Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Uprawnienia podmiotów należących do PGK, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie gdy podmioty te nie wchodziły w skład PGK, kwot wydatków podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT w latach 2018-2021.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

‒ uprawnienia podmiotów należących do podatkowej grupy kapitałowej (PGK), w momencie gdy podmioty te nie wchodziły w skład PGK, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r., kwot wydatków podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT w latach 2018-2021;

‒ potwierdzenia prawidłowości kalkulacji hipotecznego limitu do Nieodliczonych nadwyżek kosztów w latach bieżących.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

PGK jest polską podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT, tworzoną przez trzy podmioty (dalej łącznie: „Spółki”) - Spółkę dominującą, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), oraz jej dwóch spółek zależnych (dalej: „Spółki zależne”). PGK została utworzona zgodnie z decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego począwszy od 1 stycznia 2022 r. na okres trzech lat podatkowych, tj. do dnia 31 grudnia 2024 r. Rok podatkowy PGK trwa od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku. PGK może zostać następnie przedłużona na kolejne lata.

Działalność Spółek skupia się na zarządzaniu siecią kilkuset punktów sprzedaży prowadzonych pod różnymi markami, działających w zróżnicowanych lokalizacjach (lotniska, dworce, stacje metra, centra handlowe, szpitale, biurowce i lokalizacje uliczne) na terytorium Polski.

Spółki w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. (tj. przed wejściem w struktury PGK), stanowiły odrębnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ustawy o CIT. Rok podatkowy Spółek pokrywał się wówczas z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności, jak również szeroki zakres działania, w ramach prowadzonej działalności Spółki realizowały transakcje między sobą oraz innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku ze wskazaną wzajemną współpracą, w latach 2018-2021 poszczególne Spółki ponosiły wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych określonych świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 tej ustawy, w wyniku czego dokonywały one we wskazanych okresach wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych wydatków w części przekraczających wartość określonego dla danego roku podatkowego limitu (dalej: „Nieodliczone nadwyżki”). Wskazany limit kalkulowany był na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, tj. jako suma (i) 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m tej ustawy, i odsetek oraz (ii) kwoty 3 milionów złotych.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że z uwagi na brak przynależności Spółek do PGK w ww. okresie, w odniesieniu do Spółek nie miały wówczas zastosowania przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13¬14 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w wyniku nowelizacji ustawy o CIT, zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy zmieniającej, począwszy od 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e tej ustawy. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 60 Ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. W związku z powyższym, Spółki zamierzają dokonać odliczenia Nieodliczonych nadwyżek na zasadach przewidzianych we wskazanych art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W tym zakresie Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość czy poszczególne Spółki będą uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r. , w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o CIT, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których nie wchodziły one w skład PGK, a także czy przyjęty przez nie sposób kalkulacji takiego limitu w 2022 r. i latach kolejnych jest prawidłowy.

**Pytania**

1) Czy na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Spółki wchodzące od 1 stycznia 2022 r. w skład PGK, są począwszy od tej daty uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o CIT, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których Spółki nie należały jeszcze do PGK?

2) Czy na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, dla celów rozpoznania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w okresach po 1 stycznia 2022 r., Spółki są zobowiązane do skalkulowania hipotetycznego limitu odliczalności dla danego roku, który to limit będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (bez uwzględniania w kalkulacji bieżących kosztów) i jednocześnie powinny one podlegać odliczeniu w kolejności od powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Spółki wchodzące od 1 stycznia 2022 r. w skład PGK, są począwszy od tej daty uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o CIT, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których Spółki nie należały jeszcze do PGK.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi. Za reprezentację podatkowej grupy kapitałowej w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej odpowiada spółka dominująca (art. 1a ust. 3a ustawy o CIT). Jak wynika natomiast z art. 1a ust. 7 zd. 1 tej ustawy, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą.

Z kolei, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja dotycząca uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, jak wynika z art. 15e ust. 3 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Natomiast, przedmiotowe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej (art. 15e ust. 14 ww. ustawy).

