Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-440/15-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace przygotowawcze oraz tytułem odszkodowania.
Słowa kluczowe: dokumentacja; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; rezygnacja; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace przygotowawcze:

*   w części dot. usług administrowania świadczonych przez firmę zarządzającą SSE, przyłączenia do sieci energetycznej – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dot. usług doradczych związanych z inwestycją, prac geodezyjnych i wykonania map, sporządzenia raportu o oddziaływaniu inwestycji na środowisko, opłat administracyjnych (związanych m.in. z uzyskaniem postanowienia o warunkach zabudowy, pozwoleń budowlanych), projektów budowlanych, sporządzenia opinii i ekspertyz niezbędnych dla realizacji inwestycji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. oraz z dnia 21 grudnia 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace przygotowawcze oraz tytułem odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in. płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blatów kuchennych). Spółka należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa).

W dniu 30 sierpnia 2013 r. nastąpiło połączenie B Sp. z o.o. (Spółki) ze spółką córką, tj. A Sp. z o.o. (dalej: A), przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W wyniku połączenia Spółka przejęła majątek A i w konsekwencji, na podstawie art. 494 § 1 KSH wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A (jako spółki przejmowanej).

Na mocy art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki A.

A (przed połączeniem) została powołana m.in. w celu prowadzenia działalności polegającej na produkcji płyt drewnopochodnych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). W celu realizacji tego zadania, A podjęła decyzję o budowie nowego zakładu produkcyjnego na terenie SSE w oparciu o uzyskane zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej z dnia 25 listopada 2003 r. W dniu 9 marca 2007 r. powyższe zezwolenie zostało przez Ministra Gospodarki na wniosek A cofnięte (tj. doszło do wygaśnięcia zezwolenia z 25 listopada 2003 r.).

W związku z podjęciem decyzji o budowie nowego zakładu na terenie SSE (dalej: Zakład lub Inwestycja), A poniosła udokumentowane fakturami VAT nakłady na przygotowanie terenu do rozpoczęcia Inwestycji w wysokości 5.243.669,95 PLN. Na wskazaną kwotę składały się w szczególności:

*   usługi administrowania świadczone przez firmę zarządzającą SSE,
*   usługi doradcze związane z Inwestycją,
*   prace geodezyjne i wykonanie map,
*   sporządzenie raportu o oddziaływaniu Inwestycji na środowisko,
*   opłaty administracyjne (związane m.in. z uzyskaniem postanowienia o warunkach zabudowy, pozwoleń budowlanych),
*   przyłączenie do sieci energetycznej,
*   projekty budowlane,
*   sporządzenie opinii i ekspertyz niezbędnych dla realizacji Inwestycji

łącznie zwane: pracami przygotowawczymi. Wydatki poniesione w związku z pracami przygotowawczymi zostały przez A skapitalizowane do wartości Inwestycji (środka trwałego w budowie).

Dodatkowo, zgodnie z założeniami inwestycyjnymi, wybudowany Zakład miał zostać wyposażony w maszyny i urządzenia zakupione na podstawie Umowy z dnia 30 lipca 2004 r. (dalej: Umowa) od niemieckiej spółki (dalej: Kontrahent lub spółka niemiecka), na których A miała prowadzić produkcję płyt drewnopochodnych, sprzedawanych później na rynku polskim i zagranicznym. Spółka niemiecka jest dostawcą podobnych maszyn i urządzeń dla całej Grupy.

Wartość zobowiązania A z tytułu Umowy wynosiła 42.888.900 EUR.

Tytułem realizacji Umowy A wpłaciła na rzecz Kontrahenta zaliczkę w kwocie 3.880.673,74 EUR, na którą złożyły się następujące płatności:

*   płatności z dnia 19 sierpnia oraz 3 listopada 2004 r., z których część płatności została wykorzystana w celu rozliczenia innych transakcji a kwota 853.348,00 EUR została uznana jako zaliczka na poczet realizacji Umowy;
*   płatność z 22 grudnia 2004 r. w kwocie 3.027.325,74 EUR.

Powyższe wpłaty zostały na moment zapłaty zakwalifikowane jako zaliczki na poczet realizacji Umowy i miały zostać rozliczone (tj. ujęte w wartości środków trwałych) dopiero w momencie oddania Inwestycji do użytkowania.

Z przyczyn ekonomicznych (tj. niepewności co do przyszłego popytu na produkty A w Polsce i w Europie), początkowo zdecydowano o przesunięciu realizacji Inwestycji w czasie, a tym samym zawieszeniu wykonania Umowy. Kontrahent, ceniąc dobre stosunki z A oraz Grupą, pismem z dnia 9 listopada 2005 r. przyznał A ograniczoną czasowo, tj. do końca 2008 r., opcję kontynuacji projektu będącego przedmiotem Umowy (opcja ta została następnie przedłużona do 1 października 2009 r.). W związku z przedłużeniem okresu wykorzystania opcji, A wpłaciła na konto Kontrahenta kwotę 1.119.326,26 EUR z tytułu kolejnej przedpłaty na poczet realizacji Umowy.

