Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-995/08/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-05
Teza: Czy w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług usługi, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz armatora morskiego, służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego - o których mowa w pkt 1 przywołanego przepisu - i ich ładunkom, należy traktować jako wykonywanie jednorodnych czynności kontrolnych, dla których ma zastosowanie 0% stawka podatku?
Słowa kluczowe: kontrola-system kontroli jakości; port morski; statek; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wykonywać między innymi, usługi kontrolne ładunku w łańcuchu transportowym, przeprowadzane na morskich środkach transportu na rzecz armatora morskiego. Będą to usługi służące bezpośrednim potrzebom morskich środków transportu – a więc na rzecz armatora morskiego (zgodnie z treścią art. 7 Kodeksu morskiego: „Armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym") – polegające na wykonywaniu jednorodnych czynności nierozerwalnie związanych z ładunkiem - przed rozpoczęciem, w czasie, i po jego załadunku/wyładunku, a także po zakończeniu tych operacji. Przy czym usługa, której przedmiotem jest ładunek przewożony drogą morską służy jednocześnie, w znaczeniu faktycznym i prawnym, bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, a tym samym świadczona jest na rzecz armatora morskiego.

Jako przykład usług, które obejmują łącznie ładunek i bezpośrednie potrzeby morskiego środka transportu (armatora morskiego) oraz ich bezpieczeństwo, Wnioskodawca wskazał usługi mocowania ładunków w ładowniach i na pokładzie, segregacji i separacji ładunków niebezpiecznych w ładowniach i zbiornikach ładunkowych statku oraz rozmieszczania ładunku na statku w celu zapewnienia bezpieczeństwa morskiego środka transportu (przechyły, siły tnące i momenty gnące działające na kadłub statku na skutek rozmieszczenia ładunku na morskim środku transportu, możliwość zajścia, gwałtownej reakcji chemicznej wskutek wzajemnego oddziaływania ładunków niebezpiecznych lub ich kontaktu z innymi substancjami chemicznymi na statku), a także w celu umożliwienia wyładunku lub załadunku w sposób bezpieczny zarówno dla statku, jak i ładunku oraz realizacji umowy przewozu poprzez wydanie ładunku w takim stanie i ilości, w jakim go armator morski przyjął w porcie załadunku. Efekt usług, które Wnioskodawca zamierza wykonywać na rzecz armatora morskiego, tj. ustalenie ilości i jakości ładunku załadowanego na statek zgodnie z regułami prawa morskiego, znajduje swe odzwierciedlenie formalne w dokumencie o nazwie konosament.

Spółka podkreśliła, że nierozerwalność i jedność obsługi, przedmiotem której jest ładunek i zarazem statek podczas załadunku i wyładunku, związana jest z innymi, następującymi usługami, które zamierza świadczyć: sprawdzanie czystości ładowni lub zbiorników ładunkowych statku przed umieszczeniem ładunku, badanie szczelności pokryw ładowni statku, ustalenie wielkości zanurzenia statku przed i po załadunku, ustalenie ilości resztek ładunku po zakończeniu wyładunku w ładowniach lub zbiornikach ładunkowych statku, kontrola ilości i jakości balastu na statku dla potrzeb wyliczenia ilości ładunku załadowanego/wyładowanego ze statku, określenie ilości paliwa żeglugowego zużytego przez statek podczas operacji załadunku/wyładunku towaru, pobranie próbek ładunku w celu sprawdzenia, czy w procesie transportowym nie nastąpiło pogorszenie stanu ładunku, np. poprzez zanieczyszczenie ładunku w ładowniach statku, bądź zbiornikach ładunkowych resztkami poprzedniego ładunku, stwierdzenie niezdolności statku do przyjęcia ładunku lub wystąpienie okoliczności uzasadniających brak możliwości ustalenia ilości ładunku (np. wskutek zalodzenia zbiorników balastowych), itp. Wszystkie te usługi Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz armatora morskiego i służyć one mają bezpośrednim potrzebom morskich środków transportu.

