Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.743.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na koszty bieżące oraz inwestycyjne (w tym także w ramach korekty wieloletniej), przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; podatek-podatek naliczony; proporcja; wodociągi; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na koszty bieżące oraz inwestycyjne (w tym także w ramach korekty wieloletniej), przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na koszty bieżące oraz inwestycyjne (w tym także w ramach korekty wieloletniej), przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 15 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.743.1.ASZ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019. poz. 506 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje zakład komunalny (dalej: ZK lub Zakład), który w okresie objętym wnioskiem funkcjonował w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), gmina poprzez zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. odbioru nieczystości, odprowadzania ścieków komunalnych poprzez kanalizację gminną oraz dostarczania wody.

Stosownie do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, zakład wykonuje m.in. zadania własne gminy w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren Gminy, takich jak: zbiorowe odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, tj. zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437 ze zm.), a także wywóz nieczystości płynnych i osadu zgodnie z ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019r. poz. 2010 ze zm.).

Oprócz zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się także inne jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych m.in. Urząd Gminy, Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, szkoły i przedszkola oraz zespoły szkolno-przedszkolne. W dalszej części wszystkie te jednostki budżetowe Gminy będą zwane łącznie jako: jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi – w tym z Zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, wodociągów i usuwania nieczystości płynnych.

Stosownie do przywołanych przepisów Gmina:

1.  Prowadzi gospodarkę kanalizacyjną działając za pośrednictwem Zakładu. Działalność ta polega przede wszystkim na odprowadzaniu ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, traktowanych dalej jako odbiorcy zewnętrzni, a ponadto od jednostek organizacyjnych gminy – dalej odbiorcy wewnętrzni. Czynności te realizowane są poprzez gminną sieć kanalizacyjną, która to inwestycja była prowadzona w latach 2009-2014 r. W ramach ogólnokrajowego programu operacyjnego infrastruktura i środowisko w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej pn. „…” (dalej: „kanalizacja”). Wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Zakład, który w tamtym czasie był czynnym podatnikiem VAT i samodzielnie rozliczał podatek od towarów i usług składając comiesięczne deklaracje VAT-7. Kanalizacja została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy poprzez dotacje celowe udzielane zakładowi, a częściowo ze środków uzyskanych z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW”). Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę, poprzez Zakład, do wykonywania działalności opodatkowanej, tj. odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych, dokonywanego odpłatnie na podstawie zawartych z odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych, a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie usług wykonywanych na rzecz własnych jednostek organizacyjnych tj. odbiorców wewnętrznych. (Gmina nie zajmuje się oczyszczaniem ścieków. Odebrane ścieki są kierowane do oczyszczalni należącej do zewnętrznego przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.) Gmina poprzez Zakład uzyskuje przychody z tytułu odprowadzania ścieków, które to przychody przeznaczone są na pokrycie kosztów bieżących Zakładu. Pozostałe koszty bieżące zakładu w części przypadającej na kanalizację, pochodzą z budżetu gminy jako dotacje przedmiotowe. Zarówno przychody z tytułu sprzedaży usług, jak i z dotacji przedmiotowych są skalkulowane według wskaźnika ilościowego, w tym przypadku jest to metr sześcienny odprowadzonych ścieków. Nieznaczna część przychodów pochodzi z abonamentów.
2.  Prowadzi gospodarkę wodociągową poprzez Zakład, wykorzystując w tym celu sieć wodociągową Gminy B., w części znajdującej się w obszarze działania sołectwa G. (Gmina J.). Działalność ta polega na dostarczaniu wody do niewielkiej liczby odbiorców. Są to wyłącznie odbiorcy zewnętrzni, a zatem czynności te w całości podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina uzyskuje przychody z tytułu dostarczania wody i przychody te są przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących Zakładu, w części przypadającej na usługi wodociągowe. Rozliczanie sprzedaży wody dokonywane jest w oparciu o ilość metrów sześciennych dostarczonej do odbiorcy wody. Niewielki ułamek przychodów pochodzi z abonamentów.
3.  Zajmuje się utrzymywaniem czystości poprzez Zakład w zakresie opróżniania szamb i bezodpływowych zbiorników przy wykorzystaniu samochodów asenizacyjnych. Działalność ta polega przede wszystkim na wywozie nieczystości ciekłych i osadów z posesji mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, traktowanych dalej jako odbiorcy zewnętrzni, a ponadto od jednostek organizacyjnych Gminy – dalej odbiorcy wewnętrzni. Czynności te wykonywane są odpłatnie na podstawie zawartych z odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych i te są w całości opodatkowane VAT, a także – niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie usług wykonywanych odpłatnie na rzecz własnych jednostek organizacyjnych tj. odbiorców wewnętrznych. Z uwagi na to, że Gmina nie posiada własnej oczyszczalni, nieczystości płynne i osad pochodzące z przydomowych zbiorników są przewożone do stacji zlewnej będącej w posiadaniu zewnętrznego przedsiębiorstwa. Samochody asenizacyjne, które służą tej działalności były zakupione ze środków własnych Gminy poprzez udzielone Zakładowi dotacje celowe. Zakupy inwestycyjne dokonane były na podstawie faktur VAT i rozliczone przez Zakład, który w tamtym czasie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina uzyskuje przychody z tytułu wywozu nieczystości płynnych i osadu, a przychody te są przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących Zakładu związanych z tym rodzajem usług. Ponadto Gmina przeznacza ze swojego budżetu część środków w postaci dotacji przedmiotowych na pokrycie pozostałych kosztów bieżących zakładu związanych ze świadczeniem usług wywozu nieczystości. I w tym przypadku, podobnie jak w zakresie usług kanalizacyjnych, zarówno przychody z tytułu sprzedaży usług, jak i z dotacji przedmiotowych są skalkulowane według wskaźnika ilościowego, jest to metr sześcienny wywiezionych nieczystości.