Skorzystanie przez A z proponowanej opcji skutkowałoby zaliczeniem na poczet realizowanej Umowy, o wartości 42.888.900 EUR dokonanych dotychczas płatności (tj. kwoty 5.000.000 EUR). W przypadku, gdyby A nie skorzystała z opcji kontynuacji projektu na podstawie Umowy, to wówczas, na mocy dwustronnego porozumienia zawartego pomiędzy Kontrahentem i A, byłaby ona zobowiązana do zapłaty odszkodowania z tytułu niezrealizowania Umowy w wysokości 5.000.000.00 EUR (dalej: Odszkodowanie). Poprzez zapłatę Odszkodowania A miała być zwolniona z zapłaty pozostałej kwoty kontraktu (tj. 37.888.900 EUR).

Ze wskazanych powyżej przyczyn ekonomicznych A nie skorzystała ostatecznie z oferowanej przez Kontrahenta możliwości realizacji kontraktu. W dniu 30 listopada 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A podjęło uchwałę o zaniechaniu Inwestycji. Konsekwencją powyższego był obowiązek zapłaty przez A na rzecz Kontrahenta Odszkodowania w kwocie 5.000.000,00 EUR. Uregulowanie Odszkodowania nastąpiło poprzez zaliczenie na poczet Odszkodowania uprzednio wpłaconych kwot na poczet realizacji Umowy w łącznej kwocie 5.000.000,00 EUR. Przeksięgowanie kwoty na konto 761140000 „Pozostałe koszty operacyjne - koszt inwestycji, która nie dała efektu gospodarczego” nastąpiło w dniu 31 grudnia 2009 r. Również w dacie 31 grudnia 2009 r. A spisała (przeksięgowała na konto 761140000) łączną kwotę wydatków na prace przygotowawcze.

Zapłata Odszkodowania wynikała z decyzji A o zaniechaniu Inwestycji, której dalsza kontynuacja spowodowałaby jeszcze wyższe koszty operacyjne (tj. konieczność zapłaty dodatkowych 37.888.900 EUR). Ze względu na fakt, że decyzja o zaniechaniu Inwestycji miała uzasadnienie ekonomiczne, gdyż umożliwiała ograniczenie ponoszonych przez A w związku z Inwestycją kosztów, decyzja ta miała korzystny wpływ na wynik ekonomiczny A. Z tego punktu widzenia, wycofanie się z Umowy zabezpieczało dalsze istnienie A i jej dotychczasowe źródła przychodów.

Równocześnie Spółka nadmienia, iż żadne z postanowień Umowy nie zawierało postanowienia o tym, że kwoty zaliczek przepadają na rzecz Kontrahenta w przypadku braku realizacji Umowy. Samo przerachowanie stosownych kwot na poczet Odszkodowania było czynnością techniczną mającą na celu zredukowanie ilości przepływów pieniężnych między A i Kontrahentem.

Spółka, z uwagi na fakt, że stała się sukcesorem generalnym praw i obowiązków A, wciąż posiada dokumentację, powstałą w efekcie przeprowadzonych prac przygotowawczych. Dokumentacja ta nigdy nie została przez Wnioskodawcę lub A wykorzystana w zakresie żadnej działalności prowadzonej przez te podmioty i jest obecnie przez Wnioskodawcę archiwizowana. Brak fizycznego zniszczenia dokumentacji został podyktowany przede wszystkim tym, że w konsekwencji takiego zniszczenia Spółka nie dysponowałaby materiałem dowodowym w zakresie wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych ani faktycznej realizacji prac przygotowawczych na rzecz A, który to materiał jest niezbędny do zakwalifikowania wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodu i mógłby być przedmiotem analizy w sytuacji potencjalnej kontroli podatkowej (skarbowej).

Pismem uzupełniającym z dnia 10 grudnia 2015 r. w odpowiedzi na pytania tut. organu zawarte w wezwaniu, Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego o:

1\. wskazanie w jaki sposób zapłata przez Spółkę A na rzecz Kontrahenta Odszkodowania w kwocie 5.000.000 EUR z tytułu niezrealizowania Umowy wynikająca z podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji spełnia przesłanki (związek przyczynowo-skutkowy) wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), tj. służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że poniesienie kosztu odszkodowania z tytułu odstąpienia od Umowy zawartej pomiędzy spółką niemiecką (dalej: Kontrahent) i A Sp. z o.o. (dalej: A) w dniu 30 lipca 2004 r. (dalej: Umowa) stanowiło konsekwencję podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji polegającej na budowie zakładu produkcyjnego. Jak wskazano we Wniosku zakład produkcyjny miał posłużyć A do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży płyt drewnopochodnych, z której to działalności Spółka oczekiwała uzyskiwać przychody. Niemniej jednak, po rozpoczęciu realizacji projektu inwestycyjnego okazało się, że uwarunkowania rynkowe uległy zmianie, w szczególności popyt na produkty, które planowała wytwarzać A, nie był wystarczający, aby inwestycja okazała się rentowna, a całkowita wartość wynagrodzenia Kontrahenta, jaką A zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku kontynuacji inwestycji (42.888.900.00 EUR) przewyższała ekonomiczne korzyści, jakie mogła ona osiągać w związku z realizacją inwestycji. Celem ograniczenia kosztów przedsięwzięcia inwestycyjnego A podjęła decyzję o poniesieniu kosztu w wysokości 5.000.000,00 EUR w miejsce dodatkowych kosztów wynikających z Umowy z Kontrahentem, które zostałyby poniesione w sytuacji dalszej realizacji inwestycji (łącznie 42.888.900.00 EUR stanowiących łączną wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy).

