Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji, opodatkowania planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikające z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% – **jest prawidłowe,**

*   prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikające z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji, opodatkowania planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikające z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: N. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Ogólny opis przedmiotu planowanej Transakcji

N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca lub Kupujący) zamierza nabyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) od P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca lub Sprzedający) nieruchomości i funkcjonujące łącznie pod nazwą P. (dalej łącznie jako: Nieruchomość).

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Strony Transakcji lub Zainteresowani.

Strony Transakcji planują przeprowadzić Transakcję w 2019 roku (na pewno przed dniem 31 października 2019 r.). Dokładny termin Transakcji zostanie wyznaczony zależnie od spełnienia określonych warunków, w tym także uzyskania Interpretacji indywidualnej objętej niniejszym wnioskiem.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, są i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji.

Na dzień Transakcji stanowiąca przedmiot Transakcji Nieruchomość obejmować będzie:

*   prawo własności 11 działek gruntu o numerach ewidencyjnych:
    *   87/2 (dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą),
    *   88/2 (dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą),
    *   89 (dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą),
    *   90 (dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą),
    *   91 (dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą),
    *   92 i 93 (dla których Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą 3),
    *   94 (dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą),
    *   95 (dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą),
    *   96 (dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą),
    *   426/1 (dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą) (dalej wszystkie działki łącznie jako Grunt), oraz
*   prawo własności znajdujących się na Gruncie obiektów budowlanych, w tym budynków (dalej: Budynki) i budowli (dalej: Budowle), wybudowanych w ramach I fazy inwestycji, tj. w szczególności:
    *   budynku magazynowo-biurowego (który jest i będzie na dzień Transakcji przedmiotem rozbudowy, o czym niżej; dalej: Magazyn),
    *   pompowni (dalej: Pompownia),
    *   portierni (dalej: Portiernia),
    *   wiaty magazynowej (dalej: Wiata magazynowa),
    *   wiaty na rowery (dalej: Wiata na rowery),
    *   wiaty dla palących (dalej: Wiata dla palących),
    *   zbiornika wody przeciwpożarowej (dalej: Zbiornik wody p. poż.),
    *   dwóch zbiorników retencyjno-infiltracyjnych (dalej: Zbiornik retencyjno- infiltracyjny 1 oraz Zbiornik retencyjno-infiltracyjny 2),
    *   ogrodzenia (dalej: Ogrodzenie),
    *   utwardzonych ciągów komunikacyjnych, m.in. w postaci dróg wewnętrznych, chodników itp. (dalej: Ciągi komunikacyjne),
    *   parkingu dla samochodów osobowych oraz samochodów ciężarowych (dalej: Parking Os. oraz Parking Cięż.),
    *   przyłącza gazu wraz ze stacją redukcyjno-pomiarową gazu (dalej: Przyłącze gazu);
    *   totemu reklamowego (dalej: Totem),
    *   sieci i przyłącza wodno-kanalizacyjne (dalej: Sieć wod-kan), sieci i przyłącza elektryczne (dalej: Sieć elektryczna),
    *   oświetlenie tj. słupy oświetleniowe (dalej: Oświetlenie),
    *   mur oporowy (dalej: Mur oporowy),
    *   znaki drogowe itp. (dalej: Oznaczenia).

Celem doprecyzowania, na dzień Transakcji na poszczególnych działkach gruntu będą znajdowały się następujące Budynki i Budowle:

*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 87/2:
    *   fragment Pompowni,
    *   Zbiornik wody p. poż.,
    *   fragment Wiaty magazynowej, fragment Przyłącza gazu,
    *   fragment Ciągów komunikacyjnych, fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie,
    *   Oznaczenia;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 88/2:
    *   Portiernia,
    *   Wiata na rowery,
    *   Zbiornik retencyjno-infiltracyjny 1,
    *   Totem,
    *   fragment Przyłącza gazu,
    *   fragment Parkingu Os.,
    *   fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie,
    *   Oznaczenia;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 89:
    *   fragment Magazynu,
    *   fragment Pompowni,
    *   Wiata dla palących,
    *   Mur oporowy,
    *   fragment Wiaty magazynowej,
    *   fragment Przyłącza gazu,
    *   fragment Parkingu Os.,
    *   fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie,
    *   Oznaczenia;
*   na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 90, 91, 95:
    *   fragment Magazynu,
    *   fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oznaczenia;
*   na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 92, 94:
    *   fragment Magazynu,
    *   fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 93:
    *   fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć wod-kan;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 96:
    *   fragment Zbiornika retencyjno-infiltracyjnego 2,
    *   fragment Parkingu Cięż.,
    *   fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie,
    *   Oznaczenia;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 426/1:
    *   fragment Zbiornika retencyjno-infiltracyjnego 2,
    *   fragment Parkingu Cięż.,
    *   fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie.

Grunt składający się na Nieruchomość jest na dzień złożenia niniejszego wniosku i będzie na dzień Transakcji zabudowany budynkami lub budowlami. Transakcja nie będzie obejmować działek gruntu innych niż Grunt.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji jest obecnie w trakcie rozbudowy (o czym bardziej szczegółowo jest mowa poniżej), a rozbudowa ta nie zostanie zakończona przed dniem Transakcji, z uwzględnieniem zdania następnego.

Na dzień Transakcji na Nieruchomości - oprócz ww. obiektów budowlanych (Budynków i Budowli) - mogą znajdować się także inne (niewymienione wyżej) zrealizowane w ramach rozbudowy obiekty budowlane (które mogą zostać przekazane do użytkowania jeszcze przed dniem Transakcji).

Zgodnie z obowiązującym na dzień złożenia niniejszego Wniosku miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Nr Rady Miejskiej z dnia 30 października 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego we wsiach K i Z.), Grunt jest położony na terenach oznaczonych na rysunku planu symbolem 1 PBS o przeznaczeniu podstawowym: tereny zabudowy przemysłowej, baz, składów i magazynów oraz usług.

