Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.290.2021.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: - Uznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu. - Pełne prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z zakupem, dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę. - Opodatkowanie czynności przekazania prawa własności instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy i Parafii po zakończeniu Projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; przekazanie; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe**,

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z zakupem, dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania czynności przekazania prawa własności instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy i Parafii po zakończeniu Projektu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu,

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z zakupem, dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę,

*   opodatkowania czynności przekazania prawa własności instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy i Parafii po zakończeniu Projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne pliki JPK\_V7M (składające się z części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej).

Gmina (…) na podstawie zawartej w dniu 22 maja 2020 r. z Województwem (…) umowy nr (…), w 2021 r. realizować będzie Projekt „(…)”, współfinansowany ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowalnego w ramach Projektu.

Program ten, podobnie jak inne programy pomocowe, stanowi inicjatywy rozwojowe krajowe i Unii Europejskiej. Realizują one konkretne cele rozwojowe sprecyzowane branżowo, geograficznie lub tematycznie. Zasadniczym celem tworzenia takich programów jest wyrównanie poziomów rozwoju poszczególnych regionów UE, a także promowanie pewnych działań i zachowań (w tym przypadku ochrony środowiska). Otrzymane przez Gminę (…) dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą zadań jednostek samorządu terytorialnego. Gmina jest podmiotem, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz przede wszystkim na wykonywanie zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Realizacja wielu zadań przez Gminę jest uzależniona od uzyskanych dochodów oraz różnego rodzaju dofinansowania. Na dochody budżetowe Gminy składają się dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach są również uwzględnione środki pochodzące z funduszy europejskich. W zależności od pojawiających się programów krajowych i unijnych, Gmina (…) stara się je pozyskiwać i wykorzystywać na rozwój ekonomiczno-gospodarczy całej Gminy. Gmina jest gospodarzem określonego terytorium kraju i realizuje zadania, do których jest powołana, takie jak: zaspokajanie potrzeb wspólnoty, podnoszenie poziomu życia mieszkańców, optymalne wykorzystanie miejscowych zasobów, zabezpieczenie walorów środowiska oraz jest odpowiedzialna za kształtowanie warunków sprzyjających rozwojowi lokalnemu. Realizacja zadań Gminy opiera się na efektywnej polityce budżetowej, która wyraża się przede wszystkim w pozyskiwaniu jak największych środków finansowych na realizację określonych zadań. Zasoby finansowe, jakimi dysponuje Gmina na realizację zadań, są zwykle ograniczone i zbyt niskie, by możliwe było finansowanie wszystkich zamierzeń. W przypadku realizacji przedmiotowego Projektu otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez otrzymania dofinansowania Gmina (…) dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania w znacznie mniejszym zakresie. Realizacja przedmiotowej inwestycji stanowi jedno z głównych zadań własnych nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego. Istotną cechą otrzymanego dofinansowania jest to, że jego przyznanie następuje wówczas, jeśli realizacja Projektu wpisuje się w cele i sposób ich realizacji określone w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem środków. Celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy (…). Z nazwy Projektu także wynika, że zasadniczym celem jest działanie na rzecz lokalnej społeczności Gminy.

Zadanie polegać będzie na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą na terenie Gminy (…). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305). Gminie zostało przyznane dofinansowanie na podstawie ww. umowy (środki nie zostały dotychczas otrzymane).

Gmina (…) jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach realizacji Projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, 1378), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r. poz. 1219 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin. Realizacja zadania w zakresie montażu instalacji odnawialnego źródła energii stanowi zadanie własne gminy, co wynika ze stanowiska organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.639.2018.1.EZ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Planując przystąpienie do realizacji projektu Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z art. 2 ust. 1, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, art. 6 ust. 1 - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 - sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Ustawa Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519) art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin”.

Podstawowym celem Gminy (…) przy realizacji planowanej inwestycji jest poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz powietrza, a tym samym realizacja celów polityki ekologicznej UE, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. W wyniku realizacji inwestycji nastąpi zredukowanie emisji zanieczyszczeń do środowiska naturalnego, gdyż zwiększy się wykorzystanie niekonwencjonalnych źródeł energii oraz upowszechnienie przyjaznych dla środowiska technologii.

Korzyścią wynikającą z montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę dla mieszkańców Gminy (…) będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Zamontowane urządzenia - zestawy solarne, pompy ciepła i piece na biomasę - służyć będą do wytwarzania ciepła, a instalacje fotowoltaiczne służyć będą do produkcji energii elektrycznej na potrzeby własne gospodarstw. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie wydatków gospodarstw domowych na zakup energii oraz zwiększenie wartości energetycznej budynków mieszkańców Gminy, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców w aspekcie ekonomicznym oraz ekologicznym.

Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii elektrycznej zostaną zastąpione darmową energią słoneczną. W wyniku realizacji Projektu osiągnięty zostanie wskaźnik „dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych” - 268,18 MWt oraz „dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych” - 189,81 MWe. Łączna produkcja energii cieplnej i elektrycznej z instalacji wyniesie 0,88 MWh. Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych w wyniku realizacji Projektu wyniesie 245,56 t.e CO2/rok.

Gmina dla otrzymania dofinansowania była zobligowana do spełnienia określonych wskaźników realizacji Projektu, które polegały na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej z zamontowanych instalacji. W związku z tym, Gmina w ramach Projektu była zobowiązana wyłącznie do osiągnięcia określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego i to wyłącznie do jego osiągnięcia została przyznana dotacja.

Docelowymi adresatami Projektu będą mieszkańcy Gminy (…), władze lokalne, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści.

Celem Gminy (…) przy przystąpieniu do realizacji Projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, a realizacja celu Projektu.

Realizacja Projektu na terenie Gminy (…) nastąpi poprzez:

1.  dostawę i montaż 27 szt. zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej z promieniowania słonecznego w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy,
2.  dostawę i montaż 126 szt. zestawów fotowoltaicznych dla potrzeb wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby gospodarstw domowych (o łącznej mocy 0,51 MW),
3.  dostawę i montaż 14 szt. kotłów na biomasę dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy,
4.  dostawę i montaż 2 szt. pomp ciepła dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy.

Nastąpi także wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych.

Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim planowaną do wykonania ilość instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Przyznana wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, na których będą wykonane instalacje. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (maksymalna wysokość dofinansowania określona w umowie to - nie więcej niż 48% kosztów kwalifikowalnych), w zależności od wysokości wydatków kwalifikowalnych lub też może ulec zwiększeniu.

Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych na/w znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do mieszkańców oraz w jednym przypadku do Parafii. Instalacje będą montowane głównie na/w budynkach mieszkalnych (w tym letniskowych) stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy oraz Parafii. Zgodnie z zawartą umową mieszkańcy oraz Parafia zobowiązali się użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, na/w której montowane będą instalacje. Prawdopodobne będzie wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji na bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane w innym miejscu. Będą to wyjątkowe przypadki - tylko gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą - moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Większość budynków właścicieli nieruchomości, które stanowią budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek, na/w którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m2 i tym samym budynek taki w części nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Montaż kotłów na biomasę oraz pomp ciepła dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy (…), w których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Natomiast elementy składowe montażu instalacji fotowoltaicznej i solarnej będą umieszczone na bryle budynków mieszkalnych - sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, grupowaniu 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne” oraz grupowaniu 112 „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”. Zestawy fotowoltaiczne oraz solarne będą instalowane na dachu, ścianie budynku lub na balkonie, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W praktyce montaż instalacji dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych (w tym letniskowych), na gruncie oraz na budynkach gospodarczych.

Zamontowane instalacje fotowoltaiczne, solarne, pompy ciepła i kotły na biomasę będą wykorzystane przez mieszkańców wyłącznie do celów gospodarstw domowych.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina (…). Do obowiązków Gminy należeć będzie:

1.  zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na/w których będą montowane instalacje fotowoltaiczne, solarne, pompy ciepła lub kotły na biomasę. W umowach określone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej, zestawu solarnego, pompy ciepła lub kotła na biomasę oraz określone zostaną warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na/w nieruchomości będącej w jego posiadaniu,
2.  wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców usług:
    1.  instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę,
    2.  dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych, fotowoltaiki, pomp ciepła i kotłów na biomasę,
    3.  dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego,
    4.  dokumentacji przetargowej,
    5.  promocji Projektu,
3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego - w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac,
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę,
5.  dokonanie odbioru wykonanych prac - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru,
6.  regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
7.  dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego Projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznej będzie obejmował:

1.  dostarczenie i montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z dostawą oprzyrządowania i okablowania,
2.  przyłączenie instalacji do sieci wewnętrznej,
3.  zapewnienie kierownika budowy posiadającego odpowiednie kwalifikacje do kierowania robotami budowlanymi,
4.  dokonanie przez wykonawcę wszelkich prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji fotowoltaicznych,
5.  opracowanie i przekazanie instrukcji obsługi i użytkowania urządzeń i instalacji w języku polskim oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie bieżącej obsługi.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż instalacji solarnych na dachach, ścianie budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku,
2.  montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do instalacji (zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną - użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych), a także wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.,
3.  rozruch technologiczny instalacji solarnych,
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
5.  uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów,
6.  wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem solarnym,
7.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Do obowiązków wykonawcy pomp ciepła należeć będzie:

1.  dostawa i montaż w oparciu o dokumentację techniczną zestawów powietrznych pomp ciepła do c. w. u, o mocy min. 2,5 kW oraz składająca się z zasobnika o poj. 200 dm3,
2.  montaż armatury i rurociągów,
3.  wykonanie izolacji termicznej rurociągów i armatury,
4.  próby szczelności instalacji,
5.  wykonanie niezbędnych przebić przez przegrody budowlane,
6.  uruchomienie instalacji i przeszkolenie użytkowników,
7.  zaprogramowanie i uruchomienie układu automatyki wraz z podłączeniem modemu komunikacyjnego WLAN do regulatora w celu odczytania parametrów uzysku energetycznego za pomocą Internetu dla 1 szt. pompy ciepła.

Do obowiązków wykonawcy kotłów opalanych biomasą należeć będzie:

1.  dostawa i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (piec c.o., automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, układ sterujący),
2.  rozruch technologiczny kotłów na biomasę,
3.  przeszkolenie użytkowników w zakresie zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
4.  wykonanie przewodów instalacji wody zimnej, ciepłej c.o. i elektrycznych niezbędnych do połączenia z systemem,
5.  uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przeprowadzeniu przewodów,
6.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Wykonawcy instalacji fotowoltaicznych i solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do naliczenia podatku VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne.

Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę (…) na rzecz mieszkańców dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła lub kotłów na biomasę - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie, a następnie po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie na własność mieszkańcom.

Gmina podpisując umowy z mieszkańcami oraz Parafią na dostawę i montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2020 r. poz. 22 ze zm.) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,
3.  całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Cele Projektu realizowanego przez Gminę (…) mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Wykonanie instalacji fotowoltaicznych i solarnych posłuży dywersyfikacji źródeł energii poprzez wykorzystanie energii słonecznej. Energia wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej wykorzystywana będzie do zasilania odbiorników elektrycznych i wytwarzania ciepła w budynku mieszkalnym. Pompa ciepła umożliwi podgrzewanie wody. Natomiast montaż nowoczesnych kotłów opalanych biomasą spowoduje zmniejszenie zapotrzebowania energii służącej do ogrzewania. Usługa wykonania montażu instalacji będzie usługą budowlaną, polegającą na instalacji zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku z materiałów wykonawcy. Świadczona przez Gminę usługa spełni wszystkie warunki pozwalające na jej zaklasyfikowanie jako termomodernizację obiektów budowlanych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z prawem budowlanym montaż przedmiotowych instalacji zaliczyć można do usług modernizacyjnych, ponieważ ww. instalacje będą miały na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego.

Po zrealizowaniu Projektu (przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo (…) końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego Projektu, tj. przez okres trwałości Projektu) właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych i kotłów na biomasę wraz z całą instalacją) będzie Gmina (…). Instalacje od momentu nabycia do zakończenia trwałości Projektu będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy. W okresie trwałości Projektu powstałą inwestycję Gmina obejmie monitoringiem - dokonywać będzie jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia.

