Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-140/16-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-06
Teza: w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rozporządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) uzupełniony w dniu 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wniosek uzupełniono w dniu 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 16 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, W. Limited (dalej: W. lub Wnioskodawca) jest spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W. należy do międzynarodowej grupy (dalej: Grupa W.), która zajmuje się projektowaniem, wytwarzaniem oraz globalną sprzedażą wysokiej jakości zbiorników przemysłowych oraz wyposażenia do przewozu cieczy przemysłowych, paliw, smarów oraz innych płynów. W. nabywa zbiorniki przemysłowe, dostosowuje je do wymogów i standardów Grupy W. (wykorzystując zakupione elementy dodatkowe), a następnie sprzedaje je odbiorcom mającym siedzibę w Unii Europejskiej, jak i tym zlokalizowanym w krajach nieunijnych. Kontrahentem Wnioskodawcy jest spółka prawa polskiego G. Poland sp. z o.o. (dalej: G. PL), w której W. posiada 100% udziałów. Funkcją W. jako spółki nadrzędnej w Grupie W. jest zarządzanie strategiczne jej działalnością.

W celu zachowania odpowiednich standardów produktów Grupy W., w tym przygotowania do sprzedaży produktów końcowych W., Wnioskodawca oraz G. PL zawarli umowę, na podstawie której G. PL zobowiązała się do świadczenia różnego rodzaju usług na towarach powierzonych jej przez W..

Wnioskodawca nabywa towary (zbiorniki paliwa), a następnie towary te - będące wciąż własnością W. - są transportowane do magazynu celem wykonania na nich określonych usług przez G. PL. Magazyn ten zlokalizowany jest na terytorium Polski i jest wynajmowany przez G. PL celem przechowywania w nim wyrobów będących własnością W. podczas wykonywania na nich usług.

W ramach zawartej umowy G. PL świadczy na rzecz W. usługi serwisowe polegające m.in. na łączeniu produktów gotowych w produkt końcowy, montażu podstawowym polegającym m.in. na nalepianiu naklejek informacyjnych, przykręcaniu finalnych elementów (m.in. nakrętek) oraz na prowadzeniu centrum dystrybucyjnego dla W.. Do zadań G. PL należy ponadto kontrola jakości, zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania gospodarki magazynowej oraz działalność logistyczna i dystrybucyjna. Miejscem wykonania wszystkich prac przez G. PL w ramach usług serwisowych na rzecz W. jest Polska.

W ramach świadczenia usługi serwisowej na rzecz W., G. PL wykorzystuje wyłącznie własnych pracowników oraz własne zasoby techniczne potrzebne do wykonania powierzonych prac (m.in. wynajęte wózki widłowe). Większość prac wykonywanych przez G. PL nie wymaga angażowania dużej ilości zasobów technicznych i w większości wykonywanych jest w ramach manualnego zaangażowania pracowników.

Wszystkie zapasy oraz wyroby gotowe wykorzystywane przez G. PL w ramach świadczenia usług serwisowych na rzecz W. nie stanowią własności G. PL, lecz są w czasie trwania całego procesu własnością W.. W. dokonuje zakupu tychże wyrobów oraz przekazuje je G. PL celem wykonania na nich usług serwisowych. W. nie posiada żadnego tytułu prawnego do magazynu wynajmowanego przez G. PL jak też nie łączą go żadne stosunki prawne z pracownikami G. PL.

W ramach świadczenia usług serwisowych G. PL zajmuje się działalnością dystrybucyjną, w ramach której zarządza zamówieniami produktów, przechowywaniem wyrobów oraz przygotowaniem ich do transportu. Wyroby końcowe poddane usługom świadczonym przez G. PL i dostosowane do wymogów i standardów W. są następnie sprzedawane przez W. spółkom z Grupy W. zarówno w Unii Europejskiej jak i poza nią.

