Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.841.2018.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: Uznanie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla których miejscem świadczenia i miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia; podatek-podatek naliczony; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla których miejscem świadczenia i miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla których miejscem świadczenia i miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w branży produkcji energii ze źródeł odnawialnych i jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka rozpoczęła inwestycję zmierzającą do budowy elektrowni wiatrowej morskiej.

W związku z tym Spółka planuje wybudować, a po oddaniu do użytkowania eksploatować morską farmę wiatrową na Morzu. Ponadto przewiduje się, iż po zakończeniu okresu eksploatacji morska farma wiatrowa, a przynajmniej niektóre jej elementy najprawdopodobniej będą wymagać demontażu, w zależności od obowiązujących w tym terminie przepisów w tym zakresie. Morska farma wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U.2017.2205 tj. z dnia 29 listopada 2017 r.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”).

W skład projektu będą wchodziły w szczególności:

*   elektrownie wiatrowe,
*   infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej,
*   wewnętrzne stacje elektroenergetyczne,
*   linie elektroenergetyczne, stacje badawcze.

Morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W związku z realizowanym projektem Spółka zawarła i zamierza zawrzeć szereg umów dotyczących odpłatnego nabycia usług/towarów. Projekt budowy morskiej farmy wiatrowej jest złożony i składa się z wielu etapów, w tym z fazy: (i) projektowej, (ii) budowy oraz (iii) eksploatacji, utrzymania i konserwacji. Obecnie inwestycja jest na etapie fazy projektowej. Po zakończeniu okresu eksploatacji przewiduje się konieczność demontażu przynajmniej niektórych elementów farmy.

Zawierane umowy dotyczą, w szczególności:

1.  W fazie projektowej:

1.  Kompleksowe usługi w zakresie przeprowadzenia badań środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie, obejmujące prace badawcze, analityczne, opracowania i usługi doradcze, w tym m.in.:
    1.  badania warunków hydrologicznych i hydrochemicznych,
    2.  badania warunków geologicznych,
    3.  badania geotechniczne,
    4.  badania surowców mineralnych,
    5.  badania warunków fizyczno-chemicznych osadów,
    6.  badania akustyczne i magnetyczne,
    7.  badania przeszkód i konfliktów technologicznych,
    8.  analiza zagrożeń nawigacyjnych,
    9.  monitoring: rybołówstwa, ptaków, ssaków morskich, ichtiofauny,
    10.  monitoring: archeologiczny, ruchów statków,
    11.  opracowanie raportów częściowych i końcowych, dla każdego badanego elementu środowiska,
    12.  wykonanie wstępnych ocen oddziaływania na środowisko morskie na podstawie wyników badań,
    13.  doradztwo w zakresie odziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko (prowadzone w trakcie postępowań w sprawie oceny oddziaływania na środowisko morskiej farmy wiatrowej, w tym m.in.: udział w uzgodnieniu z właściwymi organami zakresu i metodyk badawczych oraz analitycznych, ocenę oraz weryfikację merytoryczną wydanych w toku postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko: orzeczeń, postanowień oraz decyzji administracyjnych - w tym wsparcie merytoryczne w sporządzeniu odpowiednich pism odwoławczych/zaskarżeń, uczestnictwo w spotkaniach z organami administracji publicznej w ramach postępowania, uczestnictwo w konsultacjach społecznych).Wykonanie badań środowiska morskiego jest konieczne dla uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, która to decyzja warunkuje realizację inwestycji w postaci morskiej farmy wiatrowej (w tym budowy infrastruktury przyłączeniowej morskiej farmy wiatrowej). Dodatkowo, celem zmniejszenia ryzyka inwestycyjnego, Wnioskodawca zawarł ze spółką E. Sp. z o.o. porozumienie o współpracy, na mocy którego oba podmioty będą dokonywać wymiany danych z kampanii pomiarowych prowadzonych na Morzu . W ramach porozumienia Wnioskodawca m.in. nabędzie dane w zakresie wykonanych na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej pomiarów prędkości i kierunku wiatru, oraz wszelkich innych sygnałów rejestrowanych przez urządzenia pomiarowe, a także dokumentację techniczną przebiegu kampanii. Z tytułu nabycia usług określonych porozumieniem Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury z podatkiem VAT, wystawione przez E. Sp. z o.o.
2.  Usługi związane z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, obejmujące m.in.:
    1.  przygotowanie wniosków o wydanie decyzji,
    2.  przygotowanie raportów o oddziaływaniu na środowisko,
    3.  koordynację merytoryczną i organizację procesu oceny oddziaływania na środowisko morskich farm wiatrowych (w tym m.in.: bieżący nadzór i koordynację procesu badań i analiz środowiskowych w celu zapewnienia ich kompletności, terminowości i właściwego powiązania z procedurą oceny oddziaływania na środowisko oraz całym procesem inwestycyjnym, bieżące konsultacje wyników badań i analiz środowiskowych z organami odpowiedzialnymi za wydanie decyzji, doradztwo w zakresie środowiskowych uwarunkowań realizacji morskiej farmy wiatrowej na wszystkich etapach postępowania w sprawie wydania decyzji, reprezentowanie Spółki przed organami w ramach procedury w sprawie wydania decyzji).
3.  Usługi w ramach kampanii geotechnicznej, w tym m.in.:
    1.  usługi w zakresie wykonania projektu robót geologicznych,
    2.  usługi związane z poszukiwaniem niewybuchów i broni chemicznej na obszarze planowanej morskiej farmy wiatrowej,
    3.  usługi w zakresie wykonania badań geotechnicznych,
    4.  usługi w zakresie doradztwa technicznego dotyczącego ww. badań,
    5.  usługi w zakresie wykonania modelu dna morskiego.
4.  Usługi w ramach kampanii pomiaru wiatru, w tym m.in.:usługi w zakresie wykonania analizy produktywności, wraz z wstępnym planem rozmieszczenia turbin na obszarze morskiej farmy wiatrowej.
5.  Usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego, w tym m.in. usługi opracowania koncepcji projektowo-technicznej.
6.  Usługi w zakresie uzyskania pozwolenia wodnoprawnego.
7.  Usługi związane z przygotowaniem pełnej wymaganej dokumentacji, przeprowadzeniem wszelkich koniecznych uzgodnień i zawarciem wymaganych porozumień, oraz uzyskaniem wszelkich wymaganych pozwoleń, wraz z uzyskaniem pozwolenia lub pozwoleń na budowę.

