Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.79.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń nieratujących życia
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), uzupełnionym 19 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń nieratujących życia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń nieratujących życia.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.79.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest podmiotem leczniczym utworzonym w formie spółki kapitałowej przez jednostkę samorządu terytorialnego - Powiat T. - aktem notarialnym z 5 sierpnia 2008 r. Powiat T. jest wyłącznym udziałowcem Spółki tj. posiada 100% udziałów. Spółka prowadzi działalność leczniczą w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.).

Sp. z o.o. zarejestrowana jest w rejestrze podmiotów leczniczych prowadzonych przez Wojewodę od 7 maja 2009 roku. Przedmiotem działalności spółki jest udzielanie świadczeń w zakresie stacjonarnej, doraźnej, ambulatoryjnej, specjalistycznej oraz podstawowej opieki zdrowotnej.

Świadczenia zdrowotne finansowane są ze środków publicznych na podstawie podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia i stanowią 96% ogółu przychodów.

Ponadto Spółka prowadzi usługi komercyjne polegające na wynajmie lokalu, usługach ksero.

W dniu 8 lutego 2018 roku zostały zawarte ugody pomiędzy Wnioskodawcą a Narodowym Funduszem Zdrowia Oddziałem Wojewódzkim, dotyczące rozliczenia świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w 2017 roku.

Ugody zostały zawarte celem rozliczenia wykonania realizacji umów w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. ze wskazaniem maksymalnych kwot wynikających z umów.

Ww. ugody obejmują także rozliczenie umów dot. świadczeń związanych z weryfikacją etatów pielęgniarek i położnych.

Ugody wraz z raportem statystycznym w formie elektronicznej stanowią podstawę do wystawiania rachunków do kwot określonych w załącznikach do niniejszych ugód.

Zapłata za rachunki nastąpi w terminie 14 dni od daty doręczenia przez Spółkę Oddziałowi Funduszu prawidłowo wystawionych rachunków wraz z raportem statystycznym w formie elektronicznej.

Na kwoty wykazane w załącznikach zawartych ugód Spółka wystawiła 14 lutego 2018 r. faktury z datą sprzedaży IX/2017 oraz XII/2017 i zaksięgowała w grudniu 2017 roku zwiększając tym samym przychody księgowe roku 2017.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 18 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że:

*   Zawarte ugody dotyczyły wykonanych usług hospitalizacji na Oddziale Chorób Wewnętrznych, Oddziale Obserwacyjno-Zakaźnym, Oddziale Chirurgii, Oddziale Otolaryngologicznym, Oddziale Neurologicznym, Oddziale Urologicznym, Oddziale Położniczo-Ginekologicznym, Oddziale Rehabilitacyjnym, Zakładzie Pielęgnacyjno-Opiekuńczym oraz usług ambulatoryjnych w Poradni Fizjoterapii. Sp. z o.o. wykonała większą ilość świadczeń opieki zdrowotnej niż określały to umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia (ponad limit). Usługi te zostały uznane przez NFZ.
*   Powodem zawarcia ugód była propozycja Narodowego Funduszu Zdrowia zapłaty za wykonane przez Wnioskodawcę świadczenia zdrowotne w 2017 r. ponad limit określony we wcześniej zawartych umowach po niższej cenie za punkt.
*   Wykonane usługi medyczne nie dotyczyły świadczeń o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 160 z późn. zm), tj. świadczeń zdrowotnych udzielanych osobom, które potrzebowały natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.
*   Świadczenia opieki zdrowotnej udzielane w 2017 r. zostały rozliczone z NFZ na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z zawartymi umowami do wysokości przyznanych limitów, zgodnie z planem rzeczowo-finansowym.
*   Faktury wystawione 14 lutego 2018 r. dokumentują usługi wykonane przez Wnioskodawcę w 2017 r. przewyższające wartość wcześniej zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Stanowią różnicę pomiędzy wcześniej zawartymi umowami a podpisanymi ugodami do tych umów.
*   Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo planuje ująć i rozliczyć w przychodach podatkowych 2017 roku wystawione 14 lutego 2018 roku faktury, na podstawie zawartych 8 lutego 2018 r. ugód, dotyczących rozliczeń świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w 2017 roku, wynikających z wykonania umów w okresie od 1 stycznia 2017 do 30 września 2017 r.?

