Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.24.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Czy odsetki - od opisanych należności głównych, stanowiących przychody nieopodatkowane - należy traktować jako źródło nieopodatkowanego przychodu?
Słowa kluczowe: odsetki; odszkodowania; wyrok; zadośćuczynienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Barbarę S.
*   Zainteresowanych niebędącą stroną postępowania: Martę W., Piotra P., Michała P., Monikę P.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia …. 2014 r. Irena P. oraz Henryk P. ulegli śmiertelnemu wypadkowi komunikacyjnemu. Przeprowadzone przez prokuraturę oraz policję śledztwo ustaliło, że sprawcą przedmiotowego wypadku był ojciec strony postępowania oraz zainteresowanych w sprawie. Konsekwencją powyższego wydarzenia było umieszczenie przez Sąd Rejonowy w XY. Wydział III Rodzinny i Nieletnich małoletnich dzieci: Piotra P. ur. … 2005 r., Michała P. ur. … 2002 r. oraz Moniki P. ur. … 1999 r. w rodzinie zastępczej Państwa Barbary i Macieja S. Następnie Sąd Rejonowy w XY. Wydział III Rodzinny i Nieletnich – na wniosek stron – dokonał zmiany, w ten sposób, że ww. Piotra oraz Monikę P. umieścił w rodzinie zastępczej Państwa Marty i Krzysztofa W.

W związku z nienależytym wykonaniem świadczenia przez X, tj. dokonaniem częściowej zapłaty zadośćuczynienia w postępowaniu likwidacyjnym na rzecz Barbary S. oraz Marty W. w kwocie po 15.000 zł dla każdej z nich, małoletnich powodów: Piotra P., Michała P. oraz Moniki P. w kwocie po 20.000 zł dla każdego z nich, zasadnym było dochodzenie przez Barbarę S. - w jej imieniu, a także w imieniu ww. małoletnich dzieci oraz Marty W. – zapłaty zadośćuczynienia oraz odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, po śmierci matki Ireny P. w następstwie nieszczęśliwego wypadku komunikacyjnego.

Sąd Okręgowy w X XXV Wydział Cywilny, w wyroku z dnia …. 2016 r. zobowiązał ubezpieczyciela X do zapłaty zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci matki oraz odszkodowania na rzecz:

*   Barbary S., w kwocie 65.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty, tj. 12.180 zł 82 gr;
*   Marty W., w kwocie 65.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty, tj. 12.180 zł 82 gr;
*   Piotra P., w kwocie 110.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty, tj. 20.613 zł 70 gr;
*   Michała P., w kwocie 110.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty t.j. 20.613 zł 70 gr;
*   Moniki P., w kwocie 110.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty, t.j. 20.613 zł 70 gr.

Dnia 3 lutego 2017 r. wszyscy ww. powodowie otrzymali od pozwanego wypłaty pieniężne określone w ww. wyroku sądowym. Otrzymane odszkodowanie i zadośćuczynienie były przyznane przez Sąd od ubezpieczyciela z tytułu odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy. Do dnia wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Zainteresowani nie otrzymali od ubezpieczyciela X informacji PIT-8C, dotyczącego odsetek od należności głównej.

Od wskazanego wyroku została wniesiona apelacja, która nie została jeszcze rozpoznana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki - od wyżej opisanych należności głównych, stanowiących przychody nieopodatkowane - należy traktować jako źródło nieopodatkowanego przychodu?

Zdaniem Zainteresowanych, odsetki wynoszące odpowiednio na rzecz: Barbary S. - kwotę 12.180 zł 82 gr, Marty W. - kwotę 12.180 zł 82 gr, Piotra P. – kwotę 20.613 zł 70 gr, Moniki P. - kwotę: 20.613 zł 70 gr oraz Michała P. - kwotę 20.613 zł 70 gr należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, a więc nie powinny być opodatkowane - tak jak owa należność główna. Odsetki związane z należnością główną, tj. zadośćuczynieniem z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci matki oraz odszkodowaniem, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Ww. odsetki przysługiwały za okres od 5 października 2014r., do dnia zapłaty tj.: dnia 3 lutego 2017 r. W ocenie Zainteresowanych, związek odsetek ze świadczeniem głównym jest oczywisty.

Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowani przywołują wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 oraz postanowienie SN z dnia 5 lutego 2015 r., V CSK 231/14.