Należy zauważyć, że Zakład Komunalny, działając w imieniu Gminy uzyskuje przychody wyłącznie ze świadczenia usług wymienionych w akapitach 1-3, należności za wykonane usługi są oparte na precyzyjnych i obiektywnych pomiarach, a jednostką rozliczeniową dla wszystkich tych rodzajów działalności jest metr sześcienny. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem kanalizacji, ile wywieziono nieczystości, ile dostarczono wody, na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż działalność gospodarcza).

Tak określona metodologia obliczania proporcji działalności w kontekście podlegania VAT może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE Zakładu = Ścieki lub nieczystości odebrane od OZ (m3) + woda dostarczona do OZ (m3)/ Ścieki lub nieczystości odebrane od OZ + OW (m3) + woda dostarczona do OZ + OW (m3)

gdzie:

OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW – oznacza jednostki organizacyjne gminy (odbiorców wewnętrznych).

Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako „prewskaźnik ilościowy”. Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody, zafakturowanych przez Zakład dla kontrahentów zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych zawartych w fakturach, których odbiorcami są wszyscy świadczeniobiorcy zakładu wyniósł według szacunków Gminy w poszczególnych latach 2017, 2018 oraz w okresie styczeń-wrzesień 2019 w każdym z okresów jest ca. 94%. W pozostałej części działalność usługowa zakładu jest wykorzystywana do świadczenia usług dla odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych, a wskaźnik ich udziału w całkowitej ilości wyniósł ok. 6%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień udziału czynności opodatkowanych VAT i pozostałych w prowadzonej przez Zakład działalności.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Na pytanie organu „Czy wskazany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji („prewskaźnik ilościowy”) pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że tak, wskazany we wniosku sposób określenia proporcji („prewskaźnik ilościowy”) pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Na pytanie organu „Proszę wskazać przesłanki decydujące o tym, że wybrana przez Wnioskodawcę metoda zagwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą?” Wnioskodawca podał, że wymóg określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, a co za tym idzie, konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć – będzie spełniony przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego (m3), gdyż:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b);
*   wydatki poniesione przez Zakład dotyczą tylko i wyłącznie tych usług, które bezpośrednio są związane z siecią wodno-kanalizacyjną i gminnym systemem usuwania nieczystości ściekowych, wykorzystywanych w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Przypisanie poniesionych przez Zakład wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest całościowe, ale możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym Gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co z pewnością obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika ilościowego;
*   za proporcją ilościową przemawia również fakt, że stosowanie niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach inni hipotetyczni podatnicy mogliby ponosić zupełnie różne obciążenia podatkowe. Ponadto, prowadzenie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez jakikolwiek inny podmiot gospodarczy, którego działalność polega na świadczeniu usług takich samych jak Zakład, umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż zastosowane przez Zakład;
*   sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika obliczany jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej i usuwania nieczystości, i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów do celów działalności gospodarczej Zakładu. Jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w ramach Zakładu Komunalnego, bowiem nie uwzględnia tego, że to Gmina poprzez Zakład uzyskuje przychody z tytułu odprowadzania ścieków. Przychody te przeznacza na pokrycie kosztów bieżących Zakładu, które i tak są znacznie wyższe niż uzyskane ze świadczenia usług przychody. Pozostałe koszty Zakładu, pochodzą z budżetu Gminy, a wartość dopłat, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, nie może przekroczyć 50% kosztów Zakładu. Równocześnie ta sama ustawa nakłada na Gminę obowiązek wykonywania na rzecz mieszkańców świadczeń publiczno-prawnych, będących zadaniami własnymi Gminy, które to świadczenia nie mogą być dochodowe. Zarówno przychody z tytułu sprzedaży usług, jak i z dopłat są skalkulowane według wskaźnika ilościowego, w tym przypadku jest to metr sześcienny odprowadzonych ścieków, i nieczystości. Ważny w tym przypadku jest również fakt, że Zakład nie wykonuje innych zadań własnych Gminy i nie otrzymuje żadnych innych dotacji na inne rodzaje działalności. Tak więc środki otrzymane z Gminy służą finansowaniu wyłącznie działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na poparcie przedstawionych wywodów może posłużyć również argument mający swoje podstawy w arytmetyce. Zgodnie z wymogami rozporządzenia w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika, ustawodawca zobowiązuje podatnika do wykazania całości przychodów co oznacza, że są to zarówno dochody, jak i wydatki. Powyższe wskazuje na matematyczne zaniżenie zakresu prawa do odliczenia. Przedstawienie hipotetycznej sytuacji, kiedy to roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu wynosi 1.000 zł, a środki przekazane tej jednostce przez Gminę celem realizacji ww. działalności gospodarczej wynoszą również 1.000 zł wydaje się jeszcze bardziej nieprzystające do celu, któremu miał służyć. Dla jednostki wykonującej wyłącznie czynności opodatkowane VAT i, co wymaga podkreślenia, niedokonującej żadnych czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza, prewspółczynnik wyniósłby jedynie 50% \[(1.000 x 100%)/(1.000+1.000)\] = 50%. To powoduje, że już sam mianownik w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest niemiarodajny i nie odzwierciedla w sposób prawidłowy zakresu wykorzystywania przez samorządowy zakład budżetowy nabywanych towarów i usług dla ponoszonych przez siebie wydatków, bowiem w przypadku wydatków poniesionych przez Zakład sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego kryterium jakim jest wskaźnik ilościowy tj. ilość metrów sześciennych. Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć 53% podatku VAT naliczonego od poniesionych przez Zakład wydatków, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują, jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiega od rzeczywistego sposobu wykorzystania wydatków poniesionych przez Gminę na cele prowadzonej przez Zakład działalności.

