Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.215.2020.3.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: Odliczenie podatku mimo późniejszej rejestracji do podatku VAT.
Słowa kluczowe: najem; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.), pismem z dnia 27 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r. i 3 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 3 i 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku VAT od faktur wystawionych w październiku i grudniu 2019 r. oraz w styczniu i lutym 2020 r. pomimo późniejszej rejestracji jako czynny podatnik VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku VAT od faktur wystawionych w październiku i grudniu 2019 r. oraz w styczniu i lutym 2020 r. pomimo późniejszej rejestracji jako czynny podatnik VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.), pismem z dnia 27 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r. i 3 lipca 2020 r.) o załącznik do uzupełnienia z dnia 28 czerwca 2020 r., w którym zawarto informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz pismem z dnia 3 i 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) doprecyzowującym opisany stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2019 we wrześniu Wnioskodawca wystąpił o interpretację indywidualną w sprawie budowy przychodni lekarskiej i ewentualnego zwrotu podatku VAT za materiały i usługi budowlane. Z uwagi na fakt że Wnioskodawca jest lekarzem i prowadzi indywidualną działalność lekarską, wykonywane przez niego usługi są zwolnione od podatku VAT. Wnioskodawca postanowił zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i księgowa wystawiła mu formularz VAT-R z datą złożenia pierwszej deklaracji za grudzień 2019 r. oraz UPL. Wnioskodawca wydrukował dokument i dnia 5 grudnia 2019 r. zaniósł do urzędu skarbowego to co się otworzyło w jego komputerze. Po pewnym czasie okazało się, że jednak druk zgłoszenia Wnioskodawcy jako aktywnego płatnika VAT nie otworzył się gdyż był zapisany w innym formacie (na formularzu ze strony gov) a nie miał on stosownego programu i nie wiedział, że mają być dwa dokumenty. Wnioskodawca myślał, że tak ma wyglądać zgłoszenie. Pani księgowa nie sprawdziła czy jest komplet i tym sposobem zgłoszenie to nie dotarło do urzędu skarbowego tylko samo upoważnienie. Wnioskodawca rozpoczął budowę w październiku 2019 r. a pierwsza faktura zaliczkowa była wystawiona w październiku za fotowoltaikę na kwotę 30 tys. zł, natomiast kolejne były wystawione w grudniu 2019 r. za usługi budowlane na kwotę 300 tys. zł i za maty grzewcze zaliczka na kwotę 11 tys. zł. Urząd skarbowy kwestionuje zwrot VAT za faktury z roku 2019 i zakwestionował deklarację VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą VAT do zwrotu w ciągu 180 dni. Zasugerowano, że do czasu uzyskania indywidualnej interpretacji skarbowej należy dokonać jej korekty nie uwzględniając w niej kwoty ani do zwrotu, ani do przeniesienia. Na początku marca 2020 r. po uzyskaniu informacji z US, że nie ma zgłoszenia Wnioskodawcy, złożył on ponownie VAT-R, nie zmieniając miesiąca złożenia pierwszej deklaracji (za grudzień 2019 r.). Wnioskodawca dodał, że w dniu 12 sierpnia 2019 r. po raz pierwszy zgłosił się e-mailem do urzędu skarbowego z zapytaniem jakie może poczynić kroki aby starać się o zwrot VAT. Już wtedy urząd nie odpowiedział mu tylko przesłał pismo do Krajowej Informacji Skarbowej. Nawet nie poinformowali Wnioskodawcy, że to powinno być wysłane na specjalnym druku o czym się Wnioskodawca dowiedział dzwoniąc na infolinię. Dlatego też we wrześniu 2019 r. Wnioskodawca wystąpił samodzielnie na stosownym druku, po opłaceniu wniosku. Po odpowiedziach