Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-592/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-19
Teza: Program motywacyjny. Skutki podatkowe związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu za wynagrodzeniem oraz związanych z tym obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: fundusz; jednostka-jednostka uczestnictwa; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; płatnik; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 19 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu za wynagrodzeniem oraz związanych z tym obowiązków płatnika w części dotyczącej:

*   źródła, do którego zakwalifikowano przychód powstały po stronie pracownika - **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu za wynagrodzeniem oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Będąca wnioskodawcą Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością H. jest częścią grupy kapitałowej S., na której czele stoi spółka kapitałowa z siedzibą we Francji – S. S.A. (dalej "Akcjonariusz"). Spółka planuje uczestniczyć w nowym programie akcji pracowniczych – L. 2012. Program jest edycją międzynarodowego akcjonariatu pracowniczego z efektem dźwigni finansowej, umożliwiający nabycie akcji S. na preferowanych warunkach. W ramach tej operacji, subskrypcją może być objętych 800 000 akcji S. Przydział akcji odbędzie się w maju 2012 r. Program będzie polegał na możliwości zakupu przez wszystkich pracowników spółki oraz grupy S. jednostek w funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (Fonds commun de placement dentreprise, dalej "fundusz FCPE"), instytucji powszechnie stosowanej we Francji do realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Międzynarodowy plan oszczędnościowy grupy (PEGI - Plan dEpargne Groupe International) jest narzędziem grupy S. umożliwiającym wdrożenie edycji programu akcjonariatu pracowniczego obejmującego akcje zarezerwowane dla pracowników grupy w obszarze międzynarodowym. W PEGI, oszczędności pracowników lokowane są w pracowniczym funduszu inwestycyjnym (FCPE - fonds commun de placement dentreprise) zwanym "S.I.", którego wszystkie środki inwestowane są w akcje S. W ramach projektu L. 2012, akcje S. przechowywane są w specjalnym subfunduszu "S. I.L." funduszu FCPE. W zamian za inwestycję, pracownik otrzyma jednostki uczestnictwa tego subfunduszu. Prawo udziału w programie będą mieli wszyscy pracownicy, którzy w dniu subskrypcji, będą mieć ważną umowę o pracę i pracować w grupie S. od co najmniej trzech miesięcy.

W przypadku subskrypcji, kwota wkładu osobistego własnego nie może być niższa niż 50 € i nie wyższa niż 1000 € (równowartość w lokalnej walucie). Ponadto, całkowita roczna inwestycja w ramach PEGI w 2012 r., wszystkie przelewy łącznie, nie może przekraczać 25% całkowitego wynagrodzenia brutto w 2012 r. Limit ten obejmuje:

*   wkład osobisty;
*   całkowitą kwotę wkładu bankowego (czyli 9-ciokrotność wkładu osobistego);
*   wszystkie pozostałe przelewy do PEGI w 2012 r.

Grupa S. przeznaczyła 800 000 akcji na operację L. 2012 w skali międzynarodowej. Cena zakupu akcji zostanie obniżona do 80% ceny odniesienia. Cena odniesienia akcji będzie równa średniej wartości kosztów zamknięcia akcji S. w okresie 20 dni giełdowych poprzedzających otwarcie okresu subskrypcji, tj. od 21 marca do 19 kwietnia 2012 r.

Jeżeli cała subskrypcja (wkłady osobiste + związane z nimi wkłady bankowe) przekroczy liczbę akcji przeznaczoną na operację, nastąpi redukcja największych wkładów osobistych. Wkład osobisty pracownika będzie uzupełniony wkładem bankowym, aby w sumie zainwestować kwotę równą dziesięciokrotności wkładu pracownika. Zakupione akcje będą więc sfinansowane:

*   w 10% z wkładu osobistego pracownika,
*   w 90% z wkładu bankowego.

Wkład bankowy jest przydzielany automatycznie przez bank wybrany przez grupę S. Każdemu subskrybentowi zostanie otworzone imienne pracownicze konto oszczędnościowe w N. I., który obsługuje PEGI. Po przydziale akcji, zostanie sporządzony i wysłany wyciąg z pracowniczego konta oszczędnościowego, zawierający liczbę jednostek w subfunduszu „S.I.L.".

