Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.58.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: W zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej obciążeń Wnioskodawcy związanych z ujemnymi stopami procentowymi oraz obowiązków płatnika związanych z wypłatą świadczeń z nich wynikających.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej obciążeń Wnioskodawcy związanych z ujemnymi stopami procentowymi oraz obowiązków płatnika związanych z wypłatą świadczeń z nich wynikających – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej obciążeń Wnioskodawcy związanych z ujemnymi stopami procentowymi oraz obowiązków płatnika związanych z wypłatą świadczeń z nich wynikających.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest podmiotowo zwolniony od CIT (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz na równi z jednostkami budżetowymi korzysta ze zwolnienia od podatków oraz opłaty skarbowej. Do zadań Wnioskodawcy należy m.in. prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi. Wnioskodawca realizuje funkcje centralnej bankowej instytucji dewizowej poprzez gromadzenie rezerw dewizowych, zarządzanie rezerwami dewizowymi oraz podejmowanie czynności bankowych i innych, mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju. Wnioskodawca może posiadać wartości dewizowe i dokonywać obrotu tymi wartościami we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na rachunek innych podmiotów, wykonywać czynności obrotu dewizowego w kraju i za granicą, w tym również w zakresie udzielania i zaciągania kredytów i pożyczek zagranicznych oraz udzielania i przyjmowania poręczeń i gwarancji bankowych w obrotach z zagranicą.

Do ustawowych kompetencji Wnioskodawcy należy także organizowanie rozliczeń pieniężnych, w ramach których Bank wykonuje zadania dotyczące uczestnictwa w systemach płatności transgranicznych, takich jak TARGET2, z czym wiąże się posiadanie rachunku bankowego w Europejskim Banku Centralnym („EBC").

Istotnym aspektem działalności Wnioskodawcy, do realizacji której został powołany, jest również prowadzenie bankowej obsługi budżetu państwa, w tym prowadzenie rachunków budżetu państwa oraz pełnienie funkcji agenta finansowego Rządu w zakresie zawierania i realizacji umów kredytowych oraz obsługi zadłużenia zagranicznego państwa.

W związku oraz na potrzeby realizacji swoich ustawowych zadań, w szczególności w obszarze prowadzenia gospodarki rezerwami dewizowymi, w tym zapewnienia płynności płatniczej kraju i pełnienia funkcji agenta finansowego Rządu, Wnioskodawca:

1.  utrzymuje środki pieniężne na rachunkach bieżących prowadzonych zarówno przez inne banki centralne, np. EBC, banki komercyjne, jak i instytucje kredytowe, które nie posiadają na terytorium RP siedziby, zarządu, ani zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT) uczestniczącego w prowadzeniu tych rachunków dla Wnioskodawcy. Środki pieniężne utrzymywane przez Wnioskodawcę na powyższych rachunkach mogą podlegać określonemu oprocentowaniu, którego wysokość jest funkcją polityki realizowanej przez podmioty prowadzące te rachunki, z uwzględnieniem wskaźników zewnętrznych, np. wartości stóp procentowych na rynku międzybankowym. Innymi słowy, środki pieniężne zdeponowane na tych rachunkach podlegają oprocentowaniu wg stopy zmiennej, uzależnionej np. od stawek LIBOR. W efekcie oprocentowania środków pieniężnych utrzymywanych na ww. rachunkach, Wnioskodawca otrzymuje od podmiotów prowadzących te rachunki odsetki,
2.  zawiera transakcje futures (na określone instrumenty bazowe) na giełdach (np. EUREX, Euronext ICE, CBOT, ASX.) poprzez brokerów (działających w charakterze pośrednika/agenta, tj. w imieniu podmiotów trzecich, lub jako bezpośrednia strona tych transakcji, tj. we własnym imieniu i na własny rachunek), którzy nie posiadają na terytorium RP siedziby, zarządu ani zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT) uczestniczącego w tych transakcjach. W ramach transakcji futures, jako ich zabezpieczenie, Wnioskodawca przekazuje brokerom na ich rachunki, na określony czas skorelowany z terminem rozliczenia transakcji futures, środki pieniężne, które są oprocentowane wg zasad analogicznych do wskazanych w pkt 1. W rezultacie brokerzy wypłacają Wnioskodawcy z tego tytułu odsetki,
3.  deponuje środki pieniężne na rachunkach lokat terminowych w podmiotach, które nie posiadają na terytorium RP siedziby, zarządu, ani zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT) uczestniczącego w prowadzeniu tych rachunków dla Wnioskodawcy. Lokowane przez Wnioskodawcę w powyższy sposób środki pieniężne podlegają określonemu oprocentowaniu, w rezultacie którego Wnioskodawca otrzymuje odsetki od podmiotów, które przyjęły od Wnioskodawcy środki pieniężne na rachunek lokaty terminowej,
4.  zawiera transakcje warunkowego zakupu dłużnych papierów wartościowych (reverse repo) z podmiotami nieposiadającymi na terytorium RP siedziby, zarządu, ani zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT) uczestniczącego w tych transakcjach. Z tytułu realizacji transakcji reverse repo Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie w postaci różnicy pomiędzy ceną odkupu dłużnych papierów wartościowych od Wnioskodawcy a ceną zakupu tych papierów przez Wnioskodawcę.

