Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1636/11/13-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-25
Teza: Korekta podatku naliczonego, opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 555/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 10 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku i sposobu dokonania korekt podatku naliczonego, związanego z zakupami inwestycyjnymi dotyczącymi lokali mieszkalnych, budowanych w celu ich sprzedaży, a następnie przeznaczonych na cele najmu,
*   braku obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego, związanego z zakupami inwestycyjnymi dotyczącymi miejsc postojowych, budowanych w celu ich sprzedaży, a następnie przeznaczonych na cele najmu,
*   braku obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego, związanego z zakupami inwestycyjnymi dotyczącymi miejsc postojowych, które nie zostały sprzedane ani wynajęte,
*   opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, wynajmowanych przez okres krótszy niż dwa lata,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, wynajmowanych przez okres dłuższy niż dwa lata

**jest prawidłowe**

*   obowiązku i sposobu dokonania korekt podatku naliczonego, związanego z zakupami inwestycyjnymi dotyczącymi miejsc postojowych, w odniesieniu do których Spółdzielnia nie znalazła chętnych na wynajem, tzw. pustostanów (pyt. nr 1 i 2 – w części dot. tzw. pustostanów)- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekt podatku naliczonego oraz opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia, zgodnie z § 4 ust. 1 Statutu oraz art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w latach 2010-2011 realizowała jeden z celów swojej działalności poprzez wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe w garażu podziemnym wielostanowiskowym w celu ich sprzedaży, w systemie tzw. deweloperskim z zamiarem osiągnięcia dochodu. Z przyszłymi nabywcami Spółdzielnia zawierała umowy o budowę lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych. We wrześniu 2011 r. podpisano protokół odbioru budynku. Do końca 2011 r. została ustanowiona odrębna własność lokali mieszkalnych i odrębna własność miejsc postojowych wraz z udziałem we własności gruntu w formie aktu notarialnego.

Pomimo atrakcyjnej ceny oraz reklamy w mediach nie wszystkie lokale i miejsca postojowe znalazły nabywców, dlatego zdecydowano się na podpisanie umów najmu w odniesieniu do kilku lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych do chwili znalezienia nabywcy. Pozostały miejsca postojowe (pustostany), na które Spółdzielnia nie znalazła chętnych nawet na wynajem. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) Spółdzielnia od zakupów inwestycyjnych odliczała w 100% podatek naliczony, gdyż inwestycja ta miała służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Podpisanie przejściowych umów najmu było koniecznością, podyktowaną względami ekonomicznymi, w przeciwnym razie Spółdzielnia poniosłaby stratę finansową. W obecnej chwili wynajmowane mieszkania, miejsca postojowe oraz przypadająca ułamkowa część gruntu zostały przyjęte na środki trwałe i z wyjątkiem gruntu podlegają amortyzacji. Natomiast miejsca postojowe pustostany są produktami gotowymi na sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy należy skorygować odliczony podatek VAT od zakupów inwestycyjnych, czy z chwilą zakończenia budowy i oddania budynku do użytkowania jednorazowo, czy na mocy art. 91 ust. 2 dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia?
2.  Czy roczna korekta będzie dotyczyła jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu dla lokali mieszkalnych wynajmowanych i miejsc postojowych pustostanów?
3.  Czy korekta podatku naliczonego będzie dotyczyła tylko wynajmowanych lokali mieszkalnych, ponieważ wynajem miejsc postojowych jest czynnością opodatkowaną?
4.  Czy podatek naliczony, który został w 100% odliczony przy budowie miejsc postojowych, które nie zostały sprzedane ani wynajęte podlega korekcie z uwagi na niezmienione przeznaczenie realizowanej inwestycji?
5.  Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaż lokali mieszkalnych i miejsc postojowych wynajmowanych przez okres krótszy niż 2 lata będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, natomiast po upływie 2 lat będzie czynnością zwolnioną od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do pytania nr 1 i 2, jeśli podatnik dokonuje zakupów inwestycyjnych, to w świetle przepisów ustawy nabywa prawo do niezwłocznego odliczenia kwoty podatku VAT, wynikającej z faktury dokumentującej dokonany zakup, gdyż inwestycja ta będzie służyła działalności opodatkowanej. Spółdzielnia realizując inwestycję zakładała sprzedaż lokali mieszkali mieszkalnych i miejsc postojowych z zyskiem.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-6 dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów, jeśli zaliczone zostały do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty w przypadku nieruchomości dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Reasumując, roczna korekta będzie dotyczyła jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu lokali mieszkalnych, które są w najmie, jak i miejsc postojowych pustostanów.

W odniesieniu do pytania nr 3, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że ponieważ wynajem miejsc postojowych jest czynnością opodatkowaną, to w tej sytuacji nie doszło do zmiany przeznaczenia, Spółdzielnia nie straciła prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100%.

Odnosząc się do pytania nr 4, Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na fakt, że nie doszło do zmiany przeznaczenia użytkowania, gdyż miejsca postojowe nadal są przeznaczone na sprzedaż lub wynajem, Spółdzielnia nie dokonuje korekty podatku odliczonego, ponieważ czynności te są opodatkowane podatkiem VAT.

