Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.91.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów saudyjskiego WHT potrąconego od wynagrodzenia Spółki
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-odliczenie od podatku; pobór-pobór podatku u źródła; podmiot-podmioty powiązane; spółki; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów saudyjskiego WHT potrąconego od wynagrodzenia Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada siedzibę dla celów podatkowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym opodatkowaniu w Polsce podlega całość jej dochodów bez względu na miejsce ich uzyskiwania. W związku z powyższym Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”).

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu szeroko pojętych usług inżynierskich. Usługi te obejmują m.in. projektowanie, doradztwo przy inwestycjach, zarządzanie oraz nadzór nad realizacją inwestycji.

Działalność Spółki prowadzona jest zarówno na rynku polskim, jak i za granicą. Poza rynkiem polskim, istotnymi dla Spółki rynkami są państwa Europy Wschodniej, Półwyspu Arabskiego a także Azji i Afryki.

Świadcząc usługi Spółka występuje zarówno jako wykonawca, jak i podwykonawca. Przy realizacji zagranicznych projektów Spółka nabywa również usługi od lokalnych kontrahentów. Klientami, jak i podwykonawcami Spółki są zarówno podmioty powiązane, jak i niepowiązane.

W zależności od rodzaju zlecenia, usługi Spółki na rzecz zagranicznych partnerów można zakwalifikować jako:

1.  świadczone fizycznie z terytorium Polski, wymagające ewentualnie sporadycznych i krótkich wizyt zaangażowanego personelu w państwie siedziby partnera lub w państwie, gdzie jest prowadzona inwestycja (np. usługi projektowania) oraz
2.  świadczone w istotnej części lub głównie na terytorium innego państwa (np. usługi inżyniera kontraktu, obejmujące m.in. nadzór inwestorski).

W tym drugim przypadku, cześć usług wymagająca obecności personelu w miejscu wykonywania prac, może byś świadczona zarówno przez pracowników Spółki, pracowników jej podwykonawców lub podmiotów współpracujących z nią w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu, takich jak umowy konsorcjum.

Mając na uwadze specyfikę prawną państw, gdzie realizowane są zlecenia (zdalnie lub przy fizycznej obecności personelu Spółki na terytorium danego kraju), Spółka ponosi ciężar różnego rodzaju danin publicznoprawnych (podatków i opłat), które obciążają należne jej wynagrodzenie lub są w inny sposób należnymi lokalnie podatkami lub opłatami.

Do zidentyfikowanych przypadków ponoszenia ciężaru lokalnych podatków i opłat należą:

1.  zagraniczny podatek u źródła („WHT”) pobierany w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła wiążące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (,,UPO”), lecz wbrew jej postanowieniom,
2.  WHT pobierany w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła wiążące UPO, którego odzyskanie jest dalece utrudnione lub wiąże się z niewspółmiernie wysokimi kosztami,
3.  zagraniczny WHT pobierany w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła wiążących UPO,
4.  inne zagraniczne podatki bezpośrednie (podatki od dochodu lub majątku) pobierane w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła wiążące UPO, które jednak nie zostały objęte postanowieniami właściwej UPO,
5.  zagraniczny podatek od wartości dodanej, podatek od sprzedaży lub podatek o podobnym charakterze, który doliczany jest do faktur dokumentujących usługi lub towary nabywane przez Spółkę od podmiotów zagranicznych, względem którego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia,
6.  zagraniczny podatek od wartości dodanej, podatek od sprzedaży lub podatek o podobnym charakterze, który Wnioskodawca zobowiązany jest doliczać zgodnie z lokalnymi przepisami do faktur dokumentujących jej usługi, a który nie jest Spółce wypłacany, a podlega potrąceniu z wynagrodzenia brutto Spółki, podobnie jak ma to miejsce w przypadku WHT.

Szczegółowy opis zdarzenia

Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o PDOP) z siedzibą dla celów podatkowych na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej („spółka saudyjska”).

Realizując obowiązek wynikający z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące spółki saudyjskiej: (…).