Tym samym, w ocenie Spółki, odstąpienie od Umowy było działaniem racjonalnym z perspektywy całokształtu wykonywanej działalności gospodarczej, jako że miało na celu przede wszystkim rezygnację z nierentownej działalności i umożliwiło A zabezpieczenie źródła przychodów, a tym samym spełniało przesłanki uznania odszkodowania za koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Spółka pragnie nadmienić, że możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych w celu rezygnacji z przyczyn ekonomicznych z podjętego zobowiązania, została wielokrotnie potwierdzona przez sądy administracyjne. Jak wskazano we Wniosku, takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3116/12), stwierdzając, że „(\`(...)\`) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W niniejszej sprawie trafnie zatem Sąd wskazał, że zapłacona opłata (opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy licencyjnej na udostępnianie filmów stanowiące dla podatnika działalność przynoszącą straty - dopisek Wnioskodawcy) ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesienie tego wydatku za rozwiązanie umowy umożliwi uniknięcie większych wydatków na opłaty licencyjne i oznacza możliwość przeznaczenia zachowanych w ten sposób oszczędności na dalsze inwestycje”.

Podobnie wypowiedziały się również sądy administracyjne w następujących orzeczeniach:

*   wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 557/12).
*   wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2486/10),
*   wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1365/10),
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Kr 2/15).
*   wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 106/13),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1689/10).

2\. mając na uwadze stwierdzenia zawarte w opisie sprawy, że z przyczyn ekonomicznych (tj. niepewności co do przyszłego popytu na produkty A w Polsce i w Europie) A nie skorzystała ostatecznie z oferowanej przez Kontrahenta możliwości realizacji kontraktu a w konsekwencji w dniu 30 listopada 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A podjęło uchwałę o zaniechaniu inwestycji - wskazanie, czy Spółka dysponuje dokumentami, analizami stwierdzającymi „niepewność co do przyszłego popytu na produkty A w Polsce i w Europie”, na jakiej podstawie wywodzi powyższe stwierdzenia.

Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A z siedzibą w (…) w sprawie zaniechania inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej została podjęta w oparciu o wiedzę i doświadczenie co do ówczesnych warunków panujących na rynku płyt drewnopochodnych popartą wieloletnim doświadczeniem Grupy, do której należała spółka A. Spółka nie dokumentuje (i jest przekonana, że wymóg taki nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, jak również nie należy do zwyczajów gospodarczych) uchwał podejmowanych przez Wspólników. Niemniej jednak, negatywne uwarunkowania ekonomiczne w pierwszej połowie roku 2009 są oczywiste w świetle podstawowej wiedzy ekonomicznej, gdyż światowy kryzys gospodarczy lat 2007-2009 jest zdarzeniem opisywanym w literaturze ekonomii, jak również powszechnie obecnym w świadomości społecznej.

3\. wskazanie, czy efekt nakładów poniesionych na inwestycję (prace przygotowawcze) nie będzie wykorzystany przez Spółkę w przyszłości.

Spółka pragnie wskazać, że najistotniejszym efektem wydatków poniesionych przez A na realizację inwestycji, o której mowa we Wniosku jest dokumentacja, której Spółka nie zamierza wykorzystywać w żadnym innym celu niż jako materiał dowodowy. Należy przy tym podkreślić, że właśnie z powyższego względu, pomimo podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, A nie dokonała zniszczenia dokumentacji. Wskazana dokumentacja stanowić będzie bowiem jedyny materiał dowodowy potwierdzający wykonanie nabytych usług w przypadku uznania kosztu prac przygotowawczych za koszt uzyskania przychodów.

4\. wskazanie, czy podejmując inwestycję Spółka A zakładała jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak wskazano we Wniosku, intencją A było zrealizowanie inwestycji polegającej na budowie nowego zakładu produkcyjnego, w którym następnie miała być realizowana produkcja płyt drewnopochodnych. W związku z powyższym, podejmując ww. inwestycję A miała na celu uzyskanie możliwości produkcji oraz sprzedaży określonych wyrobów oraz w konsekwencji, osiąganie przychodów z tego tytułu. Konkludując powyższe bezsprzecznym jest, że podejmując inwestycję, o której mowa we Wniosku A zakładała jej związek z uzyskaniem przychodów.