W ocenie Spółki wykonywanie czynności związanych z określeniem ilości i/lub stanu ładunku, nie jest i być nie może oderwane od morskiego środka transportu i armatora morskiego, albowiem nie można wykonywać tych wszystkich czynności bez bezpośredniego udziału statku i nie na rzecz armatora morskiego. Konsekwentnie, w porcie wyładunku, brak stwierdzenia czy i w jakim zakresie morski środek transportu (armator morski) wykonał umowę przewozową ładunku stwarza domniemanie, że zrealizowano ją bez zastrzeżeń. Brak takiego stwierdzenia znacznie utrudnia jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności armatora morskiego w przypadku niezgodnego z warunkami umowy przewozu ładunku w odniesieniu do ilości i stanu samego ładunku oraz skuteczne zebranie materiału dowodowego w celu ustalenia przyczyny wystąpienia szkody, a w szczególności, jeżeli do szkody przyczynił się stan tego środka transportu w czasie podróży z ładunkiem (np. awaria systemu grzewczego w zbiornikach ładunkowych w przypadku przewozu ładunku wymagającego grzania).

Czynności, o których mowa powyżej, mają charakter jednorodny i obejmują w tym samym czasie rzeczywistym łącznie sam ładunek i morski środek transportu, a co więcej wynikają z prawa i zwyczaju morskiego. Efekt tych działań, w odniesieniu do ładunku, ale też do morskiego środka transportu, ujęty w formie raportu, sprawozdania, świadectwa, itp., jest każdorazowo podpisywany przez kapitana statku i stanowi dowód zachowania należytej staranności armatora morskiego w odniesieniu do ładunku powierzonego do transportu morskiego w oparciu o stosowną umowę przewozową (tzw."due diligence") oraz potwierdza spełnienie wymogów bezpieczeństwa żeglugi morskiego środka transportu.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca definiuje, na potrzeby podatku od towarów i usług, pojęcie środka transportu w sposób następujący: „Morskie środki transportu to statki i podobne jednostki pływające przeznaczone do przewozu osób i towarów" (art. 2 pkt 10 lit b). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu FSK 2290/04 stwierdził, że morskim środkiem transportu (wzgl. środkiem transportu morskiego) jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która jest przeznaczona lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów. Spółka wskazuje, że z powyższych definicji wynika, iż morski środek transportu i jego ładunek stanowią dwie łączne i nierozerwalne kategorie. Dowodzi to, że usługę, przedmiotem której jest ładunek i morski środek transportu, należy traktować jak usługę jednorodną i niepodzielną, świadczoną na rzecz armatora morskiego.

Tak więc pojęcie „usługi", przedmiotem której jest ładunek przeznaczony do przewozu na morskim środku transportu, obejmuje wykonanie różnych usług, nierozerwalnie związanych ze statkiem i jego ładunkiem, koniecznych dla właściwego funkcjonowania morskiego środka transportu, w związku z przemieszczaniem ładunku i zachowania żądanej substancji samego ładunku, a przez to świadczonych w sposób naturalny na rzecz armatora morskiego.

Czynności, które zamierza przedsięwziąć Wnioskodawca na morskim środku transportu mają obejmować w szczególności, wszelkie usługi konieczne do zgodnego z prawem powszechnym, zwyczajami morskimi i innymi normami, w tym konwencjami międzynarodowymi, wyjścia statku w morze, w sposób bezpieczny dla załogi (armatora morskiego), samej jednostki, jak i ładunku.

