Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.613.2019.3.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży udziału w prawie własności działek.
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości; ogrodzenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 2 oraz 1 – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w prawie własności działki nr 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 1, 2 oraz 3. Wniosek uzupełniono w dniu 20 grudnia 2019 r. o przeformułowanie pytania, sformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę, a także w dniu 7 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2006 r. Wnioskodawca wraz z kolegą zakupił aktem notarialnym nieruchomość składającą się z trzech działek wraz z budynkiem 85 m2, stanowiącą jedną całość na osoby fizyczne od osoby fizycznej. Zakupioną nieruchomość Wnioskodawca oraz kolega nabyli prywatnie, sprzedający nie wystawiał faktury, w związku z tym nie było podatku VAT. W momencie zakupu Wnioskodawca i jego kolega prowadzili jednoosobowe, odrębne działalności gospodarcze. Po pewnym czasie Wnioskodawca i kolega założyli Spółkę Cywilną, zarejestrowali ją pod adresem nabytej nieruchomości. Nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym Spółki, nie była również amortyzowana, zawsze była traktowana jako grunt prywatny. W odrębnych działalnościach Wnioskodawcy, jak i wspólnika Spółki, również tak samo była traktowana, czyli nie ponoszono kosztów na jej finansowanie. Spółka została zlikwidowana, zamknięta. Wnioskodawca i jego kolega chcą sprzedać nieruchomość sądzą, że mają prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ nie ponosili wydatków na ulepszanie zwiększających wartość nieruchomości, jak również nie mieli możliwości obniżania podatku należnego przy zakupie bo takiego nie było. W żaden sposób nie inwestowali w nieruchomość, gdyż przez znaczną części działki od momentu zakupu do nadal w Planie Zagospodarowania Przestrzennego widnieje zapis Ulica klasy dojazdowej (projektowana) naniesiona jest droga. Wnioskodawca informuje, że każdy z nich nadal prowadzi osobną działalność gospodarczą w miejscu nie związanym z tą nieruchomością. Wnioskodawca sądzi, że ma prawo do sprzedaży nieruchomości korzystając ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie naliczając podatku VAT. Działka nabyta była wcześniej prywatnie na osoby fizyczne.

Pismem z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.613.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy o informacje:

1.  Jaki jest numer ewidencyjny każdej działki wchodzącej w skład przedmiotowej nieruchomości?
2.  W jaki sposób teren stanowiący nieruchomość był/jest/będzie wykorzystywany od momentu nabycia do momentu sprzedaży? Czy był/jest wykorzystywany w działalności gospodarczej – w tym również w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)? Jeśli tak, to czy ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?
3.  Jednoznaczne określenie, które z działek są zabudowane, a które niezabudowane?
4.  Jeżeli nieruchomość składa się z działek niezabudowanych, należy określić dla każdej z nich odrębnie:
    1.  czy działka była/jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?
    2.  czy w odniesieniu do przedmiotowej działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz jakie jest przeznaczenie terenu, na którym znajduje się działka według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w tym czy zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość zabudowy tego terenu?
    3.  czy w odniesieniu do przedmiotowej działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy decyzja została wydana?
    4.  czy Wnioskodawca dokonał/zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, w tym poniósł/zamierza ponieść jakiekolwiek nakłady, w celu przygotowania danej działki do sprzedaży (np.: ogrodzenie, uzbrojenie w media, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek)? Jeśli tak, to jakie to były/będą czynności i nakłady?
    5.  czy Wnioskodawca ogłaszał/będzie ogłaszał sprzedaż danej działki w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu bądź podejmował inne działania marketingowe? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie?
    6.  czy Wnioskodawca udostępniał/udostępnia daną działkę innym osobom na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia itp.? Jeżeli tak, to czy były/są to umowy odpłatne i kiedy oraz na jakie okresy zostały zawarte?
5.  W przypadku działek zabudowanych:
    1.  należy sprecyzować, jakie budynki, budowle lub ich części znajdują się na każdej z nich? Należy wymienić wszystkie obiekty znajdujące się na poszczególnych działkach, wraz z ich przyporządkowaniem do poszczególnych działek, oraz wskazać w odniesieniu do każdego z tych obiektów, czy stanowią one budynki, budowle – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) – lub ich części?
    2.  ponadto odrębnie dla każdego obiektu stanowiącego budynek, budowlę lub ich części należy wskazać:
        *   kiedy Wnioskodawca obiekt nabył/wybudował i czy w związku z nabyciem/wytworzeniem tego obiektu Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
        *   w jaki sposób obiekt był użytkowany?
        *   czy obiekt był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?
        *   czy obiekt był udostępniany przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały?
        *   czy przed nabyciem przez Wnioskodawcę obiektu nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?
        *   czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie danego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli ponosił takie wydatki, to:
            *   kiedy były one ponoszone?
            *   czy stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu?
            *   czy ulepszenie danego obiektu prowadziło do jego przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?
            *   czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
            *   w jaki sposób obiekt był użytkowany po dokonaniu ulepszeń?

