Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-302/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek.
Słowa kluczowe: obligacje; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; pożyczka; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz firmą faktoringową świadczącą swoje usługi wyłącznie dla innych podmiotów gospodarczych. Firma zamierza wyemitować obligacje zgodnie z Ustawą o Obligacjach i z uzyskanych z emisji środków świadczyć usługi faktoringu i udzielać pożyczek inwestycyjnych spłacanych faktoringiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy pożyczki inwestycyjne udzielone przez emitenta ze środków uzyskanych z emisji obligacji, które firma nalicza swoim klientom, będą korzystały ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym czynność polegające na udzieleniu przez emitenta pożyczek ze środków uzyskanych z obligacji nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jest będą podlegały ustawie o podatku od towarów i usług, lecz będą zarazem korzystały ze zwolnienia od tego podatku. Zarazem udzielenie pożyczki (pożyczek) w opisanym stanie faktycznym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Co się tyczy drugiej kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to zdaniem podatnika najpierw zasadnym jest wskazać, że pożyczki inwestycyjne udzielone przez emitenta ze środków uzyskanych z emisji obligacji, które firma nalicza swoim klientom nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej UPCC). Mianowicie art. 2 tej ustawy stwierdza, w pkt 4 że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawne czynności inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest lit. a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lit. b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniami, które jednak nie znajdą zastosowania, w przedmiotowej sprawie. To że przesłanki tego przepisu są spełnione, zostanie wykazane w dalszej części wywodów, gdzie odniesiono się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zwolnienia od tego podatku pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań w niniejszej sprawie jest przytoczenie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do działalności gospodarczej tej jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Udzielenie pożyczki jako świadczenie usług nie budzi wątpliwości na gruncie przepisów u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., usługi te (tj. udzielania pożyczek) są zaliczane do usług finansowych, zgodnie z terminologią stosowaną w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku udzielenia pożyczki, zdaniem Wnioskodawcy, mamy niewątpliwie do czynienia z usługą finansową, objętą zakresem przedmiotowym u.p.t.u.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie polegające na udzieleniu pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, niezbędne jest ustalenie, czy udzielając pożyczki (pożyczkodawca) działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Poprzednie zdanie należy rozumieć w ten sposób, że podmiot udzielający pożyczki nie tylko, że w ogóle jest podatnikiem (np. z racji prowadzonej działalności gospodarczej), ale działa jako podatnik obowiązany do odprowadzenia podatku z tytułu tej czynności, to jest udzielenia pożyczki.

Nim zostaną przedstawione dalsze wywody istotnym jest również stwierdzić, że ustawodawca nie uzależnił uznania udzielonej pożyczki za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług od źródła finansowania tej pożyczki pochodzącego z wcześniej wyemitowanych obligacji, przeto kwestia ta nie będzie miała dla sprawy zasadniczego znaczenia - znaczenie takie ma natomiast, czy udzielenie pożyczki było czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a pożyczkodawca działał w charakterze podatnika.

