Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.567.2018.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) oraz pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.481.2018.1.PP, 0113-KDIPT3.4011.482.2018.1.PP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 listopada 2018 r. (data doręczenia 9 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 14 listopada 2018 r.

Następnie, pismem z dnia 27 listopada 2018 r., na podstawie 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 listopada 2018 r. za pośrednictwem placówki pocztowej (data doręczenia 5 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 11 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów o pracę. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej … o globalnym zasięgu działania, która specjalizuje się w produkcji części samochodowych (dalej: „Grupa …”).

Działalność Wnioskodawcy koncentruje się wokół działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach Centrum … oraz Centrum … zlokalizowanego w … oraz w …, gdzie realizowane są prace w zakresie zagadnień związanych z IT, elektroniką, elektryką (głównie konstrukcja wiązek elektrycznych) oraz projektowaniem części samochodowych, które ukierunkowane są na zapewnienie zaawansowanych technologicznie rozwiązań dla Grupy ….

Ww. prace prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego i ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych części i rozwiązań technologicznych oferowanych przez podmioty z Grupy ….

W ramach ww. działalności Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowany personel, który wykorzystując wiedzę merytoryczną, posiadane umiejętności techniczne, doświadczenie zawodowe, know-how Grupy … oraz zaplecze techniczne zapewnione przez Wnioskodawcę (dalej łącznie: „Pracownicy Centrum …”) wykonuje twórcze prace związane z tworzeniem, zmianą lub ulepszaniem programów komputerowych oraz systemów komputerowych.

Prowadzone w tym zakresie prace, co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, niekiedy uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez zleceniodawcę prac.

Opisane wyżej prace stanowią kompleksowy i złożony proces, w który zaangażowany jest wiele osób. Ich początku należy upatrywać już na etapie teoretycznym, na którym definiowane są główne założenia, funkcjonalności oraz zastosowanie projektowanego oprogramowania. Następnie, obejmują one programowanie, tj. tworzenie niepowtarzalnegounikalnego kodu źródłowego stanowiącego istotę oprogramowania komputerowego bądź prace nad systemem komputerowym, a także konfiguracji, przeprowadzenia odpowiednich testów i walidacji, dobór właściwych wersji oraz wdrożenie.

Wśród Pracowników Centrum … wykonujących ww. prace należy wyróżnić:

1.  Software developer (dalej: „Software Developer”)

W zależności od działu, w którym pracują osoby zatrudnione na tym stanowisku, treścią ich obowiązków jest przede wszystkim programowanie, tj. tworzeniem kodu źródłowego o niepowtarzalnym i unikalnym charakterze, stanowiącego istotę projektowanego oprogramowania komputerowego bądź też prace związane z projektowaniem tzw. systemów typu embedded, czyli zamkniętych systemów komputerowych wbudowanych, tj. stanowiących integralną część obsługiwanego urządzenia.

\`(...)\` odpowiedzialny jest również za weryfikację stworzonego kodu źródłowego, m.in. przy użyciu narzędzi pozwalających na symulację działania programu bez fizycznego posiadania podzespołu elektronicznego, którego eksploatacji ma on służyć.

W zależności od konkretnego działu, w którym zatrudniony jest \`(...)\`.r, do jego obowiązków należeć może również:

*   ustalanie wymogów funkcjonalnych projektowanych aplikacji oraz modyfikację stosowanych rozwiązań na podstawie uzyskanych kierunkowanych wytycznych, co do pożądanych efektów zmian;

*   tworzenie graficznych interfejsów umożliwiających intuicyjne korzystanie z aplikacji (planowanie wyglądu aplikacji);

*   diagnozowanie problemów związanych z logiką aplikacji oraz przedstawianie autorskich propozycji w zakresie ich rozwiązania;

*   testowanie stworzonych projektów aplikacji, interfejsów graficznych, systemów komputerowych, a także ich implementację.

