Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.739.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: Prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w deklaracjach VAT składanych za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; korekta; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE; stawka-stawki podatku; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w deklaracjach VAT składanych za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w deklaracjach VAT składanych za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o., zarejestrowana w Polsce: (i) jako czynny podatnik VAT oraz (ii) na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik VAT-UE (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją komponentów dla przemysłu lotniczego. W ramach procesu produkcyjnego, dokonywanego w zakładzie produkcyjnym Spółki na terytorium Polski, generowane są skrawki metalowe (dalej: „revert”), które po odpowiednim przetworzeniu mogą zostać ponownie wykorzystane w dalszym procesie produkcyjnym (dalej: „proces przetwarzania”). W powyższym zakresie do revertu dodawany jest stop niklu, w efekcie czego powstaje nowy wyrób.

W związku z dokonywanym procesem przetwarzania, począwszy od sierpnia 2016 r. do chwili obecnej, Spółka dokonuje przemieszczeń revertu na terytorium Stanów Zjednoczonych, do zakładu produkcyjnego podmiotu wykonującego prace w tym zakresie (dalej „Kontrahent”). Podczas powyższego przemieszczenia revert jest transportowany z Polski na terytorium Francji (revert może pozostawać przez pewien czas na terytorium Francji, m.in. w ramach oczekiwania na pełny załadunek statku), a następnie wywożony jest na terytorium Stanów Zjednoczonych. Po przemieszczeniu revertu na terytorium Stanów Zjednoczonych, Kontrahent wykonuje prace na revercie, dodając do niego stop niklu. Podczas całego procesu przetwarzania Spółka pozostaje właścicielem revertu.

Nowe wyroby produkowane przez Kontrahenta na bazie revertu są następnie transportowane ze Stanów Zjednoczonych na terytorium Francji, a następnie z powrotem do Polski.

W marcu 2018 r. Spółka dokonała z mocą wsteczną, na dzień 1 stycznia 2018 r., rejestracji we Francji dla celów VAT (w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT-UE). Konieczność rejestracji wynikała z opinii wydanej Wnioskodawcy przez francuskiego doradcę podatkowego, dotyczącej traktowania na potrzeby francuskich przepisów VAT przemieszczenia revertu z Polski do Francji, jako przemieszczenia towarów własnych (stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji). Tym samym, Spółka do dnia 31 grudnia 2017 r. nie była formalnie zarejestrowana we Francji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT-UE we Francji, Spółka pomimo dokonywania przemieszczenia revertu do Francji, czyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”), o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, stosowała w tym zakresie ze względów ostrożnościowych 23% stawkę VAT, z uwagi na brak posiadania numeru VAT-UE we Francji (w związku z brzmieniem art. 42 ust. 14 ustawy o VAT).

