Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.142.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: - Czy spółka korzystająca ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), może być członkiem PGK określonej w art. 1 a ust. 1 ustawy o CIT? - Czy korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), stanowi naruszenie warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a stawy o CIT?
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego: czy spółka prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE, korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, może być uczestnikiem Podatkowej Grupy Kapitałowej, określonej w przepisie art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka akcyjna wraz ze spółkami zależnymi rozważa utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK).

Jednym z potencjalnych członków podatkowej grupy kapitałowej miałaby być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzystająca ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych, dalej: ustawy o CIT.

Powołana wyżej spółka uzyskała pierwsze zezwolenie na działalność gospodarczą na terenie strefy po 31 grudnia 2000 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka korzystająca ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), może być członkiem PGK określonej w art. 1 a ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), stanowi naruszenie warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a stawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka zależna korzystająca ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, będzie mogła być członkiem PGK w myśl art. 1a ust. 1 ustawy o CIT i nie będzie to naruszać warunków, określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Co do zasady, zgodnie z art. 1 a ustawy o CIT, PGK jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy, jeżeli spełnia warunki określone w tej ustawie. Jednym z tych warunków jest, zgodnie z art. 1 a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, aby po utworzeniu PGK spółki ją tworzące nie korzystały ze zwolnień od podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. t.j. z 2015 r. nr 282 z późn. zm..), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe oznacza, że przedmiotowe zwolnienie ustanawia sama ustawa o CIT i nie jest ono zwolnieniem przyznanym „na podstawie odrębnych ustaw”.

Wykładnia językowa i logiczna normy określonej w art. 1 a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wskazuje jednoznacznie, że artykuł ten nie ma zastosowania do podatnika, członka podatkowej grupy kapitałowej, korzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawa o CIT, nie jest bowiem „odrębną ustawą”, o której mowa w cyt. art. 1a ust. 2 pkt 3a.

Za trafnością przedstawionej interpretacji przemawia brzmienie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Stanowi on, iż „Pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, (\`(...)\`)”.

Normodawca wskazuje tym samym wyraźnie, iż zwolnienia podatkowe przysługujące z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, są udzielane podatnikom na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie odrębnych ustaw w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 3a ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza także wykładnia historyczna.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT został wprowadzony do ustawy nowelą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Oz. U. Nr 117, poz. 1228 z póżn. zm ).

Jak wskazano w uzasadnieniu do powyższej ustawy, ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, „wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu niewpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia”.

Z powyższego wynika zatem, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o CIT zwolnień od podatku dochodowego. Skoro zatem celem przeprowadzonej nowelizacji było ustanowienie zwolnień od podatków dochodowych z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w ustawie i zwolnienie to istnieje w tej ustawie do chwili obecnej, należy uznać, iż zwolnienie to jest przyznane podatnikom na gruncie ww. ustawy, a nie na podstawie odrębnej ustawy.

Zdaniem XXX SA powyższe oznacza, że jedynie zwolnienia związane z działalnością strefową przyznane podatnikom przed 1 stycznia 2001 r. są przyznane na podstawie odrębnych ustaw (w szczególności na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na prawidłowość takiego rozumowania oraz takich intencji ustawodawcy wskazuje zwłaszcza część B.1. formularza CIT-8/O, będącego informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (dalej: informacja CIT-8/O).

Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U.2017.1191), Minister Rozwoju i Finansów ustanowił wzór informacji CIT-8/O, w którym rozróżnił dwa stany prawne związane ze zwolnieniami strefowymi.

Mianowicie w poz. 19 umieszcza się „Dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE” - pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r.

Natomiast podatnicy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia wcześniej wypełniają odpowiednio poz. 34 lub 35. Pozycje te wypełniane są dla „Dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o SSE i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 92 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP), rozporządzania są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

W doktrynie prawa konstytucyjnego podkreśla się, że rozporządzenie ma charakter wykonawczy do ustawy, której dotyczy i wydany jest jedynie w zakresie upoważnienia wskazanego w ustawie (W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz. Zakamycze 2002 r.). Oznacza to, że normy rozporządzenia mają służyć jedynie wykonaniu już ustanowionych norm ustawowych. Tym samym rozporządzenie nie może ustanawiać nowych norm sprzecznych z normami ustawowymi lub w jakikolwiek sposób je zmieniać.

Wspomniane wyżej rozporządzenie z dnia 25 maja 2017 r. określające wzór informacji CIT-8/O do rocznego zeznania podatkowego wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 28a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory: (\`(...)\`) 2) zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (przepis ten mówi o zeznaniu rocznym, do którego złożenia zobowiązani są, co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych).

Z przepisu tego jasno wynika, że minister właściwy do spraw finansów został upoważniony jedynie do wydania wzoru zeznania podatkowego, a nie ustanowił nowego prawa podatkowego. Jednocześnie, w związku z wskazanymi powyżej regulacjami Konstytucji RP, treść tego rozporządzenia nie może ustanawiać żadnych norm sprzecznych z ustawą o CIT.

Tym samym rozporządzenie, a w związku z tym także informacja CIT-8/O stanowi odzwierciedlenie zasad wyrażonych w ustawie, ale także w innych ustawach, np. w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Skoro bowiem rozporządzenie to nie zostało uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, należy domniemywać, że jest ono w całości zgodne z ustawą o CIT, a także z każdą inną ustawą.

