Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.432.2019.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska: – w sytuacji, gdy nabywca nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarem na terytorium Polski – będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną według stawki podatku w wysokości 0% – w sytuacji, gdy nabywca nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium swojego państwa członkowskiego Unii Europejskiej – nie może być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Słowa kluczowe: dostawa; komis; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym dnia 1 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w sytuacji, gdy nabywca nabędzie prawo do dysponowania towarem po jego załadunku, czyli nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarem na terytorium Polski oraz w zakresie opodatkowania dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie odpowiadać za towar do momentu jego rozładunku, a nabywca nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarem na terytorium swojego państwa członkowskiego Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w sytuacji, gdy nabywca nabędzie prawo do dysponowania towarem po jego załadunku, czyli nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarem na terytorium Polski oraz w zakresie opodatkowania dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie odpowiadać za towar do momentu jego rozładunku, a nabywca nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarem na terytorium swojego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wniosek uzupełniono 1 października 2019 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej, polegającą na sprzedaży produktów żywnościowych i nie tylko. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje dostawy towarów na rzecz nabywców posiadających siedzibę poza Polską, na terenie innych państw członkowskich – podatników podatku od wartości dodanej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców. Wnioskodawca kwalifikuje te dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) opodatkowane stawką 0% (Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru na terytorium innego państwa członkowskiego).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje podjąć współpracę ze sprzedawcą lub producentem produktów BIO (dalej: komitent), polegającą na sprzedaży jego produktów, którymi są zainteresowani jego klienci z państw członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie posiada jednak odpowiednich certyfikatów oraz magazynów do przechowywania takich produktów, aby prowadzić taką sprzedaż jako bezpośredni sprzedawca. Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny wydał decyzję z (…) nr (…) w której wskazał, iż wpisuje Wnioskodawcę do rejestru podmiotów w zakresie pośrednictwa i obrotu produktami pochodzenia zwierzęcego bez ich składowania.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje podjąć współpracę ze sprzedawcą lub producentem produktów pochodzenia zwierzęcego (dalej: komitent), polegającą na sprzedaży jego produktów, którymi są zainteresowani jego klienci z państw członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca planuje też sprzedawać inne produkty, które wymagają przechowania w kontrolowanej temperaturze. Z powodu braku takich magazynów, konieczne jest zawieranie umów komisowych z dostawcami i odbieranie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy bezpośrednio z ich magazynów. Prowadzenie ww. transakcji wymaga zawarcia umowy komisu z producentami – sprzedawcami produktów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawrzeć z komitentem umowę komisu, aby w ramach tej umowy sprzedawać towary. Uzasadnieniem zawarcia umowy komisowej pomiędzy Wnioskodawcą i komitentem jest to, iż Wnioskodawca posiada odpowiednią wiedzę, doświadczenie (w szczególności w organizacji transportu), infrastrukturę i współpracuje z podmiotami z krajów członkowskich Unii Europejskiej zainteresowanymi nabyciem tego typu towarów.

Z uwagi na brak odpowiedniego magazynu, to komitent będzie odpowiedzialny za załadowanie towaru zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy na przygotowany przez niego środek transportu. Towar będzie zatem przechowywany w magazynie komitenta na terytorium Polski, skąd będzie transportowany do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Wnioskodawca planuje, aby towary sprzedawane na rzecz nabywcy w ramach umowy komisowej były przemieszczane z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Miejscem rozpoczęcia załadunku towaru i jego transportu będzie Polska, a zakończenia inny kraj Unii Europejskiej, a nie Polska. Wnioskodawca będzie w posiadaniu dowodów w swojej dokumentacji, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska. Będą to dokumenty w postaci: packing list, międzynarodowy samochodowy list przewoźny CMR, umowy pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami.

Towar będzie transportowany bezpośrednio od komitenta na rzecz nabywcy. Towar na żadnym etapie nie będzie transportowany do Wnioskodawcy, gdyż nie posiada on odpowiednich warunków jego magazynowania. Wnioskodawca zgodnie z istotą umowy komisu, nie będzie stawał się właścicielem towaru. Jednak będzie nabywał prawo do rozporządzania towarem (tj. jego sprzedaży w imieniu własnym lecz na rzecz komitenta) na terytorium Polski.