5\. wskazanie, czy podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A o zaniechaniu inwestycji stwierdzała trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych, które znajdowało potwierdzenie w ewidencji księgowej Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że stosownie do Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki „A” siedzibą w (…) w sprawie zaniechania inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A postanowiło „zaniechać inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej”. Z uwagi na fakt, że powyższa decyzja (i) nie była obwarowana żadnymi warunkami, jak również (ii) nie przewidywała ponownego podjęcia działań inwestycyjnych w określonym terminie, w ocenie Spółki, ww. uchwała stwierdzała trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych.

Jak wskazano we Wniosku przeksięgowanie kwoty 5.000.000,00 EUR na konto 761140000 „Pozostałe koszty operacyjne – koszt inwestycji, która nie dała efektu gospodarczego” nastąpiło w dniu 31 grudnia 2009 r. Również w dacie 31 grudnia 2009 r. A spisała (przeksięgowała na konto 761140000) łączną kwotę wydatków na prace przygotowawcze.

Trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych potwierdza również wystąpienie przez A do Ministra właściwego do spraw gospodarki z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

6\. czy umowa z dnia 30 lipca 2004 r. zawarta z kontrahentem na zakup maszyn i urządzeń stanowiła o zapłacie odszkodowania oraz jego wysokości w sytuacji braku jej realizacji; w przypadku negatywnej odpowiedzi należy wskazać z czego wynikał ten obowiązek.

Umowa zawarta pomiędzy A i Kontrahentem nie zawierała postanowień, zgodnie z którymi, w przypadku odstąpienia A od Umowy, będzie ona zobowiązana do poniesienia kosztu odszkodowania w wysokości 5.000.000,00 EUR. Wskazane zobowiązanie wynikało z ustnego porozumienia zawartego pomiędzy stronami Umowy.

7\. wskazanie podstawy prawnej zapłaty odszkodowania przez Spółkę A.

Jak wskazano powyżej, podstawę do poniesienia przez A kosztu odszkodowania z tytułu odstąpienia od realizacji Umowy stanowiło ustne porozumienie zawarte pomiędzy Kontrahentem i A.

8\. czy zezwolenie Spółki wydane dla Spółki A zostało przez Ministra Gospodarki cofnięte czy nastąpiło jego wygaśnięcie.

Spółka pragnie wskazać, że Zezwolenie A z dnia 25 listopada 2003 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zmienione Decyzją Ministra Gospodarki z dnia 5 lutego 2004 r. zostało na wniosek A wygaszone w oparciu o Decyzję Ministra Gospodarki z dnia 9 marca 2007 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia z dnia 25 listopada 2003 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

9\. czego dotyczyło i z jaką datą zostało zawarte „dwustronne porozumienie zawarte pomiędzy Kontrahentem i A”, na podstawie którego „Spółka A byłaby zobowiązana do zapłaty odszkodowania z tytułu niezrealizowania Umowy w wysokości 5.000.000.00 EUR”.

Ustne porozumienie zawarte pomiędzy Kontrahentem i A w dniu 10 października 2009 r. przewidywało możliwość odstąpienia przez A od Umowy, przy czym możliwość ta wiązała się z koniecznością poniesienia przez A kosztu odszkodowania w wysokości 5.000.000.00 EUR.

10\. na jakiej podstawie Wnioskodawca wywodzi, że: „Zapłata odszkodowania wynikała z decyzji A o zaniechaniu Inwestycji, której dalsza kontynuacja spowodowałaby jeszcze wyższe koszty operacyjne (tj. konieczność zapłaty całej wartości Umowy, która wynosiła 42.888.900 EUR). Ze względu na to, decyzja o zaniechaniu Inwestycji miała uzasadnienie ekonomiczne, gdyż umożliwiała ograniczenie ponoszonych przez A w związku z Inwestycją kosztów i tym samym miała korzystny wpływ na jej wynik ekonomiczny.”

Jak wskazano we Wniosku, decyzja A o odstąpieniu od Umowy i poniesieniu kosztu odszkodowania z tego tytułu była konsekwencją podjęcia decyzji w sprawie zaniechania inwestycji. Jak przedstawiono we Wniosku oraz w pkt I powyżej po rozpoczęciu realizacji projektu inwestycyjnego okazało się, że uwarunkowania rynkowe uległy zmianie, w szczególności popyt na produkty, które planowała wytwarzać A, nie był wystarczający, aby inwestycja okazała się rentowna, a całkowita wartość wynagrodzenia Kontrahenta, jaką A zobowiązana byłaby zapłacić w przypadku kontynuacji inwestycji (42.888.900,00 EUR) przewyższała ekonomiczne korzyści, jakie mogła ona osiągać w związku z realizacją inwestycji. W związku z powyższym, w celu ograniczenia kosztów przedsięwzięcia inwestycyjnego A podjęła decyzję o poniesieniu kosztu w wysokości 5.000.000,00 EUR w miejsce dodatkowych kosztów wynikających z Umowy z Kontrahentem, które zostałyby poniesione w sytuacji dalszej realizacji inwestycji (łącznie 42.888.900,00 EUR stanowiących łączną wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy). Poniesienie ciężaru odszkodowania skutkowało zwolnieniem A z zapłaty pozostałej części ww. wynagrodzenia tj. 37.888.900,00 EUR.