Zastosowanie metody kalkulacji prewspółczynnika wynikającej z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w przypadku będącym przedmiotem wniosku, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ilościowa jest najbardziej właściwa dla prowadzonej przez Zakład działalności. Ponadto opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (jednostka miary – metr sześcienny), a także odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej, a nade wszystko pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

W kontekście tak sformułowanych poglądów, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT oraz zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, w tym także usuwania nieczystości płynnych i osadu, prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody od i do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wykonanych usług. Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą i tę pozostającą poza ustawą o VAT.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca stosował/stosuje aparaturę pomiarową, która pozwalała na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia proporcji wskazanego przez Wnioskodawcę („prewskaźnika ilościowego”).” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że tak, Wnioskodawca stosuje aparaturę pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenie sposobu określenia proporcji „prewskaźnika ilościowego”.

Wartość prewskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wyniósł:

*   w 2017 r. wstępny – 53%, ostateczny po zakończeniu roku – 55%;
*   w 2018 r. wstępny – 55%, ostateczny po zakończeniu roku – 53%:
*   w 2019 r. (w okresie od stycznia do września) wstępny – 53%.

Wnioskodawca od odbiorców wewnętrznych dokonuje wyliczenia ilości doprowadzonej wody oraz odprowadzonych ścieków na podstawie odczytów z wodomierzy oraz ryczałtów. Od odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z wodomierzy.

1.  Odczyt z wodomierzy – 590 odbiorców,

Ryczałt – 232 odbiorców,

1.  Gmina przyjmuje, że odczyt z wodomierzy to taka sama ilość pobranej wody jak i odprowadzanego ścieku. W przypadku ryczałtów Gmina przyjmuje że jest taka sama ilość wody pobranej jak i odprowadzonego ścieku.
2.  W przypadku szamb oraz przydomowych oczyszczalni ścieków rozliczenia ilości pobranych ścieków i osadu są naliczane na podstawie wskaźnika pomiarowego znajdującego się w każdym samochodzie asenizacyjnym.

Na pytanie Organu: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?” Wnioskodawca wskazał: Tak, urządzenia pomiarowe są legalizowane, spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Na pytanie Organu: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców? Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?” Wnioskodawca wskazał, że Tak, wszystkie urządzenia pomiarowe są sprawne i działają sprawnie co umożliwia dokładny pomiar dostawy wody i odbiór ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Na pytanie Organu: „Czy sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca wskazał, że tak, sposób obliczenia proporcji dla usług wodno-kanalizacyjnych i asenizacyjnych przyjmujący jako podstawę parametr ilościowy tj. wykazanie udziału ilości metrów sześciennych dla wykonanych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w łącznej ilości metrów sześciennych będących przedmiotem świadczonych przez Zakład Komunalny usług, zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o VAT, zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Na pytanie Organu: „Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że tak, sposób obliczenia proporcji dla usług wodno-kanalizacyjnych i asenizacyjnych przyjmujący jako podstawę parametr ilościowy tj. wykazanie udziału ilości metrów sześciennych dla wykonanych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w łącznej ilości metrów sześciennych będących przedmiotem świadczonych przez Zakład Komunalny usług, zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o VAT, obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu: „Czy wydatki, o których mowa we wniosku są związane bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gminy?” Wnioskodawca wskazał, że tak, wydatki, o których mowa we wniosku są związane bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną tj. systemem usuwania nieczystości ściekowych na terenie Gminy.

