Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.132.2017.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Sposób opodatkowania usługi wynajmu rusztowań oraz sposób opodatkowania usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem oraz sposób opodatkowania usługi wynajmu rusztowań wraz z ich transportem oraz sposób opodatkowania usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem demontażem oraz transportem.
Słowa kluczowe: deweloper; obciążenia; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), uzupełniony w dniu 6 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania usługi wynajmu rusztowań oraz sposobu opodatkowania usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem oraz sposobu opodatkowania usługi wynajmu rusztowań wraz z ich transportem – **jest prawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem demontażem oraz transportem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług montażu, demontażu oraz wynajmu rusztowań.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest wynajem rusztowań budowlanych. Usługą dodatkową świadczoną przez Spółkę w ramach umowy najmu jest montaż i demontaż tychże rusztowań oraz ich transport do klienta. Zawierane umowy mogą składać się z trzech oddzielnych elementów: wynajmu rusztowania, jego montażu i demontażu oraz transportu rusztowania. Wszystkie te elementy umowy mogą występować w przeróżnych kombinacjach, wszystkie trzy łącznie, wynajem z montażem, wynajem z transportem jak i każda z tych umów oddzielnie.

Spółka występuje w 99% przypadków jako podwykonawca – przy czym może się zdarzyć, że odbiorcą usług będzie również bezpośrednio inwestor.

Usługi montażu, demontażu oraz transportu stanowią świadczenia pomocnicze w stosunku do głównej usługi najmu (tj. są z nią ściśle powiązane) tzn. klient nie mogłyby skorzystać właściwie z rusztowań dopóki nie zostaną one przetransportowane z magazynu Spółki na budowę klienta oraz nie dokonano by ich montażu we wskazanym miejscu.

Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której wynajęte rusztowania klient zmontowałby/ zdemontowałby sam oraz przetransportował we własnym zakresie.

Na fakturach wystawianych przez Spółkę będzie więc zawsze pozycja: „wynajem elementów rusztowań”.

Pozostałe usługi w dowolnej kombinacji z wynajmem – montaż/demontaż/transport w zależności od potrzeb klienta zadeklarowanych w zamówieniu bądź umowie.

Zdarzą się też umowy, w których na tej samej budowie i w tej samej umowie klient otrzyma usługi dotyczące tylko najmu bez usługi montażu/demontażu (klient zdecydował się sam montować) PKWiU 77.32.10.0 ewentualnie z transportem PKWiU 49.41.1 VAT 23% oraz usługi na tej samej fakturze do tej samej umowy: z pozycjami najmu, montażu/demontażu oraz transportu za usługę kompleksową na innej ścianie tej samej budowy, którą klient zlecił zmontować już Spółce (PKWiU 43.99.20.0).

Spółka specyfikuje je jako odrębne pozycje na fakturach – ale tylko z uwagi na fakt, że nie ma możliwości obciążenia klientów inaczej niż z dołu (po wykonaniu usługi):

*   usługi montażu/demontażu są wyfakturowywane dopiero po ich zrealizowaniu i zinwentaryzowaniu/obmiaru na budowie,
*   terminy oraz zakres montażu/demontażu są ustalane na bieżąco – w miarę postępu prac budowlanych i zapotrzebowania na kolejne montaże/demontaże na budowie, w związku z czym spółka nie ma innej możliwości jak fakturowanie z dołu za ww. usługi,
*   każda zmiana na budowie związana z domontowaniem lub/i zdemontowaniem części rusztowań jest ściśle związana z każdorazową zmianą wysokości czynszu najmu proporcjonalnie do zwiększonego bądź zmniejszonej powierzchni wynajmowanych rusztowań,
*   zdecydowana większość usługobiorców nie jest w stanie ściśle określić daty zakończenia najmu, Spółka otrzymuje taką informację najwcześniej na 3 dni robocze przed planowanym zakończeniem prac na rusztowaniu przez klienta.

Dlatego też Spółka jest w stanie wyfakturować właściwie czynsz najmu dopiero na koniec miesiąca. Przykład:

Klient, który wynajmie rusztowania dnia 5 czerwca 2017 r. wraz z montażem oraz transportem otrzyma pierwszą fakturę z datą wystawienia 30 czerwca 2017 r., na której widnieć będą wszystkie usługi wykonane w czerwcu, tj.:

*   wynajem od 5 czerwca 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. (który może mieć różne wartości w różnym okresie miesiąca czerwca w zależności od ilości montaży/demontaży wykonanych w bieżącym miesiącu) – montaż 5 czerwca 2017 r.(i ewentualne pozostałe montaże/demontaże – o ile klient zamawiał ich więcej i rozkładał je w czasie),
*   transport 5 czerwca 2017 r. (i ewentualne pozostałe jeśli było ich więcej w bieżącym miesiącu).