Wnioskodawca postanowił zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, co uczynił. Ale nieszczęśliwym trafem wniosek nie wydrukował się i nie został złożony w US. Nieświadomy tego faktu Wnioskodawca dokonywał dalszych działań związanych z budową przychodni. Wnioskodawca nadmienia, że budynek przychodni będzie w całości wynajmowany i podatek VAT z tego tytułu rozliczany. Cały szkopuł jest w tym, że Wnioskodawca nie może odzyskać podatku VAT, który jest mu niezbędny na dalsze inwestycje. Wnioskodawca nadmienia, że budowa ruszyła w połowie października 2019 r. a pierwsza faktura zaliczkowa na fotowoltaikę wystawiona była w październiku, natomiast w grudniu 2019 r. wystawiono fakturę na 300 tys. zł za usługi budowlane i 11 tys. zł za maty grzewcze. Kolejne faktury były wystawione w styczniu, lutym, marcu 2020 r. Deklaracje VAT-7 składane są za kolejne miesiące w obowiązujących terminach.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 czerwca 2020 r. Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane w wezwaniu pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT? Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.
2.  Jeżeli tak, to kiedy dokładnie Wnioskodawca złożył formularz VAT-R do urzędu skarbowego? Formularz VAT-R został wystawiony przez księgową dnia 5 grudnia 2019 r. wraz z upoważnieniem, niestety drukarka nie wydrukowała go, ponieważ był wystawiony przez stronę gov. w innym formacie, którego Wnioskodawca nie mógł otworzyć na komputerze i przekonany, że wszystko jest w jednym formularzu złożył wniosek w takiej formie. Po czym, po złożeniu faktur okazało się, że nie ma tego formularza. Wnioskodawca podjął ponowną próbę wydruku tym razem w innym formacie i w związku z tym oryginał druku został złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 marca 2020 r., z datą wystawienia w grudniu 2019 r.
3.  Jaka data została wskazana na ww. formularzu za jaki okres zostanie złożona pierwsza deklaracja dla celów podatku VAT? Na wyżej wskazanym formularzu wskazano pierwszą deklarację za okres grudzień 2019 r.
4.  Czy budynek przychodni został oddany do użytkowania? Jeżeli tak, to kiedy to miało miejsce (należy podać dokładną datę)? Budynek przychodni jest w trakcie budowy, na dzień dzisiejszy jest to stan surowy zamknięty, bez wewnętrznych instalacji i dlatego nie można go na razie oddać do użytkowania.
5.  Czy ww. budynek jest środkiem trwałym, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł? Ww. budynek jest środkiem trwałym, którego wartość docelowa szacowana jest na około 4 miliony zł. Wartość początkowa to była działka ok. 600 tys. zł oraz projekt architektoniczny o wartości 115 tys. zł. Budynek jest budowany od podstaw. W dniu 5 grudnia 2019 r. wartość początkowa w postaci fundamentów przekraczała wartość 15 000 zł.
6.  Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z budową przychodni są wystawione na Wnioskodawcę? Tak faktury wystawione są na Wnioskodawcę (jednoosobowa działalność lekarska).
7.  Czy towary i usługi, o których mowa w ww. pytaniu są/będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Jeżeli nie, to z jakimi czynnościami są/będą one związane? Budynek przychodni będzie w całości wynajmowany (podatek VAT) a będą tam wykonywane usługi medyczne (diagnostyka i leczenie wielospecjalistyczne, orzecznictwo z zakresu medycyny pracy i sportowej, fizykoterapia), badania kliniczne oraz sprzedaż akcesorii związanych z prowadzoną działalnością i różne formy gimnastyki i ćwiczeń w ramach medycyny sportowej. W budynku, który powstanie nieco później na dole przewidziany jest wynajem lokalu w celu prowadzenia apteki a na górze sale szkoleniowe i do kinezyterapii.