1.  Okoliczności związane z nabyciem Nieruchomości

W dniu 10 czerwca 2016 r. ówcześni właściciele (osoby fizyczne) działek gruntu o numerach ewidencyjnych 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 425 i 426 zawarli z I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: I.) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: Przedwstępna umowa sprzedaży), która została zmieniona umową uzupełniającą Przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 28 lutego 2017 r. i z dnia 28 kwietnia 2017 r., na podstawie której zobowiązali się sprzedać I. prawo własności ww. działek gruntu.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. I. zawarło ze spółką pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę sprzedaży praw oraz przejęcia obowiązków wynikających z Przedwstępnej umowy sprzedaży.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Przedwstępna umowa sprzedaży została zmieniona w taki sposób, że ówcześni właściciele działki gruntu o numerze ewidencyjnym 426 zobowiązali się sprzedać Sprzedającemu wyłącznie udział 2426/8193 w prawie własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 426.

W dniu 15 maja 2017 r. - w wykonaniu Przedwstępnej umowy sprzedaży - Sprzedający nabył od ówczesnych właścicieli prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96 oraz udział 2426/8193 w prawie własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 426 (Sprzedający i pozostali współwłaściciele tej działki dokonali zarazem jej podziału do korzystania (quoad usum), w taki sposób, że Sprzedający miał być uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części tej działki o obszarze 9.704 m2, a pozostali współwłaściciele mieli być uprawnieni do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części tej działki o obszarze 23.068 m2). Z uwagi na brak zgody wspólnika Sprzedającego na nabycie działki gruntu o numerze ewidencyjnym 425, Przedwstępna umowa sprzedaży nie została wykonana w tym zakresie (działka gruntu o numerze ewidencyjnym 425 nie została nabyta przez Sprzedającego).

Na dzień nabycia przez Sprzedającego, ww. działki gruntu były niezabudowane. Ww. nabycia nie podlegały opodatkowaniu VAT (część ówczesnych właścicieli (osób fizycznych) nie prowadziła działalności gospodarczej, a pozostała część, która prowadziła taką działalność, dokonała tej sprzedaży poza tą działalnością).

W dniu 29 sierpnia 2017 r. działka gruntu o numerze ewidencyjnym 426 została podzielona na podstawie decyzji podziałowej z dnia 29 sierpnia 2017 r. na działki gruntu o numerach ewidencyjnych 426/1 (9.704 m2) i 426/2 (23.068 m2).

W dniu 26 września 2017 r. współwłasność działek gruntu o numerach ewidencyjnych 426/1 i 426/2 została zniesiona na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia 26 września 2017 r. w taki sposób, że Sprzedający nabył prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 426/1, a pozostali współwłaściciele tych działek nabyli (na współwłasność w udziałach po 1/2) prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 426/2. Zniesienie współwłasności zostało dokonane bez jakichkolwiek spłat i dopłat na rzecz którejkolwiek ze stron. Na dzień zniesienia współwłasności ww. działki gruntu były niezabudowane.

W dniu 26 czerwca 2018 r. działki gruntu o numerach ewidencyjnych 87 i 88 zostały podzielone na podstawie decyzji podziałowych z dnia 26 czerwca 2018 r. na działki gruntu o numerach ewidencyjnych 87/1 i 87/2 oraz 88/1 i 88/2 - odpowiednio. Z dniem, w którym te decyzje stały się ostateczne (tj. z dniem 27 czerwca 2018 r.), działki gruntu o numerach ewidencyjnych 87/1 i 88/1 przeszły z mocy prawa na własność Gminy „pod poszerzenie publicznej drogi gminnej”.

W konsekwencji opisanych powyżej transakcji oraz przekształceń, Sprzedający stał się właścicielem działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 87/2, 88/2, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96 oraz 426/1, które mają być przedmiotem planowanej Transakcji. Dokonanie opisanych powyżej transakcji oraz przekształceń było w istocie związane z zawarciem przez Sprzedającego opisanej w akapicie poniżej umowy najmu.

W dniu 10 kwietnia 2017 r. Sprzedający zawarł z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Najemca) umowę najmu (dalej: Umowa Najmu), na podstawie której zobowiązał się wobec C. m.in. „wybudować na nieruchomościach objętych umową sprzedaży nieruchomości (\`(...)\`) \[tj. Przedwstępną umowę sprzedaży\], w terminach określonych w niniejszej Umowie, Budynek, miejsca parkingowe, wiatę, plac załadunkowy i wszelkie inne urządzenia i instalacje, drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, wjazdy, wyjazdy wraz z towarzyszącą infrastrukturą, zgodnie z niniejsza Umową oraz w standardzie w niej określonym”, i oddać Najemcy w najem ww. budynek, miejsca parkingowe, wiatę, plac załadunkowy (dalej: Przedmiot Najmu). Najemca zobowiązał się zaś wobec Sprzedającego do zapłaty czynszu oraz opłat eksploatacyjnych. Najemca zobowiązał się ponadto wobec Sprzedającego pokrywać „koszty związane z dystrybucją mediów oraz korzystaniem z telefonów, wody, kanalizacji (ścieków), gazu lub oleju opałowego, energii elektrycznej oraz opłat związanych z wywozem odpadów oraz kosztów dostawy innych mediów, które mogą być dostarczane do Budynku”. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Sprzedający jest stroną umów o dostawę energii elektrycznej oraz gazu (przy czym umowy te zostaną rozwiązane przed lub w dacie Transakcji). Wszelkie inne umowy na dostawę mediów zawarte zostały (lub zostaną w przyszłości) bezpośrednio pomiędzy Najemcą oraz przedsiębiorstwami świadczącymi dane usługi.

Sprzedający na dzień zawarcia Umowy Najmu nie był jeszcze właścicielem nieruchomości, na której miała zostać zrealizowana ww. inwestycja. W związku z tym, Sprzedający i Najemca ustalili, że w przypadku, w którym Sprzedający nie nabędzie własności tej nieruchomości do upływu określonego w Umowie Najmu terminu, każda ze stron będzie uprawniona do odstąpienia od Umowy Najmu.

Umowa Najmu była dwukrotnie aneksowana (aneksem z dnia 7 grudnia 2017 r. oraz aneksem z dnia 28 września 2018 r.).