Umowy zawarte z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje fotowoltaiczne, solarne, pompy ciepła i kotły na biomasę w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie (…), a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń fotowoltaicznych, zestawu solarnego, pompy ciepła lub kotła na biomasę.
2.  przekazanie przez Gminę mieszkańcom i Parafii:
    *   w użyczenie instalacji do eksploatacji, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji,
    *   własności instalacji, po okresie trwałości Projektu.Gmina po zakończeniu montażu zestawów fotowoltaicznych i solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę przekaże w użyczenie mieszkańcom przedmiotowe instalacje do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. W okresie użyczenia Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, a w przypadku uszkodzenia paneli fotowoltaicznych, zestawu solarnego, pomp ciepła lub kotła na biomasę nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Po zakończeniu okresu trwałości Projektu całość zestawu fotowoltaicznego, solarnego, pomp ciepła lub kotła na biomasę zostanie przekazana mieszkańcom oraz Parafii na własność. Sposób przeniesienia własności instalacji może zostać uregulowany odrębną umową (w zakresie odpłatności). Zgodnie z § 6 ust. 1 zawartej umowy z mieszkańcem oraz z Parafią, „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Korzystającego usługi montażu instalacji i przekazania do korzystania, Korzystający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia”.
3.  sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Umowa zawarta z Województwem (…) przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich w wysokości 48% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę (…) w wysokości 52% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Wkład własny Gmina (…) zgromadzi poprzez zawarcie umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych z mieszkańcami oraz Parafią - będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy (…) określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną usługą. Wpłata dokonywana przez mieszkańców ma charakter zobowiązaniowy. Własnych środków (innych niż wpłacone przez mieszkańców) Gmina (…) nie będzie wnosiła do realizacji Projektu. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi nie będzie jednakowa. Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnych kosztów montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/w poszczególnych budynkach (m. in. koszt montażu uzależniony od warunków i miejsca montażu, mocy oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość). Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. W celu wzięcia udziału w Projekcie, należało dokonać zgłoszenia, a w dalszej kolejności wpłaty zaliczki na poczet wykonania usług przez Gminę. Ponadto mieszkańcy i Parafia obowiązani są poprzez zawarcie umowy do udostępnienia nieruchomości, na której realizowany będzie Projekt, przez cały okres trwania Projektu, na umiejscowienie instalacji oraz na przeprowadzenie przez Gminę wszelkich niezbędnych prac w celu ich montażu. Ponadto mieszkańcy i Parafia zobowiązani są na swój koszt wykonać wszelkie prace adaptacyjne lub budowlane niezbędne do montażu instalacji, a także zobowiązani są do właściwej eksploatacji zamontowanych instalacji. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu, pod nazwą „(…)”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach programu i do decyzji Gminy należy z jakich środków poza otrzymanym dofinansowaniem zostaną sfinansowane poniesione wydatki (z wpłat mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych Gminy). Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wydatków nie pokrytych dotacją oraz od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji energetycznej oraz elektroenergetycznej. Umowa o dofinansowanie nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej na rzecz mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji energetycznej oraz elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z mieszkańcem nie wynika z umowy o dofinansowanie, ani nie jest jej przedmiotem. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca i Parafii. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca będzie obejmować zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji nie jest dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców i Parafii. Dofinansowanie odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji. W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpiła jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostały odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. To Gmina realizuje Projekt, a udział mieszkańców sprowadza się do tego, aby współfinansowali oni instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczali ceny za ich nabycie. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Rozliczenie otrzymanego dofinansowania następować będzie głównie z Instytucją Zarządzającą - Województwem (…). Kontroli bieżącej podlegają:
    1.  składane wnioski o płatność wraz z załącznikami, które stanowią faktury zakupu,
    2.  dokumenty dotyczące zamówień publicznych,
    3.  umowy z wykonawcami,
    4.  dowody zapłaty.Gmina w § 14 umowy o dofinansowanie Projektu zobowiązała się także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji Projektu, prowadzenia jej w sposób przejrzysty, umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych i bankowych. Niewykonanie obowiązków dotyczących poddania się kontroli lub audytowi, przekazywania na żądanie wszelkich dokumentów i informacji powoduje wstrzymanie dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą. Ponadto zgodnie z zawartą umową z Zarządem Województwa (…), Gmina przez okres trwałości projektu będzie składała roczne sprawozdania z osiągniętych efektów energetycznych założonych w projekcie (między innymi produkcja energii cieplnej z nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE w MWth/rok, - szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych CO2/ rok.
4.  warunki rozwiązania umowy. Umowy z mieszkańcami przewidują możliwość rozwiązania oraz odstąpienia od umowy w przypadku:
    
    *   wystąpienia obiektywnie niezależnych od Stron okoliczności, które uniemożliwiają wykonanie obowiązków w niej określonych,
    *   gdy Korzystający nie będzie realizował zobowiązań wynikających z umowy,
    *   zbycia nieruchomości przez mieszkańca, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa.
    
