Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-423/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek kapitałowych mających siedzibę na Słowacji, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; Słowacja; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 28 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania działalności prowadzonej przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, za działalność prowadzoną za pośrednictwem zagranicznego zakładu Wnioskodawcy,
*   zwolnienia dochodów uzyskanych z ww. działalności z opodatkowania w Polsce,
*   skutków podatkowych transferu zysków z ww. spółki do Wnioskodawcy

\-**jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z:

*   dywidend, zaliczek na poczet dywidend oraz nadwyżek likwidacyjnych otrzymanych od spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałej działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności na terytorium Republiki Słowackiej za pośrednictwem spółki osobowej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek kapitałowych mających siedzibę na Słowacji, w której Wnioskodawca będzie posiadał status wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca rozważa założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej - „komanditna spoločnost” (dalej: „Spółka”), zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej prawa polskiego. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się udziały lub akcje spółek kapitałowych mających siedzibę wyłącznie na terenie Słowacji (dalej: „Spółki Zależne”). Spółki Zależne posiadać będą z kolei w swoich majątkach udziały w spółkach mających osobowość prawną z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, które to spółki mogą lub też nie legitymować się certyfikatami rezydencji. Głównym źródłem dochodów Spółki będą zatem zyski (dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne) Spółek Zależnych, tj. dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne wypłacane uprzednio tym Spółkom, jako udziałowcom spółek mających osobowość prawną z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (które to spółki, jak wskazano, mogą lub też nie legitymować się certyfikatami rezydencji).

W świetle przepisów prawa słowackiego komanditna spolocnost nie jest osobą prawną, ani też podmiotem, który dla celów podatku dochodowego jest traktowany jako osoba prawna. Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Umowa Spółki musi wskazywać zakres jej działalności, określać wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Spółka jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, co ma swoje implikacje na gruncie regulacji międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zysków Spółki ustala się na zasadach ogólnych, dla niej jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki. Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi domniemuje się, że osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w Spółce stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od ich rezydencji podatkowej. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają zatem - co do zasady - opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota opodatkowania jest dochodem słowackiej spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Tym samym w świetle przepisów prawa słowackiego podatnikiem od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest sam Wnioskodawca, a nie Spółka.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również w stanowisku Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że Spółka jako podmiot holdingowy zajmujący się obrotem akcjami/udziałami Spółek Zależnych będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym właśnie zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy założenie Spółki lub przystąpienie do Spółki będzie prowadzić do powstania na terenie Słowacji zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej: „Umowa”)?
2.  Czy otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne, osiągnięte przez te Spółki z wypłaconych im uprzednio, jako udziałowcom spółek mających osobowość prawną z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (które to spółki mogą lub też nie legitymować się certyfikatami rezydencji) dywidend, zaliczek na dywidendę lub też nadwyżek likwidacyjnych powinny być przypisane do Spółki jako zakładu zgodnie z postanowieniami Umowy? Czy kwoty otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce? Czy na przypisanie ww. zysków otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych do niej jako zakładu ma wpływ posiadanie bądź nie posiadanie certyfikatu rezydencji spółek mających osobowość prawną z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez Spółki Zależne?
3.  Czy dochód (przychód) Wnioskodawcy uzyskiwany z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy sam transfer środków pochodzących z zysku Spółki na rzecz Wnioskodawcy będzie czynnością neutralną podatkowo? Czy rodzi on jakiekolwiek skutki podatkowe w Polsce na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Założenie Spółki lub przystąpienie do Spółki będzie prowadzić do powstania na terenie Słowacji zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy). Umowa przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4, które jednak nie będą miały zastosowania w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy.

A zatem, aby powstał „zakład" w rozumieniu Umowy musi on:

*   być stałą placówką
*   prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z 12 kwietnia 2006 r., Znak PB4-6/SR-033-096-64-180/06 siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. Mając zatem na uwadze fakt, że Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Słowacji, konstytuować ona będzie ,,stałą placówkę” w rozumieniu Umowy.

Aby powstał zakład niezbędne jest jednak spełnienie jeszcze drugiego kryterium, a mianowicie prowadzenia całkowicie lub częściowo działalności przedsiębiorstwa przez tą stałą placówkę. Co istotne, Umowa nie stawia w tym zakresie żadnych wymogów co do rodzaju prowadzonej działalności. Spółka jako podmiot holdingowy zajmujący się obrotem akcjami/udziałami Spółek Zależnych będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym właśnie zakresie.

Uznawanie spółek osobowych jako zakładów wspólników takich spółek jest aprobowane przez piśmiennictwo, o czym świadczy komentarz do Modelowej Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, str. 734), w którym czytamy: „W związku z transparentnością spółek osobowych udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności) spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników.”

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2010 r. Znak: IPPB5/423-342/10-3/AJ, z 1 sierpnia 2012 r. Znak: IPPB5/423-483/12-2/AJ, z 28 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-813/12-2/AM,

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2012 r. Znak: ILPB1/415-657/12-2/AA.

