Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.674.2017.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Stawka podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz obowiązku dokonania korekty.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz obowiązku dokonania korekty **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz obowiązku dokonania korekty.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania, własnego stanowiska oraz uiszczenia należnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina … jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od roku 2008. W latach ubiegłych (tj. 2005-2007 to Urząd Gminy w … był podatnikiem podatku VAT). Miasto i Gmina … składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Gminy … IBPP1/443-43A/07/PK z dnia 24.10.2007 roku, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego. W związku w wezwaniem … Urzędu Skarbowego oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego w … do złożenia wyjaśnień dotyczących ustalenia prawidłowości transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej, poniżej przedstawiony zostanie stan faktyczny. Miasto i Gmina … w dniu 17.03.2017 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A … sprzedało na rzecz Pana … prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe „…” … nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem o powierzchni użytkowej 355,11m2 z nadbudowanym poddaszem użytkowym o konstrukcji drewnianej, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 7 położna na terenach usług komercyjnych w … o powierzchni 0,3000 ha. Sprzedaż omawianej nieruchomości udokumentowana została fakturą VAT nr … z dnia 17.03.17 r. Zgodnie z zawartym aktem notarialnym na fakturze zastosowano stawkę VAT 23% - 691 000,00zł netto, 158 930,00 zł VAT, 849 930,00zł brutto.

Przedmiotową nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem Gmina … nabyła nieodpłatnie decyzją Wojewody … z dnia 09.07.1996 r., znak: …. Przedmiot decyzji stanowił o przekazaniu na rzecz gminy nieruchomość gruntową o powierzchni 0,4400 ha zabudowaną budynkiem. Przed datą nabycia budynek był własnością mienia ogólnonarodowego i przysposobiony został na potrzeby szkoły podstawowej. Ponadto, budynek ten już od roku 1990 stanowił siedzibę centrali telekomunikacyjnej, zaś opłaty za wynajem powierzchni uiszczane były do budżetu Gminy …, gdyż gmina dysponowała mieniem należącym wówczas do mienia ogólnonarodowego (państwowego). W latach 1998-2002 Gmina … ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości polegające na m.in.: remoncie dachu, remoncie kotłowni wraz z zakupem pieca, remoncie łazienki, budowie ogrodzenia. W latach 1998-2002 Gmina … nie była jeszcze zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zatem nie odliczała podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Z uwagi na przedawnienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w posiadaniu podatnika znajdują się jedynie karty środka trwałego, z których wynika wzrost wartości przedmiotowej nieruchomości o ponad 30% wartości początkowej. Od roku 2002 Gmina … zawarła pierwszą umowę najmu części przedmiotowej nieruchomości (32,16m2) na potrzeby centrali telefonicznej z … S.A. Wysokość miesięcznego czynszu ustalona została na kwotę 385,92 zł. Ponadto, w tym samym roku Gmina … zawarła kolejną umowę najmu na potrzeby prowadzenia punktu usług fotograficznych z osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Najemca wynajął powierzchnię wielkości 8m2, za którą uiszczał miesięczny czynsz w wysokości 40,00zł.

W roku 2012 Gmina … zleciła usługę administrowania budynkiem o powierzchni 355,11m2 znajdującym się na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 7 położonym w …, Zakładowi Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o., (spółka założona w dniu 31.08.2011 r., aktem notarialnym ze 100% udziałem Gminy …) który kontynuował umowy najmu lokali w przedmiotowym budynku. Zawierane umowy dzierżawy dowodzą, iż przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do działalności opodatkowanej zaś pozostała część budynku (cała powierzchnia budynku 355,11m2\-40,16m2) tj. 314,95m2 wykorzystywana była na cele działalności statutowej Gminnego Ośrodka Kultury. Poddasze użytkowe wykorzystywane było do celów mieszkalnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż w sprawie objętej zakresem pytań prowadzona jest kontrola podatkowa w firmie PPHU …, nie mniej jednak Miasto i Gmina … nie wie w jakim okresie trwała ani czy została już zakończona. Na podstawie wezwania … z dnia 12 września 2017r., Naczelnika Urzędu Skarbowego …, Miasto i Gmina … została jedynie poinformowana o prowadzonej kontroli. Niniejsze wezwanie zobligowało Miasto i Gminę … jako kontrahenta jedynie o przedłożenie, do czynności sprawdzających, dokumentów dotyczących transakcji zawartej pomiędzy Miastem i Gminą … z PPHU …. W załączeniu kopia wezwania.