Przedmiotem zawartej umowy jest świadczenie usług inżynierskich (doradztwa technicznego) związanych z realizowanym przez spółkę saudyjską projektem dotyczącym zakładu oczyszczaniu ścieków na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej. W ramach przedmiotowej umowy Wnioskodawca świadczy usługi na etapie studium wykonalności, jak i realizacji projektu.

Prace objęte umową świadczone są w dominującej części z terytorium Polski i przekazywane odbiorcy drogą elektroniczną. Personel Spółki jedynie sporadycznie jest obecny na terytorium Arabii Saudyjskiej.

W świetle postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 502; dalej: „polsko-saudyjska UPO”), wymiar pobytu personelu Spółki, a także brak jakiejkolwiek stałej infrastruktury Spółki na terytorium KSA nie daje, w ocenie Wnioskodawcy, podstaw do rozpoznania zagranicznego zakładu Spółki na terytorium KSA. Co więcej, Spółka nie jest w żaden sposób zarejestrowana na potrzeby podatkowe w KSA.

Pomimo tego spółka saudyjska potrąca 15% z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem WHT − zgodnie z lokalnymi przepisami oraz interpretacją postanowień UPO stosowaną przez tamtejszą administrację podatkową. Umowa z kontrahentem z KSA nie przewiduje formuły „ubruttowienia” należności (tj. samodzielnego poniesienia ciężaru WHT lub odpowiedniego zwiększenia wynagrodzenia Spółki) o lokalne podatki i upoważnia kontrahenta do dokonania potrącenia WHT, lecz tylko jeśli byłby on należny w kraju nabywcy usług.

Spółka jest w posiadaniu potwierdzenia zapłaty saudyjskiego WHT przez spółkę saudyjską na rzecz saudyjskiego organu podatkowego.

W świetle właściwych postanowień UPO pomiędzy Polską a KSA, wynagrodzenie za usługi Spółki nie stanowi należności licencyjnych lub świadczeń o podobnym charakterze, które powinny podlegać opodatkowaniu WHT w państwie źródła (KSA).

W świetle informacji uzyskanych od kontrahenta oraz dostępnych publicznie, właściwe organy podatkowe KSA (ang. General Authority of Zakat & Tax) wydały wytyczne określające sposób opodatkowania u źródła należności wypłacanych przez saudyjskich rezydentów podatkowych za usługi wykonywane przez podmioty zagraniczne. Zgodnie z nimi, pojęcie zagranicznego zakładu obejmuje „wirtualny” zakład powstający, jeżeli usługi są świadczone na podstawie umowy na okres przekraczający próg określony w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (zazwyczaj 183 dni w dowolnym 12-miesięcznym okresie), nawet jeżeli w KSA nie ma fizycznej obecności pracowników lub innych zaangażowanych pracowników czy też infrastruktury technicznej.

Stanowisko organów podatkowych KSA w przedmiocie takiego „wirtualnego” zakładu dotyczy wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest KSA.

Tym samym, saudyjscy rezydenci podatkowi dokonujący płatności na rzecz zagranicznych usługodawców zobowiązani są do potrącenia WHT w oparciu o lokalne przepisy de facto z pominięciem postanowień polsko-saudyjskiej UPO (czy analogicznych umów z innymi państwami) − zarówno jej literalnej treści, jak i wskazówek interpretacyjnych zawartych w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD.

Brak prawnych możliwości ubiegania się przez Spółkę o zwrot tak pobranego podatku potwierdzony został konsultacjami z lokalnym doradcami i pogłębionym badaniem dostępnych informacji przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy saudyjski WHT od wynagrodzenia Spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów w Polsce stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

saudyjski WHT od wynagrodzenia Spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów w Polsce stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP zważywszy, że pobierany jest niezgodnie z postanowieniami polsko-saudyjskiej UPO.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie UPO, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wskazane przepisy regulują zatem sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów polskich podatników PDOP poprzez zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego, nazywanej również metodą kredytu podatkowego.

