Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.90.2018.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Obniżenie podatku VAT należnego w związku z wyrokiem NSA.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; korekta; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; sądy-Naczelny Sąd Administracyjny; wyrok
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku VAT należnego w związku z wyrokiem NSA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku VAT należnego w związku z wyrokiem NSA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne nałożone na niego przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) oraz innych ustaw. Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), Wnioskodawca jest zobowiązany do wspólnego rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi (zakładami i jednostkami budżetowymi).

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, która podlega centralizacji rozliczeń VAT wraz z Wnioskodawcą jest Miejski Zarząd Dróg i Transportu (dalej: „MZDiT”). MZDiT wykonuje zadania własne Gminy określone w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2136).

We wrześniu 2011 r. MZDiT złożył do Ministra Finansów zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT opłat za korzystanie z miejskich przystanków komunikacyjnych przez przewoźników (dalej: „Opłaty”).

Dnia 5 grudnia 2011 r. organ interpretacyjny wydał dla MZDiT interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego o sygn. IBPP4/443-1460/11/JP (dalej: „Interpretacja”), w której stwierdził, że Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

MZDiT zaskarżył powyższą Interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”). Dnia 24 września 2012 r. WSA po rozpatrzeniu skargi MZDiT wydał wyrok o sygn. III SA/Gl 577/12, w którym podtrzymał stanowisko organu interpretacyjnego, tj. uznał, że Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Na powyższy wyrok WSA, MZDiT wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dnia 19 września 2017 r. NSA wydał wyrok (sygn. I FSK 2152/15), w którym uznał, że Opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT i uchylił wcześniejszy wyrok WSA oraz Interpretację (dalej: „Wyrok NSA”).

Stosując się do stanowiska zawartego w Interpretacji oraz wyroku WSA, MZDiT od 2012 r. traktował Opłaty jako podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej i w związku z pobieraniem Opłat od przewoźników wystawiał faktury VAT. Ponadto, MZDiT począwszy od 2012 r. odliczał podatek VAT naliczony od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków, za zatrzymywanie się na których pobierał od przewoźników Opłaty, uznając, że przedmiotowe wydatki są bezpośrednio związane z wykorzystywaniem przez niego przystanków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci ich udostępniania przewoźnikom w zamian za Opłaty.

W związku z wyrokiem NSA, Gmina planuje dokonać korekt rozliczeń VAT MZDiT za okresy rozliczeniowe, w których MZDiT traktował Opłaty jako podlegające opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa korekta będzie polegała na obniżeniu wysokości podatku VAT należnego, o kwotę podatku VAT wykazanego pierwotnie przez MZDiT w związku z opodatkowywaniem VAT Opłat. W ramach przedmiotowej korekty MZDiT planuje również dokonanie korekty podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków wykazanego w deklaracjach VAT za okresy przeszłe w związku z traktowaniem ich jako związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. udostępnianiem przystanków w zamian za Opłaty.

Przed dokonaniem przedmiotowych korekt deklaracji VAT, faktury VAT wystawione w przeszłości przez MZDiT z tytułu obciążania przewoźników Opłatami z podatkiem VAT zostaną skorygowane „do zera” i przesłane do przewoźników. MZDiT wystawi przewoźnikom noty księgowe dokumentujące wpłatę Opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca ma ująć w rozliczeniach VAT obniżenie podatku VAT należnego w związku z uchyleniem uzyskanej przez MZDiT Interpretacji przez Wyrok NSA?