W sprawie objętej zakresem pytań nie było prowadzone postępowanie podatkowe u Wnioskodawcy. Wnioskodawca został jedynie wezwany do złożenia wyjaśnień w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania … z dnia 12 września 2017r. Przeprowadzono również czynności sprawdzające mające na celu ustalenie prawidłowości sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz firmy …. W załączeniu kopia protokołu.

Obiekt znajdujący się na działce oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 7 stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz.U. 2017.1332tj.), gdyż stanowi obiekt budowlany stale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) obiekt budowlany usytuowany na działce usług komercyjnych oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 7 położona w … został sklasyfikowany symbolem 1262 tj. budynki muzeów i bibliotek.

Definicja zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r., Prawo budowlane (Dz.U. 017.1332 tj.) stanowi iż aby można było mówić o budynku - „należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Reasumując powyższe obiekt budowalny musi być trwale związany z gruntem, aby stanowił budynek.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ilekroć w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., (Dz.U.2017.1221 tj) jest mowa o ulepszeniu, rozumie się przez to wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W latach 1998-2002 Gmina … ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości; m.in. remont dachu, kotłowni wraz zakupem pieca, łazienki, budowę ogrodzenia. Gmina … nie odliczyła wówczas podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Z karty środka trwałego wynika wzrost wartości przedmiotowej nieruchomości o ponad 30% wartości początkowej.

W roku 1996r., Gmina … nabyła nieodpłatnie przedmiotową nieruchomość gruntową zabudowaną, decyzją Wojewody … (…). Przed rokiem 1996 przedmiotowa nieruchomość stanowiła mienie państwowe, a Gmina … jedynie dysponowała wówczas tym mieniem. Gminna Biblioteka Publiczna mieściła się w przedmiotowym budynku od roku 1985. Podkreślić należy iż od roku 2013 siedziba Gminnej Biblioteki Publicznej została przeniesiona do budynku Samorządowego Centrum Kultury.

Przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości zabudowanej przez Gminę … (tj. przed rokiem 1996) nieruchomość ta stanowiła mienie państwowe (ogólnonarodowe) i przysposobiona została jako szkoła podstawowa. Od roku 1983 poddasze przedmiotowego budynku wykorzystywane było do celów mieszkalnych przez nauczyciela. Poddasze wynajmowane było na cele mieszkalne aż do roku 2016.

Przedmiotowy budynek wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do działalności statutowej oraz do działalności opodatkowanej. Jak opisano we wniosku z dnia 29 września 2017r., w roku 2002 Gmina … zawarła pierwszą odpłatną umowę wynajmu części przedmiotowego budynku tj. 32,16m2 na potrzeby centrali telefonicznej z …. Ponadto, w tym samym roku zawarto kolejną odpłatną umowę najmu 8m2 na potrzeby punktu usług fotograficznych. Jak zaznaczono we wniosku Urząd Gminy był podatnikiem VAT od roku 2005. Umowy te kontynuowane były z najemcami aż do lutego roku 2012. Od 17 lutego 2012 roku Gmina … zleciła usługę administrowania budynkiem Zakładowi Gospodarki Komunalnej jako nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakład kontynuował zawarte przez Gminę … umowy najmu aż do końca roku 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miasto i Gmina \`(...)\` miało prawo dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej stosując stawkę VAT 23%?
2.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy w sytuacji konieczności dokonania korekty wystawionej faktury Miasto i Gmina .. powinno zastosować stawkę zwolnioną czy proporcję sprzedaży oraz w jaki sposób powinno tego dokonać?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710 ze zm.), zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 2 cytowanej ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto na mocy art. 43 ust. 7a cyt. wyżej ustawy, jeżeli podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i odliczył z tego tytułu podatek naliczony oraz wykorzystywał budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat wówczas ich sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatków i usług. Na podstawie art. 43 ust. 10 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jaki czynni podatnicy VAT i złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie o którym mowa nie zostało złożone gdyż, zdaniem zbywcy nieruchomości nie miał on możliwości zastosowania stawki zwolnionej.