Przedmiotowy wniosek dotyczy:

*   wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych od początku 2017 r. włącznie;
*   wydatków inwestycyjnych ponoszonych w latach wcześniejszych wyłącznie w zakresie dotyczącym dokonywania korekty wieloletniej za pomocą tzw. prewspółczynnika (korekty dokonywane od rozliczenia za styczeń 2017 r. włącznie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 stycznia 2020 r.):

Czy przy określaniu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na koszty bieżące oraz inwestycyjne (w tym także w ramach korekty wieloletniej), w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego tj. obliczonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody, wynikających z wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych wynikających ze świadczonych usług, w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których odbiorcami są wszyscy świadczeniobiorcy Zakładu, (dostawy zarówno opodatkowane, jak i te pozostające poza VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 20 stycznia 2020 r.): Tak, ponieważ w celu ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług posłużono się przepisami ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności:

Art. 86.1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

2c. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

2d. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

2e. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

2f. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

2g. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

2h. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

13\. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

22\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Art. 90. 1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4\. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5\. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

10a. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

10b. Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

11\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej.

Art. 90a. 1. W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Art. 90c. 1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2\. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Art. 91.1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Uzasadnienie

Gmina nie jest w stanie precyzyjnie przyporządkować nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Zakład Komunalny działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, tak więc kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, można obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. W związku z tym, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć Gmina określiła prewskaźnik ilościowy, jako udział procentowy liczby metrów sześciennych będących jednostkami miary świadczonych przez Zakład usług w ramach działalności gospodarczej dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ogółem tj. dotyczących działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (dla podmiotów zewnętrznych oraz wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy określony w inny sposób niż sugeruje rozporządzenie wydane na podstawie art. 86 ust. 22 jest jednak zgodny z art. 86 ust. 2, 2a, 2b, a przede wszystkim najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste proporcje działalności Zakładu i ponoszonych na jego rzecz wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów kontrahentów. Ponadto, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jednocześnie podkreślić należy, że ta metoda daje możliwość osiągnięcia głównego celu wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewskaźnika, tj. zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Tym samym pozwala także na właściwe stosowanie przepisów prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wybrana przez Gminę metoda ilościowa jest w zgodzie z TSUE, które w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika przy poszanowaniu prawa unijnego.

Po wprowadzeniu centralizacji jednostek samorządu terytorialnego dla potrzeb VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r., tak ustalony corocznie prewskaźnik ilościowy, którego podstawą są wykonane metry sześcienne, może służyć do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie zapłaty różnicy podatku należnego i odliczonego proporcjonalnie podatku naliczonego od nabyć będących kosztami bieżącymi Zakładu. Dotyczy to również korekty dla nabyć zakwalifikowanych dla potrzeb podatku dochodowego do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

*   wartości powyżej 15.000 zł nabytych przed 1 stycznia 2016 r. korekta będzie dokonywana przez kolejnych 5 lat po roku przyjęcia do użytkowania, zgodnie z prewskażnikiem obliczonym za każdy rok oddzielnie,
*   dla nieruchomości (w tym budowli, a więc również gminnej sieci kanalizacyjnej) nabytych przed 1 stycznia 2011 r. o wartości powyżej 15.000 zł korekta będzie dokonywana przez kolejnych 10 lat po roku przyjęcia do użytkowania, zgodnie z prewskażnikiem obliczonym za każdy rok oddzielnie.

