Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-370/11-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-10
Teza: Kwalifikacja prawnopodatkowa enumeratywnie wymienionego wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom oraz moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; obrót; premia-premia pieniężna; reprezentacja; towar; usługi; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) oraz piśmie z dnia 10.05.2011 r. (data nadania 12.05.2011 r., data wpływu 16.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej (kosztu bezpośrednio związanego z przychodami):
    1.  wypłacanych przez Spółkę premii pieniężnych - **jest prawidłowe**,
    2.  wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych i marketingowych dotyczących konkretnych towarów i uzależnionych od wysokości obrotu - **jest prawidłowe**,
    3.  wynagrodzenia za promocję marki i wizerunku firmy, jeżeli wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości obrotów - **jest nieprawidłowe**,
    4.  wynagrodzenia z tytułu usług logistycznych - **jest prawidłowe**,
    5.  wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych i marketingowych dotyczących promocji konkretnego towaru oraz wizerunku firmy, gdy wysokość wynagrodzenia jest stała – **jest nieprawidłowe**.
*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:
    *   wskazanych w pkt 1, 2 i 4 - **jest prawidłowe**,
    *   wskazanych w pkt 3 i 5 - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej enumeratywnie wymienionego wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom oraz momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność handlową oferując swoje produkty do sprzedaży sieciom handlowym oraz dystrybutorom (dalej: kontrahenci). W celu zwiększenia sprzedaży Spółka zawarła z kontrahentami umowy o współpracy, na podstawie których kontrahentom przysługują premie (bonusy) pieniężne z tytułu zrealizowania określonych pułapów obrotów. Premie pieniężne są związane z osiągnięciem pułapów obrotów w danym okresie oraz terminowym regulowaniem płatności. Rozliczenie premii pieniężnej i jej faktyczna zapłata następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którym zazwyczaj jest rok kalendarzowy, lub krótszy okres jeżeli umowa o współpracy nie obowiązywała przez cały rok kalendarzowy. Niekiedy umowy przewidują, że premia pieniężna wypłacana jest przez Spółkę za okresy rozliczeniowe kwartalne lub miesięczne w roku kalendarzowym. Istnieje również umowa przewidująca, że premia liczona jest jako procent od wartości zakupu przez kontrahenta towarów od Spółki i rozliczana z kontrahentem w formie zaliczek za każde półrocze, z tym, że ostateczne rozliczenie premii pieniężnej następuje po upływie roku kalendarzowego w odniesieniu do obrotu netto towarów Spółki za ten okres.

Premie pieniężne mają na celu zachęcenie kontrahentów do intensyfikacji dokonywanych zakupów w okresie rozliczeniowym, jak również do terminowej zapłaty należności.

Dodatkowo niektórzy kontrahenci w ramach współpracy świadczą podatnikowi usługi marketingowe i reklamowe, polegające na promocji towarów podatnika, np. poprzez umieszczanie informacji o towarach podatnika w gazetkach lub innych nośnikach reklamowych kontrahentów, eksponowaniu towarów podatnika w miejscach, w których ekspozycja sprzyja dokonaniu przez konsumentów zakupu, udostępnianiu miejsca na reklamę. Wysokość wynagrodzenia za usługi marketingowe i reklamowe jest uzależniona od wielkości obrotu z kontrahentem w okresie rozliczeniowym.

W przypadku niektórych umów o współpracę usługi marketingowe obejmują także promocje marki i wizerunku firmy podatnika, przy czym wynagrodzenie za te usługi jest połączone z wynagrodzeniem za usługi marketingowe i reklamowe opisane wyżej i uzależnione od obrotów w okresie rozliczeniowym.

W niektórych umowach o współpracę wynagrodzenie za wyżej opisane usługi marketingowe i reklamowe jest określane jako stała kwota, bez względu na pułapy obrotu.