Efekty prac \`(...)\`. przyjmują zazwyczaj formę programów komputerowych, zamkniętych systemów komputerowych, analiz i raportów, grafik, instrukcji, graficznych interfejsów, a także odpowiednio udokumentowanych testów integracyjnych mających na celu weryfikację poprawności działania stworzonych aplikacji.

1.  \`(...)\`. tester (dalej: „Tester”)

Treścią obowiązków służbowych osób zatrudnionych na tym stanowisku jest weryfikacja i walidacja projektowanego oprogramowania, co pozwala ocenić jego zgodność ze specyfikacją oraz przyjętymi założeniami. Testy przeprowadzane przez Testera obejmują np. przegląd kodu źródłowego, testy integracyjne sprawdzające współdziałanie sprzętu i oprogramowania, czy też testy jednostkowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji w oderwaniu od całości programu.

Tester określa model procesu testowania, tj. wykorzystywane w tym celu narzędzia, zakres i kolejność poszczególnych etapów testowania. Sformułowane przez niego na tej podstawie wnioski i sugestie mają kluczowe znaczenie dla dalszej modyfikacji i dostosowania projektowanego oprogramowania, wprowadzenia poprawek lub ulepszeń w treści kodu źródłowego przez Software Developerów, co wpływa na ostateczny kształt tworzonego oprogramowania komputerowego.

Czasami tester jest odpowiedzialny również za tworzenie zautomatyzowanych testów oprogramowania oraz tworzenie aplikacji do testowania programów lub całych urządzeń w różnych językach programowania. Efektem prac osób zatrudnionych na ww. stanowisku jest przede wszystkim dokumentacja testowa.

1.  Software Architect (dalej: „Software Architect”)

Prace wykonywane przez Software Architecta koncentrują się wokół projektowania i tworzenia architektury oprogramowania dla systemów komputerowych, które stanowią integralną część obsługiwanego urządzenia, a także implementowania ulepszeń w architekturze już istniejących programów komputerowych.

Efektem prac osób zatrudnionych na ww. stanowisku są schematy, moduły, diagramy oraz opisy słowne, dokumentacja techniczna.

1.  Process Consultant (dalej: „Process Consultant”)

Obowiązki osób zatrudnionych na tym stanowisku obejmują szereg czynności związanych z kompleksowym procesem tworzenia i doskonalenia oprogramowania komputerowego dla całościowej obsługi określonych procesów biznesowych w przedsiębiorstwie, których celem jest podniesienie efektywności, oszczędności kosztów, przejrzystości, czy też ułatwienie procesu podejmowania decyzji.

W szczególności prace w tym zakresie obejmują:

*   etap teoretyczny, na którym definiowane są wymagania i specyfika rozwiązania w zakresie IT dla konkretnego procesu biznesowego m.in. opracowywane są jego główne założenia, funkcjonalności, wymagania co do przetwarzanych danych oraz ich przepływu;

*   przygotowanie techniczne środowiska, czyli prace polegające na konfiguracji systemu, tworzeniu i modyfikacji kodu źródłowego stanowiących istotę oprogramowania;

*   techniczne przygotowanie oprogramowania do wdrożenia celem obsługi konkretnego procesu biznesowego w szczególności poprzez jego parametryzację czy też rozszerzenie wcześniej ustalonych wymagań, funkcjonalności, opracowanie stosowanych dokumentacji, instrukcji użytkowania, wybór odpowiednich wersji implementacyjnych;

*   implementacja nowego lub ulepszonego oprogramowania komputerowego, wraz z przeprowadzeniem odpowiednich testów i walidacji np. sprawdzenia wybranych podprocesów i elementów podprocesowych.

Efekty prac Process Consultanta to przede wszystkim oprogramowanie komputerowe, dokumentacja techniczna oraz funkcjonalna, analizy wymagań, estymaty, analizy i raporty z przeprowadzonych testów, instrukcje, stanowiących wynik ich indywidualnego podejścia do określonego zadania, przeprowadzonej analizy, własnej inwencji a także kompetencji, wiedzy, doświadczenia i umiejętności.