W piśmie z dnia 20 grudnia 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

W roku 2006 Wnioskodawca zakupił trzy działki z udziałem 50% o nr 1, 2, 3, sąsiadujące ze sobą, wchodzące w skład nieruchomości będącej przedmiotem interpretacji.

Działka o nr 2 w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 23 czerwca 2015 r. w ewidencji gruntów ma oznaczenie 3MNU, czyli tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. Na tej działce usytuowany jest budynek wybudowany w latach 80-tych, czyli przed zakupem Wnioskodawcy w roku 2006. We wcześniejszym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 25 czerwca 2003 r. teren ten wraz z budynkiem miał symbol 2A – przeznaczenie jako tereny administracji. Na przedmiotowej działce, od kiedy Wnioskodawca jest właścicielem, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W momencie zakupu Wnioskodawcy nie przysługiwało odliczenie podatku VAT. W obiekcie prowadzona była działalność gospodarcza – biurowo-handlowa. Na dzień dzisiejszy nie jest prowadzona na niej żadna działalność gospodarcza. Obiekt nie był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Obiekt nie był udostępniany innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych poza Spółką Cywilną Wnioskodawcy, która miała tam siedzibę. Przed nabyciem nieruchomości wraz z budynkiem nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku. Sprzedaż działki wraz z budynkiem Wnioskodawca ogłaszał z rok temu w lokalnej gazecie bezpłatnej, a obecnie zastanawia się czy będzie powtarzał ogłoszenie, dlatego też prosi o interpretację, aby wiedział z jaką stawką VAT ma sprzedawać i ogłaszać nieruchomość.

Działka o nr 1 w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 23 czerwca 2015 r. w ewidencji gruntów ma oznaczenie 2KD, czyli ulica klasy dojazdowej (projektowana). We wcześniejszym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 25 czerwca 2003 r. również posiadała oznaczenie 2KD, czyli ulica klasy dojazdowej (projektowana). Działka ta jest wolna od zabudowań. Ze względu że działka graniczy z działką 2 zabudowaną, gdzie była prowadzona działalność gospodarcza, jak i działką 3 można traktować (lub nie), że była wykorzystywana pod działalność gospodarczą, chodź w planach jest ulica klasy dojazdowej (projektowana). Na dzień dzisiejszy nie jest prowadzona na niej żadna działalność gospodarcza. Grunt nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Miejscowy plan zagospodarowania nie przewiduje zabudowy działki zgodnie z datą wydania decyzji 23 czerwca 2015 r. Dla przedmiotowej działki, od kiedy Wnioskodawca jest właścicielem, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z tym, że działka znajduje się bezpośrednio przy drodze, a przeznaczona jest jako łącznik pod inną drogę, w celu zabezpieczenia nieruchomości (nie w celu podniesienia jej wartości) Wnioskodawca wymienił na niej ogrodzenie, które można w każdej chwili zdemontować. Nakłady poniesione na remont ogrodzenia były w roku 2006-2009 o wartości amortyzacji na kwotę około (…) zł, co czyni łącznie w 100% wartości początkowej zakupionych trzech działek 3,4%. Sprzedaż działki Wnioskodawca ogłaszał z rok temu w lokalnej gazecie bezpłatnej, a obecnie zastanawia się czy będzie powtarzał ogłoszenie, dlatego też prosi o interpretację, aby wiedział z jaką stawką VAT ma sprzedawać i ogłaszać nieruchomość. Działka nie była udostępniana innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych poza Spółką Cywilną Wnioskodawcy, która miała tam siedzibę.

Działka o nr 3 w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 23 czerwca 2015 r. w ewidencji gruntów ma oznaczenie 3MNU, czyli tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej. We wcześniejszym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 25 czerwca 2003 r. miała oznaczenie symbol 2A – przeznaczenie jako tereny administracji. Jest wolna od zabudowań. Ze względu, że działka graniczy z poprzednimi działkami, gdzie była prowadzona działalność gospodarcza można ją traktować (lub nie), że była wykorzystywana pod działalność gospodarczą. Na dzień dzisiejszy nie jest prowadzona na niej żadna działalność gospodarcza. Grunt nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Działka nie jest zabudowana. Na przedmiotowej działce, od kiedy Wnioskodawca jest właścicielem, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie dokonano jakichkolwiek czynności podnoszących wartość działki, ani nie zostały podniesione nakłady na podniesienie jej atrakcyjności. Sprzedaż działki Wnioskodawca ogłaszał z rok temu w lokalnej gazecie bezpłatnej a obecnie zastanawia się czy będzie powtarzał ogłoszenie, dlatego też prosi o interpretację, aby wiedział z jaką stawką VAT ma sprzedawać i ogłaszać nieruchomość. Działka nie była udostępniana innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych poza Spółką Cywilną Wnioskodawcy, która miała tam siedzibę.

