Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.712.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-11
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT usługowego prowadzenia audytu wewnętrznego na podstawie umowy zlecenia zawartej z Gminą.
Słowa kluczowe: audyt; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT usługowego prowadzenia audytu wewnętrznego na podstawie umowy zlecenia zawartej z Gminą.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 listopada 2024 r. (wpływ 28 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W styczniu 2024 r. jako osoba fizyczna zawarła Pani jako Zleceniobiorca z Gminą miejsko-wiejską jako Zleceniodawcą umowę zlecenia na usługowe prowadzenie audytu wewnętrznego na okres od 1 lutego do 31 grudnia 2024 r. Taka możliwość jest przewidziana w art. 279 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 275 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2023, poz. 1270 t. j.). Jest to umowa cywilnoprawna zawarta z osobą fizyczną spełniającą warunki określone w art. 286 ust. 1 pkt d) ustawy o finansach publicznych.

W ramach zawartej umowy jest realizowana usługa zgodnie z ustawą o finansach publicznych i rozporządzeniem Ministra Finansów z 4 września 2015 r. w sprawie audytu wewnętrznego oraz informacji o pracy i wynikach tego audytu (Dz. U. 2018, poz. 506 t. j.).

Szczegółowy zakres zadań zleconych Pani przez Gminę obejmuje:

1) Przeprowadzenie analizy ryzyka i zidentyfikowanie potencjalnych ryzyk mogących mieć wpływ na realizację celów i zadań jednostki.

2) Opracowanie planu audytu wewnętrznego na 2024 r. w oparciu o przeprowadzoną analizę ryzyka.

3) Realizację zadań audytowych wynikających z planu audytu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz standardami audytu, w tym sporządzanie sprawozdań z przeprowadzonych audytów wraz z rekomendacjami dla audytowanego obszaru.

4) Opracowanie zaleceń poaudytowych i bieżące monitorowanie ich realizacji.

5) Sporządzenie pisemnej informacji z realizacji zadań z zakresu audytu wewnętrznego za 2024 rok dla kierownika jednostki.

Zleceniobiorca realizuje swoje zadania na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzania audytu wewnętrznego wydanego przez Burmistrza Gminy. Zleceniobiorca jest zobowiązany do wykonania umowy osobiście.

Strony ustaliły czas pracy na 20 godzin w miesiącu ze stałym wynagrodzeniem ryczałtowym miesięcznym.

Rozliczenie dokonywane jest co miesiąc na podstawie rachunku dostarczonego przez zleceniobiorcę do ostatniego dnia miesiąca. Wynagrodzenie wypłacane jest przelewem bankowym na wskazany przez Zleceniobiorcę rachunek.

Umowa przewiduje, że Zleceniodawca zobowiązuje się udostępnić Zleceniobiorcy pomieszczenie niezbędne do realizacji czynności, które będą przeprowadzane w siedzibie Zleceniobiorcy, a także udostępnić narzędzia niezbędne do wykonania powierzonych zadań. Dokumentacja wytworzona przez Zleceniobiorcę dla celów prowadzenia audytu wewnętrznego jest przechowywana w siedzibie Zleceniodawcy.

Umowa zawiera klauzulę, że w sprawach nieuregulowanych umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W odpowiedzi na pytania Organu wskazała Pani:

1) Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i czy prowadzi Pani działalność gospodarczą, jeśli tak to w jakim zakresie?

Odpowiedź: Nie prowadzi i nigdy nie prowadziła Pani żadnej działalności gospodarczej (nie była i nie jest Pani wpisana do ewidencji działalności gospodarczej). Nie była i nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatku od towarów i usług).

2) Czy wynagrodzenie, które Pani otrzyma od Gminy z tytułu umowy zlecenia na przeprowadzenie audytu wewnętrznego będzie stanowić przychód wymieniony w art. 12 ust. 1-6 bądź art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)?

Odpowiedź: Wynagrodzenie otrzymywane przez Panią stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to przychody z tytułu wykonywania usług przez osobę fizyczną na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane od osoby prawnej, czyli Gminy jako Zleceniodawcy.

Po zakończeniu umowy Gmina wyda Pani informację o osiągniętych przychodach/dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2024 r.

