Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1000/12-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-08
Teza: Czy wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC od dopłat stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2012r. (data wpływu 12.12.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki mieszkaniowej. Jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego (gmina posiada 100% udziałów Spółki). Spółka administruje nieruchomościami Gminy i Skarbu Państwa na podstawie umowy o administrowanie oraz nieruchomościami, Wspólnot Mieszkaniowych oraz własnymi budynkami mieszkalnymi. Spółka prowadzi remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu oraz prowadzi zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Na podstawie art. 177 ksh oraz na podstawie Umowy Spółki Wspólnik podjął Uchwałę i wniósł dopłatę na rzecz Spółki w kwocie 1.000.000,00 zł na spłatę zobowiązań, wynikających z tytułu realizacji umowy o administrowanie z dnia 02.01.2001 r. zawartej z Gminą Miasto. Wielkość dopłat została ujęta w księgach na poczet kapitału rezerwowego. Dopłata nie powoduje zmiany umowy Spółki. Otrzymane przez Spółkę dopłaty nie stanowią dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC od dopłat stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ustawodawca pozwala zaliczyć do KUP koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że na gruncie tego przepisu, dla zaliczenia wydatku do KUP musza być spełnione 3 warunki: wydatek musi być rzeczywiście poniesiony, koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii kosztów zabronionych przez ustawodawcę.

Warunek pierwszy został przez Wnioskodawcę spełniony. Kwota podatku została faktycznie wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego. Warunek drugi uważa się za spełniony w przypadku, gdy wydatki są racjonalnie związane z przyszłym, osiągniętym bądź możliwym do osiągnięcia przychodem. Potwierdza to jednolite orzecznictwo min. w prezentowanych niżej wyrokach. (wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997r. SA/Gd 3458/95); wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 230/97. „warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest i celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów”, a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. ust 1 ustawy nie trzeba wykazać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 8/06.

Spełnienie warunku trzeciego przez Wnioskodawcę jest bezsporne, gdyż art. 16 nie zabrania zaliczenia kosztów podatku od cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów. Środki uzyskane z dopłaty przeznaczone są na spłatę zobowiązań, w związku z nie płaceniem przez najemców należności czynszowych. Podsumowując, wydatek spełnia wszystkie przesłanki uznania go za KUP co zostało wykazane powyżej i racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Z artykułu 16 pkt 53 wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie są dopłaty. Jednak przepis ten nie wyklucza zaliczenia do kategorii kosztów wydatków poniesionych w celu ich pozyskania.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Instytucja dopłat, a także zasady ich wnoszenia unormowane zostały w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Natomiast § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 (art. 178 § 1 ww. ustawy).

W myśl art. 179 § 1 ustawy, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Powyższe regulacje wskazują zatem na szczególny charakter dopłat, jako jednego ze sposobów pozyskiwania kapitału przez Spółkę. Jednocześnie wskazać należy, iż dopłaty ze swej istoty nie stanowią wkładu wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów, tak więc nie powodują one zwiększenia udziału wspólnika w spółce. W konsekwencji dopłaty nie są formą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, aczkolwiek niewątpliwie powodują zwiększenie jej majątku.

O możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z wniesieniem dopłat do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397.). Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem „w celu” ograniczył zakres stosowania omawianego przepisu jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wspólnik Spółki podjął uchwałę o dopłacie na rzecz Spółki na spłatę zobowiązań, wynikających z tytułu realizacji umowy o administrowanie. W konsekwencji, Spółka poniosła wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, które wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Przepis powyższy tworzy katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy wyraźnie wynika, iż dopłaty wniesione do Spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Skoro więc, przychód w postaci dopłat wniesionych do Spółki nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy).

Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieistotny jest zatem cel ani konsekwencje (efekty) wniesienia dopłat do Spółki. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się bowiem z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Na przeszkodzie do uznania stanowiska Spółki stoi dyspozycja art. 7 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Podnieść należy, iż ustawowe pojęcie „suma przychodów” nie może być interpretowane w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 12 u.p.d.o.p., która wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Powyższe nakazuje przyjęcie, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego zgodnie, z którą z jednej strony pominięte zostałyby przychody, a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałaby w oczywistej kolizji z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Reasumując, wydatek poniesiony przez Spółkę w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, związany z wniesieniem przez wspólnika dopłaty, mający charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego, jako związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku tezy wyroków sądów administracyjnych pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku. Organ zwraca uwagę, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki odnoszą się do ogólnej zasady zaliczania przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatkowych, a nie dotyczą kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesionej dopłaty.

Dodatkowo na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, tutejszy organ podatkowy wskazuje za wyrokiem WSA z dnia 16.01.2013r., sygn. akt III SA/Wa 1427/12 „(…) W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że opisany przez Spółkę we wniosku stan faktyczny, odnosi się do dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. Zauważyć więc należy, że przysporzenia otrzymane przez spółkę kapitałową z tytułu uzyskanych dopłat wspólników, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, do analizowanego unormowania (tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 updop.) w pełni można odnieść pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 2085/08, powtórzony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011r., I SA/GL 548/11, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. zwrot normatywny „do przychodów nie zalicza się” odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jak już zaznaczono przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 updop (podobnie jak w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop) wymienione w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 updop wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 updop stanowi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 updop kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 updop zostały wyłączone.

Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, że skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 updop dopłaty wnoszone do spółki nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konsekwencją jest ich wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia dopłat, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych od uiszczonych dopłat. Koszty te nie mogą być uznane za koszty podatkowe, choćby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Dopłaty do bieżącej działalności Spółki nie są dla Spółki przysporzeniem trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy też pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.