Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-310/11-3/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-29
Teza: Czy kara umowna, o której mowa w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, jest kosztem uzyskania przychodu w momencie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych, czy też w momencie zapłaty?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; noty-nota obciążająca; termin-uchybienie terminowi; umowa-przedmiot umowy; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych w momencie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa. W trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje, które wymagają od Spółki wymiany użytych materiałów lub zastosowania technologii zastępczej. Spółka zawiera umowy na wykonanie usług budowlanych. Zawarte umowy przewidują określone terminy wykonania prac, a za ich niedotrzymanie kary umowne. W trakcie realizacji umowy przy zachowaniu zasad normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności może się zdarzyć, iż materiały i technologie zastosowane do budowy należy wymienić. Spółka mając na celu utrzymanie źródła przychodów i przekazanie Inwestorowi usługi wolnej od wad, wymieni użyte poprzednio materiały na nowe. W konsekwencji nastąpią opóźnienia w wykonaniu całości kontraktu i odbiorze całości robót budowlanych. Zgodnie z umową podpisaną pomiędzy Inwestorem a Spółką, Wnioskodawca zostanie obciążony przez Inwestora karami umownymi za przekroczenie czasu na ukończenie robót. Jednocześnie należy wskazać, iż ostatecznie Spółka przekaże do odbioru usługę wolną od wad przekraczając jedynie czas na ukończenie całości robót.

Noty obciążeniowe z tytułu kar umownych wystawione zostaną w 2011 roku i na tej podstawie ujęte zostaną w księgach rachunkowych roku 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów opisane powyżej kary umowne naliczone przez Inwestora z tytułu opóźnienia w odbiorze całości robót budowlanych?
2.  Czy kara umowna, o której mowa w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, jest kosztem uzyskania przychodu w momencie ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych, czy też w momencie zapłaty?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź dotycząca pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych.

Kary umowne są kosztami pośrednio związanymi z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem, iż jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a oraz 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis ten oznacza, iż o momencie poniesienia kosztu podatkowego decydują zasady obowiązujące w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, a więc zgodnie z ustawą o rachunkowości. Teza ta znajduje także potwierdzenie w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

W myśl art. 6 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie koszty danego roku obrotowego związane z przychodami, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Przepisy o rachunkowości przesądzają więc, iż także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te są potrącalne w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową. Tym samym więc, jeśli Spółka otrzyma notę obciążeniową z tytułu kary umownej w roku 2011 i ujmie ją w księgach rachunkowych tego roku, to ta kara umowna stanowić będzie koszt pośredni roku podatkowego 2011, bez względu na to, czy kara ta została zapłacona, czy nie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-216/09-2/AG z dnia 4 maja 2009 r., gdzie organ interpretujący stwierdza, że zasadą jest potrącanie (rozliczanie dla celów podatkowych) poniesionych kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż kara umowna stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kary umownej. Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Przepisy dotyczące kary umownej zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – w art. od 483 - 485. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna stanowi, zatem zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, które są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż fakt ten nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa. W trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje, które wymagają od Spółki wymiany użytych materiałów lub zastosowania technologii zastępczej.

Spółka zawiera umowy na wykonanie usług budowlanych. Zawarte umowy przewidują określone terminy wykonania prac, a za ich niedotrzymanie kary umowne.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu całości kontraktu i w odbiorze całości robót budowlanych, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, skoro obowiązek poniesienia ww. kary stanowił wypełnienie postanowień zawartych w umowie, a Spółka w istocie podejmowała działania zmierzające do ich uniknięcia lub zminimalizowania, to wydatki ponoszone na jej uregulowanie jako pozostające w związku z osiąganymi przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych kar umownych należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika, że poniesienie ww. kosztu podatkowego to moment jego ujęcia w księgach (zaksięgowania).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków (dotyczących kary umownej) do konkretnych przychodów. Z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zatem, wydatki związane z uregulowaniem kary umownej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach handlowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.