Spółka jest również stroną umów logistycznych, na podstawie których w zamian za umożliwienie zaopatrywania magazynu centralnego kontrahenta zamiast dostarczania towarów do poszczególnych sklepów oraz zobowiązanie się kontrahenta do dalszej dystrybucji towarów Spółki do poszczególnych sklepów, kontrahent otrzymuje od Spółki stosowne wynagrodzenie.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta wynagrodzenie w wysokości określonego procenta obrotów netto ze Spółką realizowanych za pośrednictwem magazynów centralnych kontrahenta. Wynagrodzenie rozliczane jest częściowo na podstawie miesięcznych faktur wystawianych na podstawie obrotów netto, osiągniętych w danym miesiącu, pomnożonych przez wartość wyrażoną w procentach. Kwoty te są weryfikowane po zakończeniu roku kalendarzowego.

Spółka będzie dokonywać powyższych analogicznych transakcji również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy premie pieniężne stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych i marketingowych dotyczących konkretnych towarów i uzależnione od wysokości obrotu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy wynagrodzenia za usługi reklamowe i marketingowe, które oprócz konkretnych towarów dotyczą także promocji marki i wizerunku firmy Spółki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów jeżeli wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości obrotów?
4.  Czy wynagrodzenia z tytułu usług logistycznych dotyczące konkretnych towarów i uzależnione od wysokości obrotu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów?
5.  Czy wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych i marketingowych dotyczące promocji konkretnego towaru oraz wizerunku firmy Spółki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, gdy wysokość wynagrodzenia jest stała, bez względu na wielkość obrotów?
6.  Jaki jest moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu premii pieniężnych oraz ww. wynagrodzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto (zob. M. Chudzik, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, wersja elektroniczna LEX). Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu (koszty zarządzania i ogóle koszty administracyjne) np. świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych, koszty podróży służbowych, koszty łączności, biurowe (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2007, str. 347).

Mając na uwadze powyższe poglądy doktryny, w kwestii rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że przysługujące kontrahentom podatnika premie pieniężne, jak również wynagrodzenia za usługi reklamowe i marketingowe oraz logistyczne są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez podatnika przychodami. Wielkość premii i wynagrodzenia za usługi marketingowe i reklamowe, logistyczne jest wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonanych na rzecz kontrahentów w danym okresie (miesiącu, kwartale, roku) a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez podatnika określonymi przychodami. Podkreślić należy, iż wypłacane premie pieniężne oraz wynagrodzenia za usługi reklamowe i marketingowe, logistyczne z tytułu zrealizowania określonych obrotów mają wpływ nie tylko na wysokość przychodów uzyskiwanych w danym okresie, ale również na sam fakt osiągania tych przychodów u danego kontrahenta. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby nie fakt wypłacania kontrahentom przez podatnika premii i wynagrodzeń, ci zaprzestaliby z nim współpracy. Przyjąć zatem należy, że związek wypłacanej premii pieniężnej i wynagrodzenia za usługi marketingowe i reklamowe, logistyczne za określony okres rozliczeniowy, z wielkością przychodu podatnika w tym samym okresie ma charakter bezpośredni a nie pośredni.

W opinii Spółki, wielkość wypłacanych premii i wysokość wynagrodzenia za usługi marketingowe i reklamowe oraz usługi logistyczne jest uzależniona od osiągnięcia określonych obrotów za okres przeszły a zatem, ich otrzymanie nie jest uzależnione od kontynuowania bądź zwiększania zakresu współpracy z podatnikiem w przyszłości. Elementami kształtującymi prawo i wielkość bonusów oraz wynagrodzenia za usługi marketingowe i reklamowe są zdarzenia przeszłe a nie przyszłe, związane z osiągnięciem odpowiednich obrotów w danym okresie, dlatego też należy przyjąć, iż mają one bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi w tym samym okresie. Wysokość premii pieniężnych oraz wynagrodzeń kontrahenta z tytułu umów marketingowych/reklamowych oraz usług logistycznych zależy od poziomu obrotu netto ze sprzedaży towarów Spółki.

