Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.318.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: w zakresie powstania przychodów podatkowych w związku ze zbyciem na rzecz faktora wierzytelności własnych oraz sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych w związku z ww. transakcją
Słowa kluczowe: faktoring; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodów podatkowych w związku ze zbyciem na rzecz faktora wierzytelności własnych oraz sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych w związku z ww. transakcją - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodów podatkowych w związku ze zbyciem na rzecz faktora wierzytelności własnych oraz sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych w związku z ww. transakcją.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest spółką prawa polskiego, rezydentem podatkowym od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży elastycznej pianki poliuretanowej. Spółka jest też częścią międzynarodowej Grupy. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca przystąpił do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (ang. Pan European Factoring Agreement; dalej: „Umowa”). Stroną Umowy jest kilkanaście podmiotów, posiadających siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym również spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (dalej: „Faktor”), prowadząca działalność gospodarczą obejmującą m.in. działalność w zakresie wykonywania usług faktoringowych. Faktor podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium państwa swojej rezydencji - czyli Francji, jest również zarejestrowany we Francji jako podatnik VAT. Faktor nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Umowa reguluje kwestie przenoszenia wierzytelności i należnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Faktora na rzecz Spółki usług faktoringu. W oparciu o Umowę dokonywane są liczne cesje wierzytelności oraz udostępniane Spółce (faktorantowi) środki pieniężne. Zawarcie Umowy podyktowane było w szczególności umożliwieniem Spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, co pozwoliło skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność Spółki.

W obecnym modelu, w ramach transakcji Faktor świadczy usługi faktoringowe, tzw. faktoringu niepełnego (niewłaściwego) - z regresem.

Natomiast po aneksowaniu Umowy głównej, w ramach transakcji Faktor, począwszy od 1 sierpnia 2018 r. będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi faktoringu pełnego (właściwego), polegające na nabyciu wierzytelności bez regresu (zdarzenie przyszłe). Zgodnie umową faktoringu, Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych umową do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Faktor zachowa jednak prawo do zwrotnego przeniesienia przeterminowanych wierzytelności w ściśle określonych przypadkach. Co do zasady zajdzie tzw. faktoring pełny (właściwy). Wobec tego, że Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika, nastąpi zmiana wierzyciela. Wierzytelności będą zbywane jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe.

Wierzytelności zbywane w ramach transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz usług przez Spółkę.

Przedmiotem przelewów są/będą jedynie wierzytelności spełniające określone warunki, tj. m.in.:

*   muszą w pełni przysługiwać Spółce;
*   powinny wynikać z umów bezzwrotnej sprzedaży towarów (albo powiązanych usług);
*   powinny podlegać prawu właściwemu dla siedziby Spółki lub prawu właściwemu, na które zgodził się Faktor po przeanalizowaniu towarzyszących okoliczności;
*   powinny być denominowane w PLN lub innej walucie wskazanej w Umowie;
*   powinny być udokumentowane na fakturach wydanych Faktorowi przez Spółkę, a wystawionych wobec dłużników Spółki;
*   powinny być źródłem ważnego, zgodnego z prawem, wiążącego i wykonywalnego zobowiązania do zapłaty;
*   nie mogą podlegać wymogowi uzyskania zgody dłużnika Spółki na przeniesienie (przelew) takiej wierzytelności albo zgoda taka powinna zostać uzyskana przed przeniesieniem (przelaniem) wierzytelności na rzecz Faktora;
*   nie mogą wynikać z umów z konsumentami.

W odniesieniu do dłużnika Spółki faktoring ma charakter jawny. Oznacza to, że dłużnik zostaje poinformowany o dokonaniu przez Spółkę przelewu wierzytelności na Faktora.

