Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.3.2019.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług wsparcia technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2018 r., (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 5 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług wsparcia technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług wsparcia technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.3.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem, którego przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie posiadanych zezwoleń (decyzji) i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Branża produkcyjna przemysłowych urządzeń chłodniczych, w której funkcjonuje Spółka, cechuje się specyficznym procesem składania zamówień na dostawy poszczególnych części i komponentów. Produkt oferowany klientom musi spełniać określone kryteria techniczne oraz wysokie wymogi w zakresie jakości i późniejszego bezpieczeństwa związanego z korzystaniem z danego elementu w systemach chłodnictwa czy też klimatyzacji. W konsekwencji, proces przedstawiania oferty potencjalnemu kontrahentowi jest wysoce zindywidualizowany i wiąże się często m.in. ze szczegółowym omówieniem oczekiwań klienta co do specyfikacji produkowanych parowników i skraplaczy do urządzeń chłodniczych, co na późniejszym etapie równoznaczne jest z przygotowaniem projektów wyspecjalizowanych urządzeń oraz opracowań w zakresie technicznej realizacji projektu, przy równoczesnym dostosowaniu produktu do oczekiwań klienta. Niejednokrotnie gotowy rysunek techniczny (projekt) urządzenia dostarczony zostaje przez klienta na etapie składania zamówienia bądź sporządzany jest przez Spółkę we własnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa) z X z siedzibą w Y (dalej: X lub Usługodawca), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. dalej: ustawa o CIT). Umowa została zawarta w celu efektywnej reakcji na potrzeby rynku, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę szybkiego zaspokojenia zmian w zakresie popytu na poszczególnych rynkach zbytu. Spółka posiada bardzo elastyczną ofertę, niejednokrotnie wymagającą zindywidualizowania zamówienia zgodnie z potrzebami klienta. Spółka w przyszłości nie wyklucza zawierania podobnych umów z podmiotami powiązanymi.

Zawarta Umowa obejmuje między innymi wsparcie techniczne w procesie produkcyjnym realizowanym przez Wnioskodawcę. Spółka opracowuje i wytwarza urządzenia we własnym zakresie. W razie konieczności, część prac dotyczących technicznego opracowania produktu jest przeprowadzana we współpracy z X. Podjęcie współpracy w tym zakresie uzależnione jest od konkretnych potrzeb Spółki, ma ono przy tym nierozerwalny związek z rozwojem działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że realizacja zamówień składanych przez klientów niejednokrotnie wymaga poniesienia istotnych nakładów na projektowanie i rozwój. Prowadzenie działalności w branży, w której działa Spółka wiąże się z koniecznością wykorzystywania zaawansowanych technologii i odpowiedniego zaplecza technicznego. Aby nadążyć za postępem technologicznym i potrzebami klientów, konieczne było skonstruowanie modelu działalności, w którym poszczególne etapy realizacji zamówienia przeprowadzane są przy współudziale podmiotów grupowych w zakresie prac techniczno-projektowych. Tak ukształtowany model współpracy skutkuje efektywniejszą realizacją zamówień na rzecz odbiorców Spółki.

Celem nawiązanej współpracy we wskazanym obszarze jest udzielenie wsparcia Spółce w związku z uruchomioną produkcją wymienników ciepła w zakładzie produkcyjnym. Wprawdzie Spółka posiada w swoich strukturach organizacyjnych dział techniczny, niemniej jednak wymaga on pewnego wsparcia operacyjnego ze strony X. Mając na względzie powyższe, włoski dział Usługodawcy opracowuje specyfikację techniczną dla zamówień składanych przez klientów, jak również sporządza opracowania w zakresie technicznej realizacji projektu i przesyła dokumentację do polskiego działu Spółki, gdzie następuje weryfikacja projektów i przekazanie zlecenia na produkcję.

