Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-15
Teza: WIS TOWAR - artykuł spożywczy.
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 4, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz.685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej****,**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z 23 czerwca 2020 r. znak 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ określającej dla towaru - „_(…)_” kod Nomenklatury Scalonej (CN) 2106 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

**‒ klasyfikację towaru – „(…)” do poz. 1704 CN, oraz**

**‒** **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 lutego 2020 r. (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Strona) złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: (…), według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

_Nazwa handlowa: (…)._

_Opis: (…)._

_Skład: (…)._

_Przeznaczenie: (…)._

_(…)_

_(…)_

Pismem znak 0112-KDSL2-2.450.288.2020.1.EZ z dnia 29 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca został wezwany do wskazania dodatkowych informacji (do wskazania składu surowcowego do 100% wszystkich składników występujących w produkcie gotowym wraz ze wskazaniem dokładnej procentowej zawartości każdego z tych składników; do uzupełnienia opisu towaru o informację, _czy jest on gotowy do bezpośredniej konsumpcji? Jeśli nie, to czy przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego przetworzenia w gotowy wyrób cukierniczy?_) umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji towaru – „_(…)_”.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 2 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Strona przekazała następujące informacje:

(…)

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z 23 czerwca 2020 r., znak 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

‒ Nomenklatury scalonej (CN),

‒ Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

‒ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ – dla wnioskowanego towaru – „_(…)_”, klasyfikując towar do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu do pozycji 2106 CN dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarzy zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), w załączniku nr 1 do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i obowiązywało do 31.12.2020 r. tj. na dzień wydania decyzji nr 0112-KDSL1-2.450.431.2020.2.JN z 2 września 2020. Od 01.01.2021 obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 361/1 z 30 października 2020 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[1\].

2\. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

‒ rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

‒ wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

‒ wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: „_(…)_” oparł się na regule 1 ORINS. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6.

Dział 21 Nomenklatury scalonej obejmuje _„Różne przetwory spożywcze”_.

Z brzmienia pozycji 2106 CN, wynika, że obejmuje ona _„Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_.

W uzasadnieniu WIS z 2 września 2020 r. organ powołał się na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 CN,

_(A)_ _Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)._

_(B)_ _Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.).”._

Wydając WIS nr 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ organ pominął jednak zasadniczą część Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 CN:

_„Niniejsza pozycja obejmuje, **pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze**:”_

Zatem przed zaklasyfikowaniem danego towaru do pozycji 2106 CN organ powinien rozważyć, czy dany produkt może zostać przyporządkowany do innego kodu Nomenklatury scalonej np. do pozycji 0402,0404, 1901,1704. Dopiero negatywny rezultat tych poszukiwań pozwala na zaklasyfikowanie towaru do pozycji 2106 CN.

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy wytworzono z następujących surowców: (…).

Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że użyty do produkcji cukier w ilości (…) składu surowcowego stanowi przeważającą część w porównaniu z pozostałymi składnikami produktu. Na masę cukrów ogółem składają się sacharoza (dodana do produktu) oraz laktoza. Sama laktoza, występująca naturalnie w mleku, jest organicznym związkiem chemicznym z grupy węglowodanów, dwucukrem zbudowanym z D-galaktozy i D-glukozy. Należy rozważyć, czy towar zawierający w swoim składzie surowcowym (…) cukru (sacharozy) jest produktem z „dodatkiem” cukru, czy też jego ilość przekracza pojęcie dodatku. Innymi słowy na organie spoczywa obowiązek oceny, czy taka zawartość cukru jest jedynie „dodatkiem”, czy też dodany cukier zmienia zasadniczy charakter towaru.

Zasada wynikająca z wieloletniej praktyki klasyfikacyjnej polega na tym, że im bardziej złożony produkt, tym wyższa pozycja w nomenklaturze. Rozważając klasyfikację towaru do pozycji 2106 CN należy przeanalizować nie tylko skład, **lecz również proces produkcji** i dopiero w oparciu o te dane poszukać odpowiedzi na pytanie, czy tak przetworzony wyrób spełnia wymogi klasyfikacyjne poz. 2106 CN.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wynika jedynie ogólna charakterystyka towaru oraz jego produkcji. Do określenia klasyfikacji produktu, a w konsekwencji określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, niezbędne są szczegółowe i precyzyjne informacje o wyrobie będącym przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w celu prawidłowego rozpatrzenia postępowania wszczętego z urzędu niezbędne jest uzupełnienie przez Stronę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez :”