Akcje nabyte z wkładu bankowego nie należą do pracownika w całości po zakończeniu operacji. Pracownik natomiast otrzyma część potencjalnego zysku z tych akcji. W ten sposób, po zakończeniu operacji pracownik grupy S. otrzyma wkład własny powiększony o ewentualny zysk z wszystkich akcji zakupionych z wykorzystaniem wkładu osobistego i dodatku bankowego. Wkład własny pracownika zostanie pokryty przez pracodawcę w formie nieoporcentowanej pożyczki udzielonej wszystkim pracownikom, deklarującym udział w programie, na tych samych zasadach. Zwrot pożyczki nastąpi w okresie 36 miesięcy poprzez potrącenie z wynagrodzenia. Pożyczka zostanie udostępniona pożyczkobiorcy bezgotówkowo w drodze przelewu przez pożyczkodawcę w imieniu pracownika z tytułu nabycia przez niego akcji S. S.A., za pośrednictwem funduszu FCPE.

Nabycie jednostek funduszu FCPE przez pracownika będzie następowało według następującego schematu:

*   pracownik wpłaci środki finansowe przeznaczone na zakup akcji Akcjonariusza do funduszu FCPE. Środki finansowe będą pochodzić z nieoprocentowanej pożyczki udzielonej pracownikowi przez pracodawcę,
*   wkład pracownika będzie uzupełniony wkładem bankowym,
*   fundusz FCPE dokona zapisu na nowoemitowane akcje Akcjonariusza oraz obejmie te akcje w zamian za gotówkę zgromadzoną od pracowników spółek zależnych Akcjonariusza (w tym pracowników Spółki) oraz uzupełniający wkład bankowy,
*   fundusz FCPE wyemituje jednostki, które zostaną objęte przez uczestników programu (w tym pracowników Spółki w części odpowiadającej liczbie akcji objętych przez fundusz FCPE w zamian za środki tych pracowników).

Zainwestowane środki będą zablokowane przez 5 lat z wyjątkiem przypadku przedterminowego odblokowania, do których należą:

*   zawarcie małżeństwa,
*   narodziny lub adopcja trzeciego (lub kolejnego) dziecka,
*   rozwód lub separacja, jeżeli zachowana jest opieka nad przynajmniej jednym dzieckiem,
*   przeznaczenie oszczędności na nabycie lub rozbudowę podstawowego domu (mieszkania),
*   rozwiązanie umowy o pracę,
*   niepełnosprawność pracownika lub jego/jej małżonki(a) lub dzieci,
*   zgon pracownika lub jego/jej małżonki(a).

Fundusz FCPE jest utworzony zgodnie z prawem Francji i stanowi instytucję zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Fundusz FCPE nie ma, zgodnie z prawem francuskim, osobowości prawnej i akcje posiadane przez fundusz FCPE stanowią wspólną własność pracowników spółek grupy Akcjonariusza - pracownicy posiadający jednostki funduszu FCPE posiadają określony łączny udział we własności wszystkich akcji przechowywanych w funduszu FCPE.

Fundusz FCPE nie jest funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r., ani funduszem zagranicznym w rozumieniu polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z prawem Francji, uczestnicy Programu posiadający jednostki funduszu FCPE są współwłaścicielami akcji Akcjonariusza. Ponadto, zgodnie z prawem francuskim, fundusz FCPE nie jest - z formalnego punktu widzenia - stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną wszelkich umów zawieranych przez fundusz FCPE są pracownicy spółek grupy Akcjonariusza posiadający jednostki funduszu FCPE.

Jednostki w funduszu FCPE mogą być umarzane za wynagrodzeniem. Uczestnik Programu nie ma jednak prawa umorzenia tych jednostek przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia, z wyjątkiem ściele określonych sytuacji takich jak, np. rozwód, narodziny trzeciego dziecka i inne. Prawa głosu akcji będą wykonywane przez Radę Nadzorczą funduszu FCPE.

