Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.238.2020.6.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i domu mieszkalnego; zaliczenie dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji domu mieszkalnego; ustalenie wartości początkowej domu mieszkalnego na podstawie wyceny rzeczoznawcy;
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dom; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 maja 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP: UPP…), z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 22 czerwca 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP: UPP…) oraz i z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 czerwca 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP: UPP…) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 3 sierpnia 2020 r. wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i domu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji domu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej domu mieszkalnego na podstawie wyceny rzeczoznawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.238.2020.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Przy czym, poinformowano Wnioskodawczynię, że termin ten zgodnie z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) – nie rozpoczyna biegu do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, ogłoszonych z powodu COVID-19. Wobec tego, że doręczenie wezwania nastąpiło w czasie trwania ww. stanów, uzupełnienia braków formalnych należało dokonać w terminie 7 dni od dnia zakończenia tych stanów.

Dodano jednak, że Wnioskodawczyni może udzielić odpowiedzi na ww. wezwanie pomimo wstrzymania ww. terminu.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 kwietnia 2020 r. (data doręczenia 30 kwietnia 2020 r.).

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynęło kolejne pismo od Pełnomocnika Wnioskodawcy.

Następnie, w dniu 3 czerwca 2020 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pełnomocnikiem Wnioskodawczyni, w której zostało wskazane, że na moment wysyłania wezwania z dnia 27 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.238.2020.1.MAP, obowiązywał art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Jednakże na podstawie art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875), która weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., przepis art. 15 zzs ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych został uchylony. Jednocześnie w treści art. 68 ust. 6 i 7 ustawy o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 wprowadzono rozpoczęcie biegu terminów albo dalszy bieg terminów zawieszonych.

Następnie pismem z dnia 10 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.238.2020.4.MAP ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku o elementy wskazane w wezwaniu z dnia 27 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.238.2020.1.MAP, w terminie 7 dni od daty odbioru pisma Nr 0113-KDIPT2-1.4011.238.2020.4.MAP. Pismo z dnia 10 czerwca 2020 r. wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 10 czerwca 2020 r. (data doręczenia 14 czerwca 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia ePUAP-UPD…).

Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 22 czerwca 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP: …) oraz pismem z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 czerwca 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP: …).

Ponieważ uzupełnienie wniosku nie zostało podpisane przez Wnioskodawczynię Organ ponownie, pismem z dnia 14 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.238.2020.5.MAP, wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 14 lipca 2020 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 20 lipca 2020 r. W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynęła podpisana kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem uzupełnienia wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), nadana za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 28 lipca 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawczyni jest właścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej:

*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego objętego księgą wieczystą nr …, nabytego w dniu 8 września 2015 r.,

*   lokalu mieszkalnego objętego księgą wieczystą nr …nabytego w drodze darowizny od córki w dniu 4 stycznia 2018 r.,

*   domu mieszkalnego objętego księgą wieczystą nr … oddanego do użytkowania w 2003 r.

Ww. lokale mieszkalne oraz dom mieszkalny Wnioskodawczyni wynajmuje na cele mieszkaniowe. Przychody z tytułu najmu ww. nieruchomości opodatkowane są w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%. Najem lokali nie jest świadczony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawczyni i Jej małżonka. W roku podatkowym 2020 Wnioskodawczyni zamierza zmienić formę opodatkowania przychodów z tytułu najmu. Planuje zrezygnować z opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 8,5% i wybrać opodatkowanie dochodów z tytułu najmu na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej. Zainteresowanie Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości wynajmowanych poza działalnością gospodarczą. W Jej ocenie taka możliwość istnieje w odniesieniu do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz domu mieszkalnego. Wnioskodawczyni wyklucza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny od córki.