1.  W fazie budowy m.in.:
    1.  Dostawa z instalacją turbin wiatrowych.
    2.  Dostawy komponentów uzupełniających (podmorskie kable wewnętrzne, podmorskie kable eksportowe, morskie stacje elektroenergetyczne, fundamenty, sieci telekomunikacyjne i systemy ostrzegania, monitoringu i nawigacji, etc.) wraz z ich instalacją/montażem.
    3.  Przeprowadzenie testów i uruchomień.
    4.  Usługi doradcy technicznego.
2.  W fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji m.in:
    1.  Usługi w zakresie użytkowania, bieżącej konserwacji i drobnych napraw serwisowych.
    2.  Usługi w zakresie dużych napraw lub wymiany głównych komponentów.

Ze względu na stopień złożoności projektu oraz jego ramy czasowe, w zależności od przyszłych decyzji biznesowych, w tym ofert podwykonawców, poszczególne usługi/dostawy mogą być zlecane pojedynczo lub jako usługi kompleksowe/złożone. Z tytułu nabycia opisanych we wniosku towarów i usług Spółka otrzymywała i będzie otrzymywać faktury z podatkiem VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku są te transakcje nabycia usług lub towarów, dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej (tj. usługi, dla których miejsce świadczenia jest ustalane w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT - w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz towary, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - w miejscu instalacji lub montażu na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej).

Spółka zaznacza, że w ramach niniejszego wniosku nie wnosi o ocenę, czy konkretny rodzaj usługi stanowi usługę związaną z nieruchomością położoną w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej. Założenie, iż nabywane przez Spółkę usługi wykazują związek z nieruchomością położoną w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Spółkę.

W związku z realizowanym projektem Spółka nabywała i będzie nabywać również inne usługi, niezwiązane bezpośrednio z konkretną nieruchomością (usługi doradcze, udział w konsultacjach, usługi prawne, usługi księgowe, etc.), dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę ogólną, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przy czym wątpliwości Spółki i zakres pytania będącego przedmiotem wniosku dotyczą wyłącznie tych usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT.

Ponadto w przypadku towarów, których nabycia Spółka dokonała lub planuje dokonać, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie te towary, dla których miejscem dostawy jest terytorium polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.

Spółka zaznacza, iż posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT - w odniesieniu do nabywanych towarów i usług spełniony będzie warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku opisanych powyżej usług/towarów, które Spółka nabyła i będzie nabywała, nie będą zachodziły ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego VAT, przewidziane w ustawie o VAT.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, iż dnia 30 listopada 2018 r. spółka powiązana – D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.550.2018.1.PC, w której potwierdzono, iż czynności takie jak objęte niniejszym wnioskiem podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT i nabywcy wskazanych usług i towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy polska wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie czynności wykonywanych w tej strefie, dla których Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowi opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że usługi te były i będą świadczone w ramach czynności, których wyłączne (suwerenne) prawo wykonywania na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej posiada Rzeczpospolita Polska, przez co teren tej strefy uznaje się za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT świadczenia tych usług i w związku z tym Spółka ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nabycie towarów, dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że dostawy te były i będą realizowane w ramach czynności, których wyłączne (suwerenne) prawo wykonywania na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej posiada Rzeczpospolita Polska, przez co teren tej strefy uznaje się za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT dostaw tych towarów i w związku z tym Spółka ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, polska wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie czynności wykonywanych w tej strefie, dla których Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania. W odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych na jej terenie, polska wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowi opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że usługi te były i będą świadczone w ramach czynności, których wyłączne (suwerenne) prawo wykonywania na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej posiada Rzeczpospolita Polska, przez co teren tej strefy uznaje się za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT świadczenia tych usług i w związku z tym Spółka ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
3.  W ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nabycie towarów, dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że dostawy te były i będą realizowane w ramach czynności, których wyłączne (suwerenne) prawo wykonywania na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej posiada Rzeczpospolita Polska, przez co teren tej strefy uznaje się za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT dostaw tych towarów i w związku z tym Spółka ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Zakres terytorialny przepisów ustawy o VAT

