Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-182/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-01
Teza: 1. Czy Spółka, której rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r., dla odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015 r., ale w trakcie trwania jej bieżącego roku podatkowego - rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r., na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapłaconych odsetek, powinna stosować przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r? 2. Czy na potrzeby spłat odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty powiązane po zakończeniu bieżącego roku podatkowego, Spółka ustali poziom zadłużenia z uwzględnieniem pożyczek udzielonych w trakcie bieżącego roku podatkowego przez podmioty powiązane inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015r. (data wpływu 6 marca 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w zakresie:

1.  pytania pierwszego w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych do końca bieżącego roku podatkowego - **jest prawidłowe;**
2.  pytania pierwszego w części dotyczącej odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego - **jest nieprawidłowe;**
3.  pytania drugiego - **jest nieprawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz art .7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) z siedzibą w Polsce. Rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r i zakończy się po 1 stycznia 2015 r. W związku z planowaną działalnością Spółka otrzyma po 1 stycznia 2015r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego, pożyczkę/pożyczki od podmiotu powiązanego. Wszystkie środki z tytułu powyższej umowy pożyczki/pożyczek, zostaną faktycznie przekazane Spółce po 1 stycznia 2015r. ( ale przed końcem bieżącego roku podatkowego Spółki, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r.)

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, której rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r., dla odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015 r., ale w trakcie trwania jej bieżącego roku podatkowego - rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r., na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapłaconych odsetek, powinna stosować przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r?
2.  Czy na potrzeby spłat odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty powiązane po zakończeniu bieżącego roku podatkowego, Spółka ustali poziom zadłużenia z uwzględnieniem pożyczek udzielonych w trakcie bieżącego roku podatkowego przez podmioty powiązane inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. jest ona zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. W związku z powyższym, do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015 r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie, na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015r., będą znajdowały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. również po zakończeniu bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że za każdym razem, gdy Spółka będzie w przyszłości ustalała ograniczenie dla kosztów uzyskania przychodów, dla odsetek od wyżej wymienionych pożyczek będzie musiała zastosować przepisy w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

W sytuacji, gdy Spółka otrzymuje pożyczki od podmiotu powiązanego, zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Wymienione przepisy stanowią, w jaki sposób należy ustalić ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez wskazane w tych przepisach Podmioty Kwalifikowane.