    W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy Korzystającego, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż w jego nieruchomości instalacji fotowoltaicznej, zestawu solarnego, pompy ciepła lub kotła na biomasę. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków europejskich. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy zawartej z Województwem (…), przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację Projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy, dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Dofinansowanie w ramach Projektu przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych - kosztów inwestycji. Otrzymane przez Gminę (…) na podstawie umowy z Województwem (…) dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej, solarnej, pompy ciepła lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z całą realizacją Projektu i celów w niej określonych. Ilość instalacji została określana na etapie składania wniosku o dofinansowanie, a wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim było ono przeznaczone na zakup i montaż instalacji) uzależniona będzie wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc wartości usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miał szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Liczba instalacji miała wpływ na kwotę otrzymanego dofinansowania, gdyż łączna wartość nabytych w ramach Projektu instalacji wpływała na ostateczną kwotę kosztów całkowitych poniesionych na jego realizację, w tym także na kwotę kosztów kwalifikowanych, a kwota dofinansowania stanowiła określoną w umowie o dofinansowanie wartość procentową kosztów kwalifikowanych. Jednak liczba instalacji nie miała wpływu na wysokość dofinansowania, gdyż była to wartość stała i jak zostało już wskazane powyżej, wynosi maksymalnie 48% kosztów kwalifikowanych. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż Projekt, o którym mowa we wniosku. Gmina przy realizacji Projektu ponosić będzie koszty, takie jak: zakup usług dokumentacyjnych (studium wykonalności), zakup usług projektowych, zakup usług nadzoru inwestorskiego, zakup robót budowlanych (montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę), zakup usługi systemów teleinformatycznych zarządzania energią ICT, promocja Projektu, zarządzanie Projektem. Szczegółowy budżet Projektu uwzględnia przyznanie kwot na ww. koszty według rodzajów (bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 wpływać będą na rachunek Gminy (…) wyodrębniony w celu realizacji Projektu. Gmina (…) regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w Projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania Projekt będzie realizowany ze środków wpłaconych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy. Wysoki koszt instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i pieców opalanych biomasą był dotychczas barierą finansową dla mieszkańców Gminy (…), zwłaszcza że gminy wschodniej Polski wykazują najniższe PKB na mieszkańca spośród wszystkich regionów Unii Europejskiej. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie ma bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie ma jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Gmina (…) będzie odpowiedzialna za wdrożenie i realizację Projektu w 2021 r., będzie ponosić wszystkie wydatki i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami. W odniesieniu do realizacji tej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy oraz Parafia) występować będzie w charakterze inwestora. Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina (…) (bez udziału mieszkańców i Parafii). Będą to następujące umowy:
    1.  Wykonawca 1 - wykonanie studium wykonalności,
    2.  Wykonawca 2 - wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę,
    3.  Wykonawca 3-wykonanie dokumentacji projektowej dotyczącej systemu informatycznego,
    4.  Wykonawca 4 - wykonanie dokumentacji przetargowej,
    5.  Wykonawca 5 - dostawa i montaż kotłów na biomasę,
    6.  Wykonawca 6 - wdrożenie systemu informatycznego,
    7.  Wykonawca 7 - dostawa i montaż instalacji solarnych 2 i 3 panelowych,
    8.  Wykonawca 8 - usługa polegająca na promocji projektu,
    9.  Wykonawca 9 - dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej,
    10.  Wykonawca 10 - nadzór inwestorski,
    11.  Wykonawca 11 - dostawa i montaż pomp ciepła.Gmina (…) jako jednostka realizująca Projekt będzie wyłącznym nabywcą usług. Na wystawionych przez wykonawców fakturach jako nabywca widnieć będzie tylko Gmina, która będzie zobowiązana do zapłaty należności wykonawcom w zakresie nabytych dostawy i montażu instalacji. Mieszkaniec oraz Parafia nie będą miały żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT. Faktury zakupu będą wystawiane łącznie na poszczególne rodzaje wydatków. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję Projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie Projektem, dostawę i montaż instalacji. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i fotowoltaicznych oraz zakupu, dostawy i montażu pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonanie usługi termomodernizacji, za które pobierane będą opłaty od Parafii i mieszkańców Gminy (…). Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina wykaże w części ewidencyjnej oraz deklaratoryjnej pliku JPK\_V7M i odprowadzi z tytułu świadczonej usługi na rzecz mieszkańców oraz Parafii podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców oraz Parafię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach, polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy i Parafii, obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również całość lub część dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu?
2.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą montowanych w ramach Projektu na/w nieruchomościach mieszkańców i Parafii oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.) - od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania - dofinansowanie, mieszkańcy)?
3.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy i Parafii podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Według Gminy (…), podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców i Parafii jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu. Dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego Projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców oraz Parafię, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania dotacji. Dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone w celu realizacji zadań własnych Gminy - aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem Projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańców oraz Parafii).
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. W przypadku świadczenia usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina na rzecz mieszkańców oraz Parafii wykona usługę montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę. Za wykonaną usługę Gmina pobierze od danego mieszkańca oraz Parafii określoną w umowie wpłatę. Ostateczne wykonanie przez Gminę usługi nastąpi z chwilą przeniesienia prawa własności instalacji na mieszkańca oraz Parafii (po 5 latach). Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).
3.  Gmina po 5 latach dokona przekazania instancji solarnych, fotowoltaicznych, pomp ciepła kotłów na biomasę mieszkańcom oraz Parafii. Przekazanie wynikające z umowy dotyczącej dostawy oraz montażu instalacji może być nieodpłatne lub odpłatne. Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji solarnych, fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców oraz Parafii, po 5 latach od zakończenia montażu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu świadczonej usługi dostawy i montażu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębna czynność, ale jako końcowe wyświadczenie usługi - wydanie wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców oraz Parafii należy traktować jako jedną czynność. W pierwszym przypadku (nieodpłatnego przekazania instalacji) poza odprowadzeniem podatku VAT od usług montażu, Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego. W drugim przypadku (odpłatnego przeniesienia instalacji), czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi, za symboliczną opłatę Gmina powinna opodatkować przekazanie analogiczną stawką jaka miała zastosowanie do dostawy i montażu instalacji (jedna usługa).

Uzasadnienie

Ad 1.

Według Gminy (…), zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w ramach świadczonej usługi termomodernizacji, za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy, dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji Projektu przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usługi. Potwierdzają to zawarte umowy przez Gminę - o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania, a także umowy z mieszkańcami.

Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Na koszty realizacji Projektu składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców nie tylko biorących udział w projekcie, systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem. Z zapisów zawartych w umowie z Województwem (…) wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia - Gminy (beneficjenta dofinansowania). Na podstawie tej umowy brak jest możliwości uznania dofinansowania za podstawę opodatkowania podatkiem VAT - z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi).

Ponadto wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców oraz Parafii. Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z warunkami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych.

Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W związku z realizacją Projektu Gmina nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Również regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację Projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych).

Gmina w ramach zawartych z Parafią oraz mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy i Parafia dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do czasu zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi oraz Parafii na własność. Wpłaty mieszkańców i Parafii będą stanowiły wynagrodzenie, należne za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy. Umowy mają charakter zobowiązaniowy, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem oraz Parafią umową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości, na rzecz których wykonywane są usługi, pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji pełni rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców i Parafii będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług. W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec oraz Parafia, zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem oraz Parafią przewidują, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta będzie miała charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO Województwa na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT. Należy przy tym wskazać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania od dnia 1 stycznia 2014 r. nie wpłynie na określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi”.

Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmować będą zupełnie odmienne świadczenia i wobec tego niezasadne byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca i Parafii.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina wykorzysta nabyte instalacje w toku świadczonej przez nie następnie usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę instalacji miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Dofinansowanie odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji. W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami oraz Parafią. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostaną odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. Gmina będzie realizowała Projekt, natomiast mieszkańcy oraz Parafia będą współfinansowali instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczali ceny za ich nabycie.

Cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem oraz Parafią, nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Umowy z mieszkańcami i Parafią nie uzależniają wysokości wpłaty od poziomu dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Projektu zostaną poniesione.

Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, gdyż jest ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu. Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wynosi 48% wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych netto). Otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu, w tym dotyczących zakupu i montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę przez gminę, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18. Dofinansowanie nie stanowi elementu bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z samą usługą realizowaną przez Gminę na rzecz konkretnych mieszkańców. Mamy w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy kalkulacja jednostkowej ceny towaru i usługi, w tym stanie faktycznym, wpłaty mieszkańca tytułem świadczenia przez Gminę usługi termomodernizacji, jest związana tylko pośrednio, w sensie ekonomicznym, z otrzymaną dotacją. Dotacja taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami oraz Parafią pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich.

W zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej usługi termomodernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „(\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydany w ostatnim czasie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznej sprawie. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie). Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia wynagrodzeni/ceny za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji projektu odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to na uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego opisanego przez Gminę:

1.  otrzymane dofinansowanie przeznaczone będzie wyłącznie na zakup i montaż instalacji przez Gminę;
2.  dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę nabywanych przez mieszkańców usług termomodernizacji/elektromodernizacji;
3.  dofinansowanie ma na celu sfinansowanie nabytych przez Gminę towarów i usług w ramach montażu instalacji przez wykonawcę, nie natomiast na sfinansowanie świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców i Parafii usługi;
4.  przy realizacji Projektu dojdzie do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a mieszkańcem oraz Parafią;
5.  dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;
6.  to Gmina będzie realizowała Projekt, natomiast mieszkańcy oraz Parafia będą współfinansowali Projekt;
7.  w efekcie, pozyskana przez Gminę dotacja będzie wyłącznie związana z zakupem i montażem instalacji tylko i wyłącznie na jej rzecz;

Powyższe prowadzi do uznania, że nie wystąpiła dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym NSA również wypowiadał się na temat opodatkowania dotacji w podobnym stanie faktycznym, wskazując, że „z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „Budowa przydomowych oczyszczalni w Gminie W”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu - jak stwierdzono we wniosku „dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)”, a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (\`(...)\`) Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wydanym wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „(\`(...)\`) podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat”.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze przedstawił NSA również w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

*   wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

*   wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

*   wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

*   wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

*   wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz podkreśla, że uzyskana dotacja została przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji, a jej celem było osiągnięcie przez Gminę określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie powinna zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzyskana przez Gminę dotacja nie miała związku ze sprzedażą, nie była przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona była na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług termomodernizacji i elektromodernizacji, nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegała opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Wskazane wyroki NSA potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu.

W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów instalacji, nie powinien być wliczony w podstawę opodatkowania z tytułu usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę, tylko wpłaty mieszkańców oraz Parafii powinny stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 2.

Gmina (…) uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki, tj. z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, usług projektowych, a także nadzoru inwestorskiego, promocji itp. - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina przy wykonywaniu usług na rzecz mieszkańców oraz Parafii, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT- w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy oraz Parafia będą zobowiązani do wpłaty wynagrodzenia za usługę termomodernizacji, ich wpłata będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców i Parafię istnieje bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tych mieszkańców i Parafii. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła lub kotłów na biomasę, które staną się (po 5 latach) własnością mieszkańców.

W związku z powyższym, nabycia towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego Projektu zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz Parafii oraz mieszkańców Gminy w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywane czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty mieszkańców, dofinansowanie). Gmina stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp. ).

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 5 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.59.2021.1.AM, w której uznano, że „W rozpatrywanej sprawie zakupione i montowane w ramach Projektu Instalacje będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy Wnioskodawca będzie świadczyć ww. usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym spełniona zostanie podstawowa przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych i montowanych Instalacji z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”,

*   z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.777.2020.2.ALN, w której stwierdzono, że „Świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu są/będą wystawiane na Gminę. Wnioskodawca realizując projekt pn. „\`(...)\`" na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie określone w zawartych umowach cywilnoprawnych świadczy/będzie świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje/występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca ma/będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji, na rzecz Mieszkańców na ich nieruchomościach. Z wniosku wynika, że zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”,

*   z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.186.2020.1.MB gdzie wskazano, że „Gmina będzie miała prawo do pełnego (tj. 100%) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od wykonawców dokumentujących poniesione wydatki na Projekt stanowiące koszty kwalifikowane Projektu obejmujące wartość świadczeń głównych zaprojektowania indywidualnych instalacji OZE, ich dostawy i montażu na nieruchomościach uczestników Projektu”,

*   z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.29.2017.3.MC, w której podkreślono, „iż usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane 8% i 23% stawką podatku VAT, to wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, skoro wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. (…) pod warunkiem, niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”,

*   z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.76.2017.1.AB, w której stwierdzono, że: „skoro - jak wcześniej wskazano - montaż kolektorów słonecznych przez Gminę na rzecz mieszkańców jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktur dokumentujących zakup i montaż kolektorów słonecznych, jak i faktur dokumentujących wydatki poniesione na wykonanie dokumentacji typu Studium Wykonalności, program Funkcjonalno-Użytkowy oraz faktur dokumentujących wydatki na wynagrodzenie inspektora nadzoru budowlanego. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione prawo do odliczenia podatku będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo”.

Reasumując, Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy oraz Parafii, odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (faktury za dokumentację projektową, roboty instalacyjno-montażowe, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu).

Ad 3.

W ocenie Gminy przekazanie po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy, które zostały zamontowane na/w nieruchomościach mieszkańców, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że Gmina dokonuje jednej kompleksowej usługi termomodernizacji. W realizowanym Projekcie wystąpi świadczenie złożone, w którym podstawową czynnością będą usługi termomodernizacji, w których skład będzie wchodzić dostawa i montaż na rzecz mieszkańca instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina zawierając umowy z wykonawcami na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, a także zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców oraz Parafii, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych kompleksowych przez Gminę usług. W świetle konstrukcji umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańca oraz Parafię na rzecz Gminy będzie stanowiło wynagrodzenie za montaż, korzystanie oraz przekazanie instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę. Udostępnienie paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę mieszkańcom oraz Parafii w ramach przekazania do korzystania następować będzie w związku z wykonywaną przez Gminę usługą termomodernizacji.

W przypadku, gdy świadczenia (w tym przekazanie instalacji) realizowane będą przez Gminę na podstawie jednej umowy - umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która przewiduje, że mieszkańcy oraz Parafia będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu. Oznacza to, że dokonane wpłaty będą stanowiły należności za usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat (po okresie trwałości Projektu) od zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Czynność przekazania własności instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę stanowić będzie jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę i nie będzie odrębnym od ww. usługi świadczeniem. Czynność ta - jako element odpłatnej usługi termomodernizacji - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców oraz Parafii, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia na własność instalacji nie będzie opodatkowane podatkiem VAT należnym, gdyż będzie stanowić jedynie końcowy element wykonania jednej usługi realizowanej przez Gminę, czyli usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w ramach termomodernizacji budynków należących do mieszkańców oraz Parafii. Gmina nie będzie miała obowiązku dodatkowo opodatkować VAT czynności przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów, pomp ciepła oraz kotłów. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.1.2021.2.RMA, w której uznał, że „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5-letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej od montażu zestawów kolektorów słonecznych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności kolektorów słonecznych, lecz świadczenie przez nią usługi montażu tych instalacji”.

Analogiczne stanowisko zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.244.2020.2.JKU, zgodnie z którym „w przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT”. Tak też ocenił sprawę Organ np. w interpretacji z 27 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.286.2017.2.MP: „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.1.2021.2.RMA wskazując, że „Działania Gminy wykonywane po 5-letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej od montażu zestawów kolektorów słonecznych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności kolektorów słonecznych, lecz świadczenie przez nią usługi montażu tych instalacji. Przejęcie prawa własności instalacji przez mieszkańców nastąpi bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Zatem należy uznać, że przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w przypadku odpłatnego (odpłatność może być ustalona także odrębną umową) przeniesienia instalacji, czyli przekazania prawa własności po 5 latach od zakończenia Projektu (przeniesienie następuje w ramach jednej umowy), za symboliczną opłatę, Gmina z uwagi na kompleksowość wykonywanej usługi powinna opodatkować otrzymaną zapłatę z tytułu przekazania analogiczną stawką jak dostawa i montaż instalacji (jedna usługa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe**,

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z zakupem, dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania czynności przekazania prawa własności instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy i Parafii po zakończeniu Projektu - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne pliki JPK\_V7M (składające się z części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej).

Gmina na podstawie zawartej w dniu 22 maja 2020 r. z Województwem umowy, w 2021 r. realizować będzie Projekt „(…)”, współfinansowany ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE.

W przypadku realizacji przedmiotowego Projektu otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez otrzymania dofinansowania Gmina (…) dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania w znacznie mniejszym zakresie. Realizacja przedmiotowej inwestycji stanowi jedno z głównych zadań własnych nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego. Istotną cechą otrzymanego dofinansowania jest to, że jego przyznanie następuje wówczas, jeśli realizacja Projektu wpisuje się w cele i sposób ich realizacji określone w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem środków. Celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy (…). Z nazwy Projektu także wynika, że zasadniczym celem jest działanie na rzecz lokalnej społeczności Gminy.

Zadanie polegać będzie na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą na terenie Gminy.

Podstawowym celem Gminy przy realizacji planowanej inwestycji jest poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz powietrza, a tym samym realizacja celów polityki ekologicznej UE, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. W wyniku realizacji inwestycji nastąpi zredukowanie emisji zanieczyszczeń do środowiska naturalnego, gdyż zwiększy się wykorzystanie niekonwencjonalnych źródeł energii oraz upowszechnienie przyjaznych dla środowiska technologii.

Korzyścią wynikającą z montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę dla mieszkańców Gminy (…) będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Zamontowane urządzenia - zestawy solarne, pompy ciepła i piece na biomasę - służyć będą do wytwarzania ciepła, a instalacje fotowoltaiczne służyć będą do produkcji energii elektrycznej na potrzeby własne gospodarstw. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie wydatków gospodarstw domowych na zakup energii oraz zwiększenie wartości energetycznej budynków mieszkańców Gminy, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców w aspekcie ekonomicznym oraz ekologicznym.

Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii elektrycznej zostaną zastąpione darmową energią słoneczną. W wyniku realizacji Projektu osiągnięty zostanie wskaźnik „dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych” - 268,18 MWt oraz „dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze odnawialnych” - 189,81 MWe. Łączna produkcja energii cieplnej i elektrycznej z instalacji wyniesie 0,88 MWh. Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych w wyniku realizacji Projektu wyniesie 245,56 t.eCO2/rok.

Gmina dla otrzymania dofinansowania była zobligowana do spełnienia określonych wskaźników realizacji Projektu, które polegały na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej z zamontowanych instalacji. W związku z tym, Gmina w ramach Projektu była zobowiązana wyłącznie do osiągnięcia określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego i to wyłącznie do jego osiągnięcia została przyznana dotacja.

Docelowymi adresatami Projektu będą mieszkańcy Gminy (…), władze lokalne, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści.

Celem Gminy (…) przy przystąpieniu do realizacji Projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, a realizacja celu Projektu.

Realizacja Projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez:

1.  dostawę i montaż 27 szt. zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej z promieniowania słonecznego w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy,
2.  dostawę i montaż 126 szt. zestawów fotowoltaicznych dla potrzeb wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby gospodarstw domowych (o łącznej mocy 0,51 MW),
3.  dostawę i montaż 14 szt. kotłów na biomasę dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy,
4.  dostawę i montaż 2 szt. pomp ciepła dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy.

Nastąpi także wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych.

Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim planowaną do wykonania ilość instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Przyznana wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, na których będą wykonane instalacje. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (maksymalna wysokość dofinansowanie określona w umowie to - nie więcej niż 48% kosztów kwalifikowalnych), w zależności od wysokości wydatków kwalifikowalnych lub też może ulec zwiększeniu.

Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych na/w znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do mieszkańców oraz w jednym przypadku do Parafii.

W praktyce montaż instalacji dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych (w tym letniskowych), na gruncie oraz na budynkach gospodarczych.

Zamontowane instalacje fotowoltaiczne, solarne, pompy ciepła i kotły na biomasę będą wykorzystane przez mieszkańców wyłącznie do celów gospodarstw domowych.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina (…). Do obowiązków Gminy należeć będzie:

1.  zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na/w których będą montowane instalacje fotowoltaiczne, solarne, pompy ciepła lub kotły na biomasę. W umowach określone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej, zestawu solarnego, pompy ciepła lub kotła na biomasę oraz określone zostaną warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na/w nieruchomości będącej w jego posiadaniu,
2.  wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców
3.  instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę,
4.  dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych, fotowoltaiki, pomp ciepła i kotłów na biomasę,
5.  dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego,
6.  dokumentacji przetargowej,
7.  promocji Projektu,

*   zapewnienie nadzoru inwestorskiego - w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac,
*   sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę,
*   dokonanie odbioru wykonanych prac - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru,
*   regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
*   dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego Projektu.
    