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług i dostawa towarów wyłącznie, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tak ogólne wskazanie powoduje, zdaniem Spółki, wątpliwości co do zakresu jurysdykcji Rzeczypospolitej Polski w sprawach VAT.

Zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej określają przepisy prawa administracyjnego, w szczególności ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U.2017.660 tj. z dnia 28 marca 2017 r.).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Natomiast zgodnie z art. 3 ww. ustawy granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna.

Przy czym na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne.

Pojęcie wyłącznej strefy ekonomicznej reguluje art. 15 ustawy o obszarach morskich. Zgodnie z powyższym przepisem wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, granice wyłącznej strefy ekonomicznej określają umowy międzynarodowe.

Art. 17 ustawy o obszarach morskich reguluje natomiast uprawnienia Rzeczypospolitej Polskiej przysługujące w wyłącznej strefie ekonomicznej. Zgodnie z w/w przepisem Polsce przysługują, m.in.:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Na mocy art. 18 ustawy o obszarach morskich obce państwa korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej z wolności żeglugi i przelotu, układania kabli podmorskich i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, wiążących się z tymi wolnościami, z zastrzeżeniem przepisów ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Należy również podkreślić, iż powyższe przepisy są zbieżne z treścią Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”), regulującej podstawowe kwestie z zakresu prawa morza.

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Konwencja o prawie morza została ratyfikowana przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r. Stroną Konwencji jest również Unia Europejska (Decyzja Rady z dnia 23 marca 1998 r. dotycząca zawarcia przez Wspólnotę Europejską Konwencji Narodów Zjednoczonych z dnia 10 grudnia 1982 r. o prawie morza i Porozumienia z dnia 28 lipca 1994 r. odnoszącego się do stosowania jego części XI (Dz. Urz. UE L 179 z 23.6.1998, str. 1), a więc przepisy Konwencji mają podwójnie umocowane jako źródło prawa w Polsce (tak: Krajowy program ochrony wód morskich: https://legislacia.rcl.gov.p1/docs//3/12303656/12461963/12461964/dokument311058.docx strona 7).

Samo literalne brzmienie powyższych przepisów regulujących zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej, mogłoby sugerować, iż „terytorium kraju”, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie: morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne. Wyłączna strefa ekonomiczna nie byłaby w takiej sytuacji objęta polską jurysdykcją VAT.

Powyższe stanowisko jest jednak zdaniem Spółki błędne. Nie bierze ono bowiem pod uwagę faktu, że w zakresie określonych czynności podejmowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej (wskazanych w ustawie obszarach morskich oraz w Konwencji o prawie morza) Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania.

„Suwerenność” rozumiana jest jako (i) zdolność do samodzielnego, niezależnego od innych podmiotów, sprawowania władzy nad określonym terytorium, grupą osób lub samym sobą bądź (ii) posiadanie władzy zwierzchniej (tak w ww.sip.pl).

Oznacza to, że Polska w zakresie czynności określonych w art. 56 Konwencji o prawie morza, sprawuje wyłączną władzę nad terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej.

Konstatacja ta prowadzi do naturalnego wniosku, że w pewnych przypadkach wyłączna strefa ekonomiczna, pomimo, że prawnie nie stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - powinna być jednak uważana za podlegającą polskiej jurysdykcji VAT.

Co najważniejsze, takie stanowisko znajduje oparcie w przepisach prawa Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”), którego konieczność uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy o VAT nie podlega wątpliwości.

1.  Obowiązek dokonywania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Z chwilą wstąpienia Polski do UE, prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z przepisem art. 2 Traktatu akcesyjnego z dn. 16 kwietnia 2003r. (Dz. Urz. WEL Nr 236, poz. 17).

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową ich implementację odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w przepisie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w przepisie art. 10 tego Traktatu.

Jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada jego efektywności, wyrażona w przepisie art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu UE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji UE. Zasada efektywności odnosi się do wszelkich aktów prawa Unii Europejskiej (również dyrektyw) i wymaga, aby wszelkie organy Państw Członkowskich (w tym organy administracji podatkowej) interpretowały prawo wewnętrzne zgodnie z postanowieniami prawa unijnego. Gdy dochodzi do kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, te ostatnie muszą mieć zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. „wykładni prowspólnotowej”, „(\`(...)\`) wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie przepisu art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych” (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08).

Regulacje dyrektywy powinny zostać zaimplementowane do krajowego porządku prawnego łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acąuis communautaire) zawartym m.in. w orzecznictwie TSUE.