W związku z zamiarem zrealizowania ww. inwestycji, w dniu 12 maja 2017 r. Sprzedający zawarł z P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: P.):

*   tzw. development management agreement (dalej: Umowa DMA), na podstawie której P. zobowiązał się wobec Sprzedającego do świadczenia za wynagrodzeniem usług zarządzania procesem realizacji projektu polegającego na wybudowaniu na nieruchomości, która należy lub będzie należała do Sprzedającego, budynku z pomieszczeniami magazynowymi oraz biurowymi na specyficzne potrzeby Najemcy (ang. build-to-suit) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Projekt), w tym m.in. wsparcia Sprzedającego w poszukiwaniu i wyborze architekta oraz generalnego wykonawcy, a także monitorowania prac budowlanych wykonywanych w związku z realizacją Projektu, oraz

*   tzw. property management agreement (dalej: Umowa PMA), na podstawie której P. zobowiązał się wobec Sprzedającego do świadczenia za wynagrodzeniem usług zarządzania Nieruchomością, w tym m.in. zawierania w imieniu i na koszt Sprzedającego umów serwisowych, a także „inkasowania” w imieniu Sprzedającego czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych należności od Najemcy.

Sprzedający zawarł we własnym zakresie odpowiednie umowy związane z realizacją Projektu, w tym m.in. umowę z architektem (dalej: Architekt) i generalnym wykonawcą (dalej: Generalny Wykonawca).

Na podstawie umowy z Generalnym Wykonawcą, Generalny Wykonawca zobowiązał się wobec Sprzedającego do zrealizowania Projektu (w tym wybudowania Magazynu) w trzech etapach (fazach). W dniu 22 maja 2017 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, obejmująca realizację Projektu (która została następnie zmieniona decyzją z dnia 6 lipca 2017 r. oraz decyzją z dnia 21 września 2017 r.).

Pierwszy etap Projektu rozpoczął i zakończył się jeszcze w 2017 r. W ramach pierwszego etapu zostały wybudowane następujące obiekty budowlane: Magazyn (faza I), Wiata magazynowa, Wiata na rowery, Wiata dla palących, Portiernia, Zbiornik wody p. poż., Zbiornik retencyjno-infiltracyjny 1, Zbiornik retencyjno-infiltracyjny 2, Pompownia, Ogrodzenie, Ciągi komunikacyjne, Parking Os., Parking Cięż., Przyłącze gazu, Totem, Sieć wod-kan, Sieć elektryczna, Oświetlenie, Mur oporowy, Oznaczenia. Ww. obiekty budowlane zostały oddane do użytkowania na podstawie decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie z dnia 31 października 2017 r.

Po oddaniu do użytkowania, ww. obiekty budowlane (w części) są nadal ulepszane w ramach rozbudowy obejmującej fazy II i III Projektu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wydatki poniesione na ulepszenie nie przekraczają 30% wartości początkowej każdego z ulepszanych obiektów budowlanych, ale nie można wykluczyć, że na dzień Transakcji przekroczą ten próg. Dla uniknięcia ew. wątpliwości w tym zakresie wskazujemy, że wartość ulepszeń, o których mowa w zdaniu poprzednim nie obejmuje kosztów wykończenia powierzchni Magazynu ponoszonych bezpośrednio przez Najemcę.

Kolejne dwa etapy Projektu mają w szczególności polegać na rozbudowie istniejącego już na moment składania niniejszego wniosku obiektu budowlanego w postaci Magazynu (ewentualnie na ulepszaniu w ramach tej rozbudowy innych obiektów budowlanych, o których mowa w akapicie powyżej), budowie drogi wewnętrznej oraz wykonaniu prac związanych z montażem hydrantów i oświetlenia Nieruchomości - odpowiednie prace rozpoczęły się już w 2018 r., ale nie zostaną w całości zakończone na dzień Transakcji (dalej: Prace w toku), z tym zastrzeżeniem, że na dzień Transakcji na Nieruchomości - oprócz Budynków i Budowli - mogą znajdować się także inne (niewymienione wyżej) zrealizowane w ramach rozbudowy obiekty budowlane (które mogą zostać oddane do użytkowania jeszcze przed dniem Transakcji).

Prace w toku po dniu Transakcji będą najprawdopodobniej kontynuowane na następujących zasadach: Sprzedający będzie inwestorem w odniesieniu do tych Prac w toku na podstawie zawartej z Kupującym umowy development management agreement (dalej: Umowa DMA pomiędzy Sprzedającym i Kupującym), Generalny Wykonawca będzie kontynuował wykonywanie tych Prac w toku na podstawie dotychczasowej umowy ze Sprzedającym, Sprzedający będzie rozliczał się z Kupującym z tytułu kosztów tych Prac w toku na podstawie ww. umowy DMA pomiędzy Sprzedającym i Kupującym. W ramach Umowy DMA pomiędzy Sprzedającym i Kupującym, Sprzedający zobowiązany jest m. in. do:

*   rozbudowania Magazynu (zapewnienia jego rozbudowy przez Generalnego Wykonawcę), koordynowania procesu budowlanego, nadzorowania Generalnego Wykonawcy i prowadzonych przez niego robót, nadzorowania Architekta w zakresie prac projektowych związanych z wykonaniem rozbudowy Magazynu,

*   uzyskania wszelkich decyzji, pozwoleń i uzgodnień oraz innych dokumentów niezbędnych zgodnie z prawem dla oddania rozbudowanego Magazynu do użytkowania oraz zapewnienia jego należytego funkcjonowania,

*   przekazania Najemcy - zdefiniowanych poniżej - Pomieszczeń Magazynowych 3, Pomieszczeń Biurowych 2, Pomieszczeń Magazynowych 4 i Pomieszczeń Biurowych 3, oraz wywiązania się ze wszystkich obowiązków odnoszących się do wydania rozbudowanej części Magazynu zgodnie z treścią Umowy Najmu (np. uzgodnienie z Najemcą zmian / wykończenia Przedmiotu Najmu, wykonania pomiaru powierzchni rozbudowanej części Magazynu),

*   ponoszenia wszelkich ryzyk związanych z realizacją inwestycji do czasu odebrania Pomieszczeń Magazynowych 3, Pomieszczeń Biurowych 2, Pomieszczeń Magazynowych 4 i Pomieszczeń Biurowych 3 przez Najemcę i przekazania Nieruchomości Kupującemu.