Wyłącznym celem działalności G. PL jest świadczenie usług na przecz W., które to usługi mają zapewnić zachowanie wysokich standardów jakościowych wyrobów W.. Należy jednak podkreślić, iż prawnie i organizacyjnie G. PL i W. stanowią dwa odrębne podmioty. Łączące je stosunki handlowe polegające na świadczeniu przez G. PL na rzecz W. usług serwisowych opisanych powyżej, oparte są na odrębności tych podmiotów wobec siebie. Jak wskazano powyżej, W. nie posiada żadnego tytułu prawnego do magazynu wynajmowanego przez G. PL w Polsce, jak też nie jest związana żadnymi umowami z pracownikami zatrudnionymi przez G. PL w celu świadczenia usług serwisowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym W. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zaprezentowanym stanie faktycznym W. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy jego kontakty handlowe z G. PL, przedstawione w stanie faktycznym, powodują powstanie jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zgodnie z przepisami regulującymi VAT.

Zasadniczym punktem odniesienia przy ustalaniu podmiotu opodatkowanego oraz w konsekwencji miejsca opodatkowania jest zlokalizowanie jego siedziby. W przypadku, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełni zatem dla celów VAT funkcję pomocniczą względem określenia miejsca siedziby.

W ocenie Wnioskodawcy stosunki handlowe, które w opisanym stanie faktycznym łączą go z Polską, nie powodują wątpliwości co do podmiotu opodatkowanego, ani miejsca opodatkowania. Jednakże, w związku z istnieniem wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wnosi o uzyskanie potwierdzenia przez polskie organy podatkowe, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Na gruncie polskiej ustawy o VAT, zgodnie z prawem unijnym (art. 44 i 192a Dyrektywy VAT), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 może determinować osobę podatnika VAT, a co za tym idzie również miejsce opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 28b ust. 2. Brak jednak w krajowych regulacjach definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym.

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia wykonawczego traktują o pojęciu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;
*   na postawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, jak przykładowo w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz; C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; C - 190/95 ARO Lease BV.

Dzięki wyżej przedstawionej regulacji uzupełnionej o dorobek orzeczniczy, wskazać można, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika zachodzi wyłącznie, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

*   charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,
*   posiada ono odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastrukturę),
*   działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Wskazane kryteria Wnioskodawca przeanalizował poniżej w celu oceny pod ich kątem stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniem pierwszym.

1.  Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce, dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W stanie faktycznym objętym pytaniem W. nie pozostaje dysponentem żadnego zaplecza osobowego w Polsce. Wnioskodawca nie jest stroną umów o pracę ani innych umów, dzięki którym mógłby on określać zakres obowiązków osób, kierować ich pracami oraz je kontrolować. W. nie ponosi również ekonomicznego ciężaru zatrudnienia osób na terenie Polski.

Jedyny jego związek z Polską ogranicza się do nabywania określonych usług od podmiotu krajowego, który nie prowadzi innej niezależnej działalności gospodarczej w Polsce. Prace w celu wykonywania usług na rzecz Wnioskodawcy prowadzone są przez pracowników wybranych i zatrudnionych przez G. PL, tj. przez spółkę powiązaną z W.. Kontrahent Wnioskodawcy ponosi pełną odpowiedzialność względem W. za fakt wykonania usług oraz ich jakość.

Jednocześnie G. PL jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozporządzenia rezultatami pracy pracowników, jak też ponosi wyłączną odpowiedzialność za ewentualne błędy jego podwładnych. Zarówno zatem formalnie, jak i funkcjonalnie pracownicy G. PL są podporządkowani swojemu polskiemu pracodawcy.

Znany jest Wnioskodawcy wyrok TSUE w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, w którym zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane zostało drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zauważa jednak, że zgodnie ze stanem faktycznym, na kanwie którego orzekał wówczas TSUE, obydwie spółki były ze sobą tak ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki.