Spółka pragnie wskazać, że konieczność odniesienia się do przepisów prawa wspólnotowego przy interpretacji prawa krajowego nie powinna wzbudzać żadnych wątpliwości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”). Przykładowo, w orzeczeniu z dn. 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt K 2/02) TK stwierdził, iż „ (\`(...)\`) od organów stosujących prawo w państwach Unii Europejskiej oczekuje się interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (co wynika z art. 5 Traktatu Rzymskiego). To powoduje, że nawet normy wspólnotowe, które same w sobie nie nadają się do bezpośredniego stosowania są punktem odniesienia, obowiązkowym kryterium do osiągnięcia zgodnej interpretacji (TSUE, Van Colson and Kamann, 14/83, 10.4.1984, Zb. Orz. 1891), a ponadto uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego, jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego (TSUE Marleasing, C-106/89, 13.11.1991, Zb. Orz. s. 1-4135)”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego, co potwierdziło orzeczenie TSUE z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie C-26/62 TSUE podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie TSUE, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (orzeczenie to potwierdza zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).

W związku z powyższym interpretacja przepisów krajowych nie może opierać się wyłącznie na ich gramatycznym brzmieniu. Jak wynika bowiem z powyższej analizy, należy kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również właściwymi regulacjami wspólnotowymi i wykładnią dokonaną przez TSUE, które stanowią również część polskiego porządku prawnego.

Powyższe ma szczególne znaczenie w przypadku podatku VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. W celu osiągnięcia harmonizacji ustawodawstw krajowych dotyczących podatku VAT, państwa członkowskie zostały zobowiązane do implementacji do ich krajowych przepisów prawnych Dyrektywy VAT. Pojęcia użyte w krajowych ustawodawstwach dotyczących podatku VAT powinny być więc rozumiane jednolicie w całej Unii Europejskiej.

W przeciwnym przypadku mogłoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez podwójne opodatkowanie danego towaru/usługi lub, przeciwnie, brak jakiegokolwiek opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe stałoby w oczywistej sprzeczności z głównymi celami harmonizacji podatków pośrednich we Wspólnocie.

1.  Świadczenia wykonywane na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej

Spółka pragnie wskazać, iż kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznych stref ekonomicznych była już przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-l11/05 z dnia 29 marca 2007 r. (Aktiebolaget NN).

TSUE rozstrzygał wówczas m.in. pytanie czy dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie tej części transakcji, która dotyczy obszaru położonego w wyłącznej strefie ekonomicznej.

Zgodnie z tezami wyroku TSUE w sprawie C-111/05: „(\`(...)\`) państwo członkowskie ma obowiązek objąć podatkiem VAT dostawę towarów, która ma miejsce na należącym do niego morzu terytorialnym oraz na dnie tego morza i podglebiu (\`(...)\`) Z kolei suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka, ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o którym mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 58 ust. 1 i art. 79 powyższej konwencji, które zastrzegają na rzecz wszystkich innych państw, pod pewnymi warunkami, prawo układania podmorskich kabli na tych obszarach” \[tezy 58-59, podkreślenie Spółki\].

Następnie TSUE stwierdził, że: „Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Dotyczy to również, a fortiori, tej części transakcji, która wykonywana jest na morzu pełnym, będącym na mocy art. 89 konwencji o prawie morza obszarem wyłączonym spod zakresu suwerenności państw (zob. również w dziedzinie świadczenia usług transportowych wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w sprawie C 30/89 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. str. 1691, pkt 17). ” \[teza 60\],

Wyrok TSUE w sprawie C-l11/05 wskazuje więc, że jeżeli dana czynność wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej (np. położenie podmorskiego kabla) nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, to taka transakcja nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego.

Powyższe prowadzi to oczywistego wniosku, że czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej, które są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego - powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego.

Ponadto zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego Philippe’a Legera przedstawioną w dniu 14 września 2006 r. do w/w sprawy: „(\`(...)\`) szósta dyrektywa odsyła w ten sposób do ustawodawstwa krajowego w przedmiocie definicji terytorialnego zakresu kompetencji podatkowej każdego państwa członkowskiego. Jeśli spojrzeć z tej perspektywy na ułożenie podmorskiego kabla łączącego dwa państwa członkowskie, każde z tych państw będzie miało prawo do opodatkowania transakcji w odniesieniu do tej części kabla, która znajduje się na jego terytorium lądowym i w granicach jego wód wewnętrznych. Będą mogły one również opodatkować tę transakcję w odniesieniu do części kabla znajdującej się w obszarze jego morza terytorialnego, ponieważ zgodnie z międzynarodowym prawem morza, suwerenność danego państwa obejmuje również dno morza terytorialnego. Można również przewidzieć taka sytuację, w której państwo członkowskie podejmie decyzję o opodatkowaniu rozpatrywanej transakcji w odniesieniu do części kabla znajdującej się w i ego wyłącznej strefie ekonomicznej lub na jego szelfie kontynentalnym, ponieważ może ono wykonywać również na tym obszarze swe suwerenne prawa, mimo iż są one ograniczone, w szczególności w zakresie eksploatacji dna morskiego i jego podziemia. W tej kwestii Trybunał orzekł już, że prawo wspólnotowe, w szczególności dyrektywa Rady 92/43/EWG. ma zastosowanie na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej i szelfu kontynentalnego danego państwa członkowskiego, jeżeli wykonuje ono na tym obszarze swoje suwerenne prawa (\`(...)\` ) ” \[tezy 91-93, podkreślenie Spółki\].

