Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-164/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-19
Teza: Czy sprzedając wyrób, który ze względu na kod CN 2909 44 00 nie jest wyrobem akcyzowym ponieważ nie jest wymieniony w zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) należy naliczyć od niego podatek akcyzowy jeżeli jest on oferowany na sprzedaż jako inhibitor krystalizacji wody rozpuszczony w paliwie używany w turbinowych silnikach samolotów wojskowych?
Słowa kluczowe: akcyza; dodatki-dodatki lub domieszki do paliw; paliwo; stawka; wyroby; wyroby-wyroby energetyczne-paliwa silnikowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013r. (data wpływu 8 kwietnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatkowej dla inhibitorów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatkowej dla inhibitorów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

„X” w Y posiada skład podatkowy. Instytut obecnie zaoferował do sprzedaży Inhibitor typu FSII (Fuel System Icing inhibitors), posiadający kod CN 2909 44 00 do turbinowych silników lotniczych. Inhibitor zapobiega krystalizacji w niskiej temperaturze wody rozpuszczonej w paliwie i chroni przed blokadą filtru paliwa i pompy kryształkami lodu system paliwowy turbinowych silników lotniczych. Stosuje się go tylko do systemów paliwowych samolotów wojskowych (NO-91-A264:2011 kod NATO S-1745). Inhibitor nie jest stosowany jako dodatek do paliwa lotniczego w samolotach cywilnych oraz nie może być dodawany przez producentów paliw lotniczych ze względu na jego właściwości higroskopijne i całkowitą rozpuszczalność w wodzie. Zaleca się go stosować tylko w czasie tankowania samolotu wojskowego na płycie lotniska. Według wiedzy wnioskodawcy, w innych krajach Unii Europejskiej inhibitor ten nie jest dodatkiem paliwowym i nie nalicza się od niego akcyzy.

Nawet jeżeli produkt taki należy uznać za wyrób akcyzowy zaliczany na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów energetycznych to nie jest jasne jaką stawkę akcyzy należy do niego zastosować. Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że tylko produkty akcyzowe oferowane na sprzedaż jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych mogą być traktowane jako wyroby energetyczne. Definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym nie obejmuje natomiast silników turbinowych, którymi są silniki używane w samolotach wojskowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedając wyrób, który ze względu na kod CN 2909 44 00 nie jest wyrobem akcyzowym ponieważ nie jest wymieniony w zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) należy naliczyć od niego podatek akcyzowy jeżeli jest on oferowany na sprzedaż jako inhibitor krystalizacji wody rozpuszczony w paliwie używany w turbinowych silnikach samolotów wojskowych?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna to jaką stawkę akcyzy należałoby zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym być zaliczony do akcyzowych wyrobów energetycznych taki produkt, który nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym zdaniem wnioskodawcy poz. 44 tego załącznika dotyczy tylko wyrobów akcyzowych, których kod CN został wymieniony w poz. 1-43.

Ponadto zaliczeniu tego typu wyrobu jak opisany w zaistniałym stanie faktycznym do akcyzowych wyrobów energetycznych sprzeciwia się fakt, że nie jest on oferowany na sprzedaż jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych (tzn. paliw używanych w silnikach spalinowych), lecz jako inhibitor chroniący system paliwowy w silnikach turbinowych, a dodatkowo nie jest on dodawany w procesie produkcji paliwa, lecz dopiero na lotnisku, co jest uzasadnione jego właściwościami technicznymi oraz faktem, że w przypadku samolotów cywilnych tego typu dodatek nie jest potrzebny. Rozróżnienie między silnikami spalinowymi i silnikami turbinowymi (odrzutowymi) jest dokonywane na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, więc nie można uznać tej kwestii za nieistotną dla określenia skutków podatkowych stosowania wyrobu właśnie jako dodatku do paliw używanych w silnikach turbinowych.

Nawet jeżeli uznać, że wyrób oferowany na sprzedaż jako inhibitor zapobiegający krystalizacji w niskiej temperaturze rozpuszczonej wody w paliwie do silników turbinowych staje się wyrobem akcyzowym energetycznym to nie można przypisać mu żadnej stawki akcyzy. Nie można bowiem w świetle przyjętych sposobów wykładni prawa podatkowego wywodzić z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, że jeżeli taki wyrób, który nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 tej ustawy nie jest objęty regulacją jej art. 89 ust. 2 to jest opodatkowany przez analogię taką stawką jak przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Zdaniem wnioskodawcy do opisanego stanu faktycznego nie może znaleźć zastosowania interpretacja podatkowa dokonana pismem z dnia 18 listopada 2010 r. Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPP3/443-660/10/PH), w której stwierdzono, że produkty oznaczone kodem CN 3811, wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nie mogą być opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 złotych. Również nie mają do niego zastosowania tezy uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.10.2011 r. (sygn.akt I GSK 599/10)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym

(t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 - paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Przy czym przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie. W tym przypadku nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Wyrób klasyfikowanego do kodu CN 2909 44 00, nie został bezpośrednio tj. po kodzie CN wskazany w załączniku nr 1 do ww. ustawy, jak również nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13. Nie oznacza to jednak, że na tej podstawie wyrób ten nie może być wyrobem energetycznym jak i wyrobem akcyzowym. Jak wskazuje bowiem poz. 44 tego załącznika, bez względu na kod CN, wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, zaliczone zostają do wyrobów akcyzowych objętych załącznikiem nr 1 do ustawy.

