Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.744.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: w zakresie prawidłowości odliczania podatku naliczonego związanego z Inwestycjami Wodociągowymi oraz możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
Słowa kluczowe: fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości odliczania podatku naliczonego związanego z Inwestycjami Wodociągowymi oraz możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

*   w części objętej pytaniami oznaczonymi nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe,**

*   w części objętej pytaniami oznaczonymi nr 3 i 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości odliczania podatku naliczonego związanego z Inwestycjami Wodociągowymi oraz możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto i Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT realizującym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 446) zadania własne gminy.

Korzystając ze środków własnych oraz z zewnętrznego finansowania (np. pożyczki od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) Gmina realizuje inwestycje wodociągowe (dalej: „Inwestycje Wodociągowe”) budując sieci wodociągowe oraz przyłącza do poszczególnych budynków. W przypadku dotacji pochodzących ze środków unijnych Gmina wskazuje, że VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym z uwagi na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji Wodociągowych. Sprzedaż wody mieszkańcom następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z mieszkańcem.

Gmina scentralizowała swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, w tym te będące w przeszłości odrębnymi podatnikami VAT, tj. Urząd Miasta i Gmina posługujący się NIP \`(...)\`; Miejsko-Gminny Zakład Wodociągowy posługujący się NIP \`(...)\` (dalej: „Zakład Budżetowy”) oraz Ośrodek Sportu i Rekreacji posługujący się NIP\`(...)\`. Powyższe numery NIP są wykorzystywane przez ww. jednostki dla potrzeb realizowania funkcji płatnika, a w przypadku Zakładu Budżetowego także podatku dochodowego od osób prawnych.

Zakład Budżetowy jest samorządowym zakładem budżetowym, który na swoją bieżącą działalność nie otrzymuje żadnych dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”) od Gminy (jest jednostką samofinansującą się z przychodów uzyskanych ze sprzedaży wody). Gmina bezpośrednio lub za pośrednictwem Zakładu Budżetowego dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z tytułu np. dostawy wody (przez Zakład Budżetowy). W przypadku dostawy wody do mieszkańców to Zakład Budżetowy zajmuje się operacyjną (m.in. aspekty techniczne, jakość usług, utrzymanie ciągłości dostaw, naprawy usterek, pomiary) i dokumentacyjną (podpisywanie umów, dokumentów księgowych oraz wystawianie faktur w imieniu Gminy) sferą działalności. Można więc przyjąć, że całą działalność opodatkowaną VAT związaną z dostawą wody Gmina prowadzi za pośrednictwem Zakładu Budżetowego.

W wydanych w sprawach Gminy prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. III SA/Wa 3843/14 oraz wyrok z dnia 19 maja 2016 r., sygn. III SA/Wa 4065/14) potwierdzono prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Inwestycji Wodociągowych. Z kolei w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462-IPPP1.4512.877.2016.1.MK. stwierdzono co następuje: „Inwestycje wodociągowe były i są wykorzystywane do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (dostawa wody). Tym samym, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz analizę dokonanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji działał jako podatnik podatku VAT, a nabywane towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka związku nabytych towarów i usług wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją Wodociągową, pod warunkiem spełnienia kryteriów wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., czyli Wnioskodawca powinien uwzględnić w składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony ze wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych, lecz całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Przy czym odliczenia Wnioskodawca winien dokonać w drodze korekty rozliczeń VAT z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy”.

Od 1 stycznia 2018 r. zmieniają się przepisy dotyczące odrębnego ustalania współczynnika proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej oraz zakładu budżetowego osobno (zmiana art. 90a ustawy o VAT).

Z uwagi na fakt, że część wody jest zużywana na potrzeby własne Gminy i jej jednostek budżetowych, w tym Zakładu Budżetowego, Gmina powzięła wątpliwości, czy zużycie to będzie miało jakiś wpływ na zakres prawa do odliczenia Gminy w związku z Inwestycją Wodociągową.

