Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.405.2019.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: Budowle III nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli III, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 października 2019 r. (data wpływu – 25 października 2019 r.), uzupełnionym 31 stycznia 2020 r. i 6 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa własności częściowo zabudowanej nieruchomości:

*   w części dotyczącej Budowli III – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa własności częściowo zabudowanej nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 14 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.711.2019.4.MN, 0111-KDIB4.4014.405.2019.3.DK wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 31 stycznia 2020 r. i 6 lutego 2020 r. (odpowiednio: wniesienie opłaty i pismo uzupełniające).

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. Sp. z o.o. („Zbywca”),

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o. („Nabywca”),

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

1\. Wnioskodawcy i planowana transakcja.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) jest właścicielem nieruchomości położonej w X., opisanej szczegółowo poniżej (dalej: „Nieruchomość X.” lub „Nieruchomość”).

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”) planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość X.

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) Nieruchomości X., jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Zainteresowani” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. Opis Nieruchomości X.

Nieruchomość X. będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności nieruchomości składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4 oraz udział wynoszący 1/2 we współwłasności nieruchomości składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 5, dla których Sąd Rejonowy prowadzi:
    *   księgę wieczystą o nr (…) (działka nr 1);
    *   księgę wieczystą o nr (…) (działka nr 5);
    *   księgę wieczystą o nr (…) (działki nr 2, 3, 4);(dalej łącznie : „Działki X.”),
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na Działkach X. (zwanych dalej odpowiednio „Budynkami X.”, „Budowlami X.”, „Urządzeniami X.”). Na Działkach X. znajdują się między innymi:
    *   budynek centrum handlowego („Budynek CH X.”),
    *   parking,
    *   kanalizacja sanitarna,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   stacja paliw,
    *   wiaty na wózki,
    *   pylon reklamowy.

Nieruchomość X. jest zabudowana Budynkami X. lub Budowlami X. w odniesieniu do następujących numerów działek: 1, 3, 4 i 5.

Nieruchomość X. jest zabudowana wyłącznie naniesieniami niebędącymi własnością Zbywcy w odniesieniu do działki nr 2. Na działce tej zlokalizowany jest fragment kanalizacji deszczowej, nienależący do Zbywcy (dalej: „Budowle przedsiębiorstw”).

Działki X. nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale objęte zostały decyzjami o warunkach zabudowy („DWZ X.”), zgodnie z którymi przeznaczone zostały pod zabudowę.

Na Działkach X. oprócz Budowli X. znajdują się również następujące naniesienia w formie budowli, wzniesione przez podmioty trzecie (dalej: „Podmioty Trzecie”):

*   ekran LED

(dalej: „Budowle III”).

Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działek X., które zostały im udostępnione przez Zbywcę na podstawie umów dzierżawy lub najmu (dalej: „Umowy Podmioty Trzecie”).

W odniesieniu do Budowli III, zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu dzierżawca, czyli Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Zbywcy zajmowanej powierzchni Działek X. w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek X.

3\. Okoliczności nabycia Nieruchomości X. przez Zbywcę.

Historycznie prawo własności Działek X. zostało nabyte w drodze następujących czynności prawnych:

*   umowa sprzedaży z 12 stycznia 2001 r., pomiędzy C. sp. z o. o. (sprzedający) a S. sp. z o. o. (kupujący) objęta aktem notarialnym Rep. A nr (…),
*   umowa sprzedaży z 31 sierpnia 2001 r., pomiędzy Gminą X. (sprzedający) a S. sp. z o.o. (kupujący) objęta aktem notarialnym Rep. A nr (…),
*   umowa przeniesienia własności z 19 października 2001 r., pomiędzy C. sp. z o. o. (sprzedający) a S. Sp. z o.o. (kupujący) objęta aktem notarialnym Rep. A nr (…),
*   umowa częściowego zniesienia współwłasności z 12 września 2006 r., pomiędzy C. sp. z o. o. (sprzedający) a S. Sp. z o.o. (kupujący) objęta aktem notarialnym Rep. A (…).

