podlega amortyzacji, nawet mimo tego, że został tak zaklasyfikowany na podstawie KŚT. Zatem zakupione przez Wnioskodawcę konie nie będą stanowić środka trwałego oraz nie będą składnikiem wyposażenia w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że warunki uznania wydatków poniesionych za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione, ponieważ wydatki poniesione na zakup koni w sposób oczywisty ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów w postaci nagród, należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres – jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup koni. Zatem, tutejszy Organ nie odniósł się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu utrzymania, przygotowania koni do startu w wyścigach oraz ich udziału w wyścigach, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.