Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-198/13-7/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-20
Teza: Skutki z perspektywy różnic kursowych, przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przekazania luksemburskiemu Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, których Wspólnik jest emitentem
Słowa kluczowe: emisja; instrumenty-instrumenty finansowe; kapitał-kapitał zakładowy; kompensata; likwidacja; nierezydent; obligacje; papier-papiery wartościowe; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; wartość-wartość nominalna; wspólnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2013 r. (data wpływu 21.03.2013 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 21.05.2013 r. (data wpływu 23.05.2013 r., pismem z dnia 29.05.2013 r. (data wpływu: faksem 29.05.2013 r., pocztą 31.05.2013 r.) i pismem z dnia 14.06.2013 r. (data wpływu: faksem 14.06.2013 r., pocztą 17.06.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z perspektywy różnic kursowych, przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przekazania luksemburskiemu Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, których Wspólnik jest emitentem:

*   w części dotyczącej pytania nr 3, tj. odnośnie braku możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 4, tj. odnośnie braku możliwości rozpoznania jakiegokolwiek przychodu innego niż dodatnie różnice kursowe – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 5, tj. odnośnie wystąpienia po stronie Spółki przychodu z odpłatnego zbycia Obligacji, jak też określenia wysokości tego przychodu – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 6, tj. odnośnie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem Obligacji – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 7, tj. odnośnie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z perspektywy różnic kursowych, przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przekazania luksemburskiemu Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, których Wspólnik jest emitentem oraz dotyczącej określonych skutków w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Jedynym wspólnikiem spółki P. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: „Spółka”) jest L.S.a.r.l. (dalej: „Wspólnik”)

W powołanym na wstępie piśmie z dnia 29 maja 2013 r., uzupełniającym wniosek, Spółka doprecyzowała, że:

1.1) Na podstawie umowy z dnia 19 lipca 2005 roku Spółka nabyła Obligacje od ich emitenta - Wspólnika Spółki.

1.2) Zgodnie z powyższą umową oraz aneksem do niej, Wspólnik zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kwoty głównej (tj. wartości nominalnej) Obligacji oraz kwoty odsetek należnych od Obligacji do dnia 31 grudnia 2013 roku, przy czym umowa przewiduje możliwość wcześniejszej zapłaty powyższych kwot.

1.3) Spółka nabyła Obligacje za cenę równą ich wartości nominalnej, a cena ta została określona w walucie obcej (Euro).

1.4) Nabyte przez Spółkę Obligacje podlegają prawu luksemburskiemu.

1.5) Obligacje nabyte przez Spółkę stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763).

1.  W wyniku przeprowadzanej likwidacji Wspólnikowi zostanie wydany cały majątek Spółki, na który będą składały się środki pieniężne oraz obligacje wyemitowane przez Wspólnika i nabyte przez Spółkę w latach poprzednich (dalej: „Obligacje”). Obligacje uprawniają do otrzymania kwoty głównej wraz z należnymi odsetkami (naliczonymi zgodnie z warunkami emisji Obligacji).

W ww. piśmie z dnia 29 maja 2013 r., uzupełniającym wniosek, Spółka wyjaśniła, że przez sformułowanie „przekazanie Wspólnikowi Obligacji/środków pieniężnych w toku likwidacji Spółki”, którym Spółka posługuje się we Wniosku, należy rozumieć podział między wspólników majątku pozostałego po dokonaniu czynności likwidacyjnych (w szczególności po zakończeniu interesów bieżących Spółki i po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że Obligacje/środki pieniężne zostaną wydane jedynemu udziałowcowi Spółki na zakończenie postępowania likwidacyjnego, w ramach procedury przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych, jako jedyny nieupłynniony majątek pozostający po zakończeniu przez Spółkę działalności.

1.  Spółka nabyła Obligacje od Wspólnika za cenę równą ich wartości nominalnej, a cena ta została określona w walucie obcej (Euro). W roku 2010 Wspólnik dokonał spłaty części wartości nominalnej Obligacji (nie doszło jednak do spłaty jakichkolwiek odsetek od Obligacji).
2.  W wyniku przeprowadzenia powyższej likwidacji i wydania majątku Spółki Wspólnikowi nie dojdzie w żadnym momencie do zapłaty jakiejkolwiek kwoty związanej z Obligacjami (w szczególności nie dojdzie do zwrotu kwoty równej cenie nabycia Obligacji przez Spółkę) ani do żadnego przepływu środków pieniężnych z tego tytułu.
3.  Wartość rynkowa Obligacji na moment likwidacji będzie równa wartości nominalnej Obligacji, pomniejszonej o wartość nominalną Obligacji, którą Wspólnik spłacił w roku 2010, i powiększonej o wartość należnych odsetek.
4.  Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 UPodVAT (dalej: „VAT”), posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
5.  Wspólnik jest spółką utworzoną według prawa luksemburskiego (forma prawna: „société à responsabilité limitée”), posiada siedzibę na terytorium Luksemburga i jest rezydentem podatkowym Luksemburga w rozumieniu przepisów Polsko-Luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”), nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO, tj. stałej placówki, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Wspólnika.
6.  Wspólnik jest osobą prawną zidentyfikowaną w Luksemburgu do celów podatku od wartości dodanej (w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a UPodVAT).
7.  Ponadto Wspólnik nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.
8.  Na dzień przekazania Obligacji oraz środków pieniężnych w ramach likwidacji Wspólnik będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat.
9.  Spółka stosuje podatkową metodę rozpoznania różnic kursowych, tj. metodę o której mowa w art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „UPodPraw”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku VAT należnego z tego tytułu?
2.  Czy przekazanie Wspólnikowi środków pieniężnych w toku likwidacji Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku VAT należnego z tego tytułu?
3.  Czy, w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego (lub będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów) z tytułu podatkowych różnie kursowych?
4.  Czy, w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (innego niż wynikającego z różnic kursowych)?
5.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki - w jakiej wysokości powinien być wykazany taki przychód?
6.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania powyższego przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Obligacji, pomniejszonych o kwotę równą wartości nominalnej Obligacji, które Wspólnik spłacił w roku 2010?
7.  Czy w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji i środków pieniężnych w toku likwidacji Spółki, Spółka - jako płatnik - będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3, 4, 5, 6 i 7 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytań nr 1 i nr 2 dotyczących podatku od towarów i usług wydano odrębną interpretację.

