Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-438/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-12
Teza: możliwość uznania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem za zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-spółka osobowa; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, za zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, za zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna zamieszkała w Polsce (polski rezydent podatkowy), planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka”). Forma prawna Spółki będzie odpowiadać formie polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach zarządczych (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki będzie spółka kapitałowa, również mająca siedzibę na Cyprze. Spółka, podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych z siedzibą w różnych państwach Unii Europejskiej, obligacje oraz inne papiery wartościowe (dalej: „Papiery Wartościowe"). Poza tym Spółka może również prowadzić inną działalność o charakterze usługowym. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru. Spółka będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Spółka będzie posiadać cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku. Z tytułu prowadzonej działalności, Spółka może otrzymywać dochody m.in. w postaci uzyskanego zysku z tytułu zbycia Papierów Wartościowych lub w postaci wynagrodzenia za świadczenie usług. Następnie dochody te mogą być wypłacane wspólnikowi Spółki, w tym Wnioskodawcy. Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na Cyprze. Posiadać będzie jedynie udziały w spółce kapitałowej na Cyprze, będącej wspólnikiem odpowiadającym w pełni za zobowiązania Spółki

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona zakład w rozumieniu umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 dalej: „Umowa”)?

(pierwsza część pytania wskazanego w części G. poz. 69 złożonego wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze. Zgodnie z art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – winno być t.j. z 2012r. poz. 361 ze zm.), przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Jednocześnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania. W świetle powyższych uregulowań, co do zasady, Wnioskodawca będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w Spółce, której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym. Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, zakład w rozumieniu Umowy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   miejsce zarządu, -filię,
*   biuro,
*   zakład fabryczny,
*   warsztat
*   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
*   plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, Jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie „zakład" nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy:

*   użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
*   stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
*   stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, przepis art. 5 ust. 3 Umowy, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Umowa zastrzega również w art. 5 ust. 6, że okoliczność, iż spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje spółkę, która ma siedzibę na Cyprze, nie wystarcza, aby uznać spółkę cypryjską za zakład spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w Umowie określenie „spółka” obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Konwencja”), a w szczególności wskazane w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej Spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa, jako podmiot transparentny pod względem podatkowym, nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji. W punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy" (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej, prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca zauważa, iż uczestnictwo osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego, w spółce z siedzibą na Cyprze, będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce, jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników, czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego.

Na poparcie powyższego twierdzenia Wnioskodawca powołał:

komentarz:

*   Klausa Vogel (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i nast oraz s. 287),
*   A. Skaar „Permanent Establishment", Deventer 1991 r., s. 161),
*   M. Jamroży, A. Cloer, „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast., Warszawa 2007"

interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej:

*   w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010r. Znak: ILPB3/423-1125/09-4/MM, z dnia 13 sierpnia 2010r. Znak: ILPB2/41S-739/10-3/JK, ILPB2/415-740/10-2/JK, z dnia 22 listopada 2010r. Znak: ILPBI/415-988/10-3/AGr, z dnia 2 sierpnia 2010r. Znak: ILPBI/415-518/10-4/AGr,
*   w Warszawie z dnia 22 maja 2009r. Znak: IPPB5/423-100/09/-/AS, z dnia 15 grudnia 2010r. Znak: IPPB1/415-903/10-2/RS, z dnia 31 marca 2010r. Znak: IPPB5/423-25/10-2/AJ, z dnia 11 maja 2010r. Znak: IPPB5/423-72/10-4/IŚ, z dnia 28 kwietnia 2010r. Znak: IPPB5/423-41/10-4/PS z dnia 2 września 2010r. Znak: IPPB5/423-342/10-3/AJ,
*   w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010r. Znak: ITPB1/415-851a/l0/MR, z dnia 3 grudnia 2010r. Znak: ITPBI/4l5-888b/10/MR), z dnia 6 grudnia 2010r. Znak: ITPB1/415-911/10/RR), z dnia 7 grudnia 2010r. Znak: ITPBl/415-916/10/DP, z dnia 8 grudnia 2010r. Znak: IPPB1/415-913/10/RR oraz
*   w Katowicach z dnia 23 listopada 2010r. Znak: IBPBI/1/415-492/10/KB i Znak: IBPBI/1/415-494/10/BK,

pismo Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006r. Znak: PB4-6/SR-033-096-64-180/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia możliwości uznania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem za zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zakresie dotyczącym sposobu opodatkowania dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 3-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.