Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1096/11-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-01
Teza: W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia Lokalu Komercyjnego przez SJ - w szczególności, czy kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość Lokalu Komercyjnego z dnia nabycia Nieruchomości przez wspólnika (tj. część ceny za. Nieruchomość, alokowana na podstawie wyceny do Lokalu Komercyjnego) czy też powinna to być wartość przyjęta dla potrzeb wkładu do SC?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; nabycie; nieruchomości; wartość; wspólnik; wycena; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem wyjaśniającym z dnia 29 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem nieruchomości przez spółkę jawną, której Spółka jest wspólnikiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem nieruchomości przez spółkę jawną, której Spółka jest wspólnikiem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą w Polsce \[dalej: SJ\], która jest właścicielem nieruchomości komercyjnej \[dalej: Lokal Komercyjny\]. SJ powstała w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej \[dalej: SC\]; przekształcenie miało miejsce w 2010 roku. Aktualnie wspólnikami SJ są Wnioskodawca oraz inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce. SJ (przed przekształceniem — SC) nabyła Lokal Komercyjny w 2009 r. jako wkład od wspólnika.

W momencie nabycia nieruchomości \[dalej: Nieruchomość\] przez wspólnika Lokal Komercyjny położony na parterze nie był jeszcze wydzielony i stanowił część Nieruchomości, obejmującej również część mieszkaniową (lokale mieszkalne na piętrach) \[dalej: Część Mieszkaniowa\]. Cena zapłacona przez wsp6lnika odnosiła się do całej Nieruchomości. Niemniej na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy \[dalej: Wycena\] sporządzonej dla celów nabycia Nieruchomości, wspólnik alokował część zapłaconej ceny do Lokalu Komercyjnego a część - do Części Mieszkaniowej.

Wniesienie Lokalu Komercyjnego do SC jako odrębnego (od Części Mieszkaniowej) składnika majątku było możliwe w wyniku wyodrębnienia przez wspólnika odrębnej własności lokalu. Ze względu na zmianę sytuacji rynkowej pomiędzy dniem nabycia Nieruchomości przez wspólnika a dniem wniesieniem Lokalu Komercyjnego tytułem wkładu niepieniężnego do SC (obecnie — SJ), wartość Lokalu Komercyjnego określona dla celów jej wniesienia do SC jest różna od wartości Lokalu Komercyjnego z dnia nabycia przez wspólnika. Lokal Komercyjny stanowi u SJ środek trwały podlegający amortyzacji. Obecnie SJ rozważa sprzedaż Nieruchomości w roku 2012 lub w kolejnych latach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia Lokalu Komercyjnego przez SJ - w szczególności, czy kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość Lokalu Komercyjnego z dnia nabycia Nieruchomości przez wspólnika (tj. część ceny za. Nieruchomość, alokowana na podstawie wyceny do Lokalu Komercyjnego) czy też powinna to być wartość przyjęta dla potrzeb wkładu do SC?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (spółek osobowych prawa handlowego — w tym SJ - oraz spółki cywilnej) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę tę, na mocy art. 5 ust. 2 UPDOP, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów \[kup\], wydatków niestanowiących kup, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa zasada oznacza, że w przypadku sprzedaży Lokalu Komercyjnego przez SJ, koszt — ustalony w sposób opisany poniżej — będzie stanowić kup u wspólników SJ (w tym u Wnioskodawcy), proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku SJ.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1t UPDOP, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych — jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie — jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Powyższa regulacja wprowadza zatem zasadę kontynuacji wyceny wartości majątku wnoszonego do spółek niemających osobowości prawnej. Zasada ta nie ma jednak wprost zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z art. 9 Ustawy Zmieniającej (wprowadzającej do UPDOP art. 15 ust. 1t), „do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.” Oznacza to, że w niniejszej sprawie ustalenie kup ze zbycia Lokalu Komercyjnego należy ustalić w oparciu o przepisy obowiązujące do końca 2010 roku.