Fundusze typu FCPE należą do grupy funduszy nazywanych FCP. Jednostki uczestnictwa funduszy FCP są tradycyjnie uważane za papiery wartościowe, co również wynika z art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego. Według francuskiego prawa, instrumenty finansowe (Instruments financiers) dzielą się na tytuły finansowe oraz kontrakty finansowe. Pojęcie tytułów finansowych jest porównywalne do pojęcia papierów wartościowych. Tytuły finansowe można podzielić na "valeurs mobilières" (zbywalne papiery wartościowe), które są emitowane przez spółki oraz pozostałe tytuły finansowe, które mogą być emitowane przez fundusze - do tej ostatniej kategorii należą m.in. jednostki funduszu FCPE.

Zgodnie z podatkowym prawem Francji, dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE jest zwolniony z podatku na podstawie zwolnienia przewidzianego dla pracowniczych planów oszczędnościowych. W razie jednak braku tego zwolnienia, dochód z umorzenia jednostek w FCPE byłby opodatkowany na identycznych zasadach co dochód ze sprzedaży, np. akcji notowanych na giełdzie.

Zbywalność jednostek FCPE jest ograniczona (takie jednostki nie mogą być przedmiotem obrotu na rynku regulowanym i w praktyce są umarzane przez fundusz FCPE). Jednak brak zbywalności nie wynika z przepisów prawa, lecz jedynie z interpretacji prawa, które nie zawierają regulacji dotyczących praktycznych aspektów zbycia jednostek w funduszu FCPE.

Umorzenie jednostek może nastąpić po upływie 5 lat od ich nabycia, a wcześniejsze umorzenie może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach. Wynagrodzenie pracownika Spółki z umorzenia jednostek funduszu FCPE zostanie wypłacone na rachunek bankowy pracownika, który ten pracownik wskaże. W okresie trwania programu Akcjonariusz może wypłacać dywidendy. Dywidenda otrzymana przez FCPE od S., zostanie wpłacona bankowi dostarczającemu finansowanie na zasadzie dźwigni. W związku z tym pracownik nie otrzyma żadnych korzyści z tytułu dywidendy. Po zakończeniu operacji pracownik grupy S. otrzyma wkład własny powiększony o ewentualny zysk z wszystkich akcji zakupionych z wykorzystaniem wkładu osobistego i dodatku bankowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu umorzenia (wykupu) jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7) opodatkowany według zasad zawartych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Spółka nie będzie obowiązana w tym zakresie jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami do opodatkowania są w szczególności: wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 powyższej ustawy). Ustawa ta wyróżnia i definiuje źródła przychodów, w tym za przychody ze stosunku pracy uważa wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ww. ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje również szereg innych źródeł przychodów, np.: przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ww. ustawy), przychody z działalności gospodarczej (art. 14 powyższej ustawy), czy przychody z innych źródeł (art. 20 wskazanej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy ma, jako płatnik, obowiązek obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody, między innymi ze stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11 powyższej ustawy, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tę zasadę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyte) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Powyższą zasadę stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

W ocenie Spółki, w związku z umorzeniem przez pracowników Spółki jednostek uczestnictwa w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej, po ich stronie powstanie przychód do opodatkowania, a jednocześnie na Spółce nie będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki wynikające z tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Również w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane dochody ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem wnioskodawcy, kwoty, które pracownicy Spółki będą uzyskiwali w związku ze zbyciem jednostek uczestnictwa na rzecz funduszu należy zakwalifikować jako przychody (dochody) z tytułu zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fundusz FCPE nie ma (zgodnie z prawem francuskim) osobowości prawnej, a akcje posiadane przez fundusz FCPE nie są własnością tego funduszu, lecz stanowią wspólną własność pracowników spółek grupy Akcjonariusza. Oznacza to, że umorzenie jednostek funduszu FCPE - skutkujące uzyskaniem przez pracownika Spółki wynagrodzenia w formie pieniężnej - powoduje zbycie akcji Akcjonariusza posiadanych przez pracownika Spółki (których pracownik Spółki jest współwłaścicielem) za pośrednictwem funduszu FCPE.

