Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.399.2018.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-23
Teza: Opodatkowania opłat pobieranych w związku ze świadczonymi usługami najmu oraz obowiązek rejestracji.
Słowa kluczowe: media; nieruchomości-zarząd nieruchomością; odpady (śmieci); opodatkowanie; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z póżń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych w związku ze świadczonymi usługami najmu oraz obowiązku rejestracji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych w związku ze świadczonymi usługami najmu oraz obowiązku rejestracji.

Wniosek uzupełniony został w dniu 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni mieszka i prowadzi biuro projektowe w Irlandii. Tam też jest rezydentem podatkowym. W Polsce Wnioskodawczyni wynajmuje jedną nieruchomość na cele mieszkaniowe. W tym celu Wnioskodawczyni nie ma zarejestrowanej działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności gospodarczej. Wynajem świadczy jako tzw. „wynajem prywatny” na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy najmu najemca jest zobowiązany do zapłaty czynszu najmu oraz do ponoszenia następujących opłat:

1.  za energię elektryczną,
2.  za ciepłą i zimną wodę,
3.  za gaz,
4.  za wywóz nieczystości,
5.  za śmieci
6.  za ogrzewanie (w formie ryczałtowej)
7.  oraz za koszty zarządu nieruchomością wspólną należne Wspólnocie Mieszkaniowej.

Na poczet mediów najemca wpłaca Wnioskodawczyni co miesiąc ryczałtową kwotę (określoną szacunkowo), która to jest następnie z najemcą rozliczana (co 6 miesięcy) na podstawie faktycznego zużycia według odczytu liczników oraz według informacji od zarządcy Wspólnoty. Umowy z dostawcami mediów tj. energii, gazu są podpisane przez Wnioskodawczynię i w jej imieniu. Pozostałe opłaty Wnioskodawczyni wpłaca do Wspólnoty Mieszkaniowej. Najemca nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanego lokalu. Na co dzień nieruchomością w Polsce zarządza zarządca, który to podpisuje umowy, przekazuje mieszkania najemcy oraz rozlicza z najemcą media informując Wnioskodawczynię o stanie rozliczeń.

