Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.567.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług świadczonych przez Spółkę i faktycznie wykonywanych przez pracownika – fizjoterapeutę. Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług świadczonych przez Spółkę po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług świadczonych przez Spółkę i faktycznie wykonywanych przez pracownika – fizjoterapeutę;

· zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług świadczonych przez Spółkę po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2023 r. (wpływ 21 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskująca Spółka X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (zwana dalej „Spółką”) jest polskim rezydentem podatkowym. Podmiot zamierza prowadzić działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych, czyli wykonywaniu indywidualnego sprzętu ortopedycznego na zamówienie dla dzieci. Zgodnie z danymi KRS głównym przedmiotem działalności Spółki jest kod PKD 32.50.Z, produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, wyłączając dentystyczne.

Spółka podjęła starania w celu uzyskania statusu podmiotu leczniczego zgodnie z art. 4. ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Spółka planuje zatrudnić na umowę o pracę wykwalifikowanego fizjoterapeutę, który będzie świadczył usługi w imieniu spółki. Osoba ta uzyskała tytuł zawodowy magistra fizjoterapii na uczelni medycznej i posiada stosowne doświadczenie zawodowe.

Osoba, która ma być zatrudniona jako pracownik ma kwalifikacje do przygotowania gorsetów korekcyjnych, którą to działalnością chce zajmować się Spółka. Jednostkowy koszt całkowity gorsetu korekcyjnego oferowanego przez Spółkę wynosi (…) zł, z czego kwota (…) zł zostanie refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia, na podstawie umowy z NFZ. Pozostała suma zostanie opłacona przez rodziców podopiecznych, dla których zamówienie zostało złożone. NFZ warunkuje podpisanie umowy ze świadczeniodawcą m.in. tym, że wydawać produkty medyczne mogą osoby wykonujące konkretne zawody: fizjoterapeuta, technik ortopeda, pielęgniarka/położna lub lekarz.

Proces wykonania gorsetu korekcyjnego będzie przebiegał następująco:

1\. Lekarz wystawia pacjentowi zlecenie na zaopatrzenie ortopedyczne (na zasadzie recepty na lek).

2\. Pacjent zgłasza się do Państwa z dokumentacją medyczną/zdjęciami RTG i zleceniem lekarskim.

3\. Przed przystąpieniem do wykonywania produktu następuje analiza dokumentacji, ocena stanu klinicznego pacjenta i zdjęcie RTG. Efektem tego etapu jest otrzymanie następujących informacji: aktualny kąt rotacji tułowia, kąt Cobba, cele i założenia terapii produktem ortopedycznym.

4\. Wykonanie formy gipsowej. Etap związany z pobraniem miary z pacjenta. Polega na owinięciu pacjenta bandażami gipsowymi i otrzymaniu „formy” do dalszej obróbki. Forma jest zalewana masą gipsową, która po zastygnięciu jest modelem służącym do obróbki i przygotowania końcowego produktu.

5\. Obróbka modelu gipsowego: uwzględniając wcześniejsze etapy na modelu gipsowym tworzy się odpowiednie obszary korekcyjne oraz strefy odciążenia. To jest najważniejszy etap całego procesu, który dla każdego pacjenta wygląda inaczej – nie ma dwóch takich samych pacjentów i dwóch takich samych rozwiązań dla różnych pacjentów.

6\. Wykonanie skorupy gorsetu z płyty polietylenowej.

7\. Przymiarka gorsetu. Na tym etapie ponownie dochodzi do analizy mechanizmu działania gorsetu, modyfikacji rozwiązań korekcyjnych.

8\. Wykończenie gorsetu, szlifowanie i szeroko pojęta obróbka końcowa.

9\. Instruktaż w zakresie użytkowania, sposobu i mechanizmu działania, ostatecznie dopasowanie i ewentualne modyfikacje. Pacjent otrzymuje komplet informacji niezbędnych do prawidłowego użytkowania produktu. Pacjent otrzymuje zalecenia co do dalszego procesu leczenia.

10\. Ciągła opieka nad pacjentem w procesie leczenia. Modyfikacje i zmiany mechanizmu korekcyjnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1\. Czy Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp.: Obecnie nie. Spółka korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Czy świadczone przez Państwa, w tym przez fizjoterapeutę, usługi w zakresie wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Proszę wskazać, czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia w związku ze świadczeniem tych usług?

