Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.345.2019.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Opodatkowanie emerytury otrzymywanej z Polski.
Słowa kluczowe: Belgia; emerytura; nauczyciel; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 września 2019 r. (data nadania 25 września 2019 r., data wpływu 26 września 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.345.2019.1.JK2 (data nadania 16 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Polski.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.345.2019.1.JK2 (data nadania 16 września 2019 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 24 września 2019 r. (data nadania 25 września 2019 r., data wpływu 26 września 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą posiadającą obywatelstwo polskie, ale od 2015 r. jest rezydentem podatkowym w Belgii, gdyż od tego okresu przebywa na stałe w Belgii i tam znajduje się centrum życiowe. Za 2018 r. od całości swoich dochodów, w tym otrzymywanej emerytury wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Polsce Wnioskodawczyni rozliczyła się w Belgii. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w 2018 r. nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanej emerytury. Wypłata świadczenia emerytalnego dokonywana jest na rachunek bankowy w Polsce. Od 1 stycznia 2019 r., pomimo że nadal Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym w Belgii i mieszka w Belgii, Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonuje potrąceń z tytułu wypłacanej emerytury i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce w wysokości 10%.

W uzupełnieniu z dnia 25 września 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem zapytania jest rok podatkowy 2019 r. Emerytura z Polski jest wypłacana na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym. Podstawą wypłaty emerytury jest decyzja ZUS. Emerytura jest wypłacana w związku z wykonywaniem zawodu nauczyciela. W ocenie Wnioskodawczyni wykonywanie zawodu nauczyciela nie stanowiło pełnienia funkcji publicznej. Emerytura jest wypłacana w związku z wykonywaniem pracy w sektorze publicznym, tj. pracą nauczyciela w szkole podstawowej, której organem założycielskim była gmina, tj. jednostka samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyznane w Polsce i wypłacane w Polsce świadczenie emerytalne jest opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce?
2.  Czy od otrzymywanego świadczenia emerytalnego w Polsce ma być płacona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, przyznane w Polsce, i wypłacane w Polsce świadczenie emerytalne jest opodatkowane podatkiem dochodowym w Belgii, w związku z czym dochód osiągany z tego tytułu przez Wnioskodawcę jest wolny od podatku dochodowego w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Przywołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego, osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają obowiązkowi podatkowemu od tych dochodów w Polsce.

W związku z faktem, że Wnioskodawczyni od 2015 r. zmieniła swoją rezydencję podatkową z polskiej na belgijską, bowiem od tego czasu na stałe zamieszkała na Belgii, gdzie jest centrum Jej interesów życiowych, a otrzymywane świadczenie emerytalne wypłacane jest z sytemu emerytalnego w Polsce, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie Konwencja pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie w dniu 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U z 2004 r. nr 211, poz. 2139).

Ww. Konwencja wprost reguluje opodatkowanie dochodów z emerytur. Zgodnie z jej art. 18 ust. 1, z zastrzeżeniem postanowień art. 19 ust. 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Belgii), ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Belgii). Oznacza to w ocenie Wnioskodawczyni, że powyższe świadczenia nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do pytania drugiego należy stwierdzić, że zastosowanie wyżej przywołanych przepisów ww. Konwencji oznacza również, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który wypłaca Wnioskodawcy świadczenie emerytalne, nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających. Jednakże przepis ten stosuje się przy uwzględnieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury. W konsekwencji należy stwierdzić, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych niezasadnie pobiera w ocenie Wnioskodawczyni zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z wniosku i uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni otrzymuje z Polski emeryturę z tytułu pełnienia funkcji nauczyciela w szkole podstawowej. Od 2015 r. Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Belgii i posiada obywatelstwo polskie. Wnioskodawczyni zamieszkała tam na stałe i tam znajduje się Jej centrum życiowe.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, z późn. zm.), zmieniona Protokołem podpisanym w Luksemburgu w dniu 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1094).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce), ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce).

Natomiast stosownie do art. 18 ust. 2 ww. Konwencji, takie emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce) na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym lub zgodnie z jakimkolwiek innym systemem emerytalnym w drugim umawiającym się Państwie, mogą zostać opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak wyłącznie w takim przypadku gdy składki uiszczane na podstawie tych przepisów lub systemu są uznawane przez to drugie Państwo dla celów podatkowych. W takim przypadku, podatek tak ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty świadczenia brutto.

Z kolei zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji, renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jego organ lokalny bezpośrednio, bądź z utworzonych przez nie funduszy, osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa lub organu lokalnego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże takie renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo (art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji).

Zauważyć trzeba, że art. 19 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują "funkcji publicznych", zatem w znaczeniu potocznym funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Zatem ten przepis ma zastosowanie do emerytur związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych i osób otrzymujących emerytury z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa. Wykonywanie zawodu nauczyciela spełnia kryterium pełnienia funkcji publicznej.

Postanowienia art. 19 ust. 2 lit. b) Konwencji stanowią o łącznym spełnieniu obydwu przesłanek, tj. posiadania miejsca zamieszkania w drugim państwie oraz obywatelstwa tego państwa.

W analizowanej sprawie przepis art. 19 ust. 2 lit. b) konwencji nie znajduje zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednego warunku, ponieważ – jak wynika z wniosku - Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawczynię emerytura przyznana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy nauczyciela zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a) Konwencji podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 cyt. ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W myśl art. 34 ust. 1 ww. ustawy, organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających.

Zgodnie z art. 34 ust. 1a ww. ustawy, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek od dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 100, jeżeli podatnik przedłoży płatnikowi dokumenty określone w tym przepisie.

Według art. 34 ust. 2 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w ust. 1, za miesiące od stycznia do grudnia, ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1e, odejmując kwotę obliczoną zgodnie z art. 32 ust. 3 miesięcznie. Przepis art. 27 ust. 1b pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, otrzymywana w Polsce emerytura wypłacana z tytułu wykonywania w przeszłości zawodu nauczyciela podlega opodatkowaniu w Polsce jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 7 ustawy, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik jest zobowiązany do poboru zaliczek miesięcznych od tego świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W związku z powyższym, dochody z emerytury będą podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27 ust. 1 ustawy (skali podatkowej) i powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.