W związku z zamierzoną realizacją Projektu etapami, w Umowie Najmu ustalono, że oddanie Przedmiotu Najmu Najemcy do używania również będzie następowało etapami w określonych datach (zdefiniowanych jako daty rozpoczęcia; dalej: Data Rozpoczęcia 1,2, \`(...)\` itd.), tj.:

*   w Dacie Rozpoczęcia 1 - określone w Umowie Najmu pomieszczenia magazynowe (dalej: Pomieszczenia Magazynowe 1) i pomieszczenia biurowe (dalej: Pomieszczenia Biurowe 1), miejsca parkingowe, wiata, plac załadunkowy,

*   w Dacie Rozpoczęcia 2 - określone w Umowie Najmu pomieszczenia magazynowe (dalej: Pomieszczenia Magazynowe 2),

*   w Dacie Rozpoczęcia 3 - określone w Umowie Najmu pomieszczenia magazynowe (dalej: Pomieszczenia Magazynowe 3) i pomieszczenia biurowe (dalej: Pomieszczenia Biurowe 2),

*   w Dacie Rozpoczęcia 4 - określone w Umowie Najmu pomieszczenia magazynowe (dalej: Pomieszczenia Magazynowe 4) i pomieszczenia biurowe (dalej: Pomieszczenia Biurowe 3).

Najemcy została już oddana do używania - zrealizowana w ramach pierwszego etapu Projektu - część Przedmiotu Najmu w postaci Pomieszczeń Magazynowych 1, Pomieszczeń Biurowych 1, miejsc parkingowych, wiaty, placu załadunkowego - z dniem 1 listopada 2017 r. (na podstawie protokołu przekazania z dnia 31 października 2017 r.) oraz Pomieszczeń Magazynowych 2 - z dniem 1 grudnia 2017 r. (na podstawie protokołu przekazania z dnia 1 grudnia 2017 r.). Na moment składania niniejszego wniosku, pozostała część Przedmiotu Najmu (tj. Pomieszczenia Magazynowe 3, Pomieszczenia Biurowe 2, Pomieszczenia Magazynowe 4 i Pomieszczenia Biurowe 3), nie została jeszcze oddana Najemcy do używania i nie zostanie mu oddana do używania na dzień Transakcji (część ta ma zostać zrealizowana w ramach kolejnych dwóch etapów Projektu).

W związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu, Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

1.  Pozostałe elementy przedmiotu Transakcji i okoliczności Transakcji

W ramach Transakcji - oprócz ww. Nieruchomości - na Nabywcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Najmu,

*   prawa autorskie związane z Magazynem i innymi obiektami budowlanymi znajdującymi się na Nieruchomości (których proces inwestycyjny został zakończony, tj. dla których uzyskano odpowiednie pozwolenia na użytkowanie lub które zgłoszono do użytkowania zgodnie z właściwymi przepisami),

a ponadto zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz ww. Umową Najmu wynikające z:

*   gwarancji stanowiącej zabezpieczenie Umowy Najmu dostarczonej przez Najemcę,

*   gwarancji Generalnego Wykonawcy w zakresie usuwania wad i usterek budowlanych budynków i budowli ukończonych, oraz

*   gwarancji jakości i rękojmi z umowy z Generalnym Wykonawcą budynków i budowli ukończonych.

Cena netto z tytułu Transakcji będzie obejmować Nieruchomość oraz wskazane w akapicie powyżej prawa i obowiązki, a także wydatki związane z Pracami w toku, poniesione przez Sprzedającego do dnia Transakcji w zryczałtowanej kwocie określonej w umowie.

W związku z Transakcją, Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, oryginał Umowy Najmu oraz dokumenty ww. gwarancji stanowiącej zabezpieczenie Umowy Najmu dostarczonej przez Najemcę i gwarancji Generalnego Wykonawcy.

W przypadku, w którym jakiekolwiek zabezpieczenia, o których mowa powyżej, miałyby formę depozytu pieniężnego, Sprzedający dokona również transferu na rzecz Kupującego środków pieniężnych objętych tym depozytem (i dostarczy odpowiednie potwierdzenie dokonania takiego transferu).

W ramach umowy zawartej w związku z dokonaniem Transakcji, Sprzedający udzieli ponadto zgody na przeniesienie na Kupującego wszelkich istniejących pozwoleń związanych z Pracami w toku.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

*   umowy DMA (zawartej dnia 12 maja 2017 r.),

*   umowy PMA (zawartej dnia 12 maja 2017 r.),

*   umowy na świadczenie usług w zakresie odśnieżania dachu,

*   umowy na świadczenie usług sprzątania terenów zewnętrznych,

*   umowy na deratyzację,

*   umowy o usługę monitorowania zagrożeń pożarowych,

*   umowy na przeglądy serwisowe Magazynu,

*   umowy na obsługę techniczną Nieruchomości,

*   umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   umowy o serwis techniczny dachu Magazynu,

*   umowy na dostawę energii elektrycznej do Nieruchomości,

*   umowy na dostawę gazu do Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie ze względów biznesowych część z nowo zawartych przez Nabywcę umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z zastrzeżeniem wskazanego wyżej przypadku, w którym jakiekolwiek zabezpieczenia, otrzymane przez Sprzedającego, miałyby formę depozytu pieniężnego, w której to sytuacji Sprzedający dokona transferu na rzecz Kupującego środków pieniężnych objętych tym depozytem),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Kupującemu),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów - w związku z Transakcją Kupujący we własnym zakresie zapewni finansowanie Nieruchomości (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   umowa podnajmu powierzchni biurowej zawarta przez Sprzedającego jako najemcę,

*   umowy o czynności handlowe i zobowiązania handlowe podjęte przez Sprzedającego przed dniem Transakcji,

*   firma Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowić również formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Nabywcę.