Odp.: W Państwa przypadku mamy do czynienia z profilaktyką wtórną oraz trzeciorzędową. Jeśli mówimy o działaniach z zakresu profilaktyki wtórnej w odniesieniu do usług wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego należy zwrócić uwagę, że usług świadczonych przez fizjoterapeutę lub inny zawód medyczny (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.) w zakresie wykonywania indywidualnego zaopatrzenia ortopedycznego, nie można ograniczyć wyłącznie do sprzedaży wyrobu medycznego jako wydzielonej usługi. Sposób funkcjonowania systemu ochrony zdrowia, w szczególności w sektorze publicznym ogranicza w znacznym stopniu możliwości działań profilaktycznych w trakcie wizyty lekarskiej. Fizjoterapeuta, opierając się na swojej wiedzy nie ma możliwości wykonania wyrobu medycznego bez przeprowadzenia oceny stanu klinicznego, analizy zebranej dokumentacji i działań z zakresu edukacji zdrowotnej. To fizjoterapeuta podejmuje szereg działań mających na celu uświadomienie pacjenta o jego stanie i czynności medycznych w celu poprawy stanu zdrowia. W ramach wykonania wyrobu medycznego pacjent i jego rodzice otrzymują niezbędną wiedzę w zakresie powikłań i skutków skrzywienia kręgosłupa. Głównym celem stosowania gorsetu korekcyjnego jest zmniejszenie wartości kąta Cobba, poprawa stanu klinicznego pacjenta oraz zachowanie funkcji układów organizmu. Celem fizjoterapeuty udzielającego świadczeń w ramach realizacji zlecenia na zaopatrzenie ortopedyczne jest nie tylko wykonanie i sprzedaż produktu, ale również prowadzenie działań uświadamiających, w tym edukacji zdrowotnej.

Działanie w zakresie zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia w związku z udzielaniem świadczeń opierają się na uzyskaniu maksymalnej, możliwej do uzyskania korekty skrzywienia. Jest to możliwe wyłącznie w przypadku posiadania pełnej wiedzy o stanie pacjenta, a także kilkuletniego doświadczenia w dziedzinie stosowania zaopatrzenia ortopedycznego. Celem stosowanego wyrobu medycznego jest w pierwszym kroku zatrzymanie progresji skrzywienia, a następnie jego maksymalnej korekcie. Nie byłoby to możliwe bez współpracy na linii fizjoterapeuta – pacjent. Leczenie wad postawy jest procesem długotrwałym, ciągłym i niepodzielnym.

Brak kompleksowego działania w przypadku wykonywania zaopatrzenia ortopedycznego będzie zwiększał ryzyko pojawienia się komplikacji i powikłań jak np. otarcia, odparzenia lub odleżyny. Właściwe użytkowanie gorsetu zwiększa szanse na szybszy powrót do zdrowia i zmaksymalizowanie efektów terapeutycznych.

Wzór zlecenia na wyroby medyczne w części I, pkt I.C.12 opisany jako „Dodatkowe informacje dotyczące wyrobu” przewiduje, że lekarz prowadzący wskaże konkretne zalecenia dla osoby wykonującej zaopatrzenie ortopedyczne. Niestety, w zdecydowanej większości przypadków lekarze nie wypełniają tego pola, pozostawiając fizjoterapeucie prawo do decydowania o zastosowaniu wybranych mechanizmów korekcyjnych. Prawo do podjęcia decyzji nakłada na fizjoterapeutę jednocześnie odpowiedzialność za podjęte działania. Dlatego w obecnych czasach mówi się o działaniach w ramach zespołu wielospecjalistycznego. Lekarze, fizjoterapeuci prowadzący terapię wg zalecanych metod oraz fizjoterapeuci wykonujący zaopatrzenie ortopedyczne, współpracują w ramach ww. zespołów, w celu poprawy jakości udzielanych świadczeń. Wszyscy członkowie zespołu terapeutycznego posiadają odpowiednią wiedzę i doświadczenie, którym powinni dzielić się w ramach opieki nad pacjentem.

Działania fizjoterapeutyczne w zakresie terapii pacjentów stosujących zaopatrzenie ortopedyczne możemy podzielić na dwa główne typy: rehabilitacja i wykonywanie zaopatrzenia ortopedycznego. Fizjoterapeuci prowadzący terapię rekomendowanymi metodami rehabilitacji, a więc udzielający świadczeń zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, muszą wykazywać się odpowiednią wiedzą, świadomością i doświadczeniem. Ich celem jest poprawa stanu zdrowia pacjenta, jego jakości życia i zwiększenie poziomu wiedzy na temat jednostki chorobowej/schorzenia. Wykorzystują zatem specyficzne narzędzia (techniki, metody, przybory) w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Fizjoterapeuci wykonujący zaopatrzenie ortopedyczne również powinni wykazywać się odpowiednią wiedzą, doświadczeniem, uczestnictwem w szkoleniach i kursach. Ich celem również jest zwiększenie świadomości pacjenta i jego rodziców w zakresie stanu zdrowia i jego poprawa.