Konsekwentnie, A podejmując decyzję o poniesieniu kosztu odszkodowania miała na celu ograniczenie kosztów podjętego przedsięwzięcia inwestycyjnego, które, w jej ocenie, byłoby przedsięwzięciem nierentownym. Bezsprzecznie zatem było to działanie racjonalne z perspektywy całokształtu wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ w perspektywie długoterminowej korzystnie wpływało na wynik A (poprzez zminimalizowanie straty).

Por. także uwagi przedstawione w pkt 1 powyżej.

11\. jakie okoliczności przemawiają za twierdzeniem, że: „Decyzja o zapłacie Odszkodowania wynikała ponadto z tego, że A miała świadomość, iż dochodzenie przez Kontrahenta odszkodowania na drodze sądowej, może mieć wpływ na relacje jakie strony wypracowały przez lata współpracy i skutkować w dłuższej perspektywie poniesieniem przez A straty (…)”.

Za twierdzeniem sformułowanym we Wniosku, do którego odnosi się Organ podatkowy, przemawiają zasady współżycia społecznego i doświadczenia życiowego. W przypadku nieponiesienia kosztu odszkodowania Kontrahent mógłby dochodzić swojej należności na drodze sądowej oraz zrezygnować z dalszej współpracy z A oraz/lub innymi podmiotami z Grupy. W konsekwencji, A mogłaby zostać narażona na dodatkowe koszty postepowania sądowego, a ponadto, utrata tak ważnego partnera biznesowego mogłaby w przyszłości skutkować koniecznością korzystania z usług innych kontrahentów oferujących mniej korzystne warunki zamówienia, co w dłuższej perspektywie mogłoby narażać A na poniesienie straty.

Pismem uzupełniającym z dnia 21 grudnia 2015 r., Wnioskodawca wyjaśnił, że Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A z siedzibą w (…) w sprawie zaniechania inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej została podjęta w formie pisemnej i pozostaje w aktach Spółki. Sformułowanie użyte w odpowiedzi na Wezwanie, zgodnie z którym „Spółka nie dokumentuje (i jest przekonana, że wymóg taki nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, jak również nie należy do zwyczajów gospodarczych) uchwał podejmowanych przez Wspólników” oznaczało, że do ww. uchwały nie zostały załączone pisemne analizy ekonomiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione przez A wydatki na prace przygotowawcze związane z Inwestycją mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki (jako sukcesora A) w dacie podjęcia przez A uchwały o zaniechaniu Inwestycji?
2.  Czy wydatki poniesione przez A tytułem Odszkodowania w wysokości 5.000.000 EUR, na które złożyły się następujące kwoty:
    *   3.880.673,74 EUR
    *   1.119326,26 EURwynikające z przeksięgowania środków wpłaconych przez A na poczet realizacji Umowy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
3.  W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka prosi o potwierdzenie, w jakiej dacie koszty te będą mogły obniżyć podstawę opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 22 grudnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-440/15-7/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez A nakłady na prace przygotowawcze związane z Inwestycją mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w oparciu o art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień przyjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o zaniechaniu Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Uwagi ogólne odnośnie sukcesji generalnej.

Mając na uwadze:

*   przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz
*   przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób uzupełniony przepisem art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego ww. regułę stosuje się również do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej,

na Spółkę, po dokonaniu połączenia, przeniesione zostały wszystkie wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa i obowiązki A.

Z uwagi na powyżej wskazaną zasadę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będąc sukcesorem generalnym A jest on uprawniony do złożenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie oceny możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez A przed datą połączenia obu spółek. Spółka ma również prawo/obowiązek złożenia ewentualnych korekt zeznań o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym - CIT-8, które zostały złożone przez A za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, jak również obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów lub uprawnienie do wystąpienia o nadpłatę.

Prawidłowość powyższej konkluzji potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. II FSK 499/10), w której sąd wskazał, że: „Pośród przewidzianych „odrębnymi ustawami” odstępstw od zasady pełnej sukcesji nie wymienia się prawa do korygowania zeznań podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przekształcaną. (\`(...)\`) do dokonania czynności skorygowania deklaracji (zeznania) na prawo następca prawny, albowiem jest to prawo majątkowe, które jest przez niego przejmowane albo w które wstępuje. Prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja”. Należy przy tym wskazać, że bez znaczenia pozostaje, iż powyższy fragment wyroku dotyczył interpretacji przepisu art. 93a Ordynacji podatkowej (a nie art. 93 Ordynacji podatkowej) z uwagi na fakt, że oba ww. przepisy w sposób tożsamy ustanawiają zasadę sukcesji generalnej.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-829/11/BG), zgodnie z którą „(\`(...)\`) Spółka Przejmująca będzie uprawniona do złożenia osobnych korekt zeznań CIT-8 dot. Spółki Przejętej za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy w którym nastąpiło połączenie, do urzędu skarbowego właściwego miejscowo według jej siedziby sprzed dnia połączenia. Na zeznaniach podatkowych winny zostać umieszczone dane Spółki Przejmowanej tj. jej NIP, nazwa, adres, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wprost w art. 16 ust. 1 ustawy.