W piśmie z dnia 22 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że dom mieszkalny spełnia definicję środka trwałego, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu przyjęcia do używania. Od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5% rocznie. Dom mieszkalny został przez Nią wytworzony we własnym zakresie. Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów pozwalających ustalić koszt jego wytworzenia. Dom pochodzi z lat 90 i nie gromadziła Ona dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na jego budowę. Wartość początkową domu zamierza ustalić na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Przepis art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Podstawę do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do domu mieszkalnego wskazanego we wniosku, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznanie go za „używany” i jednocześnie „ulepszony” środek trwały w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany we wniosku dom mieszkalny zostanie po raz pierwszy wprowadzony przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych Przychody z najmu opodatkowuje tylko Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni wynajmując poza działalnością spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz dom mieszkalny, stanowiący odrębny przedmiot własności będzie miała możliwość dokonywania od wskazanych nieruchomości odpisów amortyzacyjnych?
2.  Czy dokonane odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych od domu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować indywidualną 10% stawkę amortyzacyjną, na podstawie art. 22 j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalić jego wartość początkową na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów jakim jest najem można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają m.in.:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. lokale, o ile spełniają następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Natomiast wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są m.in. spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego, o ile spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

\-są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Mając na uwadze przytoczone przepisy stwierdzić należy, że opisane we wniosku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wynajmowane w ramach tzw. „najmu prywatnego”, stanowi wartość niematerialną i prawną. Wynajmowany dom stanowi środek trwały. Lokal oraz dom mogą podlegać amortyzacji, jeżeli Wnioskodawczyni podejmie taką decyzję. Dokonywane zgodnie z przepisami ustawy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu oraz domu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych przewidziana jest w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni stwierdza, że dom mieszkalny oddany do używania w 2003 r. będzie mógł być przez Nią amortyzowany wg 10% stawki amortyzacyjnej. Od jego oddania do używania upłynął bowiem okres dłuższy niż 5 lat. W związku z powyższym, spełnia on ww. kryterium używanego środka trwałego. W odniesieniu do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni będzie stosowała stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%, określoną w art. 22m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli chodzi o lokal mieszkalny nabyty w formie darowizny od córki Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała od niego odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) tiret trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawczyni przyjmie:

*   dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - cenę nabycia określoną w akcie notarialnym,

*   dla domu mieszkalnego – aktualną wartość rynkową określoną w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wnioskodawczyni nie ma bowiem możliwości ustalenia kosztu wytworzenia tej nieruchomości, tj. domu mieszkalnego, z uwagi na brak dokumentów dot. nabycia towarów i usług przeznaczonych do jego budowy. Przepis art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza jednak, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Reasumując w ocenie Wnioskodawczyni:

*   odpisy amortyzacyjne od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz od domu, stanowiącego odrębny przedmiot własności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tzw. prywatnym najmie opodatkowanym wg skali podatkowej,

*   dokonane odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   odpisów amortyzacyjnych od domu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie mogła dokonywać wg indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej, na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wartości początkowej, ustalonej na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

W piśmie z dnia 22 czerwca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że :

Ad. 1)

Wynajmując poza działalnością spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz dom mieszkalny stanowiący odrębny przedmiot własności, będzie miała możliwość dokonywania od wskazanych nieruchomości odpisów amortyzacyjnych. Dla amortyzacji spółdzielczego własnościowego prawa właściwa będzie 2,5% stawka amortyzacyjna. Dla amortyzacji domu mieszkalnego można będzie zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

Ad. 2)

Dokonane odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku składników majątkowych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.3)

Dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych od domu mieszkalnego, Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować indywidualną 10% stawkę amortyzacyjną, na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalić jego wartość początkową na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych od spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i domu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji domu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej domu mieszkalnego na podstawie wyceny rzeczoznawcy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz domu mieszkalnego, które stanowią majątek prywatny Wnioskodawczyni i Jej małżonka i są wynajmowane na cele mieszkaniowe. Przychody z tytułu najmu ww. nieruchomości opodatkowane są w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%. Najem nie jest świadczony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dom mieszkalny został przez Nią wytworzony we własnym zakresie. Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów pozwalających ustalić koszt jego wytworzenia. Dom pochodzi z lat 90 i nie gromadziła Ona dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na jego budowę. Wartość początkową domu Wnioskodawczyni zamierza ustalić na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wskazany we wniosku dom mieszkalny zostanie po raz pierwszy wprowadzony przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji m.in. nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. budynki mieszkalne. Natomiast grunty nie mogą być amortyzowane. Amortyzacji podlegają również wartości niematerialne i prawne w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu.

