Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.360.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-12
Teza: Ustalenie, czy i kiedy powstanie po stronie Powiatu obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego wadium.
Słowa kluczowe: gospodarka-gospodarka nieruchomościami; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; powiat; przetarg; sprzedaż; wadium
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy i kiedy powstanie po stronie Powiatu obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego wadium.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 sierpnia 2023 r. (wpływ z 17 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2022 r. poz. 1526, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”), do zadań własnych Powiatu należą m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Powiat dokonuje sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344), w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej.

Warunkiem przystąpienia do przetargu przez podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości od Powiatu jest uiszczenie wadium w terminie określonym w ogłoszeniu o przetargu. Powiat ustala wysokość wadium, które nie może być niższe niż 5% ceny wywoławczej i wyższe niż 20% tej ceny.

Zgodnie z § 4 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2021 r. poz. 2213; dalej: „Rozporządzenie”), wadium podlega zwrotowi w przypadku odwołania przetargu, zamknięcia przetargu, unieważnienia przetargu lub zakończenia przetargu wynikiem negatywnym. Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości przez ten podmiot (§ 4 ust. 8 Rozporządzenia).

Z przeprowadzonego przetargu Powiat sporządza protokół, stanowiący podstawę zawarcia aktu notarialnego. Protokół zawiera w szczególności informacje o terminie i miejscu oraz rodzaju przetargu, oznaczeniu nieruchomości będącej przedmiotem przetargu według katastru nieruchomości i księgi wieczystej, osobach dopuszczonych i niedopuszczonych do uczestniczenia w przetargu, wraz z uzasadnieniem, cenie wywoławczej nieruchomości oraz najwyższej cenie osiągniętej w przetargu albo informację o złożonych ofertach wraz z uzasadnieniem wyboru najkorzystniejszej z nich albo o niewybraniu żadnej z ofert, imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości, imionach i nazwiskach przewodniczącego i członków komisji przetargowej, dacie sporządzenia protokołu. Zgodnie z § 10 ust. 3 Rozporządzenia, protokół przeprowadzonego przetargu podpisują przewodniczący i członkowie komisji przetargowej oraz osoba wyłoniona w przetargu jako nabywca nieruchomości.

W protokole z przetargu strony transakcji (Powiat i wyłoniony w przetargu nabywca nieruchomości) ustalą, że: „kwota wadium zostanie zaliczona na poczet ceny nieruchomości w dniu zapłaty pełnej należności”. Tym samym, z zapisów umieszczonych w protokole z przetargu na sprzedaż nieruchomości będzie wprost wynikało, że kwota zapłaconego wadium przez osobę wygrywającą przetarg pełni funkcję zabezpieczającą podpisanie umowy sprzedaży nieruchomości, tj. zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży w dniu zapłaty pozostałej kwoty należności za nieruchomość i pod warunkiem dokonania tej zapłaty. Wadium nie będzie podlegało zwrotowi przez Powiat w przypadku niewpłacenia przez nabywcę nieruchomości pozostałej ceny i niezgłoszenia się nabywcy do podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w wyznaczonym terminie. Tym samym, w takim przypadku wadium będzie stanowiło karę umowną za niewywiązanie się przez nabywcę nieruchomości ze wskazanych obowiązków i jako kara umowna zostanie zatrzymane przez Powiat.

Otrzymane wadium ma zatem zabezpieczać interes Powiatu, który mógłby ponieść straty/koszty związane z czasowym wyłączeniem danej nieruchomości z oferty sprzedaży, jeśli nabywca okazałby się nierzetelny i chciałby uchylić się od wykonania swojego zobowiązania w postaci zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Nie później niż do dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego nabywca będzie zobowiązany do zapłaty pozostałej kwoty ceny, przy czym za datę wniesienia wyznaczonej kwoty Powiat będzie uważał datę uznania swojego rachunku bankowego. Z tym dniem również nastąpi zaliczenie przez Powiat wadium na poczet zapłaty ceny za nieruchomość.