UPDOP w brzmieniu z 31 grudnia 2010 r. (tj. przed zmianami wprowadzonymi Ustawą Zmieniającą) nie zawierała regulacji dotyczących sposobu ustalania kup ze zbycia nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki niemającej osobowości prawnej. Zastosowanie powinny mieć więc ogólne przepisy UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kup są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi zostać poniesiony, oraz
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz
3.  wydatek nie może znajdować się w art. 16 ust. 1 UPDOP, zawierającym katalog wydatków bezwzględnie wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za kup.

Jednocześnie art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a) UPDOP stanowi, że nie uważa się za kup:

1.  wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów);
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części); wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kup w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powyższej regulacji, jako wartość podatkową - stanowiącą kup ze zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały (jaką jest Lokal Komercyjny) — ustawodawca przyjął wartość historyczną tych składników majątku, tj. wartość po jakiej zostały one faktycznie nabyte. Świadczy o tym sformułowanie „wydatki na nabycie” oraz przywołane powyżej przepisy art. 15 ust. 1 UPDOP, które łącznie wskazują, że kup w takiej sytuacji może być tylko wydatek faktycznie poniesiony. Nie może za taki być natomiast uznana wartość określona dla celów wniesienia Lokalu Komercyjnego do SC (obecnie SJ). Ta wartość miała bowiem jedynie charakter wyceny przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia do SC i była dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników SC. Z tego względu na gruncie UPDOP nie powinna być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku — czy to przez spółkę osobową czy też przez jej wspólników.

Biorąc powyższe pod uwagę, za kup ze zbycia Lokalu Komercyjnego należy uznać koszt jej nabycia przez wspólnika, który wniósł Lokal Komercyjny do SC. Koszt ten, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne, będzie stanowić kup ze zbycia Lokalu Komercyjnego. Jednocześnie, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek nieposiadających osobowości prawnej, kup ten będzie potrącamy u wspólników SJ (w tym Wnioskodawcy), proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku SJ (zgodnie z komentarzem zawartym w pkt 2 powyżej).

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach wydawanych na podstawie stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-654/10-2/DP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał:

„Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, w momencie zbycia przez spółkę osobową wniesionej do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości — zgodnie z zamieszczonymi powyżej wyjaśnieniami — za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenia przedmiotowych nieruchomości. Należy podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część wydatków, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport ani przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, np. w postaci odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości. Reasumując powyższe, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową lub komandytowo -akcyjną przedmiotowej nieruchomości, przychód podatkowy Wnioskodawcy będzie stanowić cena należna spółce osobowej z tytułu sprzedaży przedmiotu wkładu w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o PDOP, tj. stosownie do wysokości posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie koszt „historyczny” tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionej aportem nieruchomości. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową przedmiotowej nieruchomości będzie wartość tej nieruchomości ustalona w akcie notarialnym konstytuującym wniesienie wkładu, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w części przypadającej na udział Spółki w zysku spółki osobowej.”

Powyższy pogląd został potwierdzony również w szeregu innych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2010 r. (nr IPPB3/423-694/09-7/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
2.  interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2010 r. (nr IBPBI/1/415-950/09/AB), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
3.  interpretacji indywidualnej z 19 marca 2010 r. (nr IPPB3/423-921/09-3/KK), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
4.  interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2010 r. (nr IPPB3/423-651/10-2/DP), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
5.  interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2010 r. (nr IPPB3/423-653/10-2/DP), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
6.  interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1224/10/CzP), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
7.  interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r. (nr IPPB3/423-678/10-2/MS), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że kup ze sprzedaży Lokalu Komercyjnego Nieruchomości będzie — w części odpowiadającej udziałowi w zysku SJ przypadającemu Wnioskodawcy - historyczny koszt jej nabycia przez wspólnika, który wniósł Nieruchomość do SC (obecnie do SJ). Jednocześnie ze względu na fakt, iż w chwili nabycia Nieruchomości przez wspólnika, Lokal Komercyjny stanowił jedynie część Nieruchomości (nie będący odrębnym przedmiotem prawa własności) i cena odnosiła się do całej Nieruchomości, kup ze zbycia Lokalu Komercyjnego powinna być ta część ceny (pomniejszonej o dokonane od Lokalu Komercyjnego odpisy amortyzacyjne), która na podstawie Wyceny została alokowana do Lokalu Komercyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.