Podatkowe skutki takiego zdarzenia powinny być oceniane przez pryzmat jego treści ekonomicznej. W konsekwencji należy uznać, że w związku z umorzeniem jednostek FCPE, po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych (tu: akcji Akcjonariusza przechowywanych w funduszu FCPE), tj. dochód wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii wnioskodawcy, powyższa klasyfikacja, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2011 r. sygn. I SA/Wr 455/11, w którym stwierdzono, że dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE stanowi dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Wnioskodawca zaznacza również, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie polsko-francuska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawo francuskie zrównuje dochód uzyskany z umorzenia (odkupienia) jednostek uczestnictwa w FCPE z wpływami z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji). W związku z tym należy dokonać kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Art. 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony. Zyski ze sprzedaży ruchomego majątku stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, albo podstawowych ruchomości stałego urządzenia, które osoba trudniąca się wykonywaniem wolnego zawodu zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy sprzedaży takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiego stałego urządzenia, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże zyski ze sprzedaży ruchomego majątku wymienionego w artykule 22 ustęp 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek ruchomy według wspomnianego artykułu może być opodatkowany (art. 13 ust. 2 Konwencji).

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski ze sprzedaży majątku nie wymienionego w ustępach 1 lub 2 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku = sprzedaż majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD). Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki, jednocześnie musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez podatnika ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, a nie z tytułu przysługujących mu praw w spółce. Tymczasem dochód uzyskany w związku z odkupieniem (sprzedażą) jednostek uczestnictwa wynika właśnie ze swoistej czynności prawa spółek, a nie z zawarcia umowy, której efektem będzie odpłatne przeniesienie prawa własności.

W takim przypadku nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty w wyniku odkupienia (sprzedaży) jednostek uczestnictwa spółki nie byłby objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów.

Zatem, do tak uzyskanego dochodu znalazłyby zastosowanie postanowienia art. 21 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw (Polsce), bez względu na to skąd pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce).

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Konsekwencją takiej kwalifikacji dochodu uzyskanego przez pracowników Spółki z tytułu umorzenia jednostek funduszu FCPE jest brak jakichkolwiek obowiązków podatkowych Spółki (jako płatnika) w związku z osiągnięciem przez pracowników takiego dochodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują aby w zakresie takiego dochodu obowiązek pobrania podatku spoczywał na płatniku. Oznacza to, że Spółka nie jest w zakresie takiego dochodu płatnikiem i nie ma obowiązku pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego podatku od tego dochodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 02 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego;
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Jak z powyższego wynika, w definicji papierów wartościowych nie zostały wymienione jednostki uczestnictwa w funduszu. Okoliczność, że jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu francuskich przepisów nie oznacza, że są nimi również w Polsce. Treść powołanego przepisu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem papierów wartościowych. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do polskich regulacji prawnych, tj. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Aby zatem mówić, że posiadacz jednostek uczestnictwa w funduszu osiąga przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w pierwszej kolejności należy ustalić, czy te jednostki uczestnictwa wyczerpują definicję papierów wartościowych określoną w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Z powyższej definicji przede wszystkim wynika, że papiery wartościowe stanowią prawa majątkowe, których podstawowym przymiotem jest ich zbywalność.

Wobec faktu, iż powołana powyżej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie definiuje pojęcia „zbywalności” konieczne jest wskazanie innych przepisów powszechnie obowiązujących określających znaczenie wyrażenia „zbywalne”.

Na potrzeby postanowień art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych (który stanowi, że Państwa Członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych - że można je swobodnie zbywać) zmieniającej dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającą dyrektywę Rady 93/22/EWG (dyrektywa MiFID), obszerną definicję zbywalnych papierów wartościowych zawarto w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającym środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy. Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 tegoż rozporządzenia „Zbywalne papiery wartościowe uznaje się za swobodnie zbywalne dla celów art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE, jeśli dwie strony transakcji mogą nimi obracać, a następnie przenosić bez żadnych ograniczeń, oraz jeśli wszystkie papiery wartościowe w obrębie danej kategorii są zamienne”.

