Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.436.2023.3.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-10
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT sprzedaży walut wirtualnych.
Słowa kluczowe: gry; skup; waluta; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Działalność w zakresie gier hazardowych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do sprzedaży walut wirtualnych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 29 listopada 2023 r. (wpływ 1 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 15 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planuje Pan rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie handlu wirtualnymi pieniędzmi z gier komputerowych.

### Działalność ma polegać na skupie i sprzedaży waluty wirtualnej w grze z marżą około 7% tylko od i na rzecz osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej. Metoda płatności przelewy bankowe oraz BLIK.

### Działalność gospodarcza opierać się będzie na modelu, w ramach którego użytkownik gry kontaktuje się z Panem za pośrednictwem strony internetowej lub innego komunikatora. Podaje instrukcje, po czym przesyła Panu ilość x waluty w grze na nazwę Pana użytkownika co jest przeliczane na złotówki, a następnie wysyłane do tej osoby na konto bankowe.

### W drugą stronę użytkownik gry kontaktuje się z Panem za pośrednictwem strony internetowej lub innego komunikatora po czym podaje dane do przelewu oraz kwotę należną za określoną ilość waluty wirtualnej. Po otrzymaniu przelewu użytkownik x podaje Panu swoją nazwę i otrzymuje walutę w grze.

### Wirtualna waluta powstaje w następujący sposób:

*   gracz online w celu zwiększenia swoich możliwości w grze „X” nabywa za walutę, tj. polskie złote (PLN) walutę wirtualną gry „X”,
*   za nabytą walutę wirtualną kupuje udoskonalenia w grze „X”.

### Po jakimś czasie gracze pragną zakończyć swoją przygodę z grą „X” i odsprzedać wirtualną walutę. Pana aktywność polegać zatem będzie na skupowaniu wirtualnej waluty od graczy, a następnie jej odsprzedaży z doliczoną marżą.

### Zakłada Pan, że obroty ze sprzedaży wirtualnej waluty będą przekraczać 200 000 zł rocznie. Wirtualne pieniądze będzie Pan kupował w celu dalszej odsprzedaży, a więc w celu wykonywania działalności gospodarczej. W zamian za nabycie oraz sprzedaż walut wirtualnych, będzie Pan otrzymywał płatność w walucie tradycyjnej. Wirtualne pieniądze będzie Pan wysyłał drogą wirtualną w grze. Odbiorcami przedmiotów będą zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z kraju jak i z zagranicy (UE oraz kraje trzecie), którzy wykorzystują je dla własnych celów, przy czym transakcje są pozbawione fizycznej wysyłki przedmiotów.

### Wirtualne pieniądze będzie Pan sprzedawał w stanie nieprzetworzonym, w takiej samej formie w jakiej zostały nabyte - nie zostają zatem podjęte czynności, w wyniku których dochodzi do zmiany (przekształcenia) nabytych uprzednio wirtualnych pieniędzy. Pana zyskiem będzie cena sprzedaży pomniejszona o cenę nabycia wirtualnych pieniędzy.

### Wirtualne waluty pełnią przede wszystkim funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, w której można za nie kupić wirtualne przedmioty. Sprzedaż tych walut wirtualnych nie jest świadczeniem usług wymiany walut (typu kantor, giełda), a także nie jest to świadczenie usług pośrednictwa w wymianie walut (kantor). W obrocie gospodarczym są osoby zainteresowane nabyciem walut wirtualnych, o których mowa, a także osoby, które te waluty sprzedają bądź kupują za waluty tradycyjne.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

### W ramach planowanej działalności gospodarczej nie będzie Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

### Wirtualne waluty pełnią przede wszystkim funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, w której można za nie kupić wirtualne przedmioty. Nie jest jednak wykluczona możliwość zakupu realnego towaru w zamian za taką walutę wirtualną. Wirtualne waluty, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Należy zatem stwierdzić, że ich przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

### W obrocie gospodarczym są osoby zainteresowane nabyciem walut wirtualnych za waluty tradycyjne, a także osoby, które handlują takimi wirtualnymi walutami również za waluty tradycyjne. Zatem, w takim charakterze występuje możliwość wymiany waluty wirtualnej na pieniądz tradycyjny. Jednostki wirtualnej waluty w grze, uznanej w środowisku graczy i przez producentów gier za środek płatniczy w odpowiadających im grach i mogącej być przedmiotem obrotu i wymiany.