Fizjoterapeuta wykonujący zaopatrzenie ortopedyczne w swoich działaniach przyjmuje te same cele i założenia jak fizjoterapeuta prowadzący terapię specyficznymi technikami. Jedyną różnicą jest droga osiągnięcia założeń terapii. Tu, poza zwiększeniem poziomu wiedzy pacjenta, wykorzystane zostanie zaopatrzenie ortopedyczne, którego mechanizm działania bardzo często będzie zbliżony do wzorców korekcyjnych stosowanych w terapii. Wykonywane zaopatrzenie ortopedyczne ma na celu przede wszystkim zatrzymanie zmian i deformacji, a w późniejszym etapie przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie. Pacjent pozostaje w stałym kontakcie z fizjoterapeutą, który w porozumieniu z lekarzem prowadzi kontrolę i modyfikacje wykonanego zaopatrzenia. W zakresie tej kontroli, włączając w nią również analizę zmian radiologicznych i klinicznych dokonuje specyficznych modyfikacji wykonanego zaopatrzenia, które mają na celu osiągnięcie maksymalnych efektów terapeutycznych.

Zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) 2017/745 art. 10 pkt 5 producenci wyrobów wykonanych na zamówienie sporządzają, na bieżąco aktualizują i przechowują do dyspozycji właściwych organów dokumentację.

3\. Jaka czynność w zakresie wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego jest świadczeniem podstawowym – dostawa towarów, tj. sprzedaż gorsetów korekcyjnych czy świadczenie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Odp.: W Państwa ocenie, te dwa rodzaje świadczeń są ze sobą nierozerwalnie połączone i należy je traktować jako świadczenie kompleksowe. Fizjoterapeuta nie będzie w stanie wykonać gorsetu bez analizy, a pacjent nie będzie w stanie z niego korzystać bez instruktażu i wiedzy na temat jego działania. Wszystkie działania podejmowane w trakcie wizyty w Państwa pracowni opierają się na profilaktyce i przywracaniu zdrowia. Po to wykonywane jest zaopatrzenie ortopedyczne. Nie da się wykonać gorsetu bez wiedzy o stanie zdrowia i bez przeprowadzenia badania pacjenta.

Dlatego w Państwa ocenie, działania w zakresie profilaktyki, promocji i przywracaniu zdrowia są usługą, w której jednym z etapów jest przygotowanie indywidulanego zaopatrzenia. Wszelkie działania podjęte przed wykonaniem gorsetu mają wpływ na mechanizmy działania gorsetu. Muszą Państwo dostosować produkt do indywidualnych możliwości pacjenta, tj. progu bólu, rozciągliwości tkanek i zdolności ciała do poddania się siłom korekcyjnym. Przygotowany produkt wpływa też na ostatnie etapy opieki nad pacjentem, tj. dopasowywanie, modyfikowanie i edukację pacjenta w zakresie użytkowania wyrobu medycznego. Całościowe udzielenie świadczeń jest efektem podjęcia przez fizjoterapeutę działań przedprodukcyjnych i postprodukcyjnych. Korzystanie z zaopatrzenia ortopedycznego wykonywanego na zamówienie, wymaga pełnej współpracy na linii pacjent–fizjoterapeuta, przekazaniu pacjentowi i jego rodzicom wiedzy i świadomości jak dany produkt działa i w jakim celu został wykonany.

Wychodząc z założenia, że wyodrębniamy wykonanie i sprzedaż wyrobu medycznego i ograniczymy się w zakresie naszych usług wyłącznie do dostarczenia produktu, szanse pacjenta na poprawę stanu zdrowia ulegają znacznemu ograniczeniu.

4\. Czy w ramach wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych, przez fizjoterapeutę, będą Państwo realizowali jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Czy też wykonują Państwo szereg odrębnych świadczeń?

Odp.: Usługa wykonania gorsetu będzie wykonywana kompleksowo. Tzn. w jej zakres wchodzić będzie zawsze analiza dokumentacji, instruktaż, ocena stanu klinicznego i działania edukacyjne. Nie ma możliwości oceny, prowadzenia instruktażu i procesu leczenia w przypadku wykonania gorsetu przez osobę trzecią. Zaopatrzenie wykonywane na indywidualne zamówienie pacjenta, charakteryzuje się zastosowaniem konkretnych rozwiązań i mechanizmów korekcyjnych adekwatnych do stanu pacjenta. W tym przypadku nie ma możliwości zastosowania produktu gotowego, modelu wykonanego dla innego pacjenta i dopasowania go do innego pacjenta. Jest to ciąg zdarzeń o charakterze przyczynowo skutkowym, w którym pominięcie jednego etapu ma decydujący wpływ na skuteczność proponowanego przez fizjoterapeutę leczenia. Jeśli więc sensem pytania jest kwestia udzielania oddzielnych świadczeń w ramach wykonywania zaopatrzenia ortopedycznego, to nie przewidują Państwo dzielenia usługi na etapy. Pacjent opłacając ustaloną kwotę za usługę zostanie objęty opieką, w ramach której przewidują Państwo podjęcie działań wymienionych wcześniej (diagnostycznych, leczniczych itd.). Nie zakładają Państwo jako świadczeniodawcy rozbicia usługi w ramach wykonania gorsetu korekcyjnego, na kilka mniejszych usług i ustalenia kwot do poszczególnych usług. W Państwa ocenie, byłoby to działanie na szkodę pacjenta.