Nabywca będzie posiadał następujący wybór według jakich Międzynarodowych Reguł Handlu (Incoterms) pragnie nabyć prawo do rozporządzania jak właściciel towarem zakupionym od Wnioskodawcy:

1.  dostawę na warunkach EXW – wtedy będzie nabywać prawo do dysponowania towarem po jego załadunku, czyli nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarem na terytorium Polski,
2.  dostawę na warunkach CPT – wtedy będzie Wnioskodawca odpowiadać za towar do momentu jego rozładunku, więc nabywca nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarem na terytorium swojego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazuje, że komitent jest również zarejestrowanym podatnikiem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W celu zobrazowania jakie faktury zamierza wystawiać Wnioskodawca załącza przykładową fakturę VAT komis. Faktura ta posiadać będzie atrybuty faktury VAT. Będzie zawierać następujące dane: określenie komitenta, określenie Wnioskodawcy – komisanta, określenie nabywcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Każdy towar opisany będzie ze wskazaniem: ilości, ceny nabycia towaru przez nabywcę, ogólnej wartości sprzedaży do nabywcy.

Prowizja na fakturze to prowizja należna Wnioskodawcy z tytułu dostawy towaru w ramach umowy komisowej z zastosowaniem stawki podatku VAT 0% wartości uzgodnionej zapłaconej komitentowi za towar z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%. Faktura ta będzie wystawiana nie później niż 30 dni od realizacji dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej realizowana w ramach umowy komisu podlega opodatkowaniu 0% oraz czy prowizja płatna przez komitenta na rzecz komisanta za tak zrealizowaną sprzedaż wewnątrzwspólnotową również podlega opodatkowaniu VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej realizowana w ramach umowy komisu podlega opodatkowaniu VAT 0%, tak samo jak prowizja płatna przez komitenta na rzecz komisanta za tak zrealizowaną sprzedaż również podlega opodatkowaniu VAT 0%.

Zastosowanie stawki 0% wynika z faktu, że sprzedaż w ramach umowy komisu jest dostawą wewnątrzwspólnotową, realizowaną w imieniu komisanta lecz na rzecz i na zlecenie komitenta. Dostawa ma miejsce jeden raz (tj. dostawa towaru z magazynu komitenta do siedziby nabywcy w państwie członkowskim Unii Europejskiej) i na żadnym etapie nie następuje dostawa w rozumieniu przepisów podatkowych na terenie Polski. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT rozumie się wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium innego państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z kolei art. 7 ustawy o VAT określa co należy rozumieć pod pojęciem dostawy towarów. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towaru stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z ust. 3 art. 7 ustawy o VAT dostawą towaru jest również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: pomiędzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej. Warto zwrócić uwagę, że art. 13 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się całościowo do art. 7 ustawy o VAT, a nie tylko do jego ustępu pierwszego, co oznacza, iż odpłatną dostawę towarów stanowi także ta realizowana w ramach umowy komisu.

Zgodnie z art. 13 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. 2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1-9, z zastrzeżeniem ust. 7.

W myśl z kolei art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze opisany przyszły stan faktyczny oraz analizowane przepisy podkreślić należy, że Wnioskodawca dla prawidłowego rozliczenia transakcji dla celów rejestracji dostaw wewnątrzwspólnotowych wystawi fakturę na rzecz nabywcy zagranicznego, ujętą w deklaracji VAT UE za dany miesiąc.

Z uwagi na obowiązującą stawkę 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w takiej sytuacji, z momentem wystawienia faktury VAT komis wartość faktury na rzecz nabywcy zagranicznego będzie korygowana in minus w rejestrach Wnioskodawcy (komisanta). Przychodem komitenta jest wartość całości sprzedanego towaru dla nabywcy zagranicznego. Dla komisanta przychodem jest prowizja należna za organizację sprzedaży dla nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje podjąć współpracę ze sprzedawcą lub producentem produktów BIO (dalej: komitent), polegającą na sprzedaży jego produktów, którymi są zainteresowani jego klienci z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wnioskodawca nie posiada jednak odpowiednich certyfikatów oraz magazynów do przechowywania takich produktów, aby prowadzić taką sprzedaż jako bezpośredni sprzedawca. Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny w Poznaniu wydał decyzję w której wskazał, iż wpisuje Wnioskodawcę do rejestru podmiotów w zakresie pośrednictwa i obrotu produktami pochodzenia zwierzęcego bez ich składowania.

Wnioskodawca planuje też sprzedawać inne produkty, które wymagają przechowania w kontrolowanej temperaturze. Z powodu braku takich magazynów, zamierza zawierać umowy komisowe z dostawcami i odbierać towary będące przedmiotem dostawy bezpośrednio z ich magazynów. Prowadzenie ww. transakcji wymaga zawarcia umowy komisu z producentami – sprzedawcami produktów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawrzeć z komitentem umowę komisu, aby w ramach tej umowy sprzedawać towary. Uzasadnieniem zawarcia umowy komisowej pomiędzy Wnioskodawcą i komitentem jest to, iż Wnioskodawca posiada odpowiednią wiedzę, doświadczenie (w szczególności w organizacji transportu), infrastrukturę i współpracuje z podmiotami z krajów członkowskich Unii Europejskiej zainteresowanymi nabyciem tego typu towarów.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Zatem w przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, będąca dostawą towarów umowa komisu nie może być traktowana jako świadczenie usług. Ponieważ jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każdą czynność, która nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy.