Ponadto w piśmie z dnia 3 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca nadmienił, że obecnie nie zamierza wynajmować obiektu podmiotowi, w którym będą istniały powiązania kapitałowo-osobowe i nie przewiduje korzystać z przekazanego majątku w oparciu o umowy użyczenia, czy inne umowy. Wnioskodawca zamierza wynająć pomieszczenia różnym podmiotom w zależności od potrzeb rynku. Przewidziane są tu gabinety specjalistyczne oraz fizjoterapia, ale to zapotrzebowanie rynku wyznacza popyt na usługi. Wynajem będzie zależał od zainteresowania podmiotów i potrzeb chwili, jeżeli będzie chętna większa spółka, to dopuszcza taką możliwość, ale także możliwy jest najem dla indywidualnych specjalistów, czy podmiotów, którzy będą chcieli prowadzić zajęcia w ramach usprawniania pacjentów.

W odpowiedzi na pozostałe pytania Wnioskodawca stwierdza, że wysokość najmu będzie skalkulowana według aktualnych cen rynkowych tak, żeby było to uzasadnione ekonomicznie i przynosiło zyski w krótkim czasie. Obecnie Wnioskodawca wydał ok. 1,5 mln zł, ale budynki jeszcze nie są ukończone. Jak Wnioskodawca pisał, o ile nie przeszkodzi w tym pandemia ani inne nieprzewidziane okoliczności, powinien rozpocząć wynajmowanie częściowe obiektu wiosną 2021 r. i biorąc pod uwagę realia rynkowe planuje odzyskać poniesione koszty w ciągu 8-10 lat. Trudno jest w chwili obecnej określić wartość rynkową na dzień ukończenia obiektu, a zatem i określić procentową wartość najmu. Obrót z tytułu świadczenia najmu tego obiektu, Wnioskodawca ma nadzieję, że będzie znaczący dla jego budżetu i stanowić będzie ważne źródło dochodu. Obecnie nie potrafi ocenić procentowo tej wartości, ponieważ zależy to od rodzaju najemców, którzy zechcą z nim podpisać umowy.

Wnioskodawca nie jest w stanie szczegółowo odpowiedzieć na zadane pytania, ale buduje obiekt, który jest nowoczesny, przeznaczony na usługi wielospecjalistyczne i w miejscowości gdzie obecnie nie ma przychodni, ale blisko (…)., żeby zachęcić jak największe grono pacjentów do korzystania z usług przychodni, dlatego ma nadzieje, że będzie miał dużo zainteresowanych najmem, a na emeryturze chciałby ten najem potraktować jako główne źródło dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 27 czerwca 2020 r.).

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT od towarów i usług od faktur wystawionych w październiku i grudniu 2019 r. oraz w styczniu i lutym 2020 r., pomimo późniejszej rejestracji jako czynny podatnik VAT z powodu błędu technicznego (Wnioskodawca był przekonany, że to zgłoszenie zostało złożone w terminie, a dowodem na to było złożenie pierwszej deklaracji za grudzień 2019 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 27 czerwca 2020 r.), ma on prawo do odliczenia podatku VAT od faktur otrzymanych w okresie poprzedzającym rejestrację. Za faktury z miesiąca października i grudnia 2019 r. Wnioskodawca ma prawo to zrobić korygując deklarację VAT-7 za grudzień 2019 r. wykazując do zwrotu w ciągu 180 dni kwotę VAT z faktur za materiały i usługi budowlane za X-XII 2019 r.

Za faktury z miesięcy I-III 2020 r. kwota VAT do zwrotu w ciągu 180 dni została wykazana w korektach deklaracji VAT-7 składanych za luty i marzec 2020 r. Zdaniem Wnioskodawcy postąpił prawidłowo i ma prawo do zwrotu podatku VAT w ciągu 180 dni za faktury za materiały i usługi budowlane z faktur otrzymanych w miesiącach styczeń-marzec 2020 r. Zgodnie z indywidualną interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.177.2019.2.MK: „ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.”. Dalej zapisano: „Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika”. Sytuacja Wnioskodawcy jest podobna, a brak jakim było niedostarczenie formularza VAT-R z przyczyn technicznych się o zwrot podatku VAT z faktur, które były wystawione przed złożeniem formularza. W innej interpretacji z dnia 28 sierpnia 2018 r. Dyrektor KIS stwierdził: „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług pod inwestycje (wykorzystywana w przyszłości do działalności opodatkowanej) wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup towarów i usług związanych z tym apartamentem, zgodnie ze wskazaniem wnioskodawcy zostanie wykorzystany do czynności opodatkowanych (najem).”. W kolejnej interpretacji z dnia 25 stycznia 2019 r. czytamy: „wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu niemieszkalnego wraz z wyposażeniem przeznaczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (najem), otrzymanych do chwili obecnej (faktury zaliczkowe), a potem z faktury końcowej dotyczących zakupy lokalu niemieszkalnego wraz z wyposażeniem, a otrzymanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz przed złożeniem do urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-R skoro zakupione towary i usługi zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych.”. Podstawa prawna – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r.) Wnioskodawca uważa zatem, że uzupełnienie przez niego formularza VAT-R i zarejestrowanie go jako czynnego podatnika VAT, który w przyszłości będzie wynajmował budynek przychodni uprawnia do wystąpienia o zwrot podatku VAT z faktur wystawionych wcześniej (10 i 12.2019 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy jak wynika z wcześniejszych interpretacji oraz wyroków NSA, ma on prawo do zwrotu podatku VAT za towary i usługi w procesie inwestowania w ramach swojej działalności, gdyż spełnia kryteria aktywnego podatnika VAT i zachował się jako aktywny podatnik VAT przed złożeniem deklaracji VAT-R. występując wcześniej do US z zapytaniem o możliwości zwrotu VAT (we wrześniu 2019 r.).