Mając powyższy przepis na uwadze, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że celem Inwestycji rozpoczętej przez A było rozszerzenie jej działalności oraz osiąganie większych przychodów. Stąd też zdaniem Spółki poniesione przez A wydatki inwestycyjne spełniają normę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, z przyczyn ekonomicznych A nie zakończyła Inwestycji. Jednocześnie, cała dokumentacja związana z Inwestycją (powstała w wyniku prac przygotowawczych) została przez A zarchiwizowana, gdyż nie zamierzała ona kontynuować zaniechanych prac. Brak fizycznego zniszczenia dokumentacji został podyktowany przede wszystkim tym, że w konsekwencji takiego zniszczenia Spółka, a wcześniej A nie dysponowałyby materiałem dowodowym w zakresie wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Pomimo braku fizycznego zniszczenia dokumentacji Inwestycji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez A w związku z przeprowadzeniem prac przygotowawczych powinny stanowić - zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy - koszt uzyskania przychodu w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4f ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia czy poniesione przez A wydatki na przeprowadzenie prac przygotowawczych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, należy odpowiedzieć na dwa pytania:

*   czy poniesione przez A nakłady wpisują się w definicję „inwestycji” oraz
*   czy podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A uchwały o zaniechaniu Inwestycji oraz archiwizacja dokumentacji powstałej w toku prac przygotowawczych do Inwestycji stanowi wystarczającą przesłankę, aby uznać Inwestycję za „zlikwidowaną”?

Definicja „,inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 2 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 j.t. ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”. Poprzez same „środki trwałe” ustawa o rachunkowości rozumie „rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Mając na uwadze fakt, że prowadzona przez A Inwestycja na terenie SSE miała na celu wytworzenia środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji płyt drewnopochodnych (tj. np. budynku Zakładu, maszyn i urządzeń niezbędnych do produkcji), w odniesieniu do Inwestycji można mówić o „środkach trwałych w budowie”, do których odwołuje się ustawa o rachunkowości. Jednocześnie, w celu ustalenia wartości wytwarzanych środków trwałych zastosowanie powinny znaleźć zdaniem Spółki przepisy art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tymi przepisami, za koszt wytworzenia uważa się „wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenie środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Zważywszy zaś, że jedną z części każdego procesu inwestycyjnego jest etap jego planowania (projektowania), to zdaniem Wnioskodawcy nakłady z nim związane (tj. koszty prac przygotowawczych) stanowią koszty, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. wydana 13 kwietnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna (sygn. ILPB3/423-33/10-4/EK), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „(\`(...)\`) jedną z części procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania (projektowania). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Tym samym, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej oraz uzyskanie pozwolenia na budowę zakwalifikować należy do wydatków inwestycyjnych związanych z procesem modernizacji budynku biurowego”. Stanowisko to zostało także potwierdzone w innych pismach, w tym m.in. w interpretacji wydanej 21 grudnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-444/11-3/ŁM) a także w interpretacji wydanej 15 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-387/11/PS).

W konsekwencji, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także praktykę władz skarbowych, należy zdaniem Spółki uznać, że koszty związane z pracami przygotowawczymi dotyczącymi Inwestycji stanowią wydatki inwestycyjne, o których mowa w art. 15 ust. 4f ustawy.

Zaniechanie Inwestycji – likwidacja.

W toku prowadzonej inwestycji podatnik może podjąć decyzję o jej zaniechaniu. Takie zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Mając na uwadze fakt, że w dniu 30 listopada 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A postanowiło zaniechać wszelkie działania dotyczące realizowanej Inwestycji i odstąpiło od Inwestycji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w tym dniu doszło do faktycznego zaniechania Inwestycji (tj. podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego).

Pomimo decyzji o zaniechaniu Inwestycji A nie dokonała transakcji zbycia ani faktycznego zniszczenia efektów materialnych prowadzonej Inwestycji (tj. dokumentacji Inwestycji). Powyższe działanie wynikało przede wszystkim stąd, że w momencie uznania kosztu prac przygotowawczych za koszt uzyskania przychodów dokumentacja ta stanowić będzie materiał dowodowy, potwierdzający zasadność poniesionych kosztów i może stanowić materiał dowodowy w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji inwestycji, w odniesieniu do wszelkiej dokumentacji, projektów, opinii, analiz, itp. przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. np. przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie zaś z art. 74 ustawy o rachunkowości, wybrane zbiory dokumentów należy przechowywać z zachowaniem odpowiednich terminów.

