Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-750/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę zadań w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z realizacją zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Posiada status samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczy również zadania na zlecenie Departamentu Wojskowej Służby Zdrowia (organ nadzorujący) w zakresie zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej. Departament Wojskowej Służby Zdrowia jest jednostką budżetową podlegającą Ministrowi Obrony Narodowej, zgodnie z Obwieszczeniem MON z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podlegających Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 191) i stanowi własność Skarbu Państwa.

Wnioskodawca został utworzony zarządzeniem Ministra Obrony Narodowej w sprawie utworzenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, będących podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.).

Celem Wnioskodawcy jest wykonywanie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych, udzielaniu ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz promocji zdrowia.

Wnioskodawca realizuje zadania zlecone przez Ministra Obrony Narodowej, w szczególności na terenie obwodu profilaktyczno-leczniczego wyznaczonego odrębnymi przepisami, w zakresie i na zasadach określonych zawartymi umowami.

Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innych osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów nieodpłatnie, za częściową lub całkowitą odpłatnością.

Wnioskodawca jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych osobom nieuprawnionym z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, z całego obszaru jego działania.

Osoby uprawnione do korzystania ze świadczeń zdrowotnych określają odrębne przepisy.

1\. Do zadań własnych Wnioskodawcy należy:

1.  udzielanie stacjonarnych i całodobowych oraz ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w ramach specjalności reprezentowanych przez komórki organizacyjne Szpitala;
2.  profilaktyka i promocja zdrowia;
3.  organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie kształcenia, szkolenia i doskonalenia zawodowego kadr medycznych, we wszystkich formach określonych odrębnymi przepisami.
4.  prowadzenie badań klinicznych, bada naukowych w zakresie terapii, nowych technik leczenia i innej działalności naukowej związanej z leczeniem pacjentów,
5.  uczestnictwo w programach klinicznych sponsorowanych przez obce podmioty gospodarcze.

2\. Zadania zlecone Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

1.  nadzór merytoryczny nad działalnością służby zdrowia jednostek wojskowych na obszarze obwodu profilaktyczno-leczniczego;
2.  przygotowanie Szpitala do realizacji zadań mobilizacyjnych na czas wojny, w okresach klęsk żywiołowych - w zakresie zabezpieczenia medycznego;
3.  przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił i środków służby zdrowia do przejścia na struktury czasu „W”;
4.  opracowanie dokumentacji mobilizacyjnej;
5.  szkolenie kadry na przydziałach mobilizacyjnych w ramach zalążków;
6.  szkolenie stanów osobowych, w tym kadry oraz żołnierzy rezerwy posiadających przydział mobilizacyjny do podmiotów leczniczych;
7.  określanie i przedstawianie potrzeb asortymentowo-ilościowych na rzecz zapasów, ich utrzymywanie oraz ratowanie;
8.  przyjmowanie i redystrybuowanie środków materiałowych;
9.  przyjmowanie i zagospodarowywanie zbędnego i nadwyżkowego mienia służby zdrowia jednostek wojskowych z przyporządkowanego terytorialnie obwodu profilaktyczno-leczniczego;
10.  utrzymanie bazy niezbędnej do realizacji zadań mobilizacyjnych realizowanych na zlecenie i finansowanych przez właściwe komórki lub jednostki organizacyjne resortu obrony narodowej;
11.  realizacje inwestycji i wyposażenia w sprzęt i aparaturę;
12.  szkolenie i doskonalenie kadr medycznych;
13.  realizację programów profilaktyczno-zdrowotnych;
14.  programowe profilaktyczne badania lekarskie w celu wczesnego rozpoznawania chorób;
15.  propagowanie zachowań prozdrowotnych;
16.  wykonywanie badań lekarskich w ramach kwalifikacji wojskowej;
17.  wykonywanie zadań służby medycyny pracy, w tym badań okresowych żołnierzy zawodowych i badań profilaktycznych pracowników wojska;
18.  wykonywanie badań specjalistycznych żołnierzy i pracowników wojska pełniących służbę i pracujących w szczególnych warunkach.

3\. Wnioskodawca może realizować programy profilaktyczno-zdrowotne na zlecenie ministra właściwego do spraw zdrowia, Ministra Obrony Narodowej, jednostki samorządu terytorialnego lub innych organów na podstawie odrębnych przepisów lub zawartej umowy.

