Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-581/13-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-15
Teza: W zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu,

*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 września 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. Urząd Gminy i Miasta X (dalej jako: „Urząd”) nie jest i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Kompleksowy system wodno-ściekowy gminy X wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości X (dalej: „Kompleksowy system wod-kan”). W ramach tej inwestycji powstało kilka środków trwałych, tj. sieci wodociągowe, sieć wodociągowa z przyłączami, sieć kanalizacji sanitarnej z przykanalikami, przepompownia ścieków surowych;

*   System wodociągowy „K.” – studnia głębinowa (dalej „Studnia głębinowa”). W wyniku tej inwestycji powstał jeden środek trwały, tj. ujęcie wody (studnia głębinowa).

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (dalej łącznie określane jako: „Infrastruktura”) były realizowane przez Gminę w latach 2008–2012 i były finansowane ze środków Gminy, środków zewnętrznych (pożyczki/kredyty), a także ze środków pochodzących z Unii Europejskiej (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich otrzymanej na podstawie umowy z Samorządem Województwa …). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

Środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku o interpretację wymienia poniższa tabela:


| Nazwa urządzeń i obiektów wodociągowych oraz kanalizacyjnych | Data oddania do użytkowania 
| 1. Sieć wodociągowa z przyłączami B. i M. | 30.06.2010 
| 2. Sieć wodociągowa z przyłączami B., P., J., N. | 17.07.2012 
| 3. Przepompownia ścieków surowych – przebudowa oczyszczalni ścieków w X | 04.02.2011 
| 4. Oczyszczalnia ścieków w X – modernizacja | 28.12.2010 
| 5. Sieć kanalizacji z przepompowniami i przykanalikami w X, ul. …, …, … | 16.09.2010 
| 6. Sieć wodociągowa z przyłączami we wsi S. | 16.09.2010 
| 7. System wodociągowy „K.” (studnia głębinowa) | 02.06.2011 

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę jako poszczególne środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 Ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego – Zakład Usług Komunalnych w … Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka powstała w dniu 30 kwietnia 2013 r. z przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej w … (dalej jako: „Zakład” lub „ZGK”), działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przekształcenie Zakładu nastąpiło w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”). W ramach tego trybu Gmina wniosła na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniosła do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, co zapewniło ciągłość działalności.

Do 30 kwietnia 2013 r. zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej i związane z nimi urządzenia, po ich wykonaniu przez Gminę, były przekazywane Zakładowi jako odrębne środki trwałe. Zakład wykorzystywał je do wykonywania usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Przekazania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz związanych z nimi urządzeń do Zakładu miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących np. użytkowania) i następowały one co do zasady w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Podstawą takich przekazań realizowanych przez Gminę była ogólna uchwała Rady Miejskiej tworząca Zakład.

Taki tryb postępowania miał miejsce także w przypadku środków trwałych wchodzących w skład Kompleksowego systemu wod-kan, przy czym dodatkowo wydane zostało tutaj zarządzenie Burmistrza w sprawie powierzenia Zakładowi w administrowanie mienia komunalnego stanowiącego własność Gminy.

Przed dokonaniem przekształcenia Zakładu w Spółkę środki trwałe wchodzące w skład Kompleksowego systemu wod-kan zostały powrotnie przekazane na stan Gminy na podstawie odpowiednich dokumentów księgowych. Tym samym Kompleksowy system wod-kan nie wszedł w skład majątku przekazanego Spółce przez Gminę aportem w momencie powstania Spółki i znajduje się obecnie na stanie Gminy (jest środkiem trwałym wykazywanym księgowo przez Gminę). Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż Kompleksowy system wod-kan był budowany przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanych środków trwałych. W konsekwencji, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, Gmina wstrzymała się z przekazywaniem tych środków trwałych do Spółki, uznając za konieczne wcześniejsze uzyskanie zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Z kolei Studnia głębinowa, nigdy nie została przekazana do Zakładu i od zakończenia inwestycji znajduje się na stanie Gminy (jest środkiem trwałym wykazywanym księgowo przez Gminę). Przedmiotowy środek trwały po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany bezumownie przez Zakład. Udostępnienie to było nieodpłatne.

Po utworzeniu Spółki, Gmina udostępniła jej Infrastrukturę w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy. Pierwszym miesiącem dzierżawy był maj 2013 r. Gmina dokumentuje świadczenie usług dzierżawy za pomocą faktur VAT i rozlicza VAT należny z tego tytułu w swojej deklaracji VAT.

W późniejszym okresie Infrastruktura ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Z uwagi na to, że Gmina do maja 2013 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT i nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie odliczała dotąd podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Infrastrukturę.