Ponieważ przedstawiony opis sprawy nadal budził wątpliwości, pismem z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.613.2019.2.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  wskazanie kiedy Wnioskodawca zarejestrował Spółkę Cywilną pod adresem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku?
2.  w związku z informacjami zawartymi w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. w odniesieniu do działek nr 1 oraz 3 o treści „Ze względu iż działka graniczy z działką 2 zabudowaną gdzie była prowadzona działalność gospodarcza, jak i działką 3 można traktować (lub nie) iż była wykorzystywana pod działalność gospodarczą chodź w planach jest ulica klasy dojazdowej (projektowana)” i „Ze względu iż działka graniczy z poprzednimi działkami gdzie była prowadzona działalność gospodarcza można ją traktować (lub nie) iż była wykorzystywana pod działalność gospodarczą”, jednoznaczne określenie, czy działki nr 1 oraz 3 były wykorzystywane w działalności gospodarczej?
3.  wskazanie czy dla działki nr 1 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość jakiejkolwiek zabudowy obiektami budowlanymi?
4.  wskazanie czy ogrodzenie znajdujące się na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) lub ich części? Jeżeli tak należy wskazać:
    *   kiedy Wnioskodawca obiekt nabył/wybudował i czy w związku z nabyciem/wytworzeniem tego obiektu Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
    *   w jaki sposób obiekt był użytkowany?
    *   czy obiekt był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?
    *   czy obiekt był udostępniany przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały?
    *   czy przed nabyciem przez Wnioskodawcę obiektu nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?
    *   czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie danego obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli ponosił takie wydatki, to:
        *   kiedy były one ponoszone?
        *   czy stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu?
        *   czy ulepszenie danego obiektu prowadziło do jego przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?
        *   czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
        *   w jaki sposób obiekt był użytkowany po dokonaniu ulepszeń?

W piśmie z dnia 7 stycznia 2020 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka Cywilna, o której Wnioskodawca pisał we wcześniejszym zapytaniu, została zarejestrowana pod adresem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku dopiero po zakupie działki, to jest 24 lutego 2006 r., przed tą datą Wnioskodawca już był właścicielem nieruchomości. Działki o nr 1 i 3 nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Na działce nr 1 Plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza na niej jakiejkolwiek zabudowy obiektami budowlanymi. Ogrodzenie usytuowane na działce 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). Ogrodzenie zostało kupione w 2006 r. i przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę zakupu (…) netto zł amortyzowano od roku 2009, a po zamknięciu spółki w remanencie końcowym rozliczono (zwrócono podatek VAT) do Urzędu skarbowego w kwocie (…) zł. Przed nabyciem przez Wnioskodawcę ogrodzenia nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ogrodzenie służyło jako zabezpieczenie placu od głównej drogi wjazdowej. Ogrodzenie nie było wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ogrodzenie nie było udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca nie ponosił od momentu budowy ogrodzenia wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów od podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 grudnia 2019 r.).

Czy w związku z ewentualną transakcją sprzedaży 50% udziałów w poszczególnych działkach, Wnioskodawca ma zastosować przy sprzedaży obowiązującą stawkę VAT 23%, czy zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 grudnia 2019 r.), w związku z tym, że Wnioskodawcy nie przysługiwało przy zakupie ww. działek odliczenie podatku VAT, oraz że nie poniósł nakładów na ich ulepszenie i podniesienie wartości ponad 30% zarówno działek, jak i budynku, który znajduje się na jednej z nich, w ocenie Wnioskodawcy może on zastosować przy sprzedaży zwolnienie wynikające art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 2 oraz 1 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w prawie własności działki nr 3 – **jest nieprawidłowe.**

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zatem nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż udziału w opisanych działkach będzie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

