Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-161/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-16
Teza: Usługi związane z wydawaniem orzeczeń (odpłatnie), dla celów innych niż ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych nie mogą zostać zakwalifikowane do katalogu usług zwolnionych z podatku VAT, określonych w art. 43 ustawy
Słowa kluczowe: lekarze; orzecznictwo; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne; zaświadczenie; zaświadczenie-wydanie zaświadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011r. (data wpływu 9 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2011r. (data wpływu 26 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług w zakresie wydawania orzeczeń lekarskich oraz kontroli wydanych zwolnień lekarskich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług w zakresie wydawania orzeczeń lekarskich oraz kontroli wydanych zwolnień lekarskich. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 kwietnia 2011r. (data wpływu 26 kwietnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP2-443-161/11-2/AK z dnia 18 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie ustawy… Zakład - poza realizacją zadań z zakresu ubezpieczeń społecznych - wykonuje również zadania powierzone na podstawie innych ustaw, a także może wykonywać inne zlecone zadania z dziedziny ubezpieczeń lub zabezpieczenia społecznego. Zadania te Zakład wykonuje odpłatnie, na zasadach określonych w przepisach lub w umowach albo w porozumieniach zawartych z jednostką zlecającą.

Do zadań, które Zakład wykonuje w powyższym trybie należy:

1.  wydawanie przez lekarzy orzeczników i komisje lekarskie Zakładu orzeczeń o niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji w sprawach o ustalenie uprawnień do renty rodzinnej i dodatku pielęgnacyjnego:
    *   na wniosek Wojskowych Biur Emerytalnych - podstawa prawna: art. 24 pkt 4 ustawy z 10 grudnia 1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych i ich rodzin (t.j. z 2004r. Dz. U. Nr 8 poz. 66 z późn. zm).
    *   na wniosek Biura Emerytalnego Służby Więziennej - podstawa prawna art. 24 pkt 4 ustawy z 18 lutego 1994r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t. j. z 2004r. Dz. U. Nr 8, poz. 67 z późn. zm.),
    *   na wniosek Zakładu Emerytalno - Rentowy MSWiA - podstawa prawna: art. 24 pkt 4 ustawy z dnia 18 lutego 1994r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t. jedn. z 2004r. Dz. U. Nr 8, poz. 67 z późn. zm.);

Orzeczenia w tych sprawach wydawane są na podstawie umów zawartych centralnie przez Zakład z wymienionymi podmiotami.

1.  wydawanie przez lekarzy orzeczników orzeczeń w sprawach dotyczących ustalenia zdolności fizycznej lub psychicznej do pracy na zajmowanym stanowisku - na podstawie niżej wskazanych przepisów szczególnych
    *   art. 70 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98 poz. 1070 z późn. zm.),
    *   art. 62a ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze (t. jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 7 poz. 39 z późn. zm.),
    *   art. 13 ust. 1 pkt 4 oraz art. 44 ustawy z dnia 16 września 1982r. o pracownikach urzędów państwowych (t. jedn. Dz. U. z 2001r. nr 86 poz. 953 z późn. zm.),
    *   art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994r. o Najwyższej Izbie Kontroli (t. jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 231, poz. 1701 z późn. zm.);
    *   art. 54 oraz art. 55 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223 poz. 1458 z późn. zm.);
    *   art. 71 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008r., o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 z późn. zm.);
    *   art. 16 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie (t. jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.);
    *   art. 126 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164 poz. 1365 z późn. zm.);
    *   art. 21 ust 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o kuratorach sądowych (Dz. U. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.);
    *   art. 104 ust 1 pkt 11) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 poz. 1323 z późn. zm.);
    *   art. 62 ust. 1 pkt 6 ustawy z 13 kwietnia 2007r. o Państwowej Inspekcji Pracy (Dz. U. Nr 89, poz. 589);
    *   art. 10a pkt 4 ustawy z 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 856 z późn. zm.).
2.  wydawanie przez lekarzy orzeczników i komisje lekarskie orzeczeń w sprawie oceny uszczerbku na zdrowiu oraz jego związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową, a także ustalenia związku śmierci sędziego / prokuratora lub sędziego / prokuratora w stanie spoczynku z takim wypadkiem lub chorobą - art. 94 b ustawy z dnia 27 lipca 2001r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) oraz art. 51a ustawy z dnia 20 czerwca 1985r., o prokuraturze (t jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 7 poz. 39 z późn. zm.);
3.  kontrola zaświadczeń lekarskich wystawionych sędziom / prokuratorom - podstawa prawna: art. 94c 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) oraz art. 51b ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze (t. jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 7 poz. 39 z późn. zm.).

