Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.181.2018.3.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: W zakresie - braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych; - braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie; - braku opodatkowania sprzedaży posiłków w przedszkolu dla dzieci i nauczycieli oraz w szkole (przygotowanych i sprzedawanych przez stołówkę przedszkolną) dla uczniów, wychowanków i nauczycieli innych szkół
Słowa kluczowe: dokumenty; gmina; opłata; podatnik; przedszkole; stołówka; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.)., uzupełnionym w dniach 30 marca i 19 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych;
*   braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie;
*   braku opodatkowania sprzedaży posiłków w przedszkolu dla dzieci i nauczycieli oraz w szkole (przygotowanych i sprzedawanych przez stołówkę przedszkolną) dla uczniów, wychowanków i nauczycieli innych szkół
– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2018 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 30 marca i 19 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także sprzedaży posiłków w przedszkolu dla dzieci i nauczycieli oraz w szkole (przygotowanych i sprzedawanych przez stołówkę przedszkolną) dla uczniów, wychowanków i nauczycieli innych szkół.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina S. (Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Wskutek centralizacji podatku VAT w Gminie, z dniem 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe (organizacyjne) wstąpiły we wszystkie prawa i obowiązki z zakresu podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadań własnych gminy (m.in. gminne przedszkole, szkoły podstawowe), określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), tj. edukacji publicznej.

Organem jednostek oświatowych jest Gmina S., prowadzi m.in. obsługę finansową, księgową, administracyjną szkół podstawowych wraz z ich oddziałami przedszkolnymi i gimnazjami. W szczególności obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w szkołach, usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej, usługi żywienia dzieci i nauczycieli, usługi sprzedaży posiłków dla uczniów szkół i personelu pedagogicznego, oraz usługi wydania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Pobyt i nauczanie dzieci w oddziałach przedszkolnych powyżej pięciu godzin są finansowane z budżetu Gminy, na podstawie art. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198).

Po godzinie 13-tej finansowanie pobytu i nauczanie dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka. Rodzice uiszczają opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (śniadanie, obiad, podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala Dyrekcja szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.o.s.o. Zgodnie z art. 67a ust. 4 u.o.s.o. do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, obejmuje jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła).

Oddziały przedszkolne wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godzinie 13-tej, jako świadczenie usług zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zaś korzystanie z posiłków traktowane jest jako dostawa towarów ze stawką zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy prawo oświatowe, oddział przedszkolny zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty). Pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13:00 są finansowane wyłącznie z budżetu Gminy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949), a po tej godzinie finansowanie pobytu i nauczania dziecka (do 6-go roku życia) w gminnym przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego pomiędzy rodzicami dziecka, a przedszkolem. Usługi świadczone przez przedszkola w ramach minimum programowego są nieodpłatne, są one finansowane przez Gminę z dotacji.

Należy stwierdzić, iż nauczenie dzieci w przedszkolach objętych systemem oświaty jest przykładem realizacji zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Działalnością opiekuńczą lub ściśle związaną z usługami opiekuńczymi jest również niewątpliwie: żywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolu, sprzedaż posiłków na rzecz nauczycieli – czynności te mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Dzieci uczęszczające do gminnego przedszkola korzystają również z żywienia (śniadanie, śniadanie-podwieczorek, obiad). Rodzice dzieci uczęszczających do oddziału przedszkolnego ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków.

Gminne placówki oświatowe przygotowują posiłki (obiady), z których korzystają uczniowie oraz nauczyciele szkół podstawowych, dla których organem prowadzącym jest Gmina, na podstawie zawartych umów pomiędzy szkołami, a rodzicami uczniów oraz personelem pedagogicznym. Wysokość stawki żywieniowej ustala Dyrekcja danej placówki w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe w związku z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe do stawki wnoszonej za korzystanie z posiłków przedszkolaków i uczniów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, że obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. „wsad do kotła”). Nie pobiera się opłaty za żywienie za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu oraz w szkole. Natomiast ustalona opłata za posiłki dla nauczycieli zawiera zarówno koszt „wsadu do kotła”.

Aktualnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci do lat 6-ciu po godz. 13:00, jako świadczenie usług zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zaś korzystanie z posiłków zarówno przez dzieci uczęszczające do przedszkola, jak również uczniów szkół podstawowych oraz nauczycieli tych szkół jako dostawę towarów zwolnioną od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24.

Opiekę nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych ponad podstawę programową oraz żywienie dzieci i nauczycieli w placówkach oświatowych (szkoły, przedszkola) rozpatrywać należy w świetle art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.).

Placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina (gminne przedszkola, szkoły podstawowe, wygasające gimnazja) wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacji uczniowskich oraz świadectw na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170 z późn. zm.) za co pobierają opłaty zgodnie z przywołanym rozporządzeniem.

