Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1930/10/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-28
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów osiągniętych w Polsce i w Ugandzie kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Ugandzie, przy założeniu, że kwota ta nie przekracza części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Ugandzie? (pytanie oznaczonego we wniosku jako nr 1 - stan faktyczny).
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-warunki odliczenia; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; umowa-brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; zapłata-zapłata podatku; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010r. (data złożenia do tut. BKIP w dniu 29 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie odliczenia podatku zapłaconego w Ugandzie - **jest prawidłowe,**

(pytanie oznaczonego we wniosku jako nr 1 - stan faktyczny).

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2010 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie odliczenia podatku zapłaconego w Ugandzie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest dynamicznie rozwijającą się Spółką wiertniczą realizującą szeroki zakres prac oraz serwisów wiertniczych związanych z poszukiwaniem i udostępnianiem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka akcyjna. Spółka prowadzi działalność wiertniczą w wielu krajach poprzez działające oddziały. Jednym z takich oddziałów jest oddział Spółki na terytorium Ugandy. Od dochodów generowanych przez Oddział odprowadzany jest w Ugandzie podatek dochodowy wg 30% stawki. Zgodnie z obowiązującymi w Ugandzie przepisami podatkowymi Wnioskodawca na początku roku podatkowego szacuje wysokość dochodu, który osiągnie w danym roku podatkowym i uiszcza w dwóch ratach (w czerwcu oraz w grudniu) podatek dochodowy obliczony od szacowanej kwoty dochodu.

W przypadku gdy podatnik stwierdzi do dnia obowiązku uiszczenia drugiej raty podatku (tj. do końca grudnia danego roku), iż podatek wcześniej samookreślony (prognozowany) powinien być wyższy wówczas może złożyć odpowiednie informacje w powyższym zakresie i wpłacić brakującą część podatku.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Ugandzie, niektóre podmioty wypłacające należności na rzecz innych podmiotów (dalej „agenci”, ang „witholding agents”), są zobowiązane do pobierania podatku u źródła stanowiącego 6% wypłacanej kwoty. Agenci wystawiają certyfikaty (tzw. tax credit certincates) stanowiące dowód potrącenia podatku u źródła. Pobrany podatek u źródła jest zaliczany na poczet kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres jako zaliczka.

Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego (dalej „updop”) w oparciu o faktycznie osiągnięty w roku podatkowym dochód jest dokonywane w zeznaniu rocznym składanym przed końcem szóstego miesiąca roku następującego po danym roku podatkowym, tj. do końca czerwca. W zeznaniu tym wykazywana jest kwota podatku obliczona od łącznej sumy osiągniętych dochodów. W określonych przypadkach podatnik powinien wykazać w zeznaniu rocznym również dodatkową kwotę podatku (dalej „Dodatkowa Płatność CIT"). Taka sytuacja ma miejsce m.in. w przypadku gdy kwota oszacowanego przez podatnika na początku roku podatkowego dochodu, jest mniejsza niż 90% kwoty faktycznie wygenerowanego w danym roku dochodu. Podatnik jest w takiej sytuacji zobowiązany do dokonania Dodatkowej Płatności CIT w wysokości 20% różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym od 90% faktycznie uzyskanego dochodu, a podatkiem obliczonym od kwoty szacowanego dochodu.

Przykładowo, w sytuacji gdy podatnik zadeklarował, iż nie osiągnie żadnego dochodu w roku podatkowym, a faktycznie osiągnięty dochód wyniósł 100 jednostek, to Dodatkowa Płatność CIT wyniosłaby 18 jednostek (90 - różnica pomiędzy zadeklarowaną kwotą dochodu a 90% faktycznie osiągniętego dochodu x 20% = 18). Dodatkowo, w przypadku niezłożenia ostatecznego zeznania rocznego w terminie, podatnik jest zobowiązany do zapłaty wyższej z dwóch kwot:

(i) 2% kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy lub alternatywnie,

(ii) 200.000 funtów ugandyjskich.

