Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.219.2025.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-11
Teza: Skutki podatkowe osiągania przychodów na terytorium
Ukrainy.
Słowa kluczowe: Ukraina
energia-energia elektryczna
najem-najem prywatny
obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony
obowiązek podatkowy
umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala
podatkowa.-Metody unikania podwójnego
opodatkowania-Metoda wyłączenia z progresją
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Inne
źródła.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-
Rozdział 1 Przepisy ogólne-Przedmiot opodatkowania-
Osiągający przychody z tytułu najmu, dzierżawy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 9a-ust. 6
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 6
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 20-ust. 1
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2-ust. 1a
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala
podatkowa.-Dochody z zagranicy.
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła
    go Pani pismem z 13 maja i 1 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku
    jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Jest Pani obywatelką Ukrainy. Pani przybycie do Polski (...) marca 2022 r. nastąpiło w
    związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy.
    (...) marca 2022 r. Prezydent A nadał Pani numer PESEL ze statusem UKR ,o którym mówi
    ustawa z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem
    zbrojnym na terytorium tego państwa.
    W okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. miała Pani status osoby
    korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony czasowej, o którym stanowi ustawa o
    pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego
    państwa.
    Uważa się Pani za osobę, która ma polską rezydencję podatkową, ponieważ przebywa
    Pani na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
    Jako obywatel Ukrainy, mający zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania na Ukrainie
    (meldunek), centrum interesów osobistych (nieruchomości, działki na potrzeby rolne i
    mieszkalne, dochody z nieruchomości, które nabyła Pani prywatnie w ramach
    współwłasności z mężem) posiada też Pani rezydencję podatkową na Ukrainie zgodnie z
    tamtejszym ustawodawstwem.

    Jest Pani w związku małżeńskim z obywatelem Ukrainy, który jest osobą fizyczną objętą
    nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w 2024 r., który w okresie od 1
    stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. miał status osoby korzystającej w Rzeczpospolitej
    Polskiej z ochrony czasowej, o którym stanowi ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w
    związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.
    W okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. w Polsce przebywał również
    Państwa syn, mający status osoba korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony
    czasowej, o której mowa w ww. ustawie.
    W 2024 r. podatkowym na terytorium Polski Pani i mąż uzyskiwaliście wyłącznie przychody
    z umów o pracę . Nie prowadzili Państwo działalności gospodarczej na terytorium Polski,
    ani Ukrainy.
    W 2024 r. istniał między Państwem ustrój współwłasności majątkowej małżeńskiej, ale
    umową majątkową małżeńską od (..) czerwca 2024 r. ustanowili Państwo ustrój
    rozdzielności majątkowej tylko w stosunku do mieszkania, które było w prywatnej
    majątkowej współwłasności małżeńskiej na terytorium Polski.
    Jest Pani właścicielem nieruchomości znajdujących się na terytorium Ukrainy. Są to działki
    rolnicze, będące współwłasnością prywatną (dalej jako: Nieruchomość). Nieruchomość
    jest przedmiotem najmu. Dochody z tytułu najmu są opodatkowane 18% podatkiem
    dochodowym i 1,5 % składką wojskową, zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi
    w Ukrainie, na zasadzie tzw. najmu prywatnego.
    Jest Pani również na Ukrainie właścicielem nieruchomości - budynku prywatnego
    przeznaczonego na cele mieszkaniowe znajdującego się na gruncie będącym
    współwłasnością prywatną (dalej jako: Nieruchomość B, podobnie jak w Polsce domy
    jednorodzinne położone na oddzielnej działce). Zgodnie z przepisami ukraińskiego
    ustawodawstwa, na nieruchomości B zmontowano instalację fotowoltaiczną, która
    produkuje energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedaje Pani do sieci jedynemu
    dostawcy powszechnych usług energetycznych. Taka działalność na Ukrainie nie jest
    traktowana jako działalność gospodarcza. Nie prowadziła Pani z mężem działalności
    gospodarczej na terytorium Polski, ani Ukrainy. Zgodnie ze wspomnianymi przepisami,
    właściciele prywatnych budynków, na których zmontowano instalację fotowoltaiczną,
    którzy produkują energię na własne potrzeby, a nadwyżki sprzedają do sieci nie są
    przedsiębiorcami. Dochód od sprzedaży energii z fotowoltaiki jest opodatkowany 18%
    podatkiem dochodowym i 1,5 % składką wojskową zgodnie z właściwymi przepisami
    obowiązującymi na Ukrainie, na zasadzie, tzw.: inny dochód (podatek dochodowy od
    obywateli Ukrainy, cudzoziemców i osób nieposiadających obywatelstwa (...) jak wskazano
    w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w
    zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.
    Pani wniosek dotyczy stanu faktycznego, tj. opodatkowania dochodów uzyskanych w 2024
    r. Jako obywatel Ukrainy, mający zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania w Ukrainie
    (meldunek), osoba, która nie opuściła państwa z celem stałego pobytu, mając centrum
    interesów osobistych (nieruchomości, działki na potrzeby rolne i mieszkalne, dochody z
    nieruchomości, które nabyła Pani w ramach prywatnej współwłasności z mężem) zgodnie
    z ukraińskim ustawodawstwem ma Pani również rezydencję na Ukrainie.
    Na 12 maja 2025 r. – w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy – nie może
    Pani odpowiedzieć czy zamierza pozostać w Polsce na stałe.
    W 2024 r. przebywała Pani na terytorium Polski z mężem i synem w związku z konfliktem
    zbrojnym na terytorium Ukrainy, w celu ochrony życia swojego i syna. Miała Pani
    znajomych i krewnych na terytorium obu państw.
    W 2024 r. miała Pani źródła dochodów w dwóch państwach:

    · posiadane nieruchomości (spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w Polsce od 26
      stycznia 2024 r.),
    · wynajmowane nieruchomości w Polsce - mieszkanie od 1 stycznia 2024 r. do 5 kwietnia
      2024 r.,
    · jedno prywatne mieszkanie w Ukrainie, w którym mieszkali Państwo do wojny,
    · wspólne częściowo prywatne prawo do dwóch prywatnych budynków z działkami na
      Ukrainie,
    · konta bankowe w Polsce i Ukrainie,
    · zarejestrowany na męża samochód, który jest współwłasnością prywatną małżeńską,
    · prywatny garaż dla samochodu, który jest współwłasnością prywatną małżeńską,
    · działki rolne, które są współwłasnością prywatną małżeńską,
    · w 2024 r. na terytorium Polski uzyskali Państwo wyłącznie przychody z umów o pracę.
    Nie prowadzili Państwo działalności gospodarczej na terytorium Polski ani Ukrainy.
    W 2024 r. zarządzała Pani swoim majątkiem z terytorium Polski. Polityczna aktywność na
    Ukrainie jest niemożliwa z powodu wojny, zainteresowania rozwijała Pani przez internet
    na Ukrainie (komunikacja; uczestnictwo w ukraińskich grupach/stronach internetowych).
    W Polsce nie prowadzi Pani aktywności politycznej, kulturalnej, obywatelskiej, nie
    przynależała Pani do organizacji/ klubów.
    Jeżeli prawidłowo Pani rozumie, to „stałe ognisko” miała Pani w dwóch Państwach. Na
    Ukrainie ma Pani zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania, nieograniczone prawo i
    mieszkanie na cele zamieszkania. W Polsce na 31 grudnia 2024 r. nie ma Pani prawa na
    stałe zamieszkiwać, nawet nie może się Pani zameldować się na czas nieokreślony.
    W 2024 r w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy przebywała Pani w
    Polsce.
    W 2024 r. w Polsce nie miała Pani przychodów z najmu prywatnego.
    Działki rolnicze które znajdują się na Ukrainie są wynajmowane najemcy działki do
    używania dla celu prowadzenia działalności gospodarczej – produkcji rolnej. W rozumieniu
    ustawodawstwa Ukrainy nie prowadzi Pani działalności gospodarczej rolniczej.
    Odpowiadając na pytanie czy działki rolnicze znajdujące się na Ukrainie, które Pani
    wynajmuje stanowią/wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o
    podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm.) wyjaśniła
    Pani, że grunty na Ukrainie nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, która
    prowadzona jest w Polsce. Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym nie reguluje
    opodatkowania podatkiem rolnym gruntów znajdujących się na Ukrainie czy na
    terytorium innych państw. Wynajmowane jest 15 działek o powierzchni 32 ha.
    Pytania
    Czy zgodnie z art. 6 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy
    w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia
    12 stycznia 1993 r. i art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako
    osoba, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym -
    uzyskane przychody na Ukrainie (dochód od sprzedaży energii z fotowoltaiki, dochód od
    najmu prywatnego) ma Pani obowiązek wykazać w Polsce, tj. w deklaracji PIT-36 oraz w
    załączniku PIT/ZG z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją? Czy w załączniku PIT
    /ZG sumę dochodu należy pomniejszyć o podatek dochodowy w wysokości 18% i 1,5 %
    składki wojskowej które zostały zapłacone w Ukrainie?
    Pani stanowisko w sprawie

    Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się Pani za
    osobę, która ma polską rezydencję podatkową, ponieważ przebywa Pani na terytorium
    Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ale, jako obywatel Ukrainy, mający
    zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania w Ukrainie (meldunek), centrum interesów
    osobistych (nieruchomości, działki na potrzeby rolne i mieszkalne, dochody z
    nieruchomości, które nabyła Pani w ramach prywatnej współwłasności z mężem) zgodnie
    z ukraińskim ustawodawstwem ma też Pani ukraińską rezydencję podatkową.
    Zgodnie z art. 6 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia
    12 stycznia 1993 r.:
    1. Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w
      Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji
      gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie,
      mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.
    2. Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według
      prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w
      każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy
      inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają
      przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku
      nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu
      eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów
      naturalnych; statki morskie, powietrzne i rzeczne oraz środki transportu drogowego
      nie stanowią majątku nieruchomego.
    3. Postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego
      użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku
      nieruchomego.
    4. Postanowienia ustępów 1 i 3 tego artykułu stosuje się również do dochodów z majątku
      nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do
      wykonywania wolnego zawodu.
    W związku z tym dochód uzyskany na Ukrainie ze sprzedaży energii z fotowoltaiki
    położonej na prywatnym budynku i dochód z najmu prywatnego działek, to są dochody z
    nieruchomości o których mówi art. 6 Konwencji.
    Powyższe oznacza, że dochody z tytułu najmu nieruchomości - działek rolniczych i
    sprzedaży nadwyżki energii do sieci pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych
    zmontowanej na prywatnym budynku położonym na Ukrainie, osiągane przez osobę
    będącą polskim rezydentem podatkowym, tak jak Pani, są zwolnione z opodatkowania w
    Polsce. Polska jednak przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej
    osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub
    majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony
    od opodatkowania.
    Więc, uzyskane przychody na Ukrainie ma Pani obowiązek wykazać w Polsce, tj. w
    deklaracji PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG z zastosowaniem metody wyłączenia z
    progresją. W załączniku PIT/ZG sumę dochodu należy pomniejszyć o zapłacony podatek
    dochodowy 18% i 1,5 % składki wojskowej, które zostały zapłacone w Ukrainie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:
      Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa
      się osobę fizyczną, która:
        1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych
        lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
        2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
        podatkowym.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    W myśl art. 4a ww. ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim
    obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik
    podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
    Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają
    miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast
    jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił
    podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w
    Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).
    Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa
    warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce
    zamieszkania w Polsce.
    Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na
    terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub
    gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w
    bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku
    dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych.
    Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w
    sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania
    kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r.
    wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca
    zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce
    zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o
    którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu

    prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce,
    bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z
    oceną całokształtu faktów i okoliczności.
    Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z
    którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to
    występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej,
    kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod
    uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.
    W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi
    o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie
    należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym
    państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej,
    główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i
    ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim
    mieniem itd.
    Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również
    osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni
    w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną
    podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od
    omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.
    Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem
    ww. przesłanek.
    Jednocześnie jednak, uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza
    ostatecznie o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
    Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym
    przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy/konwencji o unikaniu
    podwójnego opodatkowania.
    W 2024 r. pracowała Pani i zamieszkiwała wraz z mężem i synem w Polsce, mając status
    osoby korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony czasowej, o którym stanowi
    ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium
    tego państwa.
    Pani wątpliwości są związane z opodatkowaniem uzyskiwanych na Ukrainie dochodów z
    dzierżawy działek rolnych oraz sprzedaży nadwyżek energii produkowanej na własne
    potrzeby za pomocą instalacji fotowoltaicznej.
    W celu ustalenia, czy dochody uzyskane na Ukrainie z tytułu najmu działek i sprzedaży
    nadwyżek energii elektrycznej z prywatnej instalacji fotowoltaicznej podlegają
    opodatkowaniu w Polsce, w pierwszej kolejności należy, ustalić czy podlega Pani w Polsce
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
    Ustalenie Pani rezydencji podatkowej
    Mając na uwadze, że w 2024 r. przebywała Pani na terytorium Polski więcej niż 183 dni, jak
    też że w tym okresie zamieszkiwała Pani w Polsce razem z mężem i synem, uzyskiwała
    Pani dochody z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, jak też posiadała Pani spółdzielcze
    własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, konto bankowe, uznać należy, że w 2024 r.
    spełniała Pani przesłanki pozwalające na uznanie Pani za osobę, o której mowa w art. 3

    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. osobę mającą miejsce
    zamieszkania w Polsce.
    Natomiast z uwagi na okoliczność, że również zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim
    była Pani traktowana jako tamtejszy rezydent podatkowy, w celu ustalenia miejsca Pani
    zamieszkania dla celów podatkowych należy zastosować przepisy Konwencji między
    Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63
    poz. 269, dalej: polsko-ukraińska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną
    implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie
    erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7
    czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”).
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:
      W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub
      siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem
      tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej
      miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym
      charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega
      opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w
      tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.
    Na podstawie natomiast art. 4 ust. 2 tej konwencji:
      Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce
      zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony
      według następujących zasad:
        a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się
        Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe
        miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za
        mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania
        osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
        b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek
        interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w
        żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce
        zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
        c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj
        w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym
        Państwie, którego jest obywatelem;
        d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich,
        właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze
        wzajemnego porozumienia.
    Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się
    zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w
    ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z
    państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego
    obowiązku podatkowego.
    Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD
    posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła
    dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym
    miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na
    krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania,
    dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko,

    co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w
    sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć
    charakter krótkotrwały.
    Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach,
    wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej
    osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek
    interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i
    towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce
    działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te
    okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej
    osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy
    ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle
    przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
    W treści uzupełnienia wyjaśniła Pani, że „stałe ognisko” posiadała Pani zarówno w Polsce,
    jak i na Ukrainie, zatem nie jest możliwe ustalenie państwa rezydencji podatkowej w
    oparciu o pierwsze kryterium wynikające z art. 4 ust. 2 konwencji. Wobec powyższego –
    jak już wyjaśniłem – należy zastosować kolejne kryterium odnoszące do ściślejszych
    powiązań osobistych i gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).
    Zważywszy na okoliczność, posiadania silnych powiązań gospodarczych zarówno z Polską,
    jak i z Ukrainą, jak też posiadanie powiązań osobistych z obydwoma krajami (rodzina
    przebywająca w Polsce ze względu na wojnę na Ukrainie, znajomi w obu państwach,
    działalność na Ukrainie) – nie jest możliwe ustalenie, w którym państwie posiadała Pani
    ośrodek interesów życiowych, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ww. konwencji. W związku z
    tym, w przedstawionej przez Panią sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 4 ust. 2 lit. b
    konwencji, który pierwszeństwo przyznaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj
    przebywa.
    Mając na uwadze, że w 2024 r. większą część czasu przebywała Pani w Polsce, to w tym
    czasie Pani miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy
    kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej była Polska. Oznacza to, że w
    2024 r. podlegała Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj.
    podlegała Pani opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na
    miejsce położenia źródeł przychodów.
    Kwalifikacja uzyskanych dochodów na tle przepisów konwencji polsko-ukraińskiej
    Przechodząc do kwestii opodatkowania wskazanych we wniosku dochodów uzyskanych
    na Ukrainie, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 6 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:
      Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w
      Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji
      gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie,
      mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    W myśl art. 6 ust. 2 konwencji:
      Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według
      prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w
      każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy
      inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają
      przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku
      nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu
      eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów
      naturalnych; statki morskie, powietrzne i rzeczne oraz środki transportu drogowego
      nie stanowią majątku nieruchomego.
    W myśl art. 6 ust. 3 konwencji:

      Postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego
      użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku
      nieruchomego.
    W myśl art. 6 ust. 4 konwencji:
      Postanowienia ustępów 1 i 3 tego artykułu stosuje się również do dochodów z majątku
      nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do
      wykonywania wolnego zawodu.
    W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że oceniając w którym z państw są opodatkowane
    dochody uzyskane przez Panią na Ukrainie należy odnieść się do wskazówek zawartych w
    Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.
    Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem
    wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD,
    zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu
    OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w
    tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).
    W Komentarzu wskazuje się, że artykuł 6 dotyczy tylko dochodu, jaki osoba mająca
    miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga z majątku
    nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie. Definicja pojęcia
    „majątek nieruchomy” odwołująca się do prawa państwa, w którym majątek jest położony,
    zgodnie z postanowieniami ustępu 2 pozwala uniknąć trudności interpretacyjnych w
    odniesieniu do kwestii, czy majątek lub związane z nim prawo powinno być traktowane
    jako majątek nieruchomy. Jednakże postanowienia tego ustępu wymieniają szczegółowo
    rodzaje majątku oraz prawa, które muszą być zawsze traktowane jako majątek
    nieruchomy zgodnie z ustawodawstwem lub normami podatkowymi większości państw
    członkowskich OECD. Ustęp 3 stanowi, że ta ogólna zasada znajduje zastosowanie bez
    względu na formę eksploatacji majątku nieruchomego.
    Przechodząc na grunt mającej zastosowanie konwencji polsko-ukraińskiej postanowienia
    art. 6 tej konwencji stosuje się do przychodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak
    też innego użytkowania majątku nieruchomego. Przepis ten obejmuje więc niewątpliwie
    dochody uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z najmu działek
    rolniczych położonych na Ukrainie. Regulacja ta nie obejmuje natomiast swoim zakresem
    sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej za pomocą własnej instalacji
    fotowoltaicznej.
    W konsekwencji dochody uzyskane z tytułu najmu działek rolniczych położonych na
    Ukrainie, stosownie do art. 6 ust. 1 konwencji podlegały opodatkowaniu zarówno w
    państwie źródła, tj. na Ukrainie, jak w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.
    Postanowienie w konwencji, że danego rodzaju dochód „może być opodatkowany” w
    jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo
    opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie
    opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do
    opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.
    Oznacza to, że uzyskiwane przez Panią w 2024 r. dochody z najmu działek rolniczych
    położonych na Ukrainie podlegają opodatkowaniu na Ukrainie, jak i w Polsce.
    W sytuacji gdy dochód zgodnie z przepisami konwencji podlega opodatkowaniu zarówno
    w Polsce, jak i na Ukrainie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego
    dochodu w Polsce, stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.
    Stosownie do art. 24 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej:

      Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z
      zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza
      granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w
      sposób następujący:
        a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód
        lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może
        być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od
        podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4,
        b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje
        dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej
        konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie
        od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu
        zapłaconemu w Ukrainie.
    Oznacza to, że dochody z tytułu najmu działek położonych na Ukrainie powinny zostać
    uwzględnione na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do
    dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.
    Do opodatkowania dochodów z tytuły sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej
    produkowanej na własne potrzeby (nie w celach zarobkowych), zastosowanie znajdzie
    natomiast art. 21 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym:
      Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się
      Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w
      poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym
      Państwie.
    Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej, artykuł ten zawiera bowiem
    powszechną regułę dotyczącą dochodów, które nie są przedmiotem uregulowań w
    poprzednich artykułach konwencji. Dochody, o jakich mowa, nie tylko nie stanowią jasno
    określonej kategorii dochodów, lecz i ich źródło nie jest wyraźnie określone. Na podstawie
    ustępu pierwszego wyłączne prawo do opodatkowania należy do państwa miejsca
    zamieszkania lub siedziby. Reguła ustalona w tym ustępie ma zastosowanie niezależnie od
    tego, czy państwo miejsca zamieszkania lub siedziby korzysta z prawa do opodatkowania,
    czy też nie; w związku z tym państwo inne niż państwo miejsca zamieszkania lub siedziby
    nie może pobierać podatku od dochodu uzyskiwanego w tym umawiającym się państwie,
    nawet wtedy, gdy taki dochód nie jest opodatkowany w pierwszym państwie.
    Powyższe oznacza, że dochody z tytułu sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej z instalacji
    fotowoltaicznej przeznaczonej do produkcji prądu na własne potrzeby zgodnie z ww. art.
    21 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, bez
    zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.
    Opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych z najmu działek
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
      praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
      art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
      roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Stosownie do art. 11a ust. 1 ustawy:

      Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut
      obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
      poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
    Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne
      umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów
      specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele
      nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem
      składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
    Przychody z najmu zaliczane są zatem do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.
    1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu
    stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.
    Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6,
      są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach
      określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
    W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 776 ze zm.):
      Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych
      przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o
      których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
      dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej
      „ustawą o podatku dochodowym”.
    Według art. 2 ust. 1a ww. ustawy:
      Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o
      podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy:
      Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane
      lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości
      pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
      świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku
      dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych
      nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o
      podatku dochodowym.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy:
      Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100
      000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu
      przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.
    Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 2 ust. 1a cyt. ustawy,
    przychody z tytułu:
    · najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym
      charakterze oraz
    · dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa
      rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów
      specjalnych produkcji rolnej

    - które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
    opodatkowuje się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
    W myśl natomiast art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      Przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym stosuje się odpowiednio.
    Na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy:
      Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających
      opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności
      wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów
      znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na
      podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów
      międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:
        1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się
        dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się
        podatek według skali określonej w ust. 1;
        2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
        3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego
        opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Metoda wyłączenia z progresją (jeżeli wynika z treści konkretnej umowy/konwencji o
    unikaniu podwójnego opodatkowania) znajduje zastosowanie do wszystkich kategorii
    przychodów wskazanych w art. 12 ustawy o ryczałcie.
    Skoro – zgodnie z art. 6 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej – dochód z najmu
    nieruchomości może być opodatkowany zarówno za granicą (tj. na Ukrainie), jak i w
    Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanego art.
    24 ust. 2 lit. a konwencji polsko-ukraińskiej, stosuje się metodę wyłączenia, która polega
    na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą jest
    zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałych
    dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku
    wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą (tzw.
    metoda wyłączenia z progresją).
    W Pani przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie zatem art. 27 ust. 8 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym
    podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że nie prowadzi Pani działalności
    gospodarczej – zarówno w Polsce – jak i na Ukrainie. Na Ukrainie wynajmuje Pani działki
    rolnicze – w ramach najmu prywatnego. W Polsce uzyskuje Pani jedynie dochody z tytułu
    umowy o pracę i nie uzyskuje Pani dochodów z najmu nieruchomości.
    Zatem, uzyskany przez Panią w 2024 r. przychód z najmu nieruchomości położonych na
    terytorium Ukrainy jest w Polsce – w myśl konwencji polsko-ukraińskiej – zwolniony z
    opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, z uwagi na
    okoliczność, że w Polsce nie uzyskuje Pani przychodów z tytułu wynajmu, dzierżawy
    nieruchomości to dochód uzyskany z tego tytułu na Ukrainie nie ma wpływu na stopę
    procentową podatku w Polsce – z uwagi na brak dochodów opodatkowanych
    zryczałtowanym podatkiem, do których stopa procentowa mogłaby być zastosowana. W
    sytuacji uzyskiwania dochodów z najmu wyłącznie na terytorium Ukrainy nie była Pani
    zobowiązana do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości
    dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28.
    Dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu działek rolnych na Ukrainie nie była Pani również