W przypadku załadunku ładunku na morski środek transportu mają to być usługi obejmujące między innymi podanie armatorowi statku ilości ładunku i jego jakości dla potrzeb wystawienia konosamentu (armator reprezentowany przez kapitana nie ma innego źródła informacji akceptowanego przez dostawcę i odbiorcę towaru o ilości ładunku przyjętego do przewozu i jego stanie/jakości, poza świadectwem ilości i jakości wystawionym przez Wnioskodawcę - bez wystawienia konosamentu statek nie może wyjść w morze co wynika z zasad Kodeksu morskiego - art. 132). Określenie ilości i jakości ładunku jest konieczne i niezbędne do wystawienia przez armatora morskiego konosamentu, a tym samym do dokonania przewozu ładunku środkiem transportu morskiego (a więc usługi kontroli ilości i jakości ładunku na morskim środku transportu realizowane są na rzecz armatora morskiego i służą bezpośrednio potrzebom ładunku oraz statku morskiego). Konieczne jest również zgromadzenie niezależnych dowodów świadczących o zachowaniu należytej staranności przez armatora morskiego, tak aby przy rozpoczęciu podróży z ładunkiem statek był zdatny do żeglugi (tzw. „sea and cargo worthiness" - np. czyste zbiorniki i ładownie, szczelne wężownice grzewcze lub pokrywy ładowni, itp.), a także świadczących o spełnieniu przez statek (a w konsekwencji przez armatora morskiego) warunku gotowości do przyjęcia ładunku potwierdzonego akceptacją przez załadowcę noty gotowości statku (tzw. „Notice of Readiness”) potwierdzającej, że statek spełnia warunki umowy przewozowej w odniesieniu do określonego ładunku (tzw. „cargo worthiness") poprzez:

*   badanie czystości zbiorników ładunkowych na statku przed rozpoczęciem załadunku i wystawienie odpowiedniego świadectwa na rzecz armatora - tzw. „Certificate of Cleanliness" służącego bezpośrednio statkowi (świadectwo takie zabezpiecza interes armatora morskiego, np. w przypadku roszczenia z powodu zanieczyszczenia ładunku),
*   kontrolę czystości ładowni przed załadunkiem ładunku na statek i wystawienie odpowiedniego dokumentu - tzw. „Hold Inspection Certificate" na rzecz armatora (powód wystawienia świadectwa - jw.),
*   pomiar ilości resztek poprzedniego ładunku w zbiornikach ładunkowych na statku i wystawienie na rzecz armatora morskiego odpowiedniego dokumentu - tzw. „OBQ Report" służącego bezpośrednio statkowi (świadectwo takie zabezpiecza armatora, np. przed możliwymi roszczeniami z tytułu niedoboru ładunku),
*   ustalenie ilości paliwa żeglugowego na statku przed rozpoczęciem i po zakończeniu załadunku, pobranie próbek takiego paliwa, oraz wystawienie na rzecz armatora morskiego odpowiedniego świadectwa - tzw. „Bunker Inspection Report", służącego bezpośrednio potrzebom morskiego środka transportu (świadectwo takie służy, np. do udokumentowania przez armatora ilości fizycznie zużytego bunkru w czasie przeładunku towaru oraz zabezpieczenia interesów armatora w przypadku podejrzenia użycia ładunku jako paliwa do napędu silników okrętowych),
*   sprawdzenie, czy wężownice grzewcze w zbiornikach ładunkowych są szczelne i wystawienie odpowiedniego dokumentu na rzecz armatora morskiego - tzw. „Heating Coils Tightness Certificate" służącego wprost potrzebom statku (świadectwo takie zabezpiecza armatora np. w przypadku pojawienia się wody w ładunku grzanym w czasie podróży morskiej),
*   zbadanie, czy pokrywy ładowni statku są szczelne i wystawienie odpowiedniego dokumentu na rzecz armatora morskiego - tzw. „Watertightness Hatch Covers Certificate" służącego bezpośrednim potrzebom morskiego środka transportu (dokument taki zabezpiecza armatora morskiego, np. w przypadku zamoczenia ładunku w czasie podróży morskiej),
*   ustalenie ilości ładunku załadowanego na statek poprzez fizyczne pomiary wykonane w poszczególnych zbiornikach ładunkowych i wystawienie na rzecz armatora morskiego odpowiedniego dokumentu - tzw. „Ullage Report" lub tzw. „Draft Survey Report" służącego wprost potrzebom ładunku (dokument ten zabezpiecza interesy armatora, np. w przypadku roszczeń ilościowych związanych z ładunkiem),
*   pobranie próbek ładunku ze zbiorników ładunkowych/ładowni na statku i wystawienie na rzecz armatora morskiego odpowiedniego dokumentu - tzw. „Sample Report" i tzw. „Sample Recept" służących wprost potrzebom ładunku morskiego środka transportu (próbki ładunku i dokument zabezpieczają interes armatora morskiego statku w przypadku roszczeń dotyczących stanu/jakości ładunku na statku po zakończeniu załadunku).
*   pobranie próbek płynnego ładunku z 1-szej stopy ze zbiorników ładunkowych w celu oceny czystości rurociągów ładunkowych (miejsc niedostępnych do fizycznej kontroli przez inspektora w czasie kontroli czystości zbiorników ładunkowych) i wystawienie odpowiedniego dokumentu na rzecz armatora - tzw. „Sample Report" służącego wprost potrzebom statku i ładunku (dokument taki zabezpiecza armatora morskiego, np. w przypadku roszczeń dotyczących zanieczyszczenia ładunku, ponieważ potwierdza czystość rurociągów i pomp ładunkowych na statku),
*   wyliczenie statkowego współczynnika korekcyjnego dla ładunku, tzw. „VEF — Vessel Experience Factor" i wystawienie na rzecz armatora morskiego odpowiedniego dokumentu - tzw. „VEF Report" służącego wprost ładunkowi (dokument ten zabezpiecza interes armatora, np. w przypadku wystąpienia różnic w ilości ładunku przeładowanego na statek).