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana powyżej odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę (art. 15e ust. 13 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku nowelizacji ustawy o CIT istotnej zmianie uległy przepisy dotyczące limitowania kosztów usług i świadczeń wskazanych w przywołanych wyżej regulacjach. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 30 Ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Na mocy wskazanego przepisu Ustawy zmieniającej dano tym samym podatnikom możliwość ukończenia procesu odliczenia kosztów nabywanych od podmiotów powiązanych podlegających ograniczeniom na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (Uzasadnienie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (str. 71): „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”. W związku z tym ustawodawca przyjął możliwość kontynuacji przez podatników procesu odliczenia na zasadzie kontynuacji, akcentując w tym kontekście konieczność ochrony praw nabytych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że Nieodliczone nadwyżki, które powstały w latach 2018-2021 na podstawie obowiązujących wówczas limitów z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 ustawy o CIT, w świetle brzmienia art. 15e ust. 9 ustawy o CIT mogą podlegać odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, za bezsporne należy uznać, że Spółki działając przed dniem 1 stycznia 2022 r. jako odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych niewchodzący w skład PGK nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w związku z czym pierwszy z warunków zastosowania w analizowanym przypadku postanowień art. 60 Ustawy zmieniającej po dniu 31 grudnia 2021 r. należy uznać za spełniony.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w ramach analizowanego przepisu ustawodawca odnosząc się do tychże podatników zachowujących prawo do dokonania odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT stwierdza, że „zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”. A zatem, w oparciu o literalną wykładnię analizowanej regulacji, przedmiotowe prawo należy uznać za zachowane przez podatników po dniu 31 grudnia 2021 r. bez konieczności spełniania dodatkowych warunków w tym zakresie. Jedyną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z ww. prawa jest natomiast konieczność dokonywania odliczenia, zgodnie z zakresem i zasadami wskazanymi w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że prawo do dokonania odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT uzyskane w momencie powstania Nieodliczonych nadwyżek po stronie Spółek, może zostać zachowane przez nie w latach podatkowych, w których funkcjonują one w ramach PGK. Niezależnie bowiem od faktu, że Spółki nie stanowią obecnie odrębnych podatników z perspektywy przepisów ustawy o CIT, to jako grupa podmiotów tworzących PGK pozostają podatnikami w myśl art. 1a ust. 1 tej ustawy. Skorzystanie z prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Nieodliczonych nadwyżek w latach 2018-2021 będzie dokonywane indywidualnie przez każdą ze Spółek na poziomie dokonywania jej rozliczeń na gruncie CIT, natomiast suma tak dokonanych kalkulacji dochodów i strat ze źródła przychodów Spółek będzie stanowić dochód lub stratę PGK z danego źródła (art. 7a ust. 1 ustawy o CIT). Wnioskodawca uważa zatem, że prawa nabyte przez Spółki w momencie działania jako indywidualny podatnik niewchodzący w skład PGK powinny zostać zachowane również w razie późniejszego wejścia w struktury i funkcjonowania w ramach PGK.

