Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-71/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Zwolnienie od podatku wyrobów gazowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; systemy; zakład-zakład energochłonny; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 15 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobu gazowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobu gazowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność jako finalny nabywca gazowy (dalej: „FNG”) w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”).

Przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmuje m.in. produkcję ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu oraz samego ciepła. Działalność wytwórcza Spółki skupiona jest w kilku jednostkach wytwórczych funkcjonujących w ramach Spółki. W skład każdej jednostki funkcjonującej w ramach Spółki wchodzi od jednej do kilkudziesięciu lokalizacji, w których prowadzona jest wspominana powyżej działalność wytwórcza.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa znaczne ilości gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, należącego do kodu CN 2711 21 00 (dalej: „gaz” lub „gaz ziemny”). Całość nabywanego gazu Spółka wykorzystuje do produkcji ciepła w należących do niej jednostkach wytwórczych. Gaz ziemny nabywany jest wyłącznie od podmiotów posiadających status pośredniczącego podmiotu gazowego (dalej: „PPG”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy.

Ze względu na toczące się w Grupie … działania ukierunkowane w szczególności na podnoszenie efektywności wykorzystania aktywów poszczególnych Spółek, od dłuższego czasu toczą się różnego rodzaju procesy restrukturyzacyjne. Przykładowo w grudniu 2014 r. w wyniku przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych jedna z funkcjonujących w Spółce jednostek wytwórczych, wykorzystujących wyroby gazowe w rozumieniu ustawy została przejęta przez inny podmiot - spółkę kapitałową. Działania te były realizowane w ramach podziału przez wydzielenie, przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), w wyniku którego Spółka przeniosła na inny podmiot całość składników majątku związanych z działalnością produkcyjną prowadzoną w tej jednostce wytwórczej. Przeniesione składniki stanowiły ogół aktywów i pasywów wchodzących w skład tej jednostki, obejmujący również całość praw i obowiązków związanych bezpośrednio z jej działalnością.

Funkcjonujące w Spółce jednostki wytwórcze, w których wykorzystywany jest gaz ziemny, objęte są systemem efektywności energetycznej, o którym mowa ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2011 r., nr 94, poz. 551 ze zm.). Spółka podjęła i kontynuuje różnorodne działania mające na celu poprawę efektywności energetycznej. W latach 2012, 2013 i 2014 Spółka brała udział w przetargach prowadzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”, w wyniku których podjęte przez Spółkę przedsięwzięcia zostały wybrane przez Prezesa URE jako przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetyczne (tzw. białe certyfikaty). W oparciu o wyniki przetargów na wniosek Spółki Prezes URE wydaje a następnie umarza świadectwa efektywności energetycznej,

Ponadto jedna z funkcjonujących w Spółce jednostek wytwórczych, w których zużywany jest gaz ziemny, objęta jest systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (dalej: „system EU ETS”) zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r., Nr 122, poz. 695 ze zm.). Systemem tym była objęta również jednostka, która w ramach ww. działań restrukturyzacyjnych została przeniesiona na inny podmiot.

W przypadku 2013 i 2014 r. Spółka oblicza udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej (dalej: „współczynnik energochłonności” lub „wskaźnik energochłonności”) przy uwzględnieniu:

*   całości kosztu zakupu wyrobów gazowych poniesionych przez Spółkę oraz
*   całości wartości produkcji sprzedanej osiągniętej przez Spółkę.

Obliczony w ten sposób współczynnik energochłonności zarówno w przypadku 2013 jak i 2014 r. wynosi nie mniej niż 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w 2014 i 2015 r. użycie przez Spółkę gazu ziemnego nabytego w zwolnieniu od akcyzy skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy od tego wyrobu?

Zdaniem Wnioskodawcy. w 2014 i 2015 r, użycie przez Spółkę gazu ziemnego nabytego w zwolnieniu od akcyzy nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy od tego wyrobu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na gruncie obowiązującego brzmienia ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. wyroby gazowe, za które zgodnie z ustawą uznaje m.in. się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż tych wyrobów na rzecz FNG oraz użycie przez FNG wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia do celów innych niż zwolnione.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż nabywany i zużywany przez Spółkę gaz ziemny objęty kodem CN 2711 21 00 stanowi wyrób gazowy w rozumieniu ustawy, zaś opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż tego wyrobu na rzecz Spółki, a w przypadku nabycia gazu w zwolnieniu od akcyzy, również użycie tego wyrobu do celów innych niż zwolnione.

Obecne brzmienie ustawy w art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz w ust. 4 pkt 1 przewiduje zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych lub do napędu stacjonarnych urządzeń (lub do celów opałowych związanych z napędem tych urządzeń) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przy czym, zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy, za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka oblicza współczynnik energochłonności przy uwzględnieniu:

*   całości kosztu zakupu wyrobów gazowych poniesionych przez Spółkę odpowiednio 2013 lub 2014 r. oraz
*   całości wartości produkcji sprzedanej osiągniętej przez Spółkę odpowiednio w 2013 lub 2014 r.