Zawieranie w w. transakcji futures i reverse repo (pkt 2 i 4) oraz utrzymywanie środków pieniężnych na rachunkach bieżących oraz lokat terminowych (pkt 1 i 3), w zakresie w jakim działania te są podejmowane przez Wnioskodawcę w wykonaniu swoich ustawowych zadań w obszarze prowadzenia bankowej obsługi budżetu państwa, pełnienia funkcji agenta finansowego Rządu, jest skorelowane ze zleceniami posiadaczy rachunków bankowych u Wnioskodawcy w walutach obcych, tj. jednostek budżetu państwa.

Z uwagi na wystąpienie na rynkach finansowych ujemnych nominalnych stóp procentowych (historycznie nieodnotowywane, mające przejściowy charakter), będących skutkiem m.in. pojawienia się ujemnych wartości referencyjnych tych stóp (takich jak stopy depozytowe ustalane przez banki centralne - na przestrzeni lat 2012-2016 ujemne stopy procentowe wprowadziły m.in. EBC oraz banki centralne następujących państw: Dania, Szwajcaria, Szwecja i Japonia), a w konsekwencji zastosowanie przez banki i inne instytucje finansowe stawek niższych od zera:

*   środki pieniężne zdeponowane przez Wnioskodawcę: (i) na rachunkach bieżących (pkt 1 powyżej), (ii) jako zabezpieczenie transakcji futures (pkt 2 powyżej), (iii) na rachunkach lokat terminowych (pkt 3 powyżej), mogą podlegać ujemnemu oprocentowaniu, co de facto oznacza pobieranie od Wnioskodawcy opłat,

*   wynagrodzenie z tytułu transakcji reverse repo może przyjąć wartość ujemną, co oznacza, że wówczas Wnioskodawca otrzymuje z tytułu odkupu dłużnych papierów wartościowych kwotę niższą od zapłaconej przez Wnioskodawcę ceny zakupu tych papierów.

W efekcie występowania ujemnego oprocentowania, Wnioskodawca zamiast uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu udostępniania własnego kapitału (odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach bieżących, odsetki od środków pieniężnych przekazanych jako zabezpieczenie transakcji futures, odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach lokat terminowych, wynagrodzenie z transakcji reverse repo), ponosi obciążenia z tytułu ujemnego oprocentowania. Mianowicie, jest obciążany kosztami przez: (i) podmioty prowadzące rachunki bieżące na rzecz Wnioskodawcy, za przechowywanie środków pieniężnych Wnioskodawcy na tych rachunkach, (ii) brokerów, którym Wnioskodawca złożył zabezpieczenia (w formie pieniężnej) transakcji futures, za przekazane w ramach tych zabezpieczeń środki pieniężne, (iii) podmioty, u których Wnioskodawca złożył środki pieniężne na rachunkach lokat terminowych, za utrzymywanie środków pieniężnych na rachunkach lokat terminowych w tych podmiotach. Ponadto, Wnioskodawca ponosi na rzecz kontrahentów transakcji reverse repo koszt udostępnienia im kapitału (środków pieniężnych) w ramach tych transakcji, wynikający z ujemnej różnicy pomiędzy kwotą odkupu od Wnioskodawcy dłużnych papierów wartościowych będących przedmiotem transakcji reverse repo a kwotą zakupu tych papierów przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że w sytuacji normalizacji uwarunkowań rynkowych, jakiej należy oczekiwać w związku z rosnącą inflacją, to Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu przedstawionych operacji, zgodnie zawartymi w pkt 1-4 powyżej opisami tych operacji.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, że powyższe obciążenia, które Wnioskodawca ponosi na rzecz wskazanych podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, które są efektem niestandardowego i przejściowego zjawiska ujemnych stóp procentowych oraz zastosowania ujemnego oprocentowania, nie rodzą dla Wnioskodawcy obowiązków płatniczych na gruncie przepisów ustawy o CIT w zakresie zryczałtowanej formy tego podatku, wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynikające z opisanych stanów faktycznych obciążenia, będące efektem zjawiska ujemnych stóp procentowych i zastosowania ujemnego oprocentowania, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 2a ustawy o CIT, w związku z czym czy na Wnioskodawcy ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikające z opisanych stanów faktycznych obciążenia, będące efektem zjawiska ujemnych stóp procentowych i zastosowania ujemnego oprocentowania, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej także „ustawa o CIT”), w związku z czym na Wnioskodawcy nie spoczywają w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT, co Bank uzasadnia szczegółowo poniżej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawiającym zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego: „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zatem, podmioty zagraniczne, tj. nieposiadające na terytorium RP siedziby ani zarządu, mogą podlegać na terytorium RP opodatkowaniu CIT wyłącznie w odniesieniu do przychodów, które osiągają na jej terytorium, przy czym, przez przychody osiągnięte na terytorium RP należy rozumieć m.in., stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, przychody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby prawne, mające siedzibę na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (przez które, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT).

Jednocześnie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zryczałtowaną formę CIT, należnego od określonych przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Wśród tytułów przychodów, objętych zryczałtowanym podatkiem CIT, w kontekście których, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać wynikające z opisanych stanów faktycznych obciążenia z tytułu ujemnego oprocentowania, znajdują się przychody z tytułu odsetek oraz świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT, przychody z tytułu odsetek oraz przychody z świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji, uzyskane na terytorium RP przez podatników nieposiadających na tym terytorium siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki CIT w wysokości 20% uzyskanych przychodów.

Z kolei, jak wskazuje art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le”.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w art. 26 ust. 1, oznacza „wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

W świetle powyższych regulacji należy wskazać, iż obowiązki płatnika CIT spoczywałyby na Wnioskodawcy w odniesieniu do obciążeń, wynikających z opisanych stanów faktycznych wyłącznie wówczas, gdyby spełnione zostały łącznie (jeden z pkt 1.1.-1.4. oraz pkt 2) następujące przesłanki:

*   1.1. podmioty, które obciążają Wnioskodawcę za przechowywanie przez Niego środków pieniężnych na rachunkach bieżących prowadzonych przez te podmioty dla Wnioskodawcy, uzyskują z tego tytułu na terytorium RP przychód w rozumieniu ustawy o CIT,

*   1.2. brokerzy, którzy obciążają Wnioskodawcę za złożone zabezpieczenia pieniężne transakcji futures, uzyskują z tego tytułu na terytorium RP przychód w rozumieniu ustawy o CIT,

*   1.3. podmioty, które obciążają Wnioskodawcę za utrzymywanie przez Niego środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach lokat terminowych w tych podmiotach, uzyskują z tego tytułu na terytorium RP przychód w rozumieniu ustawy o CIT,

*   1.4. ujemna różnica pomiędzy kwotą odkupu od Wnioskodawcy dłużnych papierów wartościowych będących przedmiotem transakcji reverse repo a kwotą zakupu tych papierów przez Wnioskodawcę, stanowi dla kontrahentów Wnioskodawcy tych transakcji przychód osiągnięty na terytorium RP w rozumieniu ustawy o CIT,

1.  przychody, o których mowa w pkt 1.1.-1.4. zaliczają się do tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu rozstrzygnięcia zagadnień przedstawionych w niniejszym wniosku, należy przede wszystkim ustalić, czy wynikające z opisanych stanów faktycznych obciążenia, będące efektem zjawiska ujemnych stóp procentowych i zastosowania ujemnego oprocentowania, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 2a ustawy o CIT, tj. czy stanowią odsetki lub świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji, w rozumieniu ustawy o CIT.

Obciążenia wynikające z ujemnego oprocentowania jako odsetki, określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Na wstępie podkreślić należy, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „odsetek”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, w celu dokonania interpretacji tego pojęcia na potrzeby stosowania ustawy o CIT należy odwołać się do ogólnie przyjętego znaczenia pojęcia „odsetek” w polskim systemie prawnym, tj. do:

*   Kodeksu cywilnego, przy czym wskazać należy, iż KC również nie definiuje pojęcia odsetek, gdyż w art. 359 § 1 KC wyszczególniono jedynie, iż odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Niemniej jednak, zgodnie z przedstawicielami doktryny, na gruncie KC odsetki można zdefiniować jako:
    *   „świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik - najogólniej mówiąc - korzystający z cudzych pieniędzy (\`(...)\`) Zasadniczo odsetki pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy (\`(...)\`)” \[E. Gniewek (red.), P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, C.H. Beck, 2016, s. 640\],
        *   „wynagrodzenie za używanie przez pewien okres cudzego kapitału lub za opóźnienie zapłaty wymagalnej sumy pieniężnej lub też wreszcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi (\`(...)\`) Podstawową funkcja odsetek jest to, iż stanowią one wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych rodzajowo.” \[E. Łętowska (red.), Prawo zobowiązań - część ogólna, C.H. Beck, 2013, s. 273-274\],
        *   „wynagrodzenie za korzystanie przez pewien czas z cudzego kapitału lub też za opóźnienie w zapłacie wymagalnej już sumy pieniężnej” \[K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania. Cześć ogólna C.H. Beck, 2017, s. 139\],
        *   wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (rzeczy zamiennych) lub rekompensatę za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym ich wysokość ustalana jest jako ułamek (procent) należności głównej za określony czas (np. za rok) korzystania z tych dóbr lub czas opóźnienia \[T. Mróz (red.), Zobowiązania, C.H.BECK, 2014, s. 65; M. Łemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Wolters Kluwer, 2007, s. 38 i n.\], Jednocześnie, wskazać należy, iż najbardziej typową transakcją, w ramach której powstają odsetki, jest umowa pożyczki. Stosownie do art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
*   Prawa bankowego, które w sposób szczegółowy w Rozdziale 5 reguluje umowę o kredyt bankowy; zgodnie z art. 69 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 76 Prawa bankowego, „Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu”, przy czym umowa kredytu powinna określać w szczególności m.in. „wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany” oraz zasady oprocentowania kredytu,
*   polskiej doktryny prawa podatkowego, w której pojęcie odsetek ma ugruntowane znaczenie, tj. mianem odsetek określa się wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, płatne jako określony procent (odsetek) od wartości przekazanych aktywów. Przedstawiciele doktryny zauważają, że podstawową funkcją odsetek jest wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału \[M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wolters Kluwer, 2016; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość, Wolters Kluwer, 2016\]; Z kolei zdaniem Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. I CSK 46/11) „odsetki od udzielonego kredytu bankowego są elementem składowym świadczenia głównego stron umowy kredytu, stanowią bowiem - z jednej strony - cenę płaconą przez kredytobiorcę za korzystanie z oddanych mu do dyspozycji środków finansowych banku, z drugiej zaś - wynagrodzenie pobierane przez bank za udostępnienie kredytobiorcy tych środków”. Natomiast w uzasadnieniu do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r., sygn. III CZP 21/91, wskazano, że: „odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zawsze są świadczeniem osoby korzystającej z kapitału na rzecz właściciela (w sensie ekonomicznymi tego kapitału, a świadczenie to jest wynagrodzeniem za korzystanie z udostępnionych aktywów. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że takiego charakteru nie maja wynikające z opisanych stanów faktycznych obciążenia, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi z tytułu udostępniania własnego kapitału (środków pieniężnych), będących efektem zjawiska ujemnych stóp procentowych i zastosowania ujemnego oprocentowania. Wnioskodawca nie ponosi bowiem tych obciążeń z tytułu korzystania z kapitału udostępnionego przez powyższe podmioty, lecz w związku z udostępnieniem im własnego kapitału i środków pieniężnych. Zatem, skoro obciążenia te nie mają charakteru wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, to nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wynikające z opisanych stanów faktycznych obciążenia nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania:

*   art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.” (analogiczna norma wynika z art. 22a ustawy o CIT, stosownie do którego „Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”),

*   art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, w myśl którego „Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”,

*   postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną, albowiem umowy te samodzielnie nie mogą nakładać obowiązku podatkowego, jeżeli nie przewiduje go polskie prawo podatkowe (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. prawomocne orzeczenie NSA z 20 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1171/07). Innymi słowy, postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną, nie mogą tworzyć dla podatników (płatników) nowych oraz nie mogą rozszerzać istniejących obowiązków podatkowych na gruncie prawa wewnętrznego, gdyż w polskim systemie prawa wszystkie podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, a do takich należą m.in. przedmiot opodatkowania i jego zakres, muszą zostać określone aktem prawnym o randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Regulacje powyższych umów mogą jedynie korygować postanowienia wewnętrznego prawa podatkowego (stosownie do art. 91 Konstytucji RP). Tym samym, w przypadku dokonywania płatności, które nie zaliczają się do tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w znaczeniu nadanym tym tytułom ustawą o CIT, brak będzie co do zasady możliwości kwalifikacji tych płatności na gruncie właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, w przypadku gdyby kwalifikacja taka miałaby prowadzić do pobrania podatku wbrew przepisom ustawy o CIT.

