Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1293/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-20
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata warunkującym w świetle Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, tj. opłaty roczne za aplikację przez okres trzech lat i sześciu miesięcy jej trwania, oraz koszty opłaty za konkurs na aplikację adwokacką oraz egzaminu adwokackiego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację adwokacką przy Okręgowej Radzie Adwokackiej. Ukończenie aplikacji było warunkiem przystąpienia do egzaminu adwokackiego, który odbył się w dniach 14-17czerwca 2011 r. Z egzaminu uzyskał wynik pozytywny, co dało prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po podjęciu przez Okręgową Radę Adwokacką uchwały o wpisanie na listę adwokatów, wraz ze złożeniem ślubowania uzyskał formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 2 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, a księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. W ustawie z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze (Dz. U. 2009, Nr 146, poz. 1188), zwaną dalej Prawo o adwokaturze, został szczegółowo określony sposób uzyskania uprawnień zawodowych adwokata. Ze wskazanego aktu prawnego wynika, iż podstawową drogą uzyskania uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego z pozytywnym wynikiem, natomiast ukończenie aplikacji adwokackiej uprawnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Z kolei pozytywny wynik tego egzaminu daje podstawę do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów i uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością ponoszenia opłat za aplikację, których wysokość określona jest przez Ministra Sprawiedliwości na podstawie ustawy Prawo o adwokaturze. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty za egzamin adwokacki wynika z ustawy Prawo o adwokaturze, a jego wysokość określona jest w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłat za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. 2005, Nr 244, p. 2069). Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych obejmują następujące pozycje:

1.  Opłata za konkurs na aplikację adwokacką w kwocie 468 zł uiszczona w dniu 11 kwietnia 2007 r.;
2.  Opłaty roczne za I, II, III oraz IV rok aplikacji adwokackiej – poniesione odpowiednio:

1.  za I rok aplikacji w VI ratach uiszczonych w dniach: 30 października 2007 roku w kwocie 624 zł (rata I); 30 listopada 2007 roku w kwocie 624 zł (rata II); 2 stycznia 2008 r. w kwocie 624 zł (III rata); 1 lutego 2008 r. w kwocie 624 zł (IV rata); 2 marca 2008 r. w kwocie 624 zł (V rata) oraz 8 kwietnia 2008 r., w kwocie 624 zł (VI rata);
2.  za II rok aplikacji w V ratach: po 751 zł w dniach 6 listopada 2008 r., 2 grudnia 2008 r., 5 stycznia 2009 r. i 5 lutego 2009 r. oraz V rata w wysokości 374 zł w dniu 3 marca 2009 r.;
3.  za III rok aplikacji w VI ratach po 638 zł każda w dniach 4 listopada 2009 r., 1 grudnia 2009 r., 3 stycznia 2010 r., 2 lutego 2010 r., 1 marca 2010 r., 1 kwietnia 2010 r.,
4.  za IV rok aplikacji w IV ratach po 658 zł 50 gr. każda w dniach 5 listopada 2010 r., 3 grudnia 2010 r., 4 lutego 2011 r. oraz 7 marca 2011 r.;

Opłata za egzamin adwokacki – poniesiona w dniu 13 kwietnia 2013 r. w kwocie 1 039 zł 50 gr. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów.

Każdy z poniesionych kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień wynika z ustawy prawo o adwokaturze i rozporządzeń ministra sprawiedliwości. Każdy z wydatków został poniesiony w celu uzyskania uprawnień adwokata zgodnie z prawem o adwokaturze i był niezbędny do uzyskania przedmiotowych uprawnień. Nieuiszczenie opłaty za egzamin wstępny bądź egzamin adwokacki uniemożliwia – w pierwszym przypadku uzyskania wpisu na listę aplikantów adwokackich i rozpoczęcie samej aplikacji adwokackiej – w drugim zaś podejście do egzaminu końcowego i w konsekwencji uzyskanie uprawnień zawodowych adwokata. Odbycie aplikacji adwokackiej jest podstawowym sposobem uzyskania uprawnień zawodowych. Koszty aplikacji wskazane we wniosku (rozłożone na raty przez okręgową radę adwokacką wynikają zaś z ustawy prawo o adwokaturze i odpowiednich rozporządzeń ministra sprawiedliwości aplikant musi je uiścić celem odbycia aplikacji. Nie poniesienie jakiegokolwiek z ww. kosztów uniemożliwia uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Zatem nie uzyskanie uprawnień zawodowych adwokata uniemożliwia otworzenie kancelarii adwokackiej indywidualnej (jak uczynił to zainteresowany) bądź w jakiejkolwiek formie prawnej dozwolonej przez prawo o adwokaturze, co z kolei uniemożliwia uzyskanie przychodu z tego typu działalności prawniczej. A należy mieć na uwadze fakt, że uzyskanie tytułu zawodowego adwokata umożliwia reprezentowanie klientów przed wszelkimi sądami i trybunałami na terytorium Rzeczypospolitej. Nadto jedynie adwokat może być obrońcą w procesach karnych i karnych skarbowych. Zatem zachodzi bezpośredni związek pomiędzy poniesioną przez Wnioskodawcę opłatą za egzamin konkursowy na aplikację, opłatą za aplikację adwokacką uiszczaną przez trzy i pół roku jej trwania oraz opłatę za egzamin adwokacki a osiąganymi przychodami z tytułu działalności indywidualnej kancelarii adwokackiej.

