Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-448/14-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-29
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu, sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…”,

*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „…”,

*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013 Gmina … realizuje projekt inwestycyjny. Przedmiotem realizowanej inwestycji jest rewitalizacja przestrzeni publicznej Placu Rynku w … wraz z przyległymi ulicami.

W ramach rzeczonego projektu nastąpiła wymiana nawierzchni drogowych i chodników na ulicach wraz z oznakowaniem, budowa parkingu, przeprowadzone zostały roboty elektryczne (oświetlenie placu Rynku i przyległych ulic), wodno-kanalizacyjne, gazowe, wprowadzenie małej architektury, budowa sceny, przebudowa szaletu miejskiego, budowa fontanny. Jednostką odpowiedzialną za realizację inwestycji jest Gmina …. Wszystkie koszty związane z realizacją inwestycji ponosi Gmina … i na Gminę … wystawiane są faktury VAT. Gmina również ponosić będzie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją pozyskanego w ramach inwestycji majątku.

W początkowych założeniach inwestycja nie miała być związana z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych podatkiem VAT a co za tym idzie, Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z tym projektem. Takie stanowisko Gmina przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 13 czerwca 2011 r. oraz stosownych uzupełnieniach do tego wniosku. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w interpretacji IPTPP1/443-351/11-7/RG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 26 września 2011 r. W projekcie podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym.

Zmodernizowany Rynek - bez przyległych ulic z chodnikami, będzie stanowił nieruchomość - środek trwały, który podlega amortyzacji, a jego wartość będzie przekraczać 15.000,00 zł. Obecnie inwestycja jest w końcowym etapie realizacji. Protokół końcowego odbioru robót dla zadania inwestycyjnego pn. „…” został podpisany 15 kwietnia 2014 r.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w … wydał decyzję… na użytkowanie parkingu przy ul. … w oparciu o pozwolenie na budowę obejmujące rewitalizację przestrzeni publicznej Placu Rynek z przyległymi ulicami.

Uroczyste otwarcie odnowionej przestrzeni wokół Rynku nastąpiło w dniu 2 maja 2014 r.

Do realizacji pozostały obiekty takie jak: omasztowanie placu Rynku, instalacja uchwytów na odciągi do letniego zadaszenia, urządzenie mocujące choinkę, oraz realizacja zmiany organizacji ruchu wraz z oznakowaniem. Prace uzupełniające realizację całego zadania inwestycyjnego zostaną wykonane po wyłonieniu odpowiednich wykonawców. Opracowanie zakresu rzeczowo-finansowego zrealizowanej inwestycji w celu ujęcia wartości środka trwałego w ewidencji księgowej ma nastąpić do dnia 15 czerwca 2014 r. - w tym dniu kończy się zgodnie z umową zakres czynności nadzoru inżyniera kontraktu.

Przewidywany termin przyjęcia środka trwałego do ewidencji Gminy … to najpóźniej 30 czerwca 2014 r.

Początkowo Gmina zakładała udostępnienie niewielkiej powierzchni przebudowanego Rynku na zasadzie zajęcia pasa drogowego, ale z uwagi na znaczne zwiększenie walorów rewitalizowanej przestrzeni publicznej w obrębie płyty Rynku, Gmina spotkała się z dużym zainteresowaniem lokalnych przedsiębiorców ofertami dzierżawy terenu w celu wykorzystania na ogródki gastronomiczne, kioski, stragany, postój taksówek oraz organizowanie imprez o charakterze rekreacyjno-rozrywkowym. Pierwszy oficjalny wniosek w sprawie wydzierżawienia części powierzchni płyty Rynku z przeznaczeniem na letni ogródek gastronomiczny wpłynął do Gminy 7 kwietnia 2014 r. Spodziewając się większego napływu takich wniosków oraz wychodząc na przeciw potrzebie ożywienia i zwiększenia funkcjonalności tego miejsca dla mieszkańców, organ prowadzący podjął w dniu 8 kwietnia 2014 r. zamiar wydzierżawiania w miarę potrzeb odnowionego miejsca na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym celu zostały podjęte dalsze kroki operacyjne.