O konieczności zachowania pewnego stopnia podmiotowości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółki, które weszły w skład PGK wskazywano również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie przedmiotowej tezy Wnioskodawca pragnie przytoczyć konkluzje podniesione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 699/19), które zostały następnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r. (sygn. akt II FSK 2380/20) w odniesieniu do możliwości zachowania mocy ochronnej interpretacji indywidualnych dla spółek tworzących podatkową grupę podatkową wydanych na rzecz tych spółek przed przystąpieniem do takiej grupy: „Z tego względu spółki nadal, po utworzeniu i funkcjonowaniu grupy, prowadzą własną rachunkowość podatkowa, ustalają koszty uzyskania przychodu, ustalają swój dochód lub stratę, aby w końcu dostarczyć grupie, jako de iure jedynemu podatnikowi, swój własny "wkład" w ustalenie sumarycznego dochodu (straty) do podatkowania grupy. Dlatego, w ocenie Sądu, jeśli interpretacja wydana w przeszłości, przed utworzeniem grupy, dotyczy problemu prawnopodatkowego, dla którego funkcjonowanie grupy nie ma żadnego znaczenia i w żaden sposób nie wpływa na prawa i obowiązki spółki, bezpodstawne byłoby swoiste "wygaszenie" takiej interpretacji. W prawie podatkowym musiałaby istnieć ku takiemu "wygaszeniu" wyraźna podstawa prawna. Tymczasem takiej podstawy brakuje. Nie można jej domniemywać z samego faktu, że interpretację wydano dla spółki jako podatnika, zaś po utworzeniu grupy ten status spółki stał się nieaktualny. Nie istnieje żadne uzasadnienie stanowiska, że samo utworzenie grupy pozbawia spółkę , ją współtworzącą uprawnienia do powoływania się na wcześniej (przed powstaniem grupy) uzyskaną interpretację, która np. potwierdza status , jakiegoś wydatku spółki , jako kosztu uzyskania przychodu. Jakkolwiek więc należy potwierdzić ocenę Organu, że istotą \[\`(...)\`\] jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku CIT poszczególnym spółkom, to jednak to odebranie nie jest zupełne. Poszczególne spółki nawet po utworzeniu grupy zobowiązane są posługiwać się wspomnianymi wyżej, podstawowymi kategoriami podatku dochodowego (np. kosztem uzyskania przychodu). Jeśli w takim zakresie, nie wiążącym się w żaden sposób z grupą podatkową, wydano dla spółki interpretację podatkową, to jej funkcja ochronna z art. 14k-14m pozostaje aktualna”.

Ponadto, przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13 ustawy o CIT ściśle regulują, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych, pomimo posiadania przez taką grupę statusu podatnika, przepisy dotyczące limitowania kosztów z art. 15e ust. 12 w zw. z ust 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio i odrębnie do każdej ze spółek tworzących tę grupę. Tym samym, w świetle możliwości skorzystania z nabytego przed 1 stycznia 2022 r. i zachowanego po 31 grudnia 2021 r. prawa do zaliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT Nieodliczonych nadwyżek do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednie stosowanie zasad określonych w ust. 1-8 i 10-15 (szczególnie ust. 3 oraz ust. 13) będzie uprawniać Spółki do dokonania takiego odliczenia po 31 grudnia 2021 r. z uwagi na konieczność stosowania ww. przepisów odrębnie do każdej Spółki tworzącej PGK.

Biorąc zatem pod uwagę, że w świetle przytoczonych rozważań Spółkom przysługuje prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT z tytułu Nieodliczonych nadwyżek powstałych w latach 2018-2021 oraz prawo to zostanie zachowane przez nie po dniu 31 grudnia 2021 r. w momencie funkcjonowania PGK, należy dodatkowo podkreślić, że Spółki będą mogły dokonać ww. odliczenia jedynie w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. A zatem, Spółki tworząc PGK będą musiały przestrzegać pozostałych warunków wskazanych w ww. regulacji, tj. dokonywać odliczenia maksymalnie przez 5 kolejnych lat podatkowych od roku, w którym powstała Nieodliczona nadwyżka oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie jej kwotę w ramach obowiązujących w danym roku limitów, który powinien być ustalony indywidualnie dla każdej Spółki. Jak bowiem wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW): „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym. \[\`(...)\`\] Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 u.p.d.o.p. W konsekwencji możliwość odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT będzie ograniczona ww. warunkami, które zostaną przez Spółki spełnione. Należy więc uznać, że odliczenie będzie dokonane „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie \[przyp. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT\]”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Spółki wchodzące od 1 stycznia 2022 r. w skład PGK, są począwszy od tej daty uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach obowiązujących w danym roku limitów, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których były one odrębnymi podatnikami niewchodzącymi w skład PGK.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, dla celów rozpoznania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w okresach po 1 stycznia 2022 r., Spółki są zobowiązane do skalkulowania hipotetycznego limitu odliczalności dla danego roku, który to limit będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (bez uwzględniania w kalkulacji bieżących kosztów) i jednocześnie powinny one podlegać odliczeniu w kolejności od powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

Jak zostało wskazywane wcześniej, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 ww. przepisu, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, które wynikają z odpowiednich przepisów.

Jednocześnie, w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT począwszy od 2022 r., w ramach art. 60 Ustawy zmieniającej zawarto stosowny przepis przejściowy, zgodnie z którym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Tym samym, ustawodawca dał podatnikom możliwość rozliczenia wydatków podlegających limitowaniu w latach 2018-2021 w związku z zastosowaniem art. 15e ustawy o CIT, również w latach kolejnych.

W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie wskazanego przepisu przejściowego dokonano jedynie zabezpieczenia prawa podatników do odliczenia na bieżąco części kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich, natomiast nie wprowadzono dodatkowo nowych zasad wyliczenia dotychczasowego limitu odliczalności. Ponadto, nie przewidziano żadnych dodatkowych postanowień, które ustanawiałyby nowy limit dla potrzeb odliczania zlimitowanych wcześniej kosztów w okresach po 31 grudnia 2021 r.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe nie oznacza jednak, że całość Nieodliczonych nadwyżek może zostać przez Spółki rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów w 2022 r. jednorazowo bez ograniczeń. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, dla potrzeb odliczenia w roku 2022 (oraz latach kolejnych) Nieodliczonych nadwyżek, Spółki będą w dalszym ciągu zobowiązane skalkulować hipotetyczny limit odliczalności na dany rok według zasad określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, tj. określać limit w oparciu o dane podatkowe danej Spółki właściwe za dany rok (5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych) oraz próg w wysokości 3 milionów złotych. Potwierdza to również uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, z którego wynika, że celem wprowadzenia wskazanego przepisu przejściowego było zapewnienie ochrony praw nabytych podatników do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, tj. z uwzględnieniem mechanizmu kalkulacji limitu odliczalności.

Tym samym, tak skalkulowany hipotetyczny limit powinien stanowić podstawę do dokonywania odliczenia Nieodliczonych nadwyżek na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przez poszczególne Spółki przed 1 stycznia 2022 r. Prawidłowość takiego podejścia (tj. konieczność kalkulacji hipotetycznego limitu dla celów rozliczenia w latach 2022 i kolejnych nieodliczonej części kosztów z lat poprzednich) została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK).

Jednocześnie, ponoszone w bieżących okresach (tj. począwszy od 1 stycznia 2022 r.) koszty na rzecz podmiotów powiązanych, które wcześniej byłyby uwzględniane w ramach katalogu wydatków podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy uchylonego art. 15e ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów, z kolei kalkulacja hipotetycznego limitu w oparciu o zasady wskazane powyżej, powinna być dokonywana jedynie na potrzeby odliczenia kosztów podlegających limitowaniu na gruncie ww. przepisów w latach 2018-2021. Na prawidłowość tego stanowiska wskazuje literalna wykładnia art. 60 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którą dla potrzeb rozliczenia nieodliczonej części kosztów w latach po 31 grudnia 2021 r., podatnik powinien jedynie zastosować zasady wynikające z samego art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie). Wskazana regulacja odwołuje się w istocie jedynie do wskazanego pojedynczego przepisu (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) ustanawiającego zasady odliczenia kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich oraz kalkulacji limitu odliczalności, a nie całego zbioru przepisów zawartego w art. 15e ustawy o CIT, na podstawie którego dokonywało się limitowania kosztów z roku bieżącego.

Powyższe rozumienie tej regulacji znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ), w ramach której organ podatkowy uznał w całości za prawidłowe stanowisko przedstawione przez podatnika, który w jego uzasadnieniu wskazał, że „Jednocześnie koszty, które w przeszłości podlegałyby ograniczeniom na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ustawy o CIT, będą stanowiły koszty w całości, a hipotetyczny limit będzie miał zastosowanie jedynie do kosztów nieodliczonych przed 1 stycznia 2022 r.”.

Ponadto, prawidłowość powyższego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDWB. 4010.18.2022.1.AZE), stwierdzając, że: „Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku ”.

