Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.375.2021.2.JD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-09
Teza: odsetki od kredytu kosztem uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidł****owe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo traktować odsetki, które płacone są w związku z uzyskaniem przez nią pożyczki wykorzystanej na zakup:

\- praw i obowiązków komandytariusza w spółce osobowej w proporcji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jako koszty uzyskania przychodów bez względu na

okres w jakim zostały poniesione – jest nieprawidłowe,

\- udziałów w spółce kapitałowej, w proporcji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jako koszty uzyskania przychodów bez względu na okres w jakim zostały

poniesione – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej na zakup praw i obowiązków w spółce osobowej oraz udziałów w spółce kapitałowej. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 12 listopada 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przysz****ł****ego**

X sp. z o.o. (dalej także: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (\`(...)\`). Produkty X sp. z o.o. dostępne są w 150 krajach na całym świecie, a Spółka zatrudnia ponad xxx pracowników w xxx zakładach produkcyjnych w Europie, Stanach Zjednoczonych, Kanadzie i Azji. W Polsce, Wnioskodawca posiada zakład produkcyjny.

W dniu xxx r. Spółka zawarła umowę pożyczki ze spółką-matką, ABH B.V. z siedzibą w Niderlandach (dalej: „pożyczka”). Kwota pożyczki wynosiła 2,5 mln zł i, zgodnie z zapisami umownymi, przeznaczona była na bieżącą działalność korporacyjną Wnioskodawcy. Odsetki od pożyczki płatne są w terminie miesięcznym, do 15 dnia każdego miesiąca. W dniu 31 grudnia 2020 r. strony umowy pożyczki postanowiły o przedłużeniu jej obowiązywania o rok, do końca 2021 r. Spółka w związku z powyższym nadal spłaca odsetki od pożyczki.

18 stycznia 2019 r. AP sp. z o.o. nabyła całość praw i obowiązków komandytariusza oraz nabyła całość udziałów w kapitale zakładowym spółek S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „S sp. z o.o. sp.k.” oraz „S sp. z o.o.” , łącznie: „S”) za cenę wynoszącą 8,91 mln zł, płaconą w następujących proporcjach:

\- 99% ceny nabycia stanowi zapłata za prawa i obowiązki komandytariusza w spółce komandytowej (S sp. z o.o. s.k.);

\- 1% ceny nabycia odpowiada zapłacie za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (S sp. z o.o.).

Cena nabycia została zapłacona w następujący sposób: część została pokryta środkami z pożyczki natomiast pozostała jej część została zapłacona z bieżących środków Spółki.

Celem, w jakim Spółka nabyła S było stworzenie efektu skali i synergii, który pozwoliłby na zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę do szerszej rzeszy odbiorców (dotychczasowych klientów S), przy jednoczesnym obniżeniu kosztów własnych – S prowadziła działalność gospodarczą o profilu zbliżonym do Wnioskodawcy, w zakresie opracowywania, wytwarzania oraz serwisu wyrobów z gumy i metalu, w tym pasów transmisyjnych i taśm produkcyjnych.

S sp. z o.o. sp. k. została zlikwidowana w części, w jakiej stanowiła sp. z o.o. (podjęcie uchwały o likwidacji w dniu 21 maja 2019 r., data wykreślenia z KRS 15 lutego 2021 r., dalej: „likwidacja”) natomiast w odniesieniu do spółki komandytowej, została ona przekształcona w sp. z o.o. (pod firmą SP; uchwała przekształceniowa podjęta w dniu 29 listopada 2019 r., data wpisu do KRS 12 marca 2020 r., dalej: „przekształcenie”). W chwili obecnej planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką SP, które najprawdopodobniej zostanie przeprowadzone jeszcze w tym roku (dalej: „połączenie”).

W uzupełnieniu wezwania wskazali Państwo, że:

\- Przed nabyciem przez Wnioskodawcę S sp. z o.o. była komplementariuszem spółki S sp. z o.o. sp. k. (jednocześnie, jako komplementariusz, była jej wspólnikiem). Z kolei

komandytariuszami w spółce S sp. z o.o. sp. k. były osoby fizyczne, które jednocześnie były właścicielami 100% udziałów w S sp. z o.o.