Na wezwanie organu w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Wynajmowana nieruchomość należy do Wnioskodawczyni.
2.  Nieruchomość wynajmowana jest przez Wnioskodawczynię od października 2017 r.
3.  Wnioskodawczyni nadal planuje wynajmować nieruchomość.
4.  Usługi najmu mieszkania są na cele mieszkaniowe i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Najemcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
6.  Na wezwanie organu o jednoznaczne wskazanie czy Wnioskodawca rozlicza się z najemcą za energię elektryczną według faktycznego zużycia na podstawie wskazań liczników, jeśli nie należy precyzyjnie opisać w jaki sposób oraz na jakiej podstawie ustalane są/wyliczane opłaty za energię elektryczną w tym czy opłaty te odzwierciedlają zużycie energii elektrycznej przez najemcę Wnioskodawczyni wskazała, że rozlicza się z najemcą w następujący sposób: co 6 miesięcy spisywane są stany liczników i na podstawie stawek za energię widocznych na fakturze od dostawcy obliczana jest wartość zużycia energii (iloczyn zużycia i stawki za 1 kWh). Najemca dodatkowo pokrywa koszty stałe związane z dystrybucją energii. Koszty te są podane na fakturze od dostawcy w skali miesięcznej. Najemca co 6 miesięcy rozliczany jest więc z kosztów zmiennych i kosztów stałych tj. 6x stałe stawki miesięczne.
7.  Na wezwanie organu o jednoznaczne wskazanie czy Wnioskodawca rozlicza się z najemcą za ciepłą i zimną wodę według faktycznego zużycia na podstawie wskazań liczników, jeśli nie należy precyzyjnie opisać w jaki sposób oraz na jakiej podstawie ustalane są/wyliczane opłaty za ciepłą i zimną wodę w tym czy opłaty te odzwierciedlają zużycie ciepłej i zimnej wody przez najemcę Wnioskodawczyni wskazała, że woda rozliczana jest na podstawie faktycznego zużycia tj. co 6 miesięcy spisywane są liczniki wody i na ich podstawie określana jest wielkość zużycia wody przez najemcę. Koszt wody rozliczany z najemcą równa się faktycznym kosztom zużycia wyrażonym w metrach sześciennych pomnożonych przez stawkę za metr sześcienny podaną przez wspólnotę.
8.  Na wezwanie organu o jednoznaczne wskazanie czy Wnioskodawca rozlicza się z najemcą za gaz według faktycznego zużycia na podstawie wskazań liczników, jeśli nie należy precyzyjnie opisać w jaki sposób oraz na jakiej podstawie ustalane są/wyliczane opłaty za gaz w tym czy opłaty te odzwierciedlają zużycie gazu przez najemcę Wnioskodawczyni wskazała, że za gaz Wnioskodawczyni rozlicza się z najemcą w następujący sposób: co 6 miesięcy spisywane są stany liczników i na podstawie stawek za gaz widocznych na fakturze od dostawcy gazu obliczana jest wartość zużycia gazu. Najemca pokrywa również koszty stałe związane z gazem wyrażone w skali miesięcznej. Opłaty te są podane na fakturze od dostawcy gazu. Najemca co 6 miesięcy rozliczany jest więc z opłat zmiennych (zależnych od zużycia) i opłat stałych tj. 6miesięcy x stawka miesięczna, obliczana na podstawie faktur od dostawcy gazu.
9.  Na wezwanie organu o precyzyjne opisanie co konkretnie należy rozumieć przez „opłaty za wywóz nieczystości” Wnioskodawczyni wskazała, że opłaty za wywóz nieczystości to opłaty pobierane przez wspólnotę za wyrzucanie śmieci do śmietnika.
10.  Na wezwanie organu o precyzyjne opisanie na jakich zasadach Wnioskodawca rozlicza się z najemcą za wywóz nieczystości w tym należy precyzyjnie opisać w jaki sposób oraz na jakiej podstawie ustalane są/wyliczane opłaty za wywóz nieczystości, wskazać czy te opłaty są w stałej wysokości czy też te opłaty są zmienne, od czego zależy wysokość tych opłat Wnioskodawczyni wskazała, że wysokość opłat zależy od liczby osób zamieszkujących w mieszkaniu. Wspólnota określa stałą miesięczną stawkę na osobę. Do wspólnoty zgłoszona jest 1 osoba (z uwagi na jednego najemcę) i na tej podstawie płatna jest stawka 19zł. Co 6 miesięcy najemca rozliczany jest na podstawie stałej stawki podanej przez wspólnotę.
11.  Na wezwanie organu czy najemca ma możliwość wyboru usługodawcy dokonującego wywozu nieczystości i zawarcia z nim bezpośrednio umowy Wnioskodawczyni wskazała, że Najemca nie ma możliwości wyboru usługodawcy dokonującego wywozu nieczystości i podpisania z nim bezpośrednio umowy. Zajmuje się tym wspólnota mieszkaniowa.
12.  Na wezwanie organu o precyzyjne opisanie co konkretnie należy rozumieć przez „opłaty za śmieci” Wnioskodawczyni wskazała, że opłaty za śmieci to opłaty pobierane przez wspólnotę za wyrzucanie śmieci do śmietnika, zwane również powyżej opłatami za wywóz nieczystości.
13.  Na wezwanie organu o precyzyjne opisanie na jakich zasadach Wnioskodawca rozlicza się z najemcą za śmieci w tym należy precyzyjnie opisać w jaki sposób oraz na jakiej podstawie ustalane są/wyliczane opłaty za śmieci, wskazać czy te opłaty są w stałej wysokości czy też te opłaty są zmienne, od czego zależy wysokość tych opłat Wnioskodawczyni wskazała, że wysokość opłat zależy od liczby osób zamieszkujących w mieszkaniu. Wspólnota określa stałą stawkę na osobę. Do wspólnoty zgłoszona jest 1 osoba (z uwagi na jednego najemcę) i na tej podstawie płatna jest stawka 19zł. Co 6 miesięcy najemca rozliczany jest na podstawie stałej stawki podanej przez wspólnotę.
14.  Na wezwanie organu czy najemca ma możliwość wyboru usługodawcy dokonującego wywozu śmieci i zawarcia z nim bezpośrednio umowy Wnioskodawczyni wskazała, że najemca nie ma możliwości wyboru usługodawcy dokonującego wywozu śmieci i zawarcia z nim bezpośrednio umowy. Zajmuje się tym wspólnota mieszkaniowa.
15.  Na wezwanie organu o precyzyjne opisanie na jakich zasadach Wnioskodawca rozlicza się z najemcą za ogrzewanie w tym należy precyzyjnie opisać w jaki sposób oraz na jakiej podstawie ustalane są/wyliczane opłaty za ogrzewanie, wskazać czy te opłaty są w stałej wysokości czy też te opłaty są zmienne, od czego zależy wysokość tych opłat Wnioskodawczyni wskazała, że ogrzewanie rozliczane jest co 6 miesięcy z najemcą jako iloczyn liczby miesięcy oraz stałej opłaty podanej przez wspólnotę. Wspólnota pobiera co miesiąc stałe opłaty za ogrzewanie na podstawie ustalonej stawki za metr kwadratowy mieszkania oraz liczby metrów kwadratowych mieszkania. W przypadku Wnioskodawczyni wspólnota pobiera 132,93zł tj. 35,26m2 mieszkania x 3,77 zł/m2.
16.  Na wezwanie organu o precyzyjne opisanie co konkretnie należy rozumieć przez „opłaty za koszty zarządu nieruchomością wspólną należne Wspólnocie Mieszkaniowej” oraz o precyzyjne opisanie na jakich zasadach Wnioskodawca rozlicza się z najemcą za koszty zarządu nieruchomością wspólną należne Wspólnocie Mieszkaniowej w tym należy precyzyjnie opisać w jaki sposób oraz na jakiej podstawie ustalane są/wyliczane opłaty za koszty zarządu nieruchomością wspólną należne Wspólnocie Mieszkaniowej, wskazać czy te opłaty są w stałej wysokości czy też te opłaty są zmienne, od czego zależy wysokość tych opłat Wnioskodawczyni wskazała, że „Koszty zarządu nieruchomość wspólną należne wspólnocie” to opłaty wchodzą w skład miesięcznego czynszu administracyjnego płatnego do wspólnoty mieszkaniowej tj.: fundusz remontowy, energia elektryczna, wody odpadowe, ubezpieczenie budynku, wynagrodzenie zarządcy, obsługa e-kartoteki, konserwacja, utrzymanie czystości, koszt obsługi bankowej, dzierżawa gruntu-kontener, abonament MPWiK. Opłaty te, za wyjątkiem obsługi e-kartoteki, zależne są od liczby metrów kwadratowych mieszkania. Na obsługę e-kartoteki wspólnota przyjmuje jeden metr kwadratowy, na pozostałe 35,26m2 czyli powierzchnię mieszkania. Opłaty te rozliczane są co pół roku z najemcą na podstawie opłat przyjętych przez wspólnotę.
17.  Na wezwanie organu czy najemca ma wpływ na wysokość kosztów zarządu nieruchomością wspólną należnych Wspólnocie Mieszkaniowej Wnioskodawczyni wskazała, że najemca nie ma wpływu na wysokość kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Wysokość opłat za metr kwadratowy mieszkania ustalana jest przez wspólnotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenie z najemcą opłat wymienionych powyżej w punktach 1-7, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy z tytułu świadczonych w Polsce usług Wnioskodawczyni jest zobowiązana do rejestracji do podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni uważa, że rozliczenie mediów, które dokonuje z najemcą tj. zwrot kosztów zużycia wody, energii, gazu, centralnego ogrzewania oraz pozostałych mediów korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarówno najem jak i dostawa mediów stanowią jedno świadczenie. Najemca nie wynająłby od Wnioskodawczyni mieszkania bez wody, energii i pozostałych mediów jak również nie wynająłby od Wnioskodawczyni tylko usługi dostarczania wody, energii itd. bez wynajmu mieszkania. W związku z tym wynajem oraz dostawa mediów stanowią jedno kompleksowe świadczenie i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg tej samej stawki właściwej dla usługi wynajmu na cele mieszkaniowe tj. w prezentowanym przypadku są zwolnione z podatku od towarów i usług. Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy wskazanych mediów. Wnioskodawczyni natomiast ma możliwość wyboru tylko i wyłącznie dostawcy energii. Pozostałe opłaty Wnioskodawczyni wpłaca do Wspólnoty Mieszkaniowej. Ponadto najemca jest rozliczany na podstawie faktycznie poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów, Wnioskodawczyni nie narzuca na opłaty żadnej marży. Podstawą do rozliczeń z najemcą są dokonane rozliczenia (np. faktury) z dostawcami mediów oraz ze wspólnotą mieszkaniową.