Na posiedzeniu Kolegium Prezydenta Miasta … w dniu 28 maja 2014 r. - Prezydent Miasta … zobowiązał Referat Geodezji i Zarządzania Nieruchomościami do wykonania w trybie pilnym geodezyjnych dokumentów do zmiany użytków gruntu po rewitalizacji terenów placu Rynku (….). Umowa dotycząca realizacji tego zadania została podpisana w dniu 5 czerwca 2014 r.

Gmina, realizując projekt ma możliwość przyporządkowania dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT.

W związku z tym, iż wyodrębniona płyta Rynku będzie służyła czynnościom opodatkowanym (dzierżawa powierzchni pod ogródki gastronomiczne, kioski i stragany, postój taksówek, organizacja imprez rekreacyjno-rozrywkowych) a pozostała przestrzeń zrewitalizowana w ramach projektu nie będzie podlegała ustawie o VAT, Gmina … chce wyodrębnić a w konsekwencji będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną od inwestycji polegającej na przebudowie przestrzeni Rynku. Wydatki związane z realizacją przebudowy płyty Rynku ewidencjonowane są z wyodrębnioną analityką księgową.

Data rozpoczęcia inwestycji to 24 kwietnia 2009 r. - podpisanie umowy z wykonawcą dokumentacji projektowej p.n. „…". Data zakończenia inwestycji to 30 kwietnia 2014 r. - data decyzji pozwolenia na użytkowanie.

Faktury VAT dokumentujące poniesione przez Gminę wydatki w związku z realizacją inwestycji wpływały w okresie:

*   od dnia 10 czerwca 2009 r. - Faktura … dotycząca wykonania koncepcji projektowej,

*   do dnia 26 czerwca 2014 r. - Faktura …. dotycząca kosztów pełnienia obowiązków inżyniera kontraktu.

Oddanie do użytkowania efektów przedmiotowej inwestycji odbyło się jednoetapowo. Zakres zadanych pytań obejmuje elementy projektu oddane do użytkowania. Inwestycja została podzielona na nw. elementy, które są odrębnymi środkami trwałymi (odrębne dowody 01):

*   Plac Rynek

*   Ciąg pieszo-jezdny do ul. …

*   Fontanna

*   Pompa

*   Pompa
*   Szalet

*   Platforma dla niepełnosprawnych

*   ul. …

*   ul. …

*   Parking przy ul. …

*   ul. ..

*   ul. …

*   ul. …

*   ul. ..

*   ul. …

*   ul. …

*   Kiosk Internetowy

*   Wiata przystankowa …

*   Wiata przystankowa …

Poszczególne elementy inwestycji, będące odrębnymi środkami trwałymi są i będą wykorzystywane w następujący sposób:

*   wyremontowane ulice są drogami lokalnymi dojazdowymi,

*   ciąg pieszo-jezdny i parking służą zaspokojeniu potrzeb komunikacyjnych wspólnoty gminnej,

*   szalet miejski - obiekt użyteczności publicznej - służy zgodnie z przeznaczeniem i został udostępniony nieodpłatnie dla korzystających,

*   Plac rynek - miejsce udostępnione mieszkańcom, teren przeznaczony do organizowania imprez kulturalno-społecznych oraz miejsce odpłatnego najmu i dzierżawy na działalność komercyjną handel, gastronomię.

Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wszystkie wymienione elementy poza Placem Rynek, są wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług, bowiem ta część odnowionej przestrzeni Rynku jest wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10, pkt 15, pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Plac Rynek wykorzystywany będzie do czynności podlegających opodatkowaniu stawkami VAT. Gmina zmieniła bowiem początkowe założenia o braku wykorzystania poszczególnych elementów przestrzeni Rynku do czynności opodatkowanych i przed oddaniem do użytkowania Placu Rynku podjęła zamiar aby odpłatnie, sukcesywnie udostępniać zainteresowanym podmiotom powierzchnię Placu Rynku pod działalność handlową, ogródki gastronomiczne, oraz organizowanie imprez o charakterze komercyjnym. Na płycie Rynku nie są i nie będą wykonywane żadne czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Ze względu na reprezentacyjny charakter miejsce to jest i będzie również wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, leżących w ramach zadań własnych Gminy.

