Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-265/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-13
Teza: Czynności, których świadczenie nie ma na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.
Słowa kluczowe: badanie; opieka-opieka zdrowotna; opodatkowanie; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) uzupełnionym w dniu 21 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 21 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Uczelnia) będący szkołą wyższą zaliczaną do sektora finansów publicznych, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawą działalności jest świadczenie usług edukacyjnych. Wnioskodawca świadczy także następujące usługi: badanie psychologiczne dla osób kierujących pojazdami – wstępne, badanie psychologiczne dla osób kierujących pojazdami – powtórne, badanie psychologiczne dla kierujących pojazdami – odwoławcze, badanie psychologiczne dla kierowców – poalkoholowe, badanie psychologiczne dla kierowców – powypadkowe, badanie kierowców – ciemnia, badanie psychologiczne dla osób pracujących na wysokości i operatorów sprzętu zmechanizowanego – wstępne, badanie psychologiczne dla osób pracujących na wysokości i operatorów sprzętu zmechanizowanego – powtórne, badanie psychologiczne dla kierowców oraz pracujących na wysokości, badanie psychologiczne dla kierowców po przekroczeniu punktów karnych, badanie psychologiczne dla osób kierujących pojazdami – odwoławcze, badanie psychologiczne dla instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, badanie psychologiczne dla detektywa, badanie psychologiczne dla osób starających się o posiadanie broni – wstępne, badanie psychologiczne dla osób starających się o posiadanie broni – odwoławcze, badanie psychologiczne na licencję pracownika ochrony fizycznej I i II stopnia, badanie psychologiczne dla osób zatrudnionych w wymiarze sprawiedliwości, badanie psychologiczne dla pracowników zabezpieczenia technicznego, badanie psychologiczne dla kadry kierowniczej, badanie psychologiczne – świadectwo zdrowia dla marynarzy, badanie psychologiczne dla zatrudnionych w przemyśle zbrojeniowym oraz odpis orzeczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi wykonywane przez Uczelnię, wskazane w opisie stanu faktycznego będą opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, czy też będą zwolnione od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi, wymienione w opisie stanu faktycznego, będą opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług na postawie ustawy o podatku od towarów i usług. Uczelnia zauważa, że świadczone usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale raczej udzielaniu porad wymaganych przed podjęciem decyzji, wywołujących pewne prawne konsekwencje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

„Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. ww. kwestie w sposób tożsamy uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d’Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Ponadto ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil, C-307/01, pkt 57, Trybunał podkreślił odnośnie „świadczenia opieki medycznej”, iż pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Ze stanowiska Trybunału zawartego w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 60) wynika, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona od podatku od towarów i usług warunkuje jej cel. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. A zatem, zwolnieniem od podatku, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będący szkołą wyższą, jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca wykonuje także usługi polegające na badaniu psychologicznym osób kierujących pojazdami (wstępne, powtórne, odwoławcze, poalkoholowe, powypadkowe, ciemnia, po przekroczeniu punktów karnych), pracujących na wysokości i operatorów sprzętu zmechanizowanego, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, detektywów, osób starających się o posiadanie broni, na licencję pracownika ochrony fizycznej I i II stopnia, osób zatrudnionych w wymiarze sprawiedliwości, pracowników zabezpieczenia technicznego kadry kierowniczej, dla zatrudnionych w przemyśle zbrojeniowym, badania psychologiczne - świadectw zdrowia dla marynarzy, jak również odpis orzeczenia. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale udzielaniu porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących prawne konsekwencje.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolnienie określone tym przepisem nie obejmuje badań, mających na celu w istocie wydanie orzeczenia – czy też jego odpisu o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonych czynności (m.in. kierowania pojazdem, posiadania broni, pracy na wysokości, uzyskania licencji pracownika ochrony, wykonywania określonych zawodów jak chociażby zawodu detektywa), jako że głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Z tych też względów, skoro świadczone przez Wnioskodawcę czynności, opisane w stanie faktycznym – jak wskazano we wniosku - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lecz udzielaniu porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących prawne konsekwencje, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem podlegać będą opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, t.j. 23% (obowiązującą w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.