Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.169.2018.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według proporcji z art. 86 ust. 2c „lit c”, tj. według rocznego obrotu z działalności gospodarczej GZUK w rocznym obrocie GZUK z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według proporcji z art. 86 ust. 2c „lit c”, tj. według rocznego obrotu z działalności gospodarczej GZUK w rocznym obrocie GZUK z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według proporcji z art. 86 ust. 2c „lit c”, tj. według rocznego obrotu z działalności gospodarczej GZUK w rocznym obrocie GZUK z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez pozostałe jednostki budżetowe i zakład budżetowy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi, zakładem budżetowym. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiącym co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

GZUK w …. jako zakład budżetowy został powołany uchwałą nr XXX Rady Gminy z dnia 5 października 1996 r., do prowadzenia działalności w zakresie:

1.  świadczenia usług dla ludności w zakresie gospodarki komunalnej, w tym:
    1.  świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków,
    2.  wywóz nieczystości płynnych gromadzonych w zbiornikach bezodpływowych.
2.  budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,
3.  utrzymania terenów zielonych Gminy,
4.  wykonywania innych czynności zleconych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o finansach publicznych GZUK w … .:

*   odpłatnie wykonuje zadania pokrywając koszty prowadzonej działalności z przychodów własnych w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków jak również wywozu nieczystości płynnych gromadzonych w zbiornikach bezodpływowych,
*   otrzymuje z budżetu Gminy dotacje celowe na finansowanie kosztów realizowanych inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   otrzymuje z budżetu Gminy dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów utrzymania 1m² zieleni, dopłatę do 1m³ wywozu nieczystości płynnych, dopłatę do 1m³ ścieków odprowadzanych siecią kanalizacyjną z bloków mieszkalnych w miejscowości B.

Od dnia 1 stycznia 2017 r., po wprowadzeniu centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w Gminie, prowadzona przez Zakład Budżetowy działalność w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi tj. wywóz nieczystości płynnych) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowany jest przez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą („pompowanie wody”, przepompowanie ścieków, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy ….) oraz komercyjni ( przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy) jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wszystkie usługi wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w tym dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane między jednostkami na podstawie not księgowych. Dotacja przedmiotowa na utrzymanie terenów zielonych i dotacje przedmiotowe otrzymane jako dopłaty do 1 m³ świadczonych usług nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż służą pokryciu kosztów ponoszonych przez Zakład i mają wewnętrzny charakter rozliczeniowy pomiędzy Gminą a GZUK w … . GZUK w \`(...)\` dokonuje nabycia towarów i usług głównie w zakresie bieżącej działalności wodno-kanalizacyjnej (remonty, konserwacja), a także z działalności inwestycyjnej wodno-kanalizacyjnej oraz z bieżącej działalności związanej z utrzymaniem terenów zielonych. Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego o której mówi ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej „sposobem określania proporcji”. Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie GZUK w … . odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i obiorze ścieków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. „prewspółczynnik”) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej RMF).

W związku ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej przez GZUK w … i gwarantujący zachowanie neutralności podatku, jest sposób określania proporcji jako: roczny obrót z działalności gospodarczej GZUK w … . w rocznym obrocie GZUK w \`(...)\`. z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jako przychody z innej działalności GZUK w \`(...)\` uwzględni wszystkie przychody otrzymane z tytułu usług wykonywanych na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy), dotacje przedmiotowe oraz dotacje celowe nie służące działalności gospodarczej (np. estetyzacja wsi, zakup sprzętu do utrzymania terenów zielonych, budowa kanalizacji deszczowej). W kategorii „przychodu z innej działalności” nie wlicza się dotacji celowych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem, tj. dostawa wody i odprowadzanie ścieków. Kalkulacja oparta na rocznym obrocie z działalności gospodarczej w stosunku do całego obrotu rocznego powiększonego o inne przychody niż z działalności gospodarczej najbardziej odpowiada specyfice działalności GZUK w \`(...)\` W zakresie gospodarki wodno-ściekowej żaden ze sposobów określania proporcji wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odpowiada specyfice działalności GZUK w \`(...)\`

Reasumując GZUK w \`(...)\` wykonuje działalność opodatkowaną w zakresie usług komunalnych i niepodlegającą opodatkowaniu w zakresie odsprzedaży usług dla jednostek gminnych oraz zadań zleconych przez Gminę \`(...)\`, a finansowane dotacją przedmiotową. Dotacje celowe na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej po zakończeniu inwestycji będą służyć działalności opodatkowanej (sprzedaż usług na rzecz mieszkańców Gminy stawka 8%) oraz w małej części jednostkom gminnym. Stosując „prewspółczynnik” w oparciu o obrót z działalności najobiektywniej odzwierciedla próg procentowy dla odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów przez zakład budżetowy. Wydatki ponoszone przez Zakład w dużo przeważającej części służą działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy GZUK w \`(...)\`, będący zakładem budżetowym Gminy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według proporcji „wskazujący” w ustawie o VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2c „lit. c”, tj. według rocznego obrotu z działalności gospodarczej GZUK w \`(...)\` w rocznym obrocie GZUK w \`(...)\` z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze?

