Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.495.2017.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pomieszczenia w budynku szkoły celem zorganizowania gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej.
Słowa kluczowe: cel; miasto; podatnik; pomieszczenia; udostępnienie; usługi-usługa nieodpłatna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pomieszczenia w budynku szkoły celem zorganizowania gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia pomieszczenia w budynku szkoły celem zorganizowania gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej. W dniu 29 listopada 2017 r. uzupełniono wniosek o podpis osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest gminą miejską na prawach powiatu i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) oraz w związku z art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną i samodzielność, realizuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym oraz wykonuje, określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie jej przypisanym. Zakres jej działania to wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) podstawowym celem działania Gminy Miasta jest realizacja zadań własnych gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Należą do nich między innymi sprawy z zakresu edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań, Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także może zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Jednostki organizacyjne Miasta tworzy, przekształca i likwiduje oraz wyposaża w majątek Rada Miejska. Statut jednostki organizacyjnej określa m.in. zakres jej działania, siedzibę, zakres wyposażenia w majątek trwały oraz zakres uprawnień dotyczący rozporządzania powierzonym majątkiem. Organizację i zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych Miasta wykonujących zakres działań wskazanych w Statucie jednostki, określają regulaminy organizacyjne ustalone przez Prezydenta, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i od tego dnia prowadzi wspólnie rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swymi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Miasto i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawionymi na Miasto, ze wskazaniem właściwej jednostki organizacyjnej, jako odbiorcy danej usługi/towaru.

Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna Miasta, dla celów odliczania podatku VAT ustala odrębnie dla swojej jednostki wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 oraz art. 9 ustawy o VAT.

Do jednostek organizacyjnych powołanych celem realizacji zadań własnych Miasta, w zakresie edukacji publicznej określonej w ustawie o samorządzie gminnym i powiatowym, zaliczyć należy szkoły publiczne podstawowe, zespoły szkół oraz szkoły ponadpodstawowe, zlokalizowane na terenie Miasta i działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.).

W obiektach (budynkach) jednostek działających na podstawie prawa oświatowego, tj. szkołach publicznych, prowadzone są gabinety profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej utworzone na podstawie art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe, który stanowi, że „szkoła w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia uczniom możliwość korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948, 2260) oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, z późn. zm.) w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.”

Ponadto, Prezydent Miasta w Zarządzeniu z dnia 19 listopada 2015 r., w sprawie określenia sposobu ustalenia cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Miasto, zwolnił z opłat za korzystanie z obiektów/urządzeń podmioty sprawujące profilaktyczną opiekę zdrowotną nad dziećmi i młodzieżą w szkołach, w tym specjalnych prowadzonych przez Miasto.

Do jednostek, które zorganizowały gabinety profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej należą:

1.  Szkoła Podstawowa A,
2.  Szkoła Podstawowa B,
3.  Szkoła Podstawowa C,
4.  Szkoła Podstawowa D,
5.  Szkoła Podstawowa E,
6.  Szkoła Podstawowa F,
7.  Szkoła Podstawowa G,
8.  I Liceum Ogólnokształcące,
9.  Zespół Szkół H,
10.  Zespół Szkół I,
11.  Zespół Szkół J,
12.  Zespół Szkół K,
13.  Zespół Szkół Technicznych,
14.  Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy.

Wymienione jednostki oświatowe zawarły umowy użyczenia gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej lub umowy najmu lokalu użytkowego, bądź porozumienia w sprawie określenia zasad współpracy w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, w ramach świadczenia usług przez pielęgniarkę szkolną, porozumienia dotyczące profilaktyki opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą, w środowisku nauczania i wychowania.