Analogicznie, w przypadku wyładunku towaru z morskiego środka transportu – konieczne jest zgromadzenie niezależnych dowodów na rzecz armatora morskiego środka transportu świadczących o tym, że zachował on należytą dbałość o ładunek w czasie podróży morskiej do portu wyładunku (tzw. „due diligence") oraz przed i po zakończeniu wyładunku towaru ze statku poprzez:

*   ustalenie ilości resztek ładunku w zbiornikach ładunkowych po zakończeniu wyładunku i wystawienie na rzecz armatora morskiego odpowiedniego dokumentu - tzw. „ROB Report" (dokument o zasadniczym znaczeniu dla armatora morskiego z punktu widzenia ewentualnych roszczeń ilościowych względem tegoż armatora),
*   ustalenie ilości paliwa żeglugowego na statku przed rozpoczęciem i po zakończeniu wyładunku oraz ewentualne pobranie próbek bunkru (paliwa żeglugowego) i wystawienie odpowiedniego dokumentu - tzw. „Bunker Report" na rzecz armatora morskiego, służącego bezpośrednim potrzebom statku i ładunku (w celu zabezpieczenia interesów armatora morskiego w przypadku podejrzenia o użycie ładunku jako paliwa do silników okrętowych),
*   pobranie próbek ładunku ze zbiorników ładunkowych/ładowni na statku i wystawienie na rzecz armatora morskiego odpowiednich dokumentów — tzw. „Sample Report" służących wprost potrzebom ładunku (próbki ładunku i dokument zabezpiecza interes armatora morskiego w przypadku roszczeń dotyczących stanu/jakości ładunku masowego na statku przed rozpoczęciem wyładunku),
*   potwierdzenie wyładowania z morskiego środka transportu ładunku, który został przyjęty przez kapitana statku na podstawie konosamentu i wystawienie na rzecz armatora morskiego odpowiedniego dokumentu - tzw. „ROB Report" lub „Dry Hold Certificate" służących wprost ładunkowi (dokument zabezpiecza armatora morskiego, np. przed roszczeniem ilościowym ze strony odbiorcy ładunku),
*   ocenę stanu ładunku po otwarciu pokryw ładowni przed rozpoczęciem wyładunku i wystawienie na rzecz armatora morskiego odpowiedniego dokumentu - tzw. „Break Bulk Certificate" służącego bezpośrednio potrzebom ładunku,
*   wyliczenie statkowego współczynnika korekcyjnego - tzw. „VEF" i wystawienie odpowiedniego dokumentu na rzecz armatora morskiego - tzw. „VEF Report" służącego wprost ładunkowi (dokument zabezpiecza interes armatora np. w przypadku roszczeń ilościowych związanych z płynnym ładunkiem masowym).