Wnioskodawczyni uważa, że nie jest zobowiązana do rejestracji do podatku od towarów i usług w Polsce. Uzyskany czynsz najmu z wynajmu mieszkania na cele mieszkaniowe oraz zwrot kosztów za media od najemcy nie stanowi podstawy do obowiązku rejestracji do podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, która mieszka i prowadzi biuro projektowe w Irlandii od października 2017 r. wynajmuje w Polsce należącą do Wnioskodawczyni nieruchomość na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie ma zarejestrowanej działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności gospodarczej. Wynajem świadczy jako tzw. „wynajem prywatny”. Najemcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Natomiast usługi najmu mieszkania korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. l pkt 36 ustawy. Na podstawie umowy najmu najemca jest zobowiązany do zapłaty czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat za energię elektryczną, za ciepłą i zimną wodę, za gaz, za wywóz nieczystości (za śmieci), za ogrzewanie (w formie ryczałtowej) oraz za koszty zarządu nieruchomością wspólną należne Wspólnocie Mieszkaniowej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego czy rozliczenie z najemcą opłat za media korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni będzie obciążać najemcę nieruchomości kwotą za media takie jak energia elektryczna, ciepła i zimna woda, gaz na podstawie faktycznego zużycia tzn. wg wskazań liczników oraz ogrzewania według powierzchni nieruchomości. Zatem w niniejszej sprawie to najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z powyższych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia na podstawie faktycznego odczytu z liczników oraz ogrzewania według powierzchni nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie mediów będzie rozliczane na podstawie faktycznego zużycia tzn. wg wskazań liczników oraz centralnego ogrzewania według powierzchni lokalu to najem nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz związane z nim ww. media – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni – stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy nieruchomości opłatami za energię elektryczną, ciepłą i zimną wodę, gaz oraz ogrzewanie brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. W konsekwencji, czynność dostawy ww. mediów Najemcy nieruchomości należy opodatkować według stawek właściwych dla dostawy ww. mediów.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawczynię opłat z tytułu wywozu nieczystości (śmieci) należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody, gazu czy energii.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289 z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości (śmieci) jest Wnioskodawczyni jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawczyni) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz nieczystości (śmieci) na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawczynię na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za wywóz nieczystości (śmieci) powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu, tj. w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