Jeżeli chodzi o zużycie wody przez jednostki budżetowe Gminy, którą wcześniej dostarczył im Zakład Budżetowy, to jest ono traktowane jako sprzedaż własna (dalej: „Sprzedaż Wewnętrzna”) stanowiąca przychód Zakładu Budżetowego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż Wewnętrzna jest również raportowana jako przychód w sprawozdaniach z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Sprawozdanie Rb-30S). Sprzedaż Wewnętrzna jest dokumentowana za pomocą not księgowych.

Nie jest natomiast traktowane jak przychód (Sprzedaż Wewnętrzną) zużycie własne przez Zakład Budżetowy, np. w zakresie wody zużywanej w budynku siedziby Zakładu Budżetowego przez jego stacjonarnych pracowników i współpracowników. Niemniej jednak, bez takiego zużycia własnego nie możliwe byłoby normalne funkcjonowanie Zakładu Budżetowego dokonującego czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od 1 stycznia 2018 r. zużycie własne wody przez Zakład Budżetowy należy traktować jako cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a co za tym idzie będzie ono ograniczać zakres prawa do odliczenia Gminy od wydatków na Inwestycje Wodociągowe?
2.  Czy od 1 stycznia 2018 r. Sprzedaż Wewnętrzną przez Zakład Budżetowy należy traktować jako cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a co za tym idzie będzie ono ograniczać zakres prawa do odliczenia Gminy od wydatków na Inwestycje Wodociągowe? W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytania:
3.  Czy od 1 stycznia 2018 r. Gmina powinna obligatoryjnie stosować wzór liczenia prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu ws. Wzorcowego Prewspółczynnika?
4.  Czy od 1 stycznia 2018 r. Gmina powinna traktować Sprzedaż Wewnętrzną przez Zakład Budżetowy jako „przychód wykonany” Zakładu Budżetowego, który nie stanowi obrotu tego Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia ws. Wzorcowego Prewspółczynnika ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy od 1 stycznia 2018 r. zużycia własnego wody przez Zakład Budżetowy nie należy traktować jako cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a co za tym idzie nie będzie ono ograniczać zakresu prawa do odliczenia Gminy od wydatków na Inwestycje Wodociągowe.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2018 r. Sprzedaży Wewnętrznej przez Zakład Budżetowy nie należy traktować jako cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a co za tym idzie nie będzie ona ograniczała zakresu prawa do odliczenia Gminy od wydatków na Inwestycje Wodociągowe.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2018 r. Gmina nie ma obowiązku obligatoryjnie stosować wzoru liczenia prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu ws. Wzorcowego Prewspółczynnika, jeżeli inna metoda jest dla niej bardziej adekwatna.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2018 r. Sprzedaż Wewnętrzna dokonywana przez Gminę powinna być traktowana jako „przychód wykonany” Zakładu Budżetowego, który nie stanowi obrotu tego Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia ws. Wzorcowego Prewspółczynnika.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z nowym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (Por. nieprawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 21.10.2015 r., I SA/Bk 505/15, LEX nr 1940691; prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 25.05.2016 r., I SA/Łd 340/16, CBOSA; nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z 29.09.2016 r., I SA/Łd 657/16, LEX nr 2154144; nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z 24.05.2017 r., I SA/Kr 98/17, CBOSA; prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7.12.2016 r., I SA/Łd 958/16. LEX nr 2175663; nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z 16.02.2017 r., I SA/Łd 1014/16, LEX nr 2247679; nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 15.02.2017 r., I SA/Wr 1264/16, LEX nr 2316974; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 19.02.2016 r., III SA/Wa 740/15, LEX nr 1994271; nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 3.04.2017 r., III SA/Gl 81/17, LEX nr 2291486; nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 17.05.2017 r., III SA/Gl 198/17, LEX nr 2315080; nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2017 r., III SA/Gl 253/17, LEX nr 2315009; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 28.04.2017 r., III SA/Wa 3277/16, CBOSA; nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 6.06.2017 r., I SA/Bd 489/17, LEX nr 2325303).