W ocenie Spółki, systemowa wykładnia powyższych przepisów daje podstawę do uznania, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów jej realizacji (w tym kosztów prac przygotowawczych) jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego (w opisanym stanie faktycznym taką decyzją była uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A z dnia 30 listopada 2009 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nie jest racjonalne ich fizyczne zniszczenie, bowiem pozbawiłoby ono podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2014 r. (sygn. IPPB3/423-313/14-2/EŻ), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 maja 2012 r. (sygn. ILPB3/423-69/12-5/AO), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-444/11-3/ŁM), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 15 listopada 2011 r. (sygn. ITPR3/423-387/11/PS), interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 14 października 2011 r. (sygn. DD6/033-13/2010/MDA/PK-1605/2009).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jest zdania, iż uprawnienie do zaliczenia wydatków poniesionych na przeprowadzenie prac przygotowawczych w kwocie 5.243.669,95 PLN do kosztów uzyskania przychodu istnieje, pomimo iż dokumentacja dotycząca Inwestycji nie uległa fizycznemu zniszczeniu.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez A na przeprowadzenie prac przygotowawczych powinny zostać rozpoznane w księgach podatkowych w dacie podjęcia uchwały o zaniechaniu Inwestycji, tj. 30 listopada 2009 r. Powyższe przekonanie wynika stąd, że zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „likwidacji” użyte w art. 15 ust. 4f ustawy należy rozumieć szeroko, tj. także jako definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w bieżącym orzecznictwie. M.in. w wyroku WSA w Warszawie z 19 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2551/10) sąd uznał, że: „pod pojęciem likwidacji zaniechanej inwestycji w postaci dokumentacji inwestycyjnej, należy rozumieć podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego”.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 września 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-705/14/PC), w której stwierdzono, że: „Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji ze względu na brak możliwości realizacji i jej likwidację ze względu na utratę realnej i rzeczywistej przydatności. Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że Spółka w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poniesione nakłady na inwestycję.

Mając na uwadze to, że w przypadku A do trwałego i definitywnego odstąpienia od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego doszło w dniu 30 listopada 2009 r. (tj. w dacie podjęcia uchwały o zaniechaniu Inwestycji), to właśnie w tej dacie zdaniem Wnioskodawcy - doszło do likwidacji prowadzonej przez A Inwestycji. W konsekwencji, uprawnienie do rozpoznania kosztu prac przygotowawczych jako kosztów uzyskania przychodu powstało w dacie podjęcia uchwały o zaniechaniu Inwestycji.

Uwzględniając powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajmowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace przygotowawcze jest:

*   w części dot. usług administrowania świadczonych przez firmę zarządzającą SSE, przyłączenia do sieci energetycznej – **nieprawidłowe**,
*   w części dot. usług doradczych związanych z inwestycją, prac geodezyjnych i wykonania map, sporządzenia raportu o oddziaływaniu inwestycji na środowisko, opłat administracyjnych (związanych m.in. z uzyskaniem postanowienia o warunkach zabudowy, pozwoleń budowlanych), projektów budowlanych, sporządzenia opinii i ekspertyz niezbędnych dla realizacji inwestycji – **prawidłowe**.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania;
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zatem decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w dniu 30 sierpnia 2013 r. nastąpiło połączenie B Sp. z o.o. (Spółki) ze spółką córką, tj. A Sp. z o.o. (dalej: A), przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W wyniku połączenia Spółka przejęła majątek A i w konsekwencji, na podstawie art. 494 § 1 KSH wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A (jako spółki przejmowanej).

Na mocy art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki A.

A (przed połączeniem) została powołana m.in. w celu prowadzenia działalności polegającej na produkcji płyt drewnopochodnych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). W celu realizacji tego zadania, A podjęła decyzję o budowie nowego zakładu produkcyjnego na terenie SSE w oparciu o uzyskane zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej z dnia 25 listopada 2003 r. W dniu 9 marca 2007 r. powyższe zezwolenie zostało przez Ministra Gospodarki na wniosek A cofnięte (tj. doszło do wygaśnięcia zezwolenia z 25 listopada 2003 r.).

W związku z podjęciem decyzji o budowie nowego zakładu na terenie SSE (dalej: Zakład lub Inwestycja), A poniosła udokumentowane fakturami VAT nakłady na przygotowanie terenu do rozpoczęcia Inwestycji w wysokości 5.243.669,95 PLN. Na wskazaną kwotę składały się w szczególności:

*   usługi administrowania świadczone przez firmę zarządzającą SSE,
*   usługi doradcze związane z Inwestycją,
*   prace geodezyjne i wykonanie map,
*   sporządzenie raportu o oddziaływaniu Inwestycji na środowisko,
*   opłaty administracyjne (związane m.in. z uzyskaniem postanowienia o warunkach zabudowy, pozwoleń budowlanych),
*   przyłączenie do sieci energetycznej,
*   projekty budowlane,
*   sporządzenie opinii i ekspertyz niezbędnych dla realizacji Inwestycji

łącznie zwane: pracami przygotowawczymi. Wydatki poniesione w związku z pracami przygotowawczymi zostały przez A skapitalizowane do wartości Inwestycji (środka trwałego w budowie).

