Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.180.2020.3.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: WIS usługa. Usługa rekreacyjna polegająca na umożliwieniu wstępu na zajęcia.
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.) oraz 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa rekreacyjna polegająca na umożliwieniu wstępu na zajęcia (…) (salę (…)).

**Opis usługi:**

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie tzw. (\`(...)\`). Działalności ta polega na tym, że Wnioskodawca udostępnia swoim klientom sale (…), które są odpowiednio przystosowane i wyposażone do ćwiczenia (praktykowania) (\`(...)\`). Wnioskodawca zapewnia więc klientom szczególną atmosferę sprzyjającą zajęciom, w postaci odpowiedniego doboru (…), (…), oświetlenia oraz właściwego wyposażenia sali (\`(...)\`) m.in. (…). Wnioskodawca zapewnia również obecność na sali (…) (sali (\`(...)\`)) tzw. Instruktora (\`(...)\`).

Warunkiem wejścia na salę (\`(...)\`) jest uiszczenie stosownej opłaty (wykupienie karnetu) uprawniającej do określonej ilości wejść na salę (\`(...)\`) i która jednocześnie gwarantuje posiadaczowi rezerwację miejsca na sali (\`(...)\`). Wnioskodawca oferuje różne rodzaje opłat (karnetów) w zależności od indywidualnych potrzeb klientów. Opłaty mogą mieć formę jednorazową (pojedyncza opłata za wejście na określone zajęcia) lub opłaty (karnetu) za określoną liczbę wejść na salę (\`(...)\`) na dany okres/miesiąc (np. 2x w tygodniu po 60 min., 2x w tygodniu po 45 min., 1x w tygodniu po 90 min.). Karnet jest imienny i dotyczy jednej osoby.

Możliwość korzystania z rad Instruktora (\`(...)\`) jest zawarta w cenie dokonanej opłaty (wykupionego karnetu), czyli w cenie wejścia na salę (\`(...)\`). Klienci nie ponoszą dodatkowych kosztów związanych z obecnością Instruktora (\`(...)\`) na sali (\`(...)\`) (sali (…)).

Warunkiem wstępu na salę (\`(...)\`) jest akceptacja regulaminu zajęć przez klientów i uregulowanie opłaty za wstęp na salę (\`(...)\`) (wykupienie karnetu).

Uczestnictwo w zajęciach świadczonych przez Wnioskodawcę ma na celu szeroko pojętą rekreację.

Uczestnicy zajęć nie dostają żadnych zaświadczeń/certyfikatów lub innych dokumentów potwierdzających nabycie umiejętności w zakresie (\`(...)\`).

Wnioskodawca jest jednym z wielu Instruktorów (\`(...)\`). Wnioskodawca zapewnia również na sali obecność innych instruktorów. Inni od Wnioskodawcy instruktorzy (\`(...)\`) prowadza zajęcia na podstawie umowy zlecenie.

**Rozstrzygnięcie:** Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dla usługi rekreacyjnej polegającej na umożliwieniu wstępu na zajęcia (…) (salę (\`(...)\`)). Wniosek uzupełniono w dniu: 7 kwietnia 2020 r. o pełnomocnictwo oraz 9 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Przedmiotem wniosku jest zaklasyfikowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług wstępu na zajęcia (…) (salę (\`(...)\`)) i udziału w aktywnościach oferowanych przez Wnioskodawcę jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (art. 41 ust. 2 i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie tzw. (\`(...)\`). Działalności ta polega na tym, że Wnioskodawca udostępnia swoim klientom sale (\`(...)\`), które są odpowiednio przystosowane i wyposażone do ćwiczenia (praktykowania) (\`(...)\`). Wnioskodawca zapewnia więc klientom szczególną atmosferę sprzyjającą zajęciom, w postaci odpowiedniego doboru (…), (…), oświetlenia oraz właściwego wyposażenia sali (\`(...)\`) m.in. (…). Wnioskodawca zapewnia również obecność na sali (…) (sali (\`(...)\`)) tzw. Instruktora (\`(...)\`).