Opinia Rzecznika Generalnego oraz powołane przez niego wcześniejsze orzecznictwo TSUE również wskazuje, iż prawo unijne - do którego zalicza się również Dyrektywa VAT - ma zastosowanie również na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, o ile tylko państwo członkowskie wykonuje na tym obszarze swoje suwerenne prawa.

Spółka pragnie również wskazać, iż ustalenia poczynione przez TSUE znalazły odzwierciedlenie w oficjalnych dokumentach Komisji Europejskiej oraz Komitetu ds. VAT.

W dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 19 lutego 2015 r. dotyczącym zakresu stosowania przepisów Dyrektywy VAT pt. „Stosowanie Dyrektywy VAT dla czynności wykonywanych w wyłącznej strefie ekonomicznej przylegającej do morza terytorialnego państwa członkowskiego - ciąg dalszy” (ang. Application of the FAT Directive when activities are carried out in the exclusive economic zone adjacent to the territorial sea of a Member State -follow-up - taxud.c. 1(2015)799403 - EN, working paper no. 846), Komisja powołując orzeczenie TSUE w sprawie C-111/05, uznała, że:

„Z przytoczonego orzeczenia wynika, że na potrzeby dostawy towarów i świadczenia usług bezpośrednio związanych z czynnościami wymienionymi w Konwencji, do których Państwo Członkowskie wykonuje suwerenne prawo, wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część jego terytorium.

W konsekwencji, jeśli dostawa towarów związanych z takimi czynnościami ma miejsce w wyłącznej strefie ekonomicznej to podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów mająca miejsce w nadbrzeżnym państwie członkowskim, do którego strefa należy. To samo dotyczy świadczenia usług, których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie konkretnego miejsca (np. usługi związane z nieruchomościami), które znajduje się w wyłącznej strefie ekonomicznej \[tłumaczenie własne Spółki\]”.

Powyższe doprowadziło Komisję Europejską do następującej konkluzji:

„W odniesieniu do czynności, do których przybrzeżne Państwo Członkowskie posiada suwerenne prawa, wyłączna strefa ekonomiczna przyległa do morza terytorialnego tego państwa powinna być traktowana jako część terytorium tego Państwa Członkowskiego.

W odniesieniu do pozostałych czynności, do których prawa państw są współdzielone, wyłączna strefa ekonomiczna powinna być traktowana jako położona poza terytorium Unii Europejskiej”;

\[tak: dokument Komisji taxud.c. 1(2015)799403 - EN: https://circabc.europa.eu/sd/a/2f 143e91 -626a-44c8-a7b7-4b41ld3a86b8/846%20%20Activities%20in%20exclusive%20economic%20zone%20adiacent%20to %20territorial%20sea%20of%20a%20Member%20State.pdf strona 3 i 4\].

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Komitet ds. VAT w wytycznych sporządzonych po 103 spotkaniu Komitetu z dnia 20 kwietnia 2015 r.:

„Komitet ds. VAT uznał zdecydowaną większością głosów, że w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług związanych z czynnościami w wyłącznej strefie ekonomicznej, co do których państwo nadbrzeżne ma suwerenne prawa, taką strefę uznać należy za część terytorium tego państwa członkowskiego w świetle definicji z art. 5 ust 2 Dyrektywy VAT. ”

Komitet ds. VAT uznał zdecydowaną większością głosów, że dostawy towarów i świadczenia usług związane z czynnościami w wyłącznej strefie ekonomicznej, co do których państwa nadbrzeżne posiadają wspólne prawa, powinny być uznane za dokonane poza terytorium Wspólnoty, w rozumieniu art. 5 ust 1 Dyrektywy FAT \[tłumaczenie własne Spółki\].”

tak: Wytyczne po 103 spotkaniu Komitetu ds. VAT z 20 kwietnia 2015, taxud.c. 1(2015)4499050- 871

https://ec.europa.eu/taxation customs/sites/taxation/files/resources/docinnents/taxation/vat/kev docu ments/val committee/guidelines-vat-coinmittee-meetinus en.pdf).