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. nr 3

Zdaniem Spółki, w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego (lub nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów) z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z UPodPraw:

1.  Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: UPodPraw ) - art. 15a ust. 1.
2.  Dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4).
3.  Ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 4).

W analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki:

1.  Na gruncie przepisów UPodPraw w ocenie Spółki skutki nabycia/wykupu obligacji skutkujące zwrotem kwoty równej cenie nabycia tych obligacji powinny być tożsame ze skutkami udzielenia/spłaty pożyczki (kredytu), bowiem co do zasady w przypadku nabycia obligacji, analogicznie jak przy umowie pożyczki (kredytu), obligatariusz wypłaca emitentowi określoną kwotę pieniężną, emitent zaś staje się dłużnikiem obligatariusza i jest zobowiązany do zwrotu wartości nominalnej obligacji wraz z kwotą odsetek.
2.  Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 UPodPraw, różnice kursowe z tytułu udzielonej pożyczki mogą powstać jedynie w sytuacji, w której dojdzie do zwrotu takiej pożyczki. Analogicznie, w ocenie Spółki, różnice kursowe od nabytych obligacji powstaną wyłącznie w przypadku, gdy nastąpi zwrot kwoty stanowiącej cenę nabycia tych obligacji, w szczególności gdy nastąpi wykup obligacji.
3.  W świetle powyższego, skoro w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki nie dojdzie w żadnym momencie do zapłaty jakiejkolwiek kwoty związanej z Obligacjami (w szczególności nie dojdzie do zwrotu kwoty stanowiącej cenę nabycia Obligacji przez Spółkę) ani do żadnego przepływu środków pieniężnych z tego tytułu, to w przedmiotowej sytuacji nie powstaną różnice kursowe dla Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego (lub nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów) z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Ad. pyt. nr 4

Zdaniem Spółki, w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (innego niż wynikającego z różnic kursowych).

Zgodnie z UPodPraw:

1.  Przychodami są, co do zasady, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1).
2.  Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (art. 14 ust. 1).

W analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki:

1.  Zgodnie z otwartym katalogiem przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ust. 1 UPodPraw, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są, co do zasady, wszelkie przysporzenia, które powodują trwały przyrost aktywów podatnika.
2.  Tymczasem w związku z przekazaniem Obligacji w toku likwidacji Spółki na rzecz Wspólnika po stronie Spółki nie wystąpi jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (przyrost aktywów) - wręcz przeciwnie, celem likwidacji jest pozbycie się przez Spółkę wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych, przekazywanych Wspólnikowi, i zakończenie działalności.
3.  Konsekwentnie, w przedmiotowej sytuacji dla Spółki nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu UPodPraw.
4.  Oczywistym potwierdzeniem powyższego jest także to, że przekazanie Obligacji Spółki w toku likwidacji na rzecz Wspólnika stanowi dochód (przychód) dla Wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych (wynika to wprost z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPodPraw). Logicznie nie jest zatem możliwe, by ta sama czynność, jaką jest przekazanie majątku likwidacyjnego, kreowała przychód podatkowy zarówno dla przekazującego, jak i dla otrzymującego majątek likwidacyjny.
5.  Nie sposób także uznać, by wskutek przekazania majątku likwidacyjnego na rzecz Wspólnika dochodziło do „odpłatnego zbycia” przez Spółkę przekazywanych w ten sposób składników majątku w rozumieniu art. 14 UPodPraw - w szczególności, przepis ten bezsprzecznie dotyczy wyłącznie sytuacji, w której rzeczy lub prawa majątkowe są zbywane na podstawie umowy za określoną cenę, co w oczywisty sposób nie występuje w przypadku likwidacji spółki kapitałowej; brak jest także jakiegokolwiek przepisu, na podstawie którego przepis art. 14 UPodPraw miałby być stosowany odpowiednio do przypadku likwidacji spółki kapitałowej.
6.  Spółka nie znajduje ponadto jakiegokolwiek innego przepisu UPodPraw, z którego wynikałoby, że przekazanie w toku likwidacji majątku Spółki (tj. Obligacji) na rzecz Wspólnika skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego dla Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (innego niż wynikającego z różnic kursowych).