Aktualnie jednostki budżetowe opłaty za duplikaty wykazują jako usługę zwolnioną z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przedmiotowa opłata stanowi tzw. dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży zgodnie z obowiązującym Prawem oświatowym. Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową pobierane są na podstawie art. 52 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203),
*   opłaty z tytułu sprzedaży posiłków w przedszkolu pobierane są na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.), w związku z art. 52 ust. 12 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina w ramach zadań własnych (za pośrednictwem swoich jednostek oświatowych) w zakresie wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), czy jednak nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy?
2.  Czy Gmina wykonując zadania własne (poprzez swoje jednostki budżetowe) polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonywania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, czy jednak nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy?
3.  Czy Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek) w zakresie żywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolu oraz wydawania posiłków w stołówkach szkolnych, a przygotowanych i sprzedawanych przez stołówkę przedszkolną dla uczniów, wychowanków i nauczycieli innych szkół (dla których organem prowadzącym jest Gmina), prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy jednak nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, w opisanym przypadku ma tu zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych należy do zadań własnych gminy, tj. szeroko pojętej edukacji publicznej, a opłaty pobierane za te czynności nie maja charakteru komercyjnego i w myśl ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170 z późn. zm.).

Gmina działając poprzez swoje jednostki budżetowe (szkoły) jest zobowiązana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. m. in. do wydawania duplikatów legitymacji szkolnych. Pobierając opłaty za te czynności, występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w czynnościach, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami.

Odnośnie pytania nr 2 i 3 Gmina stoi na stanowisku, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym określa zakres działań gminy, do których należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.o.s.g. wymienia zadania własne gminy, do których należy m. in. edukacja publiczna. Gmina realizując zadania własne w zakresie edukacji publicznej, poprzez powołane do tego celu jednostki budżetowe, ma obowiązek zapewnić prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierać prawidłowy rozwój dzieci.

Ustawa o systemie oświaty oraz ustawa Prawo oświatowe określa sposób funkcjonowania przedszkoli oraz szkół podstawowych. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 67a ust. 1 i 2 u.o.s.g. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków serwowanych w stołówce jest odpłatne, na warunkach określonych przez dyrektora szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 67a ust. 3 u.o.s.g.).

Z art. 7 ust. 1 u.o.s.g. wynika, że organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu i szkołach jest zadaniem własnym Gminy w ramach zadań publicznych – szeroko pojętej edukacji.

W praktyce z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają, poza uczniami, także pracownicy szkoły – nauczyciele. Usługi żywienia dla nauczycieli należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Ponoszone opłaty za żywienie i pobyt dzieci w przedszkolu nie mają charakteru rynkowego. Opłaty za korzystanie z posiłków w przedszkolu i szkołach zostały ustalone przez Dyrekcję w porozumieniu z organem prowadzącym, jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty z tytułu zatrudnienia personelu stołówki oraz innych kosztów kuchni (media, środki czystości, itp.) obciążają organ prowadzący.

Ponieważ żywienie dzieci zarówno w przedszkolu, jak i w szkołach podstawowych mieści się w zakresie zadań edukacyjnych wykonywanych przez organ władzy publicznej, zdaniem Wnioskodawcy, ma tu zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał również zastosowanie w przypadku opłat za wyżywienie wnoszonych przez nauczycieli, gdyż w myśl ustawy – prawo oświatowe, świadczą usługi ściśle związane z opieką nad dziećmi oraz ich wychowaniem. Taka sama wykładnia dotyczy opłat za pobyt dziecka w przedszkolu po godz. 13:00, gdyż Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji, a opłaty za pobyt dziecka w placówce powyżej 5-ciu godzin są symboliczne i nie mają charakteru rynkowego ani komercyjnego i nie generują zysku dla Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje on jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za takich organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarcie przez rodziców porozumień oraz odpłatności za wykonywane czynności, nie decydują jeszcze o uznaniu Gminy za podatnika VAT.

Stosunek prawny przedszkola nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały Rady Gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty).

Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Zdaniem Gminy, wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń.

Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie kuchni obciążają organ prowadzący.

Gmina (Wnioskodawca) stoi na stanowisku, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13-tej, nie mają charakteru komercyjnego, Gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego jaką jest np. szkoła, oddział przedszkolny) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT czyli nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego, a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina wydając duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, działa jako podatnik VAT, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, czy też nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 6 powołanej ustawy.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm).

W myśl przepisu § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

Zatem, Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzić należy, że czynności wydawania duplikatów świadectw lub legitymacji szkolnych, jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy, jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy Gmina wykonując zadania polegające na opiece nad dziećmi ponad podstawę programową oraz na żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu i wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych, a przygotowanych i sprzedawanych przez stołówkę przedszkolną dla uczniów, wychowanków i nauczycieli innych szkół, działa jako podatnik VAT, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku od towarów i usług odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 24 ustawy, czy też nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 6 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 15 cyt. ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że opłaty za usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli, a także wydawania posiłków w stołówkach szkolnych przygotowywanych i sprzedawanych przez stołówkę przedszkolną dla uczniów, wychowanków i nauczycieli innych szkół, są odpłatne – Gmina będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola i szkoły usługą. Zatem Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu oraz wyżywienie w przedszkolu dzieci i nauczycieli, a także wyżywienie w szkole uczniów, wychowanków i nauczycieli innych szkół), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli, a także wydawania posiłków w stołówkach szkolnych przygotowywanych i sprzedawanych przez stołówkę przedszkolną dla uczniów, wychowanków i nauczycieli innych szkół podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto ww. usługi wyżywienia należy uznać za ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Jednakże, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, wyjaśnić należy, że ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

I tak, usługi polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, natomiast usługi żywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolu oraz wydawania posiłków w stołówkach szkolnych, a przygotowanych i sprzedawanych przez stołówkę przedszkolną dla uczniów, wychowanków i nauczycieli innych szkół korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.