Orzeczenia w tych sprawach wydawane są na podstawie umów zawieranych w indywidualnych sprawach przez Oddziały Zakładu z podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie orzeczenia. Lekarze orzecznicy i lekarze - członkowie komisji lekarskich Zakładu są zatrudnieni w Zakładzie na podstawie umowy o pracę, a co się z tym wiąże orzeczenia wydawane są przez te organy w ramach obowiązków służbowych, nie otrzymują oni dodatkowego wynagrodzenia za wydanie orzeczenia. Lekarze orzecznicy i komisje lekarskie nie działają na własny rachunek lecz na rzecz Oddziału, który jest wykonawcą usługi związanej z wydaniem orzeczenia. Wszystkie usługi, o których mowa w niniejszym punkcie są wykonywane na podstawie przepisów ustawowych, a Zakład jest jedynym podmiotem zobowiązanym do ich realizacji. W świetle obowiązującego stanu prawnego - żaden inny podmiot nie jest upoważniony do wydawania orzeczeń w przypadkach wskazanych wyżej.

Ustalone przez Zakład wynagrodzenie za wydanie orzeczenia w wymienionych sprawach nie zawiera zysku, a stanowi jedynie zryczałtowaną kwotę ponoszonych kosztów związanych z wydaniem orzeczenia. Zakład nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z osiąganiem zysku. Działania Zakładu są skierowane na realizację określonych ustawowo zadań, w tym również takich, do których wykonywania nie jest upoważniona żadna inna instytucja. Podmioty, na rzecz których usługi powyższe są wykonywane - są również finansowane ze środków publicznych i na pokrycie kosztów swojej działalności pozyskują środki finansowe z budżetu państwa. Wydanie orzeczenia w wyżej wymienionych sprawach obejmuje:

*   sporządzenie opinii lekarskiej zawierającej wywiad,
*   przeprowadzenie badania podmiotowego i przedmiotowego, wnioski orzeczniczo-lekarskie uwzględniające szczegółową ocenę naruszenia sprawności organizmu,
*   przeprowadzenie badań diagnostycznych, konsultacji specjalistycznych - w zakresie różnych specjalności medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku ze zmianą ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Zakład zwraca się z prośbą o opinię:

*   czy wskazane wyżej usługi związane z wydawaniem orzeczeń (odpłatnie), dla celów innych niż ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych - można zakwalifikować do katalogu usług zwolnionych z podatku VAT, określonych w art. 43 tej ustawy; jeśli nie - jaka stawka podarku VAT powinna być stosowana za wykonanie tej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana usługa związana z wydawaniem orzeczeń dla celów pozaubezpieczeniowych powinna zostać zakwalifikowana do katalogu usług zwolnionych z podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, tj. „Usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej”.

Dotychczas, tj. do nowelizacji z dniem 1 stycznia br. powołanej ustawy o podatku od towarów i usług - powyższa usługa zwolniona była z podatku VAT (poz. 9 załącznika nr 4 do tej ustawy), ponieważ zgodnie z opinią Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego mieściła się w zakresie grupowania PKWiU 85.12.1 „Usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie” (kopia pisma - w załączeniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f (…).