W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo zastosowania prewskaźnika ilościowego od nabyć dokonywanych dla potrzeb Zakładu (bieżących i tzw. korekty wieloletniej), a tym samym dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 13 przysługuje również prawo do dokonania korekty zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za lata 2017, 2018 i 2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, 2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego prowadzi gospodarkę kanalizacyjną, wodociągową oraz zajmuje się utrzymaniem czystości w zakresie opróżniania szamb i bezodpływowych zbiorników. Działalność kanalizacyjna polega przede wszystkim na odprowadzaniu ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy (odbiorcy zewnętrzni), a ponadto od jednostek organizacyjnych gminy (odbiorcy wewnętrzni). Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę, (za pośrednictwem Zakładu) do wykonywania działalności opodatkowanej, a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Odebrane ścieki są kierowane do oczyszczalni należącej do zewnętrznego przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Gmina prowadzi również gospodarkę wodociągową przez Zakład, wykorzystując w tym celu sieć wodociągową Gminy B., w części znajdującej się w obszarze działania sołectwa G. (Gmina J.). Działalność ta polega na dostarczaniu wody do niewielkiej liczby odbiorców. Są to wyłącznie odbiorcy zewnętrzni, a zatem czynności te w całości podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina uzyskuje przychody z tytułu dostarczania wody i przychody te są przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących Zakładu, w części przypadającej na usługi wodociągowe. Rozliczanie sprzedaży wody dokonywane jest w oparciu o ilość metrów sześciennych dostarczonej do odbiorcy wody. Niewielki ułamek przychodów pochodzi z abonamentów. Działalność w zakresie opróżniania szamb i bezodpływowych zbiorników przy wykorzystaniu samochodów asenizacyjnych polega przede wszystkim na wywozie nieczystości ciekłych i osadów z posesji mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, (odbiorcy zewnętrzni), a ponadto od jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). Czynności te wykonywane są odpłatnie na podstawie zawartych z odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych i te są w całości opodatkowane VAT, a także – niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie usług wykonywanych odpłatnie na rzecz własnych jednostek organizacyjnych tj. odbiorców wewnętrznych. Z uwagi na to, że Gmina nie posiada własnej oczyszczalni, nieczystości płynne i osad pochodzące z przydomowych zbiorników są przewożone do stacji zlewnej będącej w posiadaniu zewnętrznego przedsiębiorstwa.

Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych (w tym także w ramach korekty wieloletniej) przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego tj. obliczonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody, wynikających z wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych wynikających ze świadczonych usług, w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których odbiorcami są wszyscy świadczeniobiorcy Zakładu, (dostawy zarówno opodatkowane, jak i te pozostające poza VAT).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do obliczania prewspółczynnika na podstawie wielkości obrotu ustalonego w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków stwierdził, że „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.” Ponadto Sąd podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki poniesione przez Zakład dotyczą tylko i wyłącznie tych usług, które bezpośrednio są związane z siecią wodno-kanalizacyjną i gminnym systemem usuwania nieczystości ściekowych, wykorzystywanych w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Z treści wniosku wynika, że wydatki, o których mowa we wniosku są związane bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz z systemem usuwania nieczystości ściekowych na terenie Gminy. Gmina podała, że nie jest możliwe przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem kanalizacji, ile wywieziono nieczystości, ile dostarczono wody, na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż działalność gospodarcza). Wnioskodawca od odbiorców wewnętrznych dokonuje wyliczenia ilości doprowadzonej wody oraz odprowadzonych ścieków na podstawie odczytów z wodomierzy oraz ryczałtów. Od odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z wodomierzy. Gmina przyjmuje, że odczyt z wodomierzy to taka sama ilość pobranej wody jak i odprowadzanego ścieku. W przypadku ryczałtów Gmina przyjmuje, że jest taka sama ilość wody pobranej jak i odprowadzonego ścieku. W przypadku szamb oraz przydomowych oczyszczalni ścieków rozliczenia ilości pobranych ścieków i osadu są naliczane na podstawie wskaźnika pomiarowego znajdującego się w każdym samochodzie asenizacyjnym.

Gmina stosuje aparaturę pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenie sposobu określania proporcji „prewskaźnika ilościowego”. Wszystkie urządzenia pomiarowe są sprawne i działają sprawnie co umożliwia dokładny pomiar dostawy wody i odbiór ścieków dla poszczególnych odbiorców. Urządzenia pomiarowe są legalizowane, spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze obu wskaźników, wykazując, że wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego dla Zakładu za lata 2017, 2018 i 2019 na podstawie przepisów rozporządzenia wyniosła odpowiednio 55%, 53% i 53% (wstępny) , tymczasem wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za lata 2017, 2018 oraz w okresie do 1 września 2019 r. na podstawie prewspółczynnika opisanego we wniosku wyniosła 94%.

Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób określenia proporcji (prewskaźnik ilościowy) pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi.