W przypadku wszystkich Pracowników Centrum … treść powstałych utworów, co do zasady nie jest z góry zdefiniowana i zależy od wielu czynników bezpośrednio powiązanych z osobą twórcy (konkretnego pracownika). Powstające utwory mają charakter niepowtarzalny i muszą każdorazowo być dostosowane do potrzeb konkretnego projektu.

Efekty ww. prac podlegają uzewnętrznieniu (przede wszystkim w formie oprogramowania komputerowego, aplikacji do testów, dokumentacji technicznej, instrukcji, analiz i raportów) i mają oryginalny charakter, tj. obiektywnie rzecz biorąc zawierają nową wartość oraz noszą cechę indywidualności (stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem).

Uwzględniając zatem przedstawione wyżej przykładowe obowiązki Pracowników Centrum … należy wskazać, że mają one twórczy charakter, a ich efekty (rezultaty) spełniają przesłankę utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. z dnia 9 maja 2018 r., Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 – dalej: „Prawo Autorskie”), w szczególności są one efektami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, które należy kwalifikować jako:

*   programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa Autorskiego (kody źródłowe),

*   inne utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (wskazane w art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa Autorskiego), które są zawsze związane z tworzeniem programów komputerowych lub stanowiące ich część – w tym projekty oprogramowania, schematy, opisy, instrukcje, dokumentacja techniczna.

Oprócz wyżej przedstawionej twórczej działalności w zakresie prac nad programami komputerowymi, której efekty charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, Pracownicy Centrum … w ramach stosunku pracy wykonują również obowiązki typowo administracyjne, organizacyjne i techniczne, które same w sobie nie stanowią jeszcze działalności ukierunkowanej na tworzenie utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, a związane są choćby z bieżącym zarządzaniem projektami, planowaniem prac, ewidencjonowaniem czasu pracy, czy też udziałem w spotkaniach.

Mając na uwadze charakter i efekty prac prowadzonych przez Pracowników Centrum … Wnioskodawca rozważa obecnie zmianę modelu ich wynagradzania.

Wnioskodawca planuje zastrzec w umowach o pracę z Pracownikami Centrum …, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych powstałych w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych w ramach ww. działalności, następować będzie na podstawie zawartej między nimi umowy (ewentualnie stosownego aneksu) oraz na warunkach w niej (w aneksie) określonych (w zakresie pozostałych utworów, innych niż programy komputerowe, stosownie do art. 12 Prawa Autorskiego Wnioskodawca nabywać będzie od pracowników całość autorskich praw majątkowych do tych utworów z chwilą ich przyjęcia). Nabycie praw autorskich przez Wnioskodawcę do powstających utworów w obu przypadkach, tj. zarówno programów komputerowych w rozumieniu art. 74 ust. 1 Prawa Autorskiego, jak i pozostałych utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, będzie miało wobec tego wtórny charakter (Wnioskodawca nabywa prawa do utworów w wyniku rozporządzenia nimi przez pracownika).

W związku z powyższym w umowach o pracę (lub w aneksach do tych umów) względnie w innych aktach wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania Pracowników Centrum … (np. w regulaminie wynagrodzeń) Wnioskodawca zamierza wyodrębnić:

*   kwotę, która przysługiwać będzie pracownikom z tytułu rozporządzenia przez nich powstałymi w danym miesiącu prawami autorskimi do utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego (Honorarium Autorskie);

*   oraz kwotę, która przysługiwać będzie im z tytułu wykonywania przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wartość Honorarium Autorskiego zapisana będzie w umowie o pracę (aneksie do tej umowy lub względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) i oznaczona będzie w sposób kwotowy.