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 27 października 2011 roku, znak IPPB3/423-623/11-4/JG, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w związku z przekazaniem Wspólnikowi w toku likwidacji Przedsiębiorstwa, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Ad. pyt. nr 5

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki - taki przychód podatkowy będzie w wartości nominalnej Obligacji pomniejszonej o wartość nominalną Obligacji, którą Wspólnik spłacił w roku 2010 i powiększonej o wartość należnych odsetek.

Zgodnie z UPodPraw:

1.  Przychodami są, co do zasady, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1).
2.  Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1).

W analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki:

1.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, a w konsekwencji przyjęcia, że Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki (przy czym Spółka podkreśla, iż w świetle argumentacji przedstawionej przez Spółkę w zakresie pytania nr 4 takie stanowisko nie znajduje w ocenie Spółki żadnego uzasadnienia na gruncie obecnie obowiązujących przepisów UPodPraw), przychodem tym może być w ocenie Spółki wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia Obligacji na rzecz Wspólnika.
2.  Powyższe stanowisko może w ocenie Spółki wynikać w szczególności z faktu, iż:
    1.  przekazanie Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki ma na celu zaspokojenie roszczenia Wspólnika o wydanie majątku spółki opartego o przepis art. 286 Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieupłynniony w toku likwidacji tej spółki może być podzielony między wspólników tej spółki, przy czym majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału;
    2.  w świetle powyższego, można uznać, że w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji Spółka otrzyma ekwiwalent w postaci zmniejszenia jej zobowiązań;
    3.  ekwiwalent ten może potencjalnie stanowić formę odpłatności za Obligacje przekazywane Wspólnikowi w toku likwidacji Spółki.
3.  W przypadku przyjęcia powyższego stanowiska przychód ten powinien być określony w wysokości wartości rynkowej Obligacji na moment likwidacji, tj. wartości nominalnej Obligacji pomniejszonej o wartość nominalną obligacji, którą Wspólnik spłacił w roku 2010 i powiększonej o wartość należnych odsetek.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, i przyjęcie, że Spółka będzie zobowiązana do wykazania jakiegokolwiek przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki - taki przychód podatkowy będzie równy wartości nominalnej Obligacji pomniejszonej o wartość nominalną Obligacji, którą Wspólnik spłacił w roku 2010 i powiększonej o wartość należnych odsetek.

Ad. pyt. nr 6

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki - Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania powyższego przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Obligacji, pomniejszonych o wartość nominalną Obligacji, które Wspólnik spłacił w roku 2010.

Zgodnie z UPodPraw:

1.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 UPodPraw (art. 15 ust. 1).
2.  Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (art. 16 ust. 1 pkt 8).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a UOIF, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to m.in. obligacje.

W analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki:

1.  Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust.1 pkt 8 UPodPraw, wydatki na nabycie papierów wartościowych mogą stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.
2.  Z uwagi na brak definicji „papierów wartościowych” w UPodPraw, pojęcie to dla celów UPodPraw powinno być w ocenie Spółki rozumiane w świetle przepisów UOIF. Tym samym, przez papiery wartościowe na gruncie UPodPraw należy rozumieć w szczególności obligacje.
3.  W świetle argumentacji przedstawionej przez Spółkę z zakresie pytania nr 4, w przypadku przyjęcia przez organ stanowiska, zgodnie z którym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, przychód ten może stanowić w ocenie Spółki wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia Obligacji na rzecz Wspólnika.
4.  Tym samym, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 UPodPraw, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania, jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu przekazania Wspólnikowi (będącego jednocześnie emitentem Obligacji) w toku likwidacji Spółki Obligacji, wydatków poniesionych na nabycie tych Obligacji (w kwocie równej cenie emisji Obligacji/wartości nominalnej Obligacji), pomniejszonych o wartość nominalną Obligacji, które Wspólnik spłacił w roku 2010.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki - Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania powyższego przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Obligacji, pomniejszonych o wartość nominalną Obligacji, które Wspólnik spłacił w roku 2010.

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 roku, znak IPPB3/423-371/12-2/MS, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie obligacji skarbowych, w tym wydatki na nabycie kuponu odsetkowego naliczonego u poprzedniego właściciela powinny być rozpoznane jako koszt dla celów podatku dochodowego w momencie sprzedaży obligacji lub ich wykupu przez emitenta”.

Ad. pyt. nr 7

Zdaniem Spółki, w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji i środków pieniężnych w toku likwidacji Spółki, Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z UPodPraw:

1.  Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest, co do zasady, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 10 ust. 1 pkt 3).
2.  Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1).
3.  Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
    1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
    2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
    3.  spółka, o której mowa w pkt b powyżej, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt a powyżej;
    4.  spółka, o której mowa w pkt b powyżej, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4).
4.  Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 UPodPraw, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 UPodPraw, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a).
5.  Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 UPodPraw, stosuje się:
    1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 UPodPraw, wynika z tytułu własności;
    2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu (i) własności, (ii) innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d).
6.  Przepisy art. 22 ust. 4-4d UPodPraw stosuje się, co do zasady, odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do UPodPraw (art. 22 ust. 6).
7.  Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1 UPodPraw, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1).
8.  Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1 UPodPraw, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 UPodPraw, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 UPodPraw, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:
    1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
    2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c).
9.  W przypadku należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 UPodPraw, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 UPodPraw, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 UPodPraw, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 UPodPraw (art. 26 ust. 1f).

W analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki:

1.  Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPodPraw, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest - z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie - dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, przy czym w przepisie tym wymieniono przykładowy katalog takich dochodów (przychodów), wśród których znajduje się m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (pkt 3 analizowanego przepisu).
2.  W świetle literalnej treści powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że Obligacje i środki pieniężne przekazywane Wspólnikowi w związku z likwidacją Spółki będą stanowiły dochód (przychód) Wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
3.  Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPodPraw, osoby prawne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 UPodPraw (a zatem - z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednocześnie jednak:
    1.  w art. 22 ust. 4 UPodPraw przewidziano zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które znajduje zastosowanie w sytuacji łącznego spełnienia szeregu przesłanek wymienionych w tym przepisie oraz w przepisach art. 22 ust. 4a-6 UPodPraw;
    2.  dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1f UPodPraw, zastosowanie powyższego zwolnienia jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez podmiot dokonujący wypłaty pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności został spełniony warunek nie korzystania - przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
4.  W analizowanej sytuacji wszystkie przesłanki oraz wymogi przewidziane w UPodPraw do zastosowania powyższego zwolnienia, i w konsekwencji - niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę będą spełnione; w szczególności:
    1.  podmiot wypłacający dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a zatem Spółka) jest spółką będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - tym samym spełniona jest przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 1 UPodPraw;
    2.  podmiot uzyskujący powyższe dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a zatem - Wspólnik) jest spółką podlegającą w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania tym samym spełniona jest przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 UPodPraw (uwaga: w niniejszym punkcie uwzględniono sprostowanie podane przez Spółkę w piśmie z dnia 14.06.2013 r., uzupełniającym wniosek);
    3.  w dniu przekazania Obligacji i środków pieniężnych Wspólnik będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie od przynajmniej 2 lat - tym samym spełniona jest przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 3 UPodPraw oraz wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres dwóch lat przewidziany w art. 22 ust. 4 UPodPraw;
    4.  Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czyni Spółka uzyska od Wspólnika pisemne oświadczenie w tym zakresie - tym samym spełniona jest przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 4 UPodPraw oraz wymóg uzyskania oświadczenia w tym zakresie przewidziany w art. 26 ust. 1f UPodPraw;
    5.  Wspólnik posiada udziały w Spółce na podstawie tytułu własności - tym samym spełniony jest również wymóg z art. 22 ust. 4d UPodPraw.
5.  W świetle powyższego, w związku z przekazaniem przez Spółkę Wspólnikowi Obligacji i środków pieniężnych w toku likwidacji:
    1.  Wspólnik osiągnie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 UPodPraw;
    2.  zgodnie z literalną treścią art. 26 ust. 1f UPodPraw, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji i środków pieniężnych w toku likwidacji Spółki, Spółka - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, w tym m.in:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 7 maja 2012 roku, znak IBPBII/2/423-1/12/JG, zgodnie z którą: „na Wnioskodawcy jako płatniku poza pobraniem 19% podatku dochodowego i jego zapłaceniu do urzędu skarbowego będą ciążyły również obowiązki administracyjne związane z przekazaniem odpowiednich informacji i deklaracji do Udziałowca oraz urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 3a, art. 26 ust. 3c, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza opisanymi powyżej konsekwencjami podatkowymi polegającymi na obowiązku pobrania przez Wnioskodawcę podatku przy przekazaniu jego majątku na rzecz Udziałowca oraz jego zaploty do urzędu skarbowego (chyba że zostaną spełnione warunki dla zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przekazaniu stosownych informacji do udziałowca oraz urzędu skarbowego, nie wystąpią po jego stronie inne skutki podatkowe”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 27 października 2011 roku, znak IPPB3/423-623/11-4/JG, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w związku z przekazaniem Wspólnikowi w toku likwidacji Przedsiębiorstwa Spółki, w ramach likwidacji Spółki:
    1.  Wspólnik osiągnie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 UPodPraw;
    2.  zgodnie z literalną treścią art. 26 ust. lf Podpraw, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 roku, znak IPPB5/423-59/12-2/PS, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „biorąc pod uwagę fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, otrzymany przez Wnioskodawcę przychód uzyskany w związku z likwidacją Spółki podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 roku, znak IPPB3/423-612/10-2/AG, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Likwidowane Spółki są podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca z kolei jest spółką podlegającą w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na moment dokonania likwidacji i wypłaty majątku likwidacyjnego w postaci Nieruchomości Wnioskodawca będzie posiadać minimum 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółek i spełni wymóg dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów przewidziany w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT. W konsekwencji należy uznać, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego w postaci Nieruchomości”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 27 października 2010 roku, znak IPPB3/423-600/10-2/MT, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) wypłacane Udziałowcom, należne im w związku z rozważaną likwidacją spółki AP przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy. Konsekwentnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych od tych przychodów (dochodów)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w części dotyczącej pytania nr 3, tj. odnośnie braku możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych – **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 4, tj. odnośnie braku możliwości rozpoznania jakiegokolwiek przychodu innego niż dodatnie różnice kursowe – **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 5, tj. odnośnie wystąpienia po stronie Spółki przychodu z odpłatnego zbycia Obligacji, jak też określenia wysokości tego przychodu – **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 6, tj. odnośnie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem Obligacji – **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej pytania nr 7, tj. odnośnie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – **za prawidłowe.**

Celem likwidacji spółki z o.o. jest ustanie jej bytu w przestrzeni prawnej i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Likwidacja służy do zabezpieczenia praw wierzycieli spółki i jest procesem poprzedzającym rozwiązanie spółki. Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślić należy, że w okresie likwidacji spółka z o.o. nadal istnieje jako podmiot praw i obowiązków z własnym majątkiem oraz w dalszym ciągu posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Rozwiązanie i likwidację spółki – a takim podmiotem jest Spółka-Wnioskodawca – regulują przepisy art. 270-290 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh).