### Pytanie

### Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie Pan mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, transakcje sprzedaży wirtualnego pieniądza w grze jako czynności opodatkowane będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do obrotu wirtualnymi walutami (pieniędzmi) z gier komputerowych będzie Pan działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jest to bowiem działalność prowadzona w sposób samodzielny, ciągły, zorganizowany do celów zarobkowych. Jednocześnie wskazać należy, że wykonywane czynności nie będą stanowiły dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu waluty (pieniądze) wirtualne nie stanowią towaru. W myśl bowiem art. 2 pkt 6 ustawy VAT poprzez towar rozumie się rzeczy materialne oraz wszelkie postaci energii.

W konsekwencji, opisany model gdzie będzie Pan otrzymywał od nabywców płatność w walucie tradycyjnej, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jego odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy miejscem jego świadczenia jest terytorium kraju.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „(\`(...)\`)” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty, marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty (\`(...)\`) i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”.

W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „(\`(...)\`)”, jednakże za ugruntowany należy uznać pogląd, iż ww. wyrok zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

W świetle powyższego należy uznać, że planowana sprzedaż jednostek wirtualnej waluty (pieniądza), stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta jest zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi jest terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Należy podkreślić, że aby zastosowanie znalazło zwolnienie od podatku w pierwszej kolejności dana czynność musi mieć miejsce opodatkowania w Polsce. Usługi, których miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską nie podlegają opodatkowaniu i w konsekwencji nie mogą też być w Polsce zwolnione od VAT.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie zaś do art. 28I pkt 5 ustawy w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona.

Sprzedaż walut (pieniędzy) wirtualnych ma mieć miejsce głównie na rzecz podmiotów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie podatnicy), którzy posiadają miejsce zamieszkania zarówno na terytorium Polski jak i na za granicą (kraje UE oraz kraje trzecie).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż waluty (pieniądza) wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, w sytuacji gdy kupującym będzie:

*   osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (nie podatnik), który posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz na terytorium kraju UE innym niż Polska- miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski, a usługa ta będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy,
*   osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (nie podatnik), który posiada miejsce zamieszkania poza terytorium UE - miejsce świadczenia tej usługi będzie poza terytorium Polski, zatem usługa ta nie podlegać będzie w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tym samym nie będzie objęta ww. zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, ponieważ w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach podatkowych:

*   pismo z 19 lipca 2023 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.224.2023.1.JO;
*   pismo z 13 stycznia 2023 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.767.2022.2.KW;
*   pismo z 8 maja 2023 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-3.4012.62.2023.4.DM.

Mając powyższe na uwadze uważa Pan, że planowana działalność w zakresie sprzedaży wirtualnych przedmiotów w grze będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Dodatkowo w uzupełnieniu wskazał Pan interpretacje analogiczne do Pana przypadku, które zostały rozpatrzone pozytywnie, np.:

W pozytywnej interpretacji pismo z 13 stycznia 2023 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.767.2022.2.KW, Zwolnienie z VAT sprzedaży walut wirtualnych, http://sip.mf.gov.pl organ podatkowy zadał takie same pytania:

„Pytanie 4: Czy wirtualne waluty są alternatywnym środkiem płatniczym, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego?

Odpowiedź: Wirtualne waluty pełnią przede wszystkim funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, w której można za nie kupić wirtualne przedmioty. Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości zakupu realnego towaru w zamian za taką walutę wirtualną. Zatem, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć, że funkcja środka płatniczego nie jest jedynym przeznaczeniem walut wirtualnych.

Pytanie 5: Czy wirtualne waluty, o których mowa we wniosku, są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i są akceptowane jako środek wymiany przez ich nabywców?

Odpowiedź: W obrocie gospodarczym są osoby zainteresowane nabyciem walut wirtualnych (o których mowa we wniosku) za waluty tradycyjne, a także osoby, które handlują takimi wirtualnymi walutami również za waluty tradycyjne. Zatem, w takim charakterze występuje możliwość wymiany waluty wirtualnej na pieniądz tradycyjny.”

Takich odpowiedzi udzielił podatnik i otrzymał pozytywną odpowiedź.

Tak samo Pismo z 10 listopada 2023 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-3.4012.402.2023.2.APR, Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży walut wirtualnych, http://sip.mf.gov.pl.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

### Z opisu sprawy wynika, że planuje Pan rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie handlu wirtualnymi pieniędzmi z gier komputerowych. Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W ramach planowanej działalności gospodarczej nie będzie Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

### Działalność ma polegać na skupie i sprzedaży waluty wirtualnej w grze z marżą około 7% tylko od i na rzecz osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej. Metoda płatności - przelewy bankowe oraz BLIK. Działalność gospodarcza opierać się będzie na modelu, w ramach którego użytkownik gry kontaktuje się z Panem za pośrednictwem strony internetowej lub innego komunikatora. Podaje instrukcje, po czym przesyła Panu ilość x waluty w grze na nazwę Pana użytkownika co jest przeliczane na złotówki, a następnie wysyłane do tej osoby na konto bankowe. W drugą stronę użytkownik gry kontaktuje się z Panem za pośrednictwem strony internetowej lub innego komunikatora po czym podaje dane do przelewu oraz kwotę należną za określoną ilość waluty wirtualnej. Po otrzymaniu przelewu użytkownik x podaje Panu swoją nazwę i otrzymuje walutę w grze.