Ad 2.

Dywidenda, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych, osiągnięte przez te Spółki z wypłaconych im uprzednio, jako udziałowcom spółek mających osobowość prawną z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (które to spółki mogą lub też nie mogą legitymować się certyfikatami rezydencji) dywidend, zaliczek na dywidendę lub też nadwyżek likwidacyjnych powinny być przypisane do Spółki jako zakładu zgodnie z postanowieniami Umowy. W konsekwencji nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce. Na przypisanie Spółce ww. zysków otrzymywanych od Spółek Zależnych jako zakładowi nie ma wpływu posiadanie, bądź nie certyfikatu rezydencji spółek mających osobowość prawną z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez Spółki Zależne.

Wnioskodawca wskazał, że co do zasady dochód z tytułu dywidend podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Umowy. Wskazać jednak należy, że ponieważ dochód ten jest przypisywany zakładowi Wnioskodawcy położonemu na terenie Słowacji zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 4 Umowy. Zgodnie z tym przepisem, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Powołując się na uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że Spółka konstytuuje zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 Umowy. Oznacza to możliwość opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, jaki należy przypisać jego zakładowi, na terytorium Słowacji - zgodnie z art. 7 ust 1 i 2 Umowy.

Zgodnie z tymi przepisami, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W ocenie Wnioskodawcy przychody z tytułu dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjnej otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych będą związane z działalnością zakładu. Zauważyć bowiem należy, że udziały lub akcje Spółek Zależnych stanowić będą część majątku Spółki, a nie majątku Wnioskodawcy. Wspólnik (Wnioskodawca) i Spółka stanowią bowiem dwa niezależnie od siebie funkcjonujące w obrocie prawnym podmioty.

Z tego też względu bez wątpienia do czerpania korzyści z tytułu posiadania udziałów (akcji) w spółkach Zależnych uprawniona będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. Zatem - skoro udziały i akcje Spółek Zależnych stanowić będą część majątku Spółki, a Spółka będzie kwalifikowana jako zakład w rozumieniu Umowy - to dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez zakład powinny być przypisane temu zakładowi.

W opinii Wnioskodawcy, w wydawanych interpretacjach podatkowych organy potwierdzają, że jeśli udziały lub akcje są zaliczane do majątku spółki osobowej (spółka osobowa jest wspólnikiem spółki kapitałowej) to dywidenda podlega opodatkowaniu w kraju, w którym doszło do powstania zakładu.

Powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, że Spółki Zależne będą czerpać swoje zyski z dywidend, zaliczek na dywidendę, czy też nadwyżek likwidacyjnych otrzymywanych od spółek mających osobowość prawną z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Tym samym dla Wnioskodawcy irrelewantna jest również okoliczność, czy spółki te legitymują się, bądź nie certyfikatem rezydencji. Kwestia ta nie wpływa bowiem na sytuację prawnopodatkową Wnioskodawcy, ale na sposób opodatkowania dywidend, zaliczek na dywidendę lub nadwyżek likwidacyjnych w relacji między tymi spółkami a Spółkami Zależnymi.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 października 2012 r. Znak: ILPB1/415-657/12-2/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-694/12-2/MS, z 13 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-668/12-2/KS oraz z 11 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-710/12-3/MS.

Ad. 3

Dochód (przychód) Wnioskodawcy uzyskiwany z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z przytaczaną już wcześniej treścią art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jak była o tym mowa wcześniej Wnioskodawca uważa, że jego uczestnictwo w Spółce konstytuuje powstanie zakładu na terenie Słowacji.

Słowackie przepisy podatkowe uznają dochody uzyskiwane przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności słowackich spółek osobowych za odrębną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Prawo słowackie wskazuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że są osiągane na terytorium Słowacji. Dochodem objętym tym domniemaniem jest m.in. dochód osiągany poprzez położony na Słowacji stały zakład (permanent establishment). Niezależnie zatem od postanowień Umowy, także przepisy krajowego ustawodawstwa na Słowacji co do zasady nakazują opodatkować dochody wspólników-nierezydentów o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackich spółkach osobowych na Słowacji - w związku z ich uznaniem za dochody osiągane poprzez położony na terytorium tego państwa stały zakład.

Zatem przyszłe dochody Wnioskodawcy z tytułu posiadania przez niego udziału w Spółce traktowane będą jako dochody z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu położonego na terytorium Słowacji. Oznacza to uprawnienie do ich opodatkowania na terenie Słowacji. To z kolei prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy Polska zwolni te dochody od opodatkowania (przy czym ich wysokość wpłynie na stawkę podatku w Polsce - metoda wyłączenia z progresją; art. 27 ust. 8 Ustawy PIT).