Zdaniem Zainteresowanych odsetki związane z należnością główną, tj. zadośćuczynieniem z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci matki oraz odszkodowaniem, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przedmiotem wykładni należy tym samym uczynić treść ww. przepisu. Wspomniany przepis reguluje zwolnienie przedmiotowe. Wynika z niego, że regułą jest, aby zwolnić z podatku dochodowego od osób fizycznych inne odszkodowania lub zadośćuczynienia niż przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a i 3c u.p.d.o.f., otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

Powszechnie przyjęte jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zwolnienia w prawie podatkowym traktowane są, jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji podlegają one wykładni ścisłej, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12; 29 listopada 2013 r„ II FSK 2996/11; 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12, CBOSA).

Jednakże nie można zapominać, że wykładnia ścisła znajduje najczęstsze zastosowanie w praktyce interpretacyjnej i można ją uznać za wystarczającą w sytuacji, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia słuszności, adekwatności do realiów gospodarczych, w których znajduje się podatnik, sprawiedliwości, czy innych wartości prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa, ODDK, s. 52). Ustalając znaczenie normy należy więc brać pod uwagę (\`(...)\`) powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości (por. wyrok SN z dnia 8 lipca 2004 r., IV CK 520/03, OSNC 2005/7-8/130; uchwała SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004/1/1). Problem sprawiedliwości musi być brany pod uwagę w każdym akcie wykładni i każda wykładnia musi być prowadzona tak by nie prowadzić do niesprawiedliwości (F. Atria, Legal Reasoning and Legal Theory Revisited, (w:) Law and Legal Interpretation, F. Atria and N. MacCormick, Dartmouth, s. 223). Orzecznictwo powinno pełnić rolę skutecznego amortyzatora złego prawa, eliminować jego nieracjonalność i niespójność (por. M. Safjan, Kilka refleksji o transformacji i kondycji polskiego prawa, Glosa nr 4/2003, s. 6). Reguły wykładni służą nie tylko do odtwarzania sensu przepisów, ale także do łagodzenia niesprawiedliwości prawa (A. Hamilton, The Federalist Nr 78). Co więcej, interpretacja zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, które uniemożliwiałyby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok TSUE w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C- 326/11, EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 359 § 1 k.c. odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Wspomniany przepis wskazuje na źródła obowiązku zapłaty odsetek (nie należy mylić ze źródłami przychodów). Obowiązek zapłaty odsetek może ustanawiać przepis prawny lub czynność prawna. Przepis prawny może przyznać sądowi lub innemu organowi kompetencję do ustanowienia tego obowiązku (por. art. 212 § 3 k.c.) lub ex lege kreować obowiązek zapłaty odsetek, jak przykładowo art. 481 § 1 k.c. (odsetki za opóźnienie).

W sprawie odsetki zostały zasądzone w wyroku sądowym w oparciu o treść art. 481 k.c., zgodnie, z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W orzecznictwie SN nie ma wątpliwości to, że wskazując na charakter prawny roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane zatem trafnie mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała SN z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Roszczenie o odsetki jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (wyrok SN z dnia 26 września 1990 r., I PR 168/90, OSNC 1991, Nr 1, poz. 16; postanowienie SN z dnia 5 lutego 2015 r., V CSK 231/14). Odsetki mogą pełnić różne funkcje: wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną, dyscyplinującą. Ich charakter jest tym samym uzależniony od okoliczności faktycznych sprawy. Zaś analiza całości przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, że odsetki mogą występować jako przychód w dwóch formach: jako przychód podstawowy (samodzielny), jak to ma miejsce choćby w przypadku kapitałów pieniężnych, albo jako przychód o charakterze akcesoryjnym, dzielący los przychodu głównego.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku zasądzenia odsetek w wyroku sądowym ustalającym kwotę świadczenia głównego tytułem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci matki oraz odszkodowania, odsetki takie mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została ustalona w wyroku sądowym. Innymi słowy, odsetki należą się za czas opóźnienia, tj. poczynając od dnia wymagalności długu, a kończąc na dniu jego zapłaty. Na ten zamknięty okres składają się poszczególne dni opóźnienia, a należność z tytułu odsetek narasta sukcesywnie, podwyższa się bowiem z każdym dniem o stosowną kwotę pieniężną. Odsetki te stanowią przychód akcesoryjny, albowiem pojawiają się one w momencie opóźnienia w zapłacie, czyli w sytuacji niespełnienia świadczenia w terminie. W sytuacji odmiennej, gdy zostanie wykonane świadczenie, prawo do odsetek nie powstaje. Nie można go dochodzić i trudno jest w takiej sytuacji twierdzić, że ma samodzielny byt wynikający z mocy ustawy. Zatem - w ocenie Zainteresowanych - z faktu, iż odsetki, gdy powstaną (w momencie wymagalności długu) uzyskują byt niezależny od długu głównego, nie można wywodzić na gruncie przepisów u.p.d.o.f. o odmiennej ich kwalifikacji niż świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest nienależyte wykonanie świadczenia przez dłużnika. W niniejszej sprawie X dokonało częściowej zapłaty zadośćuczynienia. Barbara S. oraz Marta W. w postępowaniu likwidacyjnym z tytułu zadośćuczynienia otrzymały każda po kwocie 15 000 zł. Małoletni powodowie: Monika P., Piotr P. oraz Michał P. w postępowaniu likwidacyjnym z tytułu zadośćuczynienia otrzymali, każdy po kwocie 20 000 zł.