Niemniej, w ocenie Spółki, powyższa metoda nie znajdzie zastosowania do WHT pobieranego od wynagrodzenia Spółki za usługi świadczone na rzecz saudyjskiego kontrahenta, w sytuacji gdy podatek ten pobierany jest nienależnie na gruncie polsko-saudyjskiej UPO.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 polsko-saudyjskiej UPO, wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do podatków od dochodu, pobieranych na rzecz każdego z umawiającego się państw, ich jednostek terytorialnych lub organów władz lokalnych, bez względu na sposób ich pobierania. Zaś w myśl art. 2 ust. 2 polsko-saudyjskiej UPO za podatki od dochodu uważa się wszystkie podatki pobierane od całego dochodu, albo od części dochodu, włączając w to podatki od zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od wzrostu wartości majątku. Wreszcie, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt b) polsko-saudyjskiej UPO, w przypadku KSA do podatków objętych postanowieniami polsko-saudyjskiej UPO należą w szczególności:

1.  Zakat,
2.  podatek dochodowy, włącznie z podatkiem od działalności inwestycyjnej w gaz ziemny (natural gas investment tax).

Z kolei przepisy art. 5 polsko-saudyjskiej UPO regulują pojęcie zagranicznego zakładu dla potrzeb unikania podwójnego opodatkowania dochodów w obydwu wskazanych państwach. Przepisy art. 5 polsko-saudyjskiej UPO rozróżniają zagraniczny zakład, który powstać może skutkiem:

1.  utrzymywania stałej placówki (art. 5 ust. 1 i 2 polsko-saudyjskiej UPO),
2.  utrzymywania kwalifikowanej stałej placówki w postaci placu budowy, prac konstrukcyjnych, montażowych lub instalacyjnych, lub związanych z nimi czynności nadzorczych, gdy trwają one dłużej niż sześć miesięcy (art. 5 ust. 3 lit. a) polsko-saudyjskiej UPO),
3.  utrzymywania kwalifikowanej stałej placówki w związku ze świadczeniem usług przez przedsiębiorstwo jednego z państw, włącznie z usługami doradczymi, poprzez pracowników lub inny personel zatrudniony przez to przedsiębiorstwo do tego celu, jednakże tylko wówczas, gdy takie czynności (związane z tym samym lub powiązanym projektem) w danym umawiającym się państwie trwają łącznie dłużej niż sześć miesięcy w każdym dwunastomiesięcznym okresie (art. 5 ust. 3 lit. b) polsko-saudyjskiej UPO),
4.  działalności na terytorium jednego z umawiających się państw przedstawiciela zależnego przedsiębiorstwa z drugiego umawiającego się państw (art. 5 ust. 5 i 6 polsko-saudyjskiej UPO).

W przypadku zaś, jeśli dochody polskiego podatnika nie podlegają opodatkowania saudyjskim podatkiem dochodowym w zakresie związanym z zagranicznym zakładem na terytorium KSA, to z uwzględnieniem przepisów art. 10-12 polsko-saudyjskiej UPO o opodatkowaniu u źródła dywidend, dochodów z wierzytelności (odpowiednik odsetek) oraz należności licencyjnych, reguły opodatkowania określa w pierwszej kolejności przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze polsko-saudyjskiej UPO. Zgodnie ze wskazaną regulacją, zyski przedsiębiorstwa z danego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Tym samym, dochody stanowiące zyski przedsiębiorstwa, które nie są związane z działalnością zagranicznego zakładu, nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium państwa, z którego pochodzą.

W świetle art. 12 ust. 1 i 2 polsko-saudyjskiej UPO, należności licencyjne powstające w danym umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane również w państwie źródła, zgodnie z jego prawem, ale podatek ten nie powinien przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto, o ile podatnik (osoba uprawniona) będzie mieć miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Przepis art. 12 ust. 2 polsko-saudyjskiej UPO określa także, iż właściwe organy umawiających się państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia ustalić sposób stosowania tych ograniczeń.