Wnioskodawca nie ukrywa, że liczy na przychylne rozpatrzenie sprawy, gdyż uzyskane ze zwrotu VAT środki pozwolą mu na powolne wykończenie obiektu i oddanie do użytku. W przeciwnym razie będzie musiał spłacać kredyt bez możliwości zarobkowania w obiekcie.

Wnioskodawca prosi o pozytywne rozpatrzenie wniosku w miarę możliwości w niezbyt odległym czasie. Obecnie sytuacja z pandemią znacznie pogorszyła jego możliwości finansowe a tarcza antykryzysowa nie obejmuje jego działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji VAT-7.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, podatnik ma pełną swobodę w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest też w żaden sposób ograniczona czasowo.

Art. 87 ust. 1 ustawy, ani żaden inny przepis ustawy, nie zawiera również żadnych ograniczeń, co do zmiany sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT. Wskazanie przez podatnika w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie implikuje konieczności powielenia sposobu zadysponowania przedmiotową nadwyżką w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, w deklaracji VAT za następny okres rozliczeniowy, podatnik ma prawo wystąpić o zwrot różnicy podatku na wskazany przez siebie rachunek bankowy. Odmienna interpretacja, zwłaszcza w sytuacji występowania permanentnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT.

Ww. przepis wprowadza zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cyt. wyżej art. 87 ust. 1 ustawy nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym występuje w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy ma prawo do:

*   obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub
*   do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19 ustawy).

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury konieczne jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 430). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego bądź uprawnionego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o treść art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Według art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że zmiana przeznaczenia nabytych towarów czy usług może powodować w pewnych okolicznościach w tych przepisach wskazanych, obowiązek bądź prawo dokonania korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, najem jako usługa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, który jest lekarzem i prowadzi indywidualną działalność lekarską, postanowił zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i w związku z tym księgowa wystawiła mu formularz VAT-R z datą złożenia pierwszej deklaracji za grudzień 2019 r. oraz UPL. Wnioskodawca wydrukował dokument i dnia 5 grudnia 2019 r. zaniósł do urzędu skarbowego. Po pewnym czasie okazało się, że jednak druk zgłoszenia Wnioskodawcy jako aktywnego płatnika VAT nie otworzył się, gdyż był zapisany w innym formacie.

Wnioskodawca rozpoczął budowę przychodni w październiku 2019 r., a pierwsza faktura zaliczkowa była wystawiona w październiku za fotowoltaikę na kwotę 30 tys. zł, natomiast kolejne były wystawione w grudniu 2019 r. za usługi budowlane na kwotę 300 tys. zł i za maty grzewcze zaliczka na kwotę 11 tys. zł. Urząd skarbowy kwestionuje zwrot VAT za faktury z roku 2019 i zakwestionował deklarację VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą VAT do zwrotu w ciągu 180 dni. Na początku marca 2020 r. po uzyskaniu informacji z US, że nie ma zgłoszenia Wnioskodawcy, złożył on ponownie VAT-R, nie zmieniając miesiąca złożenia pierwszej deklaracji (za grudzień 2019 r.). Nieświadomy tego faktu Wnioskodawca dokonywał dalszych działań związanych z budową przychodni. Budynek przychodni będzie w całości wynajmowany i podatek VAT z tego tytułu rozliczany. Budowa ruszyła w połowie października 2019 r., a pierwsza faktura zaliczkowa na fotowoltaikę wystawiona była w październiku, natomiast w grudniu 2019 r. wystawiono fakturę na 300 tys. zł za usługi budowlane i 11 tys. zł za maty grzewcze. Kolejne faktury były wystawione w styczniu, lutym, marcu 2020 r. Deklaracje VAT-7 składane są za kolejne miesiące w obowiązujących terminach.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Formularz VAT-R został wystawiony przez księgową dnia 5 grudnia 2019 r. wraz z upoważnieniem. Oryginał druku został złożony w Urzędzie Skarbowym dniu 9 marca 2020 r., z datą wystawienia w grudniu 2019 r. Na wyżej wskazanym formularzu wskazano pierwszą deklarację za okres grudzień 2019 r. Faktury wystawione są na Wnioskodawcę (jednoosobowa działalność lekarska). Budynek przychodni będzie w całości wynajmowany (podatek VAT) a będą tam wykonywane usługi medyczne (diagnostyka i leczenie wielospecjalistyczne, orzecznictwo z zakresu medycyny pracy i sportowej, fizykoterapia), badania kliniczne oraz sprzedaż akcesorii związanych z prowadzoną działalnością i różne formy gimnastyki i ćwiczeń w ramach medycyny sportowej. W budynku, który powstanie nieco później na dole przewidziany jest wynajem lokalu w celu prowadzenia apteki a na górze sale szkoleniowe i do kinezyterapii.