Tym samym wskazanie w poz. 19 informacji CIT-8/O, iż zwolnienie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nabyte po dniu 31 grudnia 2000 r. wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odzwierciedleniem zasady obowiązującej na gruncie polskiego ustawodawstwa, w tym ww. ustawy, ale także innych ustaw. Oznacza to, że Ustawodawca uznał, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest zwolnieniem regulowanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem że uprawnienie do tego zwolnienia dany podatnik nabył po 31 grudnia 2000 r. a minister właściwy do spraw finansów publicznych respektując tę zasadę odzwierciedlił ją w formie informacji CIT-8/O.

Na koniec Spółka odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1353/12, który potwierdza stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał NSA „ art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa przedmiot zwolnienia nie tylko przez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ale także określa granice zwolnienia (choć przez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6).

Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie w tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia).

Przepis art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jest zatem przepisem odsyłającym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej.

Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po 1 stycznia 2001 r. nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art. la ust. 2 pkt 3 lit. a tej ustawy i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. la ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Takie samo stanowisko powtórzone zostało w wyrokach NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 681/13) oraz w wyroku z 28 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 1969/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Wymogi, jakie kumulatywnie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika na gruncie omawianej ustawy zostały określone w ust. 2 powołanego artykułu.

Warunki te są następujące:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Natomiast stosownie do art. 1a ust. 3 ustawy o CIT, umowa PGK musi zawierać co najmniej:

1.  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2.  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3.  określenie czasu trwania umowy;
4.  wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;
5.  określenie przyjętego roku podatkowego.

W myśl art. 1a ust. 4 ustawy o CIT, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.

Treść art. 1a ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje natomiast, że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a cyt. ustawy, zgodnie z którym po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2001 r., a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r. oraz przez art. 49 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) z dniem 31 maja 2004 r.

Z przepisu tego wynika wprost, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wobec powyższego, w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282).

Na mocy art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia.

W rozporządzeniu tym określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą, zwanego dalej „zarządzającym”,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

*   biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W tym miejscu należy wskazać, że niewątpliwie brzmienie obu norm, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jest w znacznej części zbieżne. Każda z nich wskazuje bowiem na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych tych podmiotów, które na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzą działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Natomiast odmienności dotyczą końcowego brzmienia przepisów; w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy, odwołano się do określenia granic tego zwolnienia, natomiast w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazano, że zwolnienie ma odbywać się na zasadach wskazanych w wymienionych ustawach podatkowych.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że źródło zwolnienia od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy, a nie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Z przedstawionej wyżej regulacji wynika jasno, że jeśli osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia, to jej dochody są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, to art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ustanawia owe zwolnienie.

Jednocześnie co do zasad stosowania tego zwolnienia, przepis ten odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy.

W związku z tym należy podkreślić, że - wbrew twierdzeniom Spółki – w przepisie tym ustawodawca określa jedynie, jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia.

Należy także podnieść, że mimo, że norma art. 17 ust. 1 pkt 34, została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r., to zapis o zwolnieniu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia nie został wykreślony z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Co więcej, uległ on jedynie zmianie, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Wskazać również należy, że zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość i przesłanki nabycia w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy, powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych.

Brak odpowiednich regulacji dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisach o pomocy publicznej w praktyce uniemożliwiałby określenie zakresu i warunków stosowania zwolnienia od podatku dochodowego podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych.

Powyższe oznacza, że jeżeli źródłem zwolnienia podatników działających w specjalnej strefie ekonomicznej jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to przepis ten nie jest wyłączną podstawą korzystania ze wspomnianego zwolnienia.

Podstawą taką są również przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy).

Norma zawarta w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza zaś z uczestnictwa w Podatkowej Grupie Kapitałowej te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Kolejny argument przemawiający za tezą, że podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego „na mocy odrębnych przepisów” odnaleźć można w art. 17b ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak z niego wynika, dotyczy on podmiotów korzystających „ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych”. Brzmienie tego przepisu - wprowadzonego 1 października 2001 r. - przesądza o okoliczności, że ustawodawca zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych traktuje jako zwolnienia przysługujące nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy, lecz jako zwolnienie przysługujące na podstawie odrębnych od tej ustawy przepisów.

Przyjmując więc wykładnię systemową – nie zaś prezentowaną przez Wnioskodawcę jako „historyczną” - przyjąć należy, że również podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystający ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych - w związku z treścią art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Wobec powyższego, podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Niniejsze dyskwalifikuje podmioty korzystające z ww. zwolnienia jako członków podatkowej grupy kapitałowej.

Reasumując, w przypadku prowadzenia przez spółkę zależną działalności na terenie SSE oraz korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka ta nie będzie mogła być uczestnikiem PGK, określonej w art. 1a ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Tym samym korzystanie przez inną spółkę, która wraz z Wnioskodawcą zamierza utworzyć PGK ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwoleń otrzymanych po 31 grudnia 2000 r. będzie naruszało warunek, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków, tutejszy organ wskazuje, że nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę.

Ponadto zauważyć należy, że wskazane wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ustawa zasadnicza nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.