Należy w tym miejscu mieć na uwadze również treść definicji pojęcia „należności licencyjnych” określoną przepisami art. 12 ust. 3 polsko-saudyjskiej UPO, zgodnie z którą określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka świadczy na rzecz kontrahenta z KSA usługi inżynierskie. Wynagrodzenie Spółki nie spełnia zatem definicji należności licencyjnych, zaś brak stałego miejsca prowadzenia działalność (ani w znaczeniu osobowym: brak obecności personelu Spółki, ani technicznym: brak fizycznego miejsca do dyspozycji Wnioskodawcy) na terytorium KSA nie daje uzasadnionych podstaw, by Spółka rozpoznała na terytorium KSA zagraniczny zakład.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z zasadami wykładni prawa, jak również zgodnie z regułami wykładni postanowień UPO, określonymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej ONZ, jak i Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w analizowanej sytuacji Spółki jej wynagrodzenie od saudyjskiego kontrahenta nie powinno podlegać w KSA opodatkowaniu u źródła, ponieważ jako tzw. zyski przedsiębiorstwa, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 polsko-saudyjskiej UPO powinno w całości podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że jest świadoma, że przytoczone komentarze do konwencji modelowych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, są jednak powszechnie uznanym i istotny źródłem interpretacji postanowień UPO w praktyce stosowania prawa podatkowego do transakcji i zdarzeń transgranicznych.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że saudyjski WHT (15%) potrącany przez kontrahenta Spółki zgodnie z lokalnymi przepisami i wytycznymi saudyjskich organów podatkowych, pobierany jest nienależnie w świetle prawa międzynarodowego.

Polsko-saudyjska UPO zawiera własne przepisy o metodach unikania podwójnego opodatkowania.

W szczególności art. 23 ust. 1 ww. UPO stanowi, że w odniesieniu do dochodów polskich podatników opodatkowanych w KSA znaleźć zastosowanie powinna metoda odliczenia proporcjonalnego (kredytu podatkowego). Należy jednak podkreślić, że omawiany art. 23 ust. 1 polsko-saudyjskiej UPO uzależnia zastosowanie wskazanej metody unikania podwójnego opodatkowania od prawidłowego zastosowania uprzednich postanowień UPO, na co wskazuje zwrot „który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie”.

„Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie”.

Zważywszy zatem, że na gruncie polsko-saudyjskiej UPO potrącany z wynagrodzenia Spółki saudyjski WHT pobierany jest w istocie nienależnie, w ocenie Spółki, nie jest ona uprawniona do odliczenia saudyjskiego WHT od polskiego podatku dochodowego (PDOP), stosując metodę kredytu podatkowego.

Zważywszy na stanowisko organów podatkowych KSA w przedmiocie „wirtualnego” zakładu, nie ma możliwości uniknięcia podwójnego opodatkowania poprzez zastosowanie przepisów UPO.

Przychody Spółki uzyskane od saudyjskiego kontrahenta podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Na gruncie wskazanego przepisu powszechną akceptację zyskała także wykładnia, zgodnie z którą, kosztem uzyskania przychodów może być taki wydatek, który:

*   ma charakter definitywny (koszt został poniesiony i nie zostanie zwrócony),
*   jego ciężar ekonomiczny ponosi podatnik,
*   został poniesiony celem osiągnięcia przychodów, zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wymieniony przepisami art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów,
*   został należycie udokumentowany.

W świetle informacji zgromadzonych i przedstawionych przez Spółkę, WHT pobrany w powyżej opisany sposób w KSA jest obciążeniem definitywnym, ponieważ Spółka ani jako podatnik, ani za pośrednictwem płatnika, nie może skutecznie ubiegać się o jego zwrot od lokalnych organów podatkowych. Wynika to z przepisów saudyjskich oraz odmiennego sposobu interpretowania przez saudyjskie organy podatkowe postanowień UPO w przedmiocie pojęcia zakładu. Ponadto, Spółka nie ma kontraktowych podstaw by żądać od kontrahenta „ubruttawiania” jej wynagrodzenia, zaś w myśl art. 23 ust. 1 polsko-saudyjskiej UPO, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia zagranicznego podatku od polskiego PDOP.