Z treści ww. art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby określony składnik majątku oddany przez podatnika do używania m.in. na podstawie umowy najmu można było zaliczyć do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to przewidywany okres użytkowania tego składnika majątku musi być dłuższy niż rok. Zatem składniki majątku, których przewidywany okres użytkowania jest równy lub krótszy niż rok nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że przewidywany okres użytkowania jest jednym z kryteriów, które przesądzają o możliwości zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zauważyć również należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz budynek mieszkalny stanowią różne – odmienne składniki majątku podatnika. Ponadto, zasady amortyzacji spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i budynku mieszkalnego regulują odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22f ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast, zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do treści art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Przepis art. 22g ust. 8 powołanej ustawy mówi natomiast o cenach rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14, 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 omawianej ustawy).

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady wartość początkową środków trwałych ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. Dotyczy to także wydatków na wytworzenie środków trwałych. Jednoczenie przepisy te dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej.

Należy jednak zauważyć, że wskazana powyżej możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według kosztu nabycia/wytworzenia. Brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie/wytworzenie środków trwałych wydatków.

Dodać należy, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy).

Powyższe regulacje określają moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych – nie objętych dotychczas ewidencją.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy składnik majątku przekazany zostanie do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 tej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Stwierdzić zatem należy, że cyt. wyżej art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do wytworzonych środków trwałych.

Natomiast odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – stosownie do treści art. 22m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%; przy ustalaniu wartości początkowej tych praw podatnicy mogą stosować zasadę określoną w art. 22g ust. 10, z tym że wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

Podkreślić należy, że zasady amortyzacji spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i budynku mieszkalnego regulują odrębne – wskazane powyżej – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta odrębna klasyfikacja powoduje dalsze konsekwencje – np. w ograniczeniu metod amortyzacji, czy stosowaniu innych stawek amortyzacyjnych w zależności od sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych.

Mając zatem na uwadze powołane regulacje prawne oraz opis zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy środków trwałych. Nie ma zatem zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych – w tym do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego właścicielem jest Wnioskodawczyni. Prawo to podlega amortyzacji, zgodnie z powołanym art. 22m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Zatem Wnioskodawczyni nie może skorzystać z amortyzacji w zakresie 10% stawki rocznej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy stwierdzić należy, że:

*   opisany we wniosku dom mieszkalny, wynajmowany w ramach tzw. „najmu prywatnego”, stanowi środek trwały, który może podlegać amortyzacji, jeżeli Wnioskodawczyni podejmie taką decyzję,

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowi wartość niematerialną i prawną, która może podlegać amortyzacji, zgodnie z art. 22m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dokonywane zgodnie z przepisami ustawy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i domu mieszkalnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z najmu,

*   do wskazanego we wniosku domu mieszkalnego nie można będzie zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, stosownie do art. 22j ust. 1 ww. ustawy, ponieważ został on wytworzony we własnym zakresie. Z treści cytowanego przepisu wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Przepis art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie ma zastosowania do wytworzonych środków trwałych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wskazany we wniosku dom mieszkalny należy amortyzować zgodnie z art. 22i ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy ,

*   wartość początkową dla środka trwałego w postaci domu mieszkalnego, który został wybudowany przez Wnioskodawczynię (wytworzony we własnym zakresie), należy ustalić na podstawie kosztu jego wytworzenia, a więc zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji szczególnej, tj. gdy Wnioskodawczyni nie posiada stosownych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków, wartość początkową należy ustalić, zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 ww. ustawy, przez powołanego w tym celu biegłego.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), jest związany wyłącznie opisem stanów faktycznych przedstawionego przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stany faktyczne będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku stany faktyczne będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.