Ustawa Nowelizująca nadała nowe brzmienie art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Nowelizacja ta weszła w życie od 1 stycznia 2015 r. i zmodyfikowała obowiązujące zasady ustalania ograniczeń związanych z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez wskazane w ustawie Podmioty Kwalifikowane oraz wprowadza do ustawy art. 15c wskazujący nową, alternatywną metodę kalkulacji tych ograniczeń, którą można stosować jako alternatywę dla art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Art. 7 Ustawy Nowelizującej wskazuje, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku, których kwota udzielonej pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Dodatkowo ust. 2 wskazuje, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, mogą począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W związku z brzemieniem art. 7 ust. 2 Ustawy Nowelizującej Spółka będzie mogła skorzystać z zasad wyrażonych w nowym art. 15c ustawy o CIT dopiero w pierwszym w roku podatkowym, który rozpocznie się po 1 stycznia 2015 r., a contrario nie może z nich skorzystać w bieżącym roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. W przypadku Spółki, w momencie wejścia w życie przepisów Ustawy Nowelizującej, jej rok podatkowy będzie już trwał. Sformułowania ww. art. 7 Ustawy Nowelizującej wskazują zatem wyraźnie, że zdaniem Ustawodawcy kwalifikacja umowy pożyczki z punktu widzenia przepisów art. 16 ust 1 p 60 i 61 Ustawy o CIT następuje w oparciu o przepisy Ustawy o CIT obowiązujące w roku podatkowym w którym dana pożyczka została udzielona i faktycznie wypłacona. Wprowadzona nowelizacją zmiana zasad ustalania Podmiotów Kwalifikowanych lub poziomu zadłużenia z punktu widzenia niedostatecznej kapitalizacji nie może więc odnosić się do pożyczek udzielonych i wypłaconych w momencie, gdy podatnika obowiązywały przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Biorąc pod uwagę, że przepisy Ustawy Nowelizującej (m.in. zgodnie ze wskazaniem art. 12 tej Ustawy) będą miały zastosowanie do Spółki dopiero po zakończeniu jej roku podatkowego po 1 stycznia 2015 r., z tego względu do momentu zakończenia roku podatkowego rozpoczętego przed 31 grudnia 2014 r. Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Tak więc do pożyczek zawartych i otrzymanych w bieżącym roku podatkowym Spółka będzie stosować przepisy wskazane powyżej. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do korzystania z przepisów właściwych dla pożyczek otrzymanych i faktycznie przekazanych w trakcie bieżącego roku podatkowego, również po jego zakończeniu. W odniesieniu do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Spółce w kolejnym roku podatkowym, Spółka będzie już zobowiązana do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Na prawidłowość powyższej tezy wskazuje również pośrednio art. 7 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, dotyczący możliwości wyboru alternatywnej metody dopiero od roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie, wnioskując przez analogię należy stwierdzić, że nowe przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT należy również stosować od rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego Spółki po wejściu w życie nowych przepisów. Przeciwny wniosek prowadziłby do sytuacji, w której w sposób nieuprawniony różnicowałoby się sytuację podatkową podatników z rokiem podatkowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 2015 r. i trwającym już w momencie wejścia wżycie zmienionych przepisów od innych podatników, których rok podatkowy rozpocznie się od 1 stycznia 2015 r. lub po tej dacie. Podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. nie byliby uprawnieni do wyboru metody ustalania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek z art. 15c ustawy o CIT, która nieodłącznie wiąże się z nowymi zasadami ustalania ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi, uregulowanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do pożyczek otrzymanych, których kwota została Spółce faktycznie przekazana w roku podatkowym rozpoczętym przed 1 stycznia 2015 r. Spółka jest zobligowana do stosowania przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Przepisy te będą miały zastosowania do wszelkich wypłat odsetek od tych pożyczek, a więc również do wypłat, które będą robione po zakończeniu bieżącego roku podatkowego.

Kwestia stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu ustawy z dnia sprzed wprowadzeniem zmian dla spółek z trwającym już rokiem podatkowym znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z 3 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-266/11-4/AS) oraz z 28 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-982/11-2/AS).

Na koniec należy dodać, iż jakakolwiek inna interpretacja mogłaby zostać uznana za niezgodną z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”). Nie potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby, iż ustawodawca nie zapewnia odpowiedniego vacatio legis i zmienia przepisy w trakcie trwania roku podatkowego wszystkim spółkom ze zmienionym rokiem podatkowym i rokiem podatkowym innym niż kalendarzowy. Rok podatkowy dla tych podmiotów rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i znowelizowane przepisy wchodziłyby dla nich w życie w trakcie trwania roku podatkowego. Naruszałoby to tym samym wyrażone w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawa i wywodzone z niej zasady prawidłowej legislacji.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), na potrzeby zastosowania przepisów w zakresie ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, przy spłacie odsetek od pożyczek otrzymanych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego, do ustalenia wielkości zadłużenia względem wskazanych w tych przepisach podmiotów (dalej: Podmioty Kwalifikowane), Spółka nie powinna brać pod uwagę pożyczek otrzymanych w bieżącym roku podatkowym na podstawie przepisów w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r. otrzymanych od podmiotów innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r. tj. tych, które na bazie dotychczasowych przepisów nie były uznane za Podmioty Kwalifikowane.

Przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT określają, względem jakich podmiotów udzielających pożyczek znajdują zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez te podmioty (Podmioty Kwalifikowane).

Zgodnie z treścią przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odsetek:

1.  od pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Spółki albo wspólników posiadających łącznie, co najmniej 25% udziałów Spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających, co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających, co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;
2.  od pożyczek udzielonych Spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających, co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z brzmienia wyżej wymienionych przepisów wynika, że kwestię tego, czy podmiot udzielający pożyczki jest Podmiotem Kwalifikowanym, ustala się na moment udzielenia pożyczki, a kwestię poziomu zadłużenia względem Podmiotów Kwalifikowanych ustala się na dzień zapłaty odsetek. Na podstawie tych przepisów, w przypadku gdy spłata odsetek następuje do podmiotu niebędącego Podmiotem Kwalifikowanym na moment udzielenia pożyczki, ograniczenia z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania nawet, jeżeli w momencie zapłaty odsetek podmiot otrzymujący odsetki spełniałby warunki uznania go za Podmiot Kwalifikowany w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., sygn.. 1PPB3/423-460/14-2/KK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 maja 2012 r., sygn. 1TPB3/423-82/12/MT, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ).

