Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.104.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania w ramach umowy użyczenia nieruchomości gruntowej zabudowanej na rzecz Gminy
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; powiat; użyczenie; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z 27 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania w ramach umowy użyczenia nieruchomości gruntowej zabudowanej na rzecz Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania w ramach umowy użyczenia nieruchomości gruntowej zabudowanej na rzecz Gminy Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.104.2017.1.SR oraz pismem z 27 kwietnia 2017 r.

We wniosku uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2017 r. oraz pismem z 27 kwietnia 2017 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest właścicielem nieruchomości położonej w …, stanowiącej działki oznaczone nr … o powierzchni 0,7493 ha, …. o powierzchni 0,0008 ha zabudowanej budynkiem byłego Zespołu Szkół Zawodowych w … o powierzchni użytkowej 1845,66 m2 objętej księgą wieczystą nr …. Nieruchomość została nabyta decyzją Wojewody … z dnia 25 października 2000 r. nr …. Zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy … ww. nieruchomość jest usytuowana na terenie usług oświaty.

Powiat zawarł umowę użyczenia z Gminą …, zgodnie z którą oddał Gminie do używania nieruchomość na prowadzenie działalności związanej z realizacją zadań publicznych, w szczególności: edukacji, ochrony zdrowia, pomocy społecznej w tym działalności polegającej na wspieraniu osób z niepełnosprawnością intelektualną i ich rodzin. Umowa dopuszcza oddanie przez Biorącego do używania (Gminę) oddanie osobom trzecim. W przypadku zawarcia przez Gminę odpłatnej umowy udostępnienia przedmiotu umowy osobie trzeciej, jest on zobowiązany do przekazania na rzecz Powiatu 20% kwoty netto odpłatności wynikającej z zawartej umowy. Biorący do używania ponosi opłaty związane z bieżącym korzystaniem z przedmiotu użyczenia m.in. zużycie energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzenie ścieków.

Powiat jest płatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieodpłatne przekazanie nieruchomości na rzecz Gminy nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Powiat. Przekazanie nieruchomości na rzecz Gminy, dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy. Okoliczność ta, tj. realizacja celu publicznego stanowi przyczynę zawarcia umowy użyczenia.

Realizacja celu publicznego Gminy stanowi przyczynę zawarcia umowy użyczenia.

Powiat przekazał nieruchomość Gminie w dniu 1 września 2015 r.

Gmina nie występowała o zgodę na zawarcie umowy najmu lub dzierżawy z osobą trzecią.

Roczny odpis na amortyzację jest jedynym kosztem utrzymania ww. nieruchomości ponoszonym przez Powiat.

Zawarta umowa użyczenia dopuszcza oddanie przez Biorącego do używania (Gminę) oddanie tej nieruchomości osobom trzecim za zgodą Użyczającego (Powiat). Na dzień dzisiejszy Gmina nie występowała o zgodę na zawarcie umowy najmu lub dzierżawy z osobą trzecią. W związku z powyższym Powiat nie otrzymuje od Gminy żadnej odpłatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy nieodpłatne przekazanie w ramach umowy użyczenia nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowiącej własność Powiatu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jeżeli tak to jaka jest podstawa opodatkowania, jeżeli jedyny koszt ponoszony przez Powiat to roczny odpis na amortyzację.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Czynność opisana powyżej nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż przepis prawa stanowi, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Nieodpłatne użyczenie uznać należy za nieodpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: świadczenie usług na cele osobiste podatnika oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Czynność jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz fakt, iż nie ma zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 wyżej cyt. – nieodpłatne przekazanie odbędzie się z przeznaczeniem na cele publiczne realizowane przez Biorącego do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto należy zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że: „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników, (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi: „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” \[ art. 11 część A ust. 1 lit. c)\]. Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą podatnika powoduje, że nie występuje tym samym obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ponadto, na mocy art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Powiat zawarł umowę użyczenia z Gminą, zgodnie z którą oddał Gminie do używania nieruchomość na prowadzenie działalności związanej z realizacją zadań publicznych, w szczególności: edukacji, ochrony zdrowia, pomocy społecznej w tym działalności polegającej na wspieraniu osób z niepełnosprawnością intelektualną i ich rodzin. Powiat przekazał nieruchomość Gminie w dniu 1 września 2015 r. Realizacja celu publicznego Gminy stanowi przyczynę zawarcia umowy użyczenia. Umowa dopuszcza oddanie przez Biorącego do używania (Gminę) oddanie osobom trzecim. W przypadku zawarcia przez Gminę odpłatnej umowy udostępnienia przedmiotu umowy osobie trzeciej, jest on zobowiązany do przekazania na rzecz Powiatu 20% kwoty netto odpłatności wynikającej z zawartej umowy. Zawarta umowa użyczenia dopuszcza oddanie przez Biorącego do używania (Gminę) oddanie tej nieruchomości osobom trzecim za zgodą Użyczającego (Powiat). Na dzień dzisiejszy Gmina nie występowała o zgodę na zawarcie umowy najmu lub dzierżawy z osobą trzecią. W związku z powyższym Powiat nie otrzymuje od Gminy żadnej odpłatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania w ramach umowy użyczenia nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowiącej własność Powiatu.

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

W myśl art. 710 ustawy Kodeks cywilny przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Stosownie do § 2 ww. przepisu, bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Powyższe przepisy odnośnie użyczenia wskazują, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jak wskazano powyżej, podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie określonych warunków.

Z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że nieodpłatne przekazanie nieruchomości na rzecz Gminy nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Powiat. Przekazanie nieruchomości na rzecz Gminy dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy.

Jednakże zasadniczą przesłanką decydującą o braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości na rzecz Gminy, jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu – w przedmiotowej sprawie nie będą bowiem wypełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, czynność nieodpłatnego użyczenia przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe, jednakże na podstawie innych argumentów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Na marginesie należy zaznaczyć, że skoro umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, w sytuacji, gdy pojawi się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że nieodpłatne użyczenie przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pytanie drugie, dotyczące podstawy opodatkowania, stało się bezprzedmiotowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, udzielona odpowiedź traci swą aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.