Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.164.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane świadczenie polegające na kompleksowym wykonaniu systemu HDH (systemu termicznej obróbki osadów ściekowych), w którego skład wchodzi dostawa urządzeń, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH Wnioskodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 47.00.88.0 (sprzedaż detaliczna maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych) i jak wskazano stanowi ono dostawę towarów. Zatem, realizowane świadczenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonanych świadczeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonanych świadczeń. Wniosek uzupełniony został w dniu 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 czerwca 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 5 lipca 2017 r.:

Na podstawie umowy podwykonawczej z Generalnym Wykonawcą, jako Podwykonawca Wnioskodawca przyjął do realizacji kompleksowe wykonanie systemu HDH (systemu termicznej obróbki osadów ściekowych), w którego skład wchodzi dostawa urządzeń, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH.

W świetle umowy Wnioskodawca jako Podwykonawca jest uprawniony do wystawienia faktur dokumentujących:

1.  faktura - 80% wartości umowy po kompletnej dostawie systemu (urządzeń),
2.  faktura - 15% wartości umowy po wykonaniu montażu urządzeń,
3.  faktura \[końcowa\] - 5% wartości umowy po uruchomieniu oraz przeprowadzeniu szkolenia personelu.

Z załącznika Nr 2 do umowy podwykonawczej wskazującego zakres robót wynika, że powyższy podział kwotowy w przybliżeniu odzwierciedla także faktyczną wartość urządzeń oraz usług montażowych oraz rozruchowych w ramach całkowitej wartości Umowy.

Faktura III \[końcowa\] na 5% wartości umowy po uruchomieniu oraz przeprowadzeniu szkolenia personelu została wystawiona w kwietniu br. ze stawką VAT 23%.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu, Wnioskodawca na zadane pytania:

1.  czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy odpowiedział, że Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towaru i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
2.  czy generalny wykonawca, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje świadczenie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny odpowiedział, że Generalny wykonawca na rzecz którego Wnioskodawca realizuje świadczenie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
3.  w jakim celu (na jakie konkretnie potrzeby) generalny wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy - czy nabywa świadczenie na własną rzecz (nie będzie ono wykorzystane do realizacji świadczenia przez generalnego wykonawcę na rzecz innego podmiotu), czy też generalny wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy na inne potrzeby, np. w celu realizacji świadczenia na rzecz innego (kolejnego) podmiotu odpowiedział, że Generalny wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu \[Zamawiającego\] tj. w celu realizacji zadania na rzecz T. Sp. z o.o. pn.: „Rozbudowa i przebudowa obiektów części osadowej na terenie oczyszczalni ścieków”. Świadczenie od Wnioskodawcy stanowi dla generalnego wykonawcy realizację jedynie jednego z wielu elementów wyposażenia technologicznego jakie musi on wykonać w ramach swojego zadania względem Zmawiającego.
4.  w jaki sposób będzie przebiegała realizacja świadczenia na rzecz generalnego wykonawcy, na czym będzie polegała (należało opisać) odpowiedział, że realizacja świadczenia na rzecz generalnego wykonawcy polega chronologicznie na: produkcji elementów instalacji u producenta, następnie dostawie urządzeń na obiekt, następuje montaż instalacji, a na końcu na uruchomieniu systemu.
5.  o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla realizowanego na rzecz generalnego wykonawcy świadczenia odpowiedział, że PKWiU dla realizowanego na rzecz generalnego wykonawcy świadczenia to 47.00.88.0.
6.  co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z generalnym wykonawcą odpowiedział, że zgodnie z § 1 Umowy podwykonawczej przedmiotem umowy jest przyjęcie do realizacji przez Podwykonawcę \[tj. Wnioskodawcę\] wykonania systemu HDH \[systemu termicznej obróbki osadów ściekowych\] tj. dostawę, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH w ramach Inwestycji. Zgodnie z umową podwykonawczą zakres dostawy obejmuje:
    *   stalowy silos osadu
    *   kocioł do wytwarzania pary
    *   instalację systemu termicznej obróbki osadów ściekowych \[HDH\] - jest to zestaw zbiorników ciśnieniowych w których następuje ogrzanie osadów ściekowych
    *   chłodnicę osaduWszystkie elementy zawierają system kontrolno-pomiarowy.
7.  w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie świadczenia realizowanego na rzecz generalnego wykonawcy w tym czy wartość świadczonych usług jest wliczona w wartość dostarczanych towarów odpowiedział, że wynagrodzenie jest ustalone jako kwota ryczałtowa. Obejmuje ono wynagrodzenie za towar oraz usługi typu montaż i uruchomienie.
8.  konkretnie w jaki sposób jest fakturowane świadczenie realizowane na rzecz generalnego wykonawcy tj. czy jako jedno świadczenie czy też następuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów i poszczególnych usług (jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji danej faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”) odpowiedział, że realizowane świadczenie na rzecz generalnego wykonawcy jest fakturowane jako jedno świadczenie. Treść faktur w pozycji „nazwa towaru/usługi” jest następująca: Realizacja Umowy Podwykonawczej z dn. 17.05.2016 dot. „Rozbudowa i przebudowa obiektów części osadowej na terenie oczyszczalni ścieków”.
9.  czy w ramach realizacji świadczenia na rzecz generalnego wykonawcy któryś element jest dominujący jeśli tak należy wskazać czy elementem dominującym jest wydanie towaru czy też wykonanie montażu w tym należy precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia realizowanego na rzecz generalnego wykonawcy ma charakter dominujący odpowiedział, że elementem dominującym jest wydanie towaru. W świetle Umowy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur dokumentujących:
    1.  80% wartości umowy po kompletnej dostawie systemu (urządzeń),
    2.  15% wartości umowy po wykonaniu montażu urządzeń,
    3.  5% wartości umowy po uruchomieniu oraz przeprowadzeniu szkolenia personelu.Powyższy podział kwotowy w przybliżeniu odzwierciedla faktyczną wartość urządzeń oraz usług montażowych oraz rozruchowych w ramach całkowitej wartości Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniami natury kompleksowej. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Biorąc pod uwagę postanowienia Umowy, należy uznać, iż podstawowym przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Generalnym wykonawcą jest dostawa towarów, w tym przypadku dostawa urządzeń. Usługi montażowe oraz rozruchowe mają jedynie charakter pomocniczy. Mając na uwadze, że podstawowym składnikiem cenotwórczym Umowy są urządzenia, należy uznać, iż dominującym świadczeniem wykonywanym na podstawie Umowy jest dostawa towarów (urządzeń), natomiast pomocniczymi świadczeniami są montaż oraz rozruch tych urządzeń.
10.  na czym konkretnie będzie polegał montaż wykonywany w ramach realizacji świadczenia na rzecz generalnego wykonawcy (należy opisać) w tym czy wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy i czy czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego (montowanego) towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (przy czym, przez „proste czynności” należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie) odpowiedział, że system HDH \[system termicznej obróbki osadów ściekowych\] składa się z kilku prefabrykowanych standardowych modułów \[zmontowanych uprzednio w fabryce producenta\], dostarczanych na obiekt, które są montowane i łączone ze sobą na miejscu. Montaż nie wymaga wiedzy specjalistycznej, trwa ok. 3 tygodni.
11.  czy przedmiotowe świadczenie jest realizowane w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odpowiedział, że przedmiotowe świadczenie nie jest realizowane w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował na fakturze końcowej stawkę VAT w wysokości 23% czy też powinien zastosować mechanizm reverse charge \[odwrotne obciążenie\]?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy wystawiona przez Spółkę faktura końcowa ze stawką 23% dokumentująca wykonanie Umowy Podwykonawczej jest prawidłowa.

Jako podwykonawca, Wnioskodawca przyjął do realizacji kompleksowe wykonanie systemu HDH (systemu termicznej obróbki osadów ściekowych), w którego skład wchodzi dostawa urządzeń, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH w ramach Inwestycji oraz spełnienie pozostałych świadczeń.

Co jednak kluczowe, w świetle Umowy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur dokumentujących:

*   80% wartości umowy po kompletnej dostawie systemu (urządzeń),

*   15% wartości umowy po wykonaniu montażu urządzeń,

*   5% wartości umowy po uruchomieniu oraz przeprowadzeniu szkolenia personelu.

Powyższy podział kwotowy w przybliżeniu odzwierciedla faktyczną wartość urządzeń oraz usług montażowych oraz rozruchowych w ramach całkowitej wartości Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniami natury kompleksowej. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc pod uwagę postanowienia Umowy, należy uznać, iż podstawowym przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Generalnym Wykonawcą jest dostawa towarów, w tym przypadku dostawa urządzeń. Usługi montażowe oraz rozruchowe mają jedynie charakter pomocniczy.