Stanowisko Spółki znajduje również oparcie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2011r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10). W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Warszawie podkreślił, że: „W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym - jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania”.

Wprowadzając Ustawę Nowelizującą ustawodawca miał na celu stopniowe rozwiązanie kwestii finansowania dłużnego i podatników. W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej czytamy, że w kwestii przepisów przejściowych: „Dodano także odpowiedni przepis przejściowy, (który zostanie omówiony w części szczegółowej) mający za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy zaciągnęli od podmiotów powiązanych pożyczki przed wejściem w życie ustawy”. Powyższe zdanie wskazuje, że intencją ustawodawcy było jedynie oddziaływanie na sytuację prawną podatników, którzy faktycznie otrzymają nowe pożyczki poczynając od ich roku podatkowego, w przypadku którego do odsetek od tych pożyczek właściwe będzie zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w nowym brzmieniu.

Jeżeli Spółka otrzymała pożyczkę od podmiotu, który nie był uznanym za Podmiot Kwalifikowany w momencie udzielenia pożyczki, to nie może on zostać uznany za Podmiot Kwalifikowany na bazie nowych przepisów, skoro na moment udzielenia pożyczki obowiązywały przepisy w ich poprzednim brzemieniu. Dla Spółki uznanie podmiotu za podmiot niebędący Podmiotem Kwalifikowanym, jest prawem nabytym na bazie przepisów obowiązujących do dnia 31grudnia 2014 r. Skoro więc zadłużenie określa się względem Podmiotów Kwalifikowanych, to na moment ustalenia zadłużenia bierze się pod uwagę jedynie zadłużenie względem podmiotów, które były Podmiotami Kwalifikowanymi w momencie, gdy udzielały pożyczek.

W celu uzupełnienia wywodu, należy zwrócić również uwagę na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu wprowadzonym Ustawą Nowelizującą. Przepisy te w brzmieniu, które obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. wskazują, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczek:

1.  udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio 25% udziałów tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;
2.  udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczającego wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Na bazie wyżej wymienionych przepisów w brzmieniu od 1 stycznia 2015, kwestie kwalifikacji podmiotów również ustala się na moment udzielenia pożyczki, a kwotę zadłużenia względem Podmiotów Kwalifikowanych określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Oznacza to, że moment kwalifikacji nadal dokonuje się na moment udzielenia pożyczki, a wskazane powyżej interpretacje i wyrok pozostaną aktualne.

W związku z powyższym, w przypadku ustalenia skutków spłaty pożyczek otrzymanych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego, Spółka ustali poziom zadłużenia bez uwzględniania pożyczek udzielonych jej w trakcie bieżącego roku podatkowego przez podmioty nieuznawane za kwalifikowane na moment udzielenia jej pożyczki.

Inna interpretacja tych przepisów doprowadziłaby do sytuacji, w której pożyczka od podmiotu powiązanego, która nie podlegała przed wejściem w życie nowych przepisów ograniczeniu z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT z uwagi na to, że nie była udzielona przez Podmiot Kwalifikowany, po zakończeniu bieżącego roku zostanie uznana jako udzielona przed Podmiot Kwalifikowany i przez to uwzględniona w poziomie zadłużenia Spółki. Spółka planując strukturę zadłużenia miała prawo oczekiwać, że pożyczki otrzymane od podmiotów nieuznawanych za Podmioty Kwalifikowane pozostaną takie również w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych i faktycznie otrzymanych po 1 stycznia 2015r. zapłaconych do końca bieżącego roku podatkowego jest prawidłowe, w pozostałym zakresie pytania pierwszego oraz pytania drugiego jest nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 61 ww. updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek od pożyczek udzielonych Spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających, co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przepisy te ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek (kredytów) w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przytoczone przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop mają więc zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Od 1 stycznia 2015r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

I tak, ustawą zmieniającą w omawianych przepisach wprowadzone zostały, m.in. zmiany dotyczące poszerzenia kręgu podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałowców.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 61 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczającego wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z nowymi przepisami ograniczenie w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę od jej „kwalifikowanych” bezpośrednich wspólników oraz od spółki, w której ci wspólnicy również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), ale także odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Określając wielkość udziału pośredniego, jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust.6 w zw. z art. 11 ust. 5b updop). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce pozostaje bez zmian.