Zgodnie z powyższymi aktami notarialnymi, Działki X. na moment nabycia przez S. Sp. z o.o. były częściowo zabudowane, a częściowo niezabudowane. Obecnie znajdujące się na Działkach X. obiekty zostały wzniesione jako nowe obiekty, bez przebudowy jakichkolwiek istniejących na gruncie obiektów. A. Sp. z o. o. reprezentująca S. Sp. z o.o., a w późniejszym okresie również Zbywca uzyskiwali niezbędne pozwolenia na budowę /przebudowę (w tym − uzyskane przez A. Sp. z o.o. a następnie przeniesione na Zbywcę − pozwolenie z 9 sierpnia 2001 r. na budowę Centrum Handlowo-Usługowego obejmującego budynek handlowo usługowy z zapleczem magazynowym, drogi dojazdowe, parking, infrastrukturę techniczną i przyłącza zewnętrzne na działkach (…)). W konsekwencji Zbywca wzniósł na Działkach X. Budynki X., Budowle X. i Urządzenia X. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wydatkach inwestycyjnych związanych z budową Budynków X., Budowli X. i Urządzeń X.

Pozwolenia na użytkowanie zostały wydane m. in.:

*   8 marca 2002 r. na Zbywcę − pozwolenie na użytkowanie częściowe Centrum handlowego wraz z parkingami, drogami komunikacji wewnętrznej i infrastrukturą techniczną;
*   1 września 2008 r. na Zbywcę − pozwolenie na użytkowanie rozbudowanego obiektu handlowego i związanego z nim istniejącego ciągu komunikacyjnego wraz z instalacjami wod-kan, gazową, elektryczną, wentylacji, klimatyzacji.

Na mocy aktu notarialnego z 11 października 2006 r. Rep. (…) S. Sp. z o.o. połączyła się ze Zbywcą poprzez przeniesienie całego majątku S. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) na Zbywcę (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, z 31 października 2006 roku. W wyniku połączenia Zbywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki S. Sp. z o.o.

Część pomieszczeń Budynku CH X. była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy X.”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchna hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez X. Sp. z o.o. polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja paliw została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Pozostałe Budynki X. (inne niż Budynek CH X), Budowle X. i Urządzenia X., jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH X i stacji benzynowej są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców X. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości X. do Najemców X.

Zbywca (bądź jego poprzednicy prawni) mogli ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości X., o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie Działki X. będą zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

4\. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość X., którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy Kodeks cywilny, nabywca wstąpi − z mocy prawa − w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości X.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości X., Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu − gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków X. i Budowli X. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach X. i Budowlach X., w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków X i Budowli X. i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach X. i Budowlach X., w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością X. oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości X.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców X.).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa),
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z Nieruchomością X.,
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość X. (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość X.),
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek X., i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków X. i Budowli X,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością X. (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) − obecnie nie ma takich umów,
*   pracownicy Zbywcy.

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca nadal będzie właścicielem wielu nieruchomości, w których będzie prowadził działalność gospodarczą.

Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości X. (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość X. jest obecnie objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez Z. plc (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość X. będzie nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, iż dotyczy ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie).

Nieruchomość X. nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, Nieruchomość X. ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

5\. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości.

Przed zawarciem Transakcji Zbywca może zawrzeć umowę, na podstawie której wynajmie stację benzynową spółce z grupy Zbywcy („Nowa Spółka”) lub udzieli prawa użytkowania stacji benzynowej na rzecz Nowej Spółki (dalej: „Umowa najmu/użytkowania stacji benzynowej 1”). Jeżeli Zbywca zawrze taką umowę, prawa i obowiązki z niej wynikające zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości X. Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości X. do najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami X. przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową. Zbywca będzie wynajmował na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą powierzchnię hipermarketu (obecnie zajmowaną przez Zbywcę) w Budynku CH X. i będzie miał prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości X. wraz z Najemcami X.

Nabywca nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego.

W odniesieniu do stacji benzynowej, po nabyciu Nieruchomości X. rozważane są trzy scenariusze:

*   stacja benzynowa prowadzona będzie przez Nową Spółkę na podstawie Umowy najmu/użytkowania stacji benzynowej 1, zawartej przez Zbywcę przed Transakcją, z której prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji;
*   w przypadku, gdy Umowa najmu/użytkowania stacji benzynowej 1 nie zostanie zawarta przez Zbywcę przed dokonaniem Transakcji, Nabywca zawrze umowę bezpośrednio z Nową Spółką lub operatorem zewnętrznym, na podstawie której wynajmie stację benzynową na rzecz Nowej Spółki lub operatora zewnętrznego) lub udzieli jej lub operatorowi zewnętrznemu) prawa użytkowania stacji benzynowej (dalej: „Umowa najmu/użytkowania stacji benzynowej 2”);
*   w przypadku, gdy ani Umowa najmu/użytkowania stacji benzynowej 1, ani Umowa najmu/użytkowania stacji benzynowej 2 nie zostaną zawarte przed Transakcją i, odpowiednio, bezpośrednio po niej, Nabywca wynajmie stację benzynową Zbywcy na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Nabywcą a Zbywcą bądź zakończy działalność stacji benzynowej. W takim przypadku nie można wykluczyć, że Umowa najmu/użytkowania stacji benzynowej 2 zostanie zawarta po upływie określonego czasu po zawarciu Transakcji (jest to w szczególności uzależnione od tego, czy i kiedy Nowa Spółka uzyska odpowiednią licencję umożliwiającą handel paliwami).

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości X., Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością X. (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Zbywca planuje najem powierzchni hipermarketu i stacji benzynowej od Nabywcy jedynie przez ograniczony okres czasu, gdyż docelowo planowane jest zakończenie działalności handlowej Zbywcy w Nieruchomości X. i sprzedaż Nieruchomości X. przez Nabywcę do podmiotu trzeciego bądź wynajem powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego. W konsekwencji, Zbywca zakończy działalność prowadzoną w hipermarkecie albo w związku z podjęciem decyzji o zbyciu Nieruchomości X. przez Nabywcę na rzecz podmiotu trzeciego, wynajmie powierzchni hipermarketu przez Nabywcę do podmiotu trzeciego albo gdy decyzja o zamknięciu hipermarketu oraz stacji benzynowej zostanie podjęta z jakichkolwiek innych powodów biznesowych.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy Budynków X. i Budowli X. podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani m.in. wskazali:

Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają (i będą miały w momencie sprzedaży) następujący status zabudowań:

Nieruchomość X.

1.  działka nr 1:
    *   parking,
    *   drogi wewnętrzne,
    *   kolektor – kanalizacja deszczowa,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   sieć hydrantowa,
    *   kanalizacja sanitarna,
    *   sieć wodociągowa,
    *   przyłącze wodociągowe,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   linia energetyczna,
    *   kanalizacja deszczowa(wszystkie to budowle);
2.  działka nr 2:
    *   fragment kanalizacji deszczowej (budowla) – Działka nr 2 jest (jak wskazano we wniosku) zabudowana wyłącznie naniesieniami niebędącymi własnością Zbywcy. Na działce tej zlokalizowany jest fragment kanalizacji deszczowej, nienależący do Zbywcy;
3.  działka nr 3:
    *   pylon,
    *   budynek centrum handlowo-usługowego (budynek),
    *   mur oporowy,
    *   parking,
    *   drogi wewnętrzne,
    *   logo podświetlone,
    *   wiata przystankowa,
    *   wiata autobusowa z ławką,
    *   wiaty na wózki sklepowe,
    *   wiata C&C,
    *   nawierzchnia pod wiatą C&C,
    *   linia kablowa do wiaty C&C,
    *   oświetlenie terenu,
    *   kolektor – kanalizacja deszczowa,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   sieć hydrantowa,
    *   kanalizacja sanitarna,
    *   sieć wodociągowa,
    *   przyłącze wodociągowe,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   linia energetyczna,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   brama wjazdowa(wszystkie to budowle – za wyjątkiem budynku centrum handlowo-usługowego). Na działce nr 3 w Nieruchomości X. znajduje się ekran LED (budowla) – został on wzniesiony przez podmiot trzeci, stąd nie jest ujęty w rejestrze środków trwałych Zbywcy;
4.  działka nr 4:
    *   parking,
    *   drogi wewnętrzne,
    *   stacja paliw,
    *   pylon cenowy,
    *   kioski poboru opłat,
    *   oświetlenie terenu,
    *   kolektor – kanalizacja deszczowa,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   sieć hydrantowa,
    *   kanalizacja sanitarna,
    *   sieć wodociągowa,
    *   przyłącze wodociągowe,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   linia energetyczna,
    *   kanalizacja deszczowa(wszystkie to budowle).

Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, iż w złożonym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji dla Nieruchomości X., zawarta została informacja, iż Nieruchomość X. będąca przedmiotem Transakcji obejmie prawo własności nieruchomości obejmującej m.in. udział wynoszący 1/2 we współwłasności nieruchomości składającej się z działki o nr 5, dla której Sąd Rejonowy w prowadzi księgę wieczystą.

Zbywca pragnie zaznaczyć, iż w wyniku podjętych ustaleń handlowych, przedmiotowy udział wynoszący 1/2 we współwłasności działki o nr 5, nie będzie przedmiotem Transakcji. Tym samym, pytanie II 1) i II 2) w odniesieniu do działki nr 5 jest bezprzedmiotowe, gdyż działka ta nie będzie przedmiotem sprzedaży w ramach planowanej Transakcji.

Wszystkie naniesienia znajdujące się na poszczególnych Działkach X. (tj. zarówno wymienione we wniosku, jak i nowo wskazane – tj. wszystkie naniesienia wskazane w punkcie II.1) i II.2) powyżej) będące przedmiotem planowanej sprzedaży stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy prawo budowlane.

Dodatkowo Zbywca wskazał, że żadne z wyżej wymienionych w punkcie II.1) i II.2) obiektów nie są urządzeniami budowlanymi (za wyjątkiem urządzeń przesyłowych – nie stanowiących własności Zbywcy – znajdujących się na działce nr 2 i zdefiniowanych jako „Budowle Przedsiębiorstw”).

Zbywca wskazuje, iż zakończenie stosunku najmu lub dzierżawy Budowli III nie nastąpi przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości X.

W rozumieniu cywilistycznym sprzedaż nieruchomości nastąpi wraz z Budowlą III (tj. wraz z ekranem LED).

Równocześnie, z uwagi na to, iż Zbywca nie będzie w jakimkolwiek momencie (ani przed Transakcją ani na moment Transakcji) posiadał prawa do rozporządzania Budowlami III jak właściciel (tj. nie będzie miał władztwa ekonomicznego w stosunku do Budowli III), Budowle III nie będą przedmiotem dostawy (w ramach planowanej Transakcji) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbywca wskazuje, że w ujęciu cywilistycznym wszystkie naniesienia znajdujące się na Działkach X. będą przedmiotem sprzedaży.

Natomiast w stosunku do Budowli III – ekran LED, znajdującej się na działce nr 3, Zbywca nie będzie miał prawa do rozporządzania nią jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ekran LED nie będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (tj. nie zostanie przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji prawo do rozporządzania Budowlami III).

Na dzień Transakcji Budowle III będą znajdowały się na powierzchni gruntu, tj. przedmiotowej Nieruchomości X. Podmioty Trzecie nie usuną, przed dokonaniem Transakcji, z powierzchni gruntu wzniesionych przez siebie Budowli III.

Pomiędzy Zbywcą a Podmiotem Trzecim nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez podmiot Trzeci na wybudowanie Budowli III (ekran LED) ani przed Transakcją sprzedaży Nieruchomości X., ani w dniu sprzedaży, ani po Transakcji.

Pomiędzy Zbywcą a Podmiotem Trzecim nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów na Budowle III (ekran LED), ani przed Transakcją sprzedaży Nieruchomości X., ani w dniu sprzedaży, ani po Transakcji. Tym samym Zbywcy nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zbywca nie będzie ponosił/nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Budowli III, które będą stanowiły/stanowią co najmniej 30% wartości przedmiotowych obiektów.

Zbywca potwierdza, iż Budowle Przedsiębiorstw na dzień Transakcji będą znajdować się na działkach.

Niemniej jednak, z uwagi na to, iż Budowle Przedsiębiorstwa nie stanowią własności

(w rozumieniu cywilistycznym) Zbywcy (tj. stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego), w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości X. Zbywca nie przeniesie na Nabywcę ani władztwa cywilnego ani ekonomicznego do budowli Przedsiębiorstw.

W stosunku do Budowli Przedsiębiorstw, znajdujących się na działce nr 2, Zbywca nie będzie miał prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w ramach Transakcji nie zostanie przeniesione na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel Budowli Przedsiębiorstw (tj. Budowle Przedsiębiorstwa nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Dodatkowo, Zbywca potwierdza, iż Budowle Przedsiębiorstw spełniają definicję urządzeń przesyłowych zawartą w art. 49 Kodeksu cywilnego i tym samym wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i nie są własnością Zbywcy.

Budowle III będą na dzień planowanej Transakcji znajdowały się na Działkach X., a tym samym będą przedmiotem planowanej Transakcji w ujęciu cywilistycznym.

Budowle III posadowione na gruncie, tj. Działkach X. nie stanowią rzeczy ruchomej w rozumieniu Kodeksu cywilnego, są częścią składową gruntu – są z nim trwale związane.

Wprawdzie Budowle III będą przedmiotem sprzedaży w ujęciu cywilistycznym, jednakże nie przedstawiają one żadnej ekonomicznej wartości dla Zbywcy i nie będą miały żadnej ekonomicznej wartości dla Nabywcy.

Budowle III zostały wzniesione przez Podmioty Trzecie na ich własny koszt na powierzchni Działek X., które zostały im udostępnione przez Zbywcę na podstawie umów dzierżawy lub najmu (dalej: „Umowy Podmioty trzecie”). Zgodnie z brzmieniem Umów Podmioty Trzecie, po zakończeniu trwania stosunku prawnego dzierżawy lub najmu, dzierżawcy, czyli Podmioty Trzecie są zobowiązane do zwrotu na rzecz Nabywcy zajmowanej powierzchni Działek X. w stanie pierwotnym, w szczególności powinny one usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Zbywca nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci Budowli III, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek X.

Prawa i obowiązki z Umów Podmioty Trzecie będą przedmiotem planowanej Transakcji. Tym samym, również Nabywca nie stanie się, w kontekście opisanych powyżej postanowień Umów Podmioty Trzecie, ekonomicznym właścicielem Budowli III (i nie nabędzie prawa do rozporządzania Budowlami III jak właściciel).

Z tego względu, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania wartość rynkowa Budowli III, których prawo własności przejdzie na Nabywcę wraz z prawem własności działek X. (w ujęciu cywilistycznym) wyniesie zero polskich złotych (z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, w szczególności na fakt, że Nabywca nigdy nie stanie się właścicielem ekonomicznym i nie będzie mógł rozporządzać Budowlami III).

Dodatkowo, Zbywca pragnie poinformować, iż historycznie 21 maja 2014 r. pomiędzy X. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o. (dalej: „C Sp. z o.o.”) zostało zawarte porozumienie w sprawie zasad korzystania z oczyszczalni ścieków i jej eksploatacji, zlokalizowanej na działce nr (…) należącej do C. Sp. z o.o.. Przedmiotowe porozumienie dotyczy wspólnego użytkowania przez ww. podmioty z oczyszczalni ścieków, która zarazem jest niezbędna m.in. do korzystania z nieruchomości (tj. Nieruchomości X.).

W związku z powyższym, Zbywca dodatkowo wskazuje, iż w ramach transakcji, oprócz Nieruchomości X., Nabywca może również nabyć od Zbywcy prawa i/lub obowiązki wynikające z ww. porozumienia oraz z innych umów związanych z budową lub użytkowaniem infrastruktury niezbędnej do korzystania z tej oczyszczalni, jak również mogą zostać przeniesione na Nabywcę pozwolenia związane z tą oczyszczalnią i infrastrukturą, w tym w szczególności pozwolenie wodnoprawne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, nie przywołano powyżej tej części uzupełnienia wniosku, która odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pełna treść tego uzupełnienia została przedstawiona w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.711.2019.5.MN.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 (czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości X., Budynków X. i Budowli X. (tj. sprzedaż Nieruchomości X. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i l0a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości X., Budynków X. i Budowli X. (tj. sprzedaż Nieruchomości X. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja sprzedaży Nieruchomości X. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% – albo obligatoryjnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług a contrario, albo w związku z rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, jeżeli strony złożą przed Transakcją oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji, w związku z czym dostawa Nieruchomości X. będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości X., Budynków X. i Budowli X. (tj. sprzedaż Nieruchomości X. w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości podatkiem od towarów i usług według stawki 23%) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku dokonano także uzupełnienia stanowiska, wskazując, że:

1.  Budowle III, z uwagi na brak władztwa ekonomicznego nad nimi po stronie Sprzedającego, nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
2.  Jednocześnie, czynność cywilnoprawna (sprzedaż), w ramach której nastąpi przeniesienie praw do Nieruchomości na Nabywcę, w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budowlami III będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  W przedmiotowym zakresie, czynność cywilnoprawna będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości jako dostawa gruntu zabudowanego (w sytuacji, w której na danej działce znajdowałyby się wyłącznie Budowle III – taka sytuacja nie ma miejsca w zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem) albo jako dostawa innych (niż Budowle III) Budynków lub Budowli znajdujących się na danej Działce.
4.  Tym samym nie można przyjąć, że sprzedaż działek, na których znajdują się Budowle III w jakimkolwiek zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w całości, jedynie jej przedmiot nie obejmuje Budowli III lecz inne naniesienia znajdujące się na gruncie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zbywcy fakt, że sprzedaż Budowli III nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie wpływa na możliwość zastosowania w stosunku do tej sprzedaży wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ sprzedaż ta podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa gruntu lub dostawa innych znajdujących się na gruncie budowli/budynków.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, Organ przywołał powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części jest prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 17 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.711.2019.5.MN.

Dodatkowo należy podkreślić, że Zainteresowani wskazali w uzupełnieniu wniosku z 6 lutego 2020 r., że udział wynoszący 1/2 we współwłasności działki o nr 5 nie będzie przedmiotem Transakcji, w związku z powyższym w niniejszej interpretacji Organ interpretacyjny nie odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczącego tegoż udziału.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej – art. 5 ust. 2 tej samej ustawy.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i tym samym przedmiotem odrębnego obrotu prawnego.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub jej część albo prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo w danej części czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca”) planuje zbycie nieruchomości położonych w X. na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania („Nabywca”).

Przedmiotem umowy sprzedaży będzie prawo własności gruntów wraz z prawem własności budynków i budowli i urządzeń, w tym m.in. Budowli III. Budowle III co prawda będą przedmiotem sprzedaży, jednakże Zbywca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu tychże budowli, co oznacza, że nie będzie nimi dysponował jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również prawa związane ze zbywaną nieruchomością, tj.: prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (gwarancje – w tym gwarancje korporacyjne, kaucje); majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków i Budowli i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach i Budowlach, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami; prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków i Budowli, w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualnie gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy; dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości, a także związane z użytkowaniem oczyszczalni.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży wyżej wymienionych składników podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w jakiej części w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub czy jest z niego zwolniona, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym wyłączeniu nie może podlegać umowa opisana we wniosku w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uznawana za dostawę.

W interpretacji indywidualnej wydanej 17 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.711.2019.5.MN, dotyczącej podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   Planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   Sprzedaż budowli w postaci bramy wjazdowej zlokalizowanej na działce nr 3, która została oddana do użytkowania 4 września 2019 r., będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług;
*   Transakcja dostawy Budynków i Budowli (z wyłączeniem Budowli III) posadowionych na działkach X. nr 1, 3 i 4, za wyjątkiem bramy wjazdowej na działce nr 3, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji dostawa prawa własności działek, na których posadowione są ww. Budynki i Budowle (z wyłączeniem Budowli III) przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ww. ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług;
*   Zainteresowani planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, w związku z tym Zainteresowani będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży zabudowanej Nieruchomości X. według 23% stawki podatku od towarów i usług;
*   Sprzedaż działki o nr 2, gdzie – jak wykazano – przedmiotem transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, będzie wyłącznie grunt bez żadnego budynku lub budowli na nim posadowionej, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki – jak ma to miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do Budowli III znajdujących się na działce nr 3 – które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy takich składników, a zatem w analizowanej sprawie – Budowli znajdujących się na działce nr 3.

Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. zabudowaniami (tutaj: Budowlami III).

Jak już powyżej wskazano, części składowe nieruchomości gruntowej (np. budowle) nie mogą być – poza przypadkami ściśle w Kodeksie cywilnym określonymi (czyli np. tzw. urządzenia przesyłowe, określone w analizowanym wniosku jako Budowle Przedsiębiorstw, spełniające przesłankę zawartą w art. 49 Kodeksu cywilnego) – odrębnym przedmiotem własności i odrębnym przedmiotem obrotu prawnego. Jeżeli zatem przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość gruntowa, której częścią składową są budowle, to również te budowle stają się przedmiotem umowy sprzedaży.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej – co oznacza, że posadowionych na nim Budowli III nie można cywilistycznie oderwać od własności gruntu.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne enumeratywnie wskazane w katalogu zawartym w art. 1 ustawy. Niezależnie od pozostałych ustaw podatkowych, na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych to te wskazane czynności (ich dokonanie) podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W omawianym przypadku, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży. Dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pojęcie umowy sprzedaży odpowiada rozumieniu określonemu w art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego; nie można go zatem utożsamiać z pojęciem dostawy na gruncie podatku od towarów i usług. Argumentacji Zainteresowanych odnoszącej się do dostawy zabudowanego gruntu, na którym znajdują się Budowle III i towarzyszących jej skutkom podatkowym w podatku od towarów i usług nie można zastosować analogicznie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak słusznie wskazał Zbywca, w rozumieniu cywilistycznym sprzedaż własności nieruchomości nastąpi wraz z Budowlą III (tj. wraz z ekranem LED). Nie sposób więc w oparciu o przepisy prawa cywilnego uznać – w przypadku nieruchomości będącej przedmiotem własności – iż Budowle III posadowione na gruncie będącym własnością stanowią przedmiot odrębnego obrotu niż grunt. Dokonując sprzedaży, sprzedający przeniesie na Nabywcę własność zarówno gruntu, jak i posadowionych na nim budowli. Podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zatem stanowiła wartość rynkowa Budowli III. Wartość ta winna być określona przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej czynności cywilnoprawnej nie ma znaczenia jaką wartość ekonomiczną dla transakcji przedstawia przedmiot transakcji; istotne jest jaką ma wartość rynkową.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że Budowle III będą przedmiotem planowanej transakcji, natomiast – jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług – Budowle III nie będą przedmiotem dostawy. Zatem, mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli III, Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pozostałej części Transakcji, jej skutki podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych są takie jak wskazali Zainteresowani. Skoro bowiem planowana Transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim zwolnienie to będzie przysługiwało), to do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości X. (tj. poza częścią dotyczącą Budowli III) znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.