Mając zaś na uwadze, że podstawowym składnikiem cenotwórczym Umowy są urządzenia, należy uznać, iż dominującym świadczeniem wykonywanym na podstawie Umowy jest dostawa towarów (urządzeń), natomiast pomocniczymi świadczeniami są montaż oraz rozruch tych urządzeń.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 maja 2014 r. (IPPP3/443-117/14-2/LK) wskazał, że: „(\`(...)\`) W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Jak wskazał Wnioskodawca, jego zamiarem nie jest zakup poszczególnych urządzeń/maszyn składających się na linię produkcyjną ale uzyskanie linii produkcyjnej w stanie gotowym do jej gospodarczego wykorzystania, bez nabywania w tym celu dodatkowych świadczeń. Przedmiotem analizowanego świadczenia jest dostarczenie odpowiednio zmontowanej, zainstalowanej, przetestowanej oraz uruchomienie linii produkcyjnej. Tylko linia produkcyjna dostarczona w takim stanie będzie spełniała wymagania Spółki. Istota analizowanej transakcji sprowadza się do przekazania Spółce gotowej do eksploatacji, sprawnie funkcjonującej linii produkcyjnej.

Tym samym, czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez każdego z tych Dostawców, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

W dalszej kolejności, trzeba ustalić, czy to towar jest determinującym czynnikiem do uznania tego kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czy może usługa montażu.

Zatem, czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez każdego z Dostawców stanowią realizację świadczenia złożonego, poprzez dostarczony towar, skomplikowane procesy techniczne oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 marca 2016 r. (ILPP4/4512-1 -18/16-4/JN) uznał, iż: „(\`(...)\`) W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić będzie można następujące elementy składowe: dostawę towarów oraz czynności dodatkowe (transport, montaż).

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym będzie dostawa towaru. Pozostałe czynności związane z dostawą towaru, takie jak transport oraz montaż będą czynnościami ubocznymi.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towarów. (…)”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wykonał on na podstawie Umowy dostawę towarów opodatkowaną VAT ze stawką 23%, a nie usługę budowlaną opodatkowaną na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy podwykonawczej z Generalnym Wykonawcą, Wnioskodawca przyjął do realizacji kompleksowe wykonanie systemu HDH (systemu termicznej obróbki osadów ściekowych), w którego skład wchodzi dostawa urządzeń, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH.

Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Generalny wykonawca na rzecz którego Wnioskodawca realizuje świadczenie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Generalny wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu (Zamawiającego). Świadczenie od Wnioskodawcy stanowi dla generalnego wykonawcy realizację jedynie jednego z wielu elementów wyposażenia technologicznego jakie musi on wykonać w ramach swojego zadania względem Zmawiającego.

Realizacja świadczenia na rzecz generalnego wykonawcy polega chronologicznie na: produkcji elementów instalacji u producenta, następnie dostawie urządzeń na obiekt, następuje montaż instalacji, a na końcu na uruchomieniu systemu. PKWiU dla realizowanego na rzecz Generalnego Wykonawcy świadczenia to 47.00.88.0.

Przedmiotem umowy jest przyjęcie do realizacji przez Podwykonawcę, tj. Wnioskodawcę wykonania systemu HDH \[systemu termicznej obróbki osadów ściekowych\] tj. dostawę, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH w ramach Inwestycji. Zgodnie z umową podwykonawczą zakres dostawy obejmuje: stalowy silos osadu, kocioł do wytwarzania pary, instalację systemu termicznej obróbki osadów ściekowych \[HDH\] - jest to zestaw zbiorników ciśnieniowych, w których następuje ogrzanie osadów ściekowych, chłodnicę osadu. Wszystkie elementy zawierają system kontrolno-pomiarowy.

Wynagrodzenie jest ustalone jako kwota ryczałtowa. Obejmuje ono wynagrodzenie za towar oraz usługi typu montaż i uruchomienie. Realizowane świadczenie na rzecz generalnego wykonawcy jest fakturowane jako jedno świadczenie. Treść faktur w pozycji „nazwa towaru/usługi” jest następująca: Realizacja Umowy Podwykonawczej z dn. 17.05.2016 dot. „Rozbudowa i przebudowa obiektów części osadowej na terenie oczyszczalni ścieków ”.

Elementem dominującym realizowanego świadczenia jest wydanie towaru. W świetle Umowy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur dokumentujących: a. 80% wartości umowy po kompletnej dostawie systemu (urządzeń), b. 15% wartości umowy po wykonaniu montażu urządzeń, c. 5% wartości umowy po uruchomieniu oraz przeprowadzeniu szkolenia personelu. Powyższy podział kwotowy w przybliżeniu odzwierciedla faktyczną wartość urządzeń oraz usług montażowych oraz rozruchowych w ramach całkowitej wartości Umowy.