Umowy użyczenia określają warunki bezpłatnego użyczenia pomieszczenia w celu prowadzenia profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej nad uczniami, zgodnie z powszechnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Biorący w użyczenie oświadcza, że zobowiązuje się używać przedmiot użyczenia w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu i właściwościom oraz, że nie może oddać przedmiotu użyczenia osobie trzeciej bez zgody użyczającego. Koszt utrzymania przedmiotu użyczenia podczas trwania umowy ponosi Użyczający, który jest zobowiązany do składania Dyrektorowi szkoły sprawozdań z realizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad uczniami szkoły. Umowy użyczenia zawierane są na czas określony, a po zakończeniu umowy biorący w użyczenie zobowiązany jest zwrócić przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym. Zawarte porozumienia określają wzajemne zobowiązania stron. I tak np. szkoła zobowiązuje się do stworzenia warunków do sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, poprzez utworzenie na terenie szkoły gabinetu profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, wyposażenie w meble i sprzęt gabinetu profilaktyki i pomocy przedlekarskiej oraz zakup leków do apteczki pierwszej pomocy. Natomiast podmiot sprawujący opiekę w zakresie medycyny szkolnej zobowiązuje się do realizacji zadań i prowadzenia dokumentacji wynikającej z przepisów wykonawczych – rozporządzeń Ministra Zdrowia i zarządzeń Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia – w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, w ramach świadczenia usług przez pielęgniarkę szkolną na terenie szkoły. Porozumienia zawarte są na czas określony, realizacja następuje bez zobowiązań finansowych stron porozumienia.

Umowa najmu lokalu użytkowego zawarta jest na czas określony i udostępnia nieodpłatnie najemcy lokal zlokalizowany na terenie szkoły, w celu prowadzenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad uczniami szkoły wynajmującej pomieszczenie. Najemca lokalu oświadcza, że nie może dokonywać zmian w lokalu, ani też zmieniać jego przeznaczenia bez zgody wynajmującego. Po zakończeniu najmu zobowiązuje się zwrócić lokal w stanie niepogorszonym.

Wypożyczane przez jednostki oświatowe pomieszczenia na gabinety profilaktyki zdrowotnej nie będą wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie stanowią wypełnienie zadań realizowanych przez Miasto na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne udostępnienie pomieszczenia w budynku szkoły, celem zorganizowania gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej na podstawie art. 103 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń szkoły celem prowadzenia profilaktycznej opieki zdrowotnej niezależnie, czy w formie umowy użyczenia, czy w formie umowy najmu, czy też w formie zawartego porozumienia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i usług oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i usług, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te wykonywane są odpłatnie. Jednakże przewidziane są wyjątki od powyższej reguły. Zostały one zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy w przypadku dostawy towarów oraz w art. 8 ust. 2 ustawy w przypadku świadczenia usług. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, za odpłatne świadczenie usług uznaje również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem łączne zaistnienie dwóch przesłanek umożliwi objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Będzie to nieodpłatne użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Art. 8 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT określa pojęcie działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Do ustalenia, czy konkretna nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu, w związku z uznaniem jej za opodatkowane świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie usług wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie jest spełniona. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega tylko nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Zdaniem Miasta, bezpłatne użyczenie pomieszczeń z przeznaczeniem na gabinety profilaktyki zdrowotnej, utworzone na podstawie art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy prawo oświatowe, stanowi nieodpłatne świadczenie usług ściśle związane z działalnością edukacyjną szkół, realizujących w tym zakresie zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Jednostki organizacyjne Miasta powołane w celu realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej są zobligowane ustawowo do zagwarantowania uczniom możliwości korzystania z gabinetów profilaktyki zdrowotnej. Zatem bezpłatne użyczenie pomieszczeń z przeznaczeniem na gabinety profilaktyki zdrowotnej celem zapewnienia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą, objętą obowiązkiem szkolnym i obowiązkiem nauki oraz kształcących się w szkołach ponadpodstawowych, wynikające art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te są ściśle związane z działalnością Miasta prowadzoną za pośrednictwem jednostek organizacyjnych jakimi są szkoły publiczne, zlokalizowane na terenie Miasta i działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym Miasto będzie realizowało zadania własne określone ustawą o samorządzie gminnym i wobec powyższego, nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń celem zorganizowania gabinetów profilaktyki zdrowotnej przez jednostki oświatowe nie będzie stanowiło czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do przedstawionego zdarzenia, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem \[VAT\]« w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. 1 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy – miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest gminą miejską na prawach powiatu i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną i samodzielność, realizuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym oraz wykonuje, określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie jej przypisanym. Zakres jej działania to wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, podstawowym celem działania Gminy Miasta jest realizacja zadań własnych gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Należą do nich między innymi sprawy z zakresu edukacji publicznej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i od tego dnia prowadzi wspólnie rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swymi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Miasto i jej jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawionymi na Miasto, ze wskazaniem właściwej jednostki organizacyjnej, jako odbiorcy danej usługi/towaru.