Tym samym, mając na uwadze przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 , art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy, w związku z faktem, że wyrób będący przedmiotem wniosku o kodzie CN 2909 44 00 zostanie przeznaczony jako dodatek paliw silnikowych należy uznać go za paliwo silnikowe. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy dla ww. wyrobu energetycznego.

W myśl art. 89 ust. 1 stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1 565,00 zł/1 000 litrów;
3.  (uchylony)
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1 446,00 zł/1 000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1 196,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony)
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN – 1 196,00 zł/1 000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1 000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 — 1 180,00 zł/1 000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 695,00 zł/1 000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
        *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
        *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest:
        *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1 000 litrów,
        *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1 000 kilogramów,
    2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. (art. 89 ust. 2)

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w art. 89 ust. 1 ww. ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych, odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, iż stawka 0 zł znajdzie zastosowanie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż:

*   paliwo opałowe,
*   dodatki lub domieszki do paliw opałowych,
*   do napędu silników spalinowych,
*   jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 - we wskazanym ustępie wymieniono wyroby energetyczne w oparciu o ich kody CN - wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie zostały sklasyfikowane w ustawie o podatku akcyzowym na podstawie Nomenklatury Scalonej (CN) tylko, jak w przypadku niektórych paliw silnikowych, w oparciu o kryterium ich przeznaczenia. Zatem, zgodnie z zasadą, o której mowa w przytoczonym przepisie dyrektywy, stawka akcyzy dla dodatków lub domieszek do paliw silnikowych jest taka sama jak dla pozostałych paliw silnikowych.

Z przedstawionej w wniosku sytuacji (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca posiada skład podatkowy. Instytut obecnie zaoferował do sprzedaży Inhibitor typu FSII (Fuel System Icing inhibitors), posiadający kod CN 2909 44 00 do turbinowych silników lotniczych. Inhibitor zapobiega krystalizacji w niskiej temperaturze wody rozpuszczonej w paliwie i chroni przed blokadą filtru paliwa i pompy kryształkami lodu system paliwowy turbinowych silników lotniczych. Stosuje się go tylko do systemów paliwowych samolotów wojskowych (NO-91-A264:2011 kod NATO S-1745). Inhibitor nie jest stosowany jako dodatek do paliwa lotniczego w samolotach cywilnych oraz nie może być dodawany przez producentów paliw lotniczych ze względu na jego właściwości higroskopijne i całkowitą rozpuszczalność w wodzie. Zaleca się go stosować tylko w czasie tankowania samolotu wojskowego na płycie lotniska.

Mając powyższe na uwadze zdaniem tut. organu Inhibitor typu FSII (Fuel System Icing inhibitors) dodawany do paliw silnikowych (lotniczych) jako dodatek zapobiegający krystalizacji wody w tych paliwach, posiadający kod CN 2909 44 00 należy traktować jako dodatek do paliwa silnikowego - kierując się kryterium przeznaczenia - czego konsekwencją jest zastosowanie w tym przypadku stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy (jak dla pozostałych paliw) w wysokości 1822,00 zł/1000l.

Stanowisko tutejszego organu, iż dodatki lub domieszki do paliw należy potraktować tak jak pozostałe paliwa silnikowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 wskazał, iż ustawodawca unijny zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt iż są one dodawane do tych paliw, tak aby poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 470/10. Powyższy pogląd w sprawie opodatkowania dodatków do paliw silnikowych został również podzielony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011r. sygn. akt I GSK 599/10 (wskazany przez Wnioskodawcę) jak i wyroku NSA z dnia 7 lutego 2012r. sygn. akt I GSK 837/10.

Odnośnie natomiast stanowiska Wnioskodawcy, że art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie obejmuje silników turbinowych należy zaważyć, iż silniki turbinowe są również silnikami spalinowymi. Potwierdzają to podstawowe definicje zawarte w Encyklopedii PWN. Zgodnie z nimi silnik spalinowy to silnik cieplny, w którym jest wykorzystywana energia chemiczna paliwa, a czynnikiem roboczym są gazy spalinowe powstające podczas spalania paliwa. Silnik turbinowy zaś to zespół napędowy samolotu (silnik lotniczy) zawierający turbinę gazową np. silnik turboodrzutowy, turbowentylatorowy, turbośmigłowy. Tym samym silnik turbinowy jest również silnikiem spalinowym, w którym następuje spalenie paliwa – stąd nazwa silnik spalinowy. Oznacza to zatem, że pod pojęciem silnik spalinowy mieści się zarówno silnik spalinowy tłokowy jak i silnik spalinowy turbinowy. Ponadto wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w ustawie o podatku akcyzowym nie ma rozróżnienia pomiędzy silnikami spalinowymi i turbinowymi. Ustawodawca bowiem dla uznania czy dany wyrób można uznać za paliwo silnikowe nie dokonuje podziału ze względu na zużycie takiego paliwa (dodatków do paliw) w silnikach spalinowych tłokowych czy przepływowych (do których zaliczane są silniki turbinowe). Tym samym niezależnie w jakim silniku spalinowych zużywane są określone wyroby są one paliwami silnikowymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).