Jeśli chodzi o inne świadczenia w zakresie opieki medycznej, spółka przewiduje rozszerzenie działalności o usługi świadczone przez lekarzy i fizjoterapeutów w celu stworzenia zespołów multidyscyplinamych w ramach funkcjonowania przedsiębiorstwa, a także stworzenia takich zespołów poza funkcjonowaniem jednostki, na zasadzie współpracy międzyośrodkowej. Działanie w ramach takich zespołów niesie za sobą wyłącznie wzrost efektywności zastosowanego leczenia.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że jeśli dojdzie do zatrudnienia fizjoterapeutów, którzy będą odpowiedzialni za świadczenia w zakresie rehabilitacji i kinezyterapii, nie przewidują Państwo możliwości wykonywania przez nich zaopatrzenia ortopedycznego, a także przeprowadzania analizy stanu klinicznego niezbędnego do wykonania tego zaopatrzenia. Czynności związanie z edukacją i kontrolą procesu leczenia również nie będą wchodziły w zakres ich kompetencji.

5\. Czy świadczenia w zakresie wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych, przez fizjoterapeutę, są co do zasady oddzielnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane odrębnie? Czy też ww. świadczenia mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne?

Odp.: W Państwa ocenie i polityce działania przedsiębiorstwa nie ma możliwości rozdzielenia tych świadczeń. Świadczenia te powinny charakteryzować się ciągłością i spójnością etapów, a każdy kolejny etap udzielania świadczeń ma swoje umocowanie i podłoże we wszystkich podjętych wcześniej działaniach.

Oczywiście biorąc pod uwagę technologiczne aspekty wykonywania zaopatrzenia ortopedycznego jest możliwe podzielenie tych usług na kilka etapów. Jednak w Państwa ocenie będzie to działanie pomniejszające wartość udzielanych świadczeń i może powodować zmniejszenie efektywności zastosowanego zaopatrzenia. W cenniku usług nie zakładają Państwo rozdzielenia świadczeń na mniejsze podjednostki z osobną wyceną konkretnych etapów.

Pacjent, który zdecyduje się wykonać zaopatrzenie w Państwa firmie, otrzyma w ramach udzielanych świadczeń zawsze te same usługi w zakresie ochrony, profilaktyki, ratowania i polepszania zdrowia.

6\. Czy wszystkie czynności związane z opisanym we wniosku wytwarzaniem i sprzedażą zaopatrzenia ortopedycznego przez fizjoterapeutę są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że usługobiorca nie mógłby korzystać z czynności głównej, proszę przedstawić (wywieźć) związek przyczynowo-skutkowy, z którego wynika, że dla Państwa i usługobiorcy poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie?

Odp.: Jak wspomniano we wcześniejszych odpowiedziach, wykonanie i sprzedaż zaopatrzenia ortopedycznego poprzedzone jest dogłębną analizą zebranej dokumentacji medycznej i oceny stanu klinicznego pacjenta. Każdy pacjent posiada indywidualne i różne możliwości przystosowawcze do proponowanego leczenia ortezą. Zadaniem fizjoterapeuty jest zestawienie ze sobą zebranych informacji i zaproponowanie unikatowej koncepcji stworzenia ortezy, która będzie spełniała wymogi wyrobu medycznego, a także będzie najlepszym możliwym wyrobem dopasowanym indywidualnie. Możliwość skonfrontowania ze sobą wszystkich obserwacji poczynionych przez fizjoterapeutę do tego momentu udzielania świadczeń, daje podstawy do przeprowadzenia ostatniej części świadczenia – dopasowania, modelowania i wykończenia gorsetu, a także przeprowadzenia szkolenia z zakresu użytkowania i mechanizmu działania zaopatrzenia.

Porównując powyższy przykład do świadczeń w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia udzielanych przez:

· lekarzy – żaden lekarz ordynujący leczenie farmakologiczne lub niefarmakologiczne nie może wydać zaleceń bez analizy wyników badań i oceny badania klinicznego. Musi więc przeprowadzić szereg działań tworzących całościowe świadczenie zdrowotne. Ordynowanie leczenia bez przeprowadzenia wcześniejszych czynności zwiększałoby ryzyko pomyłki lub działań niepożądanych.