Do jednostek organizacyjnych powołanych celem realizacji zadań własnych Miasta, w zakresie edukacji publicznej określonej w ustawie o samorządzie gminnym i powiatowym, zaliczyć należy szkoły publiczne podstawowe, zespoły szkół oraz szkoły ponadpodstawowe, zlokalizowane na terenie Miasta i działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe.

W obiektach (budynkach) jednostek działających na podstawie prawa oświatowego, tj. szkołach publicznych, prowadzone są gabinety profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej utworzone na podstawie art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy prawo oświatowe, który stanowi, że „szkoła w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia uczniom możliwość korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.”

Ponadto, Prezydent Miasta w Zarządzeniu z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie określenia sposobu ustalenia cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Miasto, zwolnił z opłat za korzystanie z obiektów/urządzeń podmioty sprawujące profilaktyczną opiekę zdrowotną nad dziećmi i młodzieżą w szkołach, w tym specjalnych prowadzonych przez Miasto.

Jednostki oświatowe Wnioskodawcy zawarły umowy użyczenia gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej lub umowy najmu lokalu użytkowego, bądź porozumienia, w sprawie określenia zasad współpracy w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, w ramach świadczenia usług przez pielęgniarkę szkolną, porozumienia dotyczące profilaktyki opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą, w środowisku nauczania i wychowania.

Umowy użyczenia określają warunki bezpłatnego użyczenia pomieszczenia w celu prowadzenia profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej nad uczniami, zgodnie z powszechnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Biorący w użyczenie oświadcza, że zobowiązuje się używać przedmiot użyczenia w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu i właściwościom oraz, że nie może oddać przedmiotu użyczenia osobie trzeciej bez zgody użyczającego. Koszt utrzymania przedmiotu użyczenia podczas trwania umowy ponosi Użyczający, który jest zobowiązany do składania Dyrektorowi szkoły sprawozdań z realizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad uczniami szkoły. Umowy użyczenia zawierane są na czas określony, a po zakończeniu umowy biorący w użyczenie zobowiązany jest zwrócić przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym. Zawarte porozumienia określają wzajemne zobowiązania stron. I tak np. szkoła zobowiązuje się do stworzenia warunków do sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, poprzez utworzenie na terenie szkoły gabinetu profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, wyposażenie w meble i sprzęt gabinetu profilaktyki i pomocy przedlekarskiej oraz zakup leków do apteczki pierwszej pomocy. Natomiast podmiot sprawujący opiekę w zakresie medycyny szkolnej zobowiązuje się do realizacji zadań i prowadzenia dokumentacji wynikającej z przepisów wykonawczych – rozporządzeń Ministra Zdrowia i zarządzeń Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia – w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, w ramach świadczenia usług przez pielęgniarkę szkolną na terenie szkoły. Porozumienia zawarte są na czas określony, realizacja następuje bez zobowiązań finansowych stron porozumienia.

Umowa najmu lokalu użytkowego zawarta jest na czas określony i udostępnia nieodpłatnie najemcy lokal zlokalizowany na terenie szkoły, w celu prowadzenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad uczniami szkoły wynajmującej pomieszczenie. Najemca lokalu oświadcza, że nie może dokonywać zmian w lokalu, ani też zmieniać jego przeznaczenia bez zgody wynajmującego. Po zakończeniu najmu zobowiązuje się zwrócić lokal w stanie niepogorszonym.

Wypożyczane przez jednostki oświatowe pomieszczenia na gabinety profilaktyki zdrowotnej nie będą wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie stanowią wypełnienie zadań realizowanych przez Miasto na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy nieodpłatne udostępnienie pomieszczenia w budynku szkoły, celem zorganizowania gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej na podstawie art. 103 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 103 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), szkoła w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia uczniom możliwość korzystania z: gabinetu profilaktyki zdrowotnej spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260), oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, z późn. zm.) w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że bezpłatne użyczenie pomieszczeń z przeznaczeniem na gabinety profilaktyki zdrowotnej celem zapewnienia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą, objętą obowiązkiem szkolnym i obowiązkiem nauki oraz kształcących się w szkołach ponadpodstawowych, odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością, tj. w ramach zadań własnych w zakresie edukacji publicznej. W okolicznościach niniejszej sprawy, czynności te są ściśle związane z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną za pośrednictwem jednostek organizacyjnych jakimi są szkoły publiczne, zlokalizowane na terenie Miasta.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń celem zorganizowania gabinetów profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Miasto realizując te czynności nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń przez jednostki oświatowe celem zorganizowania gabinetów profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.