3) Czy będzie miała Pani wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia za przeprowadzenie audytu wewnętrznego; jeśli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź: Umowa zlecenia na usługowe prowadzenie audytu wewnętrznego na okres od 1 lutego do 31 grudnia 2024 r. określa Pani wymiar czasu pracy na 20 godzin w miesiącu ze stałym wynagrodzeniem miesięcznym brutto (…) zł. Grafik pracy jest ustalony na podstawie zadeklarowanego przez Panią dnia tygodnia i liczby godzin pracy w tym dniu. Wynagrodzenie jest obliczone na podstawie przedstawionego na koniec miesiąca zestawienia liczby przepracowanych godzin. Liczba godzin wynikająca z umowy może być mniejsza tylko w przypadku nieświadczenia pracy z powodu dłuższej choroby. Wtedy wynagrodzenie będzie proporcjonalnie pomniejszone według stawki godzinowej stanowiącej iloraz stawki miesięcznej i liczby godzin zadeklarowanych w umowie.

Wynagrodzenie miesięczne jest pomniejszane o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) i składkę zdrowotną, które są każdorazowo odprowadzane przez Zleceniodawcę.

4) Kto – Pani czy Gmina będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty podejmowanych przez Panią czynności na podstawie umowy zlecenia zawartej z Gmina; jeśli tak, to na jakiej podstawie?

Odpowiedź: W zawartej umowie określono relację pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą, tj. zakres czynności zlecanych, wysokość wynagrodzenia oraz zawarto klauzulę odsyłającą w sprawach nieuregulowanych do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 734 Kodeksu cywilnego to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonywania określonych czynności w imieniu Zleceniodawcy, a to oznacza, że skutki związane z umową powstają po stronie Zleceniodawcy. W umowie zawartej między Gminą a audytorem (Panią) nie zawarto odrębnego paragrafu, z którego treści wynikałoby, że to Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją zlecenia.

Argumentem przemawiającym za tym, iż odpowiedzialność za czynności w ramach umowy ponosi Zleceniodawca wynika z art. 276 ustawy o finansach publicznych, w którym zawarto, że zadania związane z audytem wewnętrznym wykonują odpowiednio: wójt, burmistrz, prezydent miasta, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 429 Kodeksu cywilnego, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest także odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dlatego też czynności audytora podlegają nadzorowi prowadzonemu przez kierownika jednostki.

O braku odpowiedzialności za skutki podejmowanych działań świadczy to, iż wszelkie wykonywane przez audytora wewnętrznego czynności podlegają zatwierdzeniu przez kierownika jednostki, a dotyczy to m.in. uzgodnienia wyników analizy ryzyka, zatwierdzenia planu audytu, zatwierdzenia sprawozdań z poszczególnych zadań audytowych i sprawozdania z wykonania planu audytu w danym roku kalendarzowym a także sprawozdania z czynności sprawdzających wdrożenie zaleceń zatwierdzonych wcześniej do realizacji przez kierownika jednostki.

5) Czy opisane we wniosku czynności będzie Pani wykonywała pod nadzorem i kierownictwem zlecającego te czynności (Gminy)?

Odpowiedź: Audytor wewnętrzny w jednostce realizuje swoje zadania na podstawie imiennego upoważnienia wydanego przez kierownika jednostki (burmistrza). Pani działania jako audytora wewnętrznego w jednostce sektora finansów publicznych nie mają charakteru samodzielnej działalności, gdyż Pani praca podlega nadzorowi kierowniczemu burmistrza i jest Pani rozliczana z jej efektów podobnie jak pracownik etatowy. Tym samym nie ponosi Pani odpowiedzialności za wykonane w ramach umowy czynności wobec osób trzecich. Korzysta Pani z infrastruktury Zleceniodawcy i odpowiada za wykonane czynności tylko wobec Zleceniodawcy.

**Pytanie**

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz stan faktyczny uznała Pani, że umowa zlecenia na usługowe prowadzenie audytu wewnętrznego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stąd pyta Pani, czy Pani dotychczasowe działanie (przedstawiony stan faktyczny) w świetle obowiązujących przepisów prawa jest prawidłowe?

### Pani stanowisko

W przedmiotowej umowie określono relację pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą, tj. zakres czynności zlecanych, wysokość wynagrodzenia oraz klauzula odsyłająca w sprawach nieuregulowanych do kodeksu cywilnego. Brak jest w umowie jednoznacznego wskazania w zakresie wyłącznej odpowiedzialności Zleceniobiorcy za wykonywaną usługę wobec osób trzecich. Ponadto zgodnie z klauzulą odsyłającą do Kodeksu cywilnego, art. 734 KC wskazuje, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonywania określonych czynności w imieniu Zleceniodawcy, a to oznacza, że skutki związane z umową powstają po stronie Zleceniodawcy.