Podkreślić należy, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę (lub w aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie wewnętrznym regulującym kwestię wynagradzania pracowników) nie będzie określony w oparciu o procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie będzie również ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Honorarium Autorskie przysługiwać będzie wyłącznie tym Pracownikom Centrum …, których działalność rzeczywiście doprowadzi do powstania utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, które to zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Stosownie do treści przepisów Prawa Autorskiego oraz projektowanych umów o pracę (aneksów do tych umów lub względnie aktów wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania pracowników) utwory stworzone przez Pracowników Centrum … i przedstawione Wnioskodawcy, będą uważane za przyjęte, o ile nie zgłosi On pracownikowi zastrzeżeń w tym zakresie.

W celu wdrożenia nowego modelu wynagradzania pracowników Wnioskodawca zamierza również zaprowadzić stosowne ewidencje, które umożliwią identyfikację oraz dokumentację powstałych w danym miesiącu utworów, w szczególności ustalenie ich autorstwa (współautorstwa) oraz daty powstania (a w konsekwencji potwierdzenia, że w danym miesiącu doszło do rozporządzenia nimi przez pracownika i przeniesienia na Wnioskodawcę). Ponadto utwory stworzone przez Pracowników Centrum …, z tytułu przeniesienia których wypłacane będzie im w danym miesiącu Honorarium Autorskie będą archiwizowane przez Wnioskodawcę dla celów udokumentowania prawa do stosowania w tym zakresie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów na gruncie PIT.

W związku z powyższym, realizując obowiązki płatnika Wnioskodawca zamierza stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 8 grudnia 2017 r., Dz. U. z 2018 r., poz. 200 – dalej: „ustawa o PIT”) wyłącznie w stosunku do wypłacanego Pracownikom Centrum … Honorarium Autorskiego (a więc do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do rzeczywiście powstałych w danym miesiącu utworów).

W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (niestanowiących działalności twórczej w zakresie programów komputerowych) w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca będzie stosował koszty uzyskania przychodu wynikające z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że utwory tworzone przez pracowników Centrum … będą stanowiły przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.). Wszystkie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego utwory powstawać będą w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych. Łącznie umożliwiać będą one osiągniecie końcowego produktu informatycznego w postaci stworzenia programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie.

Ze względu na specyfikę tych prac, poszczególne utwory powstające w procesie twórczym ukierunkowanym na stworzenie programu komputerowego nie zawsze jednak stanowić będą bezpośrednio jego element, w tym sensie, że nie zawszę stanowić będą np. część, fragment kodu źródłowego takiego programu komputerowego (jednocześnie w niektórych przypadkach utwory takie mogą jednak zawierać w swej treści utrwalone elementy kodu programu komputerowego).

Następnie, w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r. Wnioskodawca dodał, że Honorarium Autorskie wypłacane będzie pracownikowi jedynie wówczas, gdy w danym miesiącu pracownik faktycznie stworzy dzieło i dojdzie do rozporządzenia dziełem poprzez przeniesienie praw do niego na Wnioskodawcę.

Wartość Honorarium Autorskiego będzie zapisana kwotowo w umowie o pracę (aneksie do tej umowy lub względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) i oznaczona będzie w sposób kwotowy, a nie poprzez wskazanie określonego procentu wynagrodzenia. Kwota Honorarium Autorskiego ustalana będzie w oparciu o uzgodnioną pomiędzy Wnioskodawcą, a danym pracownikiem wartość utworów, jakie tworzyć będzie pracownik zatrudniony na danym stanowisku. Wartość ta uwzględniać będzie w szczególności specyfikę, charakter oraz zakres obowiązków służbowych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, przede wszystkim konkretne czynności podejmowane przez pracowników i prowadzące do powstania utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Software Developera w zakresie części wynagrodzenia odpowiadającej honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie kwotowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Testera w zakresie części wynagrodzenia odpowiadającej honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie kwotowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Software Architecta w zakresie części wynagrodzenia odpowiadającej honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie kwotowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?
4.  Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Process Consultanta w zakresie części wynagrodzenia odpowiadającej honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie kwotowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4. Natomiast w zakresie pytań nr: 1, 2 i 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Process Consultanta, spełnione zostaną przesłanki zastosowania przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od dochodów uzyskanych przez ww. pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do wynagrodzenia w części odpowiadającej Honorarium Autorskiemu z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do efektów ich pracy, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT: „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT: „Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (…) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa, w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;”.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. zakres zastosowania ww. regulacji został określony poprzez wskazanie w ustawie o PIT konkretnych rodzajów działalności, z tytułu których uzyskane przychody korzystać mogą z podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z nowododanym przepisem art. 22 ust. 9b ustawy o PIT w obecnym brzmieniu:

„Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.”

Co do zasady zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT jest możliwe, jeżeli:

1.  efekty wykonywanej pracy stanowią utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego,
2.  przychody uzyskiwane przez pracownika – twórcę bezpośrednio związane są z korzystaniem przez niego z tych praw lub rozporządzaniem nimi,
3.  umowa o pracę (aneks do tej umowy lub inny akt wewnętrzny regulujący kwestię wynagradzania pracowników) łącząca pracownika i pracodawcę przewiduje wyraźny (kwotowy) podział wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z rozporządzaniem przez niego prawami autorskimi do stworzonych utworów (Honorarium Autorskie wypłacane jest w zamian za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich), oraz część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych,
4.  powstanie utworu oraz przeniesienie praw autorskich na pracodawcę jest odpowiednio udokumentowane np. w formie odpowiedniej ewidencji,
5.  przychody uzyskiwane są z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wszystkie powyższe przesłanki zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o PIT w stosunku do wypłacanego Pracownikom Centrum … Honorarium Autorskiego będą spełnione.

Ad. 1)

Praca wykonywana przez Pracowników Centrum … ma charakter twórczy, a jej efekty stanowią utwory w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 1 Prawa Autorskiego.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „praw autorskich”, „rozporządzania prawami autorskimi”, „twórcy”, czy też „utworu”.

Aby ustalić zakres zastosowania ww. przepisów ustawy o PIT, należy zatem kierując się wskazanym w treści tych przepisów odesłaniem do „odrębnych przepisów”, odnieść się w tym zakresie do obowiązujących przepisów Prawa Autorskiego.

I tak, stosownie do treści art. 1 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego:

1.  Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

1.  W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
    1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznym znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
    2.  plastyczne;
    3.  fotograficzne;
    4.  lutnicze;
    5.  wzornictwa przemysłowego;
    6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
    7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
    8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
    9.  audiowizualne (w tym filmowe).”

Kwalifikacja efektów pracy jako utworu w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego wymaga zatem ustalenia, czy stanowi on wytwór intelektu człowieka, tj. indywidualnej koncepcji lub myśli autora, a tym samym czy zawiera on w sobie pewien twórczy pierwiastek, a także tego, czy podlega on uzewnętrznieniu w sposób obiektywnie umożliwiający zapoznanie się z nim osobom trzecim.

Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez Pracowników Centrum … spełnia przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 Prawa Autorskiego. Ich praca polega bowiem na tworzeniu, za każdym razem, indywidualnego, oryginalnego oprogramowania komputerowego, a więc utworu zgodnie z art. 74 Prawa Autorskiego.

Proces tworzenia programów komputerowych już od samego początku ma zatem unikalny i niepowtarzalny charakter, obiektywnie rzecz biorąc stanowiąc wytwór intelektu pracowników, który bazuje na ich własnych, autorskich koncepcjach, ideach, pomysłach.

Rezultaty tych prac podlegać będą uzewnętrznieniu w formie umożliwiającej zapoznanie się z nimi osobie trzeciej. W szczególności przyjmować będą formę programu komputerowego, dokumentacji technicznej, systemów komputerowych. Co więcej, podlegać będą one każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego, przede wszystkim pod kątem indywidualnego i twórczego charakteru.

Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego efekty pracy stanowią utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego.

Ad. 2)

Zgodnie z projektowanymi postanowieniami umów o prace z Pracownikami Centrum … (aneksów do tych umów względnie postanowienia innych aktów wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania pracowników) prawa autorskie do utworów w postaci programów komputerowych w rozumieniu art. 74 Prawa Autorskiego, nie będą przysługiwać pierwotnie Wnioskodawcy zgodnie z ust. 3 tego przepisu, lecz będą przenoszone na Niego dopiero na podstawie ww. umowy (a więc pierwotnie przysługiwać będą ich twórcom tj. Pracownikom Centrum …).

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku pozostałych utworów (niebędących programami komputerowymi w rozumieniu art. 74 Prawa Autorskiego), które będą przenoszone na pracodawcę z chwilą ich przyjęcia, czyli zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 12 Prawa Autorskiego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłacane Honorarium Autorskie będzie stanowiło przychód z tytułu rozporządzania przez Pracowników Centrum … prawami autorskimi to utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Ad. 3)

Wnioskodawca planuje w umowach o pracę (aneksach do tych umów, względnie w innych aktach wewnętrznych regulujących kwestię wypłaty wynagrodzenia) wprowadzać zapisy pozwalające określić konkretnie jaka kwota, wypłacana jest za przeniesienie praw autorskich do utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego (Honorarium Autorskie), a jakie wynagrodzenie przysługuje za prace o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne).

Wnioskodawca planuje wyodrębnić Honorarium Autorskie poprzez wskazanie konkretnej kwoty należnej Pracownikowi Centrum …, w przypadku gdy w danym miesiącu rzeczywiście dojdzie do stworzenia i przeniesienia na Wnioskodawcę utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego. Podkreślenia wymaga, że nie będzie polegać to na wyróżnieniu w oparciu o wskazaną w umowie o pracę część czasu pracy przeznaczoną na pracę twórczą, ani też nie będzie określone procentowo.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy również i ten warunek należy uznać za spełniony.

Ad. 4)

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza prowadzić stosowną ewidencję identyfikującą powstałe w danym miesiącu utwory, ich autorów a także datę ich powstania oraz fakt rozporządzenia nimi. Rozwiązanie to zapewni możliwość oceny czy w danym miesiącu pracownik faktycznie stworzył utwór i rozporządził prawami do niego na rzecz Wnioskodawcy, i czy tym samym spełnione zostały przesłanki wypłaty Honorarium Autorskiego, korzystającego z podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów na gruncie PIT.

Ad. 5)

Honorarium Autorskie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy będzie stanowiło dla Pracowników Centrum … przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy pod nim jednak rozumieć kompleksowy, wieloetapowy proces tworzenia programów komputerowych, który składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). W efekcie tych czynności mogą powstawać różnego rodzaju utwory, które nie stanowią jeszcze programu komputerowego. W celu przesądzenia, czy powstały one w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, powinny być oceniane indywidualnie przez pryzmat związku z programem komputerowym stanowiącym końcowy produkt informatyczny całego procesu prac.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pracownicy Centrum … realizują działalność informatyczną polegającą w szczególności na planowaniu, projektowaniu, przygotowywaniu koncepcji programów komputerowych, jak i bezpośrednio tworzeniu kodu źródłowego lub systemów komputerowych, a także testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, tworzeniu analiz, specyfikacji, instrukcji oraz szeregu innych czynności realizowanych w ścisłym związku z tworzeniem oprogramowania i niezbędnych dla jego powstania.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie utwory powstające jako efekt tych prac, wpisują się zatem w działalność w zakresie programów komputerowych, o której mowa ww. przepisach ustawy o PIT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR, z dnia 17 maja 2018 r., nr 0113- KDIPT3.4011.144.2018.2.JR czy też w interpretacji z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3- 1.4011.217.2018.2. AA.