W ramach Umowy, X może świadczyć na rzecz Spółki m.in. usługi techniczne (dalej: Usługi) obejmujące:

1.  przygotowanie rysunków technicznych
    *   Usługi polegają na przygotowaniu rysunków, projektów oraz planów produktów. Wszelkie prace są przeprowadzane celem opracowania konstrukcji maszyn, mechanizmów, urządzeń, układów oraz dostarczenia informacji o działaniu, sposobie wykonania elementów oraz montażu danego urządzenia. Usługi polegają na wykonaniu projektu technicznego zamówionego urządzenia, przy jednoczesnym wprowadzeniu specyficznych wymagań technicznych kontrahenta. Usługi projektowe nie są zlecane każdorazowo, ponieważ w niektórych przypadkach kontrahent, składając zamówienie, dostarcza niezbędne rysunki techniczne bądź też Spółka przygotowuje projekty we własnym zakresie.
2.  przygotowanie zapotrzebowania materiałowego i cyklów produkcyjnych dla produktów
    *   Usługi polegają na opracowaniu harmonogramu cyklu produkcyjnego oraz wykazu materiałów niezbędnych do wykonania określonego zadania produkcyjnego. Cykl produkcyjny projektu to czas od rozpoczęcia podstawowego procesu produkcyjnego do momentu jego zakończenia i przekazania gotowego wyrobu do dyspozycji klienta. Dodatkowo, włoski dział techniczny oprócz analizy długości cyklu produkcyjnego dla procesu wytwórczego określonych urządzeń doprecyzowuje także jakość i ilość surowców oraz materiałów niezbędnych do przejścia kolejnych faz wytwarzania oraz przetwarzania w gotowy produkt. W czasie opracowywania cyklów produkcyjnych uwzględniane są konkretne warunki związane z realizowanym zamówieniem oraz ewentualne ograniczenia technologiczne Spółki.
3.  wykonywanie czynności związanych z przygotowaniem kosztorysu produktu
    *   W ramach usługi przygotowany zostaje budżet (kalkulacja kosztów realizacji zamówienia) oraz określone zostają przewidywane koszty środków produkcji zużytych na wytworzenie danego wyrobu. Ten etap prac należy postrzegać jako istotną część prac techniczno-projektowych, ponieważ Spółka w tej fazie prac otrzymuje zbiorcze zestawienie kosztów związanych z opracowanym projektem (obejmujące koszt koniecznych robót i nakładów oraz podstawy do ustalenia kosztów rzeczowych). Kosztorys produktu postrzegać należy jako element technicznej realizacji projektu.

W zależności od bieżących potrzeb, Spółka może w określonym okresie korzystać ze wszystkich opisanych powyżej usług. Możliwe jest jednak, że w przyszłości zakres nabywanych świadczeń obejmował będzie jedną dominującą usługę, a pozostałe tylko w ograniczonym zakresie.

Zamierzeniem Wnioskodawcy, które zaczął wdrażać do realizacji, jest bowiem ograniczenie zakresu nabywanych świadczeń wyłącznie do wykonywania przez Usługodawcę czynności związanych z przygotowaniem kosztorysu produktu. Docelowo usługa związana z przygotowaniem kosztorysu produktu ma zatem stać się podstawową usługą z obszaru wsparcia technicznego nabywaną przez Spółkę.

Z tytułu nabywanych Usług, Spółka uiszcza na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi skalkulowana jest jako iloczyn:

*   określonego wskaźnika procentowego dotyczącego zaangażowania Usługodawcy w opracowanie wszystkich materiałów (dokumentów, plików, ewidencji, akt, kartotek itp.), przy pomocy własnych aktywów i zasobów technicznych oraz
*   całkowitego kosztu zaangażowanych zasobów technicznych.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do nabywanych Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Podmiot powiązany z którym Spółka zawiera transakcję będącą przedmiotem niniejszego wniosku jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak również podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca potwierdza, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż brzmienie art. 15e ustawy o CIT nie sugeruje, aby elementem koniecznym do zrekonstruowania normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie było przypisanie kodu PKWiU odpowiedniego do nabywanych usług. W analizowanych regulacjach wynikających z ustawy o CIT, w przeciwieństwie przykładowo do przepisów dotyczących stawek amortyzacyjnych czy odpowiednich regulacji normujących zastosowanie stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie posłużył się bezpośrednim odniesieniem do klasyfikacji statystycznych (KŚT czy PKWiU).