\- Spółka w dniu 18 stycznia 2019 r. od ww. osób fizycznych nabyła całość praw i obowiązków komandytariusza oraz wszystkie posiadane przez te osoby udziały w S sp. z

o.o.Cena za nabycie udziałów w spółce S sp. z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce S sp. z o.o. sp.k. została zapłacona zgodnie z postanowieniami

umowy w kwocie składającej się z części dotyczącej udziałów w S sp. z o.o. (1% ustalonej w umowie kwoty nabycia) oraz praw i obowiązków komandytariusza w S sp. z o.o.

sp.k. (99% ustalonej w umowie kwoty nabycia).

\- Po nabyciu Spółka podjęła decyzję o likwidacji S sp. z o.o. (komplementariusza) oraz o przekształceniu S sp. z o.o. sp.k. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Likwidacja S sp. z o.o. została zrealizowana poprzez wykreślenie z KRS, natomiast przekształcenie S sp. z o.o. sp.k. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zrealizowało

się poprzez wpis w KRS. Powyższa sekwencja przekształceń kapitałowych została we wniosku o interpretację określano jako „likwidacja w części” (ostatni akapit na str. 3/8

wniosku).

**Pytania**

1\. Czy Spółka ma prawo traktować odsetki, które płacone są w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę pożyczki, która następnie wykorzystana została do zakupu praw i

obowiązków komandytariusza w spółce osobowej oraz udziałów w spółce kapitałowej w proporcjach opisanych w stanie faktycznym, jako koszty uzyskania przychodów w

rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U., 2020.1406; dalej: „Ustawa CIT”) w okresie pomiędzy nabyciem tych praw i obowiązków a

przekształceniem oraz pomiędzy nabyciem udziałów a likwidacją?

2\. Czy, analogicznie jak w pytaniu nr 1, Spółka ma prawo do rozpoznawania odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów w okresie pomiędzy przekształceniem a

planowanym połączeniem?

3\. Czy, analogicznie jak w pytaniach nr 1 i 2, Spółka będzie miała prawo do rozpoznawania odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów w okresie po planowanym

połączeniu?

**Pań****stwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo rozpoznawać koszty związane z odsetkami od pożyczki wykorzystanej na nabycie praw i udziałów komandytariusza w spółce komandytowej zarówno w okresie pomiędzy nabyciem tych praw i obowiązków a przekształceniem (pytanie nr 1), w okresie pomiędzy przekształceniem a połączeniem (pytanie nr 2) jak i w okresie po połączeniu (pytanie nr 3).

Uwagi ogólne

Ograniczenie kosztów finansowania dłużnego w Ustawie CIT w odniesieniu do odsetek od pożyczek użytych do zakupu udziałów lub akcji

Zgodnie z art. 16 Ustawy o CIT niektóre rodzaje kosztów ponoszone przez przedsiębiorców w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nie obniżają dochodu podlegającego opodatkowaniu. Do takich niepodlegających odliczeniu kosztów Ustawa o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 13e) zalicza m.in. koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględnione są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z położeniem (\`(...)\`).

Co więcej, jak wskazuje słownik terminów użytych w Ustawie CIT, przez pojęcie udziałów i akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e, rozumieć należy również ogół praw i obowiązków w spółce o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy CIT - spółki komandytowo-akcyjnej, a począwszy od 2021 r. również spółce komandytowej (art. 4a pkt 20 Ustawy CIT).

Reasumując, aby koszt był wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy CIT musi stanowić koszt finansowania dłużnego, uzyskany w celu nabycia udziałów, a mający podlegać odliczeniu koszt pomniejszałby podstawę opodatkowania, w zakresie w jakim uwzględnione są przychody związane z kontynuacją działalności spółki nabywanej.

Dodatkowo, do roku 2021, wyłączenie to obejmowało koszty finansowania dłużnego ponoszone także na nabycie praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a od 2021 dotyczy również praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej.

Koszty finansowania dłużnego

Jak wynika z treści art. 15c ust 12 Ustawy CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższą regulację, Spółka ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 w związku ze spłatą odsetek od pożyczki uzyskanej od AB B.V.

Poniesienie w celu nabycia udziałów lub akcji

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), pożyczka udzielona Spółce przez spółkę-matkę w umowie oznaczona była jako przeznaczona na bieżącą działalność korporacyjną. Jak jednak wynika z zasad prawa podatkowego, utrwalonych w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r., sygn. akt. II FSK 1731/10, gdzie Sąd wskazał, że „decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kryterium celu poniesienia kosztu”, o charakterze przeznaczenia środków dla celów podatkowych decyduje ich faktyczne użycie, cel w jakim zostały poniesione, a nie to, które wskazano np. w umowie, gdyż treść porozumienia stron nie ma decydującego znaczenia dla klasyfikacji podatkowej wydatku.

