Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-657/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-20
Teza: należy uznać, że wypłacona kwota nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie również zastosowania do wypłaconej kwoty przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b. W związku z tym wypłacona byłemu pracownikowi kwota nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: odszkodowania; pracodawca; ugody-ugoda sądowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienie z opodatkowania zasądzonego na rzecz pracownika odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienie z opodatkowania zasądzonego na rzecz pracownika odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Pani Ż. była zatrudniona przez Wnioskodawcę (Sp. z o.o.) na podstawie umowy o pracę, w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku Przedstawiciel Medyczny od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 15 grudnia 2012 r. Przez pierwsze trzy miesiące była to umowa na okres próbny, a następnie kolejne umowy na czas określony: od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. oraz od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. Stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy).

Pani Ż. wniosła odwołanie od rozwiązania umowy o pracę do Sądu Rejonowego, wnosząc roszczenia z tytułu m.in.: (1) uznania wypowiedzenia umowy o pracę za bezskuteczne, (2) odszkodowania w związku z nieuzasadnionym lub niezgodnym z prawem wypowiedzeniem, (3) związanych z wydaniem świadectwa pracy oraz (4) innych roszczeń związanych z łączącym strony postępowania stosunkiem pracy.

Dnia 23 lipca 2013 r. przed Sądem Rejonowym Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Strony (Polska Sp. z o.o. i Pani Ż.) zawarły ugodę sądową, na podstawie której: w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz ze zrzeczeniem się roszczeń, o których mowa w punktach 4 i 5 powyżej Pozwana wypłaci Powódce jednorazową kwotę w wysokości 18.671,76 zł. brutto. Wypłata powyższej kwoty nastąpi w terminie 21 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania, przelewem na rachunek bankowy Powódki o następującym numerze (\`(...)\`).” (punkt 7 Ugody sądowej).

Powyższa kwota została ustalona zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy i wynosi trzykrotność wynagrodzenia miesięcznego Pani Ż. liczonego tak jak ekwiwalent za urlop, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy. Ponadto na mocy powyższej ugody sądowej doszło do zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym firma słusznie zakwalifikowała wypłatę z tytułu zawartej ugody sądowej jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odszkodowania należna byłemu pracownikowi na podstawie zawartej ugody sądowej podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wypłata odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę uregulowana jest w art. 45 § 1 Kodeksu pracy, który mówi, że w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika – orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu – o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

W przedstawionym stanie faktycznym, należne Pani Ż. odszkodowanie jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów Kodeksu pracy, a wysokość jest zgodna z art. 471 Kodeksu pracy

W świetle powyższego zdaniem firmy odszkodowanie wypłacone Pani Ż. korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustaw, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, uważa się w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest również przedmiotowa kwota pieniężna wynikająca z ugody sądowej.

Natomiast kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 45 § 1 ustawy Kodeks pracy, w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika – orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu – o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. W myśl art. 45 § 2 ustawy Kodeks pracy sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu. Odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 ustawy Kodeks pracy, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 47¹ ustawy Kodeks pracy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu, t. j. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe.

Ponadto, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Powyżej przywołane przepisy wskazują, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Zwolnieniu podlegają także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b). Na mocy tegoż przepisu wolne od podatku są inne odszkodowania niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wymienionymi powyżej. Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Ww. przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegająca na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Na podstawie ww. przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia – podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pani Ż. była zatrudniona przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, w wymiarze pełnego etatu, na stanowisku Przedstawiciel Medyczny od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 15 grudnia 2012 r. Przez pierwsze trzy miesiące była to umowa na okres próbny, a następnie kolejne umowy na czas określony: od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 30 czerwca 2012 r. oraz od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. Stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy).

Pani Ż. wniosła odwołanie od rozwiązania umowy o pracę do Sądu Rejonowego, wnosząc roszczenia z tytułu m.in.: (1) uznania wypowiedzenia umowy o pracę za bezskuteczne, (2) odszkodowania w związku z nieuzasadnionym lub niezgodnym z prawem wypowiedzeniem, (3) związanych z wydaniem świadectwa pracy oraz (4) innych roszczeń związanych z łączącym strony postępowania stosunkiem pracy. Dnia 23 lipca 2013 r. przed Sądem Rejonowym Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Strony zawarły ugodę sądową, na podstawie której: w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz ze zrzeczeniem się roszczeń, o których mowa w punktach 4 i 5 powyżej Pozwana wypłaci Powódce jednorazową kwotę w wysokości 18.671,76 zł. brutto. Powyższa kwota została ustalona zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy i wynosi trzykrotność wynagrodzenia miesięcznego Pani Ż. Ponadto na mocy powyższej ugody sądowej doszło do zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy).

Przepisy ustawy Kodeks pracy nie przewidują wypłaty odszkodowania w sytuacji rozwiązania umowy za porozumieniem stron.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości sprecyzowania na gruncie powołanego powyżej Kodeksu pracy podstawy prawnej ustalenia wysokości odszkodowania. Wobec tego zawarta między Wnioskodawcą a byłym pracownikiem ugoda stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 917 ustawy Kodeks cywilny strony zawierające ugodę, czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Uwzględniając powyższe stwierdzić zatem należy, że kwota wypłacona pracownikowi wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Kwota ta ma zatem rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. W związku z tym należy uznać, że określone w ugodzie świadczenie przyznane byłemu pracownikowi nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie do tej części świadczenia mógłby mieć przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ww. ustawy, zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g wynika, że odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa przyznane na podstawie ugody sądowej są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to jednak odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa. Powyższy przepis nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, bowiem jak wykazano powyżej, wysokość odszkodowania przyznanego Wnioskodawcy na mocy ugody sądowej nie wynika z przepisów innych ustaw. Tym samym nie może mieć miejsca zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy uznać, że wypłacona kwota nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdzie również zastosowania do wypłaconej kwoty przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b. W związku z tym wypłacona byłemu pracownikowi kwota nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym wypłacone świadczenie na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracownikiem stanowi dla Niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.