· fizjoterapeutów – koncepcja terapii i zalecone ćwiczenia/wzorce korekcyjne są efektem odpowiedzi na postawione wcześniej pytania, testy diagnostyczne i ocenę stanu klinicznego. Świadczenia tego rodzaju są zatem świadczeniami kompleksowymi, w których pominięcie jednego etapu wpłynie negatywnie na cały zakres udzielanych świadczeń.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej argumentów mogą Państwo jednoznacznie stwierdzić, że udzielane w zakresie zaopatrzenia ortopedycznego świadczenia stanowią z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia świadczenia niepodzielne, a pominięcie ich części lub rozdzielenie stanowiłoby przeszkodę w osiągnięciu celu terapeutycznego. Działanie takie zwiększałoby zdecydowanie ryzyko popełnienia błędu lub ryzyko wystąpienia działań niepożądanych.

Pacjenci i ich rodzice wielokrotnie informują nas o swoich oczekiwaniach w kwestii udzielenia kompleksowego świadczenia i uzyskania kompletu informacji. Myślę, że ta kompleksowość świadczeń, będzie stanowiła element wyróżniający Państwa działalność od typowych punktów zaopatrzenia ortopedycznego.

7\. Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

Odp.: Mając na uwadze udzielone wcześniej odpowiedzi można zdecydowanie stwierdzić, że świadczenia, o których mowa powyżej stanowią integralną całość i ich podział byłby sztuczny.

8\. Należy przyporządkować poszczególne etapy procesu, wymienione we wniosku w punktach od 1 do 9, realizowane przy wykonaniu gorsetu korekcyjnego do wykonawcy (zawód, tytuł).

Odp.:

1\. Lekarz wystawia pacjentowi zlecenie na zaopatrzenie ortopedyczne (na zasadzie recepty na lek) – Lekarz specjalista lub w trakcie specjalizacji – rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie wykazu wyrobów medycznych wydawanych na zlecenie.

2\. Pacjent zgłasza się do Państwa z dokumentacją medyczną/zdjęciami RTG i zleceniem lekarskim – fizjoterapeuta z tytułem specjalisty/magister/licencjat z pomocą pracownika.

3\. Przed przystąpieniem do wykonywania produktu następuje analiza dokumentacji, ocena stanu klinicznego pacjenta i zdjęcie RTG. Efektem lego etapu jest otrzymanie następujących informacji: aktualny kąt rotacji tułowia, kąt Cobba, cele i założenia terapii produktem ortopedycznym – fizjoterapeuta z tytułem specjalisty/magister/licencjat z pomocą pracownika.

4\. Wykonanie formy gipsowej. Etap związany z pobraniem miary z pacjenta. Polega na owinięciu pacjenta bandażami gipsowymi i otrzymaniu „formy” do dalszej obróbki. Forma jest zalewana masą gipsową, która po zastygnięciu jest modelem służącym do obróbki i przygotowania końcowego produktu – fizjoterapeuta z tytułem specjalisty/magister/licencjat z pomocą pracownika.

5\. Obróbka modelu gipsowego: uwzględniając wcześniejsze etapy na modelu gipsowym tworzy się odpowiednie obszary korekcyjne oraz strefy odciążenia. To jest najważniejszy etap całego procesu, który dla każdego pacjenta wygląda inaczej – nie ma dwóch takich samych pacjentów i dwóch takich samych rozwiązań dla różnych pacjentów – fizjoterapeuta z tytułem specjalisty/magister/licencjat z pomocą pracownika.

6\. Wykonanie skorupy gorsetu z płyty polietylenowej – fizjoterapeuta z tytułem specjalisty/magister/licencjat z pomocą pracownika.

7\. Przymiarka gorsetu. Na tym etapie ponownie dochodzi do analizy mechanizmu działania gorsetu, modyfikacji rozwiązań korekcyjnych – fizjoterapeuta z tytułem specjalisty/magister/licencjat z pomocą pracownika.

8\. Wykończenie gorsetu, szlifowanie i szeroko pojęta obróbka końcowa – fizjoterapeuta z tytułem specjalisty/magister/licencjat z pomocą pracownika.

9\. Instruktaż w zakresie użytkowania, sposobu i mechanizmu działania, ostatecznie dopasowanie i ewentualne modyfikacje. Pacjent otrzymuje komplet informacji niezbędnych do prawidłowego użytkowania produktu. Pacjent otrzymuje zalecenia co do dalszego procesu leczenia – fizjoterapeuta z tytułem specjalisty/magister/licencjat z pomocą pracownika.

10\. Ciągła opieka nad pacjentem w procesie leczenia. Modyfikacje i zmiany mechanizmu korekcyjnego – fizjoterapeuta z tytułem specjalisty/magister/licencjat z pomocą pracownika.

9\. Jakie konkretnie czynności w zakresie wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych, będzie wykonywał zatrudniony przez Państwa wykwalifikowany fizjoterapeuta? Należy opisać.