Każdy kolejny montaż rusztowań zwiększać będzie wysokość czynszu najmu od dnia wykonania usługi i analogicznie czynsz będzie pomniejszany o ilość rusztowań zdemontowanych.

W przypadku kontynuacji najmu z tytułu tej umowy usługobiorca otrzyma kolejne faktury: wystawione 31 lipca 2017 r. – tytułem najmu za 31 dni lipca itd. – aż do momentu kiedy klient zgłosi datę końcowego zakończenia najmu – tym samym datę zlecenia Spółce całkowitego demontażu rusztowań.

I tak jeśli zgłosi to dopiero w styczniu 2018 r. otrzyma jeszcze faktury za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień za każdym razem z pozycją na fakturze:

*   najem rusztowań: dni miesiąca x stawka + ewentualne usługi montażu/demontażu, transportu.

oraz w styczniu fakturę końcową z pozycjami na fakturze:

*   demontaż – transport zwrotny,
*   najem za x dni stycznia(od 1 stycznia 2017 r. do dnia ich demontażu/zwrotu).

Należy przy tym dodać, że mogą zdarzyć się umowy, w których strony umowy ustalają, że w ramach określonej kwoty – ryczałtu, którą dysponuje budowa klient otrzymuje: najem (np. od 5 czerwca 2017 r. do 30 czerwca 2017 r.), montaż i demontaż oraz dostawę rusztowań (ich transport).

I wówczas na fakturze widnieć będzie jedna pozycja tytułem najmu rusztowań zgodnie z zamówieniem/umową – wskazany wcześniej ryczałt, przy czym zawsze może się zdarzyć, że klient zmuszony będzie przedłużyć prace a tym samym obciążony będzie za najem tych rusztowań za okres wykraczający poza wskazany uprzednio termin. Klient otrzyma wówczas dodatkową pozycję na fakturze: wynajem w dniach np. od 1 lipca 2017 r. do 15 lipca 2017 r. x stawka dzienna.

Z punktu widzenia Spółki klient zamawia kompleksową usługę: najmu zestawu rusztowań wraz z ich ustawieniem(montażem/demontażem) oraz ich transportem. Montaż i demontaż oraz transport nie zaistnieje więc bez najmu, (wyjątkiem byłaby sytuacja kiedy Spółka dokonuje samą usługę montażu i transportu – rusztowań klientat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z ujęciem w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 42 – roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań:

1.  sama usługa wynajmu rusztowania objęta będzie 23 % stawką podatku VAT z uwagi na klasyfikowanie tej usługi w grupowaniu 77.32.10.0 PKWiU?
2.  w przypadku, kiedy następuje łącznie usługi wynajmu rusztowania z usługą jego montażu i demontażu, wynajmujący otrzyma fakturę VAT z odwrotnym obciążeniem tym podatkiem z uwagi na klasyfikowanie tej usługi w grupowaniu 43.99.20.0, a ta została wykazana w załączniku nr 14 do rzeczonej ustawy w pozycji 42?
3.  w przypadku świadczenia usługi wynajmu rusztowania bez jego montażu i demontażu natomiast łącznie z usługą jego transportu z magazynu Spółki na miejsce budowy i z miejsca budowy do magazynu Spółki, z uwagi na to, że „ani usługa wynajmu (77.32.10.0 PKWiU) ani usługa transportu drogowego (49.41.1 PKWiU) stosowana będzie 23 % stawka podatku VAT”?
4.  w przypadku świadczenia usługi kompleksowej to jest usługi wynajmu rusztowania wraz z jego montażem i demontażem (43.99.20.0 PKWiU) i jego transportu (49.41.1 PKWiU), objęta będzie odwrotnym obciążeniem podatku VAT w części wynajmu i montażu rusztowania zaś jego transport będzie opodatkowany 23 % stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, „ma do czynienia” z trzema rodzajami umów, umową najmu rusztowania, umową montażu i demontażu rusztowania i umową transportu rusztowania. Klient nie jest zobowiązany do zamawiania wszystkich usług świadczonych łącznie przez Wnioskodawcę, może zamawiać każdą oddzielnie jak i w dowolnej ich konfiguracji. Z tym, że w przypadku zawarcia umowy, w której występować będzie element montażu i demontażu rusztowania wiązać się to będzie z koniecznością wystawienia faktury VAT z odwrotnym obciążeniem tym podatkiem.

1.  Wynajmowanie rusztowań bez ich montowania i demontowania, sklasyfikowano pod symbolem 77.32.10.0. PKWiU i zgodnie art. 5a. ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Symbol 77.32.10.0 PKWiU nie jest wymieniony w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym usługa ta winna być opodatkowana 23 % stawką VAT.
2.  W załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 42 wskazano symbol 43.99.20.0. Grupowanie to obejmuje:
    1.  roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań i platform roboczych,
    2.  wynajmowanie rusztowań i platform roboczych, włączając ich montowanie i demontowanie.Przy takiej klasyfikacji usługi i zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h i art. 5 i 5a ustawy o podatku od towarów i usług, taka usługa objęta będzie odwrotnym obciążeniem VAT. Zawierane są również umowy długoterminowe fakturowane np. w okresach miesięcznych gdzie usługa montażu i demontażu rusztowania wystąpi w pierwszej i ostatniej fakturze VAT i w tych fakturach wystąpi odwrotne obciążenie podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki w fakturach za pozostałe okresy czasowe mimo, że będą one wystawiane wyłącznie na wynajem rusztowania, to również należy zastosować odwrotne obciążenie VAT, bowiem są one integralną częścią zawartej umowy, w której zamówiono usługę z montażem i demontażem rusztowania. Świadczona usługa montażu i demontażu rusztowania determinować będzie wystąpienie odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług.
3.  W przypadku świadczenia usługi wynajmu rusztowania bez jego montażu i demontażu natomiast łącznie z usługą jego transportu z magazynu Spółki na miejsce budowy i z miejsca budowy do magazynu Spółki, z uwagi na to że ani usługa wynajmu (77.32.10.0 PKWiU), ani transportu drogowego (49.41.1 PKWiU), nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym do tych usług stosowana będzie 23% stawka podatku VAT.
4.  W przypadku usługi kompleksowej – tj. wynajmu rusztowania wraz z jego montażem i demontażem oraz jego transportu, należy wystawić fakturę składającą się z dwóch pozycji to jest za wynajem rusztowania wraz z jego montażem należy opodatkować odwrotnym obciążeniem podatkiem VAT, zaś usługę transportową należy opodatkować 23% stawką podatku VAT z uwagi na to, że usługa transportowa (49.41.1 PKWiU) nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe, w zakresie sposobu opodatkowania usługi wynajmu rusztowań oraz w zakresie sposobu opodatkowania usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem i demontażem oraz w zakresie sposobu opodatkowania usługi wynajmu rusztowań wraz z ich transportem,
*   nieprawidłowe, w zakresie sposobu opodatkowania usługi wynajmu rusztowań wraz z ich montażem demontażem oraz transportem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. w pozycji 42 wskazano symbol 43.99.20.0, który obejmuje:

*   roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań i platform roboczych,
*   wynajmowanie rusztowań i platform roboczych, włączając ich montowanie i demontowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy stanowisko Wnioskodawcy, że odrębna usługa polegająca wyłącznie na oddaniu w najem rusztowania powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych ponieważ – zgodnie z podanym przez Wnioskodawcę PKWiU 77.32.10.0 – nie jest ona wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym, w zakresie sposobu opodatkowania tej usługi, nie znajdzie zastosowania mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia i będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Na zasadach ogólnych opodatkowana będzie również zawarta w pytaniu 3 usługa kompleksowa polegająca na wynajmie rusztowań wraz z transportem (symbol PKWiU 49.41.1, nie wymieniony w załączniku 14 do ustawy), gdyż nie znajdzie w tym przypadku zastosowania mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia i będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Tut. organ podziela również stanowisko, odnoszące się do pytania nr 2 Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia będzie usługa wynajmu rusztowania wraz jego montażem i demontażem, rozliczenie transakcji będzie podlegało odwrotnemu obciążeniu z uwagi na klasyfikowanie tej usługi w grupowaniu 43.99.20.0 PKWiU, która została wykazana w pozycji 42 załącznika 14 do ustawy. Należy bowiem wskazać, że symbol ten obejmuje: roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań i platform roboczych oraz wynajmowanie rusztowań i platform roboczych, włączając ich montowanie i demontowanie. Zatem przy założeniu spełnienia warunków zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy, usługi te powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zawarty w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 4 pogląd Spółki, że „w przypadku usługi kompleksowej – tj. wynajmu rusztowania wraz z jego montażem i demontażem oraz jego transportu, należy wystawić fakturę składającą się z dwóch pozycji to jest za wynajem rusztowania wraz z jego montażem należy opodatkować odwrotnym obciążeniem podatkiem VAT, zaś usługę transportową należy opodatkować 23% stawką podatku VAT z uwagi na to, że usługa transportowa (49.41.1 PKWiU) nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług”. Mając bowiem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że celem całości świadczenia jest wykonanie usługi najmu rusztowań, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku usługę najmu wraz z montażem, demontażem oraz transportem należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi najmu. W związku z powyższym, w zakresie sposobu opodatkowania tej usługi, znajdzie zastosowania mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga również prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.