Wnioskodawca w okresie odbywania aplikacji był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat z pensją minimalną u swojego patrona adwokata. Umowa o pracę została rozwiązana po zakończeniu aplikacji adwokackiej – przed egzaminem adwokackim. Wydatki na aplikację były finansowane z dochodu uzyskiwanego z umowy o pracę. W trakcie odbywania aplikacji Wnioskodawca wykonywał czynności aplikanta adwokackiego (pisanie wzorów pism procesowych dla patrona, zastępstwo patrona przed sądami i urzędami itp.). Z tytułu wykonywania tychże czynności aplikanta adwokackiego otrzymywał wynagrodzenie. Wydatki na aplikację miały związek z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem za pracę aplikanta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata warunkującym w świetle Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, tj. opłaty roczne za aplikację przez okres trzech lat i sześciu miesięcy jej trwania, oraz koszty opłaty za konkurs na aplikację adwokacką oraz egzaminu adwokackiego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej ?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (np. luty 2014 rok) przez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy Ponadto warto podkreślić, iż koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Nie budzi także wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osoby posiadające tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 roku – Prawo o adwokaturze (Dz. U. 2009. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Warto także wskazać, że z regulacji Prawo o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest odpłatna (art. 76b ust. 1), podobnie jak egzamin adwokacki, za który kandydat ma obowiązek uiścić opłatę. Opłata ta stanowi dochód budżetu państwa (art. 78b ust. 1). W związku z tym odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawo o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W świetle wyżej powołanych przepisów należy uznać, iż wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawniczych.

W ocenie Wnioskodawcy aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym aplikanta do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwość podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, co przemawia za uznaniem poniesionych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Ponadto poniesione ww. wydatki nie tylko mogą się przyczynić do osiągnięcia przychodów z założonej działalności gospodarczej, ale są wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia

Wnioskodawca uważa, iż poniesione wydatki związane z aplikacją adwokacką nie mają charakteru osobistego, gdyż aplikacja adwokacka jest szkoleniem, które przygotowuje aplikantów do wszechstronnego, należytego i samodzielnego świadczenia pomocy prawnej i nie stanowi dodatkowego etapu edukacji jak np. studia magisterskie. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Jednocześnie warto wskazać, iż okolicznością, która odróżnia zawód adwokata od pozostałych zawodów prawniczych to fakt, że tylko adwokat może występować jako obrońca w sprawach karnych, co również świadczy o tym, iż aplikacja adwokacka nie jest typowym szkoleniem służącym poszerzeniu wiedzy prawniczej, jak np. studia podyplomowe. Zaakcentować należy również to, iż w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umów cywilnoprawnych) adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawo o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy.

Reasumując należy podnieść, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem tej działalności jest osiągnięcie przychodu, gdyż działalność ta ma charakter zarobkowy. Poniesione wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawnych w ramach indywidualnej kancelarii.

Wnioskodawca wskazuje, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii dotyczącej radców prawnych (vide wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 301/12, wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 122/13, wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 50/13, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1144/12), uznając, iż wydatki związane z odbyciem aplikacji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż są to koszty racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację adwokacką. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny z egzaminu adwokackiego, co dało prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po podjęciu przez Okręgową Radę Adwokacką uchwały o wpisanie na listę adwokatów, wraz ze złożeniem ślubowania uzyskał formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 2 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Adwokackiej. Działalność wykonywana jest samodzielnie. Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, na które złożyły się: opłata za konkurs na aplikację adwokacką, opłaty roczne za I, II, III oraz IV rok aplikacji adwokackiej oraz opłata za egzamin adwokacki – poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów. Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na aplikację miały związek z uzyskiwaniem wynagrodzenia za pracę aplikanta.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień – w konsekwencji nie można ich uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podkreślić także należy, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej a w czasie kiedy uzyskiwał wynagrodzenie za pracę, to nie można uznać, że wydatki te ponosił w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wnioskodawca sam wskazał, że wydatki na aplikację miały związek z wynagrodzeniem aplikanta. Kosztami uzyskania przychodów są zaś – jak wykazano – jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując, skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie kwalifikacji zawodowych, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tut. organ nadmienia, że wskazane wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty roczne za cztery lata szkolenia aplikacyjnego, opłata za konkurs na aplikację adwokacką oraz opłata za egzamin adwokacki, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.