Dodatkowo, należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów szczególnych, które pozwoliłyby na dokładne określenie, które koszty nieodliczone w latach poprzednich powinny podlegać rozliczeniu w pierwszej kolejności. W ocenie Wnioskodawcy, Spółki powinny być w tym zakresie uprawnione aby najwcześniej odliczeniu w latach 2022 oraz kolejnych podlegały Nieodliczone nadwyżki podlegające limitowaniu w roku 2018, w dalszej kolejności 2019, następnie 2020 a na końcu 2021 (tj. według metody FIFO - z ang. first in first out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło). Zastosowanie tej metody powinno bowiem pozwolić na najpełniejsze zutylizowanie Nieodliczonych nadwyżek poprzez rozpoznanie w rachunku podatkowym - do wysokości skalkulowanego na dany rok podatkowy hipotetycznego limitu odliczalności - w pierwszej kolejności tych, które mogłyby najszybciej zostać objęte okresem przedawnienia.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych dotyczącej stosowania art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Tytułem przykładu, zasadność stosowania metody FIFO do ustalenia do ustalenia kolejności ujmowania w danym roku podatkowym kosztów nieodliczonych w latach poprzednich potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w powoływanych wcześniej interpretacjach indywidualnych z dnia 15 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW), a także z dnia 26 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, dla celów rozpoznania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w okresach po 1 stycznia 2022 r., Spółki są zobowiązane do skalkulowania hipotetycznego limitu odliczalności dla danego roku, który to limit będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (bez uwzględniania w kalkulacji bieżących kosztów) i jednocześnie powinny one podlegać odliczeniu w kolejności od powstałych najwcześniej (według metody FIFO).

W związku z powyższym, wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 3, ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. stanowił:

3\. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej

13\. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taka grupę.

14\. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie ust. 3 i 13 uchylonego przepisu art. 15e ustawy o CIT, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczył odpowiednio spółek wchodzących w skład PGK, podobnie jak limity określone w tych przepisach (ust. 12). Ponadto na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów, nieodliczona w danym roku podatkowym, mogła być odliczona w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów.

Z opisu stanu faktycznego wynika m.in., że PGK jest polską podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT, tworzoną przez trzy podmioty (dalej łącznie: „Spółki”)

\- Spółkę dominującą oraz jej dwóch spółek zależnych (dalej: „Spółki zależne”). PGK została utworzona zgodnie z decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego począwszy od 1 stycznia 2022 r. na okres trzech lat podatkowych, tj. do dnia 31 grudnia 2024 r. PGK może zostać następnie przedłużona na kolejne lata.

Działalność Spółek skupia się na zarządzaniu siecią kilkuset punktów sprzedaży prowadzonych pod różnymi markami, działających w zróżnicowanych lokalizacjach (lotniska, dworce, stacje metra, centra handlowe, szpitale, biurowce i lokalizacje uliczne) na terytorium Polski.

Spółki w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. (tj. przed wejściem w struktury PGK), stanowiły odrębnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ustawy o CIT. Rok podatkowy Spółek pokrywał się wówczas z rokiem kalendarzowym.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności, jak również szeroki zakres działania, w ramach prowadzonej działalności Spółki realizowały transakcje między sobą oraz innymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku ze wskazaną wzajemną współpracą, w latach 2018-2021 poszczególne Spółki ponosiły wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych określonych świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 tej ustawy, w wyniku czego dokonywały one we wskazanych okresach wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych wydatków w części przekraczających wartość określonego dla danego roku podatkowego limitu (dalej: „Nieodliczone nadwyżki”). Wskazany limit kalkulowany był na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, tj. jako suma (i) 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m tej ustawy, i odsetek oraz (ii) kwoty 3 milionów złotych.