Zdaniem Wnioskodawcy, do obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z uznania w Wyroku NSA, iż Opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT wbrew uzyskanej wcześniej przez MZDiT Interpretacji powinno dojść poprzez skorygowanie wysokości podatku VAT należnego wykazanego w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których podatek VAT od Opłat został pierwotnie ujęty przez MZDiT.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przedmiotowego przepisu wynika, że w związku z korektą faktury VAT podatnik jest zobowiązany dokonać obniżenia podstawy opodatkowania VAT (oraz podatku VAT należnego), w stosunku do podstawy opodatkowania (oraz podatku VAT) określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, jeżeli konieczność dokonania korekty faktury pierwotnej wynika z:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartości zwróconych towarów i opakowań;
3.  zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku. Wynika to z faktu, że z brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że sposób obniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT w nim opisany znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sytuacji wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, natomiast przyczyna dokonania obniżenia podatku VAT należnego przez Wnioskodawcę jest inna, tj. uchylenie Interpretacji nakazującej opodatkowywanie VAT Opłat przez Wyrok NSA uznający, że Opłaty nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Zasada ujmowania w deklaracjach VAT obniżenia podatku VAT należnego opisana w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, znajduje zgodnie z art. 29a ust. 14 tej ustawy zastosowanie również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zatem, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku VAT należnego w stosunku do kwoty podatku VAT należnego wykazanej na fakturze pierwotnej w miesiącu, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę również w sytuacji, gdy do zawyżenia kwoty podatku VAT na fakturze pierwotnej doszło w wyniku pomyłki podatnika, który wystawił fakturę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy również art. 29a ust. 14 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku. Wynika to z faktu, że wystawienie przez MZDiT pierwotnych faktur VAT z tytułu poboru Opłat z podatkiem VAT według stawki w wysokości 23% nie było spowodowane „pomyłką” MZDiT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „pomyłka”, stąd w celu jego interpretacji należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (www.sjp.pwn.pl) „pomyłka” to „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.

W słownikach języka polskiego jako synonimy słowa „pomyłka” najczęściej wymieniano są słowa „omyłka” oraz „błąd” (tak m.in. w „Słowniku języka polskiego” pod red. M. Szymczak, Warszawa 1982, t. 2, s. 799).

W konsekwencji, przez „pomyłkę w kwocie podatku na fakturze” w rozumieniu art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, należy rozumieć sytuację, w której podatnik zawyżył podatek VAT na fakturze w wyniku swojego niewłaściwego, błędnego postępowania np. poprzez nieuwagę przy określaniu kwoty podatku VAT na fakturze (błąd pisarski, bądź błąd matematyczny). Zdaniem Wnioskodawcy „pomyłką” w rozumieniu art. 29a ust. 14 ustawy o VAT może być również sytuacja, w której podatnik dokonał samodzielnie błędnej oceny regulacji prawnych i uznał, że np. dana czynność podlega opodatkowaniu VAT, mimo że w świetle właściwych przepisów czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle przytoczonej wyżej definicji słowa „pomyłka” nie można uznać, że wykazanie przez MZDiT kwot podatku VAT na fakturach dotyczących Opłat ponoszonych przez przewoźników było efektem pomyłki MZDiT jako podmiotu wystawiającego faktury VAT.

Mianowicie MZDiT w związku z wątpliwościami co do opodatkowania VAT Opłat wystąpił w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i zastosował się do rozstrzygnięcia uzyskanego w otrzymanej interpretacji, tj., że Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. Co więcej stanowisko wyrażone w Interpretacji zostało potwierdzone przez WSA wyrokiem o sygn. III SA/Gl 577/12.

W konsekwencji, MZDiT wystawiając w przeszłości faktury VAT, zgodnie z którymi Opłaty podlegały opodatkowaniu VAT według stawki 23% postępował w sposób przemyślany i opierał się na merytorycznym stanowisku organu administracji publicznej, który jest uprawniony zgodnie z Ordynacją podatkową do dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w Polsce, tj. Ministra Finansów, stąd działania MZDiT nie można w tym zakresie uznać za „pomyłkę” w rozumieniu art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do zawyżenia przez MZDiT kwoty podatku VAT na fakturze pierwotnej w wyniku „pomyłki” w rozumieniu art. 29a ust 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, tj. konieczności korekty podatku VAT należnego od Opłat w związku z uchyleniem Interpretacji przez Wyrok NSA, do obniżenia podatku VAT należnego powinno dojść poprzez odpowiednie obniżenie kwot podatku VAT należnego w deklaracjach VAT, w których MZDiT wykazał pierwotnie VAT należny od Opłat.

O prawidłowości takiego ujęcia korekty podatku VAT należnego w związku z uchyleniem uzyskanej przez MZDiT Interpretacji w przedmiocie opodatkowania VAT Opłat przez Wyrok NSA, przesądza również okoliczność, że wraz z dokonaniem obniżenia podatku VAT należnego Wnioskodawca dokona obniżenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków, a do obniżenia podatku VAT naliczonego Wnioskodawca będzie zobowiązany właśnie poprzez korektę deklaracji VAT, w których pierwotnie podatek VAT naliczony został zawyżony. Należy podkreślić, że zarówno planowane przez Wnioskodawcę obniżenie podatku VAT należnego, jak również obniżenie podatku VAT naliczonego będzie konsekwencją uzyskania przez MZDiT Wyroku NSA, który uchylił Interpretację uznającą Opłaty za podlegające opodatkowaniu VAT. Mianowicie gdyby nie uzyskanie przez MZDiT Wyroku NSA nie byłoby konieczności obniżania ani wykazanych przez MZDiT w pierwotnych deklaracjach VAT kwot podatku należnego od Opłat, ani obniżania kwot podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków ujętych przez MZDiT w pierwotnych deklaracjach VAT ze względu na traktowanie Opłat jako podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, gdyby przyjąć, że Wnioskodawca w związku z uchyleniem Interpretacji przez Wyrok NSA powinien dokonać obniżenia podatku VAT należnego poprzez obniżenie podatku VAT należnego w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie otrzymania przez przewoźników faktury VAT korygujące „do zera” faktury VAT dotyczące Opłat, a obniżenia podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT, w których pierwotnie dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków, Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty znacznych odsetek w związku z zawyżeniem kwoty podatku VAT naliczonego w deklaracjach składanych za przeszłe okresy rozliczeniowe (tj. od stycznia 2012 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja byłaby nieuzasadniona ze względu na fakt, że do odliczenia przez MZDiT podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków doszło wyłącznie ze względu na fakt otrzymania Interpretacji potwierdzającej, że Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Bowiem tak jak przyczyną naliczenia przez MZDiT podatku VAT należnego od Opłat jak również przyczyną obniżenia przez MZDiT podatku naliczonego odliczonego od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków była Interpretacja wskazująca, że Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT, tak Wyrok NSA uchylający Interpretację stanowi jedyną przyczynę konieczności dokonania przez Wnioskodawcę odpowiednich obniżeń wartości podatku VAT należnego i naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien w związku z Wyrokiem NSA obniżyć wykazane pierwotnie kwoty zarówno podatku VAT należnego i naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT, w których pierwotnie ze względu na rozstrzygnięcie zawarte w Interpretacji te wartości zostały zawyżone.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy o konieczności dokonania w związku z Wyrokiem NSA uchylającym Interpretację obniżenia podatku VAT należnego pobranego przez MZDiT od Opłat poprzez korektę deklaracji VAT, w których pierwotnie podatek VAT należny został z tego tytułu zawyżony przesądza:

1.  brak zaistnienia przesłanek koniecznych do zastosowania korekty podatku VAT należnego na zasadach opisanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, tj. poprzez obniżenie podatku VAT należnego w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym MZDiT otrzyma potwierdzenia odbioru przez przewoźników faktur korygujących pierwotnie naliczony od Opłat podatek VAT „do zera”;
2.  okoliczność, że planowane przez Wnioskodawcę obniżenie podatku VAT należnego powinno zostać dokonane tak jak planowane obniżenie podatku VAT naliczonego, bowiem przyczyną obydwu planowanych korekt jest uchylenie Interpretacji przez Wyrok NSA.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z uznania w Wyroku NSA, iż Opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT wbrew uzyskanej wcześniej przez MZDiT Interpretacji powinno dojść poprzez skorygowanie wysokości podatku VAT należnego wykazanego w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których podatek VAT od Opłat został pierwotnie ujęty przez MZDiT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Zatem jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Tym samym, uwzględniając treść powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy). Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który ma potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Należy przy tym wskazać, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie to może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej lub przesłanie zwrotne kopii podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa zatem specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług – dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży – posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wykonuje zadania własne nałożone na niego przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz innych ustaw.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, która podlega centralizacji rozliczeń VAT wraz z Wnioskodawcą jest Miejski Zarząd Dróg i Transportu. MZDiT wykonuje zadania własne Gminy określone w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

We wrześniu 2011 r. MZDiT złożył do Ministra Finansów zgodnie z art. 14b i następne Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT opłat za korzystanie z miejskich przystanków komunikacyjnych przez przewoźników.

Dnia 5 grudnia 2011 r. organ interpretacyjny wydał dla MZDiT interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego o sygn. IBPP4/443-1460/11/JP, w której stwierdził, że Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

MZDiT zaskarżył powyższą Interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dnia 24 września 2012 r. WSA po rozpatrzeniu skargi MZDiT wydał wyrok o sygn. III SA/Gl 577/12, w którym podtrzymał stanowisko organu interpretacyjnego, tj. uznał, że Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Na powyższy wyrok WSA, MZDiT wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dnia 19 września 2017 r. NSA wydał wyrok (sygn. I FSK 2152/15), w którym uznał, że Opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT i uchylił wcześniejszy wyrok WSA oraz Interpretację.

Stosując się do stanowiska zawartego w Interpretacji oraz wyroku WSA, MZDiT od 2012 r. traktował Opłaty jako podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej i w związku z pobieraniem Opłat od przewoźników wystawiał faktury VAT. Ponadto, MZDiT począwszy od 2012 r. odliczał podatek VAT naliczony od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków, za zatrzymywanie się na których pobierał od przewoźników Opłaty, uznając, że przedmiotowe wydatki są bezpośrednio związane z wykorzystywaniem przez niego przystanków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci ich udostępniania przewoźnikom w zamian za Opłaty.

W związku z wyrokiem NSA, Gmina planuje dokonać korekt rozliczeń VAT MZDiT za okresy rozliczeniowe, w których MZDiT traktował Opłaty jako podlegające opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa korekta będzie polegała na obniżeniu wysokości podatku VAT należnego, o kwotę podatku VAT wykazanego pierwotnie przez MZDiT w związku z opodatkowywaniem VAT Opłat. W ramach przedmiotowej korekty MZDiT planuje również dokonanie korekty podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty oraz utrzymanie przystanków wykazanego w deklaracjach VAT za okresy przeszłe w związku z traktowaniem ich jako związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. udostępnianiem przystanków w zamian za Opłaty.

Przed dokonaniem przedmiotowych korekt deklaracji VAT, faktury VAT wystawione w przeszłości przez MZDiT z tytułu obciążania przewoźników Opłatami z podatkiem VAT zostaną skorygowane „do zera” i przesłane do przewoźników. MZDiT wystawi przewoźnikom noty księgowe dokumentujące wpłatę Opłat.

Wnioskodawca ma wątpliwości w jaki sposób Wnioskodawca powinien ująć w rozliczeniach podatku od towarów i usług obniżenie podatku VAT należnego w związku z uchyleniem uzyskanej przez MZDiT Interpretacji przez Wyrok NSA, wskazując przy tym, iż jego zdaniem, do obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z uznania w Wyroku NSA, iż Opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT wbrew uzyskanej wcześniej przez MZDiT Interpretacji powinno dojść poprzez skorygowanie wysokości podatku VAT należnego wykazanego w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których podatek VAT od Opłat został pierwotnie ujęty przez MZDiT.

W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, że art. 29a ust. 13 ustawy przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, sprzedawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Ponadto jak wskazano powyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy powtórzyć, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Uregulowania w powyższym zakresie zawarte w ustawie o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(…) wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z pózn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE, stwierdzić należy, że dopiero otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (bądź warunkowo, sytuacja której podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, ale z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej) uprawnia podatnika do dokonania obniżenia zarówno podstawy opodatkowania jak i kwoty podatku należnego.

Przy czym, w opinii tut. organu, zapis art. 29a ust. 14 ustawy mówiący o tym, że ust. 13 stosuje się odpowiednio do przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, dotyczy każdej sytuacji, w której na skutek błędu, pomyłki, itp. (nie tylko sprzedawcy) doszło do zaniżenia kwoty podatku należnego na fakturze. Potwierdza to również art. 29a ust. 15 ustawy, który enumeratywnie wymienia przypadki, w których warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi się nie stosuje.

Reasumując Wnioskodawca, w związku z uchyleniem uzyskanej przez MZDiT Interpretacji przez Wyrok NSA powinien dokonać obniżenia podatku VAT należnego w deklaracji składanej za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez przewoźników, którym wystawiono pierwotne faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec powyższego upływ określonego w powołanym przepisie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktur korygujących.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.