Z uwagi na pełnioną przez Zakład funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy, to Zakład rozliczał VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług. Obecnie VAT należny z tego tytułu rozlicza Spółka.

W odrębnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Gmina wniosła o potwierdzenie z punktu widzenia VAT charakteru czynności przekształcenia Zakładu w Spółkę (uzyskała w tym zakresie już pozytywną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-866/12-4/BM) oraz potwierdzenie, że w ramach podejmowanych działań opodatkowanych VAT to Gmina jest podatnikiem VAT i dokonana rejestracja Gminy dla celów podatku VAT (od maja 2013 r.) jest prawidłowa. Gmina w drugim ze wspomnianych wniosków zadała również zapytanie odnośnie możliwości odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji dla celów podatku VAT oraz z faktur zawierających nieprawidłowości formalne.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że jest w chwili obecnej zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od oddania Infrastruktury do użytkowania do momentu udostępnienia jej w ramach dzierżawy Gmina nie wykorzystywała poszczególnych elementów Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura ta została początkowo nieodpłatnie udostępniona Zakładowi. W ocenie Gminy była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie udostępnienie miało miejsce do momentu przekształcenia Zakładu w spółkę gminną funkcjonującą pod nazwą – Zakład Usług Komunalnych w … Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Po utworzeniu Spółki Infrastruktura została wydzierżawiona do Spółki (tj. rozpoczęło się wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT).

W ocenie Zainteresowanego realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Gmina zrealizowała inwestycje w Infrastrukturze, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we wniosku, Gmina wydzierżawiła Infrastrukturę do Spółki. Usługa ta jest świadczona za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym, choć budowa Infrastruktury mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowi inwestycję poczynioną w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie zawartej ze Spółką umowy cywilnoprawnej opodatkowanej VAT. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z tego typu inwestycjami potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Gmina przytoczyła je w uzasadnieniu wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy poszczególne odcinki wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej wchodzące w skład Infrastruktury i wymienione w tabeli w pkt 1, 2, 5, 6 stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) – obiekt liniowy, a tym samym spełniają warunki definicji legalnej do uznania ich za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a). Również oczyszczalnia ścieków, przepompownia ścieków surowych oraz studnia głębinowa wymienione w tabeli w pkt 3, 4, 7 spełniają, w ocenie Gminy, definicję budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę w ramach dzierżawy Spółce Infrastruktury stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie Infrastruktury Spółce przez Gminę w ramach dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosowanie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku wykonywania przez Gminę odpłatnych usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, należy uznać, że dokonuje ona czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Umowę dzierżawy należy uznać niewątpliwie za umowę cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „kc”). Zgodnie z art. 693 § 1 kc „przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz”. Konsekwentnie, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że w konstrukcję dzierżawy wpisana jest odpłatność, co oznacza, że na podstawie takiej umowy Gmina otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę (jest to usługa odpłatna).

Zatem, mając na uwadze, że Gmina wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, to w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja (dzierżawa Infrastruktury do Spółki) podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, transakcja ta nie będzie zwolniona z VAT, gdyż ani Ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi infrastruktury wodociągowej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Potwierdzenie VAT-5 zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   Kompleksowy system wodno-ściekowy gminy X wraz z przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości X (dalej: „Kompleksowy system wod-kan”). W ramach tej inwestycji powstało kilka środków trwałych, tj. sieci wodociągowe, sieć wodociągowa z przyłączami, sieć kanalizacji sanitarnej z przykanalikami, przepompownia ścieków surowych;

*   System wodociągowy „K.” – studnia głębinowa (dalej „Studnia głębinowa”). W wyniku tej inwestycji powstał jeden środek trwały, tj. ujęcie wody (studnia głębinowa).

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe były realizowane przez Gminę w latach 2008–2012 i były finansowane ze środków Gminy, środków zewnętrznych (pożyczki/kredyty), a także z środków pochodzących z Unii Europejskiej. Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego – Zakład Usług Komunalnych w … Sp. z o.o. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka powstała w dniu 30 kwietnia 2013 r. z przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej w …, działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina wniosła na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniosła do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, co zapewniło ciągłość działalności.

Po utworzeniu Spółki, Gmina udostępniła jej Infrastrukturę w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy. Pierwszym miesiącem dzierżawy był maj 2013 r. Gmina dokumentuje świadczenie usług dzierżawy za pomocą faktur VAT i rozlicza VAT należny z tego tytułu w swojej deklaracji VAT. W późniejszym okresie Infrastruktura ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

W ocenie Zainteresowanego realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność odpłatnego udostępnienia przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, usługi dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki są/będą czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego/zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu. Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oraz zasad dokonania ww. korekty, został załatwiony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/443-581/13-5/KW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.