Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-453/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Czy wartość udziału objętego w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowić będzie przychód dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-objęcie udziałów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca przewiduje, że otrzyma wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) w postaci wartości niematerialnych i prawnych. W zamian za wniesione wkłady, podmiotowi wnoszącemu zostaną wydane udziały w kapitale Wnioskodawcy - niemniej Wnioskodawca nie potrafi przewidzieć, czy cała wartość wkładów zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (z wykorzystaniem mechanizmu agio) - jest to bowiem sfera decyzji udziałowców, nie zaś sfera decyzji Wnioskodawcy.

Zasadniczo Wnioskodawca przewiduje, iż otrzymany wkład niepieniężny będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po ujawnieniu przedmiotu wkładu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca rozpocznie jego amortyzację.

Niemniej, w przyszłości nie można wykluczyć rozwiązania polegającego na tym, że Wnioskodawca dokona wniesienia aportem otrzymanego uprzednio wkładu (tj. wartości niematerialnej i prawnej) do spółki komandytowej (dalej: SK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość udziału objętego w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowić będzie przychód dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość udziału w spółce komandytowej, jako spółce osobowej, nie jest ceną wniesionego wkładu, albo też kwotą należną z tytułu wniesionego wkładu, jest bowiem przekształceniem wkładu w udział, z tytułu którego wspólnik uczestniczy w spółce. Gdyby wartość udziału objętego w spółce osobowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowić miała przychód, ustawodawca uwzględniłby to w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednak o spółkach osobowych nie stanowi.

Wniesienie aportu do spółki komandytowej nie jest odpłatnym zbyciem, które podlega opodatkowaniu po stronie wspólnika. W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego, np. w postaci przedsiębiorstwa czy prawa majątkowego, do spółki komandytowej nie wywołuje negatywnych skutków dla wspólnika.

Jak wskazano, spółka komandytowa jest spółką osobową. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu) powoduje jedynie uzyskanie przez wspólników praw i obowiązków uczestnictwa w spółce. Nie jest też ceną ani ekwiwalentem. Taka operacja powoduje przekształcenie określonych składników w majątek spółki.

Podkreślenia wymaga fakt, iż tylko w spółkach kapitałowych objęcie udziałów lub akcji w formie niepieniężnej stanowi w ich wartości nominalnej przychód dla udziałowca. Kosztem natomiast jest wartość wnoszonego majątku, kalkulowana odrębnie, w zależności od jego przedmiotu (rzeczy, wierzytelności, przedsiębiorstwo, udziały lub akcje). Zastosowanie analogicznych zasad do spółek osobowych jest zastosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w takim kształcie w przepisach prawa podatkowego.

Gdyby wniesienie aportu do spółki osobowej było odpłatnym jego zbyciem w zamian za otrzymane udziały, prowadziłoby to do wątpliwości co do konstrukcji rozliczenia podatkowego udziałowca spółki osobowej. W ujęciu przepisów ustaw o podatkach dochodowych to udziałowiec jest podatnikiem a nie sama spółka. Tym samym trudno byłoby jednoznacznie określić zakres takiego przysporzenia majątkowego. Odpłatne zbycie następowałoby zatem pomiędzy tą samą osobą - udziałowcem, co jest logicznie niedopuszczalne.

Tym samym, na pełną aprobatę zasługuje stanowisko, iż wniesienia aportu stanowi wyłącznie przekształcenie wkładu na udział, a nie ekwiwalentne przysporzenie u udziałowca.

Obecnie (tj. od 1 stycznia 2011 r.), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Oznacza to, że samo wniesienie wkładu niepieniężnego nie spowoduje, ani na moment jego wniesienia, ani w przyszłości powstania po stronie wnoszącego wkład przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychodem wnoszącego wkład nie jest również wartość nominalna otrzymanych udziałów w spółce osobowej, z uwagi na to, iż nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dotyczy on wyłącznie spółek kapitałowych, nie zaś osobowych. Po stronie wnoszącego wkład nie rozpoznajemy również kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę do spółki osobowej i objęcie w zamian za ten wkład udziału w spółce komandytowej nie będzie stanowiło przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółek osobowych, w tym spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 2 tej ustawy - spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 2 omawianej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Należy zwrócić uwagę na definicję zawartą w art. 4a pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którą przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie w myśl art. 4a pkt 21 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W związku z tym należy uznać, że spółka komandytowa, której przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają osobowości prawnej, nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa dla celów podatkowych jest „transparentna”.

Nie oznacza to jednakże, że dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 tej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przewiduje, że otrzyma wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). W zamian za wniesione wkłady, podmiotowi wnoszącemu zostaną wydane udziały w kapitale Wnioskodawcy. Zasadniczo Wnioskodawca przewiduje, że otrzymany wkład niepieniężny będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Niemniej, w przyszłości nie można wykluczyć, że Wnioskodawca dokona wniesienia aportem otrzymanego uprzednio wkładu (tj. wartości niematerialnej i prawnej) do spółki komandytowej.

O skutkach podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej traktuje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi: do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Oznacza to, że samo wniesienie wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie wnoszącego wkład (tu: Wnioskodawcy) przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Planowane działanie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej i objęcie w zamian za ten wkład udziału w tej spółce nie będzie stanowiło przychodu podatkowego.

Reasumując, wartość udziału objętego w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę - w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - dla Wnioskodawcy nie będzie stanowić przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.