Podział miedzy wspólników spółki z o.o. majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli może nastąpić dopiero po sześciu miesiącach od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, z tym, że umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 Ksh).

Podział majątku między wspólników wywołuje u nich określone skutki podatkowe, bowiem otrzymują oni z tego tytułu środki pieniężne lub rzeczowe składniki majątku tej spółki. Natomiast po stronie likwidowanej spółki – co do zasady, od której w określonej sytuacji istnieją wyjątki (o czym będzie niżej) – operacja ta jest podatkowo obojętna, ponieważ w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka nie otrzymuje zapłaty.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że spółka w likwidacji posiada osobowość prawną, wobec tego jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).

Wobec powyższego, choć celem spółki w likwidacji jest zakończenie rozliczeń finansowych i doprowadzenie do formalnej utraty przez nią bytu prawnego, przez wykreślenie z rejestru, to do czasu wykreślenia z rejestru spółka w likwidacji może jednak prowadzić działalność gospodarczą i osiągać z niej przychody. Z tego wynika, że spółka w likwidacji może uzyskiwać przychody podatkowe.

Spółka w likwidacji ponosi też koszty, analogiczne do ponoszonych przez te podmioty, które nie znajdują się w stanie likwidacji, związane z prowadzoną działalnością, a także specyficzne wydatki związane z samym procesem likwidacji. Ich kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów następuje w oparciu o przepisy updop, czego ogólną podstawę stanowi art. 15 ust. 1 updop.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku przedstawiono, że Spółka po zakończeniu interesów bieżących Spółki i po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli - zgodnie z art. 286 Ksh wyda jedynemu Wspólnikowi, który jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu środki pieniężne i niewykupione dotychczas oprocentowane Obligacje, wyemitowane przez tego Wspólnika. Obligacje te Spółka nabyła uprzednio od Wspólnika za cenę równą ich wartości nominalnej (cena określona w walucie obcej - Euro).

W związku z przedmiotową operacją wydania Wspólnikowi Obligacji Spółka zgłosiła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wątpliwości w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych (pyt. nr 3),

*   obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych i ich wysokości (pyt. nr 4 i 5),

*   obowiązku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i ich wysokości (pyt. nr 6),

*   obowiązku płatnika z tytułu poboru od Wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego (pyt. nr 7).

Odpowiedź na pytanie nr 3 – różnice kursowe

Obligacje jako forma finansowania a różnice kursowe

Istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a updop.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Prawidłowe ustalenie różnic kursowych rzutuje zatem na prawidłowe ustalenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

Przepisy updop szczegółowo definiują w art. 15a okoliczności i sposób kalkulacji różnic kursowych rozpoznawanych dla celów podatkowych jako przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodów.

Jednym ze zdarzeń, które powodują powstanie różnic kursowych jest sytuacja, gdy wartość kredytu/pożyczki w walucie obcej w dniu jego/jej udzielenia jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (w jakiejkolwiek formie, tj. zarówno w postaci pieniężnej jak i niepieniężnej, np. w wyniku potrącenia), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 4 updop, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają dodatnie różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt updop, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają ujemne różnice kursowe

Jednocześnie art. 15a ust. 7 updop stanowi, że za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 omawianego przepisu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Podkreślenia wymaga, że z analizy przepisów art. 15a ust. 2 i ust 3 updop wynika, iż z różnicami kursowymi dla celów podatkowych mamy do czynienia tylko wtedy, gdy spełnione są równocześnie dwa warunki:

1.  dane zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia (w jakiejkolwiek formie) nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie (w tym kredytowe/pożyczkowe) czy należność (w tym kredytowa/pożyczkowa) wyrażone są w walucie obcej a sama zaplata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Jak już wyżej zasygnalizowano, pytanie nr 3 postawione przez Spółkę dotyczy problematyki możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu wydania Wspólnikowi w ramach procesu likwidacji Spółki Obligacji walutowych, które zostały przez tego Wspólnika wyemitowane i których termin wykupu określono w umowie do 31 grudnia 2013 r. – z możliwością wcześniejszego ich wykupu.

Zauważyć należy, że obligacja zaliczana jest do kategorii dłużnych papierów wartościowych. Jest klasycznym instrumentem lokacyjnym i pożyczkowym, można ją traktować, jako dług podmiotu, który ją wyemitował.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji).

Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj.: obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową, gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym.

Korzyścią nabywcy – obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną (dyskonto), wypłacane w formie należności głównej lub ubocznej - w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji.

Cena emisyjna obligacji – jest to cena, po jakiej emitent sprzedaje obligacje na rynku pierwotnym. Obligacje mogą być sprzedawane po cenie emisyjnej równej wartości nominalnej i wtedy nazywają się obligacjami kuponowymi.

