Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-64/15/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-13
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą detaliczną samochodów używanych klientom indywidualnym i odbiorcom hurtowym (komisy samochodowe, dealerzy) oraz wynajmowaniem samochodów.

Obecnie Wnioskodawca rozważa rozszerzenie swojego przedmiotu działalności o wynajem samochodów, w tym o zawieranie ze swoimi klientami (dalej zwanymi „Klientami”) umów o udostępnienie kart paliwowych, na mocy których Wnioskodawca wyda im tzw. karty paliwowe, wystawiane przez firmy, z którymi Wnioskodawca podpisze umowy o wydanie kart paliwowych (dalej zwane „Kontrahentami”). Za pomocą udostępnionych przez Wnioskodawcę kart paliwowych Klienci (w praktyce osoby fizyczne działające w imieniu i na rzecz Klientów, np. ich pracownicy) będą mogli dokonywać bezgotówkowych transakcji zakupu określonych paliw silnikowych i innych określonych towarów oraz usług tylko i wyłącznie u partnerów gospodarczych Kontrahentów (działających na rzecz Kontrahentów), którzy zostali wskazani w zawartych przez Wnioskodawcę z Kontrahentami umowach o wydanie kart paliwowych.

Zgodnie z postanowieniami umów o wydanie kart paliwowych, które Wnioskodawca będzie zawierać z Kontrahentami:

1.  po zakończeniu określonego w nich okresu rozliczeniowego dany Kontrahent będzie wysyłać Wnioskodawcy zestawienie transakcji dokonanych za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez tego Kontrahenta kart paliwowych oraz wystawiać na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu tych transakcji,
2.  Wnioskodawca otrzyma od Kontrahentów rabaty (upusty) cenowe na transakcje zakupu dokonane przy wykorzystaniu wydanych przez danego Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy kart paliwowych. Rabaty (upusty) te uzależnione będą od wartości (wolumenu) transakcji dokonanych za pomocą tych kart.

Zgodnie z postanowieniami umów o udostępnienie kart paliwowych, które Wnioskodawca będzie zawierać z Klientami:

1.  Klienci poprzez dokonanie transakcji zakupu u partnerów gospodarczych Kontrahentów (przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych) nabywać będą paliwa i inne towary i/lub usługi bezpośrednio od Wnioskodawcy,
2.  Wnioskodawca będzie wystawiać na rzecz Klientów faktury (dwa razy w miesiącu, z dołu) z tytułu transakcji zakupu dokonanych przez danego Klienta za pomocą wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych,
3.  Wnioskodawca przyjmie pełną odpowiedzialność wobec Klientów z tytułu niewykonania i nieprawidłowego wykonania dostawy paliw, towarów i/lub usług nabywanych przez Klientów przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych,
4.  Klienci będą mogli dokonać reklamacji związanej z nabytymi przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych paliw, innych towarów i/lub usług,
5.  Wnioskodawca będzie uzgadniać z danym Klientem w umowie jakie towary i/lub usługi Klient ten będzie mógł nabywać przy wykorzystaniu wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych oraz u jakich konkretnie partnerów gospodarczych Kontrahentów,
6.  Wnioskodawca będzie mógł, w przypadku braku uregulowania płatności przez danego Klienta w terminie, zablokować wydane na jego rzecz karty paliwowe,
7.  Wnioskodawca jednostronnie i całkowicie niezależnie od jakichkolwiek podmiotów trzecich będzie decydować o przyznaniu na rzecz Klientów rabatów i upustów cenowych z tytułu osiągnięcia określonej wartości transakcji dokonanych przez nich za pomocą wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych.