W tym kontekście jako cel, w którym Spółka poniosła koszt związany z uzyskaniem pożyczki należy uznać nabycie praw i obowiązków komandytariusza oraz udziałów S sp. z o.o.

**Wnioski**

Ad 1

W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miał prawo traktować odsetki płacone w związku z uzyskaniem pożyczki jako koszty uzyskania przychodu w okresie pomiędzy nabyciem S sp. z o.o. sp. k., a jego przekształceniem, zarówno w odniesieniu do odsetek związanych z zapłatą za prawa i obowiązki komandytariusza jak i w odniesieniu do tych związanych z zakupem udziałów w spółce z o.o.

Powyższy wniosek, w zakresie w jakim dotyczy praw i udziałów komandytariusza, wynika z tego, że w okresie w którym doszło do rozliczenia tych kosztów (tj. pomiędzy styczniem a listopadem 2019 r.) spółka komandytowa nie była wymieniona w katalogu art. 1 ust. 3, o którym mowa w art. 4a pkt 20 Ustawy CIT. W momencie poniesienia kosztów traktowanie praw i obowiązków komandytariusza na równi z udziałami lub akcjami spółek kapitałowych dotyczyło wyłącznie spółek komandytowo-akcyjnych. Z tego powodu nie można uznać, że wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 13e Ustawy CIT powinno dotyczyć również praw i udziałów komandytariusza w spółce komandytowej, skoro została ona ujęta w katalogu art. 1 ust. 3 Ustawy CIT dopiero od 2021 r.

W odniesieniu do odsetek związanych z pożyczką na nabycie udziałów w S sp. z o.o. Spółka wyjaśnia, że traktowała je w okresie którego dotyczy pytanie jako pośrednie koszty uzyskania przychodów związane ze źródłem przychodów innym niż to, o którym mowa w art. 7b Ustawy CIT (zyski kapitałowe).

Powyższe traktowanie wynika z faktu, że oczekiwanym efektem nabycia udziałów było uzyskanie kontroli nad spółką S sp. z o.o. i wykorzystanie tego do zwiększenia przychodów operacyjnych z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów tej działalności, co umożliwione zostało przez wytworzenie efektu skali.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. W wyroku o sygn. akt I SA/Gd 990/20 z 16 lutego 2021 r. Sąd zauważył, że w rozpoznanej sprawie nie jest kwestią sporną, że odsetki, których dotyczy zaskarżona interpretacja nie są kosztami bezpośrednio dotyczącymi przychodów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nabycie przez nią udziałów w spółce zależnej ma na celu przede wszystkim uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej (\`(...)\`). W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości okoliczność, że zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w spółce (\`(...)\`) stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej (\`(...)\`). Związek tych kosztów z przychodami z zysków kapitałowych nie budzi wątpliwości, skoro koszty te zostały/ zostaną poniesione w celu i w związku z nabyciem udziałów w spółce (\`(...)\`). Ale związek tych kosztów z przychodami z działalności operacyjnej jest także widoczny, skoro mają spowodować zwiększenie przychodów wynikających z usług wsparcia świadczonych na rzecz Spółki zależnej, jak i w relacji z odbiorcami (efekt synergii per abonent). (\`(...)\`) przychody z działalności operacyjnej nie są przychodami z zysków kapitałowych. Jeżeli zatem określone we wniosku koszty poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe.

Co więcej, za prawidłowością traktowania odsetek od pożyczki uzyskanej na zakup udziałów w spółce, które pozwoliło na zwiększenie wyników z działalności gospodarczej, jako kosztów uzyskania przychodu przemawia fakt, że wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e dotyczy kosztów, które pomniejszałyby podstawę opodatkowania, w której uwzględnione były przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej spółki, której udziały nabyto. W przypadku opisanym w pytaniu nr 1 sytuacja ta nie miała miejsca, gdyż S sp. z o.o. w okresie pomiędzy nabyciem a likwidacją stanowiła odrębny byt prawny, zobowiązany do prowadzenia samodzielnych rozliczeń podatkowych. S sp. z o.o., zgodnie z wymogami prawa, dokonało rozliczenia podatkowego oraz sporządziło sprawozdanie finansowe na moment likwidacji.