Obligacje mogą być również sprzedane powyżej wartości nominalnej (z premią) lub poniżej wartości nominalnej (z dyskontem). Dyskonto stanowi więc różnicę między wartością nominalną obligacji a kwotą, za jaką obligacje zostały zakupione, zarówno na rynku pierwotnym, jak i wtórnym.

Wartość nominalna obligacji określana jest przez emitującego obligacje i oznacza kwotę, którą nabywca obligacji (obligatariusz) otrzyma po upływie terminu, na jaki wyemitowano obligacje, tj. z chwilą jej wykupu przez emitenta.

Innymi słowy obligacja jest to instrument finansowy (papier wartościowy), w którym jedna strona, zwana emitentem obligacji, stwierdza, że jest dłużnikiem drugiej strony, zwanej obligatariuszem (jest to właściciel obligacji) i zobowiązuje się wobec niego do wykupu obligacji. Emisja obligacji jest formą zaciągnięcia kredytu. Kredytodawcą jest obligatariusz, czyli właściciel obligacji. Kredytobiorcą jest emitent obligacji.

Z punktu widzenia emitenta obligacji, stanowią one zatem alternatywną do kredytu lub pożyczki formę pozyskania kapitału w celu finansowania działalności. Z drugiej strony natomiast, tj. dla obligatariusza – jak w przypadku Spółki, nabycie obligacji stanowi formę udzielenia finansowania emitentowi – Wspólnikowi Spółki. Ekonomicznie jest to transakcja podobna do udzielenia pożyczki lub kredytu.

W konsekwencji, także na gruncie podatku dochodowego, emisja i sprzedaż (bądź odpowiednio nabycie) obligacji, winno być traktowane jako zaciągnięcie (odpowiednio - udzielenie) pożyczki czy kredytu.

Zasadność takiego stanowiska potwierdzają także znajdujące się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje dotyczące „cienkiej kapitalizacji”. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną sumę pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Uwzględniając powyższe - w sytuacji, gdy zmiana wzrostu kursu waluty, w której wyemitowano obligacje spowoduje zmianę (spadek/wzrost) należności z obligacji w momencie realizacji tych należności – wówczas po stronie obligatariusza zastosowanie winien znaleźć odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 updop.

Dla ustalenia różnic kursowych porównanie więc wartości nominalnej obligacji (przy założeniu, że jest ona równa wartości emisyjnej) według kursu faktycznie zastosowanego z dnia ich sprzedaży przez emitenta z wartością nominalną tych obligacji według kursu faktycznie zastosowanego z dnia ich wykupu przez emitenta odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu, o jakim mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop.

Datio in solutum jako bezgotówkowa forma zapłaty

Należy wskazać, że w wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji updop, różnice kursowe, uwzględniane odpowiednio w przychodach lub kosztach uzyskania przychodu powstają także w sytuacji, gdy uregulowanie należności/zobowiązań w walucie obcej nastąpiło w formie begotówkowej. Wskazuje na to wprost brzmienie art. 15a ust. 7 updop, zgodnie z którym:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Podnieść trzeba, że bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu) są bardzo powszechnym elementem życia gospodarczego podmiotów.

Tytułem wyjaśnienia warto wskazać, że wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej Kc), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W konsekwencji, uznać należy, iż w wyniku potrącenia/kompensaty wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Mechanizmem opartym na kompensacie w kontekście bezgotówkowej formy zapłaty jest cywilnoprawna instytucja datio in solutum. Datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) jest to surogat wykonania zobowiązania.

Jest to czynność prawna prowadząca do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia, różnego od dotychczasowego stosunku obligacyjnego. Skutkiem tego jest pełne wygaśnięcie zobowiązania, czyli razem z ubocznymi świadczeniami.

Przesłanki datio in solutum reguluje art. 453 Kc. Jedną z nich jest porozumienie między dłużnikiem a wierzycielem, że w miejsce świadczenia wynikającego ze zobowiązania wierzyciel przyjmuje inne świadczenie. Na skutek datio in solutum dłużnik spełnia na rzecz wierzyciela inne świadczenie niż to, do którego był pierwotnie zobowiązany (zmiana przedmiotu świadczenia).

Jak wynika z uzasadnienia do wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 03.07.2008 r., sygn. akt - IV CSK 149/08 (opubl. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 2009, Nr A, poz. 17, str. 82) instytucja datio in solutum może znaleźć zastosowanie praktycznie w przypadku każdego zobowiązania. Sąd Najwyższy stwierdził mianowicie:

„(…) Sąd Apelacyjny trafnie ujął związek jurydyczny obu umów w ramach konstrukcji datio in solutum (art. 453 KC). Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie określone, zobowiązanie wygasa. W literaturze i orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się szeroki zakres zastosowania tej instytucji, porozumieniem zatem przewidzianym w art. 453 KC można objąć w zasadzie każde świadczenie, w tym również wierzytelność (zob. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17.4.2002 r., IV CKN 985/00, nie publ, z dnia 17.4.2002 r., IV CKN 958/00, nie publ., i z dnia 10.8.2006 r., V CSK 2138/06, nie publ)”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w istocie odpowiada normatywnym przesłankom instytucji datio insolutum, mimo że Spółka takim nazewnictwem się nie posługuje. Ze zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Spółka w miejsce roszczenia o wykup Obligacji przez Wspólnika przeniesie na tego Wspólnika własność przedmiotowych Obligacji, wydając je Wspólnikowi w ramach przekazania majątku polikwidacyjnego. W rezultacie w wyniku przeprowadzenia takiej operacji roszczenie o wykup Obligacji wygaśnie, a z drugiej strony wygaśnie roszczenie Wspólnika o wydanie majątku polikwidacyjnego Spółki.