Analizując powyższe z punktu widzenia źródeł przychodu przewidzianych w treści art. 10 u.d.p.o.f. należy przypomnieć, że określenie to oznacza różnorakie strumienie, z których uzyskiwane są przychody podlegające opodatkowaniu. Pozwalają one sklasyfikować uzyskiwane przez osoby fizyczne przychody do poszczególnych kategorii, a także sprecyzować tryb ich opodatkowania. Co się tyczy odszkodowań to - co do zasady - są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, najczęściej jako przychody z innych źródeł, z wyjątkiem sytuacji zwolnień przedmiotowych przewidzianych w treści ww. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 - 3c u.d.p.o.f.

Skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądu, to – w ocenie Zainteresowanych - należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie ma znaczenia to, że obowiązek ich zapłaty wynika z ustawy.

Na takie rozumienie ww. zwolnienia wskazuje cel przedmiotowego zwolnienia, jak też wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W orzecznictwie podkreśla się, że swoboda ustawodawcy w kreowaniu zwolnień podatkowych nie może być absolutyzowana i nie może przekształcać się w dowolność. Ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, jeśli przyświecają temu wyjątkowi cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie (por. wyrok TK z dnia 3 listopada 1998 r, K 12/98, OTK 1998, nr 6, s. 98).

Sam ustawodawca zdecydował, że zadośćuczynienia i odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zatem zdaniem Zainteresowanych nie ma wątpliwości, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zwolnione są z podatku zasądzone na rzecz małoletnich zadośćuczynienie z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci matki oraz odszkodowanie na mocy art. 446 § 3 k.c.

W przypadku takim jak wskazany, zwolnienie to ma niewątpliwie wymiar społeczny, albowiem niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem krzywdy ludzkiej. Właśnie cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych małoletnim na podstawie art. 481 § 1 k.c. jest argumentem przemawiającym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, gdyż z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę (por. też wyrok NSA z dnia z dnia 16 grudnia 2011 r., II FSK 1218/10, CBOSA). Pobieranie zatem, w takiej sytuacji podatku niweczy w istocie sens takiego zwolnienia podatkowego. Gdyż wyraźnie w takiej sytuacji stanowią one szczególny rodzaj odszkodowania. Słowa „chociażby nie poniósł żadnej szkody", zawarte w art. 481 § 1 k.c., należy interpretować jako zwolnienie wierzyciela z obowiązku dowodzenia faktu zaistnienia szkody i jej wysokości przy domaganiu się świadczenia odsetek za opóźnienie od dłużnika, a nie jako wykluczenie odszkodowawczego charakteru odsetek za opóźnienie (por. wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r., II CSK 393/07, LEX).

Zgodnie art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie zaś do treści art. 71 ust. 1 Konstytucji RP państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny.

Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Uwzględnienie wyżej wskazanego dobra rodziny, zwłaszcza niepełnej, jest też widoczną dyrektywą kierunkową w polityce podatkowej. Należy tym samym uznać, że pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek zasądzonych w istocie od niewypłaconego w pełnej wysokości i w odpowiednim terminie świadczenia przez ubezpieczyciela z tytułu zaistniałej krzywdy - śmierć matki - jest działaniem trudnym do zaakceptowania społecznie, albowiem w istocie obniża wysokość realnie zasądzonej stronie rekompensaty. Co więcej, można też przyjąć, że takim działaniem ustawodawca akceptuje owo naganne zachowanie dłużnika. Im dłużej nie płaci on świadczenia, tym więcej podatku może pobrać państwo z tego tytułu. Burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej, postrzeganej również przez pryzmat - w niniejszej sprawie - szczególnej pomocy niepełnej rodzinie. Warto podkreślić, że nie dość, że ubezpieczyciel postąpił niegodnie poprzez brak wypłaty świadczenia dzieciom zmarłej tragicznie matki, to takim działaniem w niewątpliwie ciężkiej sytuacji osobistej, wymusił na stronie konieczność dochodzenia swych roszczeń na drodze sądowej i w rzeczywistości to ubezpieczyciel wygenerował swoim zachowaniem zasądzone odsetki, nie zaś osieroceni małoletni. Ponadto wyrok sądowy zapadł po dwóch latach od dnia wymagalności świadczenia, zatem w jakimś sensie przedmiotowe odsetki są również formą zadośćuczynienia za przedłużające się postępowanie sądowe (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r„ II FSK 1218/10, CBOSA).

Znane jest też Zainteresowanym stanowisko zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, odwołujące się do głównego motywu legislacyjnego wprowadzenia art. 481 § 1 k.c., jakim było uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie, co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę. W konsekwencji dochodzi się do konkluzji, że odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. I tym samym jako takie uznaje się, że są wyłączone z przedmiotowego zwolnienia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., I SA/Kr 1502/15, CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Pogląd ten - traktujący odsetki jako lucrum cessans - w ocenie Zainteresowanych jest nieuzasadniony.

Po pierwsze, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. został dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182). W projekcie do ww. nowelizacji zauważono, że w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego odszkodowań, projekt zakłada zmiany polegające na wyeliminowaniu wszelkich wątpliwości natury interpretacyjnej. I tak proponuje się, aby zwolnieniu podlegały odszkodowania: na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono - czyli tzw. lucrum cessans (dodanie w ust. 1 pkt 3b ustawy).

Po drugie, w orzecznictwie dość ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy jakieś wyrażenie nie jest w akcie prawnym zdefiniowane, a jednocześnie ma ono utrwalone znaczenie w języku prawnym - temu ostatniemu znaczeniu należy dać pierwszeństwo przed znaczeniem (znaczeniami) języka powszechnego (por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, POP 2001, Nr 1, poz. 28).

O ile zasada domniemania języka prawniczego nie ma waloru absolutnego, to jednak w sprawie należy uznać, że użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3bu.p.d.o.f. zwrot „dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono" jest dokładnym powtórzeniem treści art. 361 § 2 zdanie drugie in fine k.c. i oznacza nic innego jak instytucję "lucrum cessans".

Zgodnie z art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). W judykaturze i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że przepis art. 361 k.c. należy uznać za odwołanie się do teorii adekwatnego związku przyczynowego, która odpowiedzialnością podmiotu obejmuje jedynie zwykłe (regularne) następstwa danej przyczyny. Wskazuje się na powszechne zastosowanie określonej w art. 361 § 1 k.c. koncepcji związku przyczynowego, dla przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, niezależnie od zdarzeń, z którymi system prawny wiąże odpowiedzialność odszkodowawczą. Zgodnie z judykaturą SN, wykazanie szkody w postaci lucrum cessans z natury rzeczy ma charakter hipotetyczny. Nie sprzeciwia się to wprawdzie przyjęciu, że szkoda rzeczywiście powstała, musi jednak zostać udowodnione tak duże prawdopodobieństwo osiągnięcia korzyści majątkowej przez poszkodowanego, że rozsądnie rzecz oceniając można stwierdzić, iż poszkodowany na pewno uzyskałby korzyść, gdyby nie wystąpiło zdarzenie, w związku z którym ten skutek był niemożliwy (por. wyrok SN z dnia 19 czerwca 2008 r., V CSK 19/08). A zatem przy lucrum cessans należy wykazać nie tyle samo prawdopodobieństwo uzyskania korzyści, ale takie prawdopodobieństwo, które graniczy z pewnością (por. również wyrok SN z dnia 24 sierpnia 2007 r., V CSK 174/07). Przy czym należy uwzględnić tylko takie następstwa w majątku poszkodowanego, które oceniając rzecz rozsądnie, według doświadczenia życiowego, w okolicznościach danej sprawy, dałyby się przewidzieć, iż wzbogaciłyby majątek poszkodowanego (wyrok SN z dnia 22 lutego 2008 r., II CSK 377/07). Nie można zapominać, że przepis art. 361 § 2 k.c. ma zastosowanie wyłącznie do szkód majątkowych. Szkoda niemajątkowa podlega indemnizacji tylko, gdy jest następstwem naruszenia dóbr osobistych poszkodowanego (zdrowie, cześć, nazwisko); określana jest wówczas mianem krzywdy. O ile krzywda może być następstwem wyłącznie naruszeń w sferze osobowości człowieka, to szkoda majątkowa może stanowić konsekwencję zdarzeń bezpośrednio oddziałujących na mienie oraz na osobę poszkodowanego /Kodeks cywilny. Komentarz, Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II Kidyba Andrzej (red.), Opublikowano: LEX 2014)/. Reasumując, lucrum cessans to utracone korzyści będące następstwem szkody rzeczywistej, stanowiące wartość hipotetyczną będącą konsekwencją szkody, o których ustalenie wnosi sam pozywający.