Wnioskodawca zamierza również uzyskać koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Ad. 1. Wnioskodawca w oparciu o zawierane z Kontrahentami i Klientami umowy będzie mieć prawo do kształtowania ceny towarów i usług oraz warunków ich nabycia, co znajdzie swój przejaw m.in. w:

*   swobodzie w kształtowaniu przez Wnioskodawcę w umowach zawieranych z Klientami wysokości odpłatności na rzecz Wnioskodawcy za nabywane przez Klientów za pomocą kart paliwowych towary i usługi (w szczególności w zależności od indywidualnie wynegocjowanych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi Klientami postanowień umowy Wnioskodawca będzie przyznawać rabaty uzależnione od wolumenu sprzedaży, stanowiące część rabatu przyznanego Wnioskodawcy przez Kontrahenta), w praktyce zatem Klient jeżeli dokona zakupu określonej ilości paliwa może uzyskać od Wnioskodawcy cenę niższą niż obowiązująca na stacji paliw w dniu tankowania pojazdu,
*   możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę w umowach z Klientami innych terminów płatności za towary i usługi nabywane za pomocą wydanych kart paliwowych od terminów płatności za te towary i usługi jakie obowiązują Wnioskodawcę, a które wynikać będą z odpowiednich postanowień umów zawieranych w Kontrahentami.

Ad. 2. Wszystkie towary i usługi, nabywane za pomocą kart paliwowych, które zostały wydane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów wynajmujących od Wnioskodawcy samochody na mocy zawartych z nimi umów, będą służyć dalszej odsprzedaży Klientom Wnioskodawcy. Innymi słowy wszelkie zakupy, które Wnioskodawca kupuje za pomocą kart paliwowych udostępnionych Klientom będą służyć dalszej odsprzedaży tym Klientom.

Ad. 3. Jak już to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zgodnie z postanowieniami umów o udostępnienie kart paliwowych, które Wnioskodawca będzie zawierać z Klientami:

*   Wnioskodawca przyjmie pełną odpowiedzialność wobec Klientów z tytułu niewykonania i nieprawidłowego wykonania dostawy paliw, towarów i/lub usług nabywanych przez Klientów przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych, co przejawiać się będzie tym, że w przypadku usterek spowodowanych wadliwym paliwem lub innymi materiałami eksploatacyjnymi, Wnioskodawca zobowiązany będzie dostarczyć Klientowi samochód bez usterek, sam natomiast w przypadku identyfikacji przyczyn usterki zwróci się do Kontrahenta o naprawienie szkody,
*   Klienci będą mogli dokonać reklamacji kierowanej do Wnioskodawcy związanej z nabytymi przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych paliw, innych towarów i/lub usług wobec Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, po identyfikacji że usterka spowodowana jest zakupem wadliwego paliwa, Wnioskodawca zwróci się o naprawienie szkody do Kontrahenta. Jednocześnie przez cały czas trwania usterki zobowiązany będzie do dostarczenia Klientowi pojazdu bez usterek.

Po stronie Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek dokonania czynności reklamacyjnych zgłoszonych przez Klientów w stosunku do np. wadliwego towaru czy wadliwie wykonanej usługi. Następczo Wnioskodawca będzie miał ewentualne roszczenie zwrotne do Kontrahenta.

Ad. 4. Zgodnie z umowami z Klientami zasadą będzie przypisanie karty paliwowej do konkretnego samochodu będącego przedmiotem wynajmu przez Wnioskodawcę na rzecz danego Klienta. W umowach, jako możliwa do wyboru przez Klientów opcja, będzie również wydanie karty paliwowej na okaziciela, która nie będzie przypisana do konkretnego samochodu wynajmowanego przez Wnioskodawcę, jednak wydanie takiej karty paliwowej na okaziciela przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie zawsze związane z wynajęciem przez tego Klienta samochodu/samochodów od Wnioskodawcy (w szczególności Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności w zakresie usług wydawania samych kart paliwowych, jako usług niezwiązanych z wynajmowaniem przez Wnioskodawcę samochodów na rzecz Klientów).

Ad. 5. Wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów pojazdy, do których będą przypisane odpowiednie karty paliwowe, wykorzystywane będą wyłącznie do celów opodatkowanej VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. wynajmu samochodów. W szczególności pojazdy te nie będą wykorzystywane do celów prywatnych, a także celów niezwiązanych z tą działalnością.