Na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 2 oraz 114 ust. 1 pkt 5 i art. 115 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 2013 r., poz. 217 z późn. zm.), w związku z Decyzją Ministra Obrony Narodowej w sprawie zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa realizowanych przez samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz instytuty badawcze wojskowej służby zdrowia, Minister Obrony Narodowej, którego reprezentuje Dyrektor Departamentu Szef Służby Zdrowia WP zawarł umowę w 2015 r. z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania, zadań wynikających z treści posiadanego wyciągu z zestawienia zadań mobilizacyjnych Sił Zbrojnych RP (stanowiącego informację niejawną), a ponadto zobowiązuje się do wykonania następujących zadań zleconych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa:

1.  Przygotowanie i utrzymywanie w Stałej Gotowości Bojowej sił i środków do realizacji zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej oraz wydzielanych zgodnie z planem zarządzania kryzysowego MON (w tym utrzymanie personelu wojskowego oraz pracowników wojska sekcji mobilizacyjnej i Rejonowej bazy Zaopatrzenia Medycznego oraz częściowo osób biorących bezpośrednio udział w realizacji umowy).
2.  Organizacja ochrony w części dotyczącej realizacji zadań mobilizacyjnych.
3.  Przyjmowanie, przechowywanie, wydawanie, utylizacja i rotacja środków materiałowych służby zdrowia z zapasów wojennych własnych oraz przekazywanych do utrzymywania w R z jednostek wojskowych przydzielonych na zaopatrzenie oraz rozformowywanie z terenu Obwodu Profilaktyczno-Leczniczego, zgodnie z zasadami określonymi w rozkazie Szefa Sztabu Generalnego WP.
4.  Przygotowanie organizacyjne, kadrowe, szkoleniowe i materiałowo-techniczne sił środków do wykonania zadań mobilizacyjnych określonych w wyciągu z „Z”.
5.  Realizacja zadań związanych ze sprawdzeniem, konserwacją, naprawą i legalizacją sprzętu medycznego utrzymywanego na zapasie wojennym i zapasie nienaruszalnym.

Zgodnie z umową Wnioskodawca wystawia faktury z realizację ww. zadań do wysokości poniesionych kosztów wynikających z prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę zadań w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja zadań w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej wykonywana na zlecenie Departamentu Wojskowej Służby Zdrowia (organ nadzorujący) jest w istocie realizacją zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w charakterze podmiotu prawa publicznego. Wobec tego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej. Tym samym realizacja ww. zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca zauważył, że w podobnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r. znak IPPP3/443-588/14-2/ISZ, stwierdził, że usługi z tytułu wykonywanych czynności w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy m.in. zadania na zlecenie Departamentu Wojskowej Służby Zdrowia (organ nadzorujący) w zakresie zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej, który to Departament jest jednostką budżetową podlegającą Ministrowi Obrony Narodowej. Wnioskodawca realizuje zadania zlecone przez Ministra Obrony Narodowej, w szczególności na terenie obwodu profilaktyczno-leczniczego wyznaczonego odrębnymi przepisami, w zakresie i na zasadach określonych zawartymi umowami. Do zadań zleconych należy m.in. przygotowanie do realizacji zadań mobilizacyjnych na czas wojny, opracowanie dokumentacji mobilizacyjnej. Za realizację zleconych zadań Wnioskodawca wystawia faktury do wysokości poniesionych kosztów wynikających z prowadzonej ewidencji.

Na podstawie art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618) minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda może nałożyć na podmiot leczniczy będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej lub państwową jednostką budżetową, dla których jest podmiotem tworzącym obowiązek wykonania określonego zadania.

Zgodnie z art. 114 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może otrzymać środki publiczne z przeznaczeniem na cele określone w odrębnych przepisach oraz umowach międzynarodowych;

W myśl art. 115 ust. 1 pkt 1 ustawy na realizację zadań, o których mowa w art. 114 ust. 1 pkt 1 i 4-7, podmioty wykonujące działalność leczniczą mogą uzyskać środki finansowe na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez ministra, centralny organ administracji rządowej, wojewodę, a także z jednostką samorządu terytorialnego lub z uczelnią medyczną.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej, których organem stricte zlecającym i nadzorującym, jest jednostka podległa Ministrowi Obrony Narodowej – Departament Wojskowej Służby Zdrowia.

Tym samym, realizacja zadań w zakresie gotowości bojowej i mobilizacyjnej wykonywanych na zlecenie Departamentu Wojskowej Służby Zdrowia, jest w istocie realizacją zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w charakterze podmiotu prawa publicznego.

Wobec tego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności w zakresie zadań gotowości bojowej i mobilizacyjnej. Tym samym, realizacja ww. zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.