Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-404/10/12-8/S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-04
Teza: CIT - w zakresie uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 312/11 z dnia 18.11.2011 roku (data wpływu 06.02.2012r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2010 r. (data wpływu 02.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo - **jest prawidłowe,**
*   metodologii ustalania wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe,**
*   metodologii ustalania wartości nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowych lokali) otrzymanych w drodze aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W ramach swojej działalności deweloperskiej Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt deweloperski. (faza 1 tego projektu została zakończona i Spółka jest w trakcie sprzedaży gotowych mieszkań, faza 2 i 3 tego projektu są w trakcie realizacji). Natomiast w ramach działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe i komercyjne podmiotom trzecim w celu uzyskania przychodów, a także zajmuje się zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, mającym na celu ich rozwój, poprawę standardu, a także wzrost ich wartości (np. poprzez modernizację oraz potencjalną rozbudowę).

W ramach swojej pobocznej działalności Spółka udzielała również pożyczek. Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług (w tym Spółka jest stroną umowy zawartej z podwykonawcą zajmującym się drobnymi naprawami w posiadanych przez nią budynkach biurowych).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji rozważanych przez Spółkę, wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPV”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do SPV będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SPV będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),

*   20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu,

*   posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,

*   nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym,

*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,

*   pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),

*   umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,

*   umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),

*   umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,

*   należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),

*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,

*   rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,

*   otrzymane zaliczki i kaucje,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   baza klientów,

*   1 % udział w spółce P. Sp. z o.o.

Ponadto, Spółka zarządza wspólnotą mieszkaniową wybudowanej przez nią nieruchomości w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego (w tym prowadzi księgowość dla tej wspólnoty). Spółka planuje, że w ciągu kilku miesięcy przekaże zarządzanie tą wspólnotą podmiotowi wskazanemu przez wspólnotę (spotkanie ze wspólnotą w tej sprawie zaplanowane zostało na październik 2010). Jeżeli na dzień wniesienia aportu Spółka wciąż będzie zarządzać wspólnotą mieszkaniową wówczas związane z tym rozrachunki, rachunki bankowe oraz środki pieniężne również będą przedmiotem aportu do SPV.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach SPV. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych. Biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu wszystkie gotowe lokale, które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali).

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do SPV, SPV będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi).

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisana powyżej opcja restrukturyzacji działalności rozważana jest przez Spółkę po zapoznaniu się z treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2010 r. (znak: IPPB5/423-164/10-2/MB), która dotyczyła wniesienia przez Spółkę aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SPV. Na podstawie poczynionej analizy, Spółka rozważa inne koncepcje procesu restrukturyzacyjnego. Jedna z rozważanych opcji, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wniesieniu do SPV całego przedsiębiorstwa Spółki.

Pismem z dnia 17.09.2010 r. spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie poniższych wyjaśnień:

„(…) Spółka informuje, że biorąc pod uwagę jej renomę na rynku, pozytywne prognozy w zakresie wzrostu gospodarczego (zgodnie z ostatnimi informacjami prasowymi, Komisja Europejska podniosła właśnie prognozę tegorocznego wzrostu PKB dla Polski do 3,4% z 2,7% oczekiwanych w maju), a także pozytywne prognozy dla rynku mieszkaniowego, oczekuje ona, że na aporcie przedsiębiorstwa Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wygenerowana zostanie dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym, Spółka oczekuje, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki będzie wyższa od: wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa w dniu aportu. W konsekwencji, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymująca aport wykaże w swoim bilansie z jednej strony aktywa trwałe (obejmujące m.in. wartość firmy, środki trwałe) i aktywa obrotowe, a z drugiej strony kapitał własny (w wartości nominalnej wyemitowanych udziałów) i przejęte zobowiązania Spółki.

Powyższe uściślenie stanu faktycznego nie zmienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 (tj. uwzględnienia wartości rynkowej nieruchomości przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych albo części/całości projektu deweloperskiego) oraz jego uzasadnienia (należy przy tym zauważyć, że wartość firmy będzie składnikiem majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po dokonaniu aportu).”

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do SPV będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT?
2.  Czy na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT SPV będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)?
3.  Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy?
4.  Czy w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) albo części/całości projektu deweloperskiego), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej uwzględniającej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 312/11, są zagadnienia dotyczące pytań nr 1-3. Pozostałe zagadnienia, objęte pytaniem nr 4, stanowią przedmiot odrębnej zmienionej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Przywoływany wyżej art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kodeks cywilny”). Zgodnie z regulacją art. 55¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze powszechnie przyjęty jest pogląd, iż katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999r., I SA/Kr 1189/99).

Spółka pragnie podkreślić, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo. Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia ww. działalności (i stanowiły przedsiębiorstwo), to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo to zostanie unicestwione i zamienione na pojedyncze składniki majątku.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, umów najmu, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, zdaniem Spółki jest to jednoznaczne, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi) prowadzonej przez Spółkę.

Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55² kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci wspomnianego (szerokiego) zespołu składników majątkowych wykorzystywanych w zakresie prowadzonej (prowadzonych) działalności, warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia obecnej działalności gospodarczej (działalność ta będzie w pełni prowadzona przez SPV). W rezultacie planowana transakcja powinna zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, np. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-53/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-45/10-2/MS), zgodnie z którymi: „(\`(...)\`) jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, itp.) można by się zastanawiać czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności deweloperskiej, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, a więc wskazuje to jednoznacznie, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo”.

Ponadto występują interpretacje w świetle których dopuszczalne są nawet sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż „w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (…)”.

Zgodnie z powyższą regułą, tym bardziej należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, skoro Spółka nie dokonała żadnych wyłączeń z przedmiotu aportu.

Właściwym jest przyjęcie, iż zespół składników opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku wyczerpuje substrat przedsiębiorstwa, dlatego też transfer powyższych składników powinien zostać zakwalifikowany jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do SPV (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez SPV w wartości wynikającej z prowadzonej dla celów podatkowych ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez SPV na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę. <

Zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, prowadzonej dla celów podatkowych.

Dodatkowo, na podstawie art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT podmiot nabywający przedsiębiorstwo w drodze wkładu niepieniężnego jest zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

W analizowanym przypadku, w ramach aportu przedsiębiorstwa SPV planuje nabyć środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, dla celów podatkowych SPV powinna ustalić co do zasady wartość początkową przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Jednocześnie, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych SPV powinna zarówno uwzględnić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę, jak i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-105/10-2/MS), gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy „W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych powinna zostać ustalona przez NewCo w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych powinny być dokonywane przez NewCo na zasadzie kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę, należy uznać za prawidłowe”.

Ponadto, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, znak ITPB3/423-396b/09/DK, stwierdził, że „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą ujęte w księgach tego przedsiębiorstwa, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy.”

Podobne stanowisko w sprawie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 października 2009 r., znak IPPB5/423-493/09-6/PJ, który uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że „(\`(...)\`) zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu, ustalonej zgodnie z wyżej powołaną zasadą kontynuacji amortyzacji (tj. przyjęciu wartości początkowej przedmiotowych składników zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, uwzględnieniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący aport oraz przyjęciu metody amortyzacji stosowanej przez podmiot wnoszący aport).”

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez SPV w wartości wynikającej z podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez SPV na zasadzie kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę, należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości (stanowiące zapasy) wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że nieruchomości te nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w podatkowym rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Treść art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomości, które z uwagi na specyfikę działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zostały wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. SPV po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych.

Innymi słowy nieruchomości wykorzystywane przez Spółkę dla celów działalności deweloperskiej i przyporządkowane do przedsiębiorstwa są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę, a po dacie aportu - przez SPV, jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT, w momencie aportu SPV będzie miała obowiązek wykazać w swoich księgach otrzymane w ramach aportu nieruchomości przeznaczone na cele działalności deweloperskiej (wchodzące w skład aportu) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-105/10-2/MS), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008, znak IP-PB3-423-962/08-2/MS czytamy „(…) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, niewykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-111/10-2/MS), zgodnie z którą: „innymi słowy ww. nieruchomość jest i będzie do daty aportu traktowana przez Spółkę, a po dacie aportu - przez NewCo jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT w momencie aportu NewCo będzie miała prawo wykazać w swoich księgach otrzymaną w ramach aportu nieruchomość (wchodzącą w skład aport) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, sygn. ITPB3/423-396b/09/DK stwierdził, że ,,(…) w sytuacji wystąpienia „ujemnej wartości firmy”, która nie przewyższa wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową składników majątkowych, niebędących środkami, o których mowa wyżej, Spółka będzie mogła przyjąć w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.”

Takie samo stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 3 lutego 2009 r. \[sygn. IPBBI/423-1069/08/CzP\] potwierdzającej stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.” Wprawdzie powyższe stanowisko odnosi się do spółki jawnej, lecz z uwagi na tą samą podstawę prawną (tj. art. 16g ust. 10a, usta 10 i ust. 2 Ustawy o CIT) oraz zbliżony stan faktyczny stanowi ono dodatkowe potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że SPV będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku CIT nieruchomości wykorzystywane w ramach działalności deweloperskiej i wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale), które nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV dla celów podatkowych wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa do SPV, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W dniu 29.12.2010 r. (data wpływu 31.12.2010 r.), Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku Skarżącej nr 4, a dotyczącej metodyki ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu.

Wyrokiem z dnia 18.11.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 312/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie oraz uchylił całą zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku z dnia 02.07.2010r. zdarzenia przyszłego, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.11.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 312/11, w którym Sąd:

*   uchylił zaskarżona interpretację indywidualną,
*   stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości uznaje się za prawidłowe w zakresie pytań nr 1-3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisk Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.