### Pytanie

Czy i kiedy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie po stronie Powiatu obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymanego wadium?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymanego wadium powstanie po stronie Powiatu z chwilą zapłaty przez nabywcę nieruchomości pozostałej kwoty należności przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. w momencie zaliczenia wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Powiatu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Powiat realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być on traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa on de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Sprzedaż nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), stanowi czynność cywilnoprawną, zawieraną na podstawie umowy pisemnej w formie aktu notarialnego. Tym samym, sprzedaż przez Powiat nieruchomości zainteresowanym podmiotom trzecim podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług musi zostać spełnionych szereg przesłanek, a mianowicie:

1) istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony odbiorca, przy czym świadczący jest podatnikiem w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść,

2) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne,

3) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonanie świadczenia, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu,

4) świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa – czyli konkretne zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Jeśli natomiast otrzymana płatności ma charakter kaucyjny, sankcyjny czy odszkodowawczy i w związku z jej otrzymaniem podatnik nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz drugiej strony, wówczas taka płatność nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi i w konsekwencji zdarzenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT (nie dochodzi do świadczenia usługi za wynagrodzeniem).

Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w VAT, w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Mając na uwadze powyższe, wadium do czasu zapłaty przez nabywcę nieruchomości pozostałej ceny za nieruchomość przed jej dostawą ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Powiatem a nabywcą.

Tak więc w dacie rozstrzygnięcia przetargu otrzymane wadium nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie nabywcy ofertą Powiatu i wolę nabycia danej nieruchomości. W momencie rozstrzygnięcia przetargu nie jest bowiem pewne czy do dostawy nieruchomości dojdzie (np. nabywca może wycofać się z chęci zakupu nieruchomości nim dojdzie do zawarcia takiej umowy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z § 4 ust. 8 Rozporządzenia, wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Przytoczony przepis nie wskazuje momentu, w którym wadium zostaje zaliczone na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. W opisanym zdarzeniu przyszłym Powiat zamierza zawierać w protokole z przetargu informację: „kwota wadium zostanie zaliczona na poczet ceny nieruchomości w dniu zapłaty pełnej należności” – w konsekwencji, z tą chwilą wadium zostanie zaliczone na poczet ceny, tj. z chwilą otrzymania pozostałej należności z tytułu ceny nieruchomości. W tym bowiem momencie wadium straci swój charakter zabezpieczający (odszkodowawczy) i zostanie zaliczone na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

W opinii Powiatu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wadium będzie pełniło funkcję zabezpieczającą zawarcia umowy oraz funkcję kompensacyjną, jako że stanowi zryczałtowane odszkodowanie dla Powiatu w sytuacji, gdy uczestnik przetargu uchyli się od zawarcia umowy. Wadium nie będzie zatem stanowiło zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT do czasu otrzymania przez Powiat pozostałej kwoty ceny za nieruchomość. Zaliczenie kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości nastąpi dopiero w momencie wniesienia pełnej należności przez nabywcę nieruchomości przed zawarciem aktu notarialnego. Do czasu otrzymania przez Powiat pozostałej ceny za nieruchomość wadium będzie miało charakter zabezpieczenia dla Powiatu na wypadek, gdyby oferent, który przetarg wygrał odmówił podpisania umowy lub nie doszło do transakcji ze względów leżących po jego stronie. W związku z tym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wadium powstanie z chwilą otrzymania przez Powiat pozostałej ceny za nieruchomość przed dokonaniem dostawy nieruchomości, wówczas dopiero wadium może być uznane za zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

O tym, że wadium przekształci się w zaliczkę lub przedpłatę można, zdaniem Powiatu, mówić dopiero w momencie, w którym nabywca zapłaci na rzecz Powiatu pozostałą cenę za nieruchomość przed zawarciem aktu notarialnego. Do tego czasu wadium niewątpliwie posiada wszelkie cechy kaucji, gdyż głównym celem, dla którego wadium jest wniesione jest zabezpieczenie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo, gdyby Powiat udokumentował otrzymane wadium fakturą VAT już w momencie rozstrzygnięcia przetargu, a następnie nie doszłoby do zapłaty pozostałej ceny przez nabywcę nieruchomości i zawarcia umowy sprzedaży, to Powiat byłby zobowiązany do korekty wystawionej faktury z tytułu wadium, podczas gdy wadium stanowiło karę umowną niepodlegającą VAT. Tym samym wadium powinno zostać udokumentowane fakturą VAT przez Powiat i wykazane w rozliczeniach VAT dopiero, gdy stanie się zaliczką w rozumieniu ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Powiat pozostałej ceny za nieruchomość przed jej dostawą przez Powiat.