Ad. 6. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Kontrahentów, dokumentujących transakcje zakupu dokonane za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez Kontrahentów kart paliwowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Kontrahentów, dokumentujących transakcje zakupu dokonane za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez Kontrahentów kart paliwowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten zostanie w rozważanym zdarzeniu przyszłym spełniony.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 8 ustawy VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca w odniesieniu do transakcji, w których uczestniczy więcej niż dwa podmioty i w których towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy (tzw. transakcje łańcuchowe), przyjął fikcję prawną skutkującą przyjęciem, iż każdy z podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw (poza oczywiście finalnym nabywcą) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów), a w konsekwencji jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego od tej dostawy i wystawienia z tego tytułu faktury VAT (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2014).

Podobną do powyższej konstrukcję w odniesieniu do świadczenia usług można znaleźć w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zacytowane przepisy ustawy VAT znajdą zastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Pomimo bowiem faktu, że fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma miejsce pomiędzy będącym pierwszym podmiotem w łańcuchu Kontrahentem (a właściwe partnerem gospodarczym tego Kontrahenta działającym na jego rzecz) a Klientem - będącym ostatnim podmiotem w łańcuchu, to Wnioskodawca występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i sprzedawca towarów i usług, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług (podmiot „środkowy”).

O roli Wnioskodawcy jako uczestnika łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług świadczą przede wszystkim postanowienia umów, które będą zawarte przez Wnioskodawcę z Kontrahentami oraz z Klientami. Przede wszystkim treść umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami będzie potwierdzać, że Klienci poprzez dokonanie transakcji zakupu u partnerów gospodarczych Kontrahentów (przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych) nabywać będą paliwa i inne towary i/lub usługi bezpośrednio od Wnioskodawcy. Wnioskodawca również będzie uzgadniać z danym Klientem w umowie jakie towary i/lub usługi Klient ten będzie mógł nabywać przy wykorzystaniu wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych oraz u jakich konkretnie partnerów gospodarczych Kontrahentów.

Jednocześnie to po stronie Wnioskodawcy ciąży pełna odpowiedzialność i ryzyko niewypłacalności jego Klientów w związku z wydaniem na ich rzecz kart paliwowych. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany do uregulowania swoich zobowiązań wobec Kontrahentów z tytułu wystawionych przez tych Kontrahentów na podstawie danej umowy faktur, niezależnie od faktu otrzymania lub nieotrzymania płatności od jego Klientów korzystających z kart paliwowych.

Ponadto Wnioskodawca jako strona umów z Kontrahentami indywidualnie negocjuje z nimi wysokość rabatów (upustów) cenowych i związaną z nimi wartość transakcji, której osiągnięcie uprawniać będzie do zastosowania przez nich rabatu (upustu) w określonej wysokości. Uzyskanie przez Wnioskodawcę rabatu (upustu) za osiągnięcie określonego poziomu wartości transakcji dokonanych przy wykorzystaniu danej karty paliwowej nie oznacza jednak, że automatycznie taki sam rabat (upust) zostaje uwzględniony po stronie Klienta, na rzecz którego Wnioskodawca wydał tą kartę paliwową. To Wnioskodawca bowiem jednostronnie i całkowicie niezależnie od jakichkolwiek podmiotów trzecich decyduje czy w ramach umowy zawieranej z konkretnym Klientem wprowadzi możliwość stosowania rabatów (upustów) cenowych, a także o ich wysokości. W związku z tym należy zauważyć, że wartość podstawy opodatkowania (i w konsekwencji VAT należnego) zawartego na fakturach otrzymanych przez Wnioskodawcę od Kontrahentów z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług zakupionych przy wykorzystaniu karty paliwowej może różnić się (w praktyce zawsze będzie różna) od wartości podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów z tytułu tych dostaw towarów i świadczenia usług.

Podkreślić także należy, iż również na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek prowadzenia ewentualnego postępowania reklamacyjnego w związku z niewykonaniem lub nieprawidłowym wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług zakupionych przez Klientów przy wykorzystaniu kart paliwowych wydanych na ich rzecz przez Wnioskodawcę.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „ETS”) wynika, że możliwość odmowy sprzedaży towarów stanowi jedną z istotnych przestanek uznania, iż dany podmiot posiada realne władztwo nad nimi (np. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. C-464/10). W tym kontekście należy podnieść, że Wnioskodawca będzie mógł, w przypadku braku uregulowania płatności przez danego Klienta w terminie, zablokować wydane na jego rzecz karty paliwowe i tym samym odmówić dalszej zawierania transakcji przy ich wykorzystaniu.