W uzupełnieniu do powyższego Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w odniesieniu do wykładni pojęcia „odsetek”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy również stosować definicji wynikającej z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, którą ustawodawca wprowadził w ściśle określonym celu i zakresie, tj. wyłącznie na potrzeby regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji na gruncie ustawy o CIT oraz w odniesieniu odsetek do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tj. udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Powyższe potwierdza § 147 ust. 2 i § 150 ust. 1 i 2 Załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którymi odpowiednio:

*   w przypadku gdy zachodzi konieczność odstąpienia od zasady, w myśl której w obrębie danej ustawy nie wolno posługiwać się konkretnym określeniem w znaczeniu innym od ustalonego w tej ustawie w drodze definicji, to wówczas wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia,

*   jeżeli dane określenie ma być używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy albo całej jednostki systematyzacyjnej ustawy, jego definicję zamieszcza się odpowiednio w przepisach ogólnych tej ustawy albo w przepisach ogólnych danej jednostki systematyzacyjnej,

*   jeżeli dane określenie ma być używane w ustalonym znaczeniu tylko w obrębie zespołu przepisów, jego definicję zamieszcza się w bezpośrednim sąsiedztwie tych przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższą sytuacją mamy do czynienia w przypadku definicji odsetek określonej w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, co wynika z: (i) zawartego w tym przepisie odesłania do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT oraz (ii) braku umiejscowienia tej definicji w art. 4a ustawy o CIT, który przewiduje definicje określeń mających zastosowanie w odniesieniu do całej ustawy o CIT, (iii) zamieszczenia tej definicji w bezpośrednim sąsiedztwie przepisów, w obrębie których ma ona wyłącznie zastosowanie (tj. przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji).

Obciążenia wynikające z ujemnego oprocentowania jako świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji, określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT

Podobnie jak w przypadku „odsetek”, ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „gwarancji” oraz „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że aby uznać określone świadczenie, niewskazane wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, za mieszczące się w zakresie części hipotezy tego unormowania określonej sformułowaniem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, charakter tego świadczenia musi być podobny do świadczeń literalnie wskazanych w tej regulacji, co potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2008 r., sygn. ITPB3/423-79/07/MK („w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «oraz świadczeń o podobnym charakterze», jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalog wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-452/07-2/JB („jak już wskazano, wymieniony w przepisie art. 21 ustawy katalog świadczeń jest zamknięty, jednakże w tym znaczeniu, że świadczenia tam wymienione można podzielić na dwie grupy, tj. świadczenia wyraźnie nazwane, np. doradcze, księgowe, badania rynku oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń wyraźnie nazwanych, a więc nie będące stricte ww. świadczeniami nazwanymi, lecz świadczeniami posiadającymi elementy charakterystyczne dla owych świadczeń nazwanych a także elementy charakterystyczne dla innych świadczeń niż wymienione w/w artykule (oczywiście sam katalog świadczeń o podobnym charakterze jest otwarty). Przy czym owe elementy składowe «świadczenia o podobnym charakterze» powinny być w takiej proporcji by elementy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (innych niż wymienione z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy) - tj. były elementami głównymi”).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT powinno się zaliczać wyłącznie świadczenia, które mają charakter podobny do usług wymienionych w tym przepisie wprost.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób twierdzić, aby w ramach obciążeń, wynikających z opisanych stanów faktycznych, dokonywano na rzecz Wnioskodawcy świadczeń zbliżonych do gwarancji, jakkolwiek umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej (z wyjątkiem szczególnej regulacji tzw. gwarancji bankowej), stwierdzić należy, że na jej podstawie gwarant zobowiązuje się, po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykonać na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne. W związku z tym należy uznać, że głównym celem gwarancji jest zabezpieczenie spełnienia określonego świadczenia przez osobę trzecia, podczas gdy w przypadku zdarzeń, z których wynikają obciążenia, będące przedmiotem niniejszego zapytania, przesłanki te nie są spełnione (ponoszeniu przez Wnioskodawcę wynikających z opisanych stanów faktycznych obciążeń, które są efektem zjawiska ujemnych stóp procentowych oraz ujemnego oprocentowania, nie przyświeca cel zabezpieczenia spełnienia określonego świadczenia przez osobę trzecią). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że obciążenia, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi z tytułu udostępniania własnego kapitału, będące efektem zjawiska ujemnych stóp procentowych i zastosowania ujemnego oprocentowania, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż wynikające z opisanych stanów faktycznych obciążenia, będące efektem zjawiska ujemnych stóp procentowych i zastosowania ujemnego oprocentowania, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy nie spoczywają w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej obciążeń Wnioskodawcy związanych z ujemnymi stopami procentowymi oraz obowiązków płatnika związanych z wypłatą świadczeń z nich wynikających – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.