Zgodnie z art. 129 Kodeksu morskiego, armator morski, reprezentowany przez kapitana statku jest bezwzględnie zobowiązany wydać załadowcy dokument o nazwie „konosament", w którym określa, między innymi ilość ładunku oraz jego stan na statku po załadunku. Bez konosamentu żaden statek z ładunkiem masowym nie opuści portu morskiego, tak więc bez określenia ilości i niejednokrotnie pobierania próbek (w celu określenia jakości ładunku), morski środek transportu nie może wykonywać przyjętych przez armatora morskiego zobowiązań wynikających z czarterowej umowy przewozu ładunku. Tak więc usługa obejmująca ładunek przeznaczony na morski środek transportu obejmuje także wystawienie konosamentu. Wystawienie konosamentu wiąże się z określaniem ilości i pobieraniem próbek masowego ładunku. Bez tych czynności konosament nie zostanie wystawiony. Sam konosament jest dokumentem, w którym armator morski potwierdza przyjęcie na statek wymienionego w konosamencie ładunku oraz zobowiązuje się wydać go w niezmienionym stanie i ilości w porcie wyładowania, a stan ten i ilość ładunku określane są przez usługi Wnioskodawcy. Konosament jest podpisywany osobiście przez kapitana statku. Czynność ta ma istotne znaczenia prawne, albowiem konosament jest dokumentem reprezentującym ładunek morskiego środka transportu. Konosament stwarza domniemanie, że ładunek przyjęto na statek w takiej ilości i stanie, jaki został uwidoczniony w treści konosamentu. Konosament potwierdza także, że ładunek jest bezpieczny dla statku i żeglugi.

Jest oczywistym w ocenie Spółki, że armator morski reprezentowany przez kapitana statku nie jest w stanie samodzielnie oznaczyć ilości i stanu ładunku masowego poprzez prawidłowe wskazanie: rodzaju ładunku, ciężaru, objętości, gatunku, bezpieczeństwa (zwłaszcza w odniesieniu do niebezpiecznych ładunków masowych, itp. Wyłącznie dzięki usługom, które zamierza świadczyć Wnioskodawca kapitan statku, reprezentujący armatora morskiego, posiadając informacje o ilości i stanie ładunku załadowanego na morski środek transportu (a tym samym także o stanie morskiego środka transportu i jego bezpieczeństwie) wystawia konosament. Natomiast niemożność wystawienia konosamentu, z powodu braku takich danych pochodzących od Wnioskodawcy, wyklucza możliwość wyjścia statku z ładunkiem w morze. Tak więc zamierzone usługi Wnioskodawcy, są jednymi z najważniejszych i najistotniejszych czynności obejmujących ładunek okrętowy i zarazem morski środek transportu, bez których to usług nie jest możliwym przewiezienie przez armatora morskiego ładunku masowego na podstawie czarterowej umowy przewozu.

Jeżeli ładunek przewożony jest morskim środkiem transportu na podstawie konosamentu, wówczas, zgodnie z art. 147 Kodeksu morskiego, zarówno odbiorca, jak i armator morski reprezentowany przez kapitana statku mogą żądać (co zwyczajowo czynią), dokonania oględzin ładunku przed rozpoczęciem wyładunku w celu sprawdzenia zgodności stanu ładunku (ilość i jakość) z treścią konosamentu. Odbiorca ładunku, na podstawie art. 148 Kodeksu morskiego, powinien w określonym terminie (do 3 dni) złożyć pisemną reklamację do armatora morskiego w przypadku stwierdzenia braków lub uszkodzenia ładunku (np. zanieczyszczenia płynnego towaru masowego).

Dlatego w sposób analogiczny jak ma to miejsce przy załadunku Wnioskodawca zamierza wykonywać na morskim środku transportu również w porcie wyładunku usługi polegające na określeniu ilości i pobieraniu próbek ładunku masowego. Czynności te dotyczą zarówno samego ładunku: pomiar temperatury i ulażu płynnego ładunku w zbiorniku na statku, badanie obecności wolnej wody, ocena wyglądu powierzchni ładunku po otwarciu pokryw ładowni na statku itp., jak i morskiego środka transportu: kontrola zanurzenia statku, pomiar ilości paliwa żeglugowego na statku przed i po zakończeniu wyładunku, ustalenie ilości balastu wodnego na statku przed i po zakończeniu wyładunku, pobranie próbek paliwa żeglugowego na statku, sondowania dna w zbiornikach ładunkowych na statku po zakończeniu wyładunku, sprawdzenie rozkładu temperatur ładunków wrażliwych na temperaturę (ładunki chłodzone) lub ładunków wymagających grzania w czasie trwania podróży, itp.