Wobec wszystkich powyżej wymienionych okoliczności Wnioskodawca uważa, że będzie mieć istotne uprawnienia decyzyjne co do dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Klientów, charakterystyczne dla podmiotu, który posiada ekonomiczne władztwo nad towarami lub świadczy faktycznie usługi. Na udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, negocjującym najpierw odpowiednie warunki umów z Kontrahentami w zakresie oferowanych przez nich (a właściwie przez partnerów gospodarczych Kontrahentów działających na ich rzecz) towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów oraz świadczenia usług ze swoimi Klientami i odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nimi.

W świetle powyższego należy przyjąć, że Wnioskodawca dokonując dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Klientów występować będzie jako podatnik VAT, który wcześniej nabył te towary oraz usługi od Kontrahentów. Fakt, że Wnioskodawca fizycznie nie będzie dysponował towarami i nie będzie świadczył faktycznie usług pozostanie w tym wypadku bez znaczenia, co wynika z ratio legis fikcji prawnych uregulowanych przez art. 7 ust. 8 ustawy VAT oraz art. 8 ust. 2a Ustawy VAT. Jednocześnie z uwagi na to, iż nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych VAT (dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Klientów) będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahentów, dokumentujących transakcje zakupu dokonane za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez Kontrahentów kart paliwowych.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z utrwalonym licznymi interpretacjami poglądem organów podatkowych. Przykładowo wskazuje na następujące rozstrzygnięcia w tym przedmiocie:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 5 listopada 2013 r. (nr IPTPP4/443-588/13-5/ALN), zgodnie z którą istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (nr IBPP2/443-467/13/AB), zgodnie z którą „dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie. Dostawcą i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy. (\`(...)\`) Tak więc mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy jak wynika z okoliczności sprawy. Dostawca określa warunki finansowe transakcji (strony Umowy zgodną wolą stron odpowiednio kształtują sposób ustalania ceny) przewidując m.in. że Dostawca będzie obciążał Wnioskodawcę za dokonane zakupy w cenach uwzględniających rabaty udzielone przez Koncern, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Dostawca udziela Wnioskodawcy rabatu dodatkowego w wysokości uzależnionej od wygenerowanego obrotu, Dostawca również nie pobiera zryczałtowanego wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, które byłoby oderwane od ilości zakupionego paliwa lub innych produktów, jak również Umowa zawiera inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd. i obowiązek dokonania zgłoszenia reklamacyjnego do Koncernu odnośnie towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę będzie ciążył na Dostawcy, czynności wykonywane w ramach realizacji tej umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt l w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r. (nr ILPP4/443-122/13-3/EWW), zgodnie z którą „fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Kontrahentów, dokumentujących transakcje zakupu dokonane za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez Kontrahentów kart paliwowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca rozważa rozszerzenie swojego przedmiotu działalności o wynajem samochodów, w tym o zawieranie ze swoimi klientami umów o udostępnienie kart paliwowych, na mocy których Wnioskodawca wyda im tzw. karty paliwowe, wystawiane przez firmy, z którymi Wnioskodawca podpisze umowy o wydanie kart paliwowych. Za pomocą udostępnionych przez Wnioskodawcę kart paliwowych Klienci będą mogli dokonywać bezgotówkowych transakcji zakupu określonych paliw silnikowych i innych określonych towarów oraz usług tylko i wyłącznie u partnerów gospodarczych Kontrahentów, którzy zostali wskazani w zawartych przez Wnioskodawcę Kontrahentami umowach o wydanie kart paliwowych.

