Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-74/11/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Czy w związku z zatrudnieniem przy realizacji celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z instytucji Unii Europejskiej (Funduszu Spójności) ta część zarobków wnioskodawcy otrzymywanych za pracę, która odpowiada udziałowi funduszy unijnych w finansowaniu całego projektu winna być zwolniona z podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 28 stycznia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów współfinansowanych ze środków Funduszu Spójności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów współfinansowanych ze środków Funduszu Spójności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony przy realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Koszt projektu to 2.686.072.104,17 zł, z tego koszty kwalifikowane wynoszą 2.422.977.585,38 zł – co stanowi 90,21 % udziału środków pochodzących z funduszy unijnych. Przedmiotem inwestycji jest budowa drogi klasy A o łącznej długości 56,9 km.

Poza budową autostrady, zakres przedsięwzięcia obejmuje:

*   budowę czterech węzłów,
*   przebudowę i budowę dróg obsługujących tereny przyległe,
*   budowę miejsc obsługi podróżnych.

Ponadto przewidziano budowę 66 dużych obiektów w postaci wiaduktów, estakad i mostów w ciągu i nad autostradą.

W ramach przedsięwzięcia wyodrębnione zostały trzy odcinki.

Inwestycja przyczyni się do realizacji następujących celów:

*   podwyższenie komfortu jazdy podróżnych,
*   usprawnienie przejazdu przez teren województwa X, dzięki zwiększeniu przepustowości oraz oszczędność czasu podróżnych,
*   polepszenie dojazdu do portu lotniczego Y,
*   wzrostu atrakcyjności gospodarczej i inwestycyjnej regionu poprzez polepszenie warunków dostępności terenów, co wpływa na rozwój sytuacji ekonomicznej przedsiębiorców i mieszkańców użytkujących przedmiotową drogę przy jednoczesnym zachowaniu i poprawie stanu środowiska naturalnego, zdrowia, zachowania tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej.

Budowa autostrady przyczyni się do poprawy warunków ruchu tranzytowego wzdłuż korytarza Transeuropejskiej Sieci Transportowej. Ponadto przyczyni się do osiągnięcia celów szczegółowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, czyli poprawy stanu bezpieczeństwa w ruchu drogowym, poprawy stanu dróg krajowych oraz wybranych odcinków objętych siecią.

Wnioskodawca jest zatrudniony przy realizacji powyższego projektu na stanowisku kierownika robót drogowych w pełnym wymiarze czasu pracy bezpośrednio przy realizacji projektu,

*   od 26 stycznia 2010r. do 10 kwietnia 2010r. - w firmie A,
*   od 12 kwietnia 2010r. do chwili obecnej - w firmie B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznym jest stanowisko, że w związku z zatrudnieniem bezpośrednio przy realizacji celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z instytucji Unii Europejskiej ta część zarobków wnioskodawcy otrzymywanych za pracę, która odpowiada udziałowi funduszy unijnych w finansowaniu całego projektu winna być zwolniona z podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ jest zatrudniony bezpośrednio przy realizacji projektu finansowanego w ponad 90% przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko oraz realizuje on bezpośrednio cele, jakie stawiane są przez ten projekt, spełnia wymogi art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia od podatku dochodów otrzymywanych za tę pracę.

Wnioskodawca powołuje się na treść wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1567/09, w orzeczeniu którego znalazły się takie stwierdzenia „(\`(...)\`) sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.”

Zgodnie z duchem tego wyroku, konsekwencją stanowiska przemawiającego za opodatkowaniem zarobków otrzymywanych ze środków pochodzących z instytucji unijnych czyniłoby omawiany przepis „martwym” „(\`(...)\`) zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Poza tym konsekwencją tego stanowiska byłoby uzyskiwanie przez budżet państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa(\`(...)\`)”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wskazać należy, że z dniem 01 stycznia 2010r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006r., str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09 listopada 2006r., str. 1).

Zgodnie z art. 117 ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

W myśl art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Zgodnie z treścią art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 202 ust. 1 powyższej ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Przy czym na podstawie art. 206 ust. 1 ww. ustawy szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 03 kwietnia 2009r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego. Ww. umowa powinna określać elementy wymienione w treści art. 206 ust. 2 powyższej ustawy o finansach publicznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, iż był zatrudniony na stanowisku kierownika robót drogowych przy realizacji projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (90,21% wartości inwestycji) od 26 stycznia 2010r. do 10 kwietnia 2010r. - w firmie A, od 12 kwietnia 2010r. do chwili obecnej jest zatrudniony w firmie B. Przedmiotem inwestycji jest budowa drogi klasy A o łącznej długości 56,9 km. Przy czym z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby firma A bądź firma B były bezpośrednimi beneficjentami środków unijnych.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w przypadku budowy autostrad - co do zasady - bezpośrednim beneficjentem środków unijnych jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Przyjęcie, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawca otrzymywał od firmy A, a następnie od firmy B jako pracodawców, którzy za tę wypłatę odpowiadają na podstawie zawartej umowy o pracę i którą byli zobowiązani zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponują, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawców a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie za pracę od 26 stycznia 2010r. do chwili obecnej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie to nie było finansowane wprost ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie, a więc nie została spełniona przesłanka określona lit. a) cyt. przepisu. Gdyby nawet jednakże uznać, że tak nie jest nie spełniona jest – co zostało powyżej wykazane – przesłanka do zwolnienia zawarta w treści lit. b) powołanego przepisu, a trzeba podkreślić, że dla zastosowania tegoż zwolnienia konieczne jest spełnienie obu przesłanek, tj. określonych zarówno lit. a) jak i lit. b) powyższego przepisu. Wnioskodawca nie jest bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był i jest u wykonawcy realizującego cel programu. Do kręgu podmiotów objętych ww. zwolnieniem nie są zaliczane osoby zatrudnione u bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków pomocowych wykonujący prace związane z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym czy też wykonują pewne czynności pomocnicze.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków NSA i WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo dotyczące interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jednolite. Zaznaczyć więc trzeba, że WSA prezentuje również inne stanowisko niż zawarte w wyżej powołanym wyroku – zbieżne z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Na uwagę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 632/07 oraz z dnia 07 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1756/07 i z dnia 30 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1884/07.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.