W sytuacji opisanej we wniosku trudno również mówić o spełnieniu przesłanki kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e. S sp. z o.o., będąca wspólnikiem spółki komandytowej, została już zlikwidowana, a S s. k., po przekształceniu w spółkę kapitałową ma być przejęty przez Wnioskodawcę w drodze połączenia.

Ad 2

W odniesieniu do okresu, którego dotyczy pytanie nr 2 (tj. okresu pomiędzy przekształceniem S sp.k. w sp. z o.o. a planowanym połączeniem Wnioskodawcy i Spółki przekształconej), Wnioskodawca uważa, że może traktować odsetki od pożyczki jako pośrednie koszty uzyskania przychodu na podstawie tej samej argumentacji, co opisana w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Zakup S pozwolił Wnioskodawcy na zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej ze względu na pewniejszą pozycję na wąskim rynku produkcji pasów transmisyjnych, poprzez przejęcie konkurenta. Niniejsza przewaga rynkowa przełożyła się na policzalny wzrost przychodów netto o ok. 7,5% rok do roku pomiędzy 2019 a 2020 (dane zaczerpnięte ze sprawozdań finansowych Spółki).

Z opisanego powyżej wzrostu przychodów wynika więc związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, pomiędzy poniesieniem kosztu finansowania dłużnego a uzyskanym przychodem z działalności operacyjnej. Jednocześnie nie da się w sposób wiążący określić, bezpośrednio z którym źródłem koszt ten jest związany (skoro nie są to zyski kapitałowe). W tym kontekście koszt ten powinien być traktowany jako koszt pośredni.

Nie doszło również do spełnienia przesłanki wskazanej w wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 13e, tj. do uwzględnienia przychodów spółki, której udziały nabyto poprzez finansowanie dłużne, z przychodami, które miałyby być obniżone poprzez tak określone koszty. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, może on w okresie pomiędzy przekształceniem a planowanym połączeniem traktować koszty odsetek od pożyczki jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Ad 3

W odniesieniu do podatkowego traktowania odsetek płaconych w okresie po planowanym połączeniu Wnioskodawca jest zdania, że będzie miał prawo traktować odsetki płacone w związku z uzyskaną pożyczką, gdyż będzie istniał związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a uzyskanym przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe rozumienie znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/GI 786/18 z dnia 03.10.2018 r., Sąd zauważył, że w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż w zakresie przedmiotowym wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie mieszczą się odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. o sygn. akt FSK 324/04 stwierdził, że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu.” Pogląd ten jest aprobowany także np. w wyrokach NSA: z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2587/13 oraz z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 12224/11.

Odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na zakup akcji (udziałów) nie są więc kwalifikowane do wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a więc mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pożyczka (kredyt), której dotyczą, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak już podkreślono we wniosku, zdaniem Spółki istnieje związek pomiędzy wydatkiem na zakup S sp. z o.o. sp. k., a zwiększeniem przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. Należy więc uznać, że również po planowanym połączeniu obu spółek, koszty związane z odsetkami od pożyczki powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 2 stycznia 2019 r. zawarł umowę pożyczki ze spółką-matką. Kwota pożyczki wynosiła 2,5 mln zł. 18 stycznia 2019 r. Spółka nabyła całość praw i obowiązków komandytariusza oraz całość udziałów w kapitale zakładowym S sp. z o.o. za cenę wynoszącą 8,91 mln zł w proporcjach:

\- 99% ceny nabycia stanowi zapłata za prawa i obowiązki komandytariusza w spółce komandytowej,

\- 1% ceny nabycia odpowiada zapłacie za udziały w spółce z ograniczoną działalnością.

W następstwie zdarzeń restrukturyzacyjnych opisanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu, finalnie, S sp. z o.o. została zlikwidowana, natomiast spółka komandytowa została przekształcona w kapitałową (sp. z o.o.). Planowane jest połączenie z Wnioskodawcą.

W tak przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka sformułowała pytania dotyczące skutków podatkowych wypłacanych odsetek na różnym etapie postępowania restrukturyzacyjnego.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że ocena skutków zaistniałych/mających powstać zdarzeń (przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu) musi być dokonana z perspektywy ostatecznego skutku zaistniałych/mających mieć miejsce zdarzeń restrukturyzacyjnych, jakim są, w przypadku spółki komandytowej – jej połączenie z Wnioskodawcą (po uprzednim przekształceniu w spółkę kapitałową, której udziały Wnioskodawca nabył), natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jej likwidacja.