Po pomniejszeniu kwoty podatku od łącznej sumy dochodów (powiększonej ewentualnie o Dodatkową Płatność CIT) o kwotę potrąconego w danym roku przez agentów podatku u źródła ustalana jest kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Jednocześnie Wnioskodawca będąc świadomym, iż w Polsce opodatkowaniu podlega Spółka od całości swoich dochodów (tj. dochodów realizowanych bezpośrednio w Polsce jak również poprzez położony w Ugandzie oddział) dochody uzyskane przez Oddział uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego w Polsce i stanowią podstawę do obliczenia należnego w Polsce podatku, a podatek zapłacony w Ugandzie nie jest zaliczany na poczet podatku należnego w Polsce.

Rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego w Ugandzie są przedkładane ugandyjskim organom podatkowym w formie elektronicznej.

W konsekwencji Spółka posiada w swojej dokumentacji następujące dokumenty:

*   wydruk z ugandyjskiego systemu podatkowego potwierdzający złożenie informacji o prognozowanym dochodzie (oraz podatku) za dany rok podatkowy opatrzony datą oraz nadanymi kodami identyfikacyjnymi,
*   zeznanie roczne (w formie elektronicznej), w którym wykazywana jest kwota osiągniętego w roku podatkowym dochodu, kwota podatku i ewentualna kwota Dodatkowej Płatności CIT,
*   wydruki z ugandyjskiego systemu podatkowego potwierdzające kwotę zapłaconego (otrzymanego przez władze podatkowe Ugandy) podatku w walucie lokalnej oraz datę przekazania tych środków,
*   potwierdzenia bankowe (według wzoru stosowanego przez dany bank z którego usług korzysta Spółka) dokonania przelewu określonej kwoty podatku na rachunek właściwy dla rozliczeń podatkowych w Republice Ugandy,
*   certyfikaty potwierdzające pobranie podatku u źródła (Tax Credit Certfficates).

Wszystkie wskazane powyżej informacje prezentowane są w języku angielskim.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów osiągniętych w Polsce i w Ugandzie kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Ugandzie, przy założeniu, że kwota ta nie przekracza części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Ugandzie?

(pytanie oznaczonego we wniosku jako nr 1 - stan faktyczny).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy obchodów osiągniętych w Polsce i w Ugandzie całości podatku zapłaconego w Ugandzie (tj. wskazanych w stanie faktycznym elementów składających się na płatności związane z podatkiem dochodowym), jednak kwota odliczenia nie może przekraczać części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Ugandzie.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej „updop"), jeżeli podatnicy, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (czyli podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzw. rezydentów podatkowych), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Przywołany powyżej art. 20 ust. 1 updop znajduje zatem zastosowanie w każdym przypadku do dochodów uzyskanych przez polskiego rezydenta w państwie, z którym Polski nie łączy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na fakt, iż Polska nie zawarła z Republiką Ugandy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do dochodu osiąganego przez Oddział zastosowanie znajduje art. 20 ust. 1 updop. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do zsumowania dochodów uzyskanych w Polsce oraz dochodów osiągniętych w Ugandzie. Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów kwoty podatku zapłaconego w Ugandzie. Jednocześnie z uwagi na obowiązującą w Ugandzie 30% stawkę podatkową, kwota odliczenia nie będzie mogła przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Ugandzie.

Wnioskodawca powinien zatem zastosować następującą metodę kalkulacji:

1.  obliczenie podatku dochodowego należnego w Polsce według stawki 19% od łącznej kwoty dochodów osiągniętych w Polsce i w Ugandzie,
2.  ustalenie, jaka część dochodu przypada na dochód uzyskany w Ugandzie, w proporcji do całości osiągniętych dochodów,
3.  ustalenie wyliczonym wskaźnikiem proporcji, jaka część podatku dochodowego przypada na dochód uzyskany w Ugandzie,
4.  wyliczoną kwotę według wskaźnika proporcji należy porównać z kwotą podatku zapłaconego w Ugandzie,
5.  odliczeniu podlegać będzie tylko kwota podatku zapłaconego w Ugandzie, do wysokości kwoty podatku wyliczonego wskaźnikiem (zgodnie z pkt 3 powyżej).