Kolejny argument przemawiający za tym, iż odpowiedzialność za czynności w ramach umowy ponosi Zleceniodawca wynika również z art. 276 ustawy o finansach publicznych, w którym zawarto, że zadania związane z audytem wewnętrznym wykonują odpowiednio: wójt, burmistrz, prezydent miasta, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 429 kodeksu cywilnego, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest także odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dlatego też czynności audytora podlegają nadzorowi prowadzonemu przez kierownika jednostki.

O braku odpowiedzialności za skutki podejmowanych działań świadczy także fakt, iż wszelkie wykonywane przez audytora wewnętrznego czynności podlegają zatwierdzeniu przez kierownika jednostki, a dotyczy to m.in. uzgodnienia wyników analizy ryzyka, zatwierdzenia planu audytu, zatwierdzenia sprawozdań z poszczególnych zadań audytowych i sprawozdania z wykonania planu a także sprawozdania z czynności sprawdzających wdrożenie zaleceń. Takie same czynności realizuję jako audytor w miejscach stałego zatrudnienia.

W Pani opinii usługi, które są wykonywane na podstawie opisanych powyżej warunków umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż tworzą pomiędzy Zleceniodawcą i Zleceniobiorcą stosunek prawny określony w art. 15 ust. 3 ustawy od podatku towarów i usług, a tym samym usługi, które wykonuje Pani jako Zleceniobiorca nie powinny być uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Realizując przedmiotową umowę analogiczną do umowy o pracę nie ponosi Pani ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami (stałe wynagrodzenie miesięczne) oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich, bo tę ponosi Zleceniodawca.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Ponadto art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się między innymi:

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W zbliżonym stanie faktycznym wydano interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że usługi, które Pani świadczy w wyżej opisany sposób nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 października 2011 r. nr ILPP2/443-1010/11-7/AD ( dot. usług audytu) oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.70.2018.1.AJ (dot. usług pomocy prawnej).

W świetle powyższego o tym, czy dana działalność ma lub nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują w Pani opinii kryteria przedmiotowe określające między innymi, czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane w ramach umowy czynności.

W Pani opinii usługi, które są wykonywane na podstawie opisanych powyżej warunków umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż tworzą pomiędzy Zleceniodawcą i Zleceniobiorcą stosunek prawny określony w art. 15 ust. 3 ustawy od podatku towarów i usług, a tym samym usługi, które wykonuje Pani jako Zleceniobiorca nie powinny być uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Realizując przedmiotową umowę analogiczną do umowy o pracę nie ponosi Pani ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami (stałe wynagrodzenie miesięczne) oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich, bo tę ponosi Zleceniodawca.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z powołanych przepisów wynika także, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony)

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 276 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1530 ze zm.):

W jednostce samorządu terytorialnego zadania przypisane kierownikowi jednostki związane z audytem wewnętrznym wykonują odpowiednio: wójt, burmistrz, prezydent miasta, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 429 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

Na podstawie art. 734 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że stałe miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie otrzymywane przez Panią od Zleceniodawcy stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to przychody z tytułu wykonywania usług przez osobę fizyczną na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane od osoby prawnej, czyli Gminy jako Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony)

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcą – Panią a Zleceniodawcą – Gminą wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać Pani za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest przeprowadzenie audytu wewnętrznego przez osobę fizyczną, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zleceniodawcy – w niniejszej sprawie Gminy.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zleceniodawcy powoduje, że Zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że Zleceniobiorca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zleceniodawcy (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez audytora wewnętrznego.

Warunek trzeci – odpowiedzialność Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zleceniodawcy, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – Zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   nie była i nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie prowadzi Pani i nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej;
*   w styczniu 2024 r. zawarła Pani z Gminą umowę zlecenia na usługowe prowadzenie audytu wewnętrznego na okres od 1 lutego do 31 grudnia 2024 r.;
*   do zakresu zadań zleconych przez Gminę należy:
*   przeprowadzenie analizy ryzyka i zidentyfikowanie potencjalnych ryzyk mogących mieć wpływ na realizację celów i zadań jednostki,
*   Opracowanie planu audytu wewnętrznego na 2024 rok w oparciu o przeprowadzoną analizę ryzyka,
*   Realizacje zadań audytowych wynikających z planu audytu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz standardami audytu, w tym sporządzanie sprawozdań z przeprowadzonych audytów wraz z rekomendacjami dla audytowanego obszaru,
*   Opracowanie zaleceń poaudytowych i bieżące monitorowanie ich realizacji,
*   Sporządzenie pisemnej informacji z realizacji zadań z zakresu audytu wewnętrznego za 2024 r. dla kierownika jednostki;
*   realizuje Pani swoje zadania na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzania audyty wewnętrznego wydanego przez Burmistrza, Pani praca podlega nadzorowi kierowniczemu burmistrza i jest Pani rozliczana z jej efektów podobnie jak pracownik etatowy;
*   świadczy Pani pracę osobiście, 20 godzin w miesiącu, za co otrzymuje Pani stałe miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie;
*   umowa przewiduje, że Zleceniodawca zobowiązuje się udostępnić Pani pomieszczenie niezbędne do realizacji czynności, a także udostępnić narzędzia niezbędne do wykonywania powierzonych zadań;
*   korzysta Pani z infrastruktury Zleceniodawcy (Gminy) i odpowiada za wykonane czynności tylko wobec Zleceniodawcy;
*   dokumentacja wytworzona przez Panią dla celów prowadzenia audytu wewnętrznego jest przechowywana w siedzibie Zleceniodawcy;
*   w umowie zawartej z Gminą nie zawarto odrębnego paragrafu, z którego treści wynikałoby, że to Pani ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją zlecenia;
*   Pani działania jako audytora wewnętrznego w Gminie nie mają charakteru samodzielnej działalności, gdyż Pani praca podlega nadzorowi kierowniczemu burmistrza i jest Pani rozliczana z jej efektów podobnie jak pracownik etatowy.