W zakresie pierwszej z przedstawionych wcześniej sytuacji Organ wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Podatnik kwalifikując zatem poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu generowało przychód oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nim związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został wykorzystany w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Koszty kredytu (pożyczki), tj. odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie wskazać należy, że 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Dodany przepis ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznania odsetek od kosztów finansowania dłużnego wynikających z przeprowadzenia tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek.

W myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Jak wskazano na wstępie tej części uzasadnienia, jednym z warunków koniecznych do spełnienia aby koszt mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów jest to, aby wydatek pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie podlegał wyłączeniu z tej kategorii podatkowej na podstawie ww. art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie związek przyczynowo-skutkowy o jakim mowa w zdaniu poprzednim nie występuje.

Wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w postaci odsetek od pożyczki mógłby co prawda być rozpoznanym jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. praw i obowiązków, do takiej sytuacji w realiach rozpoznawanej sprawy jednak nie dojdzie. Z opisu sprawy wynika bowiem, że zbycie praw i obowiązków w spółce osobowej nie nastąpi. Z powyższego wynika zatem, że do powstania przychodu (nawet potencjalnego) nie dojdzie. Ze względu na powyższą argumentację Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów zapłaconych na rzecz spółki-matki odsetek od pożyczki, którą m.in. sfinansowano zakup praw i obowiązków w spółce osobowej w okresach: pomiędzy nabyciem tych praw i obowiązków a przekształceniem oraz pomiędzy przekształceniem a planowanym połączeniem.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą również odsetki zapłacone po planowanym połączeniu ze spółką kapitałową powstałą w wyniku zaistnienia zdarzeń restrukturyzacyjnych, chociaż przyczyna tego wyłączenia będzie inna.

Jak wcześniej wskazano za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane koszty, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a także koszty, które nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego należy zwrócić szczególną uwagę na brzmienie powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

Dyspozycją tego przepisu objęte są koszty związane z finansowaniem dłużnym uzyskanym na nabycie udziałów w części w jakiej są związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki. Ustawodawca wskazał, w powołanym wcześniej przepisie, że kontynuacja działalności może nastąpić np. w związku z połączeniem. Katalog przypadków objętych zakresem tego przepisu jest katalogiem otwartym na co wskazuje sformułowanie „w szczególności” użyte w jego treści. W ocenie Organu normą tego przepisu objęty jest także stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. Wnioskodawca uzyskał bowiem finansowanie dłużne, które zostało przeznaczone na zakup całości udziału (praw i obowiązków) w spółce komandytowej, która w wyniku zmian restrukturyzacyjnych (już jako spółka kapitałowa – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie połączona z Wnioskodawcą. Spółka ta, jak wynika z opisu sprawy, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Na taką ocenę bez wpływu pozostaje okoliczność, że w wyniku restrukturyzacji doszło najpierw do nabycia udziału (praw i obowiązków) w spółce komandytowej, skoro w ostatecznym rozrachunku doszło do połączenia Wnioskodawcy ze spółką kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. W ostatecznym rozrachunku, w wyniku zaistnienia opisanych zdarzeń, doszło do wypełnienia normy objętej zakresem art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

Wnioskodawca, korzystając bowiem z finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ww. ustawy, nabył udział (całość praw i obowiązków) w spółce komandytowej o zbliżonym profilu działalności, aby w wyniku połączenia ze spółką kapitałową, jaką na skutek zmian restrukturyzacyjnych stała się spółka komandytowa, której całościowy udział (prawa i obowiązki) został przez Wnioskodawcę nabyty, kontynuować działalność gospodarczą tej spółki.

Powyższa sekwencja zdarzeń objęta jest normą powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, a co za tym idzie, koszty poniesione po połączeniu w związku z nabyciem całości praw i obowiązków w spółce komandytowej (99% procent ceny nabycia o jakiej mowa w opisie sprawy) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z wyżej przedstawioną argumentacją stanowisko Spółki w zakresie możliwości uznania zapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej na zakup praw i obowiązków w spółce osobowej, następnie przekształconej w spółkę kapitałową i połączonej z Wnioskodawcą jest nieprawidłowe.