Niezasadność odwoływania się przy wykładni art. 15e ustawy o CIT do kodów PKWiU została potwierdzona m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. o sygnaturze I SA/Kr 1006/18 (Tożsame stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2018 r. o sygnaturze I SA/Po 763/18 stwierdzając następujące: „(\`(...)\`) zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.): Za niezasadne Sąd uznał również odwoływanie się przez Skarżącą (w ślad za wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.), przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, Organ podczas wydawania interpretacji indywidualnej powinien oprzeć się na opisie nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wskazanym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. Czynności wykonywane w ramach usług w zakresie wsparcia technicznego mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych usług różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie opisuje całościowo, zgodnie ze stanem faktycznym charakteru usług w zakresie wsparcia technicznego nabywanych przez Wnioskodawcę.

Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU 2015 r., że w ocenie Wnioskodawcy usługi w zakresie wsparcia technicznego można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją (Wnioskodawca wskazał przy tym, że w zakresie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego (a zatem do dnia 31 grudnia 2018 r.) zastosowanie znajdują analogiczne symbole PKWiU, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008, nr 207, poz. 1293.):

*   71.12.17.0 PKWiU - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19.0 PKWiU - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   71.20.12.0 PKWiU - Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych,
*   71.20.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.19.13.0 PKWiU - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie fizyki,
*   72.19.33.0 PKWiU - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008, nr 207, poz. 1293 - 72.19.29 PKWiU - Usługi w zakresie badań naukowych prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że z tytułu usług będących przedmiotem Wniosku, dokonuje on płatności w łącznej kwocie, obejmującej wszystkie czynności objęte wsparciem technicznym. Wnioskodawca nie jest przy tym w stanie wyodrębnić kwot z tytułu poszczególnych czynności w ramach wsparcia technicznego, zgodnie z wyżej wskazanym zestawieniem symboli PKWiU.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, a więc takie, które są objęte katalogiem usług art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie wykazują cech podobnych do świadczeń wskazanych wprost w tym przepisie. W szczególności nie polegają one na doradztwie, bo celem ich nabycia nie jest uzyskanie porady czy opinii. Jednocześnie, usługi te nie mają na celu przeprowadzania analiz rynkowych czy też zarządzania procesem produkcyjnym. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń podobnych, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2369/15.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi jako świadczenia nieobjęte katalogiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi zaś art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11i ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad suma kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Podmiot Powiązany z którym Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego Wniosku jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak również podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT zostały natomiast wymienione:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek z kategorii wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków z tytułu usług niematerialnych, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: SJP.). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone na mocy Umowy wydatki na nabycie Usług nie są:

1.  kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii.
    *   Należy stwierdzić, że w ramach Usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie dochodzi do przekazania przez Usługodawcę żadnej opinii, porady lub wyjaśnienia, umożliwiającego podjęcie decyzji co do planowanej inwestycji. W konsekwencji, w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie ma do czynienia ze świadczeniem usług doradczych;
    *   Usługi realizowane przez Usługodawcę obejmują przede wszystkim przygotowywanie rysunków technicznych, określanie zapotrzebowania materiałowego i cyklów produkcyjnych dla produktów oraz wykonywanie czynności związanych z przygotowaniem kosztorysu produktu (kalkulacja kosztów realizacji zamówienia). Wskazanych czynności nie można traktować jako usług o charakterze doradczym, albowiem w rzeczywistości wskazana działalność ograniczy się do sporządzenia projektowych dokumentacji koncepcyjnych i wykonawczych związanych z realizacją zamówienia;
    *   Wykonywana działalność powinna również zostać potraktowana jako dodatkowy etap procesu produkcyjnego (realizacji zlecenia klienta), w ramach którego Usługodawca wykonuje jedynie projekty graficzne, przygotowuje kalkulację kosztów realizacji zlecenia oraz harmonogram cyklu produkcyjnego. Usługodawca nie świadczy usług doradztwa związanych z doradztwem projektowym, prowadzeniem kompleksowych analiz schematu produkcji i alokacją danych procesów w schemacie produkcyjnym, czy też samodzielnym tworzeniem nowych projektów konstrukcyjnych.
2.  kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
    *   Wnioskodawca nie uzyskuje raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Co istotne, Wnioskodawca nie otrzymuje od X jakichkolwiek raportów w zakresie sytuacji rynkowej na obszarze obsługiwanym przez Spółkę czy też Usługodawcę;
3.  kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”.
    *   Świadczone Usługi nie mieszczą się w ramach usług reklamowych, ponieważ nie dochodzi do jakiegokolwiek rozpowszechniania informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług;
4.  kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.
    *   Na podstawie Umowy, Usługodawca świadczy usługi na zlecenie Wnioskodawcy i nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Spółki;
    *   Celem Usług wykonywanych przez X na rzecz Wnioskodawcy nie jest dostarczenie permanentnego wsparcia i umożliwienie korzystania z najbardziej optymalnych rozwiązań dla branży;
    *   Usługi nie mają charakteru usług zarządzania i kontroli, ponieważ w ramach działań Wnioskodawca nie przekazuje na rzecz X żadnych kompetencji wyłącznych Wnioskodawcy, w szczególności Spółka nie upoważnia usługodawców do zawierania w jej imieniu i na jej rzecz jakichkolwiek umów, zaciągania jakichkolwiek zobowiązań czy egzekwowania praw jej przysługujących; wsparcie udzielane przez X w zakresie planowania produkcji, przygotowania zapotrzebowania materiałowego i określenia kosztorysów produktów ogranicza się jedynie do dostarczenia technicznych opracowań w tym zakresie;
    *   Usługi nie dotyczą zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie finansów, zasobów ludzkich, zarządzania relacjami z klientami, zarządzania łańcuchem dostaw, wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu ani pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta, w tym w szczególności nie mają charakteru zarządzania procesem produkcyjnym - stanowią jedynie etap procesu produkcyjnego, realizowany przez X, w razie wystąpienia takiego zapotrzebowania po stronie Spółki;
5.  kosztem usług przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”;
    *   W ramach Umowy nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Spółka powiązana nie otrzymuje w celu twórczego przekształcenia żadnych danych;
6.  kosztem ubezpieczeń
    *   Wnioskodawca nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umowy w związku z nabywanymi usługami;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń
    *   Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze - zgodnie z SJP, „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. Aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem zakresu usługi do tych wymienionych w ustawie. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (Tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK), decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w analizowanej regulacji przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w niej niewymienionych.
    *   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią świadczeń podobnych do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają na celu sporządzenia opinii, porady czy też wyjaśnień. Wprawdzie specyfika branży oraz konieczność dostosowania produktu do oczekiwań klienta wymaga podjęcia konkretnych działań, jednak zakres czynności realizowanych przez Usługodawcę nie wykracza poza wsparcie w prowadzeniu procesu produkcyjnego w ramach wzajemnej współpracy stron.