W związku z tym, sformułowanie zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zdaniem Wnioskodawcy dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów tworzonych przez Pracowników Centrum … w ramach stosunku pracy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przesłanki zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wypłacanego Pracownikom Centrum … Honorarium Autorskiego będą spełnione, a mianowicie:

*   efekty ich pracy w postaci m.in. programów komputerowych, systemów komputerowych, instrukcji, graficznych interfejsów, dokumentacji technicznej, raportów i analiz z przeprowadzonych testów i weryfikacji, modułów, schematów, narzędzi i aplikacji testowych stanowić będą utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego;

*   z tytułu przeniesienia prawa do ww. utworów na Wnioskodawcę wypłacane będzie im Honorarium Autorskie;

*   umowa o pracę (aneks do tej umowy lub inny akt wewnętrzny regulujący kwestię wynagradzania pracowników) wskazywać będzie wyodrębnione, określone kwotowo Honorarium Autorskie;

*   Wnioskodawca prowadził będzie stosowaną ewidencję pozwalającą na identyfikacje powstałych utworów (w tym ich daty oraz autorstwa, względnie współautorstwa) oraz ich udokumentowanie;

*   Honorarium Autorskie stanowić będzie przychód z działalności wpisującej się w działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa za zasadne ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla Pracowników Centrum …, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do wypłacanego Honorarium Autorskiego – przy zachowaniu opisanego wyżej modelu ustalania, dokumentowania i rozliczania pracy twórczej.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Wnioskodawcy koncentruje się wokół działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach Centrum … oraz Centrum ….

Prace prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego i ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych części i rozwiązań technologicznych oferowanych przez podmioty z Grupy. W ramach ww. działalności Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowany personel, który wykorzystując wiedzę merytoryczną, posiadane umiejętności techniczne, doświadczenie zawodowe, know-how Grupy oraz zaplecze techniczne zapewnione przez Wnioskodawcę wykonuje twórcze prace związane z tworzeniem, zmianą lub ulepszaniem programów komputerowych oraz systemów komputerowych.

Prowadzone w tym zakresie prace, co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, niekiedy uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez zleceniodawcę prac.

Opisane wyżej prace stanowią kompleksowy i złożony proces, w który zaangażowany jest wiele osób. Ich początku należy upatrywać już na etapie teoretycznym, na którym definiowane są główne założenia, funkcjonalności oraz zastosowanie projektowanego oprogramowania. Następnie, obejmują one programowanie, tj. tworzenie niepowtarzalnegounikalnego kodu źródłowego stanowiącego istotę oprogramowania komputerowego bądź prace nad systemem komputerowym, a także konfiguracji, przeprowadzenia odpowiednich testów i walidacji, dobór właściwych wersji oraz wdrożenie.

Wśród Pracowników Centrum … o wykonujących ww. prace należy wyróżnić Process Consultanta.

W przypadku wszystkich Pracowników Centrum … treść powstałych utworów, co do zasady nie jest z góry zdefiniowana i zależy od wielu czynników bezpośrednio powiązanych z osobą twórcy (konkretnego pracownika). Powstające utwory mają charakter niepowtarzalny i muszą każdorazowo być dostosowane do potrzeb konkretnego projektu.

Efekty ww. prac podlegają uzewnętrznieniu (przede wszystkim w formie oprogramowania komputerowego, aplikacji do testów, dokumentacji technicznej, instrukcji, analiz i raportów) i mają oryginalny charakter, tj. obiektywnie rzecz biorąc zawierają nową wartość oraz noszą cechę indywidualności (stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem).

Uwzględniając zatem przedstawione wyżej przykładowe obowiązki Pracowników Centrum … należy wskazać, że mają one twórczy charakter, a ich efekty (rezultaty) spełniają przesłankę utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprócz wyżej przedstawionej twórczej działalności w zakresie prac nad programami komputerowymi, której efekty charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, Pracownicy Centrum … w ramach stosunku pracy wykonują również obowiązki typowo administracyjne, organizacyjne i techniczne, które same w sobie nie stanowią jeszcze działalności ukierunkowanej na tworzenie utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, a związane są choćby z bieżącym zarządzaniem projektami, planowaniem prac, ewidencjonowaniem czasu pracy, czy też udziałem w spotkaniach.