Ustosunkowując się natomiast do pytania nr 5 Wnioskodawca wyraził stanowisko, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż lokali mieszkalnych i miejsc postojowych , które będą wynajmowane przez okres krótszy niż 2 lata będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, natomiast sprzedaż lokali mieszkalnych i miejsc postojowych , które będą wynajmowane przez okres dłuższy niż 2 lata będzie czynnością zwolnioną od podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. znak ITPP1/443-1636/11/MN oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając iż:

*   w odniesieniu do zakupu towarów i usług związanych z budową lokali mieszkalnych, które Spółdzielnia wynajęła na cele mieszkaniowe, mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług i konsekwentnie Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego jednorazowo (w wysokości odpowiadającej całej kwocie odliczonego podatku naliczonego, związanego z budową tych lokali) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana,
*   w odniesieniu do miejsc postojowych, które zostały przez Spółdzielnie oddane w najem oraz miejsc postojowych – pustostanów, stanowiących wyroby gotowe na sprzedaż, nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podatek związany z budową ww. towarów nie podlega korekcie,
*   dostawa lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   dostawa lokali mieszkalnych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług,
*   dostawa miejsc postojowych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji – w części rozstrzygnięcia dotyczącego sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia lokali mieszkalnych – pierwotnie przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży tychże lokali, a następnie przeznaczonych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku na wynajem na cele mieszkaniowe i konsekwentnie zasad opodatkowania dostawy tych lokali, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 555/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. W wyroku Sąd wskazał, iż interpretacja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia praw materialnego.

Sąd podzielając pogląd Spółdzielni, że na gruncie rozpatrywanego zdarzenia zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7a, a nie ust. 7d ustawy o VAT, wskazuje, że dokonano zmiany przeznaczenia części lokali mieszkalnych - pierwotnie przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych - w efekcie braku zainteresowania zakupem lokali, zaliczono w konsekwencji lokale do środków trwałych, przekwalifikowując je do wynajmu na cele mieszkaniowe. Zmiana przeznaczenia nie dotyczy zatem towarów i usług wymienionych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, a lokali mieszkalnych – środków trwałych. Brak zatem było podstawy do uznania, że korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego dotyczy zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystanych do wybudowania tego lokalu. Wskazuje na to przede wszystkim wyłączenie zakresu stosowania tego przepisu w sytuacjach wymienionych w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie może być stosowany wybiórczo i nie można go interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy o VAT. Prawo do korekty wstępnego odliczenia nie jest bowiem bezwarunkowe i podlega ograniczeniom przewidzianym zarówno w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jak i będących ich odpowiednikami przepisach ustawy o VAT.

Udzielając zatem odpowiedzi na sporne pytanie zawarte we wniosku, zdaniem Sądu, Spółdzielnia nie jest zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE (art. 187) ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości/ruchomości, w art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy VAT wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty, na podstawie których ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca pięcio/dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na wybudowanie.

W konsekwencji przedstawionego wyżej poglądu, wg Sądu, opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych w sytuacji o której mowa wyżej, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT. Skoro przy odliczeniu podatku naliczonego spełnione zostały przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, w momencie wytworzenia nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (z którego prawa Spółdzielnia zgodnie z prawem skorzystała). Późniejsze dokonanie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (najem na cele mieszkaniowe) skutkuje zmianą zakresu (wielkości) odliczonego podatku, nie zaś utratą prawa do odliczenia ze skutkiem ex tunc.

W dniu 27 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 555/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 555/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

**za prawidłowe w zakresie:**

*   obowiązku i sposobu dokonania korekt podatku naliczonego, związanego z zakupami inwestycyjnymi dotyczącymi lokali mieszkalnych, budowanych w celu ich sprzedaży, a następnie przeznaczonych na cele najmu,
*   braku obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego, związanego z zakupami inwestycyjnymi dotyczącymi miejsc postojowych, budowanych w celu ich sprzedaży, a następnie przeznaczonych na cele najmu,
*   braku obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego, związanego z zakupami inwestycyjnymi dotyczącymi miejsc postojowych, które nie zostały sprzedane ani wynajęte,
*   opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, wynajmowanych przez okres krótszy niż dwa lata,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, wynajmowanych przez okres dłuższy niż dwa lata

*   **za nieprawidłowe** w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekt podatku naliczonego, związanego z zakupami inwestycyjnymi dotyczącymi miejsc postojowych, w odniesieniu do których Spółdzielnia nie znalazła chętnych na wynajem, tzw. pustostanów (pyt. nr 1 i 2 – w części dot. tzw. pustostanów).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji gdy podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w przypadku zmiany ich przeznaczenia wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Art. 91 ust. 7 ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Jednocześnie regulacje zawarte w ust. 7a-7d ww. artykułu, mają charakter precyzujący ust. 7.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe w garażu podziemnym wielostanowiskowym w celu ich sprzedaży w systemie tzw. deweloperskim z zamiarem osiągnięcia dochodu. We wrześniu 2011 r. podpisano protokół odbioru budynku. Do końca 2011 r. została ustanowiona odrębna własność lokali mieszkalnych i odrębna własność miejsc postojowych wraz z udziałem we własności gruntu w formie aktu notarialnego.