Czy powinna ująć i rozliczyć ww. przychody podatkowe w 2018 roku, tj. w momencie otrzymania środków za wystawione faktury? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 851 ze zm.) faktury wystawione 14 lutego 2018 roku na podstawie zawartych ugód z 8 lutego 2018 r., dotyczące rozliczeń świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w 2017 roku wynikających z wykonania umów w okresie od 1 stycznia 2017 do 30 września 2017 r. Spółka winna traktować, jako zwiększenie wykonania realizacji umowy świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w 2017 roku i rozliczyć w przychodach podatkowych 2017 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 12 ust. 3 updop, mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Natomiast z art. 12 ust. 3e updop wynika, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 8 lutego 2018 roku zostały zawarte ugody pomiędzy Wnioskodawcą, a Narodowym Funduszem Zdrowia Oddziałem Wojewódzkim, dotyczące rozliczenia świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w 2017 roku. Ugody zostały zawarte celem rozliczenia wykonania realizacji umów w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. ze wskazaniem maksymalnych kwot wynikających z umów. Ww. ugody obejmują także rozliczenie umów dot. świadczeń związanych z weryfikacją etatów pielęgniarek i położnych. Ugody wraz z raportem statystycznym w formie elektronicznej stanowią podstawę do wystawiania rachunków do kwot określonych w załącznikach do niniejszych ugód. Na kwoty wykazane w załącznikach zawartych ugód Spółka w dniu 14 lutego 2018 r. wystawiła faktury z datą sprzedaży IX/2017 oraz XII/2017 i zaksięgowała w grudniu 2017 roku zwiększając tym samym przychody księgowe roku 2017. Zawarte ugody dotyczyły wykonanych usług hospitalizacji na Oddziale Chorób Wewnętrznych, Oddziale Obserwacyjno-Zakaźnym, Oddziale Chirurgii, Oddziale Otolaryngologicznym, Oddziale Neurologicznym, Oddziale Urologicznym, Oddziale Położniczo-Ginekologicznym, Oddziale Rehabilitacyjnym, Zakładzie Pielęgnacyjno-Opiekuńczym oraz usług ambulatoryjnych w Poradni Fizjoterapii. Sp. z o.o. wykonała większą ilość świadczeń opieki zdrowotnej niż określały to umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia (usługi ponad limit). Usługi te zostały uznane przez NFZ. Powodem zawarcia ugód była propozycja Narodowego Funduszu Zdrowia zapłaty za wykonane przez Wnioskodawcę świadczenia zdrowotne w 2017 r. ponad limit określony we wcześniej zawartych umowach po niższej cenie za punkt. Wykonane usługi medyczne nie dotyczyły świadczeń o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. świadczeń zdrowotnych udzielanych osobom, które potrzebowały natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Świadczenia opieki zdrowotnej udzielane w 2017 r. zostały rozliczone z NFZ na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z zawartymi umowami do wysokości przyznanych limitów, zgodnie z planem rzeczowo-finansowym. Faktury wystawione 14 lutego 2018 r. dokumentują usługi wykonane przez Wnioskodawcę w 2017 r. przewyższające wartość wcześniej zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Stanowią różnicę pomiędzy wcześniej zawartymi umowami a podpisanymi ugodami do tych umów. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że świadczenia ponadlimitowe niebędące ratującymi życia lub zdrowia nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, brak jest podstaw dla uznania, że samo wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie generuje dla niego przychodu podatkowego, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. W konsekwencji przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstaje dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e updop, tj. w momencie otrzymania zapłaty.

Zatem, w odniesieniu do świadczeń nieratujących życia lub zdrowia momentem powstania przychodu podatkowego jest uregulowanie należności.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazać należy, że do wniosku Wnioskodawca dołączył dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.