    Wykonawcy instalacji fotowoltaicznych i solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do naliczenia podatku VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne.
    
    Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę (…) na rzecz mieszkańców dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła lub kotłów na biomasę - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    
    Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie, a następnie po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie na własność mieszkańcom.
    
    Gmina podpisując umowy z mieszkańcami oraz Parafią na dostawę i montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych.
    
    Po zrealizowaniu Projektu (przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego Projektu, tj. przez okres trwałości Projektu) właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych i kotłów na biomasę wraz z całą instalacją) będzie Gmina (…). Instalacje od momentu nabycia do zakończenia trwałości Projektu będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy. W okresie trwałości Projektu powstałą inwestycję Gmina obejmie monitoringiem - dokonywać będzie jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia.
    
    Umowy zawarte z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak:
    
    1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje fotowoltaiczne, solarne, pompy ciepła i kotły na biomasę w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie (…), a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń fotowoltaicznych, zestawu solarnego, pompy ciepła lub kotła na biomasę.
    2.  przekazanie przez Gminę mieszkańcom i Parafii:
        *   w użyczenie instalacji do eksploatacji, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji,
        *   własności instalacji, po okresie trwałości Projektu.Gmina po zakończeniu montażu zestawów fotowoltaicznych i solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę przekaże w użyczenie mieszkańcom przedmiotowe instalacje do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. W okresie użyczenia Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, a w przypadku uszkodzenia paneli fotowoltaicznych, zestawu solarnego, pomp ciepła lub kotła na biomasę nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Po zakończeniu okresu trwałości Projektu całość zestawu fotowoltaicznego, solarnego, pomp ciepła lub kotła na biomasę zostanie przekazana mieszkańcom oraz Parafii na własność. Sposób przeniesienia własności instalacji może zostać uregulowany odrębną umową (w zakresie odpłatności). Zgodnie z § 6 ust. 1 zawartej umowy z mieszkańcem oraz z Parafią, „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Korzystającego usługi montażu instalacji i przekazania do korzystania, Korzystający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia”.
    3.  sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Umowa zawarta z Województwem przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich w wysokości 48% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę w wysokości 52% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Wkład własny Gmina zgromadzi poprzez zawarcie umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych z mieszkańcami oraz Parafią - będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną usługą. Wpłata dokonywana przez mieszkańców ma charakter zobowiązaniowy. Własnych środków (innych niż wpłacone przez mieszkańców) Gmina nie będzie wnosiła do realizacji Projektu. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi nie będzie jednakowa. Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnych kosztów montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/w poszczególnych budynkach (m. in. koszt montażu uzależniony od warunków i miejsca montażu, mocy oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość). Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. W celu wzięcia udziału w Projekcie, należało dokonać zgłoszenia, a w dalszej kolejności wpłaty zaliczki na poczet wykonania usług przez Gminę. Ponadto mieszkańcy i Parafia obowiązani są poprzez zawarcie umowy do udostępnienia nieruchomości, na której realizowany będzie Projekt, przez cały okres trwania Projektu, na umiejscowienie instalacji oraz na przeprowadzenie przez Gminę wszelkich niezbędnych prac w celu ich montażu. Ponadto mieszkańcy i Parafia zobowiązani są na swój koszt wykonać wszelkie prace adaptacyjne lub budowlane niezbędne do montażu instalacji, a także zobowiązani są do właściwej eksploatacji zamontowanych instalacji. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu, pod nazwą „(…)”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach programu i do decyzji Gminy należy z jakich środków poza otrzymanym dofinansowaniem zostaną sfinansowane poniesione wydatki (z wpłat mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych Gminy). Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wydatków nie pokrytych dotacją oraz od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji energetycznej oraz elektroenergetycznej. Umowa o dofinansowanie nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej na rzecz mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji energetycznej oraz elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z mieszkańcem nie wynika z umowy o dofinansowanie, ani nie jest jej przedmiotem. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca i Parafii. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca będzie obejmować zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji nie jest dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców i Parafii. Dofinansowanie odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji. W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpiła jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostały odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. To Gmina realizuje Projekt, a udział mieszkańców sprowadza się do tego, aby współfinansowali oni instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczali ceny za ich nabycie. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Rozliczenie otrzymanego dofinansowania następować będzie głównie z Instytucją Zarządzającą - Województwem (…). Kontroli bieżącej podlegają:
        
        1.  składane wnioski o płatność wraz z załącznikami, które stanowią faktury zakupu,
        2.  dokumenty dotyczące zamówień publicznych,
        3.  umowy z wykonawcami,
        4.  dowody zapłaty.
        
        Gmina w § 14 umowy o dofinansowanie Projektu zobowiązała się także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji Projektu, prowadzenia jej w sposób przejrzysty, umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych i bankowych. Niewykonanie obowiązków dotyczących poddania się kontroli lub audytowi, przekazywania na żądanie wszelkich dokumentów i informacji powoduje wstrzymanie dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą. Ponadto zgodnie z zawartą umową z Zarządem Województwa (…), Gmina przez okres trwałości projektu będzie składała roczne sprawozdania z osiągniętych efektów energetycznych założonych w projekcie (między innymi produkcja energii cieplnej z nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE w MWth/rok, - szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych CO2/ rok.
    4.  warunki rozwiązania umowy. Umowy z mieszkańcami przewidują możliwość rozwiązania oraz odstąpienia od umowy w przypadku:
        *   wystąpienia obiektywnie niezależnych od Stron okoliczności, które uniemożliwiają wykonanie obowiązków w niej określonych,
        *   gdy Korzystający nie będzie realizował zobowiązań wynikających z umowy,
        *   zbycia nieruchomości przez mieszkańca, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa.W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy Korzystającego, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż w jego nieruchomości instalacji fotowoltaicznej, zestawu solarnego, pompy ciepła lub kotła na biomasę.
    
    Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków europejskich. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy zawartej z Województwem (…), przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację Projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy, dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Dofinansowanie w ramach Projektu przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych - kosztów inwestycji. Otrzymane przez Gminę (…) na podstawie umowy z Województwem (…) dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej, solarnej, pompy ciepła lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z całą realizacją Projektu i celów w niej określonych.
    
    Ilość instalacji została określana na etapie składania wniosku o dofinansowanie, a wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim było ono przeznaczone na zakup i montaż instalacji) uzależniona będzie wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc wartości usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miał szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd.
    
