Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.246.2020.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wykorzystywaną wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych.
Słowa kluczowe: gmina; ścieki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Odcinkiem służącym wyłącznie do odprowadzaniu ścieków od Odbiorców zewnętrznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Odcinkiem służącym wyłącznie do odprowadzaniu ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Miasta występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MOPS”). Dodatkowo, w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład” lub „ZGK”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Miasta w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Miasta.

Miasto, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”.

Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Miasta, tj. ścieki odprowadzane są:

*   od scentralizowanych dla celów VAT jednostek budżetowych Miasta (szkoły, przedszkola, MOPS), oraz
*   w ramach zużycia własnego Miasta, tj. budynku Urzędu Miasta, a także w budynkach komunalnych Miasta (np. remizach), za które Miasto nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta).

W powyższych przypadkach, ZGK wystawia noty obciążeniowe za odbiór ścieków. Ponadto, ścieki odprowadzane są również w ramach zużycia Zakładu (zużycie w pomieszczeniach administracyjnych ZGK związanych z całokształtem działalności Zakładu oraz w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu, za które to zużycie koszty ponosi ZGK).

W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT jednostki Miasta, Urząd Miasta, budynki komunalne w zakresie zużycia, od którego Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta, a także Zakład w zakresie zużycia w pomieszczeniach administracyjnych ZGK związanych z całokształtem działalności Zakładu lub w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu (za zużycie mediów w których ZGK ponosi koszty) nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.

Opis przedmiotu wniosku

Miasto ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Inwestycja ta polega na budowie odcinka infrastruktury kanalizacyjnej (określanego w dalszej części wniosku jako: „Odcinek”). Miasto ponosi/ponosić będzie także wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Odcinka, np. wydatki na energię elektryczną służącą jego zasilaniu (w dalszej części niniejszego wniosku wspomniane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące Odcinka będą określane łącznie jako „Wydatki”).

Wydatki te są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są/mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami VAT, z podaniem danych Miasta jako nabywcy.

Wykorzystanie Odcinka

Ponoszenie Wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Miasta w zakresie m.in. zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania te Miasto realizuje/realizować będzie za pośrednictwem Zakładu. Odcinek nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu Zakładu jako jednostki organizacyjnej Miasta.

Przy pomocy Odcinka, Miasto – za pośrednictwem Zakładu – będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków, tj. będzie wykorzystywać Odcinek do czynności, które, zdaniem Miasta, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT oraz będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany będzie przez Miasto w składanych deklaracjach VAT-7. Miasto zaznacza jednocześnie, że opłaty za ścieki kalkulowane będą zasadniczo na bazie wskazań wodomierzy (jako iloczyn m3 i odpowiedniej stawki), co jest powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1437, ze zm., dalej: „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”). Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Miasto obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m3 ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków. W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, istnieje możliwość zamontowania dodatkowych wodomierzy mierzących ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy – w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego. Jest to postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Beneficjentami świadczenia przez Miasto odpłatnych, opodatkowanych usług odprowadzania ścieków za pomocą Odcinka będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Odcinek, którego dotyczy złożony wniosek, nie będzie natomiast wykorzystywany do odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Innymi słowy, Wydatki są/będą ponoszone wyłącznie w związku taką częścią infrastruktury kanalizacyjnej (Odcinkiem), który służyć ma jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (nie przepływają/nie będą przez niego przepływać ścieki odbierane od Odbiorców wewnętrznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Odcinkiem, w sytuacji, gdy wydatki te są/będą związane z Odcinkiem służącym wyłącznie odprowadzaniu ścieków od Odbiorców zewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Odcinkiem, w sytuacji, gdy wydatki te są/będą związane z Odcinkiem służącym wyłącznie odprowadzaniu ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