Ewidencja rachunkowa Zbywcy pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością oraz kosztów ogólnego zarządu, w tym kosztów administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Zbywcy jako przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest działalność deweloperska w zakresie realizacji inwestycji (przeważający przedmiot działalności gospodarczej) oraz odpłatny najem powierzchni Nieruchomości. Po realizacji opisywanej Transakcji, Zbywca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą związaną z dokończeniem Projektu - to jest będzie realizował usługi w ramach Umowy DMA pomiędzy Sprzedającym i Kupującym na rzecz Kupującego. Z uwagi, między innymi, na realizację prac w ramach faz II i III Projektu, na dzień złożenia niniejszego wniosku nie ma planów likwidacji przedsiębiorstwa Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać ww. działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji?

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad. 1

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości – zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji zawartej w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2.2. Przedmiot Transakcji vs. Elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”)

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. I FSK 267/06 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

2.3 Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umowy najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443- 850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych I niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2 Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

3.3 Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest odpłatny najem powierzchni Nieruchomości - poza tym Zbywca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niezwiązanej z Nieruchomością. W księgach Zbywcy wyodrębnia się więc wyłącznie przychody i koszty związane z Nieruchomością oraz koszty administracyjne.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

3.4. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443- 474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15- 2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji vs. Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPPl/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.”

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.  Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem transakcji

Jak zostało wskazane w wydanych przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. objaśnieniach podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem transakcji oraz 2) zamiar kontynuowania przez nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem transakcji.

Daną transakcję należy więc uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, jak wynika z objaśnień, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W konsekwencji więc, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, w szczególności zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów. W związku z Transakcją Kupujący we własnym zakresie zapewni finansowanie Nieruchomości (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe). W ramach Transakcji nie będą również przenoszone prawa, obowiązki, zobowiązania i należności m.in. z umowy PMA (zawartej dnia 12 maja 2017 r.), tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością. Ponadto po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości - w tym celu co do zasady zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione, a planowana przez niego działalność gospodarcza w stosunku do Nieruchomości będzie wykonywana przy wykorzystaniu jego własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

1.  Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/ przedsiębiorstwo

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, i

*   nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Ad. 2

1.  Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji

1.1 Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja, w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1) Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

1.2 Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a zatem nie była wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

1.3 Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT

1.3.1. Zwolnienie z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

1.3.2. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Ustawy o VAT uzależniające zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków oraz budowli od daty dokonania ich pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Dyrektywa VAT - choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” - nie definiuje go. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) wynika, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce również w przypadku, w którym dany podmiot wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeentes-Hertogenbosch).

Kwestia wykładni przepisów Ustawy o VAT wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał, że polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji wynikającej z Dyrektywy VAT. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy VAT „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących obecnie przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

Powyższa wykładnia została również potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., w którym TSUE rozstrzygnął, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Powyższy wyrok znalazł swoje odzwierciedlenie w najnowszej praktyce organów podatkowych - wykładnia definicji pierwszego zasiedlenia wynikająca z tego wyroku została potwierdzona w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO, gdzie organ stwierdził że „w związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Sprzedawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 14/1, 15/1 i 15/3 i że wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Sprzedającego co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.1.RR, gdzie organ stwierdził, że „zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. (\`(...)\`) Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nabył Nieruchomość w 1990 r. na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego. W momencie nabycia na Nieruchomości znajdowały się Obiekty nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8. Obiekt nr 2 został wybudowany przez Sprzedającego w 1995 r. Wysokość nakładów na ulepszenie Obiektów nr 1, 3, 6, 7, 8 przekroczyła kwotę stanowiącą 30% wartości początkowej poszczególnych Obiektów. Ostatnie ulepszenia - w stosunku do Obiektu nr 6 miały miejsce w 2005 r. W stosunku do pozostałych ww. Obiektów (nr 1, 3, 7, 8), ostatnie ulepszenia miały miejsce przed 2005 r. Po dokonaniu ulepszeń Obiekty były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby prowadzenia przez T własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałe Obiekty nie były ulepszane w stopniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej. Zatem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia Obiektów znajdujących się na Nieruchomości doszło w momencie ich wykorzystywania w prowadzonej przez Sprzedającego działalności”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.703.2017.1.AO, gdzie organ stwierdził, że „zatem po dokonaniu w 2002 r. ulepszeń ww. budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do budynków znajdujących się na działce nr 709 nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków do daty sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, gdzie organ stwierdził, że „zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO, gdzie organ stwierdził, że „w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia”.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy mają prawo stosować wykładnię pierwszego zasiedlenia prezentowaną przez prawo krajowe lub też zastosować wykładnię zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku w sprawie C-308/16, a organy podatkowe mają obowiązek respektować wybór podatników.

1.3.3. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający stał się właścicielem działek gruntu będących przedmiotem planowanej Transakcji (tj. działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 87/2, 88/2, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96 oraz 426/1) na podstawie umów sprzedaży z dnia 15 maja 2017 r. oraz umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia 26 września 2017 r.

Na dzień ich nabycia działki te były niezabudowane (nie znajdowały się na nich żadne obiekty budowlane, w tym budynki lub budowle). Ww. nabycia nie podlegały opodatkowaniu VAT.

W dniu 22 maja 2017 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę (która została następnie zmieniona decyzją z dnia 6 lipca 2017 r. oraz decyzją z dnia 21 września 2017 r.) - na jej podstawie na wszystkich ww. działkach gruntu zostały wybudowane - w ramach pierwszego etapu realizacji Projektu (Projekt miał być realizowany w trzech etapach) - opisane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego obiekty budowlane (Budynki i Budowle), które zostały oddane do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 31 października 2017 r., a następnie (przynajmniej w części) oddane Najemcy do używania na podstawie Umowy Najmu. Po oddaniu do użytkowania, ww. obiekty budowlane są nadal (w części) ulepszane w ramach fazy II i III Projektu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wydatki poniesione na ulepszenie nie przekraczają 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów budowlanych, ale nie można wykluczyć, że na dzień Transakcji przekroczą ten próg.