Nie ma więc przeszkód prawnych, by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję (np. wodnokanalizacyjną) czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia.

W nieprawomocnym wyroku z 5.10.2017 r., I SA/Rz 492/17 uchylając niekorzystną dla gminy interpretację WSA w Rzeszowie trafnie podnosił, że „Gmina uważa, że w przypadku nabyć na utrzymanie i modernizację sieci wodnokanalizacyjnej, najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody czy odebranych ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać li tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego) choćby w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej gminy, a uważał je za niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, mógł zażądać ich uzupełnienia” (źródło: CBOSA). Nie jest związany z celami działalności gospodarczej przedsiębiorcy np. obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 11.10.2017 r., III SA/Wa 3280/16), jak również wykonywanie przez agencję państwową (np. agencję rozwoju regionalnego programów unijnych) zadań własnych podmiotów publicznych (por. nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 3.10.2017 r., I SA/Wr 574/17).

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Mogą to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów;

*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”;

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT;

*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie;

*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy;

*   otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia);

*   zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Również wypłata dywidendy, mimo że nie podlega VAT, to nie wpływa negatywnie na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31.03.2016 r„ IPPP1/4512-134/16-2/KR, LEX nr 313142).

Zgodnie z dodanym od 1 stycznia art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2 (dotyczącej czynności zwolnionych i opodatkowanych), ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w przypadku dostawy wody do mieszkańców to Zakład Budżetowy zajmuje się operacyjną (m.in. aspekty techniczne, jakość usług, utrzymanie ciągłości dostaw, naprawy usterek, pomiary) i dokumentacyjną (podpisywanie umów, dokumentów księgowych oraz wystawianie faktur w imieniu Gminy) sferą działalności. Można więc przyjąć, że całą działalność opodatkowaną VAT związaną z dostawą wody Gmina prowadzi za pośrednictwem Zakładu Budżetowego. W takim więc przypadku, skoro Zakładowi Budżetowemu można przypisać wyłącznie działania podlegające opodatkowaniu VAT (realizując swoje zadania dokonuje przede wszystkim czynności opodatkowanych VAT), to jego zużycie własne niezbędne dla prowadzenia tej działalności (bez niego Zakład Budżetowy nie mógłby wykonywać swoich podstawowych zadań) należy uznać za cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy analogicznie należy podejść do Sprzedaży Wewnętrznej realizowanej przez Zakład Budżetowy. Nie można bowiem pomijać faktu, że Sprzedaż Wewnętrzna jest traktowana jak przychód Zakładu Budżetowego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakład Budżetowy jest przecież podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mimo że sama Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest z tego podatku zwolniona (por. art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Sprzedaż Wewnętrzna jest również raportowana jako przychód w sprawozdaniach z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Sprawozdanie Rb-30S). Przyjęcie, że nagle nie stanowi ona przychodu w rozumieniu tych przepisów wywołałoby rewolucję we wszystkich jednostkach samorządu terytorialnego w Polsce. Nie było bowiem intencją ustawodawcy, aby z powodu regulacji VAT zmusić wszystkie zakłady do skorygowania swoich planów finansowych, pomijając wątek potencjalnej odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych z tym związanej. Z tego właśnie powodu, w ocenie Wnioskodawcy Sprzedaż Wewnętrzna powinna być traktowana jako przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym znaczeniu, że jego uzyskiwanie nie może przesądzać o tym, że Inwestycje Wodociągowe nabywane są do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie buduje Inwestycji Wodociągowej, aby dostarczyć swoim jednostkom wodę, lecz przede wszystkim, żeby odpłatnie zaopatrzyć w nią swoich mieszkańców.

Ad 3.

W celu określenia prewspółczynnika przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Podobnie zresztą jest w przypadku proporcji bazowej / współczynnika sprzedaży dla czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku wykonywania przez podatnika trzech „rodzajów” działalności:

*   podlegającej opodatkowaniu VAT – działalności opodatkowanej,

*   podlegającej opodatkowaniu VAT, równocześnie jednak z tego podatku zwolnionej, oraz

*   działalności niepodlegającej takiemu opodatkowaniu,

ustalenie zakresu odliczenia (kwoty podatku naliczonego do odliczenia) będzie odbywać się w trzech etapach.

Ustawodawca nie ogranicza podatników do wyboru jednej konkretnej metody kalkulacji prewspółczynnika, wskazując jedynie, że powinien on wybrać taką metodę, która najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wydaje się, że średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie np. do kosztów zakupu mediów, internetu związanych z budynkiem/lokalem, w którym podatnik jednocześnie mieszka i prowadzi działalność gospodarczą/ma swoją siedzibę itd.

To podatnik sam wybiera adekwatną dla siebie metodę kalkulacji prewspółczynnika. Nie można oczywiście wykluczyć tzw. alokacji bezpośredniej, jeżeli podatnik w oparciu o inne – znane sobie kryteria – jest w stanie przyporządkować dane wydatki w całości lub określonej części do działalności opodatkowanej VAT (np. w 50%).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie ws. Wzorcowego Prewspółczynnika określającego wzór liczenia prewspółczynnika m.in. dla samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wyraźnie wynika więc, że stosowanie sugerowanej w rozporządzeniu (Rozporządzeniu ws. Wzorcowego Prewspółczynnika) metody ustalania prewspółczynnika nie jest obligatoryjne, jeżeli podatnik ma możliwość odrębnego bardziej miarodajnego przyporządkowania wydatków ponoszonych poza działalnością gospodarczą (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13.11.2015 r. IPTPP3/4512-311/15-6/UNR, LEX nr 284687). Podatnik (np. Gmina), powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż określona w Rozporządzeniu ws. Wzorcowego Prewspółczynnika musi wykazać, że proponowana przez niego inna metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) (nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 19.04.2017 r., I SA/Po 1318/16, LEX nr 2281713; nieprawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 15.12.2016 r., I SA/Rz 881/16, LEX nr 2205354; nieprawomocny wyrok WSA w Opolu z 10.03.2017 r., I SA/Op 1/17, LEX nr 2261399; nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5.07.2017 r., I SA/Wr 366/17, CBOSA; nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 18.07.2017 r., I SA/Gd 696/17, CBOSA; nieprawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 9.11.2017 r., I SA/Rz 605/17). Odstąpienie więc od proponowanej przez ustawodawcę metody ustalania prewspółczynnika adresowanego do zakładu budżetowego wymaga logicznego uzasadnienia, a więc rzeczowych argumentów (por. nieprawomocny wyrok WSA w 28.08.2017 r., III SA/GI 448/17; nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 19.09.2017 r., I SA/Gd 1048/17). Metoda reprezentatywna musi pozwalać oszacować związek zakupów z działalnością opodatkowaną, a więc czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, czego w żadnej mierze nie pozwala osiągnąć analiza ilości zawieranych umów (por. nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 27.06.2017 r. I SA/Wr 124/17, LEX nr 2328605).

Z uwagi na sformułowanie pytania, które odnosi się wyłącznie do odpowiedzi, czy możliwy jest wybór alternatywnej metody ustalenie prewspółczynnika, na pytanie Gminy należy odpowiedzieć twierdząco.

Ad 4.