Odp.: Wszystkie wymienione we wniosku i poprzednim pytaniu.

10.Czy fizjoterapeuta zatrudniony w Spółce, opisane we wniosku usługi, będzie świadczył w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.)? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

Odp.: Przede wszystkim ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, jako główny fundament oraz oczekująca na wejście w życie ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych – brak zawodu fizjoterapeuty, natomiast jako zawód medyczny wymieniony jest tutaj technik ortopeda. Można uznać, że w myśl tej ustawy niezależnie od tego czy świadczeń będzie udzielał fizjoterapeuta czy też technik ortopeda, jeśli świadczenia będą miały charakter usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można zastosować zwolnienie z podatku vat na podstawie art. 43 pkt 19 c ustawy o VAT.

### Pytania

1\. Czy usługi świadczone przez Spółkę i faktycznie wykonywane przez pracownika – fizjoterapeutę będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy usługi świadczone przez Spółkę, polegające na przygotowaniu gorsetów korekcyjnych, po uzyskaniu przez nią statusu podmiotu leczniczego, będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Państwa zdaniem, planowana przez Spółkę działalność może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka uważa, że do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19, a więc zwolnienia z VAT usług fizjoterapeutycznych wystarczającym będzie fakt, że pracownik Spółki, który ma predyspozycje zawodowe, będzie faktycznie obsługiwać pacjentów i wykonywać usługi fizjoterapeutyczne, lecznicze poprzez wskazaną w stanie faktycznym obsługę pacjenta.

Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

d) psychologa.

W świetle polskiej wykładni przepisów prawa podatkowego usługi fizjoterapii kwalifikowane są jako zawód medyczny, który wykonywany jest przez osobę uprawnioną (dyplomowany fizjoterapeuta) na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r. poz. 1994), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Liczne orzecznictwo jest potwierdzeniem powyższego, m.in. Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2014 roku o sygnaturze ITPP1/443-743b/14/AP; Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2014 roku o sygnaturze ILPP1/443-617/14-2/AS.

Pracownik, którego Spółka planuje zatrudnić, jest wykwalifikowanym fizjoterapeutą – uzyskał tytuł zawodowy magistra fizjoterapii na uczelni medycznej i posiada stosowne kwalifikacje.

Ponadto, pracownik, którego Spółka planuje zatrudnić jest fizjoterapeutą, który mógłby być wskazany w umowie z NFZ jako osoba udzielająca świadczeń i realizująca zlecenie. Jest to warunek zawarcia umowy – świadczenia muszą być faktycznie wykonywane przez wykwalifikowanego fizjoterapeutę. W opisanym procesie produkcyjnym pracownik będzie wykonywał swój zawód opierając się na ustawie o zawodzie fizjoterapeuty (wymienione poniżej fragmenty).

Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej; Rozdział 2. Przedmiot umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej i warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej:

§ 2 pkt 1. Przedmiotem umów jest udzielanie przez świadczeniodawcę świadczeń w rodzaju:

10) zaopatrzenie w wyroby medyczne, na zlecenie osoby uprawnionej oraz ich naprawy, o których mowa w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 463 i 583), zwanej dalej „ustawą o refundacji”;

§ 6 Świadczenia są udzielane osobiście przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty art. 4:

1) Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

2) Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Z kolei świadczenie zdrowotne, w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jest to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania. Zatem usługi fizjoterapii powinny być świadczone przez osoby wykwalifikowane, a w swojej istocie winny służyć poprawie lub zachowaniu stanu zdrowotnego pacjentów.

Działania planowane przez Spółkę spełniają powyższe przesłanki. Jak zostało to wykazane w stanie faktycznym, działalność Spółki jako świadczeniodawcy wykonywana będzie przez wykwalifikowanego fizjoterapeutę i będzie polegać na szeroko pojętym udzielaniu świadczeń zdrowotnych, polegających na leczeniu, rehabilitacji i powrocie do zdrowia.

Należy podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kiigler, że: „art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie planowanych i opisanych w stanie faktycznym usług będzie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Spółka planuje bowiem świadczyć usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz działania te faktycznie wykonywane będą przez osobę mieszczącą się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Piśmie z dnia 29 listopada 2016 r., wydanym przez Izbę Skarbową w Katowicach, 2461-IBPP3.4512.676.2016.2.MN.

Pytanie 2

Państwa zdaniem, usługi świadczone przez Spółkę, po uzyskaniu przez nią statusu podmiotu leczniczego, będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. przepis wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego wynika, że rozpatrywane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że łącznie muszą być spełnione dwie równoległe przesłanki. Po pierwsze podatnik musi być podmiotem leczniczym, a po drugie musi świadczyć usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność leczniczą, wobec czego spełnia powyższy warunek.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Z kolei świadczenie zdrowotne, w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jest to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania. Zatem usługi fizjoterapii powinny być świadczone przez osoby wykwalifikowane, a w swojej istocie winny służyć poprawie lub zachowaniu stanu zdrowotnego pacjentów.