System HDH (system termicznej obróbki osadów ściekowych) składa się z kilku prefabrykowanych standardowych modułów (zmontowanych uprzednio w fabryce producenta), dostarczanych na obiekt, które są montowane i łączone ze sobą na miejscu. Montaż nie wymaga wiedzy specjalistycznej, trwa ok 3 tygodni.

Przedmiotowe świadczenie nie jest realizowane w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo zastosował na fakturze końcowej stawkę VAT w wysokości 23% czy też powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące wykonanie systemu HDH (systemu termicznej obróbki osadów ściekowych), w którego skład wchodzi dostarczenie systemu (urządzeń), montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH w ramach inwestycji ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach jednej umowy przyjął do realizacji kompleksowe wykonanie systemu HDH (systemu termicznej obróbki osadów ściekowych), w którego skład wchodzi dostawa urządzeń, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH. Zgodnie z umową podwykonawczą zakres dostawy obejmuje: stalowy silos osadu, kocioł do wytwarzania pary, instalację systemu termicznej obróbki osadów ściekowych \[HDH\] - jest to zestaw zbiorników ciśnieniowych, w których następuje ogrzanie osadów ściekowych, chłodnicę osadu. System HDH (system termicznej obróbki osadów ściekowych) składa się z kilku prefabrykowanych standardowych modułów (zmontowanych uprzednio w fabryce producenta), dostarczanych na obiekt, które są montowane i łączone ze sobą na miejscu. Jednocześnie, montaż nie wymaga wiedzy specjalistycznej, trwa ok. 3 tygodni. Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenie według symbolu PKWiU 47.00.88.0, tj. sprzedaż detaliczna maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Przy tym, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że elementem dominującym jest wydanie towaru. Wnioskodawca wskazał, że należy uznać, iż podstawowym przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Generalnym wykonawcą jest dostawa towarów, w tym przypadku dostawa urządzeń. Usługi montażowe oraz rozruchowe mają jedynie charakter pomocniczy. Wynagrodzenie za wykonanie świadczenia realizowanego na rzecz generalnego wykonawcy jest ustalone jako kwota ryczałtowa. Obejmuje ono wynagrodzenie za towar oraz usługi typu montaż i uruchomienie. Jednocześnie jest ono fakturowane jako jedno świadczenie. W świetle Umowy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur dokumentujących 80% wartości umowy po kompletnej dostawie systemu (urządzeń), 15% wartości umowy po wykonaniu montażu urządzeń, 5% wartości umowy po uruchomieniu oraz przeprowadzeniu szkolenia personelu. Przy czym, powyższy podział kwotowy w przybliżeniu odzwierciedla faktyczną wartość urządzeń oraz usług montażowych oraz rozruchowych w ramach całkowitej wartości Umowy. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę urządzeń, ich montaż oraz uruchomienie, a także uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Zamontowanie oraz jego uruchomienie stanowi bowiem integralną część dostawy urządzeń systemu HDH wyprodukowanych przez producenta, natomiast uzyskanie parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie osób są czynnościami pomocniczymi niezbędnymi do prawidłowego działania urządzeń. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane świadczenie polegające na kompleksowym wykonaniu systemu HDH (systemu termicznej obróbki osadów ściekowych), w którego skład wchodzi dostawa urządzeń, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH Wnioskodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 47.00.88.0 (sprzedaż detaliczna maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych) i jak wskazano stanowi ono dostawę towarów. Zatem, realizowane świadczenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie z podatku.

Jednak dla przedmiotowego świadczenia sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę wg PKWiU 47.00.88.0 ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej oraz zwolnienia z opodatkowania. Zatem, świadczenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca realizując kompleksowe świadczenie na rzecz Generalnego Wykonawcy prawidłowo zastosował na fakturze końcowej stawkę VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, obejmującego kompleksowe wykonanie systemu HDH (systemu termicznej obróbki osadów ściekowych), w którego skład wchodzi dostawa urządzeń, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH, do grupowania PKWiU 47.00.88.0 nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, obejmującego kompleksowe wykonanie systemu HDH (systemu termicznej obróbki osadów ściekowych), w którego skład wchodzi dostawa urządzeń, montaż, uruchomienie i uzyskanie wymaganych parametrów systemu HDH oraz przeszkolenie wskazanych osób w zakresie eksploatacji systemu HDH, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku objęte jest klasyfikacją PKWiU 47.00.88.0. Tym samym, kwestia zaklasyfikowania przedmiotowego świadczenia do grupowania PKWiU 47.00.88.0, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.