    zobowiązana wykazywać w zeznaniu PIT-36 i PIT/ZG. Nie miały one również wpływu na
    wysokość podatku obliczanego od dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy, tj. według
    skali podatkowej.
    Opodatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nadwyżek energii produkowanej na
    własne potrzeby na Ukrainie
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z rozliczeń energii
      wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej i prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o których mowa w art. 4
      ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.
    Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
    610 ze zm.) w art. 4 ust. 11 pkt 2 stanowi:
      W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii
      odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o
      którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
      kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie
      12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę,
      która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu
      energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez
      sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca
      13. miesiąca następującego po danym miesiącu.
    Zgodnie z art. 40 ust. 1 i ust. 1a ustawy:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1,
      art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca
      energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy,
      o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia
      dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
      zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub
      spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.
    W świetle powyższego uznać należy, że wyłączenie spod opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie przychodów w postaci nadpłat
    zwracanych prosumentowi przez sprzedawcę wyznaczonego przez Prezesa Urzędu
    Regulacji Energetyki na podstawie umowy o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo
    energetyczne.
    W konsekwencji wyłączenie to nie może mieć zastosowania do dochodów uzyskiwanych
    na Ukrainie z tytułu sprzedaży nadwyżki energii ukraińskiemu dostawcy usług
    energetycznych.
    Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłami przychodów są inne źródła.
    W myśl art. 20 ust. 1 ustawy:
      Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w
      szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego
      wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu
      przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z
      tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z
      indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz

      osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z
      ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu
      umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14,
      dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów
      określonych w art. 12-14 i art. 17.
    Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja
    przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii
    należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1
    ww. ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile
    nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł
    wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy
    przychodem z innych źródeł.
    O przychodzie podatkowym należy mówić więc w każdym przypadku, kiedy u podatnika
    wystąpią realne korzyści majątkowe.
    Wobec powyższego uznać należy, że przychody które Pani uzyskała w 2024 r. na Ukrainie
    ze sprzedaży nadwyżek energii ze znajdującej się w tym państwie instalacji fotowoltaicznej
    stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1
    pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W konsekwencji dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art.
    27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od
    podstawy jego obliczenia według następującej skali podatkowej:
    Podstawa obliczenia podatku w złotych
                        Podatek wynosi
    Ponad  do
            120 000  12% minus kwota zmniejszająca podatek 3 600 zł
    120 000  10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł
    W konsekwencji, dochody ze sprzedaży energii podlegają opodatkowaniu razem z
    dochodami uzyskanymi przez Panią ze stosunku pracy odpowiednio według stawki 12%
    lub 32%, w zależności od wysokości uzyskanych dochodów.
    Ponadto, z uwagi na fakt, że zgodnie z konwencją polsko-ukraińską „inne dochody”
    uzyskane przez Panią podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, nie ma do nich
    zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Z tego względu nie należy ich
    wykazywać w PIT/ZG, jak też brak jest podstaw do odliczania podatku i składki wojskowej
    pobranej na Ukrainie.
    Dochody te należało wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej
    straty) PIT-36.

## Dodatkowe informacje

Interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie
    zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - niniejsza
    interpretacja dotyczy zatem tylko Pani sytuacji prawnopodatkowej. Nie wywołuje skutków
    prawnych dla Pani małżonka, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną w swojej
    sprawie może wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie, spełniającym wymogi, o
    których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.