Zdaniem Wnioskodawcy, GZUK w \`(...)\` może zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób określania proporcji jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez GZUK w … czynności i dokonywanych nabyć niż metoda RMF. Kalkulacja oparta na rocznym obrocie z działalności gospodarczej w stosunku do całego obrotu rocznego pozwoli na możliwe dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, a także na wykonywane zadania inwestycyjne mające charakter działalności gospodarczej. W zakresie gospodarki wodno-ściekowej żaden ze sposobów określania proporcji wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odpowiada specyfice działalności GZUK w … . O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Gminy punktem wyjścia dla kalkulacji „prewspółczynnika” – sposobu określania proporcji w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wskazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalania proporcji jest najbardziej właściwy. Po przeprowadzeniu analizy wydatków GZUK w … . wskazuje ona na bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną, która jest wykorzystywania w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom budżetowym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności GZUK w … . jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym Gminy, które prowadzą działalność gospodarczą w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom zewnętrznym i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wykazywanych przez zakład budżetowy nabyć z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Sprzedaż dla jednostek sfery budżetowej stanowi niski udział w stosunku do sprzedaży ogółem (3%). Oznacza to iż pozostała sprzedaż jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. u.p.t.u) Powołane przepisy stanowią interpretację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/11. Prawo do odliczenia powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. GZUK w … . wykonuje działalność opodatkowaną w zakresie usług komunalnych i niepodlegającą opodatkowaniu w zakresie odsprzedaży usług dla jednostek gminnych oraz zadań zleconych przez Gminę a sfinansowane dotacją przedmiotową. Dotacje celowe na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej po zakończeniu inwestycji będą służyć działalności opodatkowanej oraz w małej części jednostkom gminnym. Stosując „prewspółczynnik” w oparciu o obrót z działalności najobiektywniej odzwierciedla próg procentowy dla odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów przez GZUK w … . Gmina wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym sąd stwierdził, że aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b UPTU) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określania proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 uznał, że nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą stosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w par. 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczania „prewskaźnika” uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczania „prewspółczynnika”, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Wydatki ponoszone przez GZUK w … . na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej Gminy jako całości funkcjonalno-orgaznizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakimi jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych (opodatkowane VAT). Wydatki GZUK w … . związane z dostawą wody i odbiorem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności, co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, Gmina … . stoi na stanowisku, iż jest możliwe ustalenie „prewspółczynnika” według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z póżn. zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 4 wymieniono zakłady budżetowe.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=---------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym, odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego czy wartości odpisów amortyzacyjnych).

Podkreślić należy, że metoda i zasady wyliczania według niej proporcji bazuje na przychodach, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sady i trybunały; 2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a) związki metropolitalne; 3) jednostki budżetowe; 4) samorządowe zakłady budżetowe (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotacje podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy, Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, a w szczególności:

1.  sposób i tryb sporządzania planów finansowych,
2.  sposób dokonywania zmian w planach finansowych jednostek budżetowych oraz zatwierdzania tych zmian,
3.  tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych,
4.  sposób ustalania nadwyżki środków obrotowych w samorządowych zakładach budżetowych

*   biorąc pod uwagę potrzebę przestrzegania zasad celowego i oszczędnego dokonywania wydatków oraz jawności, przejrzystości i terminowej realizacji zadań.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina działająca przez GZUK w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej GZUK, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że GZUK zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez GZUK metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na GZUK, który jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru sposobu określenia proporcji wskazała m.in., że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności GZUK i dokonywanych nabyć w zakresie wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji przy zastosowaniu rocznego obrotu z działalności gospodarczej GZUK w … . w rocznym obrocie GZUK w … . z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jako przychody z innej działalności GZUK w … . uwzględni wszystkie przychody otrzymane z tytułu usług wykonywanych na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy), dotacje przedmiotowe oraz dotacje celowe nie służące działalności gospodarczej (np. estetyzacja wsi, zakup sprzętu do utrzymania terenów zielonych, budowa kanalizacji deszczowej). W kategorii „przychodu z innej działalności” nie wlicza się dotacji celowych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem, tj. dostawa wody i odprowadzanie ścieków. Kalkulacja oparta na rocznym obrocie z działalności gospodarczej w stosunku do całego obrotu rocznego powiększonego o inne przychody niż z działalności gospodarczej najbardziej odpowiada specyfice działalności GZUK w \`(...)\` .

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez GZUK działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność zakładu budżetowego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji zakład działa w charakterze władczym). Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym zakład budżetowy powinien odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy działającej przez GZUK , czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez GZUK służy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych ww. infrastruktura służy również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą GZUK. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. GZUK powinien odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą GZUK. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, nie można zgodzić się z Gminą, że w celu odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z wydatkami poniesionymi na inwestycje wodno-kanalizacyjne, jak i z bieżącymi wydatkami na utrzymanie infrastruktury, które są wykorzystywane jednocześnie do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług (realizacja zadań własnych), jak i do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna zastosować sposób obliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, tylko przewidziany dla zakładu budżetowego obliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Gminy w ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.