Jak podała Gmina proponowany przez nią sposób określenia proporcji:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust.2b);
*   wydatki poniesione przez Zakład dotyczą tylko i wyłącznie tych usług, które bezpośrednio są związane z siecią wodno-kanalizacyjną i gminnym systemem usuwania nieczystości ściekowych, wykorzystywanych w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Przypisanie poniesionych przez Zakład wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest całościowe, ale możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym Gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co z pewnością obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika ilościowego.

Według Gminy za proporcją ilościową przemawia również fakt, że stosowanie niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach inni hipotetyczni podatnicy mogliby ponosić zupełnie różne obciążenia podatkowe. Ponadto, prowadzenie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez jakikolwiek inny podmiot gospodarczy, którego działalność polega na świadczeniu usług takich samych jak Zakład, umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż zastosowane przez Zakład.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika obliczany jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej i usuwania nieczystości, i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów do celów działalności gospodarczej Zakładu. Jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w ramach Zakładu Komunalnego, bowiem nie uwzględnia tego, że to Gmina przez Zakład uzyskuje przychody z tytułu odprowadzania ścieków. Przychody te przeznacza na pokrycie kosztów bieżących Zakładu, które i tak są znacznie wyższe niż uzyskane ze świadczenia usług przychody. Pozostałe koszty Zakładu, pochodzą z budżetu Gminy, a wartość dopłat, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, nie może przekroczyć 50% kosztów Zakładu. Równocześnie ta sama ustawa nakłada na Gminę obowiązek wykonywania na rzecz mieszkańców świadczeń publiczno-prawnych, będących zadaniami własnymi Gminy, które to świadczenia nie mogą być dochodowe. Zarówno przychody z tytułu sprzedaży usług, jak i z dopłat są skalkulowane według wskaźnika ilościowego, w tym przypadku jest to metr sześcienny odprowadzonych ścieków, i nieczystości. Ważny w tym przypadku jest również fakt, że Zakład nie wykonuje innych zadań własnych Gminy i nie otrzymuje żadnych innych dotacji na inne rodzaje działalności. Tak więc środki otrzymane z Gminy służą finansowaniu wyłącznie działalności wodno-kanalizacyjnej.

W opinii Gminy zastosowanie metody kalkulacji prewspółczynnika wynikającej z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w przypadku będącym przedmiotem wniosku, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ilościowa jest najbardziej właściwa dla prowadzonej przez Zakład działalności. Ponadto opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (jednostka miary – metr sześcienny), a także odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej, a nade wszystko pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką kanalizacyjną, wodociągowa i utrzymaniem czystości w zakresie opróżniania szamb, według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewskaźnika „ilościowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewskaźnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Wnioskodawca wskazał, że sposób obliczenia proporcji dla usług wodno-kanalizacyjnych i asenizacyjnych przyjmujący jako podstawę parametr ilościowy tj. wykazanie udziału ilości metrów sześciennych dla wykonanych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w łącznej ilości metrów sześciennych będących przedmiotem świadczonych przez Zakład Komunalny usług, zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających ustawie o VAT, zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz systemu usuwania nieczystości do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z tą działalnością przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego obliczonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych wynikających ze świadczonych usług, w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których odbiorcami są wszyscy świadczeniobiorcy Zakładu, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

W konsekwencji przy określaniu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych od 2017 r. włącznie, wydatków inwestycyjnych ponoszonych w latach wcześniejszych wyłącznie w zakresie dotyczącym korekty wieloletniej za pomocą tzw. prewspółczynnika (od rozliczenia za styczeń 2017 r. włącznie), Gmina może stosować prewskaźnik ilościowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Interpretacja ta nie rozstrzyga zatem, czy Gminie zgodnie z art. 86 ust. 13 przysługuje również prawo do dokonania korekty zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za lata 2017, 2018 i 2019, bowiem w tym zakresie nie zadano pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. W przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.