W zawartej umowie zlecenia określono relację pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą, tj. zakres czynności zlecanych, wysokość wynagrodzenia oraz zawarto klauzulę odsyłającą w sprawach nieuregulowanych do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 734 Kodeksu cywilnego to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonywania określonych czynności w imieniu Zleceniodawcy, a to oznacza, że skutki związane z umową powstają po stronie Zleceniodawcy. W umowie zawartej między Gminą a Panią nie zawarto odrębnego paragrafu, z którego treści wynikałoby, że to Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją zlecenia. Argumentem przemawiającym za tym, iż odpowiedzialność za czynności w ramach umowy ponosi Zleceniodawca wynika z art. 276 ustawy o finansach publicznych, w którym zawarto, że zadania związane z audytem wewnętrznym wykonują odpowiednio: wójt, burmistrz, prezydent miasta, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 429 Kodeksu cywilnego, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest także odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dlatego też czynności audytora podlegają nadzorowi prowadzonemu przez kierownika jednostki.

O braku Pani odpowiedzialności za skutki podejmowanych działań świadczy to, iż wszelkie wykonywane przez Panią czynności podlegają zatwierdzeniu przez kierownika jednostki, a dotyczy to m.in. uzgodnienia wyników analizy ryzyka, zatwierdzenia planu audytu, zatwierdzenia sprawozdań z poszczególnych zadań audytowych i sprawozdania z wykonania planu audytu w danym roku kalendarzowym a także sprawozdania z czynności sprawdzających wdrożenie zaleceń zatwierdzonych wcześniej do realizacji przez kierownika jednostki.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługowe prowadzenie audytu wewnętrznego na podstawie umowy zlecenia zawartej przez Panią z Gminą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle przestawionych przez Panią informacji oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie są spełnione warunki do uznania świadczonych przez Panią usług audytu wewnętrznego za samodzielną działalność gospodarczą. Jak bowiem wskazała Pani w opisie sprawy przychody z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartych ze Zleceniodawcą umowy zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo w umowie określono zakres audytu wewnętrznego oraz wysokość wynagrodzenia. Co prawda brak jest bezpośredniego wskazania, że Zleceniobiorca ponosi wyłączną odpowiedzialność za przedmiot umowy, jednak zawarte są w niej zapisy odsyłające do Kodeksu cywilnego i ustawy o finansach publicznych, które wskazują na odpowiedzialność za prowadzony audyt wewnętrzny na wójta, burmistrza i prezydenta miasta. Tym samym spełnione są wszystkie warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Zawarta umowa zlecenia spowodowała powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach których nie ponosi Pani ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem opisanych we wniosku czynności, wykonywane są one przy użyciu organizacji i infrastruktury udostępnianej przez Zleceniodawcę (Gminę) oraz – jak Pani wskazała i co istotne w przedmiotowej sprawie – to Gmina jako podmiot zlecający wykonanie czynności ponosi pełną odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich. Z tych też względów, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, wykonywane przez Panią czynności jako audytora wewnętrznego realizowane na podstawie zawartej z Gminą umowy zlecenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonywaniem tych czynności nie będzie Pani działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko, zgodnie z którym umowa zlecenia na usługowe prowadzenie audytu wewnętrznego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a usługi, które wykonuje Pani jako Zleceniobiorca nie powinny być uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, uznaję za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będzie mogła Pani skorzystać, jeżeli zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).