Z tytułu świadczonych usług Faktor otrzymuje i będzie otrzymywał w przyszłości wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych. Prowizja ta jest skalkulowana m.in. w oparciu o określony procent wartości wierzytelności nabytych w toku realizacji Umowy oraz stawki LIBOR i EURIBOR, przy czym w ciągu roku wartość wynagrodzenia płatnego na rzecz Faktora nie może być mniejsza niż kwota określona w Umowie. Ponadto, Faktor jest uprawniony do otrzymania dodatkowych opłat określonych w Umowie.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawarto również w zadanych we wniosku pytaniach, gdzie wskazano, że kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu niepełnego (niewłaściwego) - z regresem oraz pełnego (właściwego) - bez regresu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, powinno skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności?
2.  Czy Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu niepełnego (niewłaściwego) - z regresem oraz faktoringu pełnego (właściwego) - bez regresu, w kwocie brutto wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowę faktoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych co oznacza, że nie jest stypizowana ustawowo i stanowi umowę pośrednictwa w obrocie gospodarczym. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. Przyjęto, że do umowy należy stosować przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży oraz przepisy dotyczące cesji wierzytelności. Jest to uzasadnione, gdyż przedmiotem umowy jest istniejąca wierzytelność pieniężna. Umowa ta w sensie prawnym zaliczana jest do umów odpłatnych, terminowych, kauzalnych, wzajemnych i konsensualnych. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że w praktyce gospodarczej wykształciły się różne rodzaje faktoringu. Jednak, podstawowym kryterium jego podziału, zarówno na rynku polskim, jak również w innych krajach, jest kwestia ryzyka związanego z przejęciem wierzytelności przez faktora. To podstawowe kryterium podziału usług faktoringowych, wywiera wpływ na wysokość kosztów.

Wyróżnia się podział na factoring pełny (właściwy) i niepełny (niewłaściwy) oraz faktoring mieszany, rozkładający po części ryzyko niewypłacalności dłużnika - na Faktora oraz faktoranta.

Factoring pełny (właściwy) polega na tym, że Faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu pełnego (właściwego) ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie Faktor (tzw. ryzyko dei credere). Mamy tu do czynienia z definitywnym przejściem wierzytelności przedsiębiorcy na Faktora; zostaje między stronami zawarta specyficzna „umowa sprzedaży” wierzytelności, gdyż ten właśnie rodzaj faktoringu nie łączy ze sobą prawa regresu.

Faktoring niepełny (niewłaściwy) polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na Faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy (dostawcy, usługodawcy) na Faktora nie jest definitywny. Mamy tutaj brak obciążenia Faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika.

Przedstawione dwa odmienne typy umowy faktoringu pozwalają stwierdzić, że umowa faktoringu pełnego (właściwego) - bez regresu (a ten właśnie - co do zasady - ma miejsce w analizowanej sprawie - zdarzenie przyszłe), w wyniku którego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności ze Spółki na Faktora, ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności. Należy ją zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności (tak NSA w wyroku z 31 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1487/94). Nie można jej skutków w zakresie podatku dochodowego utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu pełnego (właściwego) Faktor nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty). Taki też właśnie pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 142/00. Podobne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98 i I SA/Wr 116/98 oraz z 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1992/01.

Z kolei, kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – winno być: t.j. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.„ zwany dalej: „KC”). Zgodnie z art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 KC, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Instytucja odsetek została uregulowana w art. 481 KC, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, zwana dalej: „u.p.d.o.p.”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. I tak, w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, stosowanie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

Przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie ma, czy wierzytelności zostały nabyte, czy też są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, Spółka uważa, że w przypadku zbycia wierzytelności własnej na rzecz innego podmiotu w wyniku zawarcia umowy faktoringu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, Spółka (wierzyciel) nie osiąga i nie będzie osiągać przychodu, gdyż zgodnie z zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. osiągnęła go już wcześniej, wykazując przychód należny.

Jeżeli zatem, wartość wierzytelności Spółka zaliczyła do przychodów należnych, to uzyskana w wyniku zbycia wierzytelności cena nieprzewyższająca wartości nominalnej tej wierzytelności, stanowić będzie w istocie jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) została już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód.

Jednocześnie, skoro zawarcie umowy faktoringu nie wiąże się dla Spółki z osiągnięciem przychodu, Spółka (zbywca wierzytelności „własnej”) nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z treści przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zbywał i zbywa na rzecz Faktora, wierzytelności własne, zawierając umowy faktoringu niepełnego (z regresem) oraz od sierpnia 2018 r. faktoringu pełnego (bez regresu). Kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności objętych umowami faktoringu nie przewyższy przy tym nominalnej wartości zbywanej wierzytelności. Jednocześnie zbywane wierzytelności własne Wnioskodawcy zostały uprzednio uznane za przychód podatkowy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: „k.c.”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Spółki, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowych, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wykluczone jest natomiast zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzające się do twierdzenia, że w związku ze zbyciem wierzytelności własnych na rzecz Faktora, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tej transakcji z uwagi na wcześniejsze uznanie wierzytelności za przychód należny w prowadzonej działalności gospodarczej oraz że w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.