Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-588/12-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-30
Teza: 1. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w zamian za Aport, o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie wielokrotnie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego Aportu? 2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport, o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 Ustawy o PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?
Słowa kluczowe: akcja; aport; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) i wnieść do niej tytułem wkładu niepieniężnego należące do Niego akcje w spółce akcyjnej (dalej jako „Aport”). Akcje w spółce kapitałowej wnoszone tytułem Aportu stanowią pakiet mniejszościowy, tj. łączna wartość nominalna akcji wnoszonych Aportem stanowi mniej niż 50% łącznej wartości nominalnej wszystkich akcji spółki kapitałowej. Akcje te dają również Wnioskodawcy mniej niż 50% praw głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki kapitałowej. Przedmiotem Aportu, oprócz akcji w spółce akcyjnej, mogą być dodatkowo również inne papiery wartościowe lub prawa majątkowe (ogół praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce jawnej).

Wartość Aportu wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia Aportu do Spółki. Wartość rynkowa Aportu będzie wskazana w zmianie umowy Spółki, na podstawie sporządzonej wyceny. W zamian za wniesiony Aport, Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej wielokrotnie niższej niż wartość rynkowa Aportu.

W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce wystąpi nadwyżka wartości Aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce (tzw. agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu Aportu.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej Aportu. Inaczej mówiąc nastąpi objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej. A nadwyżka wartości Aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Aport będzie wniesiony do Spółki według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w zamian za Aport, o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie wielokrotnie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego Aportu?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport, o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 Ustawy o PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce o wartości nominalnej wielokrotnie niższej niż wartość rynkowa Aportu przychód z tego tytułu dla Wnioskodawcy będzie stanowiła wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości, np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej, czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu. W konsekwencji Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w zamian za wniesiony Aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyraźne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT i użycie pojęcia „nominalna” wyklucza odmienną interpretację, w oparciu o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów. W szczególności nie jest możliwe określenia przychodu Wnioskodawcy na podstawie wartości rynkowej Aportu. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Dopuszczenie zmiany wartości nominalnej powodowałoby, iż stosowanie tego pojęcia zostałoby w praktyce wyeliminowane. Powstałaby zatem inna wielkość, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty – wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie.

Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziałów lub akcji jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Wobec powyższego, skoro Ustawa o PIT wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach.

Powyższe opiera się na twierdzeniu, iż odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 tej ustawy nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 powyższej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Według art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z art. 19 Ustawy o PIT nie wynika obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Podsumowując powyższe Wnioskodawca, wnosząc Aport do Spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wyłącznie wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów będzie wielokrotnie niższa od wartości rynkowej Aportu.

Ustalenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów Spółek byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustalenie w tym przepisie, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów stanowi zatem świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości takiego przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów, to wówczas w sposób wyraźny dałby temu wyraz w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Zmiana wysokości wartości nominalnej udziałów może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Stosowną decyzję w tym zakresie może podjąć jedynie zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenia akcjonariuszy, nie zaś organ podatkowy.

Należy ponadto wskazać na regulację Ustawy o PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z 22 ust. 1f Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem, w sytuacji ustalenia przez organ podatkowy innej wartości przychodu niż wartość nominalna objętych udziałów podatnik przy zbyciu udziałów aportowych nie byłby uprawniony do uwzględnienia wartości przychodu ustalonego ponad wartość nominalną. Miałoby wówczas miejsce podwójne opodatkowanie tych samych wartości.

Zawarte w art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT odesłanie do art. 19 tej ustawy, przewiduje jego „odpowiednie stosowanie”. Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 Ustawy o PIT. Odpowiednie stosowanie art. 19 tej ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Gdyby przyjąć, iż odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT uprawniałoby organy podatkowe/organy kontroli skarbowej do ustalania innej wartości przychodu niż - określona w umowie spółki - wartość nominalna udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną to wówczas doszłoby w istocie nie do odpowiedniego stosowania art. 19 Ustawy o PIT, ale do całkowitego wyeliminowanie wyraźnie i precyzyjnie wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 Ustawy o PIT ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki.

Należy ponadto wskazać na okoliczności, które - przy założeniu kompetencji organów podatkowych do określenia dochodu Wnioskodawcy według wartości rynkowej Aportu a nie według wartości nominalnej otrzymanych udziałów w Spółkach - nie dawałaby podstaw do stwierdzenie istnienia „uzasadnionej przyczyny” odbiegania nominalnej wartości objętych udziałów (wartości przychodu) od wartości rynkowej Aportu.

Wnioskodawca obejmując udziały w Spółce według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować Spółkom elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości. Z powyższych względów ustalenie w umowie Spółki tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT, różnicę między wartością rynkową Aportu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Powyższe rozumienie regulacji w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny potwierdza również orzecznictwo sądowo-administracyjne.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), Sąd stwierdził, iż „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.of. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (\`(...)\`). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia (\`(...)\`) przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Ponadto w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „(\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno - podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów/akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt l SA/Gl 741/09), Sąd orzekł, że „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 K.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 K.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).”

W wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), WSA w Szczecinie stwierdził, że „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu, jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji, oraz że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.”

W wyroku WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), stwierdzono, iż „Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawniczo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.”

W wyroku z dnia z 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09), WSA we Wrocławiu stwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pojęcie „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (…). W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 updf polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (\`(...)\`).”

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt l SA/Gd 917/07), Sąd orzekł, iż „w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja koresponduje z przepisami Kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki.”

Ponadto również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów podziela się pogląd o braku możliwości ustalenia przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej przychodu w innej wartości niż nominalna wartość udziałów obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 15 marca 2010 r. Nr IPPB2/415-772/09-2/AS, można przeczytać, że „Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. (\`(...)\`). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1 (\`(...)\`). Przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport.”

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r. Nr IPPB2/415-680/09-2/MK, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym - zużycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość - w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu. (\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ww. ustawy odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się „odpowiednio”, oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r. Nr IPPB1/415-1274/08-2/AM, organ podatkowy uznał, iż w świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonej do spółki kapitałowej nieruchomości gruntowej, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.”

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów (Nr IPPB4/415-614/09-4/MP), w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.”

Reasumując, według Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w zamian za Aport, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej Aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ww. ustawy wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ww. ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący osobą fizyczną, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wnieść do niej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do Niego akcje w spółce akcyjnej. Akcje w spółce kapitałowej wnoszone tytułem aportu stanowią pakiet mniejszościowy, tj. łączna wartość nominalna akcji wnoszonych aportem stanowi mniej niż 50% łącznej wartości nominalnej wszystkich akcji spółki kapitałowej. Akcje te dają również Wnioskodawcy mniej niż 50% praw głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki kapitałowej. Przedmiotem aportu, oprócz akcji w spółce akcyjnej, mogą być dodatkowo również inne papiery wartościowe lub prawa majątkowe (ogół praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce jawnej). Wartość aportu wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu do Spółki. Wartość rynkowa aportu będzie wskazana w zmianie umowy Spółki, na podstawie sporządzonej wyceny. W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej wielokrotnie niższej niż wartość rynkowa aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce, wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce (tzw. agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wartość emisyjna udziałów w Spółce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej aportu. Nastąpi objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej. A nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Aport będzie wniesiony do Spółki według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z tytułu wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotowego wkładu niepieniężnego (aportu) o wartości rynkowej przekraczającej wielokrotnie wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów w tej Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uzyska przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony aport.

Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ww. ustawy do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji, wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.