Powyższe wskazuje, że instytucja lucrum cessans uregulowana w treści art. 361 § 2 k.c. nie może być utożsamiana z instytucją odsetek, którą uregulowano w treści art. 481 k.c. Lucrum cessans stanowi bowiem element świadczenia głównego (odszkodowania, nie dotyczy zadośćuczynienia), którego ustalenie generuje dopiero prawo do naliczenia odsetek, o ile świadczenie główne nie zostanie wykonane. Powyższe stanowisko o odrębności ww. instytucji wspiera wykładnia systemow wewnętrzna albowiem art. 361 k.c. mieści się w Przepisach Ogólnych (tytuł I, księgi trzeciej Zobowiązania) i zakreśla granice odpowiedzialności dłużnika. Zaś art. 481 k.c. mieści się w dziale II "Skutki niewykonania zobowiązań", tytule VII "Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania".

W ocenie Zainteresowanych podejście organu podatkowego do interpretacji normy przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie powinno ograniczać się do wskazania, że w przepisie nie zawarto wyraźnie terminu „odsetki", odmiennie jak to uczynił ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. Organ podatkowy winien uwzględnić fakt, że każde zwolnienie należy rozpatrywać indywidualnie.

W ocenie Zainteresowanych w niniejszym stanie związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest oczywisty. Trudno w tej sytuacji zgodzić się z poglądem, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania należności głównej i odsetek. Tym bardziej, że szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej, w tym doprowadziłoby do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 71 Konstytucji RP.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, tj. linią wskazującą na zwolnienie przedmiotowych odsetek (m.in. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., I SA/Łd 1414/14, CBOSA) oraz linią przeciwną (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016 r., I SA/Kr 1205/16, CBOSA i powołane tam orzecznictwo) to - zdaniem Zainteresowanych - należy wszelkie wątpliwości interpretować na korzyść podatnika. Konsekwencją powyższego winno być zwolnienie przedmiotowych odsetek z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wprawdzie kwestię odsetek poruszono w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, CBOSA, jednakże Zainteresowani uważają, że przedmiotowa uchwała dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, i nie może stanowić analogi do stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Przepis art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów z „innych źródeł", na co wskazuje użyte w nim sformułowanie „za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (\`(...)\`)". Do tej kategorii przychodów należą zatem również - między innymi – odszkodowania i zadośćuczynienia oraz odsetki za zwłokę od ww. świadczeń.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, dnia … 2014 r. Irena P. oraz Henryk P. ulegli śmiertelnemu wypadkowi komunikacyjnemu. Przeprowadzone przez prokuraturę oraz policję śledztwo ustaliło, że sprawcą przedmiotowego wypadku był ojciec strony postępowania oraz zainteresowanych w sprawie. Konsekwencją powyższego wydarzenia było umieszczenie przez Sąd Rejonowy w XY. Wydział III Rodzinny i Nieletnich małoletnich dzieci: Piotra P. ur. . 2005 r., Michała P. ur. … 2002 r. oraz Moniki P. ur. … 1999 r. w rodzinie zastępczej Państwa Barbary i Macieja S. Następnie Sąd Rejonowy w XY. Wydział III Rodzinny i Nieletnich – na wniosek stron – dokonał zmiany, w ten sposób, że ww. Piotra oraz Monikę P. umieścił w rodzinie zastępczej Państwa Marty i Krzysztofa W.