Mając na uwadze charakter i efekty prac prowadzonych przez Pracowników Centrum … Wnioskodawca rozważa obecnie zmianę modelu ich wynagradzania.

Mianowice, w umowach o pracę (lub w aneksach do tych umów) względnie w innych aktach wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania Pracowników Centrum … (np. w regulaminie wynagrodzeń) Wnioskodawca zamierza wyodrębnić:

*   kwotę, która przysługiwać będzie pracownikom z tytułu rozporządzenia przez nich powstałymi w danym miesiącu prawami autorskimi do utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego (Honorarium Autorskie);

*   oraz kwotę, która przysługiwać będzie im z tytułu wykonywania przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wartość Honorarium Autorskiego zapisana będzie w umowie o pracę (aneksie do tej umowy lub względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) i oznaczona będzie w sposób kwotowy. Podkreślić należy, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę (lub w aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie wewnętrznym regulującym kwestię wynagradzania pracowników) nie będzie określony w oparciu o procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie będzie również ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Honorarium Autorskie przysługiwać będzie wyłącznie tym Pracownikom Centrum …, których działalność rzeczywiście doprowadzi do powstania utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, które to zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Stosownie do treści przepisów Prawa Autorskiego oraz projektowanych umów o pracę (aneksów do tych umów lub względnie aktów wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania pracowników) utwory stworzone przez Pracowników Centrum … i przedstawione Wnioskodawcy, będą uważane za przyjęte, o ile nie zgłosi on pracownikowi zastrzeżeń w tym zakresie.

W celu wdrożenia nowego modelu wynagradzania pracowników Wnioskodawca zamierza również zaprowadzić stosowne ewidencje, które umożliwią identyfikację oraz dokumentację powstałych w danym miesiącu utworów, w szczególności ustalenie ich autorstwa (współautorstwa) oraz daty powstania (a w konsekwencji potwierdzenia, że w danym miesiącu doszło do rozporządzenia nimi przez pracownika i przeniesienia na Wnioskodawcę). Ponadto utwory stworzone przez Pracowników Centrum …, z tytułu przeniesienia których wypłacane będzie im w danym miesiącu Honorarium Autorskie będą archiwizowane przez Wnioskodawcę dla celów udokumentowania prawa do stosowania w tym zakresie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że Honorarium Autorskie wypłacane będzie pracownikowi jedynie wówczas, gdy w danym miesiącu pracownik faktycznie stworzy dzieło i dojdzie do rozporządzenia dziełem poprzez przeniesienie praw do niego na Wnioskodawcę.

Kwota Honorarium Autorskiego ustalana będzie w oparciu o uzgodnioną pomiędzy Wnioskodawcą, a danym pracownikiem wartość utworów, jakie tworzyć będzie pracownik zatrudniony na danym stanowisku. Wartość ta uwzględniać będzie w szczególności specyfikę, charakter oraz zakres obowiązków służbowych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, przede wszystkim konkretne czynności podejmowane przez pracowników i prowadzące do powstania utworów.

Wnioskodawca wskazał, że utwory tworzone przez pracowników Centrum … będą stanowiły przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego utwory powstawać będą w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych. Łącznie umożliwiać będą one osiągniecie końcowego produktu informatycznego w postaci stworzenia programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, praca wykonywana przez Pracownika Centrum … tj. Process Consultanta w ramach obowiązków pracowniczych, ma charakter działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jego rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownik jest twórcą w rozumieniu przepisów powyższej ustawy, a Honorarium Autorskie (zapisane kwotowo w umowie o pracę) wypłacane za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie odzwierciedlać wartość tego utworu, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.