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwany dalej TSUE – w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, TSUE posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Wskazać ponadto należy, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem podatku VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Należy wskazać, że skoro opisana przez Wnioskodawcę umowa komisu kwalifikowana jest jako dostawa towarów, to ta sama umowa nie może być jednocześnie kwalifikowana jako świadczenie usługi – co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W tych okolicznościach, za bezpodstawne należy uznać odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności „świadczenia usług” (w postaci prowizji komisanta).

Umowa komisu na gruncie ustawy skonstruowana jest bowiem jako dostawa towarów, a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia dwoma dostawami towarów:

1.  dostawą między producentem/sprzedawcą (komitentem) a Wnioskodawcą, oraz
2.  dostawą między Wnioskodawcą a kontrahentem zagranicznym (nabywcą)

– przy czym towar transportowany będzie bezpośrednio od producenta/sprzedawcy (komitenta) do odbiorcy zagranicznego.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy Wnioskodawca (komisant) nie będzie więc zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz komitenta usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej Wnioskodawcy prowizji, z tego względu, że z punktu widzenia ustawy, komisant nie świadczy na rzecz komitenta odrębnej usługi. Wnioskodawca dokona jedynie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W przepisach art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania transakcji planowanych przez Wnioskodawcę ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisu przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, w przedstawionych zdarzeniach przyszłych to Wnioskodawca będzie organizatorem transportu sprzedawanych towarów.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy – o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy – należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie TSUE, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym TSUE analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który będzie organizował transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej co oznacza, że w tej sytuacji będzie miało zastosowanie zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy. Zatem w celu określenia, która z dostaw w łańcuchu będzie dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu znaczenie będzie miało miejsce, w którym kraju dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami danej transakcji.

W pierwszym przypadku prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zarówno Wnioskodawca jak i nabywca nabędą w Polsce. Wobec powyższego z warunków dostawy będzie wynikać, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę dla nabywcy. W związku z tym dostawą „ruchomą” będzie transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą, natomiast dostawą „nieruchomą” będzie dostawa dokonana pomiędzy producentem/sprzedawcą a Wnioskodawcą, a co za tym idzie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce jako dostawa „krajowa”.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Dodatkowo, przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, spełnione będą warunki dla uznania dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca posiada polski nr VAT UE, natomiast nabywca nr VAT UE, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tego nabywcy, a wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska nastąpi w wyniku dokonania ich dostawy. Wnioskodawca – jak wskazał – będzie także w posiadaniu dowodów w swojej dokumentacji, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (który będzie organizował transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej), a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zarówno na Wnioskodawcę jak i na nabywcę przejdzie na terytorium Polski, to Wnioskodawca dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W drugim przypadku prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na Wnioskodawcę w Polsce, jednak z Wnioskodawcy na nabywcę na terytorium jego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem z warunków dostawy nie będzie wynikać, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę. W związku z tym dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, będzie transakcja dokonana pomiędzy producentem/sprzedawcą a Wnioskodawcą, natomiast dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów, będzie dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą, a co za tym idzie nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem w przedstawionym przypadku transport towarów (a tym samym transakcję transgraniczną) należy przypisać dostawie dokonanej pomiędzy producentem/sprzedawcą a Wnioskodawcą. W konsekwencji, dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tego państwa członkowskiego co oznacza, że nie będzie ona stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju.

Podsumowując, dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy z państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska:

*   w sytuacji, gdy nabywca nabędzie prawo do dysponowania towarem po jego załadunku, czyli nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel towarem na terytorium Polski – będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną według stawki podatku w wysokości 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 42 ust. 1 ustawy),
*   w sytuacji, gdy nabywca nabędzie prawo do dysponowania towarem po jego dostawie, czyli nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium swojego państwa członkowskiego Unii Europejskiej – nie może być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ponieważ nie spełni definicji zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy – w wyniku dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę nie dojdzie do ich wywozu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz producenta/sprzedawcy usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej prowizji, z tego względu, że z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, komisant nie świadczy na rzecz komitenta odrębnej usługi.

Zatem – oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy – jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku. Zatem tutejszy organ wskazuje, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.