Zgodnie z postanowieniami umów o wydanie kart paliwowych, które Wnioskodawca będzie zawierać z Kontrahentami:

*   po zakończeniu określonego w nich okresu rozliczeniowego dany Kontrahent będzie wysyłać Wnioskodawcy zestawienie transakcji dokonanych za pomocą wydanych Wnioskodawcy przez tego Kontrahenta kart paliwowych oraz wystawiać na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu tych transakcji,
*   Wnioskodawca otrzyma od Kontrahentów rabaty (upusty) cenowe na transakcje zakupu dokonane przy wykorzystaniu wydanych przez danego Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy kart paliwowych. Rabaty (upusty) te uzależnione będą od wartości (wolumenu) transakcji dokonanych za pomocą tych kart.

Zgodnie z postanowieniami umów o udostępnienie kart paliwowych, które Wnioskodawca będzie zawierać z Klientami:

*   Klienci poprzez dokonanie transakcji zakupu u partnerów gospodarczych Kontrahentów (przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych) nabywać będą paliwa i inne towary i/lub usługi bezpośrednio od Wnioskodawcy,
*   Wnioskodawca będzie wystawiać na rzecz Klientów faktury (dwa razy w miesiącu, z dołu) z tytułu transakcji zakupu dokonanych przez danego Klienta za pomocą wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych,
*   Wnioskodawca przyjmie pełną odpowiedzialność wobec Klientów z tytułu niewykonania i nieprawidłowego wykonania dostawy paliw, towarów i/lub usług nabywanych przez Klientów przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych,
*   Klienci będą mogli dokonać reklamacji związanej z nabytymi przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych paliw, innych towarów i/lub usług,
*   Wnioskodawca będzie uzgadniać z danym Klientem w umowie jakie towary i/lub usługi Klient ten będzie mógł nabywać przy wykorzystaniu wydanych mu przez Wnioskodawcę kart paliwowych oraz u jakich konkretnie partnerów gospodarczych Kontrahentów,
*   Wnioskodawca będzie mógł, w przypadku braku uregulowania płatności przez danego Klienta w terminie, zablokować wydane na jego rzecz karty paliwowe,
*   Wnioskodawca jednostronnie i całkowicie niezależnie od jakichkolwiek podmiotów trzecich będzie decydować o przyznaniu na rzecz Klientów rabatów i upustów cenowych z tytułu osiągnięcia określonej wartości transakcji dokonanych przez nich za pomocą wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych.

Wnioskodawca zamierza również uzyskać koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Wnioskodawca w oparciu o zawierane z Kontrahentami i Klientami umowy będzie mieć prawo do kształtowania ceny towarów i usług oraz warunków ich nabycia, co znajdzie swój przejaw m.in. w:

*   swobodzie w kształtowaniu przez Wnioskodawcę w umowach zawieranych z Klientami wysokości odpłatności na rzecz Wnioskodawcy za nabywane przez Klientów za pomocą kart paliwowych towary i usługi (w szczególności w zależności od indywidualnie wynegocjowanych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi Klientami postanowień umowy Wnioskodawca będzie przyznawać rabaty uzależnione od wolumenu sprzedaży, stanowiące część rabatu przyznanego Wnioskodawcy przez Kontrahenta), w praktyce zatem Klient jeżeli dokona zakupu określonej ilości paliwa może uzyskać od Wnioskodawcy cenę niższą niż obowiązująca na stacji paliw w dniu tankowania pojazdu,
*   możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę w umowach z Klientami innych terminów płatności za towary i usługi nabywane za pomocą wydanych kart paliwowych od terminów płatności za te towary i usługi jakie obowiązują Wnioskodawcę, a które wynikać będą z odpowiednich postanowień umów zawieranych w Kontrahentami.

Wszystkie towary i usługi, nabywane za pomocą kart paliwowych, które zostały wydane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów wynajmujących od Wnioskodawcy samochody na mocy zawartych z nimi umów, będą służyć dalszej odsprzedaży Klientom Wnioskodawcy. Innymi słowy wszelkie zakupy, które Wnioskodawca kupuje za pomocą kart paliwowych udostępnionych Klientom będą służyć dalszej odsprzedaży tym Klientom.