Należy zatem uznać, że przeniesienie własności Obligacji w ramach datio in solutum spowodowało, że kwota wykupu obligacji zostanie faktycznie uiszczona. Mimo, że czynność ta nie jest wyodrębniona oraz nie dojdzie do przepływu środków pieniężnych z tego tytułu, to jednak wartość Obligacji (kwota wykupu) zostanie wkalkulowana w wartość wykonanego świadczenia (przekazania nieupłynnionego majątku polikwidacyjnego).

Wobec powyższego, skoro w zdarzeniu przyszłym dojdzie do bezgotówkowej formy zapłaty roszczenia o wykup Obligacji wyrażonych w Euro (art. 15a ust. 7 updop) i jednocześnie faktycznie zastosowany kurs Euro w stosunku do PLN będzie w dniu spełnienia świadczenia w postaci wydania Wspólnikowi tych Obligacji inny niż w dniu ich nabycia przez Spółkę – to tym samym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop. Jeśli chodzi o kurs faktycznie zastosowany należy jednocześnie mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 updop, tj. kurs ten nie może bez uzasadnionej przyczyny odbiegać o +/- 5% od urzędowego kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie bowiem organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Ponadto - na podstawie art. 15a ust. 4 updop - w sytuacji, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, winien być zastosowany kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie należy dodać, że w świetle art. 15a ust. 7 updop dla realizacji zapłaty w formie datio in solutum i ustalenia podatkowych różnic kursowych nie jest wymagana tożsamość walutowa świadczeń wzajemnych. Treść tego przepisu wskazuje bowiem wprost, że różnice kursowe powstają, gdy do uregulowania dojdzie „w jakiejkolwiek formie” – brak jest natomiast jakiegokolwiek zastrzeżenia wskazującego aby wierzytelność zaspokojona innym świadczeniem musiała być wyrażona w tej samej walucie co zobowiązanie z tego innego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze należy więc w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Spółki co do tego, iż „w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego (lub nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów) z tytułu podatkowych różnic kursowych” – jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytania nr 4, nr 5 i nr 6

W pytaniach nr 4 i nr 5 Spółka zgłosiła wątpliwości odnośnie obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na okoliczność przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji, zaś w pyt. nr 6 wątpliwości co do możliwości i wysokości rozpoznania na tę okoliczność kosztów uzyskania przychodów - przy czym Spółka w obrębie tej problematyki zaprezentowała stanowisko:

*   do pyt. nr 4, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (innego niż wynikającego z różnic kursowych);

*   do pyt. nr 5, że w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki – będzie to przychód z odpłatnego zbycia, w wartości nominalnej Obligacji pomniejszonej o wartość nominalną Obligacji, którą Wspólnik spłacił w roku 2010 i powiększonej o wartość należnych odsetek;

*   do pyt. nr 6, że w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przekazania Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki - Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania powyższego przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Obligacji, pomniejszonych o wartość nominalną Obligacji, które Wspólnik spłacił w roku 2010.

Organ nie podziela żadnego z ww. stanowisk Spółki – a to z następujących powodów:

Na rynku polskim papiery wartościowe o charakterze dłużnym funkcjonują w oparciu o kilka aktów prawnych (m. in. Prawo wekslowe z 1936 r., Ustawa o obligacjach z 1995 r., Prawo bankowe z 1997 r.). Samo wyróżnienie kategorii papierów wartościowych o charakterze dłużnym nie ma charakteru prawnego i jest pojęciem czysto ekonomicznym. Dlatego też w związku z różnorodnością podstaw prawnych papiery te posiadają różnorodne nazewnictwo, jednak funkcja ich jest taka sama. Wszystkie mają służyć m.in. pozyskaniu kapitału przez emitenta i odpowiednim ulokowaniu nadwyżek finansowych przez nabywającego. Innymi słowy, emisja dłużnych papierów wartościowych stanowi jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania działalności przedsiębiorstwa. Jak już wspomniano, mogą mieć one różne podstawy prawne, a w związku można wśród nich wyróżnić: weksle inwestycyjne, obligacje, bony komercyjne, bony handlowe, itd.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pyt. nr 3, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o obligacjach, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy.

Mówiąc o obligacji jako narzędziu uzyskiwania pożyczki, mamy na myśli szerokie, ekonomiczne, a nie techniczno-prawne znaczenie słowa pożyczka. Chodzi zatem o to, że obligacja pozwala uzyskać środki pieniężne, które będą w przyszłości podlegały zwrotowi lub też pozwala uzyskać świadczenie niepieniężne od kontrahenta bez konieczności natychmiastowej zapłaty, ale za zapłatą w późniejszym terminie.

Obligacja jest więc nierozerwalnie związana z długiem. Obecnie rozumiemy ją jako papier wartościowy, który poświadcza istnienie długu. To właśnie szczególna forma – papieru wartościowego – odróżnia ją od pożyczki, który jest również zaciągnięciem długu. Obligacja zwana jest także dłużnym papierem wartościowym, papierem dłużnym bądź instrumentem dłużnym.