Dodatkowym argumentem świadczącym o prawidłowości podejścia Spółki jest stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 2018 r.. znak DPP8.8101.33.2018.WCX. które zostało wydane w odpowiedzi na pytanie spółki powiązanej z Wnioskodawcą. Spółka powiązana z Wnioskodawcą zwróciła się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako organu sprawującego ogólny nadzór w sprawach podatkowych, z prośbą o zrewidowanie dotychczasowego stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonywanych na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej na Morzu . W odpowiedzi przesłanej przez Departament Poboru Podatków w Ministerstwie Finansów, potwierdzono, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN, a także dokumentu taxud.c.l(2015)799403-EN Working paper No 846 Komisji Europejskiej i wytycznych sporządzonych po 103. spotkaniu Komitetu ds. VAT, wyłączna strefa ekonomiczna państwa członkowskiego przylegająca do jego wód terytorialnych powinna stanowić dla potrzeb podatku VAT terytorium tego państwa, w zakresie działalności, do której nabrzeżne państwo członkowskie ma suwerenne prawo. Kopię tego pisma Spółka załącza do niniejszego wniosku.

Spółka przedstawia poniżej najistotniejsze fragmenty ww. pisma Ministerstwa Finansów:

„Kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie WSE była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, a także była przedmiotem prac Komitetu ds. VAT.

W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez WSE i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w WSE oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w WSE i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego.

Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wywnioskować zatem, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w konwencji, do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, WSE jest uznawana za część ich terytorium.

Podobne stanowisko przedstawiła Komisja Europejska w dokumencie tcaud.c. 1(2015)799403- EN Working paper No 846, w którym stwierdziła, że w przypadku gdy dostawa towarów związana z działalnością, do której państwo członkowskie ma suwerenne prawo, ma miejsce w WSE, będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa towarów mająca miejsce w nabrzeżnym państwie członkowskim, do którego należy ta strefa. Zasada ta ma również zastosowanie do świadczenia usług, których miejsce ustala się na podstawie określonej lokalizacji (np. usługi związane z nieruchomościami), jeśli lokalizacja ta znajduje się w WSE.

Podsumowując ten dokument Komisja wskazała, że traktowanie do celów podatku VAT wyłącznych stref ekonomicznych powinno być następujące:

*   w zakresie działalności, do której nabrzeżne państwo członkowskie ma suwerenne prawo, wyłączną strefę ekonomiczną przylegającą do jego morza terytorialnego uznaje się za część terytorium tego państwa członkowskiego,

*   w zakresie innych rodzajów działalności, do których prawo jest dzielone przez państwa, wyłączną strefę ekonomiczną uznaje się za znajdującą się poza terytorium UE.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wytycznych sporządzonych po 103 spotkaniu Komitetu ds. VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że WSE państwa członkowskiego przylegająca do jego wód terytorialnych powinna stanowić dla potrzeb podatku VA T terytorium tego państwa ale jedynie we wskazanym powyżej zakresie.

Mając powyższe na względzie, w zależności od tego, jakie czynności są wykonywane na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, może być ona dla celów VAT uznawana za terytorium kraju lub nie. W przypadku gdy dana czynność mieści się w katalogu aktywności wymienionych w art. 17 i 22 ustawy o obszarach morskich i miejsce jej wykonania w myśl ustawy o VAT stanowi terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej, strefa ta powinna być uznana za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT tej czynności.

Ponadto prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza także interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KD1P 1-2.4012.550.2018.1.PC wydana dnia 30 listopada 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w identycznym stanie faktycznym jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej interpretacji indywidualnej: „(\`(...)\`) dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium. Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. elektrowni wiatrowych wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`) Zatem, w analizowanym przypadku, nabywane usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowią odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Ponadto, w analizowanym przypadku, nabywanie towarów dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług i towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.”

1.  Miejsce świadczenie usług

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady.

Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, z związku z tym, że nabywane przez Spółkę usługi mają związek z nieruchomością położoną w wyłącznej strefie ekonomicznej, zastosowanie znajdzie powyższa regulacja tj. opodatkowanie tych usług w miejscu położenia nieruchomości.

1.  Miejsce dostawy towarów

Podstawowe zasady ustalania miejsca dostawy towarów zawiera art. 22 ustawy o VAT.

Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 ustawy o VAT). Dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku natomiast towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie powyższych przepisów może więc wystąpić sytuacja, w której miejscem dostawy towarów nabywanych przez Spółkę dla celów budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej, będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna.

1.  Opodatkowanie usług nabywanych przez Spółkę

W świetle tez wyroku TSUE w sprawie C-111/05, potwierdzonych następnie przez Komisję Europejską oraz Komitet ds. VAT, usługi nabywane przez Spółkę (wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również towarów (opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), dla których miejscem dostawy będzie wyłączna strefa ekonomiczna.

Spółka zauważa ponownie, że na podstawie art. 56 Konwencji o prawa morza, Polska posiada we własnej wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego.

Powyższe uprawnienia potwierdzają również przepisy ustawy o obszarach morskich.

Suwerenność nad wyłączną strefą ekonomiczną obejmuje więc m.in.:

*   prawo badania zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych,
*   inne przedsięwzięcia w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takie jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów.

Przedsięwzięcie realizowane przez Spółkę (budowa morskiej farmy wiatrowej oraz jej późniejsza eksploatacja) zostało więc wprost wskazane wśród suwerennych praw przysługujących Polsce.