Prace wykonywane w ramach kolejnych dwóch etapów, polegające w szczególności na rozbudowie istniejącego już na moment składania niniejszego wniosku obiektu budowlanego w postaci Magazynu (ewentualnie na ulepszaniu w ramach tej rozbudowy innych obiektów budowlanych, o których mowa w akapicie powyżej), budowie drogi wewnętrznej oraz wykonaniu prac związanych z montażem hydrantów i oświetlenia Nieruchomości, rozpoczęły się w 2018 r., ale nie zostaną w całości zakończone na dzień Transakcji, z tym zastrzeżeniem, że na dzień Transakcji na Nieruchomości - oprócz Budynków i Budowli - mogą znajdować się także inne (niewymienione wyżej) zrealizowane w ramach rozbudowy obiekty budowlane (które mogą zostać oddane do użytkowania jeszcze przed dniem Transakcji).

Opierając się na przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku w sprawie C-308/16 wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, zdaniem Zainteresowanych pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do wybudowanych i oddanych do użytkowania na dzień planowanej Transakcji obiektów budowlanych w postaci Budynków i Budowli nastąpiło najwcześniej w momencie oddania ich do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 31 października 2017 r. (należy bowiem uznać, że były one od tego momentu wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Mając na uwadze, że planowana Transakcja zostanie dokonana najwcześniej w pierwszym kwartale 2019 r., jednakże przed dniem 31 października 2019 r., w ocenie Zainteresowanych, pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków i Budowli (tj. dniem 31 października 2017 r.), a planowaną Transakcją nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W ocenie Zainteresowanych konkluzja ta nie uległaby zmianie, nawet w przypadku, w którym ww. obiekty budowlane uległyby do dnia Transakcji ulepszeniom, których wartość przekroczyłaby na dzień Transakcji 30% ich wartości początkowej.

Podobnie - w razie gdyby na dzień Transakcji na Nieruchomości - oprócz znajdujących się na niej na dzień złożenia niniejszego wniosku Budynków i Budowli - znajdowały się także zrealizowane w ramach rozbudowy inne obiekty budowlane, które zostałyby oddane do użytkowania jeszcze przed dniem Transakcji, pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją nie upłynąłby okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei zaś w odniesieniu do obiektów budowlanych, które będą na dzień planowanej Transakcji przedmiotem Prac w toku (w szczególności fragment Magazynu, który będzie przedmiotem rozbudowy) i w konsekwencji nie zostaną jeszcze na dzień tej Transakcji zakończone i oddane do użytkowania - na dzień Transakcji nie dojdzie jeszcze do ich pierwszego zasiedlenia. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że przed dniem Transakcji została podpisana Umowa Najmu dotycząca powierzchni, które mają zostać wybudowane w ramach drugiego i trzeciego etapu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r., IPPP2/443-979/13-2/KG, w której wskazano, że „Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie rozpoczętej inwestycji budowlanej, polegającą na budowie (\`(...)\`) kompleksu biurowo-usługowego (\`(...)\`) obejmującego trzy budynki biurowo- usługowe, a także związane z nimi inne obiekty budowlane, instalacje, urządzenia budowlane. (\`(...)\`) W tym miejscu podkreślić należy, że za budynki można uznać rozpoczętą budowę budynków - na wskazanym we wniosku etapie budowy. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będą budynki o charakterze użytkowym będące w różnych fazach budowy, a Nabywca będzie tę budowę kontynuował. Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku opisanym w złożonym wniosku będziemy mieć do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego na wskazanym etapie budowy (\`(...)\`). Przenosząc zatem opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę Inwestycji (\`(...)\`) w postaci rozpoczętej budowy kompleksu biurowo-usługowego na wskazanym etapie budowy będzie dokonane przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy będzie miało miejsce w momencie dokonania dostawy budynku na ww. etapie budowy, jednakże przedmiotem dostawy nie będzie budynek lub jego części po wybudowaniu tego budynku, lecz budynek w trakcie budowy”.

W związku z powyższym, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT.

1.4. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

1.4.1. Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT - uwagi ogólne

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10), pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a) lit. b) Ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wskazano już wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT.

Mając więc na uwadze, że w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli oraz innych obiektów budowlanych, w tym zrealizowanych w ramach rozbudowy i oddanych do użytkowania jeszcze przed dniem Transakcji oraz tych, które będą na dzień planowanej Transakcji przedmiotem Prac w toku, wchodzących w skład Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że:

„Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (\`(...)\`) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki”.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie działek gruntu przez Zbywcę nie podlegało opodatkowaniu VAT, ponieważ działki te były zakupione od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT (osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej lub sprzedaż nastąpiła poza ich działalnością gospodarczą). Natomiast Zbywca w ramach przysługującego mu prawa odliczał podatek VAT naliczony od zakupionych towarów I usług w ramach nakładów inwestycyjnych ponoszonych na Budynki i Budowle (oraz inne obiekty budowlane) zarówno w ramach etapu 1 (już zakończonego) jak i inwestycji w toku (etapów 2 i 3). Na koniec listopada 2018 r. wartość netto bez VAT zakupionych towarów i usług w ramach inwestycji (etapy 1, 2 i 3) stanowiła 300,82% wartości nabytych działek gruntu. Reasumując, w znakomitej większości w zakresie wartości Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji, Zbywca miał prawo i odliczył podatek VAT naliczony od nakładów inwestycyjnych.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do przedmiotowej Transakcji nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynków i Budowli oraz obiektów budowlanych, które będą na dzień planowanej Transakcji przedmiotem Prac w toku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

1.5. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla planowanej Transakcji

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych dostawa w ramach Transakcji Budynków i Budowli oraz innych obiektów budowlanych, w tym zrealizowanych w ramach rozbudowy i oddanych do użytkowania jeszcze przed dniem Transakcji oraz tych, które będą na dzień planowanej Transakcji przedmiotem Prac w toku, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23 %). W związku z powyższym, dostawa Gruntu, na którym znajdują się ww. obiekty budowlane, będzie również podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%) zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Ad. 3

1.  Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Nabywcę

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nieruchomość opisana we wniosku będzie więc przez niego wykorzystywana po nabyciu do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej tą Transakcję.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad .1

Kupujący zamierza nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedającego nieruchomości, funkcjonujące łącznie pod nazwą P. Przedmiot Transakcji obejmować będzie prawo własności 11 działek gruntu o nr ewidencyjnych: 87/2, 88/2, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 426/1 oraz prawo własności znajdujących się na ww. Gruncie Budynków i Budowli.

W ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Najmu,

*   prawa autorskie związane z Magazynem i innymi obiektami budowlanymi znajdującymi się na Nieruchomości (których proces inwestycyjny został zakończony, tj. dla których uzyskano odpowiednie pozwolenia na użytkowanie lub które zgłoszono do użytkowania zgodnie z właściwymi przepisami),

a ponadto zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz ww. Umową Najmu wynikające z:

*   gwarancji stanowiącej zabezpieczenie Umowy Najmu dostarczonej przez Najemcę,

*   gwarancji Generalnego Wykonawcy w zakresie usuwania wad i usterek budowlanych budynków i budowli ukończonych, oraz

*   gwarancji jakości i rękojmi z umowy z Generalnym Wykonawcą budynków i budowli ukończonych.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

*   umowy DMA (zawartej dnia 12 maja 2017 r.),

*   umowy PMA (zawartej dnia 12 maja 2017 r.),

*   umowy na świadczenie usług w zakresie odśnieżania dachu,

*   umowy na świadczenie usług sprzątania terenów zewnętrznych,

*   umowy na deratyzację,

*   umowy o usługę monitorowania zagrożeń pożarowych,

*   umowy na przeglądy serwisowe Magazynu,

*   umowy na obsługę techniczną Nieruchomości,

*   umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   umowy o serwis techniczny dachu Magazynu,

*   umowy na dostawę energii elektrycznej do Nieruchomości,

*   umowy na dostawę gazu do Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających. Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie ze względów biznesowych część z nowo zawartych przez Nabywcę umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z zastrzeżeniem wskazanego wyżej przypadku, w którym jakiekolwiek zabezpieczenia, otrzymane przez Sprzedającego, miałyby formę depozytu pieniężnego, w której to sytuacji Sprzedający dokona transferu na rzecz Kupującego środków pieniężnych objętych tym depozytem),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Kupującemu),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów - w związku z Transakcją Kupujący we własnym zakresie zapewni finansowanie Nieruchomości (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   umowa podnajmu powierzchni biurowej zawarta przez Sprzedającego jako najemcę,

*   umowy o czynności handlowe i zobowiązania handlowe podjęte przez Sprzedającego przed dniem Transakcji,

*   firma Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowić również formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Nabywcę.

Ewidencja rachunkowa Zbywcy pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością oraz kosztów ogólnego zarządu, w tym kosztów administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Zbywcy jako przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest działalność deweloperska w zakresie realizacji inwestycji (przeważający przedmiot działalności gospodarczej) oraz odpłatny najem powierzchni Nieruchomości. Po realizacji opisywanej Transakcji, Zbywca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą związaną z dokończeniem Projektu - to jest będzie realizował usługi w ramach Umowy DMA pomiędzy Sprzedającym i Kupującym na rzecz Kupującego. Z uwagi, między innymi, na realizację prac w ramach faz II i III Projektu, na dzień złożenia niniejszego wniosku nie ma planów likwidacji przedsiębiorstwa Zbywcy. Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać ww. działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, w szczególności zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów. W związku z przedmiotową Transakcją Kupujący we własnym zakresie zapewni finansowanie Nieruchomości (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe). W ramach Transakcji nie będą również przenoszone prawa, obowiązki, zobowiązania i należności m.in. z umowy PMA (zawartej dnia 12 maja 2017 r.), tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością. Ponadto po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości - w tym celu co do zasady zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione, a planowana przez niego działalność gospodarcza w stosunku do Nieruchomości będzie wykonywana przy wykorzystaniu jego własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ze złożonego wniosku wynika, że na dzień Transakcji Nieruchomość będzie obejmować prawo własności 11 działek gruntu o nr ewidencyjnych: 87/2, 88/2, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 426/1 oraz prawo własności znajdujących się na ww. Gruncie Budynków i Budowli, wybudowanych w ramach I fazy inwestycji, w szczególności: budynku magazynowo-biurowego (który jest i będzie na dzień Transakcji przedmiotem rozbudowy - Magazyn), Pompowni, Portierni, Wiaty magazynowej, Wiaty na rowery, Wiaty dla palących, Zbiornika wody p. poż., Zbiornika retencyjno-infiltracyjny 1 oraz 2, Ogrodzenia, Ciągów komunikacyjnych, Parkingu Os. oraz Parking Cięż., Przyłącza gazu; Totemu, Sieci wod-kan, Sieci elektrycznej, Oświetlenia, Mur oporowy, Oznaczenia.

Grunt składający się na Nieruchomość będzie na dzień Transakcji zabudowany budynkami lub budowlami. Transakcja nie będzie obejmować działek gruntu innych niż Grunt.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji jest obecnie w trakcie rozbudowy (o czym bardziej szczegółowo jest mowa poniżej), a rozbudowa ta nie zostanie zakończona przed dniem Transakcji, z uwzględnieniem zdania następnego.

W dniu 10 kwietnia 2017 r. Sprzedający zawarł z Najemcą Umowę Najmu na podstawie której zobowiązał się wobec Najemcy m.in. „wybudować na nieruchomościach objętych umową sprzedaży nieruchomości (\`(...)\`) \[tj. Przedwstępną umowę sprzedaży\], w terminach określonych w niniejszej Umowie, Budynek, miejsca parkingowe, wiatę, piać załadunkowy i wszelkie inne urządzenia i instalacje, drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, wjazdy, wyjazdy wraz z towarzyszącą infrastrukturą, zgodnie z niniejsza Umową oraz w standardzie w niej określonym”, i oddać Najemcy w najem ww. budynek, miejsca parkingowe, wiatę, plac załadunkowy (dalej: Przedmiot Najmu).