W pierwszej kolejności koniecznym jest jednak ustalenie, czy dla czynności sprzedaży udziału w ww. działkach Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w 2006 r. Wnioskodawca wraz z kolegą aktem notarialnym zakupili nieruchomość składającą się z trzech działek wraz z budynkiem, stanowiącą jedną całość na osoby fizyczne od osoby fizycznej. Zakupioną nieruchomość Wnioskodawca i jego kolega nabyli prywatnie, sprzedający nie wystawał faktury, w związku z tym nie było podatku VAT. W momencie zakupu właściciele nieruchomości prowadzili jednoosobowe odrębne działalności gospodarcze. Po pewnym czasie Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem założyli Spółkę Cywilną i zarejestrowali ją pod adresem nabytej nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca, na działce nr 2 stoi budynek, w którym prowadzona była działalność gospodarcza – biurowo-handlowa. Ponadto na działce nr 1 Wnioskodawca postawił ogrodzenie, które, jak oświadczył, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i od nabycia tego ogrodzenia przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka nr 3 stanowi natomiast grunt niezabudowany. Jak wynika z opisu sprawy, obiekty budowlane znajdujące się na działce nr 2 i 1 oraz działka nr 3 nie były udostępniane innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych poza Spółką Cywilną Wnioskodawcy, która miała tam siedzibę.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że mimo że zakup udziału w nieruchomości dokonany był „do majątku prywatnego”, to nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. pod adresem przedmiotowej nieruchomości – jak wskazał Wnioskodawca – zarejestrowana została Spółka Cywilna prowadzona przez Zainteresowanego. Z opisu sprawy ponadto nie wynika, że nieruchomość była lub miała być wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jakikolwiek sposób w ramach majątku prywatnego. Zatem przedmiotowa nieruchomość była de facto przeznaczona i wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca w zakresie sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 1, 2 oraz 3 będzie zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. A zatem, sprzedaż udziału w działkach będzie w analizowanym przypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych – gruntów (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że działka o numerze ewidencyjnym 3 – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest zabudowana. Zatem, w sytuacji jej sprzedaży, nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Przepisy te bowiem odnoszą się wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka niezabudowana nr 3 w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego ma oznaczenie 3MNU, czyli tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Wobec powyższego, przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie udziału w działce o numerze ewidencyjnym 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak wskazano wyżej, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia jednak wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że udział w przedmiotowej działce Wnioskodawca nabył w 2006 r. do majątku prywatnego od osoby fizycznej. Jak wskazał Wnioskodawca sprzedający nie wystawiał faktury, w związku z tym nie było podatku VAT. Wobec powyższego, w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę udziału w przedmiotowej działce nr 3 nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zatem nie można uznać, że Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu udziału w nieruchomości skoro nabycie to nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziału w działce, lub że takie prawo Zainteresowanemu nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem udziału w działce nie wystąpił podatek, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto nadmienić należy, że również drugi z warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie spełniony, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – grunt nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Skutkiem powyższego – z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zastosowanie zwolnienia dla sprzedaży udziału w działce niezabudowanej nr 3 na podstawie powołanej regulacji nie będzie możliwe.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż udziału w działce niezabudowanej oznaczonej nr 3, Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

Z kolei, w celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży udziału w działce o numerze ewidencyjnym 2, tj. działce zabudowanej budynkiem oraz udziału w działce nr 1, na której znajduje się ogrodzenie stanowiące budowlę, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na ww. działkach obiektów, tj. budynku oraz ogrodzenia, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w przypadku budynku posadowionego na działce nr 2 oraz ogrodzenia znajdującego się na działce nr 1 doszło już do pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Budynek został bowiem wybudowany jeszcze przed nabyciem działki przez Wnioskodawcę, tj. w latach 80-tych ubiegłego wieku i był przez Wnioskodawcę wykorzystywany w działalności gospodarczej, natomiast ogrodzenie zostało wybudowane w 2006 r. i również było wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ponadto Zainteresowany podkreślił, że w stosunku do przedmiotowego budynku nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynku, również od momentu wybudowania ogrodzenia nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku oraz ogrodzenia do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto w całym okresie użytkowania ww. budynku oraz ogrodzenia nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, przekraczające 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do transakcji sprzedaży budynku posadowionego na działce nr 2 oraz ogrodzenia znajdującego się na działce nr 1 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż udziału w działkach zabudowanych o nr ewidencyjnym 2, z którą związany jest ww. budynek oraz o nr ewidencyjnym 1, z którą związane jest ogrodzenie, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (analogicznie jak sprzedaż budynku oraz ogrodzenia, które są z tymi gruntami związane).

W związku z tym, że dostawa opisanego budynku oraz ogrodzenia korzystać będzie ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Podsumowując, w analizowanym przypadku sprzedaż udziału w działce niezabudowanej o nr ewidencyjnych 3 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, bowiem – jak wskazano wyżej – przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy odnoszą się wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części, natomiast ww. działka – jak wynika z opisu sprawy – to grunt niezabudowany. Dla opisanej transakcji nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tym samym zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, sprzedaż udziału w ww. gruncie będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Z kolei sprzedaż budynku posadowionego na działce nr 2 oraz ogrodzenia (budowli) znajdującego się na działce nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż udziału w działkach o nr ewidencyjnych 1 oraz 2, na których posadowiony jest ww. budynek i ogrodzenie, korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 2 oraz 1 – oceniono jako prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w prawie własności działki nr 3 – oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W tym miejscu należy zatem podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla wspólnika Spółki Cywilnej (współwłaściciela nieruchomości).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.