Plac Rynek jest w całej inwestycji odrębnym środkiem trwałym, z powstaniem którego łączą się określone, wyodrębnione koszty. Miejsca przeznaczone pod dzierżawę będą znajdowały się w obrębie tego placu. Gmina realizując projekt rewitalizacji całej przestrzeni w ramach omawianej inwestycji ma możliwość określenia wartości podatku VAT zawartego w kosztach realizacji Placu Rynek.

Powierzchnia Placu Rynku będzie wykorzystana zarówno na cele komercyjne – dzierżawa jak i na cele statutowe Gminy. Jednakże, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania wydatków poniesionych na realizacje wyłącznie Placu Rynek do poszczególnych czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających ustawie o VAT.

Na płycie zmodernizowanego Rynku - odrębny środek trwały Plac Rynek, Gmina podjęła przed końcem realizacji inwestycji zamiar prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa powierzchni Placu Rynek pod ogródki gastronomiczne, handel kwiatami) działając jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o VAT traktowane są jako odpłatne świadczenia usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.

Jednocześnie Gmina będzie wykorzystywała Plac Rynek do czynności niepodlegających regulacjom ustawy o podatku VAT - wykonywane w ramach zadań własnych Gminy bezpłatne udostępnianie rynku mieszkańcom.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, ze dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy. Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl przepisów o samorządzie gminnym zadania dotyczące gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie Placu Rynek mieszkańcom Gminy jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa a tym samym niepodlegającą ustawie o VAT. Zatem, Plac Rynek wykorzystywany będzie do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie znajdują tu zastosowania przepisy dotyczące proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Gmina, mając możliwość wyodrębnienia kosztu realizacji środka trwałego Plac Rynek, który będzie obiektem dzierżawy ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT zawartego w kosztach poniesionych w związku z realizacją jednego elementu modernizowanej przestrzeni Rynku Miasta tj. środka trwałego Plac Rynek.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to potwierdza uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Gmina ma prawo wyodrębnić, a w konsekwencji odliczyć podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną (dzierżawa płyty Rynku pod ogródki gastronomiczne, postój taksówek, imprezy rekreacyjno-rozrywkowe)?
2.  Czy Gmina może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w ramach realizowanego projektu pn. „…” w części dotyczącej przebudowy płyty Rynku poprzez korektę podatku naliczonego związanego z modernizacją płyty przeznaczonej pod dzierżawę i inne umowy cywilnoprawne na podstawie przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT?

Czy przedmiotową, korektę należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług w tym przypadku za kwiecień 2014?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Mając powyższe na uwadze Gmina ma możliwość wyodrębnienia z wartości całego projektu nakładów poniesionych na realizację przebudowy placu Rynku wynikających z faktur zakupu przypadającego na poszczególne rodzaje zadań w obrębie projektu rewitalizacji przestrzeni publicznej.

Zdaniem Gminy wyodrębnienie takie stanowi najbardziej miarodajny i uzasadniony podział podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu przypadającego na poszczególne kategorie działalności: niepodlegające opodatkowaniu i działalności opodatkowanej. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym wyżej.

Ad. 2.