    *   Jednocześnie Usługi te nie mają na celu przeprowadzania analiz rynkowych czy też zarządzania procesem produkcyjnym. Do określenia kosztorysu oraz zapotrzebowania materiałowego dochodzi w oparciu o obiektywne i wymierne wskaźniki technicznej wykonalności danego produktu, na podstawie wiedzy pracowników zaangażowanych przez Usługodawcę. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie procesem produkcyjnym pozostaje przy tym Spółka - Usługodawca jedynie bierze udział w tym procesie, poprzez udzielenie wsparcia technicznego. Tym samym, Usługi te nie mają w przeważającej części cech usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną, które co prawda została wydana w indywidualnej sprawie, jednak zawarte w niej wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczony poniżej przykład interpretacji podatkowej wydanej w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, potwierdza, że usługi zbliżone do Usług nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, wydanej w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług z zakresu prac badawczo-rozwojowo-technologicznych, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności Jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Proces doradczy odbywa się zatem dopiero u Wnioskodawcy, po nabyciu usług, czyli wiedzy, od podmiotu powiązanego. Dopiero Zarząd Wnioskodawcy na podstawie wyników stosownych badań wskazuje kierunek działań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji usługi te nie są objęte katalogiem świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzi do analogicznej sytuacji, albowiem X w ramach realizowanych Usług sporządza projekty (rysunki techniczne), oszacowuje budżet (kalkulację kosztów realizacji zamówienia) oraz określa zapotrzebowanie materiałowe do realizacji zlecenia. Dopiero Wnioskodawca podejmuje ostateczną decyzję dotyczącą przebiegu produkcji. Usługi świadczone przez X postrzegać należy jako działania o charakterze incydentalnym, podejmowane w przypadku wystąpienia zapotrzebowania po stronie Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojej argumentacji postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa wypracowanego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu bardziej precyzyjnego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Jak bowiem stanowi wskazana regulacja, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, mając na względzie wskazania organów podatkowych oraz przywoływane już Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, należy przyjąć swego rodzaju tożsamość semantyczną pojęć użytych w obydwu wskazanych regulacjach. Spółka uważa zatem za uzasadnione posłużenie się dorobkiem interpretacyjnym wypracowanym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należy wskazać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania pojęcia usług doradczych aktualne jest orzecznictwo wydane na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie wyłączenia wydatków na usługi wsparcia technicznego z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, Spółka pragnie również wskazać na treść interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT, w których organy podatkowe wypowiedziały się na temat odmienności usług wsparcia technicznego, zbliżonych do Usług nabywanych przez Spółkę, w porównaniu z katalogiem wymienionym w wyżej przywołanym przepisie. W szczególności należy zwrócić uwagę na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2013 roku (Znak: IPP85/423-165/13-4/AJ), która dotyczyła usług doradztwa technicznego obejmujących długofalową współpracę przy realizacji zamawianych produktów. Organ nie uznał takich usług za usługi doradcze, ponieważ „żadna ze wskazanych usług doradczych nie ma charakteru dominującego. Nabywanie tych usług ma na celu wykorzystanie takich możliwości technicznych i technologicznych, które pozwoli osiągnąć cel w postaci możliwości uzyskiwania wzornictwa i nadruku na płytkach produkowanych przez producentów z Azji które będzie spełniać oczekiwania odbiorców w Europie \[wynikający z zawartej umowy - przyp. Wnioskodawcy\]. W treści uzasadnienia wskazano, że usługę doradztwa technicznego należy potraktować jako usługę w ramach której Spółka nabywać będzie określone usługi o charakterze technicznym, nie wiąże się ona (jak wskazano we wniosku) z przeniesieniem na Wnioskodawcę jakichkolwiek praw do technologii, nie jest przewidziane również udzielenie licencji na technologię. Jej przedmiotem będzie jedynie skorzystanie z wiedzy i doświadczenia technicznego/inżynieryjnego jakim dysponuje kontrahent.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2016 roku (Znak: ITPB3/4510-90/16-8/WM), która dotyczyła usług związanych ze wdrożeniem i wykorzystaniem systemów oraz technologii. Organ stwierdził, że o contrario usługi doradztwa technicznego, skoro nie zostały wymienione w ww. przepisie \[przyp. autora: art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT\], nie są opodatkowane tzw. podatkiem u źródła. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W oparciu o wyżej powołane rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że usługi wsparcia technicznego nie stanowią usług wymienionych ani podobnych do tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji, ze względu na tożsamość semantyczną treści tej regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie pozwalają także na zaliczenie ich do usług kwalifikujących się do ustawowego ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Jak już zostało podkreślone przez Wnioskodawcę, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Konstrukcja przepisu obejmująca „świadczenia o podobnym charakterze” mogłaby prowadzić do wykładni rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie zakazu wykładni rozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, jako że ustawodawca celowo nie objął usług o charakterze „wsparcia technicznego” ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.