Pierwszy etap Projektu rozpoczął i zakończył się jeszcze w 2017 r., w ramach którego zostały wybudowane następujące obiekty budowlane: Magazyn (faza I), Wiata magazynowa, Wiata na rowery, Wiata dla palących, Portiernia, Zbiornik wody p. poż., Zbiornik retencyjno-infiltracyjny 1, Zbiornik retencyjno-infiltracyjny 2, Pompownia, Ogrodzenie, Ciągi komunikacyjne, Parking Os., Parking Cięż., Przyłącze gazu, Totem, Sieć wod-kan, Sieć elektryczna, Oświetlenie, Mur oporowy, Oznaczenia. Ww. obiekty budowlane zostały oddane do użytkowania na podstawie decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie z dnia 31 października 2017 r. Po oddaniu do użytkowania, ww. obiekty budowlane (w części) są nadal ulepszane w ramach rozbudowy obejmującej fazy II i III Projektu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wydatki poniesione na ulepszenie nie przekraczają 30% wartości początkowej każdego z ulepszanych obiektów budowlanych, ale nie można wykluczyć, że na dzień Transakcji przekroczą ten próg.

Kolejne dwa etapy Projektu mają w szczególności polegać na rozbudowie istniejącego już na moment składania niniejszego wniosku obiektu budowlanego w postaci Magazynu (ewentualnie na ulepszaniu w ramach tej rozbudowy innych obiektów budowlanych, o których mowa w akapicie powyżej), budowie drogi wewnętrznej oraz wykonaniu prac związanych z montażem hydrantów i oświetlenia Nieruchomości - odpowiednie prace rozpoczęły się już w 2018 r., ale nie zostaną w całości zakończone na dzień Transakcji (Prace w toku), z tym zastrzeżeniem, że na dzień Transakcji na Nieruchomości - oprócz Budynków i Budowli - mogą znajdować się także inne (niewymienione wyżej) zrealizowane w ramach rozbudowy obiekty budowlane (które mogą zostać oddane do użytkowania jeszcze przed dniem Transakcji).

W związku z zamierzoną realizacją Projektu etapami, w Umowie Najmu ustalono, że oddanie Przedmiotu Najmu Najemcy do używania również będzie następowało etapami w określonych datach (zdefiniowanych jako daty rozpoczęcia; dalej: Data Rozpoczęcia 1,2, \`(...)\` itd.), tj.:

*   w Dacie Rozpoczęcia 1 - określone w Umowie Najmu Pomieszczenia Magazynowe 1 i Pomieszczenia Biurowe 1, miejsca parkingowe, wiata, plac załadunkowy,

*   w Dacie Rozpoczęcia 2 - określone w Umowie Najmu Pomieszczenia Magazynowe 2,

*   w Dacie Rozpoczęcia 3 - określone w Umowie Najmu Pomieszczenia Magazynowe i Pomieszczenia Biurowe 2,

*   w Dacie Rozpoczęcia 4 - określone w Umowie Najmu Magazynowe 4 i Pomieszczenia Biurowe 3.

Najemcy została już oddana do używania - zrealizowana w ramach pierwszego etapu Projektu - część Przedmiotu Najmu w postaci Pomieszczeń Magazynowych 1, Pomieszczeń Biurowych 1, miejsc parkingowych, wiaty, placu załadunkowego - z dniem 1 listopada 2017 r. (na podstawie protokołu przekazania z dnia 31 października 2017 r.) oraz Pomieszczeń Magazynowych 2 - z dniem 1 grudnia 2017 r. (na podstawie protokołu przekazania z dnia 1 grudnia 2017 r.). Na moment składania niniejszego wniosku, pozostała część Przedmiotu Najmu (tj. Pomieszczenia Magazynowe 3, Pomieszczenia Biurowe 2, Pomieszczenia Magazynowe 4 i Pomieszczenia Biurowe 3), nie została jeszcze oddana Najemcy do używania i nie zostanie mu oddana do używania na dzień Transakcji (część ta ma zostać zrealizowana w ramach kolejnych dwóch etapów Projektu).

W związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu, Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych na niej budynku i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Wnioskodawca wskazał, Najemcy została już oddana do używania - zrealizowana w ramach pierwszego etapu Projektu - część Przedmiotu Najmu w postaci Pomieszczeń Magazynowych 1, Pomieszczeń Biurowych 1, miejsc parkingowych, wiaty, placu załadunkowego - z dniem 1 listopada 2017 r. oraz Pomieszczeń Magazynowych 2 - z dniem 1 grudnia 2017 r., zaś inne obiekty budowlane zrealizowane w ramach rozbudowy mogą być przekazane do użytkowania jeszcze przed dniem Transakcji. To oznacza, że dostawa ww. Budynków i Budowli oraz innych obiektów budowlanych nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą (Strony Transakcji planują przeprowadzić transakcję w 2019 r., na pewno przed dniem 31 października 2019 r.), upłynie okres krótszy niż 2 lata. Ponadto, Budynki i Budowle są nadal ulepszane w ramach rozbudowy obejmującej fazy II i III Projektu i na dzień złożenia niniejszego wniosku wydatki poniesione na ulepszenie nie przekraczają 30% wartości początkowej każdego z ulepszanych obiektów budowlanych, przy czym zainteresowani wskazują również możliwą sytuację, gdy wydatki poniesione na ulepszenie Budynków i Budowli na dzień planowanej Transakcji przekroczą 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków i Budowli.

Natomiast w odniesieniu do Prac w toku - które rozpoczęły się już w 2018 r. ale nie zostaną w całości zakończone na dzień Transakcji - oraz pozostałej części Przedmiotu Najmu (tj. Pomieszczenia Magazynowe 3, Pomieszczenia Biurowe 2, Pomieszczenia Magazynowe 4 i Pomieszczenia Biurowe 3), która nie została jeszcze oddana Najemcy do używania i nie zostanie mu oddana do używania na dzień Transakcji, należy stwierdzić że nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie, dla planowanej Transakcji, zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. Nieruchomości, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro – jak wskazano we wniosku – Sprzedającemu w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa tych budowli i budynku nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Sprzedającemu w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż prawa własności gruntu, będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków i Budowli.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, na którą składa się prawo własności działek gruntu nr 87/2, 88/2, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96 i 426/1 wraz ze znajdującymi się na nich obiektami budowlanym w postaci Budynków i Budowli, innych obiektów budowlanych oraz Prac w toku będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Sprzedający oraz Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą obejmującą najem powierzchni.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.