W związku z tym, należy przyjąć, iż premie oraz wynagrodzenia za usługi reklamowe i marketingowe, logistyczne stanowić będą koszt poniesiony w dniu powstania zobowiązania do wypłaty premii i odpowiednio wypłaty wynagrodzenia - w ostatnim dniu miesiąca (kwartału, roku), w którym kontrahent z tytułu wartości dokonanej na jego rzecz sprzedaży lub wykonania usługi nabył prawo do premii lub wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenia i premie pieniężne, których wysokość jest uzależniona od obrotu, wywierają bezpośredni wpływ na decyzje w obszarze poziomu zakupów realizowanych przez odbiorców. W konsekwencji, przedmiotowe wynagrodzenia i premie, w opinii Spółki, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze względu na powiązanie ze sprzedażą na rzecz danego kontrahenta i konkretną określoną wysokością osiągniętego przychodu.

Przy czym powyższe dotyczy także wynagrodzenia za usługi reklamowe i marketingowe obejmujące nie tylko konkretne towary podatnika, ale również wizerunek przedsiębiorstwa podatnika. W wyniku działań marketingowych i reklamowych kontrahenta następuje zwiększenie sprzedaży towarów podatnika u kontrahenta, tym samym podatnik zwiększa swój przychód z tytułu współpracy z kontrahentem. Działania reklamowe i marketingowe są skierowane do konkretnego odbiorcy, a mianowicie klientów kontrahenta. W wyniku tych działań klienci kupują towary Spółki u kontrahenta, co w rezultacie powoduje powstanie w Spółce określonego przychodu z tytułu sprzedaży towarów dla kontrahenta, który prowadzi działania marketingowe i reklamowe. Zdaniem Spółki forma ustalenia wynagrodzenia za powyższe działania nie ma zasadniczego znaczenia. Istotna jest bowiem okoliczność, iż działania marketingowe i reklamowe mają na celu osiągniecie konkretnego przychodu z tytułu sprzedaży towarów do kontrahenta, który te działania prowadzi.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,
*   są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Konsekwencją kwalifikacji powyższych premii i wynagrodzeń, wskazanych w stanie faktycznym, do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami jest to, że powinny być one rozliczane jako koszty zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 i 4b updop, czyli do przychodów miesiąca lub ostatniego miesiąca kwartału, roku, za który premia i wynagrodzenie przysługuje. Podatnik będzie miał prawo potrącić powyższe koszty w miesiącach (kwartałach, latach), w których kontrahenci osiągnęli określony pułap obrotu uprawniający, zgodnie z zawartą umową, do uzyskania premii lub wynagrodzenia.

Podsumowując, Spółka wskazuje, że dane do ustalenia ostatecznej wysokości poszczególnych płatności są znane Spółce po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, który w zależności od ustaleń wynosi miesiąc, kwartał lub rok. Spółka zna dokładną wartość obciążenia jeszcze przed otrzymaniem faktury od odbiorcy. Mając to na uwadze, w ocenie Spółki, koszty związane z wypłatą przedmiotowych wynagrodzeń i premii pieniężnych są kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów, gdyż są one ściśle i bezpośrednio skorelowane z wielkością osiągniętych przez Spółkę przychodów w danym okresie rozliczeniowym. Wysokość przychodów wprost determinuje poziom tych kosztów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, np. interpretacja z dnia 23 września 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB5/423-432/10-2/AJ, interpretacja z dnia 10 października 2010 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Nr ILPB4/423-106/10-4/MC. Ponadto, stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 583/08 oraz wyrok z dnia 11 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 580/08.