UZASADNIENIE STANOWISKA MIASTA

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponoszone przez Miasto Wydatki na Odcinek są niezbędne do tego, aby Miasto mogło świadczyć usługi odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te są, w ocenie Miasta czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie wydatki te nie są/nie będą wykorzystywane w szczególności do świadczenia przez Miasto usług odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (zatem Miasto jest/ będzie w ich zakresie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż istnieje/istnieć będzie ścisły związek pomiędzy wydatkami dotyczącymi Odcinka, które są/będą ponoszone przez Miasto a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odbioru ścieków świadczonymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, czego przykładem mogą być m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.764.2018.1.MD, w której uznano, iż „Jak wskazała Gmina z nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2041-IBPP3.4512.56.2017.2.SR, w której wskazano, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca, budowana oczyszczalnia ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą w całości będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją polegającą na budowie nowej oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą zarówno w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-454/14-4/IR, w której organ wskazał, iż „stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizowanych ww. inwestycji, jak wynika z okoliczności sprawy, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową POS i LBOŚ”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-786b/12/AW, w której organ stwierdził, że „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących realizacji ww. inwestycji. Jak bowiem stwierdzono w interpretacji indywidualnej, czynności, które Gmina wykona na rzecz mieszkańców w ramach realizacji tego zadania, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, zatem poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi”.

Miasto zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Miasto przytoczyło orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Miasto stoi na stanowisku, iż przysługuje/będzie przysługiwać mu prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z Odcinkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Miasta występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Dodatkowo, w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Miasta w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Miasta.

Miasto, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”.

Odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Miasta, tj. ścieki odprowadzane są:

*   od scentralizowanych dla celów VAT jednostek budżetowych Miasta (szkoły, przedszkola, MOPS), oraz
*   w ramach zużycia własnego Miasta, tj. budynku Urzędu Miasta, a także w budynkach komunalnych Miasta (np. remizach), za które Miasto nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta).

W powyższych przypadkach, ZGK wystawia noty obciążeniowe za odbiór ścieków. Ponadto, ścieki odprowadzane są również w ramach zużycia Zakładu (zużycie w pomieszczeniach administracyjnych ZGK związanych z całokształtem działalności Zakładu oraz w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu, za które to zużycie koszty ponosi ZGK).

Ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT jednostki Miasta, Urząd Miasta, budynki komunalne w zakresie zużycia, od którego Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta, a także Zakład w zakresie zużycia w pomieszczeniach administracyjnych ZGK związanych z całokształtem działalności Zakładu lub w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu (za zużycie mediów, w których ZGK ponosi koszty) nazywane łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.

Miasto ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Inwestycja ta polega na budowie odcinka infrastruktury kanalizacyjnej („Odcinek”). Miasto ponosi/ponosić będzie także wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Odcinka, np. wydatki na energię elektryczną służącą jego zasilaniu.

Wydatki te są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są/mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami, z podaniem danych Miasta jako nabywcy.

Ponoszenie Wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Miasta w zakresie m.in. zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te Miasto realizuje/realizować będzie za pośrednictwem Zakładu. Odcinek nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu Zakładu jako jednostki organizacyjnej Miasta.

Przy pomocy Odcinka, Miasto – za pośrednictwem Zakładu – będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków, tj. będzie wykorzystywać Odcinek do czynności, które, zdaniem Miasta, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Wnioskodawca będzie wystawiać faktury oraz będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany będzie przez Miasto w składanych deklaracjach VAT-7. Miasto zaznacza jednocześnie, że opłaty za ścieki kalkulowane będą zasadniczo na bazie wskazań wodomierzy (jako iloczyn m3 i odpowiedniej stawki), co jest powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Miasto obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m3 ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków. W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, istnieje możliwość zamontowania dodatkowych wodomierzy mierzących ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy – w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego. Jest to postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Beneficjentami świadczenia przez Miasto odpłatnych, opodatkowanych usług odprowadzania ścieków za pomocą Odcinka będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Odcinek, którego dotyczy złożony wniosek, nie będzie natomiast wykorzystywany do odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Innymi słowy, Wydatki są/będą ponoszone wyłącznie w związku taką częścią infrastruktury kanalizacyjnej (Odcinkiem), który służyć ma jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (nie przepływają/nie będą przez niego przepływać ścieki odbierane od Odbiorców wewnętrznych).

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Odcinkiem, w sytuacji, gdy wydatki te są/będą związane z Odcinkiem służącym wyłącznie odprowadzaniu ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT – przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Zatem przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Miasto infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, (która to czynność jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone w związku z przedmiotową infrastrukturą. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca może/będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Przedmiotową interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z czynnościami realizowanymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne, ani Wydatki bieżące wykorzystywane w całości lub w części do świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności gdy do będących przedmiotem wniosku sieci podłączone będą budynki gminnych jednostek organizacyjnych i w związku z tym służył on będzie też czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.