Wnioskodawca ogłosił pisemny przetarg nieograniczony na sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na terenach komercyjnych, w którym wskazana została zastosowana stawka VAT 23%. Przed zawarciem aktu notarialnego Pan … zawiadomieniem z dnia 07.02.17r., został poinformowany o terminie zawarcia aktu notarialnego oraz o cenie nabycia nieruchomości gruntowej wraz ze wskazaniem kwoty netto, brutto i VAT w wysokości 23%. Zawarcie aktu notarialnego wprowadziło w jego treści kwotę za jaką nieruchomość gruntowa zabudowana została sprzedana wraz z podziałem sumy na wartość netto, brutto oraz 23% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne nabycie przedmiotowej nieruchomości w roku 1996 oraz jego wynajem od roku 2002 nosiło znamiona pierwszego zasiedlenia. Ponadto zakup przedmiotowej nieruchomości został wprowadzony do majątku Gminy … jako środek trwały. Koszty poniesione na ulepszenie nieruchomości nie zostały odliczone przez podatnika jako podatek naliczony. Ponadto, umowy dzierżawy zawierane przez Gminę … oraz od roku 2012 przez Zakład Gospodarki Komunalnej potwierdzają dokonanie odpłatnego wynajmu lokali w budynku stanowiącym przedmiot sprzedaży. Zawarte umowy potwierdzają, iż budynek wykorzystywany był do czynności opodatkowanej. Argumentacja ta przesądziła wówczas o zastosowaniu stawki VAT 23% przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na terenach przeznaczonych w MPZP pod tereny usług komercyjnych na rzecz Pana … prowadzącego działalność gospodarczą. Niemniej jednak po ponownym przeanalizowaniu sytuacji i protokołu sporządzonego przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w …, Wnioskodawca powziął pod wątpliwość prawidłowość zastosowania stawki 23%. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania proporcji powierzchniowej przy korekcie faktury nr 21/03/2017 w następujący sposób: powierzchnia 40,16m2 w stosunku do powierzchni całkowitej tj. 355,11m2 stanowi 8,84%. Na korekcie do faktury nr 21/03/2017 znalazłyby się zatem następujące pozycje:

1.  Nieruchomość gruntowa zabudowana - ze stawką „zw”: 629 915,60zł netto = 629 915,60zł brutto (tj. 691 000,00zł - \[691 000,00\*8,84%/100\])
2.  Nieruchomość gruntowa zabudowana- ze stawką „23%”: 61 084,40zł netto x 23% =75 133,12zł brutto (691 000,00\*8,84%/100)\*23%

Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie ma pewności co do prawidłowości zastosowanych obliczeń, a zastosowanie proporcji powierzchniowej uznał za najbardziej optymalną i miarodajną ze względu na specyfikę sprzedaży opcję wyliczeń.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał odnośnie pytania nr 1, iż jego zdaniem, podczas sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zbywca powinien zastosować stawkę 23% VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie miał on możliwości zastosowania stawki zwolnionej o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jaki czynni podatnicy VAT i złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części). Oświadczenie o którym mowa nie zostało złożone. Ponadto, wybierając stawkę opodatkowania przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca sugerował się art. 43 ust. 7a cyt. wyżej ustawy; jeżeli podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i odliczył z tego tytułu podatek naliczony oraz wykorzystywał budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat wówczas ich sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatków i usług. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej jednak nie odliczył z tego tytułu podatku naliczonego, a budynek w stanie ulepszonym w części był wykorzystywany do czynności opodatkowanych a w części do działalności statutowej gminy. Reasumując, nieodpłatne nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało wprowadzone do majątku Gminy … jako środek trwały. Koszty poniesione na ulepszenie nieruchomości nie zostały odliczone przez podatnika jako podatek naliczony. Ponadto, umowy dzierżawy zawierane przez Gminę … potwierdzają dokonanie odpłatnego wynajmu lokali w budynku stanowiącym przedmiot sprzedaży. Zawarte umowy potwierdzają, iż budynek w części wykorzystywany był do czynności opodatkowanej. Argumentacja ta przesądziła wówczas o zastosowaniu stawki VAT 23% przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na terenach przeznaczonych w MPZP pod tereny usług komercyjnych na rzecz Pana … prowadzącego działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał odnośnie pytania nr 2, opisując własne stanowisko w powołanym wniosku, Wnioskodawca zaznaczył, iż wątpliwości co do zastosowania stawki 23% VAT przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pojawiły się w momencie wezwania Miasto i Gminę … do przedłożenia dokumentów związanych ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości w związku z prowadzoną kontrolą u podatnika PPHU …, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego … z dnia 12 września 2017r. (…). Zgodnie z protokołem Pierwszego Urzędu Skarbowego w …, Miasto i Gmina .. powinno zastosować stawkę zwolnioną. W obecnej sytuacji Wnioskodawca uważa, że zastosował poprawną stawkę VAT. Jednakże, w przypadku błędnego zastosowania stawki VAT Wnioskodawca uważa, że powinien skorygować fakturę nr 21/03/2017 stanowiące dowód sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w której zastosowano stawkę 23% od sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej, a tym samym dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r., w której ujęto powyższą sprzedaż. Jak opisano we wniosku z dnia 29 września 2017 r., pojawia się możliwość zastosowania proporcji powierzchniowej przy korekcie faktury nr 21/03/2017 w następujący sposób: powierzchnia 40,16m2 (suma powierzchni wynajmowanej odpłatnie) w stosunku do powierzchni całkowitej tj. 355,l1 m2 stanowi 8,84%. Na korekcie do faktury nr 21/03/2017 znalazłyby się zatem następujące pozycje:

1.  Nieruchomość gruntowa zabudowana - ze stawką „zw”: 629 915,60zł netto = 629 915,60zł brutto (tj. 691 000,00zł - \[691 000,00\*8,84%/100\])
2.  Nieruchomość gruntowa zabudowana - ze stawką „23%”: 61 084,40zł netto x 23% =75 133,12zł brutto (691 000,00\*8,84%/100)\*23%

Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie ma pewności co do prawidłowości zastosowanych obliczeń, a zastosowanie proporcji powierzchniowej uznał za najbardziej optymalną i miarodajną ze względu na specyfikę sprzedaży opcję wyliczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Sąd w ww. wyroku stwierdził, że warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy „ w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem)

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Należy zauważyć, że przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. na art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę, tj. z zastosowaniem obowiązujących norm prawa krajowego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie decyzją Wojewody … w roku 1996. W latach 1998-2002 Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, które przekroczyły 30%, ale od ww. wydatków Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przed rokiem 1996 przedmiotowa nieruchomość stanowiła mienie państwowe, a Gmina … jedynie dysponowała wówczas tym mieniem. Od roku 1985 w przedmiotowym budynku mieściła się Gminna Biblioteka Publiczna. Od roku 2013 siedziba Gminnej Biblioteki Publicznej została przeniesiona do budynku Samorządowego Centrum Kultury. Przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości zabudowanej przez Gminę … (tj. przed rokiem 1996) nieruchomość ta stanowiła mienie państwowe (ogólnonarodowe) i przysposobiona została jako szkoła podstawowa. Od roku 1983 do roku 2016 poddasze przedmiotowego budynku wynajmowane było do celów mieszkalnych przez nauczyciela. Ponadto od roku 2002 część pomieszczeń była przedmiotem najmu na potrzeby centrali telefonicznej oraz punktu usług fotograficznych. Przedmiotowy budynek w latach 2002 – 2016 wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do działalności statutowej Gminnego Ośrodka Kultury oraz do działalności opodatkowanej (na podstawie umów dzierżawy).

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż w stosunku do części budynku, która była przedmiotem najmu (poddasze, część na potrzeby centrali telefonicznej oraz na potrzeby punktu usług fotograficznych) wystąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż dwa lata. Zatem dostawa tej części budynku korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dostawa pozostałej części budynku była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. części budynku, która nie była przedmiotem najmu należy zbadać możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do budynku prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz Zainteresowany nie dokonał nakładów na ulepszenie ww. budynku, przewyższających 30% wartości początkowej nieruchomości, od których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem dla dostawy ww. części budynku zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu przyporządkowanego do przedmiotowego budynku, na którym jest posadowiony ww. budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Zatem Wnioskodawca winien skorygować fakturę nr 21/03/2017 stanowiącą dowód sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w której błędnie zastosowano stawkę 23%, bowiem dostawa przedmiotowej nieruchomości w całości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

Wobec powyższego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nieruchomości, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca nieruchomości otrzymał fakturę korygującą. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia, to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.