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej, a od dnia 1 kwietnia 2011r. również punktów 18a i 19a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. a tej ustawy, dodano do ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 19, w myśl ww. ustawy Prawo o miarach, z dniem 1 kwietnia 2011r., otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Ponadto, stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy Prawo o miarach, od dnia 1 kwietnia 2011r., dodaje się art. 43 ust. 1 pkt 19a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy również zaznaczyć, iż na podstawie art. 6 powołanej ustawy Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym w cytowanej ustawie.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Należy zauważyć, iż przepisy art. 43 ust. 18 i ust. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Z cyt. przepisów art. 43 ust. 18 i ust. 19 cyt. ustawy wynika, że od dnia 1 stycznia 2011r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywania określonych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy- podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Z art. 43 ust. 18 i ust. 19 cyt. ustawy wynika więc, iż ustawodawca nie zwolnił wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko takie, które służą określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak nie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Z drugiej strony, zgodnie z tym samym orzecznictwem, pojęcie „świadczenia opieki medycznej”, nie może podlegać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (C-141/00 Kügler pkt 38).

W ocenie Trybunału „wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania lekarskie wykonywane w celu ustalenia wielkości szkód na osobie, sprawozdania medyczne (opinie biegłych), badania lekarskie prowadzone w toku postępowania o błędy w sztuce nie korzystają ze zwolnienia” (orzeczenie w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise). W powyższym wyroku ETS wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Podobnie „sporządzenie raportu medycznego oceniającego stan zdrowia osoby na potrzeby oceny zasadności roszczenia o wypłatę renty inwalidzkiej nie jest zwolnione od VAT” (orzeczenie w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż na podstawie art. 71 ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) Zakład - poza realizacją zadań z zakresu ubezpieczeń społecznych - wykonuje również zadania powierzone na podstawie innych ustaw, a także może wykonywać inne zlecone zadania z dziedziny ubezpieczeń lub zabezpieczenia społecznego. Zadania te Zakład wykonuje odpłatnie, na zasadach określonych w przepisach lub w umowach albo w porozumieniach zawartych z jednostką zlecającą.

Do zadań, które Zakład wykonuje w powyższym trybie należy: wydawanie przez lekarzy orzeczników i komisje lekarskie Zakładu orzeczeń o niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji w sprawach o ustalenie uprawnień do renty rodzinnej i dodatku pielęgnacyjnego; wydawanie przez lekarzy orzeczników orzeczeń w sprawach dotyczących ustalenia zdolności fizycznej lub psychicznej do pracy na zajmowanym stanowisku; wydawanie przez lekarzy orzeczników i komisje lekarskie orzeczeń w sprawie oceny uszczerbku na zdrowiu oraz jego związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową, a także ustalenia związku śmierci sędziego / prokuratora lub sędziego / prokuratora w stanie spoczynku z takim wypadkiem lub chorobą; kontrola zaświadczeń lekarskich wystawionych sędziom / prokuratorom.

Jak stanowi art. 68 ust. 1 pkt 1f) ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2009 nr 205, poz. 1585 ze zmianami), do zakresu działania Zakładu należy między innymi:

1.  realizacja przepisów o ubezpieczeniach społecznych, a w szczególności:
    1.  stwierdzanie i ustalanie obowiązku ubezpieczeń społecznych,
    2.  ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych oraz wypłacanie tych świadczeń, chyba że na mocy odrębnych przepisów obowiązki te wykonują płatnicy składek,
    3.  wymierzanie i pobieranie składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
    4.  prowadzenie rozliczeń z płatnikami składek z tytułu należnych składek i wypłacanych przez nich świadczeń podlegających finansowaniu z funduszy ubezpieczeń społecznych lub innych źródeł,
    5.  prowadzenie indywidualnych kont ubezpieczonych i kont płatników składek,
    6.  orzekanie przez lekarzy orzeczników Zakładu oraz komisje lekarskie Zakładu dla potrzeb ustalania uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy, 2. w ramach realizacji zadań określonych w ust. 1 pkt 1 lit. f i pkt 5 oraz zadań związanych z orzekaniem przez lekarzy orzeczników i komisji lekarskiej Zakładu dla potrzeb ustalania uprawnień do świadczeń innych niż z ubezpieczeń społecznych Zakład udziela zamówień na dodatkowe opinie lekarza konsultanta lub psychologa oraz wyniki czasowej obserwacji szpitalnej – zgodnie z potrzebami orzecznictwa lekarskiego z wyłączeniem przepisów o zamówieniach publicznych.