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe, i tak:

Zgodnie z przepisem art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r.

Na podstawie ust.2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r..

Należy zauważyć, że przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych”, czy też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji nie od momentu zawarcia umowy pożyczki, ale od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że środki z tytułu pożyczki/pożyczek, od podmiotu powiązanego zostaną przekazane Spółce po 1 stycznia 2015r., ale przed zakończeniem bieżącego roku podatkowego. I właśnie tych pożyczek dotyczy pierwsze pytanie Spółki.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że podmioty powiązane udzielające pożyczki/pożyczek w trakcie bieżącego roku podatkowego Spółki to podmioty inne niż wskazane w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. Jednakże, po zakończeniu bieżącego roku podatkowego Spółki, podmioty udzielające pożyczki/pożyczek staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015r.,

W odniesieniu do spłacanych przez Spółkę odsetek od tych pożyczek należy wskazać datę graniczną, przed nastąpieniem której Spółka będzie stosowała przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., a po której – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. Tą datą jest ostatni dzień roku podatkowego Spółki, który zakończy się po 1 stycznia 2015r. (Spółka nie podała konkretnie, kiedy rozpoczyna się, a kiedy kończy się jej rok podatkowy).

Zastosowanie przepisów o cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r. w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015r. i zapłaconych do końca trwającego roku podatkowego, wynika wprost z przepisu przejściowego zawartego w art. 12 ustawy nowelizującej. Przepis ten ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy spłacają odsetki od pożyczek, które otrzymali przed albo w trakcie trwającego u nich roku podatkowego, który rozpoczął się zanim weszły w życie przepisy w znowelizowanym brzmieniu. W odniesieniu do tych odsetek stanowisko Spółki należy więc uznać za prawidłowe. Nie można natomiast zgodzić się ze stwierdzeniem, że cyt. „(\`(...)\`) do odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce po 1 stycznia 2015r., ale przed końcem bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015r., będą znajdowały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. również po zakończeniu bieżącego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2015r..” oraz „(\`(...)\`) przy spłacie odsetek od pożyczek otrzymanych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego, do ustalenia wielkości zadłużenia względem wskazanych w tych przepisach podmiotów (dalej: Podmioty Kwalifikowane), spółka nie powinna brać pod uwagę pożyczek otrzymanych w bieżącym roku podatkowym na podstawie przepisów w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r. Otrzymanych od podmiotów innych niż wymienione w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014r., tj. tych , które na bazie dotychczasowych przepisów nie były uznane za Podmioty Kwalifikowane”.

W odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych po 1 stycznia 2015r. spłacanych po zakończeniu bieżącego roku podatkowego Spółki, znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (chyba że Spółka wybierze stosowanie metody alternatywnej z art. 15c). Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 17 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym wchodzi ona w życie od 1 stycznia 2015r. Tylko w odniesieniu do odsetek od pożyczek, których kwota udzielonej pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana przed tą datą zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., o czym wprost stanowi art. 7 ust.1 ustawy nowelizującej. Konsekwentnie, jeżeli po zakończeniu bieżącego roku podatkowego, podmiot który udzielał Spółce pożyczki w trakcie bieżącego roku podatkowego (rozpoczętego przed 1 stycznia 2015r., a kończącego się po 1 stycznia 2015r.) ale po 1 stycznia 2015r., zostanie uznany zgodnie ze znowelizowanymi przepisami za podmiot kwalifikowany, to udzielona przez niego pożyczka powinna być uwzględniona, w wartości zadłużenia określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Przedstawione powyżej stanowisko nie narusza, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż do końca przyjętego roku podatkowego Spółka stosuje przepisy, które obowiązywały ją gdy swój rok podatkowy rozpoczynała, tj. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock