Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.557.2017.1.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT na podstawie wewnętrznej faktury korygującej, dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i uznania tej transakcji za uproszczoną transakcję trójstronną oraz w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT i wykazania dostawy towarów na rzecz podmiotu austriackiego jako uproszczoną transakcję trójstronną.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; korekta; procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 138

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT na podstawie wewnętrznej faktury korygującej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i uznania tej transakcji za uproszczoną transakcję trójstronną oraz w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT i wykazania dostawy towarów na rzecz podmiotu austriackiego jako uproszczoną transakcję trójstronną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT na podstawie wewnętrznej faktury korygującej, dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i uznania tej transakcji za uproszczoną transakcję trójstronną oraz w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT i wykazania dostawy towarów na rzecz podmiotu austriackiego jako uproszczoną transakcję trójstronną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, dalej zwany „Spółką” jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym dla potrzeb obrotu wewnątrzwspólnotowego. Spółka dokonała transakcji sprzedaży towarów. W transakcji wzięły udział trzy podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (tj. w Niemczech, Polsce i Austrii):

1.  podmiot niemiecki,
2.  Wnioskodawca,
3.  podmiot austriacki (podmiot ostatni).

Towary przekazywane są bezpośrednio od podmiotu pierwszego (niemieckiego) do trzeciego – ostatniego w kolejności podmiotu (austriackiego). Towary są transportowane na zlecenie pierwszego podmiotu.

Spółka wykazała w deklaracji VAT-7:

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowane fakturą wewnętrzną wystawioną na podstawie dokumentu źródłowego rechnung otrzymanego od podmiotu niemieckiego. W tej fakturze wewnętrznej wykazała kwotę netto oraz podatek VAT 23%,
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu austriackiego.

Spółka nie zaznaczyła w złożonej deklaracji, że w okresie rozliczeniowym wykonywała czynności, o których mowa w art. 136 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie zamieściła dodatkowych adnotacji wymienionych w art. 136 ustawy VAT w fakturze dla podmiotu austriackiego. W formularzu informacji podsumowującej nie zaznaczono stosownego pola dotyczącego transakcji trójstronnej. Spółka zamierza obecnie skorygować dotychczasowe rozliczenia poprzez:

*   wystawienie faktury wewnętrznej korygującej do faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru korygując o podatek VAT 23%,
*   wystawienie faktury korygującej do faktury sprzedaży na rzecz podmiotu austriackiego zamieszczając w niej informacje wymienione w art. 136 ustawy VAT,
*   złożenie korekty deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona prawo skorygować podstawę opodatkowania podatku VAT należnego i naliczonego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej w deklaracji VAT za okres, w którym wystawiona zostanie wewnętrzna faktura korygującą dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i uznać tą transakcję za uproszczoną transakcję trójstronną?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona prawo skorygować deklarację VAT-7 i wykazać dostawę towarów poza terytorium kraju z tytułu dostawy na rzecz podmiotu austriackiego jako uproszczoną transakcję trójstronną?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 106j ustawy VAT – w przypadku stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. W związku z tym, że Spółka udokumentowała fakturą wewnętrzną wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wykazując na tej fakturze podatek VAT 23%, w ocenie Spółki, w celu skorygowania swoich rozliczeń Spółka powinna obecnie wystawić fakturę korygującą do wystawionej faktury wewnętrznej, zmniejszając podatek należny i naliczony.

Jak wskazuje bowiem art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, podatnik ma prawo do zmniejszenia opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 29a ust. 14 powyższa zasada znajduje zastosowanie również w przypadku stwierdzenia pomyłki na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna).

Spółka pragnie podkreślić, że wskazane regulacje nie zawierają odniesienia do faktur wewnętrznych, co więcej omawiane przepisy odwołują się do faktur wystawianych na rzecz nabywcy, który to dokonuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Faktura wewnętrzna natomiast, ma zdaniem Spółki charakter dokumentu wewnętrznego, którym to podatnik dokumentuje określone czynności wskazane w ustawie o VAT, a faktura ta nie jest wysyłana do kontrahenta (a zatem tym samym nie jest wprowadzona do obrotu prawnego).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-566/15-2/ISZ (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie): „Jednakże, z uwagi na powołane wyżej przepisy art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania VAT pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych, jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru. Zatem kwota podatku powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej”.

Reasumując zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego oraz naliczonego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej w deklaracji VAT za okres, w którym wystawiona zostanie wewnętrzna faktura korygująca.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 pkt 2, jako wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną można uznać transakcję, w której łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   w transakcji uczestniczą trzy podmioty i
*   każdy z uczestników obrotu towarowego jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie unijnym niż pozostali, i
*   każdy z podmiotów jest w swoim kraju zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, i
*   pierwszy z uczestników fizycznie przekazuje towar bezpośrednio ostatniemu, i
*   formalnie dostawa dokonywana jest pomiędzy pierwszym i drugim, a następnie między drugim i trzecim podmiotem, i
*   towar fizycznie jest transportowany z terytorium jednego państwa wspólnotowego na obszar drugiego państwa unijnego, i
*   przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jeżeli chociażby jeden z prezentowanych powyżej warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcje trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a co za tym idzie musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

W sprawie objętej wnioskiem Wnioskodawca występuje jako drugi podmiot w transakcji.

Prawie wszystkie przewidziane ustawą warunki do zastosowania uproszczonej procedury w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zostały wypełnione w trakcie dokonanej transakcji:

1.  Dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u Wnioskodawcy;
2.  Wnioskodawca nie ma siedziby w Austrii;
3.  Wnioskodawca na potrzeby tej transakcji posłużył się polskim numerem VAT UE;
4.  Podatnik trzeci – podmiot austriacki – na potrzeby dokonanej transakcji posługiwał się austriackim numerem identyfikacji VAT.

Oprócz jednej: Wnioskodawca nie wskazał na fakturze dla podmiotu austriackiego (ostatni podmiot) jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT, adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 141 dyrektywy 2006/112/WE”.

Poprzez wystawienie faktury korygującej Spółka chce skorygować fakturę poprzez zamieszczenie adnotacji „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 141 dyrektywy 2006/112/WE”.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r., sygn. IBPP4/443-323/14/PK (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach): „Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wobec spełnienia ustawowych przesłanek oraz w obliczu przytoczonego orzecznictwa, transakcja, w której Wnioskodawca występuje jako podmiot drugi, winna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną oraz być rozliczona zgodnie z procedurą uproszczoną przewidzianą dla tego typu transakcji, bez konieczności rejestracji Wnioskodawcy w Austrii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym dla potrzeb obrotu wewnątrzwspólnotowego, który dokonał transakcji sprzedaży towarów. W transakcji wzięły udział trzy podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (tj. w Niemczech, Polsce i Austrii). Towary przekazywane są bezpośrednio od podmiotu pierwszego (niemieckiego) do trzeciego – ostatniego w kolejności podmiotu (austriackiego). Towary są transportowane na zlecenie pierwszego podmiotu.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w ww. transakcji występują dwie dostawy:

1.  dostawa między podmiotem niemieckim a Wnioskodawcą oraz
2.  dostawa między Wnioskodawcą a podmiotem austriackim (podmiot ostatni)

‒ przy czym towar transportowany jest bezpośrednio od podmiotu niemieckiego do podmiotu austriackiego.

W tym miejscu należy wskazać, że transakcje trójstronne to termin używany do opisywania dostaw towarów obejmujących trzy podmioty w przypadku, gdy towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy  przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna może być – po spełnieniu określonych przepisami warunków – opodatkowana przy zastosowaniu procedury uproszczonej. W wyniku zastosowania procedury uproszczonej dochodzi do wyeliminowania rozpoznawania przez podmiot „środkowy” w łańcuchu dostaw wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju ich przeznaczenia.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Jednocześnie, stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

*   objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
*   uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Co do zasady na każdym podatniku ciąży generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Z ww. objaśnień wynika, że w części „C. Rozliczenie podatku należnego” w poz. 23 wykazuje się m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 136 ustawy (dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za opodatkowane na terytorium kraju na podstawie zastosowania w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej, podaje drugi w kolejności podatnik rozliczający się w tej transakcji wg procedury uproszonej). W poz. 24 wykazuje się łączną wartość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną wg obowiązujących stawek, z wyłączeniem transakcji, o których mowa w art. 136 ustawy. Natomiast w poz. 21 deklaracji wykazuje się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy, jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy, zaś w poz. 11 – dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Z kolei przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

– zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Zgodnie zaś z art. 100 ust. 9 ustawy – w przypadku transakcji, o której mowa w art. 136, informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Ustawodawca nałożył na podatnika również obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższa regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, gdyż dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanych w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji, ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Omawiany przepis nie przewiduje również ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje natomiast na dane, które taka ewidencja powinna zawierać. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, pod warunkiem, że będzie zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona – w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem – jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Ponadto, w myśl z art. 138 ust. 5 ustawy – w przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną:

*   wystawia na ostatniego w kolejności podatnika fakturę VAT, o której mowa w art. 136 ustawy; przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem a jednocześnie skutkiem zastosowania procedury uproszczonej przez drugiego podatnika;
*   w prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy, wykazuje ustalone wynagrodzenie za dostawę w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu danej transakcji;
*   w składanej deklaracji podatkowej wykazuje zakup towaru od podatnika pierwszego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku);
*   dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika wykazuje w poz. 11 deklaracji VAT-7, jako „dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”; ponadto w informacjach dodatkowych (część F deklaracji) podatnik winien zaznaczyć poz. 65 (informacja, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym czynności, o której mowa w art. 136 ustawy);
*   podatnik składa również informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca – jako drugi w kolejności podatnik – uczestniczył w transakcji trójstronnej.

Jednak Wnioskodawca błędnie wykazał w deklaracji VAT-7:

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowane fakturą wewnętrzną wystawioną na podstawie dokumentu źródłowego rechnung otrzymanego od podmiotu niemieckiego. W tej fakturze wewnętrznej wykazał kwotę netto oraz podatek VAT 23%,
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu austriackiego.

Wnioskodawca nie zaznaczył także w złożonej deklaracji, że w okresie rozliczeniowym wykonywał czynności, o których mowa w art. 136 ustawy oraz nie zamieścił dodatkowych adnotacji wymienionych w art. 136 ustawy, w fakturze dla podmiotu austriackiego. W formularzu informacji podsumowującej nie zaznaczono stosownego pola dotyczącego transakcji trójstronnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym ma prawo skorygować podstawę opodatkowania podatku VAT należnego i naliczonego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej w deklaracji VAT za okres, w którym wystawiona zostanie wewnętrzna faktura korygującą dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i uznać tą transakcję za uproszczoną transakcję trójstronną.

Biorąc pod uwagę art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione były wszystkie warunki, aby uznać tą transakcję za transakcję trójstronną. W związku z powyższym, w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w przedmiotowej sprawie procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, należy wystawić fakturę korygującą. Przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. nakazywały stosować do faktur wewnętrznych odpowiednio przepisy o fakturach korygujących (§ 14 i § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Pomimo, że od 1 stycznia 2014 r. przepisy nie regulują wystawiania faktur wewnętrznych (a więc również ich korygowania), to nie ulega wątpliwości, że cytowany wyżej art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy ma odpowiednie zastosowanie do wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane po 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skorygowania nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podstawy opodatkowania i podatku związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów udokumentowanym fakturą wewnętrzną wystawioną na podstawie dokumentu źródłowego rechnung otrzymanego od podmiotu niemieckiego, Wnioskodawca może dokonać poprzez wystawienie korekty faktury wewnętrznej.

Przepisy ustawy ani rozporządzeń wydanych do tej ustawy nie zawierają przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ dotyczą one sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Tym samym, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą do faktury wewnętrznej, zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku w deklaracji VAT za okres, w którym wystawi fakturę korygującą.

Podkreślić należy, że możliwość taka istnieje również w przypadku, gdy faktury korygujące do faktur wewnętrznych są wystawiane od dnia 1 stycznia 2014 r., tj. gdy pojęcie faktury wewnętrznej zostało usunięte z ustawy, natomiast Wnioskodawca wystawia faktury wewnętrzne traktując je jako wewnętrzne narzędzie ewidencyjne. Przepisy ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie regulują kwestii wystawiania faktur wewnętrznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dokumentują one czynności dokonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. Jednak, jeżeli Wnioskodawca wystawianie takich faktur traktuje jako wewnętrzne narzędzie ewidencyjne, to zarówno faktura wewnętrzna, jak i odnosząca się do niej wewnętrzna faktura korygująca, występują wyłącznie dla realizacji celu postawionego w art. 109 ustawy, i mogą być przez Wnioskodawcę stosowane.

W konsekwencji należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo skorygować kwotę podatku VAT należnego i naliczonego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej w deklaracji VAT za okres, w którym wystawiona zostanie wewnętrzna faktura korygującą dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wnioskodawca zadał także pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym ma prawo skorygować deklarację VAT-7 i wykazać dostawę towarów poza terytorium kraju z tytułu dostawy na rzecz podmiotu austriackiego jako uproszczoną transakcję trójstronną.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w przedmiotowej sprawie procedury uproszczonej.

Wnioskodawca zamierza obecnie skorygować dotychczasowe rozliczenia poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury sprzedaży na rzecz podmiotu austriackiego zamieszczając w niej informacje wymienione w art. 136 ustawy, oraz złożenie korekty deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej.

Wobec tego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo skorygować deklarację VAT-7 i wykazać dostawę towarów poza terytorium kraju z tytułu dostawy na rzecz podmiotu austriackiego jako uproszczoną transakcję trójstronną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do zadanych pytań jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.