Spółka dysponuje dokumentacją określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdzającą wywóz revertu z Polski oraz przemieszczenie na terytorium Francji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy Wnioskodawca rozpoznawał i rozliczał począwszy od sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. transakcje przemieszczenia revertu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji? Odp.: Wnioskodawca nie rozpoznawał i nie rozliczał począwszy od sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. transakcji przemieszczenia revertu jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we Francji. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że zgodnie z dokumentem przesłanym Wnioskodawcy przez francuskie organy podatkowe, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji poprzez złożenie zaległych deklaracji VAT począwszy od sierpnia 2016 r. Wnioskodawca jest w trakcie przygotowywania stosownych deklaracji.
2.  Jeśli nie, należy wskazać czy, przez kogo i w jaki sposób towary – z tytułu ich przywozu z terytorium Polski – były opodatkowane na terytorium Francji? Odp.: Przedstawione w opisie stanu faktycznego towary z tytułu ich przywozu z terytorium Polski nie były opodatkowywane na terytorium Francji przez żaden podmiot. Jak wskazano powyżej, podmiotem zobowiązanym do opodatkowania transakcji polegających na przemieszczeniu towarów na terytorium Francji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji jest Wnioskodawca.
3.  W związku z przewozem towarów na terytorium Francji od sierpnia 2016 r., dlaczego Wnioskodawca dokonał rejestracji wstecznej dla celów VAT na dzień 1 stycznia 2018 r.? Odp.: Wnioskodawca w złożonym w 2018 r. zgłoszeniu rejestracyjnym dla celów VAT we Francji wskazał, że przemieszczenia revertu na terytorium Francji mają miejsce od sierpnia 2016 r. Organ francuski od początku procesu rejestracji był zatem świadomy dokonywania przemieszczeń towarów do Francji przez Wnioskodawcę począwszy od sierpnia 2016 r. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji, wsteczna rejestracja Wnioskodawcy na dzień 1 stycznia 2018 r. wynikała wyłącznie z przyczyn praktyczno-technicznych leżących po stronie organu. Jak wynika z informacji uzyskanej od francuskiego doradcy, organ francuski z przyczyn praktycznych i technicznych zarejestrował Wnioskodawcę dla celów VAT niejako „na bieżąco”, niemniej, jak wskazano powyżej, wezwał Wnioskodawcę do wykazania we Francji przemieszczeń revertu mających miejsce począwszy od sierpnia 2016 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji poprzez złożenie odpowiednich deklaracji VAT za okresy przeszłe (począwszy od sierpnia 2016 r.). Wnioskodawca dysponuje stosownym wezwaniem francuskiej administracji skarbowej do rozliczenia przeszłych okresów rozliczeniowych począwszy od sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przedstawionych w stanie faktycznym przemieszczeń revertu z Polski do Francji, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla WDT, w deklaracjach VAT składanych za okresy rozliczeniowe, w których Spółka nie była zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji (począwszy od sierpnia 2016 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionych w stanie faktycznym przemieszczeń revertu z Polski do Francji, ma on prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla WDT, w deklaracjach VAT składanych za okresy rozliczeniowe, w których nie był on zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji (począwszy od sierpnia 2016 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. WDT. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, stawka podatku dla WDT wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl regulacji zawartej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jednocześnie, w myśl art. 42 ust. 14 ustawy o VAT, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, literalne brzmienie przepisów zobowiązuje podatnika wysyłającego własne towary do innego kraju członkowskiego w ramach WDT, do dokonania w kraju przeznaczenia rejestracji jako podatnik VAT-UE (na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Mając na uwadze powyższe przepisy, w celu zastosowania 0% stawki dla WDT należy spełnić zarówno warunki formalne, jak i materialne (merytoryczne).

Warunki formalne odnoszą się do przepisów art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3, zgodnie z którymi:

*   WDT powinno zostać dokonane na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE), nadany przez państwo członkowskie kraju przeznaczenia (w przypadku WDT z art. 13 ust. 3, jako nabywca traktowany jest podatnik dokonujący WDT z Polski);
*   na moment składania deklaracji podatkowej dokumentującej WDT, podatnik powinien posługiwać się polskim numerem VAT-UE.

Jednocześnie, w zakresie spełnienia warunków materialnych, w myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest, aby na moment składania deklaracji podatkowej dokumentującej WDT podatnik był w posiadaniu dowodów, potwierdzających, że w powyższym przypadku doszło do WDT (tj. towar został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do innego państwa członkowskiego).

Odnosząc powyższe do obecnej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, można stwierdzić, że organy podatkowe potwierdzając możliwość zastosowania stawki 0%, skupiają uwagę na spełnieniu przez podatnika warunków materialnych (potwierdzenia wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, oraz posiadania dokumentacji wskazanej w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdzającej dokonanie WDT), dopuszczając w tym przypadku istnienie pewnych uchybień formalnych (m.in. braku posiadania numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nabywcę).

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.75.2018.2.BJ dopuścił możliwość zastosowania stawki 0% dla WDT w sytuacji, w której kontrahent nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podobną argumentację przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.584.2017.2.AP, w której dopuścił możliwość zastosowania 0% stawki dla WDT, w sytuacji w której samo dokonanie WDT było bezsporne (wnioskodawca był w posiadaniu kompletu dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie dostaw i odbioru towaru za granicą Polski), jednakże nabywca nie był na moment dokonania WDT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe podejście w pełni koresponduje z przepisami wspólnotowymi, jak również bogatym dorobkiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz sądów administracyjnych w tym zakresie.

Warunki opodatkowania WDT zostały unormowane w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: ,,Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. A zatem obowiązek rejestracji jako podatnika VAT UE nie jest wskazany w żadnym przepisie Dyrektywy VAT jako warunek uznania transakcji za WDT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie UE mogą wprowadzić dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia z VAT (stawki 0% w przypadku polskich regulacji) do WDT. Dodatkowe warunki mogą zostać jednak wprowadzone wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia z VAT oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Przepisy ustawy o VAT przewidują zatem surowsze wymagania formalne niż przepisy Dyrektywy VAT. O ile sytuacja taka jest co do zasady dopuszczalna, o tyle w pewnych sytuacjach uzależnienie zastosowania zwolnienia (stawki 0%) wyłącznie od spełnienia przez dostawcę dodatkowych warunków formalnych stanowi naruszenie przepisu art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 138 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT dotyczących uznania transakcji za WDT.

Odnosząc się do praktyki orzeczniczej, w licznie wydawanych wyrokach TSUE podkreśla, że dysponowanie numerem identyfikacyjnym jest wyłącznie wymogiem formalnym, który nie może podważyć prawa do zastosowania stawki 0% VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok C-409/04 z dnia 27 września 2007 r., w którym TSUE wskazując na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych, stwierdził: „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Jednocześnie, w wyroku C-587/10 z dnia 27 września 2012 r., odnosząc się do warunków formalnych w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, TSUE wskazał: „o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione”.

Podejście, uznające za kluczowe spełnienie przesłanek materialnych (uznanie przemieszczenia za wewnątrzwspólnotowe) nawet pomimo uchybień formalnych potwierdzają tezy zawarte w wyroku C-146/05 z dnia 27 września 2007 r.: „(\`(...)\`) przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. (\`(...)\`); (\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej wymaga (\`(...)\`) by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych”.

Powyższą argumentację można odnaleźć również w niedawnym wyroku C-21/16 z dnia 9 lutego 2017 r., w którym TSUE potwierdził zasadę neutralności VAT, dopuszczając prawo do zwolnienia z podatku VAT transakcji wewnątrzwspólnotowych w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki materialne, nawet pomimo uchybień formalnych (tu braku zgłoszenia nabywcy jako czynnego podatnika VAT-UE).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wielokrotnie w podobnym tonie wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. o sygn. I FSK 1579/10 wskazał: „Stanowisko takie nie przeczy regulacjom nakładającym na podatnika określone obowiązki i warunki, jak dokonanie rejestracji czy posiadanie określonych dokumentów. Państwo członkowskie jest do takich działań upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Jednakże w myśl powołanych orzeczeń pierwszeństwo należy dać faktowi rzeczywistego wykonania czynności, przed wymogami formalnymi. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji, gdy dokonanie czynności jest oczywiste i nie budzi wątpliwości, stosowanie mechaniczne skutków w postaci nie uznania danej dostawy za WDT tylko i wyłącznie z powodu niewypełnienia wymogu formalnego, ustalonego przez przepisy prawa, sprzeciwia się jednej z podstawowych zasad tj. neutralności podatku od towarów i usług, eksponowanej przez ETS. W przypadku zderzenia się tych dwóch kwestii przesądzającą jest materialna strona transakcji, jej rzeczywiste wystąpienie”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. I FSK 1941/08, oraz w wyroku z dnia 6 października 2010 r. o sygn. I FSK 1710/09.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, w celu zastosowania stawki 0% dla przemieszczeń revertu z Polski do Francji (traktowanego w myśl art. 13 ust. 3 ustawy o VAT jako WDT towarów własnych), Spółka powinna spełnić zarówno warunki formalne (dotyczące posiadania na moment dokonania poszczególnych transakcji odpowiednich numerów identyfikacyjnych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych), jak również warunki materialne (związane z posiadaniem dokumentacji potwierdzającej dokonanie WDT).

Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przywoływaną powyżej argumentację, w przypadku przemieszczeń revertu z Polski do Francji, w okresie, w którym Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT we Francji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadanie dokumentów określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (a zatem spełnienie warunków materialnych) uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0%. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja Spółki w pełni wpisuje się w linię orzeczniczą TSUE i sądów administracyjnych, jak również praktykę interpretacyjną polskich organów, uznającą, że same uchybienia formalne nie mogą powodować braku możliwości zastosowania stawki 0%, jeżeli WDT zostało faktycznie dokonane i potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Na potwierdzenie powyższego Spółka pragnie wskazać na wybrane tezy, przedstawione w przykładowych interpretacjach indywidualnych wydanych w tym zakresie w ostatnim czasie.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wskazane poniżej interpretacje indywidulane dotyczą stanów faktycznych, w których dokonywano WDT na rzecz kontrahentów unijnych. Niemniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 42 ust. 14 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione tezy mogą znaleźć analogiczne zastosowanie do przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji Spółki (WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.75.2018.2.BJ organ potwierdził możliwość zastosowania stawki 0% za okresy, w których nabywca prowadził działalność gospodarczą (wykazując odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów działał w charakterze podatnika), nie był jednak na ten moment zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że gdy w przedmiotowej sprawie, w miesiącach od grudnia 2014 r. do czerwca 2017 r. nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Włoch, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel (podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który rozpoznał i wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów), to tym samym ww. transakcje spełniają przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – posiada komplet dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie dostawy i odbioru produktów za granicą Polski (w tym list przewozowy, fakturę). Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy”.

W przypadku interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.584.2017.2.AP, niemiecki kontrahent wnioskodawcy nie posiadał na moment dokonania WDT nadanego numeru identyfikacyjnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (odpowiedni numer został nadany w listopadzie 2017 r., jednakże transakcje WDT obejmowały również okresy rozliczeniowe za sierpień i wrzesień 2017 r.). W tej sytuacji organ potwierdził prawo do zastosowania stawki 0% za okresy, w których kontrahent niemiecki nie posiadał odpowiedniego numeru identyfikacji, wskazując: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że gdy w przedmiotowej sprawie, w miesiącach sierpniu i wrześniu 2017 r. nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel (podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który rozpoznał i wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów), to tym samym ww. transakcje spełniają przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.314.2017.2.JC, organ potwierdził możliwość zastosowania stawki 0% dla WDT w sytuacji w której na moment dostawy nabywca nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a sama rejestracja została dokonana w okresie późniejszym: „Przy czym nawet w sytuacji gdy – jak wskazał Wnioskodawca – z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że na dzień dokonania dostawy tj. 19 marca 2016 r. oraz wystawienia faktury tj. 23 marca 2016 r. Klient nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (ponieważ w owym czasie przeprowadzana była na jego wniosek procedura rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych która zakończyła się przed dniem 31 marea 2016 r.), natomiast na dzień 31 marca 2016 r. widniał już jako zarejestrowany podmiot, to w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione warunki wynikające z art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Analogicznie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-627/15-3/JS, w której organ wskazał: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie, w dniu 6 lutego 2015 r. nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Włoch, w celu przeniesienia na kontrahenta posiadającego siedzibę we Włoszech prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, to tym samym ww. transakcja spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym, jeżeli w okolicznościach niniejszej sprawy – jak wskazał Wnioskodawca – z potwierdzenia aktywności kontrahenta włoskiego, na rzecz którego dokonano ww. dostawy wynika, iż podatnik ten nie był na dzień dokonania dostawy zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, to pomimo iż rejestracja w systemie VIES nabywcy miała miejsce w dniu 06-07-2015 r., należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione warunki wynikające z art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podobne podejście przedstawione zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. o sygn. IPPP3/443-1049/14-2/KB oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-958/13-2/JS.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, w przypadku przemieszczeń revertu z Polski do Francji dotyczących okresów rozliczeniowych, w których Spółka nie była zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji:

*   dokonując powyższych przemieszczeń w ramach WDT określonego w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka działała w charakterze podatnika (posiadając jednocześnie ważny numer VAT-UE nadany przez polskie organy podatkowe);
*   Spółka posiada określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dokumenty, jednoznacznie potwierdzające wywóz revertu z Polski i przemieszczenie do Francji (a tym samym dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej);
*   późniejsza rejestracja Wnioskodawcy na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych potwierdza dodatkowo działanie Spółki w zakresie przemieszczeń revertu jako podatnik:

Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla WDT.

W powyższej sytuacji zostały bowiem spełnione wszystkie materialne warunki, a sam fakt późniejszej rejestracji jako podatnik VAT-UE we Francji stanowi jedynie uchybienie formalne, niemogące skutkować uniemożliwieniem skorzystania ze stawki 0% VAT przewidzianej dla WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 13 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

W myśl art. 13 ust. 3 ustawy – za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy zaznaczyć, że przez pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 4 ustawy – w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (art. 42 ust. 14 ustawy).

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Ten ostatni warunek, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Ponadto, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-587/10, „o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca począwszy od sierpnia 2016 r. do chwili obecnej, dokonuje przemieszczeń revertu na terytorium Stanów Zjednoczonych, do zakładu produkcyjnego Kontrahenta w związku z dokonywanym procesem przetwarzania revertu. Podczas powyższego przemieszczenia revert jest transportowany z Polski na terytorium Francji (revert może pozostawać przez pewien czas na terytorium Francji, m.in. w ramach oczekiwania na pełny załadunek statku), a następnie wywożony jest na terytorium Stanów Zjednoczonych. Po przemieszczeniu revertu na terytorium Stanów Zjednoczonych, Kontrahent wykonuje prace na revercie, dodając do niego stop niklu. Podczas całego procesu przetwarzania Wnioskodawca pozostaje właścicielem revertu. Nowe wyroby produkowane przez Kontrahenta na bazie revertu są następnie transportowane ze Stanów Zjednoczonych na terytorium Francji, a następnie z powrotem do Polski.

W marcu 2018 r. Wnioskodawca dokonał z mocą wsteczną, na dzień 1 stycznia 2018 r., rejestracji we Francji dla celów VAT (w tym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT-UE). Konieczność rejestracji wynikała z opinii wydanej Wnioskodawcy przez francuskiego doradcę podatkowego, dotyczącej traktowania na potrzeby francuskich przepisów VAT przemieszczenia revertu z Polski do Francji, jako przemieszczenia towarów własnych (stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji). Tym samym, Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2017 r. nie był formalnie zarejestrowany we Francji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W okresie poprzedzającym rejestrację jako podatnik VAT-UE we Francji, Wnioskodawca pomimo dokonywania przemieszczenia revertu do Francji, czyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, stosował w tym zakresie ze względów ostrożnościowych 23% stawkę VAT, z uwagi na brak posiadania numeru VAT-UE we Francji (w związku z brzmieniem art. 42 ust. 14 ustawy).

Wnioskodawca dysponuje dokumentacją określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, potwierdzającą wywóz revertu z Polski oraz przemieszczenie na terytorium Francji.

Wnioskodawca wskazał, że nie rozpoznawał i nie rozliczał począwszy od sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. transakcji przemieszczenia revertu jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we Francji. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że zgodnie z dokumentem przesłanym Wnioskodawcy przez francuskie organy podatkowe, jest on zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji poprzez złożenie zaległych deklaracji VAT począwszy od sierpnia 2016 r. Wnioskodawca jest w trakcie przygotowywania stosownych deklaracji.

Wnioskodawca w złożonym w 2018 r. zgłoszeniu rejestracyjnym dla celów VAT we Francji wskazał, że przemieszczenia revertu na terytorium Francji mają miejsce od sierpnia 2016 r. Organ francuski od początku procesu rejestracji był zatem świadomy dokonywania przemieszczeń towarów do Francji przez Wnioskodawcę począwszy od sierpnia 2016 r. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji, wsteczna rejestracja Wnioskodawcy na dzień 1 stycznia 2018 r. wynikała wyłącznie z przyczyn praktyczno-technicznych leżących po stronie organu. Jak wynika z informacji uzyskanej od francuskiego doradcy, organ francuski z przyczyn praktycznych i technicznych zarejestrował Wnioskodawcę dla celów VAT niejako „na bieżąco”, niemniej wezwał Wnioskodawcę do wykazania we Francji przemieszczeń revertu mających miejsce począwszy od sierpnia 2016 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji poprzez złożenie odpowiednich deklaracji VAT za okresy przeszłe (począwszy od sierpnia 2016 r.). Wnioskodawca dysponuje stosownym wezwaniem francuskiej administracji skarbowej do rozliczenia przeszłych okresów rozliczeniowych począwszy od sierpnia 2016 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w odniesieniu do przedstawionych przemieszczeń revertu z Polski do Francji, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w deklaracjach VAT składanych za okresy rozliczeniowe, w których nie był on zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji, tj. począwszy od sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Wskazać należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich (pkt 23 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04). Każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (zwolniona lub korzystająca ze stawki obniżonej) opodatkowana w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Ponadto istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest opodatkowanie dostawy towarów w miejscu faktycznej ich konsumpcji (tj. w państwie przeznaczenia, do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów (tj. w Polsce) jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Ta cecha transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonując przemieszczeń revertu od sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. nie rozpoznawał i nie rozliczał jego przemieszczenia jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów we Francji. Zatem wskazać należy, że Wnioskodawca postąpił prawidłowo opodatkowując te przemieszczenia na zasadach obowiązujących dla transakcji krajowych ze stawką podatku w wysokości 23%, ponieważ w momencie przemieszczenia danego revertu nie została spełniona przesłanka materialna aby potraktować przesunięcie tego towarów jako wewnątrzwspólnotowe, a mianowicie przesunięcie to nie zostało opodatkowane we Francji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, że Wnioskodawca w tym okresie nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji, ponieważ jak wynika z powołanego wyroku C-587/10, numer identyfikacji w żadnym wypadku nie może podważać „zwolnienia z podatku VAT”, czyli faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia tej dostawy zostały spełnione – jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie zostały one spełnione (przez brak opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Francji).

Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowych przemieszczeń revertu z Polski do Francji, Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w deklaracjach VAT składanych za okresy rozliczeniowe począwszy od sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Jednakże jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z dokumentem przesłanym przez francuskie organy podatkowe, jest on zobowiązany do rozpoznania i rozliczenia tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji. Wnioskodawca jest w trakcie przygotowywania stosownych deklaracji. Organ francuski z przyczyn praktycznych i technicznych zarejestrował Wnioskodawcę dla celów VAT niejako „na bieżąco”, niemniej wezwał Wnioskodawcę do wykazania we Francji przemieszczeń revertu mających miejsce począwszy od sierpnia 2016 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów we Francji, poprzez złożenie odpowiednich deklaracji VAT za okresy przeszłe (począwszy od sierpnia 2016 r.).

Zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, że Wnioskodawca po opodatkowaniu we Francji przedmiotowych przemieszczeń revertu jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów we Francji będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych, w których wykazywał przedmiotowe przemieszczenia jako dostawy krajowe opodatkowane w Polsce stawką podatku w wysokości 23%, ponieważ będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – zostaną spełnione wszystkie warunki do potraktowania dokonanych przesunięć towarów jako wewnątrzwspólnotowe.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę do zadanego pytania jest nieprawidłowe, ponieważ nie ma on prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w deklaracjach składanych za okresy rozliczeniowe, począwszy od sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Jak wynika z uzasadnienia tutejszego organu, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku dla dokonanych przesunięć towarów dokonanych w ww. okresie po ich opodatkowaniu we Francji jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.