W związku z tym uprawnione jest stwierdzenie, że co do zasady, usługi nabywane przez Spółkę w celu stworzenia i utrzymania morskiej farmy wiatrowej, które są związane z nieruchomością zlokalizowaną w wyłącznej strefie ekonomicznej - powinny być opodatkowane polskim VAT. To samo dotyczy towarów nabywanych przez Spółkę w związku z budową i eksploatacją morskiej farmy wiatrowej, dla których miejscem dostawy będzie wyłączna strefa ekonomiczna.

W fazie projektowej Spółka nabywała usługi ukierunkowane (na początkowym etapie), na uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach i w tym zakresie usługi polegały głównie na wykonaniu kompleksowych badań środowiskowych (wprost wymienionych w art. 56 Konwencji o prawie morza), a także pomocniczych usług doradczych.

Usługi związane z uzyskaniem samej decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych są niewątpliwie ściśle związane z głównym przedsięwzięciem Spółki, polegającym na budowie i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej. Uzyskanie decyzji, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest niezbędne dla celu realizacji inwestycji Spółki. W związku z tym, usługi związane z uzyskaniem decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych mieszczą się w zakresie „przedsięwzięcia w zakresie gospodarczej eksploatacji strefy, takiej jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wiatrów”, w rozumieniu art. 56 Konwencji o prawie morza.

Kolejne rodzaje usług nabywanych przez Spółkę w fazie projektowej również są ściśle związane z realizacją inwestycji w postaci morskiej farmy wiatrowej tj.: usługi świadczone w ramach kampanii geotechnicznej, usługi świadczone w ramach kampanii pomiaru wiatru, usługi przygotowania projektu budowlanego, usługi w zakresie uzyskania pozwolenia wodnoprawnego i pozwoleń na budowę. Jako takie, niewątpliwe stanowią „przedsięwzięcia w zakresie gospodarczej eksploatacji strefy, takiej jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wiatrów”, w rozumieniu art. 56 Konwencji o prawie morza.

Oczywiście analogiczne należy ocenić:

*   usługi oraz towary nabywane przez Spółkę w fazie budowy morskiej farmy wiatrowej,

*   usługi świadczone na rzecz Spółki w fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji morskiej farmy wiatrowej.

Reasumując, Spółka uważa za uprawnione swoje stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1.  nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowi opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
2.  nabycie towarów, dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak Spółka wskazała powyżej, w jej ocenie opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

1.  nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowi opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że usługi te są świadczone w ramach czynności, których wyłączne (suwerenne) prawo wykonywania na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej posiada Rzeczpospolita Polska, przez co teren tej strefy uznaje się za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT świadczenia tych usług;
2.  nabycie towarów, dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że dostawy te są realizowane w ramach czynności, których wyłączne (suwerenne) prawo wykonywania na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej posiada Rzeczpospolita Polska, przez co teren tej strefy uznaje się za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT dostaw tych towarów.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gotowa morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Przedmiotowe usługi oraz towary będą więc związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę (sprzedażą energii elektrycznej). W takim przypadku, Spółce przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67 z późn. zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2214), zwanej dalej ustawą o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna

zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu.

Ponadto art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach.

Również zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Ponadto stosownie do art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zaś w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wybudować, a po oddaniu do użytkowania eksploatować morską farmę wiatrową na Morzu . Morska farma wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. W skład projektu będą wchodziły w szczególności elektrownie wiatrowe, infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej, wewnętrzne stacje elektroenergetyczne, linie elektroenergetyczne, stacje badawcze. Morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W związku z realizowanym projektem Spółka zawarła i zamierza zawrzeć szereg umów dotyczących odpłatnego nabycia usług/towarów. Projekt budowy morskiej farmy wiatrowej jest złożony i składa się z wielu etapów, w tym z fazy: (i) projektowej, (ii) budowy oraz (iii) eksploatacji, utrzymania i konserwacji. Po zakończeniu okresu eksploatacji przewiduje się konieczność demontażu przynajmniej niektórych elementów farmy. Zawierane umowy dotyczą, w szczególności:

*   W fazie projektowej:

Kompleksowe usługi w zakresie przeprowadzenia badań środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie, obejmujące prace badawcze, analityczne, opracowania i usługi doradcze, w tym m.in.: badania warunków hydrologicznych i hydrochemicznych, badania warunków geologicznych, badania geotechniczne, badania surowców mineralnych, badania warunków fizyczno-chemicznych osadów, badania akustyczne i magnetyczne, badania przeszkód i konfliktów technologicznych, analiza zagrożeń nawigacyjnych, monitoring: rybołówstwa, ptaków, ssaków morskich, ichtiofauny, monitoring: archeologiczny, ruchów statków, opracowanie raportów częściowych i końcowych, dla każdego badanego elementu środowiska, wykonanie wstępnych ocen oddziaływania na środowisko morskie na podstawie wyników badań, doradztwo w zakresie oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko (prowadzone w trakcie postępowań w sprawie oceny oddziaływania na środowisko morskiej farmy wiatrowej, w tym m.in.: udział w uzgodnieniu z właściwymi organami zakresu i metodyk badawczych oraz analitycznych, ocenę oraz weryfikację merytoryczną wydanych w toku postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko: orzeczeń, postanowień oraz decyzji administracyjnych - w tym wsparcie merytoryczne w sporządzeniu odpowiednich pism odwoławczych/zaskarżeń, uczestnictwo w spotkaniach z organami administracji publicznej w ramach postępowania, uczestnictwo w konsultacjach społecznych).