Mówiąc inaczej, to papier potwierdzający, że jego nabywca udzielił emitentowi pożyczki na określonych warunkach, a ten ostatni zobowiązuje się do ich spełnienia w określonym czasie. Obligacje umożliwiają emitentowi zaciągnięcie pożyczek u wielu rozproszonych „pożyczkodawców”, przy czym od momentu emisji obligacji do czasu ich wykupu mogą one wielokrotnie zmienić swojego właściciela. Wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny posiadacz (nabywca) obligacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop, wskazuje iż definicja kosztów uzyskania przychodów składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczności faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wykup obligacji następuje poprzez spełnienie przez emitenta wynikającego z papieru wartościowego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego i powinien być przeprowadzony zgodnie z warunkami wykupu, stanowiącymi podstawowy element treści obligacji.

Artykuł 24 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o obligacjach wprowadza regułę umarzania obligacji z chwilą wykupu. Umorzenie papieru wartościowego oznacza jego prawne unicestwienie, polegające na wygaśnięciu uprawnień i obowiązków ucieleśnionych w tym walorze. Umorzenie obligacji oznacza zatem wygaśnięcie zobowiązania do spełnienia świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego inkorporowanego w obligacji. Na skutek umorzenia papier wartościowy zostaje pozbawiony, w sposób nieodwracalny, mocy prawnej papieru wartościowego.

W ocenie tut. organu w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym w związku z wydaniem Wspólnikowi w ramach nieupłynnionego polikwidacyjnego majątku wyemitowanych przez niego Obligacji nie dojdzie do odpłatnego zbycia przez Spółkę tych Obligacji lecz Spółka w formie bezgotówkowej zaspokoi swoje roszczenie o wykup tych Obligacji i uzyska zapłatę należności „pożyczkowych” z tych obligacji, tj. . nie tylko zapłatę kwoty głównej, ale również należnych z tego tytułu odsetek (zastosowanie instytucji datio in solutum, o czym była mowa wyżej w odp. na pyt. nr 3).

Zauważyć przy tym należy, że strony ustaliły w umowie termin wykupu tych Obligacji do 31 grudnia 2013 r., z jednoczesnym zastrzeżeniem, że może to być jednak data wcześniejsza.

Fakt ten dodatkowo potwierdza, że w opisanych przez Spółkę okolicznościach wydanie Wspólnikowi przedmiotowych Obligacji prowadzi w istocie do wykupu, chociaż operacja ta przybrała szczególną formę.

Oznacza to, iż przy rozliczaniu podatkowym wspomnianego wykupu Obligacji przez Wspólnika nie może mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i z tytułu transakcji Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Informacyjnie wskazać należy, że w stosunku do wykupu obligacji nie można stosować analogii do umorzenia akcji lub udziałów spółek kapitałowych, gdyż tego rodzaju papiery wartościowe mają odmienny charakter od obligacji.

Z uwagi na istotę prawno-ekonomiczną obligacji, na gruncie podatkowym ich objęcie i następnie wykup przez emitenta, należy rozpatrywać jako udzielenie przez Spółkę pożyczki Wspólnikowi, a następnie jej zwrot przez Wspólnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, z katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że zarówno otrzymanie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Tym samym środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Dochód taki lub koszt jego uzyskania, w warunkach przewidzianych ustawą podatkową, generują, w drodze wyjątku, zapłacone i skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów ) w dacie ich otrzymania lub poniesienia.

W świetle przedstawionych rozwiązań prawnych należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania nr 4, nr 5 i nr 6 podsumowująco stwierdzić, że skoro w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do swoistego wykupu Obligacji przez Wspólnika, tj. bezgotówkowej zapłaty kwoty głównej obligacji, co jest neutralne podatkowo i bezgotówkowej zapłaty należnych odsetek - Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego wyłącznie od tej części zapłaty, która dotyczy odsetek (art. 12 ust. 1 updop w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop). Jednocześnie w związku z przedmiotową transakcją nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z przekazaniem Wspólnikowi Obligacji w toku likwidacji Spółki:

*   Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych innego niż wynikającego z różnic kursowych (pyt. 4) – należało uznać za nieprawidłowe;

*   Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia i będzie to przychód, w wartości nominalnej Obligacji pomniejszonej o wartość nominalną Obligacji, którą Wspólnik spłacił w roku 2010 i powiększonej o wartość należnych odsetek (pyt. nr 5) - należało uznać za nieprawidłowe;

*   Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania powyższego przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Obligacji, pomniejszonych o wartość nominalną Obligacji, które Wspólnik spłacił w roku 2010 (pyt. nr 6) – również należało uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego informacyjnie dodać trzeba, że w przypadku sprzedaży obligacji podmiotowi trzeciemu przed terminem ich wykupu dochodzi do zbycia papierów wartościowych, a podatnik ma obowiązek wykazać przychód podatkowy z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 updop, w wysokości otrzymanego wynagrodzenia (ceny za obligacje).

Jednocześnie w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 updop. Wówczas podatnik co do zasady może zaliczyć, w momencie odpłatnego zbycia tych obligacji, wydatki poniesione przez podatnika na ich nabycie.

Odpowiedź na pytanie nr 7

Organ podziela w pełni argumentację Spółki co do problematyki związanej z brakiem obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od Wspólnika i uznaje stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.