Przykład rozumienia powyższych przepisów przez Wnioskodawcę:

*   A - dochody osiągnięte w Polsce oraz w Ugandzie = 15.000
*   B - dochody osiągnięte w Ugandzie = 1.000, podatek pobrany = 300
*   stawka pdop=19%; stawka podatku w Ugandzie = 30%; zatem:

Łączny podatek należny od dochodów polskich i zagranicznych = 15.000 x 19% = 2.850. Limit podatku do odliczania zapłaconego w Ugandzie = 2850 \* B/A = 190.

Konsekwentnie, podatnik może pomniejszyć wysokość podatku w Polsce jedynie o część podatku pobranego w Ugandzie.

W przypadku podatku pobranego w Ugandzie, część pobranego podatku (w przykładzie kwota 110), niepodlegająca odliczeniu, stanowi ciężar ekonomiczny podatnika polskiego, której to kwoty podatnik ten nie powinien uwzględniać również jako kosztu uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 15 updop.

Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej argumentację. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku zapłaconego w Ugandzie od podatku obliczonego od łącznej sumy osiągniętych dochodów (tj. dochodów osiągniętych w Polsce oraz Ugandzie). Kwota odliczenia nie będzie mogła jednak przekroczyć części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Ugandzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną przyjęto założenie, iż wskazane w opisie stanu faktycznego elementy (płatności) w istocie stanowią podatek dochodowy uiszczany w Ugandzie. W trybie wskazanym w Rozdziale 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do dokonywania analizy systemów podatkowych innych państw.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany przepis ustanawia następujące przesłanki dokonania przedmiotowego odliczenia:

*   podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
*   podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą,
*   dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach,
*   dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, czyli nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,
*   podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 tej updop, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a updop). Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W przypadku braku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody, uzyskiwane przez osobę prawną ze źródeł położonych za granicą, podlegają co do zasady, opodatkowaniu zarówno według ogólnych zasad obowiązujących w państwie, w którym położone jest źródło dochodu, jak i następnie w państwie siedziby osoby prawnej uzyskującej dochód.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność wiertniczą w wielu krajach poprzez działające oddziały. Jednym z takich oddziałów jest Oddział Spółki na terytorium Ugandy. Od dochodów generowanych przez Oddział odprowadzany jest w Ugandzie podatek dochodowy. Zgodnie z obowiązującymi w Ugandzie przepisami podatkowymi Wnioskodawca na początku roku podatkowego szacuje wysokość dochodu, który osiągnie w danym roku podatkowym i uiszcza w dwóch ratach podatek dochodowy, ostateczne rozliczenie podatku dochodowego w oparciu o faktycznie osiągnięty w roku podatkowym dochód jest dokonywane w zeznaniu rocznym.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż dochody uzyskane przez Oddział uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego w Polsce i stanowią podstawę do obliczenia należnego w Polsce podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zważywszy na fakt, iż Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Ugandą, Spółka jest zobowiązana uzyskany w Ugandzie dochód doliczyć do swoich dochodów uzyskanych w Polsce. Następnie od całości tych dochodów Spółka powinna określić należny podatek dochodowy i od tak obliczonego podatku odliczyć zapłacony w Ugandzie podatek dochodowy od uzyskanych tam dochodów. Kwota odliczenia od podatku nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednocześnie należy wskazać, jak słusznie zauważa Spółka, iż część kwoty podatku pobranego w Ugandzie, a niepodlegająca odliczeniu w Polsce w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15 updop nie może stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Nadmienia się również, iż w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał przykładu liczbowego ilustrującego stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowego wyliczenia, bowiem zasady jego arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na pytania oznaczone we wniosku jako nr 2, 3 i 4 (stan faktyczny) oraz pytania nr 1, 2, 3, 4 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.