W myśl postanowień art. 73 ust. 1-3 ww. ustawy, Zakład wykonuje również zadania powierzone na podstawie innych ustaw. Zakład może wykonywać inne zlecone zadania z dziedziny ubezpieczeń lub zabezpieczenia społecznego. Zadania, o których mowa powyżej, Zakład wykonuje odpłatnie, na zasadach określonych w przepisach lub w umowach albo w porozumieniach zawartych z jednostką zlecającą.

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie umów zawartych centralnie przez Zakład (w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 66 ze zm.) oraz ustawy z dnia 18 lutego 1994r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 67 ze zm.)), na wniosek Wojskowych Biur Emerytalnych, Biura Emerytalnego Służby Więziennej oraz Zakładu Emerytalno – Rentowego MSWiA wydawane są, przez lekarzy orzeczników i komisje lekarskie Zakładu, orzeczenia o niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji w sprawach o ustalenie uprawnień do renty rodzinnej i dodatku pielęgnacyjnego.

Jak wynika z treści art. 24 pkt 4 ustawy z dnia 10 grudnia 1993r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 66 ze zm.), renta rodzinna przysługuje na zasadach i w wysokości określonych w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, z tym że o niezdolności do pracy i stopniu tej niezdolności oraz niezdolności do samodzielnej egzystencji, w rozumieniu ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, uprawnionych członków rodziny orzeka lekarz orzecznik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 24 pkt 4 ustawy z dnia 18 lutego 1994r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 67 ze zm.), renta rodzinna przysługuje na zasadach i w wysokości określonych w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, z tym że o niezdolności do pracy i stopniu tej niezdolności oraz niezdolności do samodzielnej egzystencji, w rozumieniu ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, uprawnionych członków rodziny orzeka lekarz orzecznik Zakładu.

W kontekście art. 43 ust. 18 i ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą bezpośrednio leczeniu. Wydawanie orzeczeń lekarskich w celu nabycia uprawnień do renty rodzinnej i dodatku pielęgnacyjnego nie służy również profilaktyce (nie zapobiega bowiem chorobie), nie służy zachowaniu zdrowia (nie dąży do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służy też ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Zatem, uznać należy, iż działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie mają na celu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Stąd też czynności w zakresie wydawania orzeczeń o niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji w sprawach o ustalenie uprawnień do renty rodzinnej i dodatku pielęgnacyjnego nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał również, iż na podstawie przepisów szczególnych, do jego zadań należy wydawanie przez lekarzy orzeczników orzeczeń w sprawach dotyczących ustalenia zdolności fizycznej lub psychicznej do pracy na zajmowanym stanowisku (w oparciu o przepisy:

art. 70 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98 poz. 1070 z późn. zm.), art. 62a ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze (t. jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 7 poz. 39 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 pkt 4 oraz art. 44 ustawy z dnia 16 września 1982r. o pracownikach urzędów państwowych (t. jedn. Dz. U. z 2001r. nr 86 poz. 953 z późn. zm.), art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994r. o Najwyższej Izbie Kontroli (t. jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 231, poz. 1701 z późn. zm.); art. 54 oraz art. 55 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223 poz. 1458 z późn. zm.); art. 71 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 z późn. zm.); art. 16 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie (t. jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.); art. 126 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164 poz. 1365 z późn. zm.); art. 21 ust 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o kuratorach sądowych (Dz. U. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.); art. 104 ust 1 pkt 11) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 poz. 1323 z późn. zm.); art. 62 ust. 1 pkt 6 ustawy z 13 kwietnia 2007r. o Państwowej Inspekcji Pracy (Dz. U. Nr 89, poz. 589); art. 10a pkt 4 ustawy z 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 856 z późn. zm.))

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98 poz. 1070 z późn. zm.) sędziego przenosi się w stan spoczynku na jego wniosek albo na wniosek właściwego kolegium sądu, jeżeli z powodu choroby lub utraty sił uznany został przez lekarza orzecznika Zakładu za trwale niezdolnego do pełnienia obowiązków sędziego.