Na morskim środku transportu znajduje się wiele dokumentów, poza konosamentem, dotyczących ładunku, takich jak: czarter (umowa przewozu ładunku), manifesty, świadectwo czystości ładowni i zbiorników ładunkowych na statku, świadectwo badania szczelności pokryw ładowni, świadectwo badania szczelności wężownic grzewczych, świadectwo ilości resztek ładunku, świadectwo ilości paliwa żeglugowego na statku, świadectwo dokumentujące ciśnienie płynnego ładunku na „manifoldzie" statku w czasie wyładunku, świadectwo pochodzenia ładunku, świadectwo ilości ładunku na statku, świadectwo jakości ładunku na statku, itp. Wszystkie te dokumenty wymagają jednakże do ich wystawienia wykonania odpowiednich usług, tj. czynności sprawdzających i kontrolnych związanych z samym statkiem. Czynności te dotyczą wyłącznie statku, choć nierozerwalnie mają związek także - w sposób naturalny - z ładunkiem morskiego środka transportu i dlatego mogą być świadczone jedynie na rzecz armatora morskiego.

Tak więc skoro art. 83. ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że: „Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom", to zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do opisanych powyżej usług które zamierza świadczyć Wnioskodawca na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom.

W związku z powyższym, w piśmie z dnia 23 stycznia 2009 r. zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług usługi, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz armatora morskiego, służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego - o których mowa w pkt 1 przywołanego przepisu - i ich ładunkom, należy traktować jako wykonywanie jednorodnych czynności kontrolnych, dla których ma zastosowanie 0% stawka podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w piśmie z dnia 23 stycznia 2009 r., w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi które Spółka zamierza świadczyć na rzecz armatora morskiego, służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego – o których mowa w pkt 1 przywołanego przepisu - i ich ładunkom, należy traktować jako wykonywanie jednorodnych czynności kontrolnych, dla których ma zastosowanie 0% stawka podatku. Warunkiem jednak zastosowania 0% stawki podatku w ocenie Wnioskodawcy jest, aby ostatecznym celem świadczonych usług było potwierdzenie, iż morski środek transportu jest zdatny do załadunku i bezpiecznego transportu ładunku zgodnie z warunkami umowy przewozowej oraz określenie ilości i stanu ładunku na morskim środku transportu po zakończeniu załadunku dla potrzeb wystawienia przez armatora morskiego konosamentu oraz wystawienia innych dokumentów (celnych, spedycyjnych, itp.) związanych z ładunkiem, a wymaganych prawem powszechnym lub zwyczajem morskim, w związku z transportem morskim, oraz że ilość i stan ładunku morskiego środka transportu przed rozpoczęciem wyładunku są zgodne z opisem zawartym w konosamencie (ilość i jakość ładunku nie uległa zmianie w czasie transportu morskiego) oraz, że ładunek ten został całkowicie wyładowany z morskiego środka transportu w porcie przeznaczenia.

Warunkiem takim w ocenie Wnioskodawcy jest również, aby wyniki takich jednorodnych czynności kontrolnych były niezbędne dla zapewnienia funkcjonowania morskiego środka transportu w związku z przewozem ładunku/realizacją umowy przewozowej, a ponadto potwierdzane były stosownymi dokumentami:

*   wystawianymi na rzecz armatora morskiego,
*   dotyczącymi bezpośrednio armatora morskiego środka transportu w zakresie jego odpowiedzialności za szkody i/lub braki ładunku w transporcie morskim,
*   stanowiącymi dowód zachowania należytej staranności armatora morskiego w odniesieniu do ładunku powierzonego do transportu morskiego w oparciu o umowę przewozową, prawo morskie i zwyczaje morskie,
*   potwierdzającymi spełnienie przez armatora morskiego i morski środek transportu wymogów bezpieczeństwa przewozu ładunku i/lub postanowień umowy przewozu ładunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

