Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-5/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Zasadność zastosowania stawki 0% do usługi spedycyjnych wykonywanej na zlecenie podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego.
Słowa kluczowe: spedycja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. (data wpływu 4 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania stawki 0% do usługi wykonywanej na zlecenie podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania stawki 0% do usługi wykonywanej na zlecenie podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi spedycyjne związane z organizacją transportu drogą morską, lądową, powietrzną oraz organizacją usług pomocniczych do usług transportowych. Ponadto świadczy usługi w zakresie pełnej obsługi celnej poprzez własne agencje celne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie otrzymywać - od podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego - zlecenia na dokonanie odprawy celnej ostatecznej (dopuszczającej do obrotu) oraz zorganizowanie (obsługę spedycyjną) usług transportowych, polegających na dowozie towarów po odprawie importowej do wskazanego miejsca przeznaczenia na terenie Polski. Ww. usługi będą usługami spedycji w rozumieniu art. 794 § 1 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i będą składać się na nie następujące czynności: usługa odprawy celnej importowej, usługa transportowa, jak również -w zależności od zamówienia - inne usługi pomocnicze (np. przeładunki).

Dokumentem, na podstawie którego wykonywana jest usługa transportowa jest „zlecenie transportowe” wystawiane przez Spółkę. Określa ono miejsce nadania (polski port morski np. \`(...)\`), miejsce przeznaczenia (dowolna miejscowość na terenie Polski) oraz zawiera podpisy w imieniu Spółki, przewoźnika i finalnego odbiorcy towaru.

Działając w oparciu o własne agencje celne Spółka - oprócz zlecenia spedycyjnego - posiada w swojej dokumentacji m. in. następujące dokumenty:

*   międzynarodowy list przewozowy (konosament), który zawiera określenie miejsca nadania towarów (kraj trzeci np. Indie) oraz określenie miejsca przeznaczenia, którym jest polski port morski (np. \`(...)\`).
*   dokument odprawy celnej importowej na warunkach Incoterms DAP lub DDP ze wskazaniem miejsca przeznaczenia w Polsce,
*   fakturę handlową wystawioną przez podmiot z kraju trzeciego na warunkach DAP lub DDP, w której zawarta jest wartość usługi transportowej wykonanej przez Spółkę po odprawie importowej do oznaczonego miejsca przeznaczenia na terenie kraju.

Odprawa importowa odbywa się na terenie polskiego portu morskiego i jest odprawą obejmującą towar będący dalej przedmiotem kilku zleceń transportowych. Na życzenie klienta, tj. podmiotu posiadającego siedzibę działalności na terytorium państwa trzeciego, za odprawę celną importową (dotyczącą towaru będącego przedmiotem tych zleceń) wystawiana jest jedna faktura. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura zawiera adnotację, że nabywca zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu importu usługi. Usługi transportowe po odprawie celnej importowej do oznaczonego miejsca na terenie kraju Spółka będzie realizować przy wykorzystaniu zewnętrznych firm transportowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z tym, że na podstawie art. 28f ust. la pkt 2 ustawy usługa transportowa wykonana w całości na terenie kraju na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego podlega opodatkowaniu w Polsce, posiadana dokumentacja - tj.: międzynarodowy list przewozowy (konosament), dokument odprawy celnej na warunkach Incoterms DAP lub DDP ze wskazanym miejscem przeznaczenia na terenie kraju oraz faktura handlowa wystawiona na warunkach Incoterms DAP lub DDP, w której zawarta jest wartość usługi transportowej wykonanej przez Spółkę po odprawie importowej do oznaczonego miejsca przeznaczenia na terenie Polski - będzie wystarczająca do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT dla usługi transportu towarów po odprawie importowej do wskazanego, pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20, art. 83 ust. 2, art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 28f ust. la pkt 2 ustawy, usługa transportu towarów w całości wykonana na terenie kraju dla podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego podlega opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Spółki, posiadane przez nią dokumenty: międzynarodowy list przewozowy (konosament), dokument odprawy celnej na warunkach Incoterms DAP lub DDP ze wskazaniem miejsca przeznaczenia na terenie kraju, faktura handlowa wystawiona na warunkach DAP lub DDP, w której zawarta jest wartość usługi transportowej wykonanej po odprawie importowej do oznaczonego miejsca przeznaczenia na terenie kraju, będą wystarczającymi dokumentami uprawniającymi Spółkę do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20, art. 83 ust. 2, art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wymienione dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że wykonane przez Spółkę usługi transportowe są bezpośrednio związane z importem towarów oraz wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. W tym przypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku świadczenia usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W myśl art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (\`(...)\`).

Zgodnie z ust. 15 tego artykułu, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

W znaczeniu słownikowym „spedycja” to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

1.  podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,
2.  podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,
3.  ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powyższych przepisów wynika, iż pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, iż spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Stosownie do treści art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług:

1.  w zakresie ubezpieczenia towarów,
2.  dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (art. 83 ust. 2 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka będzie otrzymywać - od podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego - zlecenia na dokonanie odprawy celnej ostatecznej oraz zorganizowanie usług transportowych polegających na dowozie towarów po odprawie importowej, do wskazanego miejsca przeznaczenia na terenie Polski. Ww. usługi będą usługami spedycji w rozumieniu art. 794 § 1 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Usługi transportowe będą wykonane w całości na terenie kraju. Usługi te Spółka będzie realizować przy wykorzystaniu zewnętrznych firm transportowych. Spółka posiada w swojej dokumentacji oprócz zlecenia spedycyjnego m. in. następujące dokumenty:

*   międzynarodowy list przewozowy (konosament), który zawiera określenie miejsca nadania towarów (kraj trzeci np. Indie) oraz określenie miejsca przeznaczenia, którym jest polski port morski (np. \`(...)\`).
*   dokument odprawy celnej importowej na warunkach Incoterms DAP lub DDP ze wskazaniem miejsca przeznaczenia w Polsce,
*   fakturę handlową wystawioną przez podmiot z kraju trzeciego na warunkach DAP lub DDP, w której zawarta jest wartość usługi transportowej wykonanej przez Spółkę po odprawie importowej do oznaczonego miejsca przeznaczenia na terenie kraju.

Wymienione dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że wykonane przez Spółkę usługi transportowe są bezpośrednio związane z importem towarów oraz wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 15.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania stawki 0% do usługi wykonywanej na zlecenie podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, cytowane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne stwierdzić należy, że błędny jest pogląd Spółki, iż miejscem świadczenia usług, o których mowa we wniosku będzie – na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy – terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skoro bowiem - jak zadeklarowała Spółka – będą to usługi spedycyjne, zastosowanie do nich miał będzie art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem w związku z tym, że nabywca tych usług posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego, miejsce ich świadczenia należy ulokować w tym państwie, a nie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o ile usługi te nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności nabywcy). Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, że usługi transportowe, jako element zasadniczej usługi spedycyjnej, będą w całości wykonywane na terytorium kraju Wbrew opinii Spółki w niniejszej sprawie nie mają zastosowania art. 29 ust. 15, art. 83 ust. 1 pkt 20 oraz art. 83 ust. 2 ustawy.

Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że bezprzedmiotowe staję się rozstrzyganie co do stawki podatku mającej zastosowanie do usług, o których mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.