### Wirtualna waluta powstaje w następujący sposób:

*   gracz online w celu zwiększenia swoich możliwości w grze „X” nabywa za walutę, tj. polskie złote (PLN) walutę wirtualną gry „X”,
*   za nabytą walutę wirtualną kupuje udoskonalenia w grze „X”.

### Po jakimś czasie gracze pragną zakończyć swoją przygodę z grą „X” i odsprzedać wirtualną walutę. Pana aktywność polegać będzie na skupowaniu wirtualnej waluty od graczy, a następnie jej odsprzedaży z doliczoną marżą.

### Wirtualne pieniądze będzie Pan kupował w celu dalszej odsprzedaży, a więc w celu wykonywania działalności gospodarczej. W zamian za nabycie oraz sprzedaż walut wirtualnych, będzie Pan otrzymywał płatność w walucie tradycyjnej. Wirtualne pieniądze będzie Pan wysyłał drogą wirtualną w grze. Odbiorcami przedmiotów będą zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z kraju jak i z zagranicy (UE oraz kraje trzecie), którzy wykorzystują je dla własnych celów, przy czym transakcje są pozbawione fizycznej wysyłki przedmiotów.

### Wirtualne pieniądze będzie Pan sprzedawał w stanie nieprzetworzonym, w takiej samej formie w jakiej zostały nabyte - nie zostają zatem podjęte czynności, w wyniku których dochodzi do zmiany (przekształcenia) nabytych uprzednio wirtualnych pieniędzy. Pana zyskiem będzie cena sprzedaży pomniejszona o cenę nabycia wirtualnych pieniędzy.

### Wirtualne waluty pełnią przede wszystkim funkcję środka płatniczego w samej grze komputerowej, w której można za nie kupić wirtualne przedmioty. Sprzedaż tych walut wirtualnych nie jest świadczeniem usług wymiany walut (typu kantor, giełda), a także nie jest to świadczenie usług pośrednictwa w wymianie walut (kantor). W obrocie gospodarczym są osoby zainteresowane nabyciem walut wirtualnych, o których mowa, a także osoby, które te waluty sprzedają bądź kupują za waluty tradycyjne. Zatem, w takim charakterze występuje możliwość wymiany waluty wirtualnej na pieniądz tradycyjny. Nie jest jednak wykluczona możliwość zakupu realnego towaru w zamian za taką walutę wirtualną. Wirtualne waluty, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Należy zatem stwierdzić, że ich przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do sprzedaży walut wirtualnych.

W świetle powyższego mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do obrotu wirtualnymi walutami (pieniędzmi) z gier komputerowych będzie Pan działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Będzie Pan działać jako podmiot profesjonalny w odniesieniu do nabywania i sprzedaży walut z gier, a podejmowana działalność będzie prowadzona w sposób samodzielny, ciągły i zorganizowany do celów zarobkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że wykonywane przez Pana czynności nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu waluty (pieniądze) wirtualne nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zatem, opisane przez Pana czynności, z tytułu których będzie Pan otrzymywał od kupujących płatność w walucie tradycyjnej, będą stanowiły świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej (\`(...)\`) na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „(\`(...)\`)” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty (\`(...)\`) i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty (\`(...)\`) jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty (\`(...)\`) i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „(\`(...)\`)”, jednakże w ocenie tut. Organu, stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie planowana przez Pana sprzedaż jednostek wirtualnej waluty (pieniądza), będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy

Według art. 28b ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

4\. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku**,** sprzedaż wirtualnych walut będzie dokonywana tylko na rzecz osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej, z kraju jak i z zagranicy (UE oraz kraje trzecie).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż przez Pana waluty (pieniądza) wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, w sytuacji gdy kupującym będzie:

*   osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub na terytorium kraju Unii Europejskiej innym niż Polska - miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski, a usługa ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy,
*   osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, mająca miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej – miejsce świadczenia tej usługi będzie znajdowało się poza terytorium Polski, zatem usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tym samym nie będzie objęta ww. zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem Pana stanowisko, z którego wynika, że planowane transakcje sprzedaży wirtualnych walut (pieniędzy) w grze jako czynności opodatkowane będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski, jest prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).