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia 1.01.2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z powyższego wynika, że do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

Aby zatem uznać wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję za koszty zaniechanych inwestycji, o których stanowi art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do niektórych „składników” inwestycji, wystarczy natomiast dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji, albowiem możliwa jest likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna). Istotne jest w tym przypadku podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, należy bowiem interpretować przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy określającego terminy jej przechowywania, w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;
*   pozostałe dowody księgowe i sprawozdania, których obowiązek sporządzenia wynika z ustawy - 5 lat.

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W aspekcie dowodowym dokumentacja jest potrzebna - stanowi materialny ślad tego, że został poniesiony wydatek. Przy obciążaniu kosztów podatkowych brak jest natomiast przesłanek uzasadniających za racjonalny pogląd w kwestii fizycznej likwidacji dokumentacji dotyczącej zaniechanej inwestycji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że z przyczyn ekonomicznych w dniu 30 listopada 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A podjęło uchwałę o zaniechaniu Inwestycji.

Spółka wskazała, że stosownie do ww. uchwały Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A postanowiło „zaniechać inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej”. Z uwagi na fakt, że powyższa decyzja nie była obwarowana żadnymi warunkami, jak również nie przewidywała ponownego podjęcia działań inwestycyjnych w określonym terminie, ww. uchwała stwierdzała trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych.

Przeksięgowanie kwoty 5.000.000,00 EUR na konto 761140000 „Pozostałe koszty operacyjne – koszt inwestycji, która nie dała efektu gospodarczego” nastąpiło w dniu 31 grudnia 2009 r. Również w dacie 31 grudnia 2009 r. A spisała (przeksięgowała na konto 761140000) łączną kwotę wydatków na prace przygotowawcze.

Spółka ponadto wskazała, że najistotniejszym efektem wydatków poniesionych przez A na realizację inwestycji, o której mowa we Wniosku jest dokumentacja, której Spółka nie zamierza wykorzystywać w żadnym innym celu niż jako materiał dowodowy. Pomimo podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, A nie dokonała zniszczenia dokumentacji. Wskazana dokumentacja stanowić będzie bowiem jedyny materiał dowodowy potwierdzający wykonanie nabytych usług w przypadku uznania kosztu prac przygotowawczych za koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na:

*   usługi doradcze związane z Inwestycją,
*   prace geodezyjne i wykonanie map,
*   sporządzenie raportu o oddziaływaniu Inwestycji na środowisko,
*   opłaty administracyjne (związane m.in. z uzyskaniem postanowienia o warunkach zabudowy, pozwoleń budowlanych),
*   projekty budowlane,
*   sporządzenie opinii i ekspertyz niezbędnych dla realizacji Inwestycji

związane z inwestycją zaniechaną w 2009 r. stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie podjęcia ww. uchwały o zaniechaniu inwestycji, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kosztów z tytułu „usługi administrowania świadczonej przez firmę zarządzającą SSE” należy zaznaczyć, że koszt ten wynikał ze współuczestniczenia A w ponoszonych przez zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną kosztach związanych z administrowaniem strefą. Tzw. opłata strefowa (administracyjna) na pokrycie kosztów administracyjnych spółki zarządzającej SSE ponoszona jest w całym okresie posiadania przez podmiot zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy.

Wydatek ten uznać należy zatem jako koszt ogólny związany z prowadzeniem przez A działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a nie koszt związany z inwestycją w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wydatek z tytułu „usługi administrowania świadczonej przez firmę zarządzającą SSE” ze względu na powiązanie z całokształtem działalności A stanowi koszt o charakterze „pośrednim” potrącalny w dacie poniesienia stosownie do przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kosztów „przyłączenia do sieci energetycznej” należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania i przyłączania, w pierwszej kolejności, instalacji odnawialnego źródła energii, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (…).

Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, umożliwiając ich wykonanie zgodnie z zasadami konkurencji także innym przedsiębiorcom zatrudniającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w tym zakresie – por. art. 7 ust. 5 i 6 Prawa energetycznego. Za przyłączenie do sieci pobiera się stosowną opłatę ustaloną na podstawie art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego.

W związku z powyższym, w ocenie tutejszego organu zasadnym jest więc stanowisko, że wydatek w postaci kosztów przyłączenia do sieci energetycznej należy traktować jako koszty uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności A. Wydatek ten uznać należy zatem jako koszt ogólny związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej potrącalny w dacie poniesienia stosownie do przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąc sukcesorem generalnym A ma prawo/obowiązek złożenia ewentualnych korekt zeznań o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym - CIT-8, które zostały złożone przez A za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie, jak również obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów lub uprawnienie do wystąpienia o nadpłatę.

Ponadto należy nadmienić, że stosownie do art. 70 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych przez organ podatkowy stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane wyroki, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.