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-1462/12-2/MT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 października 2012 r. Znak: ILPB1/415-719/12-2/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2012 r. Znak: IPTPB2/415-706/11-4/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-828/11/AB.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Sam transfer środków pochodzących z zysków Spółki do Wnioskodawcy jest neutralny podatkowo. Innymi słowy sam transfer środków pochodzących z zysku Spółki na rzecz Wnioskodawcy nie rodzi skutków podatkowych w Polsce na gruncie Ustawy PIT.

Według Wnioskodawcy, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce opodatkowany jest jako zysk zakładu na terytorium Słowacji, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi. Sam transfer jest wyłącznie przeniesieniem już opodatkowanych środków, niezwiązanym z żadną czynnością, która miałaby generować konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z jednej strony dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako dochody zakładu w rozumieniu Umowy by następnie, na podstawie Ustawy PIT, zostać raz jeszcze opodatkowanymi w Polsce. Doprowadziłoby to w efekcie do podwójnego opodatkowania, czemu Umowa ma zapobiegać. Właśnie w tym celu w Umowie znalazł się art. 24 ust. 1 lit. a. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że transfer środków do Wnioskodawcy jest neutralny pod względem podatkowym.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 czerwca 2012 r. Znak: ILPB1/415-279/12-6/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-889/12-2/KS i z 27 września 2012 r. Znak: IPPB1/415-773/12-2/KS.

Na tle przedstawionego zdarzenie przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „Umowa”).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 Umowy). Jednakże, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Spółka ta (jako podmiot holdingowy), będzie prowadziła działalność w zakresie obrotu akcjami/udziałami. Spółka będzie posiadała udziały lub akcje spółek kapitałowych (Spółek Zależnych) z siedzibą na Słowacji. Z kolei ww. spółki kapitałowe będą posiadały udziały w spółkach mających osobowość prawną z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Głównym źródłem dochodów osobowej spółki słowackiej będą zyski (dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne ze spółek zależnych, które to zyski pochodzić będą z wypłat dokonywanych przez spółki mające osobowość prawną z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na rzecz ich udziałowców, tj. ww. słowackich spółek kapitałowych z tytułu dywidend, zaliczek na poczet dywidend oraz nadwyżek likwidacyjnych. Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że w świetle przepisów prawa słowackiego komanditna spolocnost nie jest osobą prawną ani też podmiotem, który dla celów podatku dochodowego jest traktowany jako osoba prawna. Ponadto w świetle ww. przepisów prawa słowackiego podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w tej Spółce jest Wnioskodawca, a nie spółka.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej, jako wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, pełniącej funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek kapitałowych mających siedzibę na Słowacji, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody uzyskane ze znajdującego się w tym kraju zakładu. W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie zastosowanie określona w przepisach ww. Umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce. W myśl bowiem art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Także sam transfer przypadających na Wnioskodawcę zysków spółki na jego rzecz będzie stanowił na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność neutralną podatkowo.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania do dochodów uzyskanych przez spółkę osobową z tytułu otrzymywania od spółek kapitałowych dywidend, zaliczek na poczet dywidend oraz nadwyżek likwidacyjnych art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na wstępie zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji dla celów rozliczenia w Polsce ww. dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, sposób ich opodatkowania należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym spółkę niebędącą osobą prawną).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, że wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także będący rezydentami Rzeczpospolitej Polskiej wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji mogą w związku z prowadzoną działalnością tej spółki uzyskiwać przychody z różnych źródeł

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również (…) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również określone przepisem art. 17 ust. 1pkt 6 lit. a cyt. ustawy, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Wyjątek stanowią przychody ze zbycia m.in. akcji i udziałów w spółkach kapitałowych jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi akcjami/udziałami, co wynika z treści art. 30b ust. 4 ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowym wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, stosownie do art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Uzyskane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Słowacji przychody z dywidend, zaliczek na poczet dywidend oraz nadwyżek likwidacyjnych z posiadania przez tą spółkę udziałów i akcji w spółkach kapitałowych z siedzibą na Słowacji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (…). W myśl art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów, które w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, tj. wg skali podatkowej. Przepis ten nie ma zatem zastosowywania do przychodów (dochodów), które w myśl zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w innych niż skala podatkowa formach, w tym także zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej, jako zyski zakładu, w rozumieniu art. 7 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, będą zwolnione w Polsce z opodatkowania na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych dochodów, które w świetle polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą podlegały opodatkowaniu wg skali podatkowej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości uznania działalności prowadzonej przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, za działalność prowadzoną za pośrednictwem zagranicznego zakładu Wnioskodawcy,
*   zwolnienia dochodów uzyskanych z ww. działalności z opodatkowania w Polsce,
*   skutków podatkowych transferu zysków z ww. spółki do Wnioskodawcy

\-jest prawidłowe,

*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z:

*   dywidend, zaliczek na poczet dywidend oraz nadwyżek likwidacyjnych otrzymanych od spółek kapitałowych – jest nieprawidłowe,
*   pozostałej działalności – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.