Działania planowane przez Spółkę spełniają powyższe przesłanki. Jak zostało to wykazane w stanie faktycznym, działalność Spółki jako świadczeniodawcy wykonywana będzie przez wykwalifikowanego fizjoterapeutę i będzie polegać na przygotowaniu gorsetów korekcyjnych, co powinno być uznane jako udzielanie świadczeń zdrowotnych, polegających na leczeniu, rehabilitacji i powrocie do zdrowia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży − rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem, czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych, faktycznie wykonywane przez pracownika – fizjoterapeutę, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny − osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: świadczenie zdrowotne − działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wobec tego, należy dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie spełniony zostanie warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy ww. usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez fizjoterapeutów, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10)nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Przepis art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem, osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem, osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy – Spółka planuje zatrudnić wykwalifikowanego fizjoterapeutę, który będzie świadczył usługi w imieniu Spółki, a ponadto osoba ta uzyskała tytuł zawodowy magistra fizjoterapii na uczelni medycznej i posiada stosowane doświadczenie zawodowe.

Zatem, należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia przesłankę podmiotową, pozwalającą zastosować zwolnienie od podatku dla usług w zakresie wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

W omawianej sprawie usługi wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych, nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak Państwo wskazali ww. usługi są ze sobą nierozerwalnie połączone i należy je traktować jako świadczenie kompleksowe. Fizjoterapeuta nie będzie w stanie wykonać gorsetu bez analizy, a pacjent nie będzie w stanie z niego korzystać bez instruktażu i wiedzy na temat jego działania. Wszystkie działania podejmowane w trakcie wizyty w Państwa pracowni opierają się na profilaktyce i przywracaniu zdrowia. Po to wykonywane jest zaopatrzenie ortopedyczne. Nie da się wykonać gorsetu bez wiedzy o stanie zdrowia i bez przeprowadzenia badania pacjenta. Wszelkie działania podjęte przed wykonaniem gorsetu mają wpływ na mechanizmy działania gorsetu. Muszą Państwo dostosować produkt do indywidualnych możliwości pacjenta, tj. progu bólu, rozciągliwości tkanek i zdolności ciała do poddania się siłom korekcyjnym. Przygotowany produkt wpływa też na ostatnie etapy opieki nad pacjentem, tj. dopasowywanie, modyfikowanie i edukację pacjenta w zakresie użytkowania wyrobu medycznego. Całościowe udzielenie świadczeń jest efektem podjęcia przez fizjoterapeutę działań przedprodukcyjnych i postprodukcyjnych. Korzystanie z zaopatrzenia ortopedycznego wykonywanego na zamówienie, wymaga pełnej współpracy na linii pacjent – fizjoterapeuta, przekazaniu pacjentowi i jego rodzicom wiedzy i świadomości jak dany produkt działa i w jakim celu został wykonany.

Ponadto – jak Państwo wskazali – usługa wykonania gorsetu będzie wykonywana kompleksowo. W jej zakres wchodzić będzie zawsze analiza dokumentacji, instruktaż, ocena stanu klinicznego i działania edukacyjne. Nie ma możliwości oceny, prowadzenia instruktażu i procesu leczenia w przypadku wykonania gorsetu przez osobę trzecią. Zaopatrzenie wykonywane na indywidualne zamówienie pacjenta, charakteryzuje się zastosowaniem konkretnych rozwiązań i mechanizmów korekcyjnych adekwatnych do stanu pacjenta. W tym przypadku nie ma możliwości zastosowania produktu gotowego, modelu wykonanego dla innego pacjenta i dopasowania go do innego pacjenta. Jest to ciąg zdarzeń o charakterze przyczynowo skutkowym, w którym pominięcie jednego etapu ma decydujący wpływ na skuteczność proponowanego przez fizjoterapeutę leczenia. Nie przewidują Państwo dzielenia usługi na etapy. Pacjent opłacając ustaloną kwotę za usługę zostanie objęty opieką, w ramach której przewidują Państwo podjęcie działań wymienionych wcześniej (diagnostycznych, leczniczych itd.). Nie zakładają Państwo jako świadczeniodawcy rozbicia usługi w ramach wykonania gorsetu korekcyjnego, na kilka mniejszych usług i ustalenia kwot do poszczególnych usług. W Państwa ocenie, byłoby to działanie na szkodę pacjenta. W Państwa ocenie i polityce działania przedsiębiorstwa nie ma możliwości rozdzielenia tych świadczeń. Świadczenia te powinny charakteryzować się ciągłością i spójnością etapów, a każdy kolejny etap udzielania świadczeń ma swoje umocowanie i podłoże we wszystkich podjętych wcześniej działaniach. Oczywiście biorąc pod uwagę technologiczne aspekty wykonywania zaopatrzenia ortopedycznego jest możliwe podzielenie tych usług na kilka etapów. Jednak w Państwa ocenie będzie to działanie pomniejszające wartość udzielanych świadczeń i może powodować zmniejszenie efektywności zastosowanego zaopatrzenia. W cenniku usług nie zakładają Państwo rozdzielenia świadczeń na mniejsze podjednostki z osobną wyceną konkretnych etapów. Pacjent, który zdecyduje się wykonać zaopatrzenie w Państwa firmie, otrzyma w ramach udzielanych świadczeń zawsze te same usługi w zakresie ochrony, profilaktyki, ratowania i polepszania zdrowia.

