Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-257/08/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-06-18
Teza: W jaki sposób należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki z tytułu robót budowlanych polegających na usunięciu starego tynku i położeniu nowego na elewacji frontowej budynku, a następnie jej pomalowanie i wymiana parapetów starych na nowe oraz wydatki na wykonanie ocieplenia ściany tylnej oraz dwóch ścian bocznych tego budynku, położeniu tynku i pomalowanie?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani B., przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 21 marca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu remontu i modernizacji wynajmowanego budynku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu remontu i modernizacji wynajmowanego budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielką budynku, którego pomieszczenia wynajmuje firmom na cele użytkowe. Przychody z tego najmu stanowią przedmiot jej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych wg progresywnej skali podatkowej.

Przedmiotowy budynek stanowi środek trwały i jest amortyzowany.

Wnioskodawczyni zamierza zlecić wykonanie robót budowlanych na elewacjach ww. budynku. Roboty te miałyby polegać na:

1.  usunięciu starego tynku i położeniu nowego na elewacji frontowej, a następnie jej pomalowanie oraz wymiana parapetów starych na nowe,
2.  ociepleniu ściany tylnej oraz dwóch ścian bocznych budynku, położeniu tamże tynku i pomalowaniu.

Pomimo, że prace wykonywać będzie ta sama firma budowlana, możliwe jest wydzielenie i wyfakturowanie wartości robót dotyczących odrębnie prac opisanych w punkcie 1 i odrębnie w punkcie 2. Wartość prac zarówno opisanych w punkcie 1, jak i w punkcie 2, przekracza 3500 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zakres robót dotyczący ściany frontowej stanowi remont, a jego wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia?
2.  Czy zakres robót dotyczący ściany tylnej i bocznej stanowi ulepszenie i zwiększy wartość początkową środka trwałego – budynku – w dacie oddania zakończonej inwestycji do użytku?

Zdaniem wnioskodawczyni, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odmienny sposób traktują wydatki na remont oraz wydatki na ulepszenie środka trwałego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowani a albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 tejże ustawy powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, jeżeli suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

W odniesieniu do obiektów budowlanych definicję remontu zawiera art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W myśl tego przepisu remont oznacza wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiącego bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Pod pojęciem remontu rozumie się zatem wykonanie robót, których celem jest odtworzenie początkowego stanu technicznego i użytkowego składnika majątku niepowodujących zarazem zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji.

Zdaniem wnioskodawczyni, prace jakie wykonane zostaną na elewacji frontowej, polegające na usunięciu starego tynku i położeniu nowego, a następnie jej pomalowanie oraz wymiana parapetów starych na nowe, stanowią remont, a ich wartość winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Natomiast wydatki na ocieplenie ściany tylnej oraz dwóch ścian bocznych budynku, położeniu tamże tynku i pomalowanie, powinny zostać zakwalifikowane jako ulepszenie i zwiększyć wartość początkową środka trwałego – budynku – w dacie oddania zakończonej inwestycji do użytku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków. Po pierwsze musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu - przekroczyć 3500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Przepis art. 22g ust. 17 ustawy wskazuje przykładowo w jaki sposób ten efekt może się wyrażać: np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Przedstawione we wniosku, planowane do wykonania w przyszłości, roboty budowlane w budynku polegające na usunięciu starego tynku i położeniu nowego na elewacji frontowej, a następnie jej pomalowanie oraz wymiana parapetów starych na nowe nie stanowią ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako wydatki o charakterze remontowym, poniesione na prace typowo odtworzeniowe, przywracające jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego.

Odmiennie należy potraktować wydatki na wykonanie w przyszłości, ocieplenia ściany tylnej oraz dwóch ścian bocznych budynku, położeniu tynku i pomalowanie. Efektem tych prac nie będzie bowiem tylko przywrócenie pierwotnego stanu technicznego budynku, lecz jego ulepszenie (stan techniczny budynku ulegnie polepszeniu). Wykonane prace wiążą się bowiem ze wzrostem wartości użytkowej budynku, a w konsekwencji z polepszeniem parametrów technicznych (izolacji termicznej) budynku, co niewątpliwie wpłynie na koszty jego eksploatacji. Wobec tego przedmiotowe wydatki, jako nakłady na ulepszenie (modernizację) winny zwiększyć wartość początkową modernizowanego budynku, a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Wydatki te mogą znaleźć odzwierciedlenie w kosztach wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej wartości początkowej środka trwałego (budynku).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.