Bez wątpienia fakt, że Spółka otrzymuje jedynie część należności udokumentowanych wystawianymi przez nią na saudyjskiego kontrahenta fakturami świadczy, że Spółka ponosi ciężar ekonomiczny saudyjskiego WHT. Świadczy o tym również treść dokumentów przekazanych przez kontrahenta, z których wynika zarówno zbiorcza kwota WHT opłacanego przez kontrahenta od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym usługodawcom w danym okresie, jak i informacja o kwocie potrąconej tytułem WHT z wynagrodzenia Spółki (potwierdzenie zapłaty do organów podatkowych).

W ocenie Spółki, nie powinno również budzić wątpliwości, że ciężar ten pozostaje w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Spółka świadczy bowiem na rzecz saudyjskiego kontrahenta usługi za wynagrodzeniem, a tym samym, potrącenie saudyjskiego WHT uwarunkowane jest faktem uzyskiwania przez Spółkę przychodów (oczywiście, obok ww. saudyjskich przepisów prawa podatkowego i stosowaną przez lokalne organy wykładnią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Wreszcie, w ocenie Spółki, saudyjski WHT potrącany nienależnie z jej wynagrodzenia nie został objęty katalogiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nie jest ona uprawniona do zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 23 polsko-saudyjskiej UPO w odniesieniu do saudyjskiego WHT, który jest Spółce potrącany nienależnie. Jednakże, w świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że na tle przedstawionego stanu faktycznego powinna być uprawniona do ujęcia potrącanego jej nienależnie saudyjskiego WHT w kosztach uzyskania przychodów, w ramach rozliczeń PDOP w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów saudyjskiego WHT potrąconego od wynagrodzenia Spółki – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja, stosownie do przepisów art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej regulujących tryb postępowania interpretacyjnego, rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy. Kwestia saudyjskich uwarunkowań prawnych opisana przez Wnioskodawcę dotycząca wytycznych organów podatkowych KSA (ang. General Authority of Zakat & Tax), określających sposób opodatkowania u źródła należności wypłacanych przez saudyjskich rezydentów podatkowych za usługi wykonywane przez podmioty zagraniczne i podstaw do rozpoznania zagranicznego zakładu Spółki na terytorium KSA, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być − zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrywane w trybie interpretacyjnym.

Podkreślić także należy, że wskazany we wniosku przez Spółkę opis stanu faktycznego, według którego: „(…) saudyjscy rezydenci podatkowi dokonujący płatności na rzecz zagranicznych usługodawców zobowiązani są do potrącenia WHT w oparciu o lokalne przepisy”, stanowi element opisu sprawy i nie może podlegać ocenie tutejszego organu. Nie jest bowiem rolą organu interpretacyjnego wypowiadanie się ponad treść złożonego wniosku, a tym bardziej ocena regulacji obcych jurysdykcji podatkowych.

Organ interpretacyjny w celu udzielenia odpowiedzi na sformułowane przez Spółkę pytanie i wydania niniejszej interpretacji indywidualnej oparł się na opisie stanu faktycznego, który nie podlegał żadnej ocenie, czy weryfikacji. Ten zakres działania należy bowiem do właściwości organów prowadzących postępowanie podatkowe i kontrolne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. , dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

Na podstawie art. 20 ust. 1 updop określono, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 updop ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

*   podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

*   podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

*   dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

*   dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,

*   podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 updop, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 8 updop określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a updop).

Stosownie do art. 22b updop zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpatrywanej sprawie należy uwzględnić przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 502, dalej: „Konwencja KAS”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji KAS: „W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce utworzenia, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie”.

Stosownie natomiast do art. 5 Konwencji KAS:

1.  „W rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.
2.  Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
    1.  siedzibę zarządu;
    2.  filię;
    3.  biuro;
    4.  fabrykę;
    5.  warsztat;
    6.  każde miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
3.  Określenie „zakład” obejmuje także:
    1.  plac budowy, prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, lub czynności nadzorcze związane z wymienionymi wyżej, jednakże tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż sześć miesięcy;
    2.  świadczenie usług przez przedsiębiorstwo, włącznie z usługami doradczymi, poprzez pracowników lub inny personel zatrudniony przez przedsiębiorstwo do tego celu, jednakże tylko wówczas, gdy takie czynności (związane z tym samym lub powiązanym projektem) w Umawiającym się Państwie trwają łącznie dłużej niż sześć miesięcy w każdym dwunastomiesięcznym okresie”.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Konwencji KAS: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Na mocy art. 23 Konwencji KAS uregulowano, że: „Podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.
2.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z opodatkowania w tym Umawiającym się Państwie, wówczas to Umawiające się Państwo może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
3.  W przypadku Królestwa Arabii Saudyjskiej, metoda unikania podwójnego opodatkowania nie narusza przepisów dotyczących zasad pobierania podatku Zakat w odniesieniu do obywateli saudyjskich”.

Ponadto, Rzeczpospolita Polska i Królestwo Arabii Saudyjskiej są stronami tzw. „Konwencji MLI”. Potwierdza to Oświadczenie Rządowe z dnia 11 marca 2020 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. („Konwencja MLI”), oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 600):

„(…) zgodnie z art. 34 ust. 2 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.1), Królestwo Arabii Saudyjskiej staje się dnia 1 maja 2020 r. stroną wyżej wymienionej Konwencji.

Jednocześnie (…) od dnia 1 maja 2020 r. Konwencja obowiązuje w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej.

Jednocześnie (…) wskazane w niniejszym oświadczeniu rządowym złożone przez Królestwo Arabii Saudyjskiej notyfikacje i zastrzeżenia do Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., mają zastosowanie w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r.”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę ze spółką z Arabii Saudyjskiej − podmiotem powiązanym, na świadczenie usług inżynierskich (doradztwa technicznego) związanych z projektem dotyczącym zakładu oczyszczaniu ścieków na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej. W ramach przedmiotowej umowy Wnioskodawca świadczy usługi na etapie studium wykonalności, jak i realizacji projektu. Prace objęte umową świadczone są w dominującej części z terytorium Polski i przekazywane odbiorcy drogą elektroniczną. Personel Spółki jedynie sporadycznie jest obecny na terytorium Arabii Saudyjskiej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, w świetle postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 502; dalej: „polsko-saudyjska UPO”), wymiar pobytu personelu Spółki, a także brak jakiejkolwiek stałej infrastruktury Spółki na terytorium KSA nie daje − zdaniem Wnioskodawcy − podstaw do rozpoznania zagranicznego zakładu Spółki na terytorium KSA. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że Spółka nie jest w żaden sposób zarejestrowana na potrzeby podatkowe w Królestwie Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca wskazał, że świetle informacji uzyskanych od kontrahenta oraz dostępnych publicznie, właściwe organy podatkowe KSA (ang. General Authority of Zakat & Tax) wydały wytyczne określające sposób opodatkowania u źródła należności wypłacanych przez saudyjskich rezydentów podatkowych za usługi wykonywane przez podmioty zagraniczne. Zgodnie z nimi, pojęcie zagranicznego zakładu obejmuje „wirtualny” zakład powstający, jeżeli usługi są świadczone na podstawie umowy na okres przekraczający próg określony w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (zazwyczaj 183 dni w dowolnym 12-miesięcznym okresie), nawet jeżeli w KSA nie ma fizycznej obecności pracowników lub innych zaangażowanych pracowników czy też infrastruktury technicznej.

Stanowisko organów podatkowych KSA w przedmiocie takiego „wirtualnego” zakładu dotyczy wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Królestwo Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca wyjaśnił tym samym, że saudyjscy rezydenci podatkowi dokonujący płatności na rzecz zagranicznych usługodawców zobowiązani są – co do zasady − do potrącenia WHT w oparciu o lokalne przepisy.

Wnioskodawca skonkretyzował, że zgodnie z lokalnymi przepisami oraz interpretacją postanowień UPO stosowaną przez tamtejszą administrację podatkową, Spółka saudyjska potrąca 15% z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem WHT.

Spółka wskazała, że umowa z kontrahentem z Arabii Saudyjskiej nie przewiduje formuły „ubruttowienia” należności (tj. samodzielnego poniesienia ciężaru WHT lub odpowiedniego zwiększenia wynagrodzenia Spółki) o lokalne podatki i upoważnia kontrahenta do dokonania potrącenia WHT, lecz tylko jeśli byłby on należny w kraju nabywcy usług.

Spółka jest w posiadaniu potwierdzenia zapłaty saudyjskiego WHT przez Spółkę saudyjską na rzecz saudyjskiego organu podatkowego.

Co istotne, Wnioskodawca wskazał na brak prawnych możliwości ubiegania się przez Spółkę o zwrot tak pobranego podatku, który to fakt potwierdzony został konsultacjami z lokalnym doradcami i pogłębionym badaniem dostępnych informacji przez Wnioskodawcę.

W tym kontekście Wnioskodawca zgłosił wątpliwość, czy saudyjski WHT od wynagrodzenia Spółki może stanowić koszty uzyskania przychodów w Polsce, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, jednocześnie przyjmując za Wnioskodawcą, że saudyjski WHT nie podlega odliczeniu w Polsce, przywołać należy art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Jako kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Należy wskazać, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że pojęciem „podatek u źródła” („WHT” − Withholding Tax) określa się zryczałtowane podatki dochodowe (od osób fizycznych i prawnych), pobierane przez płatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub tzw. zagraniczny zakład w państwie, gdzie powstaje dochód.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny w tym miejscu należy przywołać art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe, tj. stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak i analizowane przepisy, należy stwierdzić, że stosownie do ww. przepisu saudyjski WHT od wynagrodzenia Spółki – jako podatek od dochodu − nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w Polsce stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):

„(…) wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (…)”.

Z treści przywoływanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, wynika natomiast jednoznacznie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Jak wskazał NSA w wyroku z 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2418/04, treść przywołanego przepisu, należy rozumieć w ten sposób, że: „inne podatki, jak np. podatek od nieruchomości, czy podatek od czynności cywilnoprawnych, mogą być uznane za takie koszty, o ile ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów. Nie dotyczy to jednak podatku dochodowego, którego ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co prawda nie definiuje pojęcia „podatku” dla potrzeb tego aktu prawnego, jednakże ustawodawca używając określenia „podatek” − w myśl regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 15 updop − nie zawęża go do podatku dochodowego płaconego na rzecz polskiego fiskusa. Ustawodawca (używający co do zasady tych samych terminów w tym samym znaczeniu) w art. 20 ust. 1 updop używa określenia „podatek” również w odniesieniu do należności publicznoprawnych płaconych na rzecz obcego państwa.

Tym samym, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, podatek dochodowy nie jest kosztem uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatek ten zapłacono w kraju, czy za granicą.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 731/02. WSA w ww. wyroku, wskazał, że: „ (…) normując kwestię unikania podwójnego opodatkowania ustawodawca ograniczył wysokość podatku podlegającego odliczeniu. Nie istnieje możliwość obniżania przychodu o tę część podatku płaconego w państwie źródła, która nie podlegała odliczeniu od podatku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu” (por. wyrok NSA z 10 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1240/04).

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami updop podatek dochodowy (bez względu na to, czy jest odprowadzany od dochodu osiągniętego w RP, czy też poza jej granicami) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek dochodowy. Tym samym saudyjski WHT od wynagrodzenia Spółki nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w Polsce stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów saudyjskiego WHT potrąconego od wynagrodzenia Spółki, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.