Z uwagi na brak przynależności Spółek do PGK w ww. okresie, w odniesieniu do Spółek nie miały wówczas zastosowania przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13¬14 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółki wchodzące w skład PGK zamierzają dokonać odliczenia Nieodliczonych nadwyżek na zasadach przewidzianych w art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W tym zakresie Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, czy poszczególne Spółki będą uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r., w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o CIT, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których nie wchodziły one w skład PGK, a także czy przyjęty przez nie sposób kalkulacji takiego limitu w 2022 r. i latach kolejnych jest prawidłowy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej „Ustawa Nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1\. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2\. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Zauważenia wymaga, że przepis dotyczy „podatnika, który nabył prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT”. Literalne brzmienie tego przepisu nie przewiduje zatem prawa kontynuacji przez PGK odliczeń rozpoczętych przez spółkę wchodzącą w skład takiej grupy, gdyż spółka taka i PGK są odrębnymi podatnikami. Z drugiej jednak strony celem ww. przepisu przejściowego jest przyznanie prawa do kontynuacji odliczeń wobec nieodliczonych jeszcze kosztów. Z konstrukcji przepisu art. 15e ustawy o CIT wynika, że przepis ten nie wprowadza szczególnych zasad rozliczeń dla PGK, a limity odliczeń nałożonych tym przepisem odnoszą się nie do PGK ale do każdej spółki tworzącej taką PGK - wyjątkiem jest art. 15e ust. 14 ustawy o CIT, który wskazuje, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innych spółek z tej PGK.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Spółek nie miały wówczas zastosowania przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13¬14 ustawy o CIT, z uwagi na brak przynależności Spółek do PGK w latach 2018-2021.

Zatem dopuszczalne jest interpretowanie ww. przepisu przejściowego w oparciu o wykładnię celowościową i uznanie prawa do kontynuacji odliczeń nieodliczonych przez Spółki kosztów w okresie, w którym Spółki wchodzą w skład PGK. Kontynuacja tych odliczeń przez Spółki tworzące PGK dokonywana powinna być w oparciu o zasady wymienione w art. 15e ustawy o CIT, z wyłączeniem ust. 14 tego przepisu. Art. 15e ust. 14 ustawy o CIT odnosi się bowiem do ograniczenia, o którym mowa w ust. 1, a nie do odliczeń, o których mowa w ust. 9 przepisu art. 15e. Ponadto, przepis art. 15e ust. 14 ustawy o CIT wskazuje na koszty poniesione przez Spółki tworzące PGK, a w stanie faktycznym sprawy rozstrzyga się o prawie do odliczenia kosztów Spółek, poniesionych w okresie w którym Spółki te nie były jeszcze Spółkami tworzącymi PGK.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 ustawy CIT ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Spółki wchodzące od 1 stycznia 2022 r. w skład PGK, są począwszy od tej daty uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach obowiązujących w danym roku limitów, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których Spółki te były odrębnymi podatnikami niewchodzącymi w skład PGK.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jak zostało wskazywane wcześniej, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 ww. przepisu, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, które wynikają z odpowiednich przepisów.

Biorąc pod uwagę treść art. 60 ust. 1 Ustawy zmieniającej, dla potrzeb odliczenia w roku 2022 (oraz latach kolejnych) Nieodliczonych nadwyżek, Spółki wchodzące wskład PGK będą w dalszym ciągu zobowiązane skalkulować hipotetyczny limit odliczalności na dany rok według zasad określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, tj. określać limit w oparciu o dane podatkowe danej Spółki właściwe za dany rok.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Przykładowo, Spółka wchodząca w skład PGK ustala w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Spółka w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 2 Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Spółki wchodzące w skład PGK, ustalając prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustalają limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednak wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Spółki wchodzące w skład PGK mogą odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółki będą uprawnione do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku.

Tym samym, Spółki wchodzące w skład PGK, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, dla celów rozpoznania Nieodliczonych nadwyżek w kosztach uzyskania przychodów w okresach po 1 stycznia 2022 r., są zobowiązane do skalkulowania hipotetycznego limitu odliczalności dla danego roku, który będzie miał zastosowanie jedynie do tych Nieodliczonych nadwyżek (bez uwzględniania w kalkulacji bieżących kosztów) i jednocześnie nadwyżki te powinny podlegać odliczeniu w kolejności od powstałych najwcześniej (według tzw. metody FIFO).

W ramach tak ustalonego limitu Spółki w chodzące w skład PGK mogą odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).