Wnioskodawca nadmienił, że obecnie nie zamierza wynajmować obiektu podmiotowi, w którym będą istniały powiązania kapitałowo-osobowe i nie przewiduje korzystać z przekazanego majątku w oparciu o umowy użyczenia, czy inne umowy. Wnioskodawca zamierza wynająć pomieszczenia różnym podmiotom w zależności od potrzeb rynku. Wnioskodawca stwierdził, że wysokość najmu będzie skalkulowana według aktualnych cen rynkowych tak, żeby było to uzasadnione ekonomicznie i przynosiło zyski w krótkim czasie. Obecnie Wnioskodawca wydał ok. 1,5 mln zł, ale budynki jeszcze nie są ukończone. Jak Wnioskodawca pisał, o ile nie przeszkodzi w tym pandemia ani inne nieprzewidziane okoliczności, powinien rozpocząć wynajmowanie częściowe obiektu wiosną 2021 r. i biorąc pod uwagę realia rynkowe planuje odzyskać poniesione koszty w ciągu 8-10 lat.

W świetle przestawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, prawa do zwrotu podatku VAT od towarów i usług od faktur wystawionych w październiku i grudniu 2019 r. oraz w styczniu i lutym 2020 r., pomimo późniejszej rejestracji jako czynny podatnik VAT z powodu błędu technicznego (Wnioskodawca był przekonany, że to zgłoszenie zostało złożone w terminie, a dowodem na to było złożenie pierwszej deklaracji za grudzień 2019 r.).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że po dokonaniu rejestracji dla celów podatku VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przed dniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy budynek przychodni będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie wystąpią ograniczenia, wynikające z art. 88 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż budynek przychodni nie został jeszcze oddany do użytkowania. Powyższe oznacza, iż zmiana przeznaczenia towarów i usług zakupionych w celu jego budowy nastąpiła przed oddaniem budynku do użytkowania. Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 8 ustawy, bowiem w momencie kiedy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny, tj. od dnia 1 marca 2020 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (budynku przychodni).

Ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy budynku przychodni, w zakresie w jakim zakupy te są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług w związku z dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. w deklaracji za marzec 2020 r.

Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową budynku przychodni przeznaczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, należy stwierdzić, że art. 87 ust. 5a ustawy pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności ani w kraju, ani za granicą na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową. Wystarczającą (i w zasadzie jedyną) przesłanką jest sam fakt wystąpienia u podatnika, który nie dokonywał w danym okresie żadnych czynności opodatkowanych, kwoty podatku naliczonego, której to kwoty nie przenosi na następny okres rozliczeniowy.

Wobec tego Wnioskodawcy przysługuje – pomimo braku wykazywania sprzedaży opodatkowanej – zwrot kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę przychodni, na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT od towarów i usług udokumentowanych wystawionymi fakturami w październiku i grudniu 2019 r. oraz w styczniu i lutym 2020 r., jeżeli intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, pomimo późniejszej rejestracji jako czynny podatnik VAT, z powodu błędu technicznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.