Gmina … stoi na stanowisku, iż skoro nabywane w ramach projektu towary i usługi służyć miały w chwili ich nabycia czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT (Gmina nie planowała wykorzystywania majątku wytworzonego w ramach projektu do czynności opodatkowanych VAT), Gminie … nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Jednak w związku z podjęciem przez organ prowadzący decyzji o zmianie przeznaczenia w dniu 8 kwietnia 2014 r. (w konsekwencji działania operacyjne zmierzające do przekształcenia płyty Rynku w plac, celem zawierania umów cywilnoprawnych dotyczących dzierżawy powierzchni) zakupionych towarów i usług, podjętą przed oddaniem środka trwałego uroczyste otwarcie 2 maja 2014 r. i planowane ujęcie w ewidencji środków trwałych 30 czerwca 2014 r. Gmina uzyskała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z modernizacją tej części przestrzeni Rynku, która ma zostać przeznaczona pod realizację umów cywilnoprawnych. Podkreślić należy, że nie nastąpiła tu zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT i Gmina będzie mogła dokonać odliczenia, o którym mowa poprzez korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. uwzględniając w niej faktury w części dotyczącej realizacji przebudowy płyty Rynku w związku z przeznaczeniem powierzchni pod dzierżawę na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina …, zgodnie z art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte powyższym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie były i nie są w chwili obecnej przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. Gmina realizuje projekt inwestycyjny, którego przedmiotem jest rewitalizacja przestrzeni publicznej Placu Rynku w … wraz z przyległymi ulicami. W ramach rzeczonego projektu nastąpiła wymiana nawierzchni drogowych i chodników na ulicach wraz z oznakowaniem, budowa parkingu, przeprowadzone zostały roboty elektryczne (oświetlenie placu Rynku i przyległych ulic), wodno-kanalizacyjne, gazowe, wprowadzenie małej architektury, budowa sceny, przebudowa szaletu miejskiego, budowa fontanny. Jednostką odpowiedzialną za realizację inwestycji jest Gmina …. Wszystkie koszty związane z realizacją inwestycji ponosi Gmina … i na Gminę … wystawiane są faktury VAT. Gmina również ponosić będzie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją pozyskanego w ramach inwestycji majątku.

Data rozpoczęcia inwestycji to 24 kwietnia 2009 r. - podpisanie umowy z wykonawcą dokumentacji projektowej pn. „…”. Data zakończenia inwestycji to 30 kwietnia 2014 r. - dat decyzji pozwolenia na użytkowanie. Faktury VAT dokumentujące poniesione przez Gminę wydatki w związku z realizacją inwestycji wpływały w okresie: od dnia 10 czerwca 2009 r. do dnia 26 czerwca 2014 r.

W początkowych założeniach inwestycja nie miała być związana z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych podatkiem VAT a co za tym idzie, Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z tym projektem. Początkowo Gmina zakładała udostępnienie niewielkiej powierzchni przebudowanego Rynku na zasadzie zajęcia pasa drogowego, ale z uwagi na znaczne zwiększenie walorów rewitalizowanej przestrzeni publicznej w obrębie płyty rynku, Gmina spotkała się z dużym zainteresowaniem lokalnych przedsiębiorców ofertami dzierżawy terenu w celu wykorzystania na ogródki gastronomiczne, kioski, stragany, postój taksówek oraz organizowanie imprez o charakterze rekreacyjno-rozrywkowym. Organ prowadzący podjął w dniu 8 kwietnia 2014 r. zamiar wydzierżawiania w miarę potrzeb odnowionego miejsca na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji w ramach ww. projektu, które nie miały być związane z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych podatkiem VAT, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, nieruchomość (Plac Rynku) nie miała być używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, przystępując w 2009 r. do realizacji projektu pn. „…” i realizując tą inwestycje w latach następnych, miała zamiar bezpłatnie udostępniać ją mieszkańcom, tj. wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu podjęcia decyzji o wydzierżawieniu Placu Rynku wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji w ramach projektu „…”, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z ta inwestycją.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w okresie od 24 kwietnia 2009 r. do 30 kwietnia 2014 r. realizowała inwestycję pn. „….”. W początkowych założeniach inwestycja nie miała być związana z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże w dniu 8 kwietnia 2014 r. Organ podjął zamiar wydzierżawiania w miarę potrzeb odnowionego miejsca na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji.

Odnosząc się do powyższego należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do rewitalizacji placu Rynku nie ma związku z działalnością gospodarczą, gdyż Plac Rynku został w pierwszej kolejności, co jednoznacznie wskazała Gmina, przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (podjęta dopiero w kwietniu 2014. decyzja o wydzierżawianiu w miarę potrzeb odnowionego miejsca na podstawie umów cywilnoprawnych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, iż planowana czynność wydzierżawiania placu Rynku będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie placu Rynku do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (planowana dzierżawa), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca, od początku realizacji inwestycji dokonał faktycznego wyłączenia Placu Rynku poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i realizując inwestycję nie miał zamiaru przeznaczenia placu Rynku do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie placu Rynku do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia, a w konsekwencji do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do rewitalizacji placu Rynku. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy, należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudowa Placu Rynku w ramach projektu pn. „…”. W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.