W związku z nienależytym wykonaniem świadczenia przez ubezpieczyciela X, tj. dokonaniem częściowej zapłaty zadośćuczynienia w postępowaniu likwidacyjnym na rzecz Barbary S. oraz Marty W. w kwocie po 15.000 zł dla każdej z nich, małoletnich powodów: Piotra P., Michała P. oraz Moniki P. w kwocie po 20.000 zł dla każdego z nich, zasadnym było dochodzenie przez Barbarę S. - w jej imieniu, a także w imieniu ww. małoletnich dzieci oraz Marty W. – zapłaty zadośćuczynienia oraz odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, po śmierci matki Ireny P. w następstwie nieszczęśliwego wypadku komunikacyjnego.

Sąd Okręgowy w X XXV Wydział Cywilny, w wyroku z dnia …. 2016 r. zobowiązał ubezpieczyciela X do zapłaty zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci matki oraz odszkodowania na rzecz:

*   Barbary S., w kwocie 65.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty, tj. 12.180 zł 82 gr;
*   Marty W., w kwocie 65.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty, tj. 12.180 zł 82 gr;
*   Piotra P., w kwocie 110.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty, tj. 20.613 zł 70 gr;
*   Michała P., w kwocie 110.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty t.j. 20.613 zł 70 gr;
*   Moniki P., w kwocie 110.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 października 2014 r. do dnia zapłaty, t.j. 20.613 zł 70 gr.

Dnia 3 lutego 2017 r. wszyscy ww. powodowie otrzymali od pozwanego wypłaty pieniężne określone w ww. wyroku sądowym. Otrzymane odszkodowanie i zadośćuczynienie były przyznane przez Sąd od ubezpieczyciela z tytułu odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy.

Analizując, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie - powołane przez Zainteresowanych - zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie zacytowanego wyżej przepisu korzystają zatem jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej oraz obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a niedotyczące utraconych korzyści.

Odszkodowanie (zadośćuczynienie) jest szczególnym rodzajem świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (zaś zadośćuczynienie za doznanie krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą rekompensaty za szkodę niemajątkową.

Wskazać przy tym należy, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im przepisy - art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884).T. Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe).

Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego wynikające z art. 481 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy (art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Podkreślić należy, że roszczenie o odsetki (wynikające z art. 481 Kodeksu cywilnego) przysługuje wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

W świetle art. 481 Kodeksu cywilnego szkoda nie stanowi podstawowej przesłanki powstania roszczenia o odsetki, a więc – wbrew stanowisku Zainteresowanych - odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie mają charakteru odszkodowawczego z tytułu czynu niedozwolonego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie zacytowanego wyżej przepisu korzystają tylko i wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a niedotyczące utraconych korzyści. Roszczenie odsetkowe nie jest natomiast częścią składową roszczenia głównego, w przedmiotowej sytuacji odszkodowania i zadośćuczynienia, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialno-prawnej, a w konsekwencji wypłacone przez ubezpieczyciela Zainteresowanym odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia z tytułu odpowiedzialności cywilnej sprawcy za śmierć matki nie podlegają zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobną interpretację ww. przepisu zaprezentował również Wojewódzki Sąd w Krakowie m.in. w wyroku z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 840/16. Sąd ten stwierdził bowiem, że: przepis art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie". Nie zostały więc w nim wymienione „odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest bowiem czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Przykładowo art. 21 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący również zwolnień podatkowych wymienia odrębnie odsetki i kwoty rekompensat – jako korzystające ze zwolnienia. Jeżeli zatem w tym samym akcie prawnym (tj. tej samej ustawie podatkowej oraz jednostce redakcyjnej tekstu ustawy, dotyczącej zwolnień przedmiotowych), ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia odrębnie „odsetek" i odrębnie należności głównej (tu: rekompensat), to oznacza to, że w sposób celowy i racjonalny odróżnia pojęcie „odszkodowanie" od pojęcia „odsetki".

Analogiczne stanowisko zaprezentowało zostało także w wyroku ww. Sądu z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15.

Stanowisko prezentowane przez tutejszy organ niewątpliwie potwierdza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Została ona podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, zatem związanych z przychodami ze źródła kapitały pieniężne, jednak – wbrew twierdzeniu Zainteresowanych – nie ulega wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W uchwale tej podkreślono, że „odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. (…) Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.” Wskazano przy tym, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w zawartym w art. 20 ust. 1 tej ustawy, katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia „w szczególności”.

Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił odsetki, czyniąc je przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. A zatem gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania odsetki od kwot z tytułu odszkodowania i zadośćuczynienia, to uczyniłby to wyraźnie wymieniając je w przepisie. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 ustawy nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanych, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tutejszy organ powinien odnieść się do art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny; rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Wyjaśnić bowiem należy, że wyrażone w ww. artykule zasady zostały ujęte jako zasady polityki państwa, nie tworzą one jednak bezpośrednio praw podmiotowych i roszczeń po stronie obywatela, a wynikające z nich obowiązki państwa, jako adresowane do ustawodawcy, muszą znaleźć odpowiednią konkretyzację w ustawach zwykłych (np. w przepisach dotyczących: pomocy społecznej dla ww. rodzin, ulg podatkowych i tu jako przykład można wskazać na przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczące ulgi prorodzinnej oraz możliwości wyboru preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla małżonków oraz osób samotnie wychowujących dzieci). Przepis art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście udzielania ulg podatkowych nie może być natomiast odczytywany jako obligujący do udzielenia ulgi podatkowej osobie będącej członkiem rodziny niepełnej, w każdym przypadku i to niezależnie od faktycznej treści danego przepisu.

Niedopuszczalne jest również domaganie się od organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego, aby ten pominął korzystające z domniemania konstytucyjności regulacje prawne o randze ustawowej i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tutejszy organ nie może, wkraczając w sferę zastrzeżonych dla ustawodawcy uprawnień, kształtować sytuacji prawnej podatnika, wyłącznie w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej o której mowa art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że złożony wniosek dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienie podatkowe, a więc ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. W tego typu przypadkach orzecznictwo szczególnie akcentuje prymat wykładni językowej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., II FSK 36/06). Skoro w treści art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że wolne od podatku są inne odszkodowania i zadośćuczynienia wypłacone na podstawie wyroku lub ugody sądowej, to uznać należy, że intencją ustawodawcy było, aby tylko i wyłącznie te świadczenia objęte zostały ww. zwolnieniem. Tym samym nie sposób zaakceptować stanowiska Zainteresowanych opartego głównie na wykładni celowościowej i systemowej art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co prawda wykładnia celowościowa i systemowa powinny wspierać wyniki wykładni językowej, zwłaszcza gdy są one niejednoznaczne, jednakże zaprezentowane przez Zainteresowanych stanowisko w istocie wychodzi całkowicie poza wykładnię językową. Biorąc pod uwagę charakter przepisu, nie da się jednak go zaakceptować.

Zatem nie sposób zgodzić się z argumentacją Zainteresowanych, że skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądu, to dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, trudno przyjąć, że odsetki od kwot otrzymanych z tytułu odszkodowania lub zadośćuczynienia, zakwalifikowane do tego samego źródła przychodów powinny być – tak samo jak same te kwoty – objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 - na który powołują się Zainteresowani uzasadniając swoje stanowisko - stwierdzić należy, że wyrok ten zapadł w dość szczególnej sytuacji, tj. przy interpretacji czy odsetki za opóźnioną zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości są kwalifikowane do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W wyroku tym Sąd nie rozstrzygał natomiast możliwości zastosowania zwolnień przedmiotowych (zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) do odsetek wypłaconych Skarżącej. Dlatego też wyrok ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie zwłaszcza, że przeciwstawić go należy ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiocie tożsamym, jaki został przedstawiony w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie powołane przez Zainteresowanych, tj. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., I SA/Łd 1414/14, zapadł w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanych, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, jak wyżej bowiem wskazano w przedmiocie tożsamym, jaki został przedstawiony w rozpoznawanej sprawie została już ukształtowana linii orzecznicza sądów administracyjnych, z której jednoznacznie wynika, że odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., I SA/Łd 1414/14 nie podzielił reprezentowanego przez Sądy stanowiska absolutnie nie sposób wywodzić, że w tej kwestii istnieją dwie odmienne linie orzecznicze.

Odnosząc się zatem do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołują się Zainteresowani - stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana, w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów, co jak powyżej wykazano nie miało miejsca.

Powyższe potwierdza m. in. wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie który stwierdził, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a o.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że odsetki wypłacone Zainteresowanym należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do ww. odsetek nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****