Przy sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy w VAT powstaje w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Dopóki nie zostanie sporządzony akt notarialny, nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Jednocześnie, w przypadku otrzymania zapłaty przed dokonaniem dostawy, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Dodatkowo, zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Powiat korzystając z powyższej zasady swobody umów może dowolnie wprowadzić specjalne zapisy w protokołach z przetargu na sprzedaż nieruchomości, o ile nie będą one sprzeczne z właściwością umowy sprzedaży czy z zasadami współżycia społecznego.

Dopiero po uregulowaniu należności i podpisaniu aktu notarialnego Powiat będzie w stanie określić rodzaj dochodu i właściwie go sklasyfikować. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości powstanie z chwilą otrzymania przez Powiat pełnej należności przed zawarciem aktu notarialnego.

Powyższe stanowisko Powiatu potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 19 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.154.2023.1.MŻ, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) opłata rezerwacyjna, w momencie jej wpłaty przez Klienta, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Klientem i Spółką. Tak więc w dacie otrzymania przez Państwa opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta Państwa ofertą i wolę nabycia danego lokalu. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym otrzymana przez Państwa opłata rezerwacyjna nie będzie skutkowała u Państwa powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.654.2022.1.MWJ, wskazując, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że zatrzymanie części lub całości opłaty rezerwacyjnej na poczet odszkodowania stanowi więc rekompensatę finansową dla Państwa, jako strony dotkniętej niewykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Klienta. Zatem, opłata pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, w ocenie Powiatu, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu otrzymanego wadium powstanie po stronie Powiatu z chwilą zapłaty przez nabywcę nieruchomości pozostałej kwoty należności przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. w momencie zaliczenia wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy więc stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 704 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), dalej Kodeks cywilny:

§ 1. W warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

§ 2. Jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat dokonuje sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Powiatu, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Warunkiem przystąpienia do przetargu przez podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości od Powiatu jest uiszczenie wadium w terminie określonym w ogłoszeniu o przetargu. Powiat ustala wysokość wadium, które nie może być niższe niż 5% ceny wywoławczej i wyższe niż 20% tej ceny. Z przeprowadzonego przetargu Powiat sporządza protokół, stanowiący podstawę zawarcia aktu notarialnego. W protokole z przetargu strony transakcji (Powiat i wyłoniony w przetargu nabywca nieruchomości) ustalą, że: „kwota wadium zostanie zaliczona na poczet ceny nieruchomości w dniu zapłaty pełnej należności”. Nie później niż do dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego nabywca będzie zobowiązany do zapłaty pozostałej kwoty ceny, przy czym za datę wniesienia wyznaczonej kwoty Powiat będzie uważał datę uznania swojego rachunku bankowego. Z tym dniem również nastąpi zaliczenie przez Powiat wadium na poczet zapłaty ceny za nieruchomość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy i kiedy powstanie po stronie Powiatu obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego wadium.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności należy przyjąć, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu i podpisania protokołu z przeprowadzonego przetargu, tj. gdy jednoznacznie znany jest nabywca. W tej sytuacji wpłata wadium dotyczy konkretnej czynności i jako zaliczka podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy (Powiatu) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Powiat.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym, niezależnie od jej wielkości, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru, będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku określonego w art. 394 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

§ 2. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

§ 3. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem, wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine K.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Tym samym, stwierdzić należy, że wybór w przetargu oferenta i podpisanie protokołu z przeprowadzonego przetargu stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a wpłacone wadium, które de facto pomniejsza cenę nabycia, należy uznać za uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

**Podsumowując, w momencie wygrania (rozstrzygnięcia) przetargu i podpisania protokołu z przeprowadzonego przetargu (protokół zawiera m.in. informację o imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości), wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia i przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.**

**W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informujemy, że na ocenę prawidłowości kwestii, objętej zakresem wniosku nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa interpretacje indywidualne, które są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają, a ponadto dotyczą innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż będące przedmiotem rozpatrywanego wniosku. Nie dotyczyły one bowiem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego wadium, ale obowiązku podatkowego od otrzymanej opłaty rezerwacyjnej w związku z zawarciem umowy deweloperskiej lub innej umowy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).