Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.299.2020.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: opodatkowanie rozliczenia nakładów oraz opodatkowania dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji rozliczenia nakładów - **jest prawidłowe**

*   opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczenia nakładów oraz opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem działki nr 1 zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowym, wybudowanym w latach 1960-1970. Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość zabudowaną w dniu 4 marca 2013 r., na podstawie postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…). Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Od momentu wejścia Gminy w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, jest ona wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (dzierżawa). Zgodnie z aktualnie obowiązującą umową, działka jest przedmiotem dzierżawy na rzecz obecnego Dzierżawcy od dnia 30 lipca 2018 roku na okres dziesięciu lat. Z tytułu dzierżawy nieruchomości, Gmina otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Na przedmiotowej nieruchomości, Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu produkcji mebli. Zgodnie z postanowieniami umowy, za zgodą Gminy Dzierżawca poczynił na przedmiotowej nieruchomości nakłady polegające na modernizacji oraz rozbudowie istniejącego budynku produkcyjno- magazynowego, do których zaliczały się:

*   przygotowanie terenu wraz z wykonaniem fundamentów pod obiekt magazynowy,
*   wykonanie posadzki podkładowej pod halę magazynową,
*   wykonanie posadzki przemysłowej końcowej pod halę magazynową,
*   zakup hali wraz z montażem,
*   wykonanie posadzek przemysłowych w istniejących obiektach,
*   modernizacja instalacji elektrycznej włącznie z instalacją wyłącznika przeciwpożarowego,
*   izolacja istniejącego dachu.

Inwestorem w tym przypadku był Dzierżawca i to on widniał jako nabywca na fakturach dokumentujących ponoszone nakłady. Dotychczas, Gmina nie dokonała zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na modernizację i rozbudowę budynku.

W celu zrealizowania uprawnień właścicielskich w zakresie nieruchomości, Gmina podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz obecnego Dzierżawcy oraz w związku z tym rozliczeniu nakładów poczynionych na przedmiotowej Nieruchomości na podstawie faktury wystawionej przez obecnego Dzierżawcę. W tym celu biegły rzeczoznawca dokonał w operacie szacunkowym wyceny nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dnia 21 września 2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość całej nieruchomości przed nakładami poczynionymi przez Dzierżawcę wynosiła 300 000,00 zł netto. Natomiast, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 18 listopada 2019 r., czyli po wykonaniu robót budowlanych, określono wartość nieruchomości na kwotę 561 000,00 zł netto.

Z powyższego wynika, że nakłady poczynione przez Dzierżawcę były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

Cena sprzedaży nieruchomości zostanie pomniejszona o wartość nakładów dokonanych przez Dzierżawcę Zgodnie z operatem szacunkowym, wartość rynkowa nakładów odpowiada różnicy wartości nieruchomości uwzględniającej jej stan po dokonaniu nakładów i wartości nieruchomości uwzględniającej jej stan przed dokonaniem tych nakładów i została określona na kwotę 261 000,00 zł netto.

Środki trwałe wchodzące w skład przedmiotowego majątku nie były przez Gminę ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina ma wątpliwości w zakresie stawki opodatkowania podatkiem VAT transakcji rozliczenia powyższych nakładów oraz dostawy nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja rozliczenia wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nakładów będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej?
2.  Czy dostawa działki nr 1 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Transakcja rozliczenia wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nakładów będzie stanowić dla potrzeb podatku VAT odrębną od sprzedaży nieruchomości transakcję w postaci odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Dostawa działki nr 1 będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem i jesteśmy w stanie zidentyfikować beneficjenta tego świadczenia, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 Kodeks cywilny).

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 Kodeks cywilny).

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 Kodeks cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomości stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca np. dokona prac adaptacyjnych lub modernizacji w dzierżawionych pomieszczeniach, budynkach, tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Dzierżawca poczynił nakłady polegające na modernizacji oraz rozbudowie istniejącego budynku produkcyjno-magazynowego na nieruchomości zabudowanej należącej do Gminy. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, rozliczenie nakładów poczynionych przez Dzierżawcę w dzierżawionym od Gminy budynku nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak należy wskazać, że Dzierżawca dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Zatem nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują/będą skutkować powstaniem po stronie Dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi/nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, polegających na modernizacji oraz rozbudowie istniejącego budynku produkcyjno-magazynowego - poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności polegającej na produkcji mebli - będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1325/18: „A zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, zbycie przez skarżącą nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.”

W konsekwencji powyższego, rozliczenie nakładów (usługa) będzie stanowiło odrębna transakcję od sprzedaży nieruchomości (dostawa). Gmina pragnie zaznaczyć, że poprawność zbycia nieruchomości wraz z nakładami poniesionymi przez dzierżawcę na środku trwałym wydzierżawiającego, na rzecz dzierżawcy w formie dwóch transakcji podlegających opodatkowaniu VAT została potwierdzona np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.143.2018.2.AB.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W związku z powyższym należy wskazać, że dostawa (rozliczenie) nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na nieruchomości zabudowanej należącej do Gminy, o których mowa we wniosku, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, a ponieważ czynność ta nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, będzie opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z powołanymi przepisami, z cytowanego wyżej brzmienia definicji towaru wynika, iż sformułowanie „ich części” odnosi się również do budynków i budowli. Po pierwsze, mogą to być części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli. W szczególności będą to lokale mieszkalne lub użytkowe.