W sytuacji opisanej we wniosku fundusz FCPE jest utworzony zgodnie z prawem Francji i stanowi instytucję zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Fundusz FCPE nie ma, zgodnie z prawem francuskim, osobowości prawnej, a akcje posiadane przez niego stanowią wspólną własność pracowników spółek grupy Akcjonariusza - pracownicy posiadający jednostki funduszu FCPE posiadają określony łączny udział we własności wszystkich akcji przechowywanych w funduszu FCPE.

Fundusz FCPE nie jest funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r. ani funduszem zagranicznym w rozumieniu polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z prawem francuskim, fundusz FCPE nie jest też - z formalnego punktu widzenia - stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Fundusz wyemituje jednak na rzecz uczestników programu jednostki uczestnictwa, które na gruncie prawa francuskiego porównywalne są do papierów wartościowych, a które kwalifikują się do innych niż „valeurs mobilieres” tytułów finansowych. Jednostki te mogą być umarzane na rzecz funduszu.

Tymczasem aby dany instrument można było uznać za papier wartościowy musi on spełniać warunki przewidziane przepisem wspomnianego art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Samo spełnienie warunków przewidzianych prawem obcym nie jest wystarczające. Jednostki funduszu niewątpliwie inkorporują prawa majątkowe oraz niewątpliwie emitowane są na podstawie właściwych przepisów prawa francuskiego, nie posiadają jednak innej niezbędnej cechy jaką jest ich zbywalność. Zbywalność oznacza, że dany papier wartościowy może być przedmiotem nie tylko umorzenia na rzecz jednostki, która go wyemitowała, ale oznacza, że może być przedmiotem skutecznego obrotu na rzecz innych podmiotów, że papierem tym jego właściciel może dysponować. Tymczasem z wniosku wynika, że zbywalność przedmiotowych jednostek jest ograniczona, tzn. jednostki te nie mogą być przedmiotem obrotu na rynku regulowanym, a w rezultacie mogą być jedynie przedmiotem umorzenia na rzecz funduszu. Oznacza to, że nie są tym samym zbywalnym papierem wartościowym w świetle powołanego art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy. Wobec tego jednostki opisane we wniosku nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ww. ustawy.

Tym samym należy uznać, iż przychody z umorzenia tych jednostek stanowią przychody z tytułu praw majątkowych. Można zgodzić się bowiem z wnioskodawcą, że przedmiotowe jednostki są prawami majątkowymi inkorporującymi prawa do akcji.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użycie w tym przepisie określenia „w szczególności” oznacza, że przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie praw majątkowych, a jego dyspozycją są objęte przychody również z praw majątkowych nie wymienionych w nim wprost. Dochody z tytułu praw majątkowych, w tym z ich zbycia podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i opodatkowaniu według skali podatkowej.

Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie z tytułu umorzenia jednostek w funduszu wypłaca fundusz, wnioskodawca nie będzie pełnił obowiązków płatnika. Należy bowiem stwierdzić, iż warunkiem istnienia po stronie pracodawcy obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń na rzecz osób będących pracownikami tego pracodawcy.

Ponieważ wynagrodzenie wypłacane jest przez francuski fundusz, do opodatkowania zastosowanie znajdą postanowienia art. 21 ust. 1 umowy podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód osiągnięty z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu nie jest objęty dyspozycją art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z umorzenia tych jednostek stanowią przychody z tytułu praw majątkowych co oznacza, że dochody z umorzenia jednostek podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i opodatkowaniu według stawki podatkowej. Na spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłaconego wynagrodzenia.

Równocześnie jednak zauważyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r. brzmieniem przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 11 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wynika zatem z powyższych przepisów, przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie (nabycie) akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji - moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu.

Jednakże powoływanie się przez wnioskodawcę na postanowienia art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadne, albowiem w przedmiotowej sprawie wskazany przepis nie ma w ogóle zastosowania, chociażby z tego tylko powodu, że przedmiotem zapytania jest umorzenie jednostek uczestnictwa w funduszu a nie ich nabycie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku, który zdaniem wnioskodawcy przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie te zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Dodatkowo należy zauważyć, że przedstawia odmienny od będącego przedmiotem niniejszej interpretacji stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.