Tytułem przykładu Spółka podała tezę z jednego z pism Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Skoro zatem określone premie pieniężne mogą być powiązane z wartością sprzedaży dla konkretnego kontrahenta w określonym roku podatkowym, to w tym konkretnym przypadku przedmiotowe koszty wynagrodzeń z tytułu premii pieniężnych będą mogły być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W konsekwencji zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Ad. 1

Pod pojęciem „bonusu” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) należy rozumieć „dodatkowe wynagrodzenie”. Bonus przeważnie nie jest związany z konkretną transakcją (w przeciwieństwie do rabatu) - skorelowany jest natomiast z osiągnięciem pewnego pułapu obrotów i w konsekwencji może być naliczony dopiero ex post.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w celu zwiększenia sprzedaży Spółka zawarła z kontrahentami umowy o współpracy, na podstawie których kontrahentom przysługują premie (bonusy) pieniężne z tytułu zrealizowania określonych pułapów obrotów. Premie pieniężne są związane z osiągnięciem pułapów obrotów w danym okresie oraz terminowym regulowaniem płatności. Rozliczenie premii pieniężnej i jej faktyczna zapłata następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którym zazwyczaj jest rok kalendarzowy, lub krótszy okres jeżeli umowa o współpracy nie obowiązywała przez cały rok kalendarzowy. Niekiedy umowy przewidują, że premia pieniężna wypłacana jest przez Spółkę za okresy rozliczeniowe kwartalne lub miesięczne w roku kalendarzowym. Istnieje również umowa przewidująca, że premia liczona jest jako procent od wartości zakupu przez kontrahenta towarów od Spółki i rozliczana z kontrahentem w formie zaliczek za każde półrocze, z tym, że ostateczne rozliczenie premii pieniężnej następuje po upływie roku kalendarzowego w odniesieniu do obrotu netto towarów Spółki za ten okres. Premie pieniężne mają na celu zachęcenie kontrahentów do intensyfikacji dokonywanych zakupów w okresie rozliczeniowym, jak również do terminowej zapłaty należności.

Premie pieniężne (bonusy) wypłacane w korelacji z poziomem zakupów towarów zrealizowanym przez danego klienta Spółki, stanowią zachętę do maksymalizacji zakupów realizowanych przez beneficjentów tych premii (bonusów) i mają wpływ nie tylko na wysokość generowanych przychodów, ale również na sam fakt ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż wydatki związane z wypłaceniem przez Spółkę premii pieniężnych (bonusów) związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Wielkość bonusów jest bowiem, jak wskazuje Spółka wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonywanych na rzecz kontrahentów w danym okresie (miesiącu, kwartale, roku).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym premie pieniężne stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z opisu wniosku wynika również, iż niektórzy kontrahenci w ramach współpracy świadczą podatnikowi usługi marketingowe i reklamowe, polegające na promocji towarów podatnika, np. poprzez umieszczanie informacji o towarach podatnika w gazetkach lub innych nośnikach reklamowych kontrahentów, eksponowaniu towarów podatnika w miejscach, w których ekspozycja sprzyja dokonaniu przez konsumentów zakupu, udostępnianiu miejsca na reklamę. Wysokość wynagrodzenia za usługi marketingowe i reklamowe jest uzależniona od wielkości obrotu z kontrahentem w okresie rozliczeniowym.

Spółka wskazała, iż wielkość wypłacanych wynagrodzeń za usługi marketingowe i reklamowe jest uzależniona od osiągnięcia określonych obrotów za okres przeszły a zatem, ich otrzymanie nie jest uzależnione od kontynuowania bądź zwiększenia zakresu współpracy z podatnikiem w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, na który wskazuje Spółka, tj.: wysokość wynagrodzeń kontrahenta z tytułu umów marketingowych/reklamowych zależy od poziomu obrotu netto ze sprzedaży towarów Spółki, wskazać należy, iż przedmiotowe wydatki Podatnik może zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze względu na powiązanie ze sprzedażą na rzecz danego kontrahenta i konkretną określoną wysokością osiągniętego przychodu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenia za usługi reklamowe i marketingowe dotyczące konkretnych towarów i uzależnione od wysokości obrotu stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 5

Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała także, iż w przypadku niektórych umów o współpracę usługi marketingowe obejmują także promocje marki i wizerunku firmy podatnika, przy czym wynagrodzenie za te usługi jest połączone z wynagrodzeniem za usługi marketingowe i reklamowe opisane w punkcie 2 i uzależnione od obrotów w okresie rozliczeniowym. W niektórych umowach o współpracę wynagrodzenie za wyżej opisane usługi marketingowe i reklamowe jest określane jako stała kwota, bez względu na pułapy obrotu.