Zgodnie z § 2 pkt 4 Rozporządzenia ws. Wzorcowego Prewspółczynnika. ilekroć w tym rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przepis ten nie pozwala uznać za obrót innych czynności niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

§ 2 pkt 11 Rozporządzenia ws. Wzorcowego Prewspółczynnika definiuje natomiast pojęcie przychodów wykonanych zakładu budżetowego wskazując, że rozumie się przez nie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przychodem wykonanym samorządowego zakładu budżetowego są więc zasadniczo wszystkie przychody, w tym z tytułu Sprzedaży Wewnętrznej, z wyjątkiem odsetek na rachunkach oraz niepodlegających VAT odszkodowań. Za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Mając powyższe na uwadze, od 1 stycznia 2018 r. Sprzedaż Wewnętrzna dokonywana przez Gminę powinna być traktowana jako „przychód wykonany” Zakładu Budżetowego, który nie stanowi obrotu tego Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia ws. Wzorcowego Prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawidłowości odliczania podatku naliczonego związanego z Inwestycjami Wodociągowymi oraz możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest nieprawidłowe w części objętej pytaniami oznaczonymi nr 1 i 2 oraz prawidłowe w części objętej pytaniami oznaczonymi nr 3 i 4.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 7 przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ----------------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ----------------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych m.in. zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto należy wskazać, że mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), wprowadzone zostały do systemu prawnego przepisy art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy, a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy ustawą z dnia 5 września 2016 r.) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT realizującym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zadania własne gminy.

Korzystając ze środków własnych oraz z zewnętrznego finansowania (np. pożyczki od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) Gmina realizuje inwestycje wodociągowe (dalej: „Inwestycje Wodociągowe”) budując sieci wodociągowe oraz przyłącza do poszczególnych budynków. W przypadku dotacji pochodzących ze środków unijnych Gmina wskazuje, że VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym z uwagi na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji Wodociągowych. Sprzedaż wody mieszkańcom następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z mieszkańcem.

Gmina scentralizowała swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, w tym te będące w przeszłości odrębnymi podatnikami VAT, tj. Urząd Miasta i Gmina, Miejsko-Gminny Zakład Wodociągowy (Zakład Budżetowy) oraz Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Zakład Budżetowy jest samorządowym zakładem budżetowym, który na swoją bieżącą działalność nie otrzymuje żadnych dotacji, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, od Gminy (jest jednostką samofinansującą się z przychodów uzyskanych ze sprzedaży wody). Gmina bezpośrednio lub za pośrednictwem Zakładu Budżetowego dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z tytułu np. dostawy wody (przez Zakład Budżetowy). W przypadku dostawy wody do mieszkańców to Zakład Budżetowy zajmuje się operacyjną (m.in. aspekty techniczne, jakość usług, utrzymanie ciągłości dostaw, naprawy usterek, pomiary) i dokumentacyjną (podpisywanie umów, dokumentów księgowych oraz wystawianie faktur w imieniu Gminy) sferą działalności. Można więc przyjąć, że całą działalność opodatkowaną VAT związaną z dostawą wody Gmina prowadzi za pośrednictwem Zakładu Budżetowego.

Od 1 stycznia 2018 r. zmieniają się przepisy dotyczące odrębnego ustalania współczynnika proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej oraz zakładu budżetowego osobno (zmiana art. 90a ustawy o VAT). Z uwagi na fakt, że część wody jest zużywana na potrzeby własne Gminy i jej jednostek budżetowych, w tym Zakładu Budżetowego, Gmina powzięła wątpliwości, czy zużycie to będzie miało jakiś wpływ na zakres prawa do odliczenia Gminy w związku z Inwestycją Wodociągową.

Jeżeli chodzi o zużycie wody przez jednostki budżetowe Gminy, którą wcześniej dostarczył im Zakład Budżetowy, to jest ono traktowane jako sprzedaż własna (dalej: „Sprzedaż Wewnętrzna”) stanowiąca przychód Zakładu Budżetowego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż Wewnętrzna jest również raportowana jako przychód w sprawozdaniach z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Sprawozdanie Rb-30S). Sprzedaż Wewnętrzna jest dokumentowana za pomocą not księgowych. Nie jest natomiast traktowane jak przychód (Sprzedaż Wewnętrzną) zużycie własne przez Zakład Budżetowy, np. w zakresie wody zużywanej w budynku siedziby Zakładu Budżetowego przez jego stacjonarnych pracowników i współpracowników. Niemniej jednak, bez takiego zużycia własnego nie możliwe byłoby normalne funkcjonowanie Zakładu Budżetowego dokonującego czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy od 1 stycznia 2018 r. zużycie własne wody przez Zakład Budżetowy oraz Sprzedaż Wewnętrzną przez Zakład Budżetowy należy traktować jako cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a co za tym idzie będzie ono ograniczać zakres prawa do odliczenia Gminy od wydatków na Inwestycje Wodociągowe.