Przede wszystkim, jak wskazano powyżej należy zauważyć, że czynność - świadczenia usług finansowych na rzecz innego podmiotu - polegająca na udzieleniu pożyczki przez spółkę (pożyczkodawcę) stanowi czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług. Po drugie, udzielenie pożyczki następuje w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej a więc pożyczkodawca występuje w ramach opisywanej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów usług z tytułu wykonania przedmiotowych czynności. Szczególnie ten aspekt wymaga szerszego naświetlenia. Wnioskodawca wskazuje, że podmiot udzielający pożyczki dokonuje tego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nawet, jeśli nie wskazał tego rodzaju czynności jako przedmiotu swojej działalności. O tym, czy dany podmiot wykonuje, czy też nie wykonuje czynności, które można uznać za działalność gospodarczą, a tym samym za czynności opodatkowane i podmiot ten za podatnika (od tej czynności) nie decydują deklaracje tego podmiotu, lecz spełnienie prawem przewidzianych przesłanek (zasadniczo wynikających z u.p.t.u.) do uznania danej czynności za działalność gospodarczą podlegającą podatkowi od towarów i usług a podmiot ją wykonujący za podatnika (od tej czynności). Zatem udzielenie pożyczki spełnia przesłanki do uznania tej czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podmiot udzielający pożyczki za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2013 r (sygn. IPPP3/443-480/132/IG). W sprawie będącej przedmiotem przywołanej interpretacji prawa podatkowego podmiotami występującymi w stanie faktycznym były wprawdzie spółki będącymi podmiotami powiązanymi, lecz - zdaniem Wnioskodawcy - istotne jest to, że w tamtej sprawie emitent wyemitował obligacje, a następnie udzielił innemu podmiotowi pożyczek wykorzystując środki pozyskane z emisji tych obligacji. Jest to, zdaniem Wnioskodawcy, element wystarczający, by na zasadzie analogii będącej powszechnie stosowanym sposobem wnioskowania prawniczego sięgnąć do przytoczonej interpretacji prawa podatkowego dla uzasadnienia stanowiska podatnika. W interpretacji tej, co jest wnioskiem kluczowym, organ podatkowy potwierdził, że czynność polegająca na udzieleniu pożyczki przez Spółkę będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, a zarazem będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 UPCC.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 13 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 3554/06 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) rozpatrywał sprawę opodatkowania umowy pożyczki zawartej pomiędzy podmiotami, których zakres działalności nie obejmował działalności finansowej, w sytuacji gdy udzielona pożyczka miała charakter wyłącznie jednorazowy. Tytułem wyjaśnienia jest to dla tej sprawy o tyle ważne, że nie podważa opodatkowania podatkiem od towarów i usług udzielania pożyczek okoliczność, że np. udzielanie takich pożyczek nie jest przedmiotem działalności wskazanym przez podatnika lub inna podobna przesłanka. Konkluzja wypływająca z tego wyroku WSA w Warszawie sprowadza się do stwierdzenia, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot wykorzystujący pieniądz w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu, czyli udzielający pożyczki.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę podzielane jest również przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-145/12-2/IGo) wskazał, że udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Powyższe stanowisko znajduje poparcie również w szeregu innych interpretacji podatkowych wydanych w imieniu Ministra Finansów w ostatnich latach, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-158/12-4/IGo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 września 2012 r. sygn. ITPP1/443-709/12/AT i inne.

Podsumowując dotychczasowy wywód z analizy przepisów u.p.t.u. jak również orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe jednoznacznie wynika, że udzielenie przez podatnika podatku od towarów i usług pożyczki stanowi element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli więc mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie z czynnością wykonywaną przez podatnika i podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych, to tym samym spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Oznacza to, że na mocy art. 2 pkt 4 UPCC czynności te nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Z dotychczas przywołanych przepisów wynika, że podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki jest wyłącznie pożyczkobiorca.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Ponadto, zauważyć również należy, że stosownie do ww. art. 720 Kodeksu cywilnego przedmiotem umowy pożyczki są tylko pieniądze i rzeczy oznaczone co do gatunku. Przepis ten nie ustanowił zatem praw majątkowych jako przedmiotu pożyczki, a skoro tak, należy przyjąć, że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach. Zgodnie bowiem z powszechnym w orzecznictwie poglądem pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy. W rezultacie przedmiotem umowy pożyczki pieniężnej są rzeczy o szczególnym charakterze (pieniądze). Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru umowy pożyczki, zatem forma przekazania przedmiotu umowy nie wpływa na ważność zawartej umowy. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa pożyczki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

W świetle przywołanych okoliczności faktycznych i prawnych, umowa pożyczki – co do zasady − będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym, że wniosek w rozpatrywanej części dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy umowy pożyczek będą podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Zatem w przypadku nie objęcia powyższych czynności zakresem ustawy o podatku od towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu 29 stycznia 2015 r. wydano rozstrzygnięcie nr ILPP1/443-1005/14-4/NS w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek, w którym uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wskazano, że (…) usługa udzielenia przez Spółkę pożyczek inwestycyjnych ze środków uzyskanych z emisji obligacji będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, opisane we wniosku umowy pożyczek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został rozpatrzony odrębnym pismem.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.