Jeżeli zatem, jak wynika z opisu sprawy, usługa wykonania gorsetu będzie wykonywana kompleksowo, a w jej zakres wchodzić będzie zawsze analiza dokumentacji, instruktaż, ocena stanu klinicznego i działania edukacyjne – to należy uznać, że usługi wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych, są ściśle powiązane z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez tej usługi nie odbywa się sprzedaż samego gorsetu korekcyjnego. Jest on elementem leczenia. Pacjent opłacając ustaloną kwotę za usługę zostanie objęty opieką, w ramach której przewidują Państwo podjęcie działań wymienionych wcześniej (diagnostycznych, leczniczych itd.).

Ponadto – jak Państwo wskazali – działania w zakresie zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia w związku z udzielaniem świadczeń opierają się na uzyskaniu maksymalnej, możliwej do uzyskania korekty skrzywienia. Wykonywane zaopatrzenie ortopedyczne ma na celu przede wszystkim zatrzymanie zmian i deformacji, a w późniejszym etapie przywracanie do stanu fizjologicznego w maksymalnym możliwym do uzyskania zakresie. Fizjoterapeuci wykonujący zaopatrzenie ortopedyczne powinni wykazywać się odpowiednią wiedzą, doświadczeniem, uczestnictwem w szkoleniach i kursach. Ich celem również jest zwiększenie świadomości pacjenta i jego rodziców w zakresie stanu zdrowia i jego poprawa.

Należy uznać, że usługi pomocnicze, w ramach których dojdzie do dostawy gorsetu korekcyjnego są ściśle powiązane z usługami głównymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez tej usługi nie odbywa się sprzedaż samego gorsetu korekcyjnego. Jest ona elementem leczenia. Usługi te służą realizacji świadczenia zasadniczego, tj. np. leczeniu wad postawy. Głównym celem w związku z dostawą gorsetu korekcyjnego jest poprawa zdrowia pacjenta.

Zatem, w zakresie świadczonych usług Spółka spełnia zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczone usługi – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osobę mieszczącą się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane usługi wytwarzania i sprzedaży zaopatrzenia ortopedycznego, tj. gorsetów korekcyjnych służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zatrudnionego przez Państwa fizjoterapeutę korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

**Podsumowując, usługi świadczone przez Spółkę i faktycznie wykonywane przez pracownika – wykwalifikowanego fizjoterapeutę będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy usługi świadczone przez Spółkę, polegające na przygotowaniu gorsetów korekcyjnych, po uzyskaniu przez nią statusu podmiotu leczniczego, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy o działalności leczniczej.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: Podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: Świadczenie zdrowotne – działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, (…).

Jak już wcześniej wskazano, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będą spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. przesłanka podmiotowa (odnosząca się do usługodawcy) oraz przesłanka przedmiotowa (dotycząca rodzaju świadczonych usług).

Świadczone usługi – jak wynika z wniosku – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że – jak już wcześniej wskazano – działanie w zakresie zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia w związku z udzielaniem świadczeń opiera się na uzyskaniu maksymalnej, możliwej do uzyskania korekty skrzywienia. W Państwa przypadku mamy do czynienia z profilaktyką wtórną oraz trzeciorzędową. Celem stosowanego wyrobu medycznego jest w pierwszym kroku zatrzymanie progresji skrzywienia, a następnie jego maksymalnej korekcie. Działania w zakresie profilaktyki, promocji i przywracaniu zdrowia są usługą, w której jednym z etapów jest przygotowanie indywidulanego zaopatrzenia.

Ponadto jak wskazano we wniosku, Spółka podjęła starania w celu uzyskania statusu podmiotu leczniczego zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Tym samym, po uzyskaniu przez Państwa statusu podmiotu leczniczego spełniona zostanie przesłanka podmiotowa.

**W konsekwencji, w analizowanej sprawie do świadczonych przez Państwa usług polegających na przygotowaniu gorsetów korekcyjnych, po uzyskaniu przez Spółkę statusu podmiotu leczniczego, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).