W przedmiotowej sprawie Gmina realizuje swoje zadania związane z dostawą wody za pośrednictwem Zakładu Budżetowego. Jak wskazał Wnioskodawca – Zakład Budżetowy realizując swoje zadania dokonuje przede wszystkim czynności opodatkowanych VAT – odpłatne zaopatrzenie w wodę mieszkańców Gminy, można więc przyjąć, że Zakładowi Budżetowemu można przypisać wyłącznie działania podlegające opodatkowaniu VAT.

Z takimi wnioskami Strony nie można się zgodzić. Powyższe stwierdzenia Strony są błędne – nie uwzględniają wszystkich elementów zdarzenia przyszłego – prócz ww. czynności Zakład Budżetowy dostarcza wodę dla jednostek budżetowych Gminy, jak również zużywa ją na własne potrzeby. Wnioskodawca nie uwzględnia okoliczności, że woda zużyta na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością gospodarczą, ale również z działalnością inną niż gospodarcza. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na Inwestycje Wodociągowe (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Inwestycji na potrzeby własne (dostarczania wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będą służyć Inwestycje Wodociągowe. Przykładowo bowiem jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością podlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Zakładu Budżetowego) Inwestycje Wodociągowe będą służyć również czynnościom niezwiązanym z działalnością gospodarczą Gminy. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując Inwestycje Wodociągowe na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy są one wykorzystywane tylko do działalności gospodarczej. Poza tym Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania Inwestycji Wodociągowych do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Ponieważ – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – Inwestycje Wodociągowe będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Zakładu Budżetowego), w sytuacji gdy Zainteresowany nie będzie potrafił dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z Inwestycjami Wodociągowymi do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowych Inwestycji do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rezultacie, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Zainteresowany nie będzie potrafił dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z Inwestycjami Wodociągowymi do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje Wodociągowe w zakresie, w jakim Inwestycje Wodociągowe będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od podatku. Powyższe wynika z faktu, że Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia czy od 1 stycznia 2018 r. Gmina powinna obligatoryjnie stosować wzór liczenia prewspółczynnika zaproponowany w rozporządzeniu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności – będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz sformułowanie pytania, które odnosi się wyłącznie – co podkreślił Wnioskodawca – do odpowiedzi, czy możliwy jest wybór alternatywnej (bardziej reprezentatywnej) metody ustalenie prewspółczynnika, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy od 1 stycznia 2018 r. Sprzedaż Wewnętrzna dokonywana przez Gminę powinna być traktowana jako „przychód wykonany” Zakładu Budżetowego, który nie stanowi obrotu tego Zakładu w rozumieniu rozporządzenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z powołanym powyżej § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Samorządowe zakłady budżetowe mogą wykonywać jedynie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie określonym ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077).

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że również Sprzedaż Wewnętrzna (wody) dokonywana przez Zakład Budżetowy mieści się w wykazie zadań określonych w art. 14 ww. ustawy o finansach publicznych.

Jednocześnie Sprzedaż Wewnętrzna (wody) nie wypełnia definicji obrotu, zawartej w powołanym powyżej Definicja obrotu § 2 pkt 4 rozporządzenia.

Tym samym, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Sprzedaż Wewnętrzna dokonywana przez Gminę powinna być traktowana jako „przychód wykonany” Zakładu Budżetowego, który nie stanowi obrotu tego Zakładu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznano za prawidłowe.

Podkreślić także należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki, przyjęto jako element argumentacji Strony, oraz że zaprezentowane w nich tezy, nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.