Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.220.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: w zakresie kosztów finansowania dłużnego
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2019 r. (data nadania 22 lipca 2019 r., data wpływu 24 lipca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.220.2019.1.AM z dnia 12 lipca 2019 r. (data nadania 12 lipca 2019 r., data odbioru 18 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia jak należy traktować kwotę 3.000.000,00 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu ustalenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia z danych dotyczących jakiego okresu Spółka powinna korzystać dokonując wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów finansowania dłużnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) S.A. (dalej: Spółka) jest podmiotem zajmującym się produkcją i dystrybucją wyrobów karbochemicznych i petrochemicznych dla szeregu gałęzi przemysłu. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: ustawa o CIT).

W związku ze swoją działalnością Spółka uzyskuje finansowanie od innych podmiotów.

Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o CIT w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (z dniem 1 stycznia 2018 r. istotnie zostały zmienione przepisy art. 15c tej ustawy), Spółka rozważa, w jakim zakresie koszty finansowania dłużnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwotę, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego jaką Spółka może, niezależnie od treści art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł?
3.  Z danych dotyczących jakiego okresu Spółka powinna korzystać dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. W ocenie Spółki, kwotę o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł.

Ad. 3. Zdaniem Spółki, dokonując na potrzeby art. 15c ustawy o CIT kalkulacji służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna posługiwać się danymi aktualnymi na ostatni dzień roku poprzedzającego moment kalkulacji.

Uzasadnienie

Ad. 1, 2.

(i)

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (Suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, dalej jako: podatkowa EBITDA).

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 15c ust. 3, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym – jeżelinie, wówczas brak jest konieczności dalszej weryfikacji, gdyż całość kosztów finansowania dłużnego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Dopiero, gdy wartość kosztów finansowania dłużnego jest wyższa niż przychody o charakterze odsetkowym, należy zbadać w jakiej części nadwyżka kosztów finansowania dłużnego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Na interpretację powyższych regulacji oraz uprawnienia podatników w tym zakresie zasadniczy wpływ ma zdaniem Spółki brzmienie przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, który ogranicza zakres stosowania przepisu art. 15c ust. 1, poprzez wskazanie, że ograniczenia określonego w tym ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty wskazanej w tym przepisie, tj. 3 000 000 zł (bądź jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tę oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika).

(ii)

Jak wynika z powyższego, ustawa o CIT stanowi o dwóch limitach: 3 mln zł oraz 30 proc. podatkowej EBITDA.

W praktyce, takie brzmienie przepisów ustawy o CIT może rodzić problemy interpretacyjne, szczególnie gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad przychodami odsetkowi podatnika przekracza kwotę 3 mln zł. W takiej sytuacji zasadne jest ustalenie:

*   czy limit 30 proc. podatkowej EBITDA należy stosować do całości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad przychodami odsetkowymi, czy też

*   tylko do tej części nadwyżki, która przekracza 3 mln zł.

W ocenie Spółki, rozstrzygnięcie tej kwestii sprowadza się do interpretacji przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł.

Zdaniem Spółki, dopiero nadwyżka ponad kwotę 3.000.000 zł podlega ograniczeniu przewidzianemu w przepisie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to w ocenie Wnioskodawcy, że limit 30 proc. EBITDA powinien być stosowany tylko do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczającej próg 3 mln zł (bądź jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę obliczoną poprzez pomnożenie kwoty 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika).

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji zdaniem Spółki powinna zostać zaliczana:

*   kwota 3 mln zł (bądź jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwota obliczona poprzez pomnożenie kwoty 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika) oraz

*   pozostała część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. kwotę – dowysokości 30 proc. podatkowej EBITDA.

(iii)

Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie niezgodne z literalną treścią przepisów ustawy o CIT jest stanowisko, iż w sytuacji gdy ww. nadwyżka przekroczy pułap 3 mln zł (bądź jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, pułap obliczony poprzez pomnożenie kwoty 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika), to ograniczenie przewidziane w przepisie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie w odniesieniu do całości kwoty takiej nadwyżki.

Takie stanowisko wyrażone zostało m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB. gdzie Dyrektor co następuje:

„(\`(...)\`) należy wyjaśnić, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000,00 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami -do wysokości 3.000.000.00 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000.00 zł”.

W świetle przytoczonej powyżej interpretacji Dyrektora, podatnik byłby uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit, albo wartość określoną przez próg kwotowy, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

Zdaniem Spółki, taka wykładnia przepisów ustawy o CIT jest niedopuszczalna w świetle literalnego brzmienia przepisów ustawy, jako wykładania contra legem.

(iv)

Zdaniem Wnioskodawcy, literalne brzmienie przepisu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, że ograniczenia określonego w przepisie art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty wskazanej w tym przepisie (a więc co do zasady 3.000.000,00 zł).

W związku z powyższym, kwotę o której mowa w przepisie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, należy w ocenie Spółki traktować jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3, na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, o ile ta nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% EBITDA.

Taka wykładnia przepisów ustawy o CIT została potwierdzona w najnowszym orzecznictwie, m.in. uznał tak Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 833/18 oraz WSA W Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 699/18.

W tym zakresie WSA w Poznaniu wskazał, iż: „(\`(...)\`) przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 \[ art. 15c\] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. Analogicznie stanowisko zajął WSA we Wrocławiu.

Ad. 3.

Przepisy art. 15c ustawy o CIT nie określają, danymi z jakiego okresu powinni posługiwać się podatnicy dokonujący obliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dane służące do obliczenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT powinny być dane aktualne na ostatni dzień roku, za który dokonywane jest rozliczenia, jako że podatek CIT jest podatkiem rozliczanym w okresach rocznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Jak wskazuje treść dyrektywy: „Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (…)”.

„Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)”.

Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. „bezpiecznych przystani”. Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA”.

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3 000 000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 updop, albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 updop (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Tym samym, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku:

*   wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie nieprzekraczającej 3 mln zł albo

*   wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kwocie wyższej niż 3 mln zł ale nieprzewyższającej 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy stwierdzić, że podatnik ma obowiązek już na etapie zaliczek na podatek określać jaka część jego kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (a nie w poszczególnych miesiącach). Tym niemniej taki dochód podatnik zobowiązany jest określać „narastająco” w trybie miesięcznym lub kwartalnym na potrzeby określenia zaliczek na podatek dochodowy we właściwej wysokości.

Wnioskodawca wskazał, że korzysta z możliwości miesięcznych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Ze względu na rozliczaną stratę z lat ubiegłych, Wnioskodawca nie dokonuje jednak wpłaty ww. zaliczek.

Z racji tego, że Wnioskodawca oblicza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zobowiązany jest – co do zasady – do kalkulacji tych zaliczek przy uwzględnieniu limitu określonego w art. 15c updop, niezależnie od faktu, że Wnioskodawca „fizycznie” nie dokonuje wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ze względu na rozliczaną stratę z lat ubiegłych.

Podsumowując, regulacja z art. 15c powinna być stosowana także w trakcie roku. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do obliczenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 updop powinny być brane pod uwagę dane aktualne na ostatni dzień roku. Podstawę do obliczeń stanowią bowiem odpowiednie kwoty, o których mowa w art. 15c, wyliczone od początku roku podatkowego do końca miesiąca.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.