Środkami transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statkami ratowniczymi morskimi, wymienionymi w art. 83 ust. 1 pkt 1 są:

1.  statki wycieczkowe i tym podobne, przeznaczone głównie do przewozu osób; promy wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2.  tankowce (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3.  statki chłodnicze (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4.  statki przeznaczone do przewozu towarów oraz statki przeznaczone do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5.  statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30),
6.  pchacze pełnomorskie (PKWiU 35.11.32-50.00), statki szkolne rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statki badawcze rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40),
7.  statki ratownicze morskie (PKWiU ex 35.11.33-53.40).

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W złożonym wniosku Spółka podaje, że zamierza świadczyć na rzecz armatora morskiego usługi polegające – w przypadku załadunku – na: badaniu czystości zbiorników ładunkowych na statku przed rozpoczęciem załadunku, kontroli czystości ładowni przed załadunkiem ładunku na statek, pomiarze ilości resztek poprzedniego ładunku w zbiornikach ładunkowych na statku, ustaleniu ilości paliwa żeglugowego na statku przed rozpoczęciem i po zakończeniu załadunku, oraz pobraniu próbek takiego paliwa, sprawdzeniu, czy wężownice grzewcze w zbiornikach ładunkowych są szczelne, zbadaniu, czy pokrywy ładowni statku są szczelne, ustaleniu ilości ładunku załadowanego na statek poprzez fizyczne pomiary wykonane w poszczególnych zbiornikach ładunkowych, pobraniu próbek ładunku ze zbiorników ładunkowych/ładowni na statku, pobraniu próbek płynnego ładunku z 1-szej stopy ze zbiorników ładunkowych w celu oceny czystości rurociągów ładunkowych, wyliczeniu statkowego współczynnika korekcyjnego dla ładunku. Analogicznie - w przypadku wyładunku towaru z morskiego środka transportu – Spółka zamierza świadczyć na rzecz armatora morskiego usługi polegające na: ustaleniu ilości resztek ładunku w zbiornikach ładunkowych po zakończeniu wyładunku, ustaleniu ilości paliwa żeglugowego na statku przed rozpoczęciem i po zakończeniu wyładunku oraz ewentualne pobraniu próbek bunkru, pobraniu próbek ładunku ze zbiorników ładunkowych/ładowni na statku, potwierdzeniu wyładowania z morskiego środka transportu ładunku, który został przyjęty przez kapitana statku na podstawie konosamentu, ocenie stanu ładunku po otwarciu pokryw ładowni przed rozpoczęciem wyładunku, wyliczeniu statkowego współczynnika korekcyjnego.

Wszystkie te czynności kończyć się mają wystawieniem stosownych dokumentów na rzecz armatora, chroniących go przed ewentualnymi roszczeniami, niezbędnymi – w przypadku załadunku – do wystawienia konosamentu, w przypadku zaś wyładunku, do potwierdzenia, że armator zachował należytą dbałość o ładunek w czasie podróży morskiej do portu wyładunku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczą bezpośrednio towarów (ładunków), każdorazowo jednak wykonywane są na rzecz armatora morskiego.

Analizując zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż – o ile, jak wskazuje Wnioskodawca wykonuje On usługi na rzecz armatora morskiego - świadczenie przedmiotowych usług – w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, w którym mowa jest o pozostałych usługach służących m.in. ładunkom – daje prawo do zastosowania obniżonej, 0% stawki podatku, pod warunkiem jednak, iż będą to ładunki środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, oraz prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Natomiast określenie, czy usługi, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz armatora morskiego traktować można jako wykonywanie jednorodnych czynności kontrolnych, wynikać powinno z określającej główne i rzeczywiste cele transakcji umowy zawartej między stronami. Podkreślić jednak należy, iż zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje dwóch lub szeregu świadczeń na rzecz klienta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to tych kilka elementów lub świadczeń stanowi jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja - czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.