    Liczba instalacji miała wpływ na kwotę otrzymanego dofinansowania, gdyż łączna wartość nabytych w ramach Projektu instalacji wpływała na ostateczną kwotę kosztów całkowitych poniesionych na jego realizację, w tym także na kwotę kosztów kwalifikowanych, a kwota dofinansowania stanowiła określoną w umowie o dofinansowanie wartość procentową kosztów kwalifikowanych. Jednak liczba instalacji nie miała wpływu na wysokość dofinansowania, gdyż była to wartość stała i jak zostało już wskazane powyżej, wynosi maksymalnie 48% kosztów kwalifikowanych.
    
    Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż Projekt, o którym mowa we wniosku. Gmina przy realizacji Projektu ponosić będzie koszty, takie jak: zakup usług dokumentacyjnych (studium wykonalności), zakup usług projektowych, zakup usług nadzoru inwestorskiego, zakup robót budowlanych (montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę), zakup usługi systemów teleinformatycznych zarządzania energią ICT, promocja Projektu, zarządzanie Projektem. Szczegółowy budżet Projektu uwzględnia przyznanie kwot na ww. koszty według rodzajów (bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek).
    
    Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT. Faktury zakupu będą wystawiane łącznie na poszczególne rodzaje wydatków. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję Projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie Projektem, dostawę i montaż instalacji.
    
    Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i fotowoltaicznych oraz zakupu, dostawy i montażu pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonanie usługi termomodernizacji, za które pobierane będą opłaty od Parafii i mieszkańców Gminy (…). Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach, polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy i Parafii, obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również całość lub część dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu.
    
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców i Parafii), a Właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją Projektu.
    
    Wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców Gminy i Parafii, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
    
    Należy stwierdzić, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 również mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywanych w ramach Projektu.
    
    Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina przewiduje, że środki unijne pokryją 48% kosztów Projektu. W pozostałej części Projekt będzie finansowany z wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy i Parafię (52%). Wysokość dofinansowania jest uzależniona m.in. od liczby instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy i Parafii. Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od mieszkańców Gminy i Parafii Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz mieszkańców Gminy i Parafii. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez Gminę.
    
    W trakcie realizacji Projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Instytucją Zarządzającą. Kontroli bieżącej podlegają:
    
    1.  składane wnioski o płatność wraz z załącznikami, które stanowią faktury zakupu,
    2.  dokumenty dotyczące zamówień publicznych,
    3.  umowy z wykonawcami,
    4.  dowody zapłaty.
    
    Zatem dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie określonej części kosztów kwalifikowalnych Projektu, a tym samym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem ww. instalacji. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż Projekt, o którym mowa we wniosku tj. polegający na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę.
    
    Z okoliczności sprawy wynika wiec, że otrzymane środki finansowe nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, przyznana dotacja może być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Projektu.
    
    Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania w znacznie mniejszym zakresie.
    
    Zatem należy uznać, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi istotną część realizowanego przez Gminę Projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców i Parafii. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania Projekt nie byłby realizowany na ich rzecz w przewidzianym aktualnie zakresie.
    
    Tym samym, kwoty wpłat mieszkańców i Parafii z uwagi na przyznane dofinansowanie, mogą być niższe od kwot, jakich Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców i Parafii, gdyby dofinansowania nie było, aby zrealizować Projekt w takim samym zakresie.
    
    Dofinansowanie na realizację ww. Projektu zostało przyznane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca oraz Parafii, z którym (którą) wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców i Parafii.
    
    Nie ulega wątpliwości, że właściciel nieruchomości nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją (dofinansowaniem). Zatem stwierdzić należy, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców i Parafii.
    
    W konsekwencji biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektu należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców i Parafii biorących udział w Projekcie. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego właściciela nieruchomości usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
    
    Zatem podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Projektu jest nie tylko kwota należna, którą zobowiązany jest zapłacić właściciel nieruchomości biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także otrzymana dotacja zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie ww. Projektu.
    
    Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
    
    Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą montowanych w ramach Projektu na/w nieruchomościach mieszkańców i Parafii oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.) - od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania - dofinansowanie, mieszkańcy).
    
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    
    Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    
    Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    
    Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    
    W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Wskazać należy, że jak wynika z podjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia, świadczenia, które wykona Gmina na rzecz mieszkańców i Parafii będą stanowić odpłatne świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że dla opisanych we wniosku czynności nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    
    Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług dotyczący zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców i Parafii. Ponoszone wydatki na ww. usługi, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców i Parafii. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    
    Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    
    W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy i Parafii podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność.
    
    Wskazać należy, że do ww. zagadnienia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane w trakcie realizacji Inwestycji polegające na przekazaniu przez Gminę po okresie trwałości inwestycji prawa własności do instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy i Parafii nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców i Parafii, polegającej na dostawie wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą.
    
    W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości inwestycji prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą, lecz świadczenie przez Gminę usług polegających na dostawie wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą.
    
    Opisane we wniosku usługi polegające na dostawie wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą, które będą świadczone przez Gminę na rzecz uczestników Projektu, mają na celu wykonanie instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą, a finalnym ich efektem będzie przekazanie (po zakończeniu 5-letniego okresu trwałości Inwestycji) instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz poszczególnych mieszkańców i Parafii. Z tytułu realizowanych usług Gmina otrzyma należne wynagrodzenie. Przekazanie własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą (po upływie okresu trwałości Inwestycji) jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Gminę z użytkownikami projektu.
    
    Zatem przekazanie przez Gminę po okresie trwałości inwestycji prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz uczestników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odrębnie od opodatkowania wniesionych przez mieszkańców i Parafię wpłat na podstawie umów cywilnoprawnych).
    
    Ponadto z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu okresu trwałości Projektu całość zestawu fotowoltaicznego, solarnego, pomp ciepła lub kotła na biomasę zostanie przekazana mieszkańcom oraz Parafii na własność za dodatkową odpłatą (odpłatność może być ustalona odrębną umową).
    
    Mając na uwadze powyższe ze względu na to, że czynność przekazania przez Gminę po okresie trwałości inwestycji prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz uczestników za potencjalną odpłatnością, jest niejako „kontynuacją” dokonanej już usługi polegającej na dostawie wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą, to kwota należna z tytułu przekazania prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą podlega opodatkowaniu, jako element ceny za tę usługę.
    
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać jako prawidłowe.
    
    Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    
    Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.
    
    Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.