Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-260/14/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-22
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 4 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W latach 2010-2012 Wnioskodawca odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski zdał w marcu 2013 r., a w czerwcu 2013 r. został wpisany na listę radców prawnych. Z dniem 18 lipca 2013 r., po złożeniu ślubowania, Wnioskodawca uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. W dniu 1 sierpnia 2013 r., jeden dzień po rozwiązaniu stosunku pracy, rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Działalność tą wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. Działalność opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych uiszczanym na tzw. na zasadach ogólnych, a związane z nią zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego:

*   opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (3 sierpnia 2009 r.),
*   opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich (1 października 2009 r.),
*   opłatę za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego (12 stycznia 2010 r.),
*   opłaty roczne za I (25 stycznia 2010 r. i 28 czerwca 2010 r.), II (29 stycznia 2011 r. i 28 czerwca 2011 r.) i III rok aplikacji radcowskiej (30 stycznia 2012 r. i 28 czerwca 2012 r.),
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r.),
*   opłaty za udział w egzaminie radcowskim (22 lutego 2013 r.) oraz za wpis na listę radców prawnych (21 maja 2013 r.).

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm. dalej: u.r.p.). Podstawową drogą zdobycia tych uprawnień jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji jest uzależniona od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2), zaś zakończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36(1) ust. 1). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23).

Wszystkie powyższe etapy są niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych i łączą się z koniecznością uiszczenia wymienionych wcześniej opłat. Obowiązek poniesienia tych wydatków został określony w art. 33(4) ust. 1, w art. 60 pkt 11, w art., 31(1) ust. 1, w art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1, w art. 36(3) ust. 1, w art. 60 pkt 11 u.r.p. Z kolei ich wysokość określały: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz.U. Nr 244, poz. 2071), w brzmieniu określonym rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim, § 1 pkt 5 Uchwały Nr 476/VI/2005 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich, wewnętrzne regulacje samorządu radcowskiego, rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz.U. Nr 244, poz. 2070 z późn. zm.), w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 sierpnia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz.U. Nr 130, poz. 1072) oraz rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską, § 1 ust. 3 uchwały Nr 5/N/II/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. w sprawie określenia wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału w latach 2008-2010, a następnie § 3 ust. 4 Uchwały Nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych, § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz.U. Nr 244, poz. 2072 oraz Dz.U. z 2006 r. Nr 15, poz. 113), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 listopada 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wysokości opłat, § 4 ust. 1 pkt 1 Uchwały Nr 144/VII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wszystkie wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, przy czym uczynił to już w odniesieniu do opłaty za wpis na listę radców prawnych i opłaty za egzamin radcowski, tj. wydatków poniesionych w roku rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. wydatki, poniesione przed datą rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (1 sierpnia 2013 r.), w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdawaniem po jej zakończeniu egzaminu zawodowego i uzyskiwaniem wpisu na listę radców prawnych), warunkujące w świetle przepisu art. 24 ust. l pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p., wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione zdarzenie pozwala na zakwalifikowanie wszystkich wymienionych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odwołując się do treści art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: u.p.d.o.f.), należy stwierdzić, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego nie zostały wymienione w art. 23 tej ustawy. Jednocześnie istnieje niewątpliwy związek przyczynowo skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Jak zaś wskazuje się w orzecznictwie, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 wspomnianej ustawy określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Co istotne, związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Tym bardziej zatem za koszt uzyskania przychodu uznać należy taki wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zważyć, że działalność gospodarcza, którą prowadzi (kancelaria radcy prawnego), może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego (zob. art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego). Warunkiem prowadzenia takiej działalności gospodarczej jest zatem uprzednie uzyskanie wspomnianego tytułu zawodowego. Wnioskodawca podkreślił, że w związku z tym wszelkie przychody osiągnięte przeze niego w ramach tej działalności były, są i będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez poniesienia ww. wydatków nie byłoby bowiem w ogóle możliwe rozpoczęcie przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności w takiej formie i świadczenie usług prawnych, za które otrzymuje wynagrodzenie (w związku z którymi osiąga przychód). W świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że aplikacja radcowska ma charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, które przygotowuje do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych i możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem związanych z aplikacją wydatków za wydatki racjonalne i gospodarczo uzasadnione, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale wręcz warunkuje ich osiągnięcie. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wydatki te mają charakter osobisty. Aplikacja radcowska jest szkoleniem dodatkowym, a nie typowym etapem edukacji, podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest nie tyle nawet podnoszenie kwalifikacji zawodowych co uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa u.r.p. Analiza przepisów tej ustawy prowadzi do wniosku, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu. Art. 23 u.r.p. stanowi, że prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Na listę tę, stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 tej ustawy, może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. Odbycie aplikacji radcowskiej jest podstawową, preferowaną przez ustawodawcę drogą do zdobycia uprawnień zawodowych i rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Pozostałe drogi do tego zawodu mają charakter niestandardowy i są wyjątkami. Oczywiście bez znaczenia dla odpowiedzi na zadane w niniejszym wniosku pytanie jest również fakt, że zawód radcy prawnego można wykonywać także w innych formach niż w ramach indywidualnej kancelarii radcowskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dotyczy wydatków poniesionych zarówno w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków z innego roku podatkowego niż rok osiągnięcia przychodów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wnioskodawca podkreślił, że podejmując decyzję o rozpoczęciu aplikacji radcowskiej, kierował się możliwością i miał na celu zdobycie uprawnień zawodowych, a w konsekwencji uzyskanie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Od początku planował i zamierzał rozpocząć prowadzenie takiej działalności i z tą myślą dokonywał opisanych w niniejszym wniosku wydatków; miały one zatem jeden cel - uzyskanie uprawnień radcy prawnego i otworzenie własnej kancelarii. Świadczy o tym fakt niezwłocznego podjęcia takiej działalności po złożeniu ślubowania (które złożył w pierwszym możliwym terminie po wpisaniu na listę radców prawnych, co z kolei nastąpiło w pierwszym możliwym terminie po złożeniu egzaminu radcowskiego, który zdawał w pierwszym możliwym terminie po ukończeniu aplikacji, którą ukończył w przewidzianym przepisami terminie) i jednocześnie dzień po ustaniu stosunku pracy. Wydatki te przyniosły efekt w postaci tytułu zawodowego i prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, z której osiąga przychody. Wnioskodawca wiedzę i umiejętności nabyte w czasie szkolenia na aplikacji wykorzystuje dziś w prowadzeniu przynoszącej przychody działalności gospodarczej.

