Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.41.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-12
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej jako: Wnioskodawca) i prowadzi działalność gospodarczą w obszarze IT, związaną m.in. z: oprogramowaniem, doradztwem w zakresie informatyki, technologii informatycznych i komputerowych oraz dzierżawą własności intelektualnej i produktów podobnych z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie najmu lokali i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W celu rozdzielenia części prowadzonej działalności – informatycznej od najmu. Wnioskodawca rozważa możliwość wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) – w postaci niezależnie funkcjonującej jednostki w zakresie najmu nieruchomości (dalej jako: Dział Najmu), a następnie wniesienie wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, do nowo utworzonej spółki kapitałowej (dalej: Spółka), w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce. Przedmiotowa operacja zostałaby dokonana w drodze podziału przez wydzielenie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: KSH).

Celem podziału jest poprawa efektywności zarządzania i przejrzystości w analizie wskaźników ekonomicznych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zasadnicza działalność koncentruje się wokół wdrożeń, rozwoju i serwisu systemów informatycznych klientów Wnioskodawcy, oparta przede wszystkim na niematerialnych składnikach majątku przedsiębiorstwa: know-how, rozwiązaniach informatycznych, zespołach specjalistów, relacjach z klientami, etc. Z kolei działalność Działu Najmu w całości bazuje na lokalu niemieszkalnym, zatem charakter tej części jest zupełnie odmienny od reszty działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, w skład majątku wyodrębnionego, a następnie wniesionego do nowej Spółki weszłyby:

1.  Nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą – stanowiącą lokal niemieszkalny, z własnością której łączy się udział 2581/10000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego,
2.  Dokumentacja związana z nieruchomością, w tym prawa autorskie do projektów i opracowań, zezwolenia i zgody administracyjne,
3.  Części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, objętej odrębna księgą wieczystą,
4.  Udział 1/48 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, objęty odrębną księgą wieczystą,
5.  Umowa najmu nieruchomości oraz umowy związane z obsługą i utrzymaniem nieruchomości,
6.  Umowy gospodarcze z dostawcami mediów,
7.  Wyposażenie, środki trwałe (aneks kuchenny) oraz wartości niematerialne i prawne – związane z Działem Najmu,
8.  Zobowiązania,
9.  Należności,
10.  Środki pieniężne,
11.  Pracownik wraz z przypisanym mu stanowiskiem pracy.

Po wyodrębnieniu i przeniesieniu ww. części przedsiębiorstwa (aportu ZCP), Wnioskodawca nadal będzie prowadzić swoją dotychczasową działalność gospodarczą w branży IT, jednakże już w ograniczonym, wyspecjalizowanym zakresie. Wyodrębniona, jako autonomiczne przedsiębiorstwo, część będzie mogła w pełni realizować swoje zadania gospodarcze, posiadając pracownika administracyjnego, nieruchomość, umowy gospodarcze i inne niezbędne aktywa materialne i niematerialne wymienione na wstępie.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przypisane wyłącznie do Działu Najmu należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że po wyodrębnieniu Działu Najmu, w majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozostaną materialne i niematerialne składniki, takie jak:

1.  Pracownicy i umowy o pracę oraz przypisane im stanowiska pracy,
2.  Umowy gospodarcze – nie związane z Działem Najmu,
3.  Wyposażenie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – nie związane z Działem Najmu,
4.  Know-how,
5.  Relacje z klientami,
6.  Zobowiązania,
7.  Należności,
8.  Środki pieniężne.

Mając powyższe na względzie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż tak przeprowadzona operacja aportu składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowić będzie samodzielną, odrębną i niezależnie funkcjonującą w środowisku gospodarczym zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ wskazane powyżej wydzielone składniki majątku:

*   będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (nieruchomości, bazę kontrahentów – klientów i dostawców, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, itd.). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się zatem do uznania, iż wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy i prowadzić działalność związaną z najmem lokali.
Przy wykorzystaniu ww. składników, Wnioskodawca prowadził dotychczas działalność gospodarczą we wskazanym zakresie, zatem nie ulega wątpliwości, że przeniesienie tych aktywów na nową Spółkę, umożliwi jej realizację działalności w takim samym zakresie;*   będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny, w drodze uchwały w formie aktu notarialnego i innych dokumentów wewnętrznych (zarządzenia, regulamin, itd.) oraz będzie miała charakter samodzielnej jednostki, zarządzanej bezpośrednio przez pracownika administracyjnego. Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów.
W przedmiotowej sprawie, część przedsiębiorstwa objęta planowanym aportem posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej, w postaci niezależnie funkcjonującego działu, administracyjnie i operacyjnie podlegającego przeniesionemu pracownikowi;*   będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja księgowa Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, tj. system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności, można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów.
W związku z powyższym, nie ma żadnych przeszkód uniemożliwiających określenie pozycji finansowej tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która będzie przedmiotem aportu (tj. wskazania przychodów i kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tej części majątku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej Spółki kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP przez Wnioskodawcę do nowej Spółki kapitałowej – będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wyodrębnienie jednostki organizacyjnej spełnia wszystkie przesłanki by uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), wobec czego wniesienie do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci ZCP – nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podejmując decyzję o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji aportu jest ustalenie składników majątku (zarówno aktywów materialnych i niematerialnych), które zostaną wniesione do spółki kapitałowej. Kwalifikacja przedmiotu aportu i jego poszczególnych składników ma bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych dla tego typu transakcji. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych (np. nieruchomości, urządzenia, materiały) i niematerialnych (np. koncesje, licencje, know-how), w tym zobowiązania – przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego - Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie cywilistycznym przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na gruncie podatkowym - zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz z art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji, na gruncie ustaw podatkowych należy stwierdzić, iż ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa, zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przy czym:

*   wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa. Zatem jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;
*   wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może być np. posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje biznesowe, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku;
*   wyodrębnienie finansowe oznacza, iż w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. nie ma problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, o wyodrębnieniu finansowym możemy mówić w sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, przy czym jak potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. Znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MS: „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zatem, wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci hurtowni, będzie mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tylko wówczas gdy będzie on wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Ponadto na gruncie prawa podatkowego, wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak:

1.  zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń/koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności;
2.  zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów;
3.  zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych czy dostosowania maszyn i urządzeń;
4.  wszelkie elementy potrzebne do prowadzenia działalności ZCP będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z podmiotem, z którego została wydzielona w zakresie kadr, BHP, usług informatycznych i finansowych i in.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPP3.4512.79.2017.1.RD:

„(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy należy brać pod uwagę, że zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Należy bowiem wskazać, iż z praktyki gospodarczej wynika, że wiele funkcji jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, kadry, usługi sprzątania i ochrony mienia, itp.) i nie byłoby zasadne ich dublowanie (choćby z ekonomicznego punktu widzenia) dla potrzeb samego zorganizowania ZCP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie powinno dotyczyć głównego zakresu działalności realizowanej przez ZCP, a centralizacja niektórych z ww. funkcji nie powinna mieć negatywnego wpływu na ocenę poziomu wydzielenia organizacyjnego, co potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. Znak: IBPP3/4512-650/15/JP, który powołał się na wyrok TSUE, w którym Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Ponadto w wyroku C-44/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto w przytoczonej interpretacji indywidualnej, organ stwierdził:

,,(\`(...)\`)Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jej od reszty przedsiębiorstwa. (..) W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.”

Kolejną istotną kwestią jest również konieczność przekazania pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r. Znak: ILPB3/423-446/08-2/HS, wskazał: „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego, organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią, to dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, „aby podążali oni w ślad za wnoszoną do nowego podmiotu gospodarczego, masą majątkową.”

Zatem, składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. środki trwałe i wyposażenie, kontrakty i kontrahenci, towary handlowe, zobowiązania i należności) tworzące jednostkę organizacyjną (ZCP) oraz przypisane do niej zaplecze kadrowe (pracownik) - stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali. Wobec tego, w wyniku aportu ww. składników majątku do spółki kapitałowej, wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że składniki przypisane w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne prowadzenie działalności. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie. Ponadto dysponując własnym personelem oraz relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić kompletną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest potwierdzenie, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków, rzeczy i osób, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ostatnim istotnym kryterium, którego wystąpienie potwierdza istnienie ZCP, jest wyodrębnienie finansowe, przy czym należy wskazać w tym punkcie, że nie oznacza to samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przypisane wyłącznie do ZCP należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie, operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy – przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona, ponieważ wyodrębniona jako ZCP jednostka będzie prowadziła ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań. Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem w przypadku realizacji opisanych w zdarzeniu przyszłym działań, należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść do nowej spółki kapitałowej, stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym – jednostkę, która tworzy odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do osiągania przychodów i zwiększania swojej wartości w przyszłości.

Wskazane składniki majątku będą powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie ZCP i realizowanie przyszłych zadań gospodarczych, ponieważ składniki te:

*   będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. Dział Najmu będzie posiadać aktywa (nieruchomość, pracownika, bazę kontrahentów – klientów/najemców i dostawców mediów) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny, autonomiczny podmiot gospodarczy;
*   będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny, w drodze zarządzenia i in. dokumentów wewnętrznych oraz będzie miała charakter samodzielnego podmiotu, obsługiwanego i zarządzanego przez przeniesionego w ramach aportu, pracownika. Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;
*   będą wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja rachunkowa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym jak wspomniał we wstępie opisu zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca (w oparciu o przytoczone orzecznictwo i wydawane już w tym zakresie interpretacje organów podatkowych), nie musi to jednak oznaczać pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.

Reasumując, w przypadku ziszczenia się działań opisanych w zdarzeniu przyszłym, składniki majątku będące przedmiotem przyszłego aportu do spółki kapitałowej – będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - w przypadku gdy podatnik wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. A contrario, wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega na mocy powyższej regulacji opodatkowaniu CIT. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw, które skutkowałyby uznaniem, że wniesienie ZCP do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały, spowodowałoby powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy jako spółki wnoszącej ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 , art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Wątpliwości podatnika dotyczą ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej Spółki kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP przez Wnioskodawcę do nowej Spółki kapitałowej – będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wynika z wniosku wskazany zespół składników majątku wniesiony do spółki kapitałowej spełniał będzie definicję zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy zauważyć, że, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a,
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.