Instruktor (\`(...)\`) spełnia funkcję opiekuna sali oraz ćwiczących – pilnuje przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń, dba o bezpieczeństwo ćwiczących, dobiera odpowiedni dla danych zajęć, grupy i prezentowanych (…), dba o odpowiednie do zajęć oświetlenie sali (\`(...)\`). Instruktor (\`(...)\`) służy również pomocą przy objaśnianiu sposobu wykonywania (…). W trakcie zajęć Instruktor (\`(...)\`) pokazuje jak wykonywać w sposób prawidłowy (…), doradza (…), na bieżąco wskazuje na błędy popełnianie przez uczestników zajęć. Zajęcia prowadzone są na zróżnicowanych pod względem trudności poziomach, tj.: podstawowy. średniozaawansowany i zaawansowany.

Warunkiem wejście na salę (\`(...)\`) jest uiszczenie stosownej opłaty (wykupienie karnetu) uprawniającej do określonej ilości wejść na salę (\`(...)\`) i która jednocześnie gwarantuje posiadaczowi rezerwację miejsca na sali (\`(...)\`). Wnioskodawca oferuje różne rodzaje opłat (karnetów) w zależności od indywidualnych potrzeb klientów. Opłaty mogą mieć formę jednorazową (pojedyncza opłata za wejście na określone zajęcia) lub opłaty (karnetu) za określoną liczbę wejść na salę (\`(...)\`) na dany okres/miesiąc (np. 2x w tygodniu po 60 min., 2x w tygodniu po 45 min., 1x w tygodniu po 90 min.). Karnet jest imienny i dotyczy jednej osoby. Możliwość korzystania z rad Instruktora (\`(...)\`) jest zawarta w cenie dokonanej opłaty (wykupionego karnetu), czyli w cenie wejścia na salę (\`(...)\`). Klienci nie ponoszą dodatkowych kosztów związanych z obecnością Instruktora (\`(...)\`) na sali (\`(...)\`) (sali ćwiczeń).

Warunkiem wstępu na salę (\`(...)\`) jest akceptacja regulaminu zajęć przez klientów i uregulowanie opłaty za wstęp na salę (\`(...)\`) (wykupienie karnetu). W przypadku osób niepełnoletnich regulamin dotyczy ich opiekunów prawnych. Regulamin kompleksowo reguluje zasady korzystania z sali ćwiczeń (sali (\`(...)\`)) oraz zasady uczestnictwa (praktykowania (\`(...)\`)) na tej sali.

Uczestnik po uiszczeniu opłaty za wstęp na salę (\`(...)\`) (wykupieniu karnetu) ma prawo:

1.  wstępu na sale (\`(...)\`):
2.  korzystania z rad i instrukcji nauczyciela prowadzącego zajęcia na sali (\`(...)\`) (Instruktora (\`(...)\`)) jak i korzystania z całej infrastruktury zapewnianej przez Wnioskodawcę (np. z szatni).

Z drugiej strony klienci zobowiązani są (przykładowo) do:

1.  przestrzegania i zachowania czystości na sali (m.in. zmiany obuwia, niewnoszenia na sale (\`(...)\`) jedzenia i ciepłych napojów jak również substancji mogących zniszczyć parkiet);
2.  przestrzegania przepisów BHP i Ppoż., poszanowania innych uczestników zajęć;
3.  nie zakłócania spokoju innych ćwiczących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, iż usługi wstępu na zajęcia (\`(...)\`) (w tym zajęcia zumby) świadczone przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. (poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. Określenie prawidłowości stawki VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy zacząć od określenia, czy usługi Wnioskodawcy można zakalikować do usług związanych rekreacją.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że praktykowanie (\`(...)\`) (nauka (\`(...)\`)) ma na celu szeroko pojętą rekreację. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego „rekreacja oznacza różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań”. Praktykowanie (\`(...)\`) spełnia wszystkie przesłanki tej definicji.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe zatem jest ustalenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są świadczone „wyłącznie w zakresie wstępu”. Odpowiadając na to pytanie również trzeba odwołać się do definicji słownikowej; pojęcie wstęp, nie jest to bowiem pojęciem zdefiniowanym w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, „wstęp” oznacza: możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „wstęp” należy więc rozumieć możliwie szeroko, jako prawo do czynnego korzystania z atrakcji (i infrastruktury) oferowanych w ramach usługi wstępu, a nie tylko jako możliwość wejścia gdzieś. Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o VAT. Wprowadzając stawki preferencyjne na określone typy usług ustawodawca miał bowiem na celu upowszechnienie pewnych postaw konsumenckich. W przypadku usług związanych z rekreacją tym celem było upowszechnienie zdrowego trybu życia, co wiąże się z przyznaniem preferencyjnej stawki VAT nie tylko na samo wejście, ale również i uczestniczenie oraz korzystanie ze świadczeń oferowanych w ramach wstępu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zgodne z linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i nie ma wątpliwości, że wstęp należy pojmować szeroko, jako prawo do czynnego uczestnictwa, do korzystania z urządzeń oferowanych w ramach wstępu, typowych dla danej usługi związanej z rekreacją.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1371/13) stwierdził: „Sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną”. Analogiczne stanowisko odnajdujemy w wyrokach: NSA z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 943/13) i z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 504/13), w myśl których „wstęp” oznacza również czynne uczestnictwo. Podobnie w wyrokach NSA z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 349/13) oraz z dna 24 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 226/13).

W związku z powyższymi wyrokami, znaczenie pojęcia „wstęp” zdecydował się wyjaśnić Minister Finansów w Interpretacji ogólnej. Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/321354/LJU/14, w której w pełni podzielił stanowisko zawarte w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13).

W swojej Interpretacji Minister Finansów stwierdził: „pod pojęciem »wstępu« należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (\`(...)\`). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (\`(...)\`) na siłownię – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (\`(...)\`). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu. a więc wyłącznie do wejścia do danego obiekt bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (\`(...)\`). Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług zwianych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza. że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”. Wskazana linia interpretacyjna dotyczy co prawda uprzednio obowiązującej poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (aktualnie poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) niemniej jednak, treść pozycji 68 (uprzednio 186) nie uległa zmianie.

W kontekście powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – należy dojść do wniosku, że z interpretacji ogólnej Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że usługi Wnioskodawcy, związane ze wstępem do (\`(...)\`), na zajęcia zumby powinny być objęte obniżoną stawką VAT (8%) (poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). W ramach tych usług klient ma bowiem możliwość wejścia na teren (\`(...)\`) i sali ćwiczeń oraz korzystania z atrakcji oferowanych przez Wnioskodawcę, które normalnie wchodzą w zakres usług związanych z praktykowaniem (\`(...)\`) na sali ćwiczeń. Klient może więc korzystać sali (\`(...)\`) (sali ćwiczeń) ma zapewnioną odpowiednią atmosferę do praktykowania (\`(...)\`), a także opiekę i możliwość skorzystania z rad nauczyciela (Instruktora) (\`(...)\`), obecnego na sali. W ramach usługi Wnioskodawcy nie wchodzą żadne świadczenia, które mogłyby być uznane za wykraczające poza typowe świadczenia związane ze wstępem na salę (\`(...)\`) (salę treningową).

W piśmie z dnia 3 czerwca 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu, Wnioskodawca doprecyzował opis usługi wskazując, co następuje:

1.  Wnioskodawca korzysta z obiektów na podstawie umowy najmu.
2.  Uczestnictwo w zajęciach świadczonych przez Wnioskodawcę ma na celu szeroko pojętą rekreację. Oferowane przez Wnioskodawcę zajęcia zaspokajają dwojakiego rodzaju potrzeby uczestników, tj. (1) są formą aktywności fizycznej podnoszącą kondycję, korzystnie wpływającą na zdrowie i samopoczucie uczestników, jak również (2) są formą spędzania wolnego czasu, czyli mają charakter wypoczynku, relaksu, rekreacji. Natomiast niewykluczone, że osoby korzystające z tej formy aktywności (rekreacji), z uwagi na jej charakter, mogą się również czegoś nauczyć, np. (\`(...)\`).
3.  W zajęciach biorą udział przypadkowe osoby, które wykupiły wstęp na zajęcia; uczestnicy zajęć mają możliwość wyboru zajęć i mogą tym samym wybrać rodzaj zajęć i również poziom tych zajęć.
4.  Uczestnicy zajęć nie dostają żadnych zaświadczeń/certyfikatów lub innych dokumentów potwierdzających nabycie umiejętności w zakresie (\`(...)\`).
5.  Wnioskodawca jest jednym z wielu Instruktorów (\`(...)\`). Wnioskodawca zapewnia również na sali obecność innych instruktorów.
6.  Wnioskodawca prowadzi zajęcia w ramach własnej działalności gospodarczej i na własny rachunek.
7.  Inni od Wnioskodawcy instruktorzy (\`(...)\`) prowadzą zajęcia na podstawie umowy zlecenie.

Do wniosku dołączono (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod pozycją 68 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie „wstępu” wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – uczestnictwo w zajęciach świadczonych przez niego ma na celu szeroko pojętą rekreację. Wnioskodawca udostępnia swoim klientom sale (\`(...)\`), które są odpowiednio przystosowane i wyposażone do ćwiczenia (praktykowania) (…). Wnioskodawca zapewnia klientom szczególną atmosferę sprzyjającą zajęciom, w postaci odpowiedniego (…), (…), oświetlenia oraz właściwego wyposażenia sali (\`(...)\`) m.in. (…). Wnioskodawca zapewnia również obecność na sali (…) (sali (\`(...)\`)) tzw. Instruktora (\`(...)\`). Instruktor (\`(...)\`) spełnia funkcję opiekuna sali oraz ćwiczących – pilnuje przestrzegania przez ćwiczących regulaminu ćwiczeń, dba o bezpieczeństwo ćwiczących, dobiera odpowiedni dla danych zajęć, grupy i prezentowanych (…), dba o odpowiednie do zajęć oświetlenie sali (\`(...)\`). Możliwość korzystania z rad Instruktora (\`(...)\`) jest zawarta w cenie dokonanej opłaty (wykupionego karnetu), czyli w cenie wejścia na salę (\`(...)\`). Klienci nie ponoszą dodatkowych kosztów związanych z obecnością Instruktora (\`(...)\`) na sali (\`(...)\`) (sali (…)). Oferowane przez Wnioskodawcę zajęcia zaspokajają dwojakiego rodzaju potrzeby uczestników, tj. (1) są formą aktywności fizycznej podnoszącą kondycję, korzystnie wpływającą na zdrowie i samopoczucie uczestników, jak również (2) są formą spędzania wolnego czasu, czyli mają charakter wypoczynku, relaksu, rekreacji. Warunkiem wejścia na salę (\`(...)\`) jest uiszczenie stosownej opłaty (wykupienie karnetu) uprawniającej do określonej ilości wejść na salę (\`(...)\`) i która jednocześnie gwarantuje posiadaczowi rezerwację miejsca na sali (\`(...)\`). Karnet jest imienny i dotyczy jednej osoby. Warunkiem wstępu na salę (\`(...)\`) jest ponadto akceptacja regulaminu zajęć przez klientów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisana usługa stanowi usługę rekreacyjną i jest ograniczona do „wstępu” (rozumianego jak wyżej) na zajęcia (\`(...)\`) (salę (\`(...)\`)). Świadczona przez Wnioskodawcę usługa spełnia zatem przesłanki do objęcia jej obniżoną do 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, usługa rekreacyjna polegająca na umożliwieniu wstępu na zajęcia (\`(...)\`) (salę (\`(...)\`)) – zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Stosownie do art. 63 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.), na dzień 1 lipca 2020 r. przesunięty zostaje termin, od którego stosowana będzie nowa matryca stawek podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.).

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana po dniu 30 czerwca 2020 r. (art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).