Sytuacja tego rodzaju jak w przytoczonym orzeczeniu TSUE nie ma miejsca w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem. W. posiada pełnię praw właścicielskich do G. PL, jednakże W. nie posiada uprawnień decyzyjnych względem bieżącej działalności G. PL. Fakt, że zgodnie z założeniami modelu, G. PL świadczy usługi wyłącznie na rzecz W., nie zbliża stanu faktycznego objętego wnioskiem do sytuacji, w której orzekał TSUE.

W odniesieniu do sytuacji objętej pytaniem nie występują także okoliczności analogiczne jak w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 listopada 2011 r., nr IPPP3/443-518/12-6/S/SM, gdzie posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zdeterminowane zostało faktem funkcjonalnego dysponowania pracownikami usługodawcy oraz ponoszeniem kosztów wahań produkcyjnych spowodowanych zmiennym popytem.

Dodatkowo znany jest Wnioskodawcy wyrok TSUE w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, wydanym po skierowaniu do TSUE przez NSA pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał w nim, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wyrok dotyczy przypadku prowadzenia działalności w zakresie tzw. e-commerce, gdzie specyfiką tego rodzaju działalności jest niskie zaangażowanie zasobów osobowych oraz wysokie zaangażowanie zasobów technicznych. Jak wskazano w Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (taxud.c.1(2015)3987442) - EN), taki rodzaj działalności jak analizowana w sprawie Welmory, charakteryzuje się innymi wymogami w zakresie zasobów niż tradycyjne gałęzie biznesu.

W Sprawozdaniu tym dodatkowo wskazano, w ślad za opinią rzecznika generalnego AG Kokott, że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalna kontrolę” aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli porównywalny z tym jaki spółka posiada nad swoimi pracownikami.

Jak wspomniano powyżej, W. nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad pracownikami G. PL. Pracownicy Ci są kontrolowani jedynie przez G. PL w zakresie wykonywania przez nich zadań na rzecz G. PL. G. PL z kolei rozlicza się z W. z wyniku tychże prac, czyli wykonania usługi w zakresie montażu wyrobów gotowych.

Wart uwagi w tym kontekście jest zdaniem Wnioskodawcy również wyrok TSUE w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG, Widex A/S przeciwko Skatteverket, gdzie Trybunał stwierdził, iż „wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze” nie podważa, w sytuacji takiej jak w sporze przed sądem krajowym, okoliczność, iż podatnik ma w państwie członkowskim, w którym złożył wniosek o zwrot, spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem i której działalność polega prawie wyłącznie na świadczeniu na rzecz podatnika różnych usług związanych z przeprowadzanymi testami technicznymi.” Stanowisko wyrażone w ten sposób przez TSUE nakłada każdorazowy obowiązek wnikliwego zbadania okoliczności, w których posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest analizowane. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej często mogłoby bowiem zostać nadmiernie rozszerzone po powierzchownej analizie opartej na utartych założeniach, np. dotyczących struktury właścicielskiej.

Jak wskazuje polska praktyka, szereg interpretacji wydawanych przez polskie organy podatkowe w indywidualnych sprawach z zakresu prawa podatkowego opartych jest na opinii Rzecznika Generalnego w sprawie ówcześnie zawisłej przed TSUE, obecnie orzeczonej C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise. W orzeczeniu tym Trybunał zadecydował, że świadczenie usług polegające na umożliwieniu odbiorcom odpłatnego użytkowania automatów do gier zainstalowanych w salonach gier założonych na terytorium państwa członkowskiego należy uznać za działalność rozrywkową lub podobną w rozumieniu unijnych przepisów o VAT, w związku z czym miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce jej faktycznego wykonywania. Orzeczenie to zapadło w stanie faktycznym, w którym spółka Cl należąca do grupy RAL dysponowała na terenie Wielkiej Brytanii automatami do gry, przy czym przy czynnościach związanych z ich obsługą posiłkowała się pracownikami innej spółki z grupy RAL.