Jak już to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zgodnie z postanowieniami umów o udostępnienie kart paliwowych, które Wnioskodawca będzie zawierać z Klientami:

*   Wnioskodawca przyjmie pełną odpowiedzialność wobec Klientów z tytułu niewykonania i nieprawidłowego wykonania dostawy paliw, towarów i/lub usług nabywanych przez Klientów przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych, co przejawiać się będzie tym, że w przypadku usterek spowodowanych wadliwym paliwem lub innymi materiałami eksploatacyjnymi, Wnioskodawca zobowiązany będzie dostarczyć Klientowi samochód bez usterek, sam natomiast w przypadku identyfikacji przyczyn usterki zwróci się do Kontrahenta o naprawienie szkody,
*   Klienci będą mogli dokonać reklamacji kierowanej do Wnioskodawcy związanej z nabytymi przy wykorzystaniu wydanych im przez Wnioskodawcę kart paliwowych paliw, innych towarów i/lub usług wobec Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, po identyfikacji że usterka spowodowana jest zakupem wadliwego paliwa, Wnioskodawca zwróci się o naprawienie szkody do Kontrahenta. Jednocześnie przez cały czas trwania usterki zobowiązany będzie do dostarczenia Klientowi pojazdu bez usterek.

Po stronie Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek dokonania czynności reklamacyjnych zgłoszonych przez Klientów w stosunku do np. wadliwego towaru czy wadliwie wykonanej usługi. Następczo Wnioskodawca będzie miał ewentualne roszczenie zwrotne do Kontrahenta.

Zgodnie z umowami z Klientami zasadą będzie przypisanie karty paliwowej do konkretnego samochodu będącego przedmiotem wynajmu przez Wnioskodawcę na rzecz danego Klienta. W umowach, jako możliwa do wyboru przez Klientów opcja, będzie również wydanie karty paliwowej na okaziciela, która nie będzie przypisana do konkretnego samochodu wynajmowanego przez Wnioskodawcę, jednak wydanie takiej karty paliwowej na okaziciela przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie zawsze związane z wynajęciem przez tego Klienta samochodu/samochodów od Wnioskodawcy (w szczególności Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności w zakresie usług wydawania samych kart paliwowych, jako usług niezwiązanych z wynajmowaniem przez Wnioskodawcę samochodów na rzecz Klientów).

Wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów pojazdy, do których będą przypisane odpowiednie karty paliwowe, wykorzystywane będą wyłącznie do celów opodatkowanej VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. wynajmu samochodów. W szczególności pojazdy te nie będą wykorzystywane do celów prywatnych, a także celów niezwiązanych z tą działalnością. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahentów dokumentujących transakcje zakupu dokonane przy wykorzystaniu kart paliwowych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy Wnioskodawca jako drugi w łańcuchu podmiot jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów na rzecz Klientów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Kontrahentami a Wnioskodawcą oraz Wnioskodawcą a Klientami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że Wnioskodawca, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy Kontrahentem i Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą a klientem nie nosi znamion dostawy.

W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych partnerów gospodarczych Kontrahentów działających na rzecz Kontrahentów karty paliwowe wydane przez Kontrahentów (a udostępnione przez Wnioskodawcę Klientom) bezpośrednio pomiędzy partnerem gospodarczym Kontrahenta a Klientem jako ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. Wnioskodawca występuje zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „drugiego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupu towarów i usług. Co istotne Wnioskodawca ustala rabaty (upusty) cenowe na transakcje zakupu dokonane przy wykorzystaniu kart paliwowych. Rabaty (upusty) te uzależnione będą od wartości transakcji dokonanych za pomocą tych kart. Wnioskodawca ponosi również pełną odpowiedzialność za towary i usługi nabyte przy pomocy kart paliwowych oraz przyjmuje reklamacje. Po identyfikacji, że usterka spowodowana jest zakupem wadliwego paliwa, Wnioskodawca zwróci się o naprawienie szkody do kontrahenta.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Wnioskodawca posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca dokonuje zakupu, a następnie odsprzedaje Klientom usługi. W tej sytuacji Wnioskodawca nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi najpierw staje się sprzedawcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że Wnioskodawca sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami przy użyciu kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Kontrahenta (Kontrahentów) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem będą one przedmiotem odprzedaży na rzecz Klientów Wnioskodawcy, użytkujących pojazdy wynajmowane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.