Przy czym dla ustalenia współczynnika energochłonności za 2014 r. Spółka uwzględnia również odpowiednie dane dotyczące jednostki wytwórczej, która w grudniu 2014 r. została przejęta przez inny podmiot - za okres, kiedy jednostka ta funkcjonowała w Spółce.

Zarówno w przypadku 2013 jak i 2014 r. tak ustalony współczynnik energochłonności wynosi nie mniej niż 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona powyżej metodologia ustalania współczynnika energochłonności odpowiada literalnemu brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa jasno wskazuje, iż dla ustalenia współczynnika energochłonności należy uwzględniać dane za cały poprzedni rok kalendarzowy (w przedmiotowym przypadku - odpowiednio rok 2013 lub 2014). Na powyższe nie wpływa w żaden sposób fakt, iż w trakcie roku kalendarzowego miały miejsce działania restrukturyzacyjne skutkujące przejęciem części przedsiębiorstwa przez inny podmiot. Oznacza to, iż ustalając współczynnik energochłonności za 2014 r. Spółka jest zobowiązana uwzględnić także koszty zakupu wyrobów gazowych na potrzeby jednostki wytwórczej przejętej w grudniu 2014 r. przez inny podmiot, które dotyczą okresu sprzed dnia przejęcia tej jednostki przez inny podmiot.

Na tych samych zasadach odpowiednie dane dotyczące przekazanej przez Spółkę jednostki wytwórczej powinny być ujmowane również w wartości produkcji sprzedanej Spółki w 2014 r. Przy czym, zarówno w odniesieniu do kosztu zakupu wyrobów gazowych jak i wartości produkcji sprzedanej, dane dotyczące jednostki wytwórczej przejętej przez inną spółkę kapitałową powinny odnosić się wyłącznie do okresu, w którym jednostka ta funkcjonowała w strukturach Spółki (tj. do dnia przejęcia tej jednostki przez inną spółkę kapitałową).

Stosowana przez Spółkę metodologia ustalania współczynnika energochłonności, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnia również definicję „wartości produkcji sprzedanej” zawartą w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2015 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1330), w którym wskazano, iż wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych oznacza przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przypadku, należy zauważyć, iż Spółka ustalając współczynnik energochłonności, uwzględnia całość przychodów (netto) osiągniętych przez Spółkę z tytułu realizowanych przez nią dostaw towarów i świadczonych usług, a zatem postępuje zgodnie z wytycznymi wynikającymi ze wspomnianego rozporządzenia.

Ustalony zgodnie z powyższą metodologią współczynnik energochłonności Spółki zarówno w przypadku roku 2013 jak i 2014 wynosi nie mniej niż 5%, a zatem Spółka spełnia przesłanki dla uznania jej za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Możliwość objęcia zużywanego przez Spółkę gazu ziemnego zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 bądź ust. 4 pkt 1 ustawy uzależniona jest również od wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje, jakie systemy uprawniają do zastosowania wspomnianego zwolnienia.

W praktyce za system uprawniający do zastosowania komentowanego zwolnienia od akcyzy przyjęto uznawać m.in. uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2011 r., nr 94, poz. 551 ze zm.) Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1020/14, orzeczenie prawomocne), w którym stwierdzono: „świadectwo efektywności energetycznej, „biały certyfikat” dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. A zatem podmiot, który uzyskał takie świadectwo, „biały certyfikat” może skorzystać ze zwolnienia o jakim stanowi art. 31b ust. 1 pkt 5 upa.”

Analogiczne twierdzenia zawarte są również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 407/14, orzeczenie prawomocne), gdzie wskazano: „podmioty, które uzyskały potwierdzenie efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat, niewątpliwie mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., nawet jeśli nie uczestniczyły w systemach EU ETS i EM AS.”

Równocześnie na uwagę zasługuje fakt, iż także projekt ustawy o zmianie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz niektórych innych ustaw wśród systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej wprost wskazuje m.in. uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej oraz system EU ETS (art. 31c ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu przewidzianym w projekcie http://orka.seim.qov.pI/Druki7ka.nsf/0/529624ACAA469A0DC1257E690044A0F2/%24File/352pdfl.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka uzyskuje świadectwa efektywności energetycznej, które następnie są przedstawiane do umorzenia przez Prezesa URE. Ponadto jedna z jednostek wytwórczych objęta jest systemem EU ETS. Należy zatem zauważyć, iż w Spółce został wdrożony system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, który uprawnia Spółkę do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 lub ust. 4 pkt 1 ustawy.

Reasumując powyższe rozważania, należy zauważyć, iż w 2014 i 2015 r. zużywany przez Spółkę gaz ziemny może zostać objęty zwolnieniem od akcyzy, gdyż:

*   Spółka jest zakładem energochłonnym wykorzystującymi wyroby gazowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym,
*   w Spółce został wdrożony system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Oznacza to, iż w 2014 i 2015 r. użycie przez Spółkę gazu ziemnego nabytego w zwolnieniu od akcyzy nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy od tego wyrobu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe – wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Na mocy art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do treści art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5).

Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje m. in. produkcję ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu oraz samego ciepła, do wytworzenia których nabywany jest gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00. Działalność wytwórcza prowadzona jest w kilku jednostkach wytwórczych. Jednostki wytwórcze objęte są systemem efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Wnioskodawca podjął i kontynuuje różnorodne działania mające na celu poprawę efektywności energetycznej. W latach 2012, 2013 i 2014 Wnioskodawca brał udział w przetargach prowadzonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w wyniku których podjęte przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia zostały wybrane przez Prezesa URE jako przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetyczne (tzw. białe certyfikaty). U Wnioskodawcy udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej za 2013 i 2014 wynosi nie mniej niż 5%, który został obliczony zgodnie z przepisami o statystyce publicznej.

Wnioskodawca wskazał, że spełnia przesłanki dla uznania swojego przedsiębiorstwa za zakład energochłonny, którego definicja została ujęta w ww. art. 31b ust. 10 ustawy.

W tym miejscu Organ pragnie zaznaczyć, że podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania współczynnika energochłonności. Zasadnie Wnioskodawca uważa również, że ustalając współczynnik energochłonności za rok 2014 należy uwzględnić koszty zakupu wyrobów gazowych na potrzeby jednostki wytwórczej przejętej w grudniu 2014 r. przez inny podmiot, które dotyczą okresu sprzed dnia przejęcia tej jednostki przez inny podmiot. Zasadne jest także twierdzenie, że dane dotyczące przekazanej przez Spółkę jednostki wytwórczej powinny być ujmowane w wartości sprzedanej Spółki w 2014 r. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do kosztów zakupu wyrobów gazowych jak i wartości produkcji sprzedanej, dane dotyczące jednostki wytwórczej przejętej przez inną spółkę kapitałową powinny odnosić się wyłącznie do okresu, w którym jednostka ta funkcjonowała w strukturach Spółki (tj. do dnia przejęcia tej jednostki przez inna firmę).

Podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

1.winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz

2.w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:

1.  system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
2.  do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Należy zatem ustalić czy Spółka spełnia drugi konieczny warunek, uprawniający do zwolnienia, to jest czy w Spółce został wprowadzony któryś z ww. systemów.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695, ze zm.) – obecnie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1223).

Zatem kwestią pozostałą do rozstrzygnięcia w ramach tej interpretacji jest to czy podleganie przez Wnioskodawcę obowiązkom określonym w ustawie o efektywności energicznej, zgodnie z którymi Wnioskodawca uzyskuje i umarza świadectwa efektywności energetycznej, uprawnia Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551), ustawa określa:

1.  krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią;
2.  zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej;
3.  zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej;
4.  zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej.

W myśl art. 12 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1.uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

1.  kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
2.  kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

\-i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2.uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1.  przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;
3.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1. ww. ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, przetarg wygrywają te podmioty, które zadeklarowały wartość efektu energetycznego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 5, zawierający się w podanym w przepisie przedziale.

Stosownie do art. 25 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne (ust. 1). Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej (…) (ust.3).

Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części – art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Z powołanych powyżej regulacji zawartych w ustawie o efektywności energetycznej wynika, że określają one ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki. Jak bowiem stanowi art. 1 tej ustawy, określa ona: 1) krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią; 2) zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; 3) zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej oraz 4) zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Nie ulega wątpliwości, że świadectwa efektywności energetycznej mają na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią, o którym mowa art. 1 pkt 1 tej ustawy. Ustawa ta, normując mechanizm uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej, tworzy kompleksowy system, którego celem jest oszczędne gospodarowanie energią poprzez poprawę efektywności energetycznej. Ustanowienie w tym systemie świadectw efektywności energetycznej wskazuje zatem, że „poprawa efektywności energetycznej” musi być rozumiana jako konkretne i sprawdzalne działania.

Stosownie do powyższego uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, przez Wnioskodawcę objętego powyższą ustawą należy uznać za wdrożenie systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Mając na uwadze powyższe, tj. spełnianie przez Wnioskodawcę warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej w związku z którymi Wnioskodawca uzyskał i umorzył świadectwa efektywności energetycznej, Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym zwolnieniem będą również objęte czynności o których mowa w art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia w latach 2014 i 2015 należy uznać za prawidłowe. Użycie przez Spółkę gazu ziemnego nabytego w zwolnieniu nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy od tego wyrobu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.