Mimo tego, że w sprawie C-452/03 Trybunał nie orzekał bezpośrednio w odniesieniu do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, polskie organy podatkowe rozstrzygając kwestię stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niejednokrotnie powołują się na punkty 52 i 53 wydanej w tej sprawie opinii Rzecznika Generalnego.

Rzecznik Generalny w pkt 52 swojej opinii zauważył, że rozróżnić można dwa rodzaje zasobów: takie, „które muszą pozostawać w określonym miejscu w bezpośredniej zależności od usługodawcy, w celu uprawnienia wniosku, że jest to jego stały zakład” oraz takie, „w stosunku do których, mimo że nadają zakładowi cechę stałości, okoliczność, iż nie są one w bezpośredniej zależności od usługodawcy, nie umniejsza temu, iż istniejący stały zakład w zasadzie należy do usługodawcy”. Zdaniem Rzecznika Generalnego, pierwsza grupa zasobów obejmuje „zasoby bezpośrednio zaangażowane w świadczenie określonej usługi, głównie zawieranie i wykonanie umów z klientami, niezbędnych do świadczenia usług.” i jak wskazał Rzecznik: „Jedynie w stosunku do tych zasobów istnieje wymóg bezpośredniej zależności od usługodawcy celem uprawnienia wniosku, że stały zakład, z którego usługi są świadczone, rzeczywiście należy do niego w rozumieniu art. 9 ust. 1”.

Dodatkowo Rzecznik Generalny w pkt 53 opinii uznał, że prowadziłoby do absurdalnych rezultatów uznanie, że nie dochodzi do spełnienia przesłanek konstytuujących stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy pracownicy salonów gier nie są zatrudnieni przez właściciela automatów do gier. Rzecznik na poparcie swojej tezy powołał przykład przedsiębiorstwa, w którym pracownicy ochrony są odpowiedzialni za otwieranie i zamykanie lokali o określonych godzinach, przez co są oni jedynymi osobami wyposażonymi w klucze. Zdaniem Rzecznika „Osoby takie są bezsprzecznie niezbędne, by zapewnić, iż przedsiębiorstwo działa prawidłowo. Z całą pewnością zasługują oni na to, by uznać ich za osoby, których stała obecność jest konieczna dla świadczenia usług przez przedsiębiorstwo i w związku z tym dla nadania mu cechy stałości. Byłoby zaś zdecydowanie nie do zaakceptowania, gdyby tego rodzaju przedsiębiorstwo przestało być kwalifikowane jako stały zakład usługodawcy jedynie z tego względu, iż zdecydowało się ono na powierzenie ochrony przedsiębiorstwa zewnętrznemu, niezależnemu podmiotowi.”

Powołując powyżej przedstawioną argumentację Rzecznika Generalnego, polskie organy podatkowe wskazują w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, że podmioty zagraniczne posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r., nr IPPP3/443-784/12-4/KC w okolicznościach sprawy, w których spółka szwajcarska zamierza wynająć szereg nieruchomości w różnych lokalizacjach i będzie jedynym odbiorcą usług produkcyjnych podmiotu polskiego z tej samej grupy kapitałowej, uznał - cytując argumentację Rzecznika Generalnego z opinii w sprawie C-452/03, że spółka szwajcarska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i dysponuje zasobami ludzkimi spółki z grupy.

Jak rozumie Wnioskodawca, decydującą kwestią do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku zarówno analizy sprawy C-452/03, jak też rozstrzygnięcia przytoczonej interpretacji było dysponowanie przez podmioty zagraniczne zapleczem technicznym (infrastrukturalnym), które nie miałoby możliwości zostać wykorzystane, gdyby nie działanie człowieka. W sytuacji, gdy podmiot zainwestował w zaplecze techniczne i najął do jego obsługi ludzi za pośrednictwem innej umowy niż umowa o pracę, można doszukiwać się podstaw uzasadnienia dla rozpoznania z tego względu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tenże podmiot.