Odmiennie należy ocenić stanowisko Spółki w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych od pożyczki w części w jakiej sfinansowano zakup całości udziałów w spółce kapitałowej, która uległa likwidacji.

Dokonując oceny stanowiska Spółki w tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Kluczowe w analizowanej sprawie jest ustalenie zakresu pojęcia „wydatki na nabycie”. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o CIT rozróżnia pojęcie „wydatki na nabycie” od pojęcia „wydatki związane z nabyciem” (przykładowo w art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT).

Użycie w tym samym tekście aktu prawnego dwóch różnych wyrażeń oznacza, że wyrażenia te mają odmienne znaczenie. Utożsamianie tych pojęć naruszałoby zakaz wykładni synonimicznej, czyli polegającej na przypisywaniu różnym zwrotom tego samego znaczenia. Na niedopuszczalność takiej metody wykładni wskazywał m.in. NSA w wyroku z 8 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 2667/15 oraz L. Morawski (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. III, Toruń 2014, s. 118-119). Ponadto, rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r., w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. z 2016 r., poz. 283) wskazuje, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 10 załącznika do rozporządzenia).

Ustawa o CIT nie definiuje znaczenia pojęcia „wydatki na nabycie”. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją E. Sobol (Warszawa 1996) „wydatek” oznacza «sumę pieniędzy wydaną na coś», przyimek „na” «w połączeniu z nazwami czynności tworzy wyrażenia określające cel, skutek, wynik, sposób odbywania się czynności», „nabyć” oznacza «otrzymać coś na własność płacąc za to».

Ponadto, doktryna prawa podatkowego zwraca uwagę, że pojęcie „nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w odróżnieniu od „objęcia”) oznacza nabycie wtórne, np. w drodze zakupu, a nie pierwotne objęcie udziałów w drodze np. wniesienia wkładu niepieniężnego (M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), Legalis 2018).

W kontekście powyższych definicji, sformułowanie „wydatki na nabycie udziałów” oznacza wyzbycie się sumy pieniędzy, którego celem i założonym skutkiem jest uzyskanie własności udziałów. Zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje więc jedynie wydatki, których dokonanie tworzy bezpośredni ciąg przyczynowo-skutkowy prowadzący do nabycia własności udziałów. Przykładami takich wydatków są:

\- cena nabycia udziałów, której uiszczenie na rzecz zbywcy jest konieczne dla dokonania transakcji sprzedaży,

\- opłaty notarialne z tytułu umowy sprzedaży udziałów, jeżeli umowa zawarta jest w formie wymagającej udziału notariusza (akt notarialny albo poświadczenia podpisu lub

daty),

\- podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy sprzedaży.

Jednocześnie, wydatków na nabycie udziałów nie stanowią wydatki, które mają związek z nabyciem udziałów, lecz nie stanowią warunku nabycia. Przykładami takich wydatków są m.in. odsetki od kredytów.

Pogląd taki, na co zwrócił uwagę we własnym stanowisku także Wnioskodawca, jest powszechnie prezentowany zarówno w judykaturze jak i piśmiennictwie poświęconym temu zagadnieniu. Biorąc pod uwagę jednoznaczny wynik wykładni językowej pojęcia „wydatki na nabycie” oraz mając na uwadze zakres wniosku należy stwierdzić, że odsetki od pożyczki jakie Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki – matki (pożyczkodawcy), w części w jakiej dotyczą one zakupu udziałów w S sp. z o.o. (1% ceny nabycia) nie są objęte normą art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Odsetki te, jako pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że celem nabycia m.in. udziałów w spółce kapitałowej było „stworzenie efektu i synergii, który pozwoliłby na zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę do szerszej rzeszy odbiorców”), stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w powołanych wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT.

W tym zakresie stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo traktować odsetki, które płacone są w związku z uzyskaniem przez nią pożyczki wykorzystanej na zakup:

\- praw i obowiązków komandytariusza w spółce osobowej w proporcjach opisanych w stanie faktycznym, jako koszty uzyskania przychodów bez względu na okres w jakim

zostały poniesione – jest nieprawidłowe,

\- udziałów w spółce kapitałowej, w proporcjach opisanych w stanie faktycznym, jako koszty uzyskania przychodów bez względu na okres w jakim zostały poniesione – jest

prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego którego Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretacj****ę**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).