Uzupełniająco Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, nie można też zaliczyć do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są to opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na mocy Umowy opłaty z tytułu Usług nie zawierają się w katalogu zamieszczonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Opłaty jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że - niezależnie od przedmiotowej kwalifikacji Usług - wydatki przeznaczone na nabycie Usług mogą zostać wyłączone z omawianych ograniczeń również na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie „racjonalnego prawodawcy” zakłada, że prawodawca tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem, jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają Wyjaśnienia MF odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w Wyjaśnieniach wskazano, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „\[\`(...)\`\] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę, opłaty ponoszone w związku ze świadczeniami polegającymi na wsparciu technicznym w procesie produkcyjnym należy w ocenie Spółki uznać za „inkorporowane w produkcie”. Ściśle wiążą się one z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe. Z uwagi bowiem na rosnącą konkurencję, dynamikę zmian technologicznych oraz konieczność spełnienia najwyższych wymogów dla klienta, Spółka zmuszona jest do ponoszenia nakładów na usługi techniczne. W konsekwencji, Wynagrodzenie wypłacane Usługodawcy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług powinno zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru.

Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią bowiem determinant prowadzonej przez Spółkę działalności, pozwalając jej na bieżące dostosowanie produkcji do stale zmieniających się technologii i wymagań nabywców produktów Spółki. Podkreślenia wymaga, że Usługi stanowią odpowiedź na zapotrzebowanie rynku oraz istotny element procesu prowadzącego do usprawnienia produkcji, w tym dostosowania finalnego wyrobu do aktualnych potrzeb rynku. Nabycie przedmiotowych Usług stanowi dla Wnioskodawcy warunek konieczny dla uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów. Bez możliwości korzystania z Usług, Spółka nie byłaby w stanie korzystać z wypracowanych przez Grupę rozwiązań, a tym samym nadążyć za bieżącym zapotrzebowaniem rynku. Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest odwołanie się do wykładni celowościowej powołanego powyżej artykułu. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi z limitowania jako koszt podatkowy, można odczytać z treści uzasadnienia dla projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (dalej: Uzasadnienie). W powołanym dokumencie znajduje się fragment, zgodnie z którym: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Wnioskodawca przyjmuje zatem stanowisko, że ponoszenie Opłat z tytułu nabywania Usług, warunkujących produkcję ściśle określonych produktów Spółki, odpowiada w swojej istocie kosztom nabywanych usług projektowych wykorzystywanych przy produkcji w spółce meblarskiej, wskazanym jako przykład w Uzasadnieniu. Wydatki na Usługi w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunkują efektywność działalności produkcyjnej Spółki - jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia kosztów przedmiotowych Usług, Spółka nie mogłaby prowadzić swej podstawowej działalności w sposób zapewniający jej realizację zamówień zgodnie z potrzebami klientów, przy zachowaniu efektywności całego procesu.

Mając na względzie powołaną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy do wydatków na nabycie Usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem powiązanym. Umowa została zawarta w celu efektywnej reakcji na potrzeby rynku, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę szybkiego zaspokojenia zmian w zakresie popytu na poszczególnych rynkach zbytu. Spółka posiada bardzo elastyczną ofertę, niejednokrotnie wymagającą zindywidualizowania zamówienia zgodnie z potrzebami klienta. Spółka w przyszłości nie wyklucza zawierania podobnych umów z podmiotami powiązanymi.

Zawarta Umowa obejmuje między innymi wsparcie techniczne w procesie produkcyjnym realizowanym przez Wnioskodawcę. Spółka opracowuje i wytwarza urządzenia we własnym zakresie. W razie konieczności, część prac dotyczących technicznego opracowania produktu jest przeprowadzana we współpracy z X. Podjęcie współpracy w tym zakresie uzależnione jest od konkretnych potrzeb Spółki, ma ono przy tym nierozerwalny związek z rozwojem działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że realizacja zamówień składanych przez klientów niejednokrotnie wymaga poniesienia istotnych nakładów na projektowanie i rozwój. Prowadzenie działalności w branży, w której działa Spółka wiąże się z koniecznością wykorzystywania zaawansowanych technologii i odpowiedniego zaplecza technicznego. Aby nadążyć za postępem technologicznym i potrzebami klientów, konieczne było skonstruowanie modelu działalności, w którym poszczególne etapy realizacji zamówienia przeprowadzane są przy współudziale podmiotów grupowych w zakresie prac techniczno-projektowych. Tak ukształtowany model współpracy skutkuje efektywniejszą realizacją zamówień na rzecz odbiorców Spółki.

Celem nawiązanej współpracy we wskazanym obszarze jest udzielenie wsparcia Spółce w związku z uruchomioną produkcją wymienników ciepła w zakładzie produkcyjnym. Wprawdzie Spółka posiada w swoich strukturach organizacyjnych dział techniczny, niemniej jednak wymaga on pewnego wsparcia operacyjnego ze strony X. Mając na względzie powyższe, włoski dział Usługodawcy opracowuje specyfikację techniczną dla zamówień składanych przez klientów, jak również sporządza opracowania w zakresie technicznej realizacji projektu i przesyła dokumentację do polskiego działu Spółki, gdzie następuje weryfikacja projektów i przekazanie zlecenia na produkcję.

W ramach Umowy, X może świadczyć na rzecz Spółki m.in. usługi techniczne (dalej: Usługi) obejmujące:

1.  przygotowanie rysunków technicznych
    *   Usługi polegają na przygotowaniu rysunków, projektów oraz planów produktów. Wszelkie prace są przeprowadzane celem opracowania konstrukcji maszyn, mechanizmów, urządzeń, układów oraz dostarczenia informacji o działaniu, sposobie wykonania elementów oraz montażu danego urządzenia. Usługi polegają na wykonaniu projektu technicznego zamówionego urządzenia, przy jednoczesnym wprowadzeniu specyficznych wymagań technicznych kontrahenta. Usługi projektowe nie są zlecane każdorazowo, ponieważ w niektórych przypadkach kontrahent, składając zamówienie, dostarcza niezbędne rysunki techniczne bądź też Spółka przygotowuje projekty we własnym zakresie.
2.  przygotowanie zapotrzebowania materiałowego i cyklów produkcyjnych dla produktów
    *   Usługi polegają na opracowaniu harmonogramu cyklu produkcyjnego oraz wykazu materiałów niezbędnych do wykonania określonego zadania produkcyjnego. Cykl produkcyjny projektu to czas od rozpoczęcia podstawowego procesu produkcyjnego do momentu jego zakończenia i przekazania gotowego wyrobu do dyspozycji klienta. Dodatkowo, włoski dział techniczny oprócz analizy długości cyklu produkcyjnego dla procesu wytwórczego określonych urządzeń doprecyzowuje także jakość i ilość surowców oraz materiałów niezbędnych do przejścia kolejnych faz wytwarzania oraz przetwarzania w gotowy produkt. W czasie opracowywania cyklów produkcyjnych uwzględniane są konkretne warunki związane z realizowanym zamówieniem oraz ewentualne ograniczenia technologiczne Spółki.
3.  wykonywanie czynności związanych z przygotowaniem kosztorysu produktu
    *   W ramach usługi przygotowany zostaje budżet (kalkulacja kosztów realizacji zamówienia) oraz określone zostają przewidywane koszty środków produkcji zużytych na wytworzenie danego wyrobu. Ten etap prac należy postrzegać jako istotną część prac techniczno-projektowych, ponieważ Spółka w tej fazie prac otrzymuje zbiorcze zestawienie kosztów związanych z opracowanym projektem (obejmujące koszt koniecznych robót i nakładów oraz podstawy do ustalenia kosztów rzeczowych). Kosztorys produktu postrzegać należy jako element technicznej realizacji projektu.

Wnioskodawca usługi w zakresie wsparcia technicznego zakwalifikował zgodnie z poniższą klasyfikacją:

*   71.12.17.0 PKWiU - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19.0 PKWiU - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   71.20.12.0 PKWiU - Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych,
*   71.20.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.19.13.0 PKWiU - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie fizyki,
*   72.19.33.0 PKWiU - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.

W zależności od bieżących potrzeb, Spółka może w określonym okresie korzystać ze wszystkich opisanych powyżej usług. Możliwe jest jednak, że w przyszłości zakres nabywanych świadczeń obejmował będzie jedną dominującą usługę, a pozostałe tylko w ograniczonym zakresie.

Zamierzeniem Wnioskodawcy, które zaczął wdrażać do realizacji, jest bowiem ograniczenie zakresu nabywanych świadczeń wyłącznie do wykonywania przez Usługodawcę czynności związanych z przygotowaniem kosztorysu produktu. Docelowo usługa związana z przygotowaniem kosztorysu produktu ma zatem stać się podstawową usługą z obszaru wsparcia technicznego nabywaną przez Spółkę.

Z tytułu nabywanych Usług, Spółka uiszcza na rzecz Usługodawcy wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi skalkulowana jest jako iloczyn:

*   określonego wskaźnika procentowego dotyczącego zaangażowania Usługodawcy w opracowanie wszystkich materiałów (dokumentów, plików, ewidencji, akt, kartotek itp.), przy pomocy własnych aktywów i zasobów technicznych oraz
*   całkowitego kosztu zaangażowanych zasobów technicznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy do wydatków na nabycie Usług wsparcia technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że usługi wsparcia technicznego opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Opisane we wniosku usługi wsparcia technicznego jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług w zakresie wsparcia technicznego. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Reasumując opisane we wniosku usługi wsparcia technicznego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu świadczenia Usług wsparcia technicznego nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.