Analogicznie brak jest podstaw do doszukiwania się istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju, w którym dany podmiot jedynie nabywa usługi od podmiotów, nie posiadając jednocześnie ani zaplecza personalnego ani technicznego. Tym samym potwierdzenie znajduje wniosek, zgodnie z którym Wnioskodawca w stanie faktycznym objętym pytaniem, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, przede wszystkim ze względu na brak odpowiedniego zaplecza osobowego, również związanego z brakiem uprawnień właścicielskich w odniesieniu do jakiekolwiek infrastruktury (rozwinięcie tego argumentu poniżej).

Zatem już pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku, w związku z czym można uznać za wyeliminowaną możliwość zaistnienia względem W. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zgodnie z pytaniem. W celu jednak przedstawienia pełnego obrazu uzasadnienia Wnioskodawcy, przedstawi on swoje rozumienie pozostałych przesłanek w kontekście stanu faktycznego objętego pytaniem.

1.  Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura)

Podmiot, aby mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży. Podobnie, jak w przypadku zaplecza personalnego, Wnioskodawca we wskazanym modelu nie dysponuje zasobami technicznymi (infrastrukturalnymi) w Polsce. W. nie posiada tytułu prawnego do żadnych nieruchomości i zespołów narzędzi umożliwiających mu wykonywanie działalności gospodarczej w Polsce.

Zapasy będące własnością W. dostarczane są do Polski do magazynu wynajmowanego przez G. PL w celu świadczenia na nich usług. Wszelkie narzędzia oraz sprzęt niezbędny do świadczenia usług przez G. PL jest jego własnością lub przedmiotem umów najmu, których stroną jest G. PL i W. nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego. W stanie faktycznym objętym pytaniem W. nie ma możliwości korzystania w Polsce z żadnego zaplecza technicznego (infrastrukturalnego). Przy świadczeniu usług na rzecz W., G. PL posiada w Polsce tytuł prawny do magazynu na podstawie umowy najmu, jednak W. nie przysługuje jakikolwiek tytuł prawny do tego magazynu.

Jak wynika z praktyki organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w stanie faktycznym zbliżonym do Wnioskodawcy tj. spółki prawa irlandzkiego, korzystającej z usług polskiej spółki powiązanej, świadczącej usługi magazynowania, rozładowywania i pakowania towarów stanowiących własność spółki irlandzkiej w magazynie spółki polskiej, w sytuacji gdy wszelkie decyzje dotyczące prowadzonej działalności podejmowane są przez Spółkę w Irlandii, uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o braku w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności spółki irlandzkiej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2004/13, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak w ocenie Sądu istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu. Argument ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem. W. posiada jedynie towary, nie ma natomiast żadnego władztwa nad infrastrukturą i zapleczem technicznym wykorzystywanym przez G. PL przy świadczeniu usług.

Należy więc podkreślić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku. Wnioskodawca we wskazanym modelu nie dysponuje bowiem żadnymi zasobami technicznymi (infrastrukturalnymi) w Polsce. Nie jest możliwe więc uznanie, że posiada on w Polsce odpowiednie zaplecze infrastrukturalne umożliwiające mu prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej.

1.  Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

W konsekwencji braku w objętym pytaniem stanie faktycznym zarówno odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, jak i technicznego, doszukiwanie się przesłanki stałości, która powinna być analizowana w odniesieniu do tychże elementów, wydaje się być Wnioskodawcy niecelowe. Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie wskazać na argumenty potwierdzające brak spełnienia przesłanki stałości.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający.

Organy podatkowe, jak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 października 2012 r., sygn. IPPP3/443-784/12-4/KC wskazują, iż „(\`(...)\`) „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`)”.