Wszystkie opisane wydatki były niezbędne do rozpoczęcia przez Wnioskodawcę (dopuszczenia do egzaminu konkursowego na aplikację, uzyskania wpisu na listę aplikantów radcowskich), kontynuowania (uczestniczenia w zajęciach, zachowania statusu aplikanta, występowania przed sądami i innymi organami) i ukończenia (dopuszczenia do egzaminu zawodowego) przez niego aplikacji radcowskiej, stąd też należy je traktować jako wydatki o charakterze jednorodnym. Taki charakter opłat za egzaminy i opłat rocznych jest oczywisty. Opłata za wydanie legitymacji, poza tym, że wymagana przez samorząd, warunkowała otrzymanie legitymacji - jedynego dokumentu, który potwierdzał status aplikanta i umożliwiał zastępowanie patrona przed sądami i innymi organami oraz legitymowanie się w czasie obowiązkowych praktyk. Nieuiszczenie opłat z tytułu członkostwa w samorządzie skutkowałoby z kolei wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.p.) i utratą możliwości uzyskania uprawnień zawodowych (powstania źródła przychodów). Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że wydatki, o których mowa w niniejszym wniosku, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Jako że celem prowadzonej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu (ma ona wszak charakter zarobkowy), a wydatki niewymienione w ustawowym katalogu wyłączeń, Wnioskodawca poniósł w celu jego osiągnięcia, wydatki te powinny zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08, z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10,
*   WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13 oraz z 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13,
*   WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2012 r., (winno być z 28 listopada 2012 r.) sygn. akt I SA/Wr 1144/12 ,
*   WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13,
*   WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11, z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12,
*   WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13,
*   WSA w Kielcach z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13,
*   oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2012 r., Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin ten odbył się w marcu 2013 r. Wnioskodawca ukończył go z wynikiem pozytywnym. W dniu 1 sierpnia 2014 r. jeden dzień po rozwiązaniu stosunku pracy rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, a wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej zaliczył (we wskazanej we wniosku części) do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca w latach 2009-2013, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki miał pewność, że ukończy on w ogólności aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu dot. charakteru poniesionych wydatków, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska tut. Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 37/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2302/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14.
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ potwierdzającej jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.