Po drugie, za część budynków należy uznać także udziały w budynkach i budowlach. Część budynku lub budowli to także ich część ułamkowa, a więc udział w prawie ich własności.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, przedmiotowa nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, jak czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, czy dzierżawy.

Należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą przekroczył 2 lata. A contrario, zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina od 4 marca 2013 r. jest właścicielem działki zabudowanej o numerze 218/9, na której znajduje się budynek produkcyjno-magazynowy. Modernizacja i rozbudowa przedmiotowego budynku zakończyła się w roku 2019, a wydatki poniesione na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie miało zatem miejsce w momencie rozpoczęcia użytkowania budynku przez dzierżawcę po jego ulepszeniu. Ponieważ od tego momentu nie upłynęły jeszcze dwa lata, zdaniem Gminy, w przypadku sprzedaży działki nr 218/9, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej (transakcja ta nie była opodatkowana VAT). Ponadto, Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie nieruchomości. W związku z tym, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 218/9, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji rozliczenia nakładów

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustaw o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że działka jest przedmiotem dzierżawy na rzecz obecnego Dzierżawcy od dnia 30 lipca 2018 roku na okres dziesięciu lat. Z tytułu dzierżawy nieruchomości, Gmina otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Na przedmiotowej nieruchomości, Dzierżawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu produkcji mebli. Zgodnie z postanowieniami umowy, za zgodą Gminy Dzierżawca poczynił na przedmiotowej nieruchomości nakłady polegające na modernizacji oraz rozbudowie istniejącego budynku produkcyjno- magazynowego. Inwestorem w tym przypadku był Dzierżawca i to on widniał jako nabywca na fakturach dokumentujących ponoszone nakłady. Dotychczas, Gmina nie dokonała zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na modernizację i rozbudowę budynku. W celu zrealizowania uprawnień właścicielskich w zakresie nieruchomości, Gmina podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości zabudowanej na rzecz obecnego Dzierżawcy oraz w związku z tym rozliczeniu nakładów poczynionych na przedmiotowej Nieruchomości na podstawie faktury wystawionej przez obecnego Dzierżawcę. W tym celu biegły rzeczoznawca dokonał w operacie szacunkowym wyceny nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz nakładów poniesionych przez Dzierżawcę. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dnia 21 września 2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość całej nieruchomości przed nakładami poczynionymi przez Dzierżawcę wynosiła 300 000,00 zł netto. Natomiast, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 18 listopada 2019 r., czyli po wykonaniu robót budowlanych, określono wartość nieruchomości na kwotę 561 000,00 zł netto. Z powyższego wynika, że nakłady poczynione przez Dzierżawcę były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Cena sprzedaży nieruchomości zostanie pomniejszona o wartość nakładów dokonanych przez Dzierżawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 sprowadzają się do ustalania, czy transakcja rozliczenia nakładów stawić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 Kodeks cywilny).

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 Kodeks cywilny).

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 Kodeks cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na dzierżawionej nieruchomości będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwość, czy dostawa działki nr 1zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowym będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem działki nr 1 zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowym, wybudowanym w latach 1960-1970. Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość zabudowaną w dniu 4 marca 2013 r., na podstawie postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Od momentu wejścia Gminy w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, jest ona wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (dzierżawa). Dzierżawca poczynił na przedmiotowej nieruchomości nakłady polegające na modernizacji oraz rozbudowie istniejącego budynku produkcyjno- magazynowego. Nakłady poczynione przez dzierżawcę były wyższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowym nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jednakże od pierwszego zasiedlenia do czasu sprzedaży nie minie więcej niż 2 lata.

Zatem dostawa opisanej nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym należy przeanalizować możliwość zwolnienia tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawa ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z rozliczeniem nakładów przez dzierżawcę i jednoczesnym ich nabyciem przez Wnioskodawcę.

Jak ustalono powyżej zbycie nakładów przez dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie wypełniało definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, na tą okoliczność dzierżawca, jak wskazano w opisie sprawy, wystawi fakturę, na podstawie której Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zawartych w art. 86 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało ze względu na wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż co prawda Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z modernizacją i rozbudową budynku produkcyjno-magazynowego, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz wskazać należy, iż zapis: „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawarty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale również takich, które zostały przezeń wytworzone oraz tych, przy budowie (modernizacji) których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dysponował fakturą dokumentującą nabycie nakładów od dzierżawcy, uznać należy, iż „w stosunku” do tego budynku będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiający zwolnienie dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto dostawa przedmiotowej nieruchomości również nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ od momentu wejścia Gminy w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, jest ona wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (dzierżawa).

W konsekwencji dostawa działki nr 1zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowym nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym dostawa działki nr 1zabudowanej budynkiem produkcyjno-magazynowym przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że w zakresie ustalenia stawki podatku dla czynności polegającej na rozliczeniu nakładów wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.