Analizując powyższe, nie sposób przyjąć za Spółką, iż ww. wydatki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż nie można określić, jaka część tych wydatków znajdzie odzwierciedlenie w przychodach bieżącego okresu rozliczeniowego, a jaka np. w następnych latach podatkowych.

Wydatków tych nie można powiązać ze sprzedażą na rzecz danego kontrahenta i konkretną określoną wysokością osiągniętego przychodu. Brak jest przy tym możliwości rozróżnienia, jaką część wynagrodzenia można „przyporządkować” do np. wzrostu sprzedaży w bieżącym okresie, a jaką część można uznać za czynnik, który skłonił klienta do zakupu towarów podatnika.

Przedmiotowe wynagrodzenia za usługi reklamowe i marketingowe, dotyczą co prawda promocji konkretnego towaru, jednakże wysokość wynagrodzenia jest w tym przypadku stała, nie wpływa na wielkość obrotów.

W konsekwencji przedmiotowe wynagrodzenia należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż nie można ich powiązać z określoną wysokością osiągniętych przychodów w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

Poza tym przedmiotowe instrumenty marketingowe (w tym promocja marki, wizerunku Spółki) mają na celu poprawę konkurencyjności Spółki jako dostawcy danych produktów wobec podmiotów konkurencyjnych oraz budują wizerunek podatnika, a zatem znajdują odzwierciedlenie nie tylko w bieżących, ale i w przyszłych decyzjach zakupowych klientów-konsumentów.

Tym samym, stanowisko Spółki odnośnie uznania za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia dotyczące promocji marki i wizerunku firmy Spółki oraz wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych i reklamowych dotyczących promocji konkretnego towaru oraz wizerunku podatnika, gdy wysokość wynagrodzenia jest stała, bez względu na wielkość obrotów należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Spółka jest również stroną umów logistycznych, na podstawie których w zamian za umożliwienie zaopatrywania magazynu centralnego kontrahenta zamiast dostarczania towarów do poszczególnych sklepów oraz zobowiązanie się kontrahenta do dalszej dystrybucji towarów Spółki do poszczególnych sklepów, kontrahent otrzymuje od Spółki stosowne wynagrodzenie.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta wynagrodzenie w wysokości określonego procenta obrotów netto ze Spółką realizowanych za pośrednictwem magazynów centralnych kontrahenta. Wynagrodzenie rozliczane jest częściowo na podstawie miesięcznych faktur wystawianych na podstawie obrotów netto, osiągniętych w danym miesiącu, pomnożonych przez wartość wyrażoną w procentach. Kwoty te są weryfikowane po zakończeniu roku kalendarzowego.

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż wielkość wynagrodzeń z tytułu usług logistycznych jest wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonywanych na rzecz kontrahentów w danym okresie, przedmiotowe wydatki związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tym samym mają bezpośredni wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenia z tytułu usług logistycznych dotyczące konkretnych towarów i uzależnione od wysokości obrotu stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak już zostało wskazane w pierwszej części uzasadnienia, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W świetle dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych wynagrodzeń wypłacanych kontrahentom:

*   wypłacanych przez Spółkę premii pieniężnych,
*   wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych i marketingowych dotyczących konkretnych towarów i uzależnionych od wysokości obrotu,
*   wynagrodzenia z tytułu usług logistycznych

jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uznać należy, iż Spółka będzie miała prawo rozpoznać powyższe koszty w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Sposób rozliczenia tych kosztów powinien być zgodny z art. 15 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast wynagrodzenia z tytułu:

*   wynagrodzenia za promocję marki i wizerunku firmy, jeżeli wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości obrotów,
*   wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych i marketingowych dotyczących promocji konkretnego towaru oraz wizerunku firmy, gdy wysokość wynagrodzenia jest stała

należy zakwalifikować do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.