Pomimo atrakcyjnej ceny oraz reklamy w mediach nie wszystkie lokale i miejsca postojowe znalazły nabywców, dlatego zdecydowano się na podpisanie umów najmu w odniesieniu do kilku lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych do chwili znalezienia nabywcy. Pozostały miejsca postojowe (pustostany), na które Spółdzielnia nie znalazła chętnych nawet na wynajem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółdzielnia od zakupów inwestycyjnych odliczała w 100% podatek naliczony, gdyż inwestycja ta miała służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W obecnej chwili wynajmowane mieszkania, miejsca postojowe oraz przypadająca ułamkowa część gruntu zostały przyjęte na środki trwałe i z wyjątkiem gruntu podlegają amortyzacji. Natomiast miejsca postojowe pustostany są produktami gotowymi na sprzedaż.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do zakupu towarów i usług związanych z budową lokali mieszkalnych, które Spółdzielnia wynajęła na cele mieszkaniowe, mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia tych lokali. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, towary i usługi związane z ich wybudowaniem, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia nieruchomości zostaną wykorzystane do wykonania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności zwolnionych od podatku).

Korekty podatku naliczonego, dotyczącego lokali mieszkalnych, wynajętych na cele mieszkaniowe, stanowiących środki trwałe, Wnioskodawca winien dokonywać w oparciu o uregulowanie zawarte w art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji korekty należy dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do upływu okresu korekty (przy założeniu, że zmiana przeznaczenia nastąpi/następować będzie w okresie korekty, tj. w ciągu dziesięciu lat od oddania środków trwałych do użytkowania).

W odniesieniu natomiast do miejsc postojowych, które zostały przez Spółdzielnie oddane w najem oraz miejsc postojowych – pustostanów, stanowiących wyroby gotowe na sprzedaż, jak również miejsc postojowych przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem stwierdzić należy, iż w opisanych okolicznościach nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7 i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Budowane one były bowiem z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowanych - sprzedaż), natomiast wynajem ich, nie spowodował zmiany zakresu prawa do odliczenia. Zmiana taka nie wystąpiła również w odniesieniu do oferowanych na sprzedaż miejsc postojowych, nazwanych przez Wnioskodawcę „pustostanami”.

Zatem korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 7 w związku z art. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w opisanych przez Spółdzielnię okolicznościach, podlega jedynie podatek naliczony związany z budową lokali mieszkalnych, w stosunku do których podjęto decyzję o ich wynajęciu.

W odniesieniu natomiast do kwestii opodatkowania sprzedaży wynajmowanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 1 pkt 7a powołanego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 cyt. ustawy można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia zakłada, że dokona sprzedaży wynajmowanych lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych, przy czym okres wynajmu może być krótszy lub dłuższy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że dostawa lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta będzie bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, traktowana jako inna niż dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym ich zasiedleniem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak, w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca można zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie ww. dostawy przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

Jednocześnie do sprzedaży lokali mieszkalnych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, zastosowania nie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostanie spełniony warunek wynikający lit. b tego przepisu, wyłączający stosowanie tego zwolnienia, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W przedmiotowej sytuacji, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie zostanie spełniony warunek wynikający lit. a tego przepisu, tj. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wcześniej wskazano, Wnioskodawca jest (będzie) zobowiązany do dokonywania korekty odliczonego podatku w odpowiednich częściach (1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta. Jednakże przyjąć należy, że skoro sprzedaż nastąpi w okresie korekty, w pewnej części Wnioskodawca zachowa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo, iż corocznie będzie zobowiązany do dokonywania korekt odliczonej kwoty. Tym samym przyjąć należy, iż nie zostanie zachowany również warunek zwolnienia, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego sprzedaż lokali mieszkalnych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie czynnością opodatkowaną wg stawek właściwych dla danego towaru.

Natomiast do sprzedaży miejsc postojowych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, zastosowania nie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostanie spełniony warunek wynikający lit. b tego przepisu, wyłączający stosowanie tego zwolnienia, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W przedmiotowej sytuacji, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie zostanie spełniony warunek wynikający lit. a tego przepisu, tj. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wcześnie wskazano, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty odliczonego podatku, zatem zachowa pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co oznacza, że nie zostanie zachowany warunek zwolnienia, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego sprzedaż miejsc postojowych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata będzie czynnością opodatkowaną wg właściwej stawki VAT dla tego towaru.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacji nie rozstrzyga innych kwestii związanych z opisanymi we wniosku okolicznościami, w tym w szczególności ewentualnego obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, związanej ze sprzedażą lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu do której Wnioskodawca zastosuje zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.