Jak wynika z treści art. 62a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 7 poz. 39 z późn. zm.), do prokuratorów stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 2-5, przepisy art. 69-71, art. 73 i 74, art. 76, art. 85 § 4, art. 99-102 i art. 104 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.5)).

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 4 oraz art. 44 ustawy z dnia 16 września 1982r. o pracownikach urzędów państwowych (t. j. Dz. U. z 2001r. nr 86 poz. 953 z późn. zm.), rozwiązanie stosunku pracy z urzędnikiem państwowym mianowanym może nastąpić w drodze wypowiedzenia w razie trwałej utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do pracy na zajmowanym stanowisku, stwierdzonej orzeczeniem komisji lekarskiej do spraw inwalidztwa i zatrudnienia, jeżeli nie ma możliwości zatrudnienia urzędnika państwowego mianowanego na innym stanowisku, odpowiednim do jego stanu zdrowia i kwalifikacji zawodowych, albo gdy urzędnik państwowy mianowany odmawia przejścia do takiej pracy.

W myśl postanowień art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994r. o Najwyższej Izbie Kontroli (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 231, poz. 1701 z późn. zm.), stosunek pracy z pracownikiem mianowanym rozwiązuje się za wypowiedzeniem w razie orzeczenia przez lekarza orzecznika Zakładu trwałej niezdolności do pełnienia obowiązków służbowych na zajmowanym stanowisku.

Jak wskazuje treść art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223 poz. 1458 z późn. zm.), stosunek pracy osób zatrudnionych na podstawie mianowania na zasadach określonych w ustawie uchylanej w art. 60 przekształca się z dniem 1 stycznia 2012r. w stosunek pracy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

Natomiast art. 55 ust 1 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, iż do dnia, o którym mowa w art. 54 ust. 1, rozwiązanie stosunku pracy z pracownikiem samorządowym mianowanym, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez lekarza orzecznika Zakładu trwałej niezdolności do pracy na zajmowanym stanowisku, jeżeli nie jest możliwe przeniesienie pracownika na inne stanowisko; w celu zbadania stanu zdrowia pracownika samorządowego mianowanego można skierować do Zakładu z urzędu lub na jego prośbę.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 z późn. zm.) rozwiązanie stosunku pracy z urzędnikiem służby cywilnej następuje, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, w razie stwierdzenia przez lekarza orzecznika Zakładu trwałej niezdolności do pracy uniemożliwiającej wykonywanie obowiązków urzędnika służby cywilnej; w celu zbadania stanu zdrowia urzędnika tego można skierować do Zakładu z urzędu lub na jego prośbę.

Stosownie do art. 16 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.) Minister Sprawiedliwości odwołuje notariusza, jeżeli notariusz z powodu choroby lub ułomności został orzeczeniem uznany za trwale niezdolnego do pełnienia obowiązków notariusza lub bez uzasadnionej przyczyny odmówił poddania się takiemu badaniu, mimo zalecenia rady właściwej izby notarialnej.

W myśl art. 126 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164 poz. 1365 z późn. zm.) rektor może rozwiązać stosunek pracy z mianowanym nauczycielem akademickim bez wypowiedzenia w przypadku trwałej utraty zdolności do pracy na zajmowanym stanowisku, stwierdzonej orzeczeniem lekarza orzecznika w rozumieniu przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, jeżeli nie ma możliwości zatrudnienia pracownika na innym stanowisku, odpowiednim do jego stanu zdrowia i kwalifikacji zawodowych, albo gdy nauczyciel odmawia przejścia do takiej pracy.

Jak wskazuje treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o kuratorach sądowych (Dz. U. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.), w razie trwałej utraty zdolności do wykonywania zawodu kuratora, kuratora zawodowego można przenieść do innej pracy na jego wniosek, złożony w ciągu 7 dni od uprawomocnienia się stosownego orzeczenia. Przez okres 3 miesięcy od dnia przeniesienia kurator zachowuje prawo do dotychczasowego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 104 ust 1 pkt 11) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 poz. 1323 z późn. zm.), funkcjonariusza zwalnia się ze służby w przypadku trwałej utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do pełnienia służby na zajmowanym stanowisku, stwierdzonej przez lekarza orzecznika Zakładu, jeżeli nie ma możliwości pełnienia służby przez funkcjonariusza na innym stanowisku odpowiednim do jego stanu zdrowia i kwalifikacji zawodowych albo gdy funkcjonariusz odmawia przejścia na inne stanowisko.

W myśl art. 62 ust. 1 pkt 6 ustawy z 13 kwietnia 2007r. o Państwowej Inspekcji Pracy (Dz. U. Nr 89, poz. 589) rozwiązanie stosunku pracy z pracownikiem mianowanym wykonującym czynności kontrolne może nastąpić w drodze wypowiedzenia w razie utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do pracy na zajmowanym stanowisku, stwierdzonej orzeczeniem lekarza orzecznika Zakładu, jeżeli nie ma możliwości zatrudnienia pracownika na innym stanowisku, odpowiednim do jego stanu zdrowia i kwalifikacji zawodowych, albo gdy pracownik odmawia przejęcia do takiej pracy.

Jak stanowi art. 10a pkt 4 ustawy z 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 856 z późn. zm.) Członkostwo w kolegium ustaje z powodu trwałej utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do pracy na zajmowanym stanowisku, stwierdzonej orzeczeniem lekarza orzecznika Zakładu.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego można stwierdzić, iż kluczową rolę w przedmiotowym wniosku odgrywa to, jaki jest przedmiot świadczonych usług, o których mowa we wniosku, tj. usług w zakresie wydawania orzeczeń przez lekarzy orzeczników.

Z ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog) oraz przedstawicieli zawodów medycznych.

Głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie orzeczenia, na podstawie którego, pracodawcy, np. mogą rozwiązać stosunek pracy z zatrudnionym pracownikiem, który na podstawie powyższego orzeczenia uznany został za osobę niezdolną do pracy na dotychczasowym stanowisku.

Zatem, uznać należy, iż działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie mają na celu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Stąd też czynności w zakresie wydawania orzeczeń w sprawach dotyczących ustalenia zdolności fizycznej lub psychicznej do pracy na zajmowanym stanowisku nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika również, iż do jego zadań należy wydawanie przez lekarzy orzeczników i komisje lekarskie orzeczeń w sprawie oceny uszczerbku na zdrowiu oraz jego związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową, a także ustalenia związku śmierci sędziego / prokuratora lub sędziego / prokuratora w stanie spoczynku z takim wypadkiem lub chorobą (w oparciu o art. 94 b ustawy z dnia 27 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) oraz art. 51a ustawy z dnia 20 czerwca 1985r., o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 7 poz. 39 z późn. zm.)).

Zgodnie z art. 94 b § 1 i § 2 cyt. ustawy z dnia 27 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, oceny uszczerbku na zdrowiu oraz jego związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową, a także ustalenia związku śmierci sędziego lub sędziego w stanie spoczynku z takim wypadkiem lub chorobą dokonuje, w formie orzeczenia, lekarz orzecznik Zakładu. Koszty badania i wydania orzeczenia pokrywa Skarb Państwa ze środków pozostających w dyspozycji Ministra Sprawiedliwości. Orzeczenie, o którym mowa w § 1, lekarz orzecznik Zakładu doręcza zainteresowanemu sędziemu albo członkom rodziny zmarłego sędziego, albo zmarłego sędziego w stanie spoczynku oraz prezesowi sądu apelacyjnego właściwemu do wydania decyzji, o której mowa w § 4, lub Ministrowi Sprawiedliwości.

Jak wynika z treści art. 51a cyt. ustawy z dnia 20 czerwca 1985r., o prokuraturze, do prokuratorów stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 2, przepisy art. 94a i art. 94b ustawy, o której mowa w art. 62a ust. 1

Z uwagi na fakt, iż w art. 62a ust. 1 mowa jest o ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.), zatem cyt. powyżej art. 94b tej ustawy, dotyczący sędziów będzie miał również zastosowanie w odniesieniu do prokuratorów.

Biorąc pod uwagę treść art. 43 ust. 18 i ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą bezpośrednio leczeniu. Wydawanie orzeczeń lekarskich w celu oceny uszczerbku na zdrowiu oraz jego związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową, a także ustalenia związku śmierci sędziego / prokuratora lub sędziego / prokuratora w stanie spoczynku z takim wypadkiem lub chorobą, nie służy również profilaktyce (nie zapobiega bowiem chorobie), nie służy zachowaniu zdrowia (nie dąży do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służy też ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Zatem, uznać należy, iż działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie mają na celu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Stąd też czynności w zakresie wydawania orzeczeń w sprawach dotyczących ustalenia zdolności fizycznej lub psychicznej do pracy na zajmowanym stanowisku nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika również, iż Wnioskodawca wykonuje kontrolę zaświadczeń lekarskich wystawionych sędziom / prokuratorom (w oparciu o art. 94c § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) oraz art. 51b ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze (t. jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 7 poz. 39 z późn. zm.).

Jak wynika z treści art. 94c § 2 cyt. ustawy z dnia 27 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, na wniosek prezesa sądu Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości i zasadności udzielenia sędziom zwolnienia lekarskiego od pracy z powodu choroby.

Natomiast art. 51b ust. 1, ust. 2 i ust. 4 i ust. 6 cyt. ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze, Prokurator przełożony oraz na jego wniosek Zakład są uprawnieni do kontrolowania prawidłowości wykorzystywania przez prokuratora zwolnienia lekarskiego od pracy z powodu choroby zgodnie z jego celem.

Na wniosek prokuratora przełożonego Zakład jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości i zasadności udzielenia prokuratorom zwolnienia lekarskiego od pracy z powodu choroby.

Prokurator traci prawo do wynagrodzenia w razie odmowy poddania się badaniom kontrolnym lub w razie niedostarczenia dokumentacji medycznej lekarzowi orzecznikowi Zakładu od dnia następującego po upływie wyznaczonego terminu badania lub po upływie wyznaczonego terminu dostarczenia dokumentacji medycznej. Utratę wynagrodzenia stwierdza prokurator przełożony.

W zakresie dotyczącym kontrolowania prawidłowości wykorzystania zwolnienia lekarskiego, kontrolowania prawidłowości zwolnienia lekarskiego, zasad utraty prawa do wynagrodzenia, o których mowa w ust. 1, 2 i 4 stosuje się odpowiednio przepisy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Z uwagi na treść art. 43 ust. 18 i ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą bezpośrednio leczeniu. Kontrola zaświadczeń lekarskich wystawionych sędziom lub prokuratorom z pewnością nie służy również profilaktyce (nie zapobiega bowiem chorobie), nie służy zachowaniu zdrowia (nie dąży do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służy też ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Ma ona wyłącznie za zadanie weryfikację prawidłowości i zasadności pozostawania sędziów i prokuratorów na zwolnieniu lekarskim.

Zatem, uznać należy, iż działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie mają na celu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Stąd też czynności w zakresie kontroli zaświadczeń lekarskich wystawionych sędziom i prokuratorom nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Reasumując, świadczenie usług, dokonywane przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, tj. w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale inne działania nie mające związku z ochroną zdrowia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług. Jeżeli usługa polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Ustawodawca nie przewidział dla czynności w zakresie wydawania orzeczeń lekarskich czy kontroli zaświadczeń lekarskich obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Zatem wykonywanie przez Zakład zadań w zakresie wydawania orzeczeń lekarskich w celu nabycia uprawnień do renty rodzinnej i dodatku pielęgnacyjnego; wydawania przez lekarzy orzeczników orzeczeń w sprawach dotyczących ustalenia zdolności fizycznej lub psychicznej do pracy na zajmowanym stanowisku; wydawanie przez lekarzy orzeczników i komisje lekarskie orzeczeń w sprawie oceny uszczerbku na zdrowiu oraz jego związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową, a także ustalenia związku śmierci sędziego / prokuratora lub sędziego / prokuratora w stanie spoczynku z takim wypadkiem lub chorobą; kontrola zaświadczeń lekarskich wystawionych sędziom / prokuratorom, będzie podlegało opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.