Podobnie zauważa TSUE, chociażby w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C - 73/06 Planzer Luxembourg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuern stwierdził on, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Ree. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Ree. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn.. IPPP3/443-509/14-3/KC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki prawa brytyjskiego, która nie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, wszelkie decyzje zarządcze dotyczące jej działalności podejmowane były wyłącznie z terytorium Wielkiej Brytanii, posiadającej w Polsce Spółkę zależną zbierającą zamówienia od klientów i nieposiadającą pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki Brytyjskiej, niedysponującą w Polsce żadnym zapleczem technicznym oraz infrastrukturą poza wynajętym magazynem uznał, że nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zdaniem organu, działalność spółki zależnej w Polsce, tj. usługi magazynowe i pośrednictwo w zbieraniu zamówień, ma wyłącznie charakter pomocniczy. Pomocniczość ta oznacza, że główna działalność Spółki realizowana jest w sposób niezależny, a polska spółka tylko ją wspiera, gdyż decyzje dotyczące działalności są podejmowane w Wielkiej Brytanii.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W. oraz G. PL są to podmioty odrębne od siebie i pozostają odrębnymi jednostkami organizacyjnymi. Dodatkowo W. posiada w Polsce tytuł prawny jedynie do towarów niezbędnych do świadczenia na nich usług serwisowych przez G. PL. W związku z tym W. nie posiada w Polsce w bezpośredniej kontroli żadnych zasobów technicznych, które mogłyby zostać uznane za stwarzające możliwość działania niezależnie, gdyż produkty jako takie nie umożliwiają samodzielnego działania.

W konsekwencji w sytuacji objętej wnioskiem, stałość powinna być rozważana w odniesieniu do dóbr posiadanych przez W. w Polsce. To prowadzi do wniosku, że nie jest również możliwe stwierdzenie, że działalność W. w Polsce wypełnia przesłankę stałości, jako że gotowe produkty po świadczeniu usług przez G. PL są następnie transportowane poza Polskę w wykonaniu transakcji między W. a jego klientami.

Podsumowując należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym W. zamierza nabywać towary m.in. od podmiotów z Polski oraz usługę serwisową od G. PL. Zamiar ten dotyczy działań, których termin zakończenia nie jest określony. W konsekwencji można w oderwaniu od definicji stałego miejsca prowadzenia działalności stwierdzić, że działalność W. ma charakter stały. Niemniej jednak stałość ta nie dotyczy zasobów technicznych oraz osobowych. Wnioskodawca posiada bowiem w Polsce jedynie zapasy, nie posiada żadnych zasobów technicznych oraz osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii należy do międzynarodowej Grupy W., która zajmuje się projektowaniem, wytwarzaniem oraz globalną sprzedażą wysokiej jakości zbiorników przemysłowych oraz wyposażenia do przewozu cieczy przemysłowych, paliw, smarów oraz innych płynów. Wnioskodawca nabywa zbiorniki przemysłowe, dostosowuje je do wymogów i standardów Grupy W. (wykorzystując zakupione elementy dodatkowe), a następnie sprzedaje je odbiorcom mającym siedzibę w Unii Europejskiej, jak i tym zlokalizowanym w krajach nieunijnych. Kontrahentem Wnioskodawcy jest spółka prawa polskiego G. PL, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Funkcją Wnioskodawcy jako spółki nadrzędnej w Grupie jest zarządzanie strategiczne działalnością spółki zależnej. G. PL zobowiązała się do świadczenia różnego rodzaju usług na towarach (zbiorniki paliwa) powierzonych jej przez Wnioskodawcę. Towary są transportowane do magazynu celem wykonania na nich określonych usług przez G. PL. Magazyn ten zlokalizowany jest na terytorium Polski i jest wynajmowany przez G. PL celem przechowywania w nim wyrobów będących własnością Wnioskodawcy podczas wykonywania na nich usług. W ramach zawartej umowy G. PL świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi serwisowe polegające m.in. na łączeniu produktów gotowych w produkt końcowy, montażu podstawowym polegającym m.in. na nalepianiu naklejek informacyjnych, przykręcaniu finalnych elementów (m.in. nakrętek) oraz na prowadzeniu centrum dystrybucyjnego dla Wnioskodawcy. Do zadań G. PL należy ponadto kontrola jakości, zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania gospodarki magazynowej oraz działalność logistyczna i dystrybucyjna. Miejscem wykonania wszystkich prac przez G. PL w ramach usług serwisowych na rzecz Wnioskodawcy jest Polska. W ramach świadczenia usługi serwisowej na rzecz Wnioskodawcy, G. PL wykorzystuje wyłącznie własnych pracowników oraz własne zasoby techniczne potrzebne do wykonania powierzonych prac. Większość prac wykonywanych przez G. PL nie wymaga angażowania dużej ilości zasobów technicznych i w większości wykonywanych jest w ramach manualnego zaangażowania pracowników. Wnioskodawca dokonuje zakupu wyrobów oraz przekazuje je G. PL celem wykonania na nich usług serwisowych. Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego do magazynu wynajmowanego przez G. PL jak też nie łączą go żadne stosunki prawne z pracownikami G. PL. W ramach świadczenia usług serwisowych Wnioskodawca zajmuje się działalnością dystrybucyjną, w ramach której zarządza zamówieniami produktów, przechowywaniem wyrobów oraz przygotowaniem ich do transportu. Wyroby końcowe poddane usługom świadczonym przez G. PL i dostosowane do wymogów i standardów Wnioskodawcy są następnie sprzedawane spółkom z Grupy W. zarówno w Unii Europejskiej jak i poza nią. Wyłącznym celem działalności G. PL jest świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, które to usługi mają zapewnić zachowanie wysokich standardów jakościowych wyrobów Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które Wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia

17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności realizowanej w ramach modelu nabycia usług dostosowania towaru do wymogów i standardów Wnioskodawcy przez G. PL, którego wyłącznym celem działalności jest świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały) wynika z zaangażowania w zadania związane z transportem towarów (zbiorników przemysłowych) do magazynu położonego na terytorium Polski celem wykonania na tych towarach usług serwisowych (łączenie gotowych produktów w produkt końcowy, montażu podstawowym polegającym na nalepieniu naklejek informacyjnych, przykręcaniu finalnych elementów, np. nakrętek), kontrola jakości, prowadzeniu centrum dystrybucyjnego, zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania gospodarki magazynowej oraz działalność logistyczna i dystrybucyjna. Taka działalność potwierdza istnienie wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedstawionych okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że magazyn zlokalizowany na terytorium Polski jest wynajmowany przez G. PL, który świadczy dla Wnioskodawcy opisane usługi serwisowe, dystrybucję, kontrolę jakości, gospodarkę magazynową, logistykę i dystrybucję. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi, narzędzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce świadczenia usług serwisowych, składowanie gotowego produktu w magazynie, prowadzenie centrum dystrybucyjnego i logistycznego opisaną działalność prowadzi za pośrednictwem spółki zależnej G. PL. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że - jak wskazano w stanie faktycznym - wyłącznym celem działalności G. PL jest świadczenie usług dla Wnioskodawcy, który z kolei jest jej 100% udziałowcem i podmiotem o funkcji zarządu strategicznego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, bez względu na to, że magazyn wykorzystywany do świadczonych usług jest wynajmowany przez podmiot zależny wykonujący usługi na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazano w przedmiotowym wniosku G. PL świadczący usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy, w którym zostało zorganizowane nabytych wcześniej zbiorników przemysłowych dostosowanie do wymogów i standardów Grupy W. (wykorzystując zakupione elementy dodatkowe), a następnie ich sprzedaż odbiorcom mającym siedzibę w Unii Europejskiej i w krajach trzecich. W przedstawionych okolicznościach pomimo tego, że Wnioskodawca nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad pracownikami oraz infrastrukturą wynajmowana przez G. PL, to poprzez zarządzanie strategiczne tą spółką, w której posiada 100% udziałów posiada wystarczającą kontrolę nad działalnością spółki zależnej świadczącej usługi dla Wnioskodawcy. Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, spełnione są przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.