Wykonanie badań środowiska morskiego jest konieczne dla uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, która to decyzja warunkuje realizację inwestycji w postaci morskiej farmy wiatrowej (w tym budowy infrastruktury przyłączeniowej morskiej farmy wiatrowej).

Usługi związane z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, obejmujące m.in.: przygotowanie wniosków o wydanie decyzji, przygotowanie raportów o oddziaływaniu na środowisko, koordynację merytoryczną i organizację procesu oceny oddziaływania na środowisko morskich farm wiatrowych (w tym m.in.: bieżący nadzór i koordynację procesu badań i analiz środowiskowych w celu zapewnienia ich kompletności, terminowości i właściwego powiązania z procedurą oceny oddziaływania na środowisko oraz całym procesem inwestycyjnym, bieżące konsultacje wyników badań i analiz środowiskowych z organami odpowiedzialnymi za wydanie decyzji, doradztwo w zakresie środowiskowych uwarunkowań realizacji morskiej farmy wiatrowej na wszystkich etapach postępowania w sprawie wydania decyzji, reprezentowanie Spółki przed organami w ramach procedury w sprawie wydania decyzji).

Usługi w ramach kampanii geotechnicznej, w tym m.in.: usługi w zakresie wykonania projektu robót geologicznych, usługi związane z poszukiwaniem niewybuchów i broni chemicznej na obszarze planowanej morskiej farmy wiatrowej, usługi w zakresie wykonania badań geotechnicznych, usługi w zakresie doradztwa technicznego dotyczącego ww. badań, usługi w zakresie wykonania modelu dna morskiego,

Usługi w ramach kampanii pomiaru wiatru, w tym m.in.: usługi w zakresie wykonania analizy produktywności, wraz z wstępnym planem rozmieszczenia turbin na obszarze morskiej farmy wiatrowej.

Usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego, w tym m.in. usługi opracowania koncepcji projektowo-technicznej.

Usługi w zakresie uzyskania pozwolenia wodnoprawnego.

Usługi związane z przygotowaniem pełnej wymaganej dokumentacji, przeprowadzeniem wszelkich koniecznych uzgodnień i zawarciem wymaganych porozumień, oraz uzyskaniem wszelkich wymaganych pozwoleń, wraz z uzyskaniem pozwolenia lub pozwoleń na budowę.

*   W fazie budowy m.in.:

Dostawa z instalacją turbin wiatrowych.

Dostawy komponentów uzupełniających (podmorskie kable wewnętrzne, podmorskie kable eksportowe, morskie stacje elektroenergetyczne, fundamenty, sieci telekomunikacyjne i systemy ostrzegania, monitoringu i nawigacji, etc.) wraz z ich instalacją/montażem.

Przeprowadzenie testów i uruchomień.

Usługi doradcy technicznego.

*   W fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji m.in:

Usługi w zakresie użytkowania, bieżącej konserwacji i drobnych napraw serwisowych.

Usługi w zakresie dużych napraw lub wymiany głównych komponentów.

Przedmiotem niniejszego wniosku są te transakcje nabycia usług lub towarów, dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej (tj. usługi, dla których miejsce świadczenia jest ustalane w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT - w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz towary, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - w miejscu instalacji lub montażu na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy polska wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie czynności wykonywanych w tej strefie dla których Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania, a w związku z tym czy nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz nabycie towarów, dla których miejscem dostawy ustalanym w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi odpowiednio opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług oraz towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny określający jurysdykcję i prawa państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach niniejszej konwencji w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został wskazany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji, z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym artkule zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, że morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Zatem realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wywnioskować zatem, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. elektrowni wiatrowych wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada będzie odnosić się do określonych we wniosku działań „w fazie budowy” (II) oraz „w fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji” (III), a także będzie dotyczyć wszelkich działań związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w tzw. „fazie projektowej” (I). Jak bowiem wynika z art. 22 ustawy o obszarach morskich wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania w celach energetycznych wiatru).

Zatem, w analizowanym przypadku, nabywane usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowią odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Ponadto, w analizowanym przypadku, nabywanie towarów dla których miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług i towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast morska farma wiatrowa, którą Wnioskodawca zamierza wybudować będzie służyła do produkcji energii elektrycznej, która będzie sprzedawana w ramach czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji przedmiotowe usługi i towary, których dotyczy pytanie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.