Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.320.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Skutki podatkowe likwidacji środków trwałych
Słowa kluczowe: drogi; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji środków trwałych (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku wspólnego dwie sąsiadujące działki (nr 714 i 114/1) o powierzchni łącznej 1 893 m 2, położone w … przy ulicy …. Działka o nr 714 o powierzchni 0,1716 ha została zakupiona od osoby fizycznej w dniu 22 grudnia 1994 r., natomiast działka o nr 114/1 o powierzchni 0,0177 ha została nabyta od Miasta … w dniu 15 listopada 1996 r. Działki te, z uwagi na to, że graniczą ze sobą, stanowią funkcjonalnie jedną nieruchomość gruntową. Działki te zostały przekazane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na jednej z tych działek (nr 714) wybudowany został budynek parterowy o powierzchni całkowitej 390 m2. Jest to budynek warsztatowy, przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie remontu maszyn hydraulicznych i siłowych. Budynek ten został przyjęty na stan środków trwałych w dniu 13 listopada 1997 r. i od tego momentu jest amortyzowany i wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 22 stycznia 1998 r. oddano do użytku i przyjęto do używania kotłownię. Kotłownia znajduje się w budynku opisanym wcześniej, lecz została oddana do użytku w drugim etapie, jako odrębna powierzchnia i stąd też data przyjęcia tej części budynku jest późniejsza. Ponadto w dniu 28 lutego 1998 r. oddano do użytku utwardzony plac o powierzchni około 700 m2, który znajduje się zarówno na działce nr 714, jak i 114/1. Plac ujęty jest w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i jest amortyzowany. Plac stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Wszystkie opisane we wniosku składniki majątku wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Po oddaniu do używania, zarówno na budynek, jak i budowle, nie były ponoszone żadne nakłady o charakterze modernizacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W dniu 17 grudnia 2018 r. Wojewoda wydał obwieszczenie o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w którym na podstawie art. 11f ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zawiadomił, że z dniem 13 grudnia 2018 r. wydana została decyzja nr 23/2018 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. \`(...)\` W ww. obwieszczeniu wskazane zostały m.in. działki o nr 714 oraz 114/1, jako działki zajęte w całości pod ww. inwestycję. Ponadto w ww. obwieszczeniu wskazano, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z decyzji nr 23/2018 z dnia 13 grudnia 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wynika, że nieruchomości w niej wskazane (w tym działki 714 i 114/1) stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (kategoria dróg oznaczona jako krajowa) z dniem, w którym niniejsza decyzja stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem nieruchomości stanowiących już własność Skarbu Państwa. W ww. decyzji określono termin wydania nieruchomości i opróżnienia lokali oraz innych pomieszczeń na 120 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna.

Następnie Wojewoda postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2019 r. postanowił powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 4 pkt 6a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, oznaczonej według projektu nr 114/1 oraz nr 714.

Po określeniu wartości nieruchomości zostanie wydana decyzja, na mocy której Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie ustalone w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód z opisanego odszkodowania za przejęte z mocy prawa opisane w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w wyniku likwidacji środków trwałych w związku z przejęciem przez Skarb Państwa z mocy prawa opisanych w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości, poniesione wydatki na nabycie oraz wytworzenie środków trwałych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy otrzymane odszkodowanie za przejętą z mocy prawa nieruchomość należy uznać jako dostawę budynku i budowli dokonaną po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji korzystającą ze zwolnienia z VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczonych, natomiast w zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania Nr 3, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy: w związku z przejęciem z mocy prawa nieruchomości ma On prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości:

*   wartości początkowej budynku, kotłowni oraz placu, po pomniejszeniu tych wartości o dokonane do tej pory odpisy amortyzacyjne oraz

*   kosztu nabycia działek, od których nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,

*   wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegną zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków. Jednakże amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym doszło do wywłaszczenia nieruchomości ze względu na realizację inwestycji drogowej oraz dojdzie do przyznania Wnioskodawcy z tego tytułu odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy, powstanie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem ww. odszkodowania. Przychód ten co prawda podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak na mocy art. 14 ust. 1 i 2 tej ustawy zaliczany jest w dalszym ciągu do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano wyżej, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni związek z powstaniem przychodu lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dodatkowo wydatek taki nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz musi zostać prawidłowo udokumentowany.

W doktrynie interpretuje się, że chodzi o takie rodzaje wydatków, które obiektywnie rzecz biorąc, mogły (a nawet powinny) przynieść przychód. Nie ma tutaj znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu, lecz to, czy dany wydatek powinien był - zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika - przynieść przychód. Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to taki koszt, z którego poniesieniem z dużym prawdopodobieństwem wiązać się powinien przychód (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT, Komentarz, LEX 2015).

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie działek oraz wybudowanie budynku i budowli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zasadą wynikającą z powołanych wyżej unormowań prawnych, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystywanych na potrzeby działalności, jest koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia albo wytworzenia pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wskazane w opisie budynki i budowle podlegały dotychczas - na mocy art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji, a w rezultacie odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych były kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast grunt - mimo że był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie podlegał amortyzacji, z uwagi na treść art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zauważyć należy, że wskazany art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na rozliczenia kosztów w przypadku, gdy grunt zostaje wykreślony z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na skutek różnego rodzaju zdarzeń, np. ulega zbyciu, czy likwidacji. Inaczej mówiąc, chociaż prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji podatkowej, to dotyczą go wszelkie inne konsekwencje związane z jego statusem jako wartości niematerialnej i prawnej.

Trzeba także zwrócić uwagę na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1;

*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Pojęcie straty nie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, należy je rozumieć zgodnie ze znaczeniem potocznym, tj. jako poniesioną szkodę, zaistniały ubytek. Zwykle strata bywa następstwem zdarzeń losowych, np. kradzieży, czy pożaru, wydaje się, że za stratę w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych można także przyjąć sytuację wywłaszczenia, w której podatnik niezależnie od swej woli, lecz zgodnie z odrębnymi przepisami prawa, został pozbawiony własności rzeczy, czy praw, które przedstawiały określoną wartość majątkową.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej straty dotyczą składników majątkowych, które były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać, że koszty w postaci strat w środkach trwałych (budynki, budowle i grunt) stanowić będą koszt uzyskania przychodu, jako że są poniesione w celu uzyskania przychodu.

Do kosztów nie mogą zostać zaliczone jedynie straty związane z naniesieniami w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.562.2018.1.MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.