Ponadto Wnioskodawczyni rozlicza z najemcą lokalu koszty zarządu nieruchomością wspólną w skład których wchodzi fundusz remontowy, energia elektryczna, wody odpadowe, ubezpieczenie budynku, wynagrodzenie zarządcy, obsługa e-kartoteki, konserwacja, utrzymanie czystości, koszt obsługi bankowej, dzierżawa gruntu-kontener, abonament MPWiK. W tym przypadku najemca nie decyduje np. o zużyciu energii w częściach wspólnych, nie ma wpływu na utrzymanie czystości oraz inne czynności dotyczące części wspólnych nieruchomości czy pozostałych kosztów (m.in. dotyczących funduszu remontowego, ubezpieczenia nieruchomości itd.), za które zobowiązany jest uiścić opłaty. W tym przypadku lokatorzy nie mają wpływu na wybór świadczeniodawców w odniesieniu do nabywanych towarów bądź usług. Zatem przyjąć należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu. Tym samym Wnioskodawczyni przenosząc koszty zarządu nieruchomością wspólną należne Wspólnocie Mieszkaniowej na najemcę, winna je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu tj. w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

W konsekwencji należy wskazać, że rozliczenie mediów (energia elektryczna, ciepła i zimna woda, gaz, ogrzewanie) należy opodatkować według stawek właściwych dla dostawy niniejszych mediów natomiast opłaty za wywóz nieczystości (śmieci) jak i koszty zarządu nieruchomością wspólną należne Wspólnocie Mieszkaniowej należy opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. w przedmiotowym przypadku z zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni w swoim stanowisku wskazała, że rozliczenie z najemcą wszystkich opłat wymienionych w punktach 1-7 stanowi świadczenie kompleksowe i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy należało je uznać w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą także tego, czy z tytułu świadczonych w Polsce usług jest zobowiązana do rejestracji do podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zaś zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wnioskodawczyni wskazała, że mieszka i prowadzi biuro projektowe w Irlandii. Tam też jest rezydentem podatkowym. W Polsce Wnioskodawczyni nie ma zarejestrowanej działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności gospodarczej. Wynajem świadczy jako tzw. „wynajem prywatny”. Zatem Wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 113 ustawy gdyż na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy, zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy nie znajduje zastosowanie do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednocześnie Wnioskodawczyni dokonuje podlegającej opodatkowaniu w Polsce odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, tj. czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy powinna dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.