1) _Przesłanie informacji o szczegółowym procesie produkcji towaru;_

a) _w jaki sposób technologicznie otrzymywany jest „(…)”; etapy mieszania składników?_

b) _w zakresie jakich temperatur produkowany jest towar, jaka jest temperatura karmelizacji, czas gotowania?_

c) _które cukry ulegają karmelizacji (sacharoza, laktoza)?_

2) _Udzielenie odpowiedzi na pytania_

a) _kto jest odbiorcą towaru?_

3) _Nadesłanie:_

a) _certyfikatów jakościowo-ilościowych;_

b) _zdjęć towaru oraz etykiety produktu;_

c) _dokumentacji dot. Procesu produkcji._

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu, pismem z dnia 8 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.) Strona wyjaśniła, co następuje (cyt.):

_(…)_

Strona przedstawiła: specyfikację produktu, zdjęcie produktu oraz wzór etykiety.

Przedstawiony przebieg procesu produkcyjnego, produktu „(…)” polega na (…).

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że towar „(…)” poprzez dodatek (…) oraz obróbkę termiczną utracił właściwości produktu mlecznego z działu CN 04.

Dział 04 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem „_Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”. Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, co kryje się pod pojęciem „produkty mleczarskie” – są to:_

a) _Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone),_

b) _Śmietana,_

c) _Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana,_

d) _Serwatka,_

e) _Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,_

f) _Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania,_

g) _Ser i twaróg._

_Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)._

_W uwadze 4 (b) do tego działu wyrażenie „tłuszcze masłowe” oznacza tłuszcze mleka i wyrażenie „tłuszcze oleinowe” oznacza tłuszcze inne niż tłuszcze mleka, w szczególności tłuszcze roślinne (np. oliwa)._

_(…)_

_Dział ten wyłącza również między innymi:_

_(a)_ _Przetwory spożywcze oparte na produktach mleczarskich (w szczególności pozycja 1901)._

_(b)_ _Produkty otrzymane z mleka przez zastąpienie jednego lub więcej naturalnych składników (np. tłuszczy masłowych) inną substancją (np. tłuszczami oleinowymi) (pozycja 1901 lub 2106)._

_(c)_ _Lody śmietankowe i inne lody jadalne (pozycja 2105)._

_(d)_ _Leki objęte działem 30._

_(e)_ _Kazeinę (pozycja 3501), albuminę mleka (pozycja 3502) oraz kazeinę utwardzoną (pozycja 3913)._

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1901:

_(III)_ _Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._

**_Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład:_**

(1) _Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże)._

(2) _Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym)._

_Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. **Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704)** i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22)._

_Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105)._

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Z uwagi na fakt, że towar jako wyrób końcowy „_(…)_”, wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej nabył cechy produktów o charakterze wyrobów cukierniczych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że posiada charakter przetworu spożywczego objętego zakresem pozycji 1704.

Pozycja 1704 CN obejmuje _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”_.

Należy zwrócić uwagę na treść Uwag ogólnych do działu 17 CN: _„Niniejszy dział obejmuje nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. Cukier stały i melasy objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka „środka barwiącego, środka aromatyzującego (np. kwas cytrynowy lub wanilia) lub sztucznych środków słodzących (np. aspartam lub stewia), tak długo, jak zachowują one swój oryginalny charakter cukru lub melasy”_.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1704 CN: _„Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi:_

(9) _Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami (…)”_.

Dodatkowo należy wskazać na podpozycje 1704 90 51 do 1704 90 99 CN, które zgodnie z treścią Noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej, obejmują:


| 1704 90 51do1704 90 99 | PozostałePodpozycje te obejmują większość wyrobów z cukru pospolicie określanych jako „słodycze” lub „wyroby cukiernicze”. Wyroby te są klasyfikowane do tych podpozycji nawet wtedy, kiedy zawierają alkohol nadający się do picia lub likiery alkoholowe.Podpozycje te obejmują także pasty do produkcji pomadek, marcepan, nugat itp., które są półproduktami, stosowanymi w słodyczach i dostarczanymi zazwyczaj w blokach lub w postaci ciast. Te półprodukty klasyfikowane są do tych podpozycji, nawet jeżeli zawartość cukru w nich ulega zwiększeniu, w późniejszym procesie przetwarzania na produkt finalny, pod warunkiem że są one, w sposób ściśle określony, przeznaczone, poprzez ich skład, do wyłącznego wykorzystania do produkcji określonych wyrobów cukierniczych.Podpozycje te wyłączają:a) lody jadalne, nawet przedstawiane jako batoniki osadzone na patyczkach, tak jak lizaki (pozycja 2105 00);b) wyroby cukiernicze zawierające kakao wymieszane w różnych proporcjach z wyrobami cukierniczymi niezawierającymi kakao i pakowanymi do sprzedaży jako mieszanki (pozycja 1806). 

Towar „_(…)_” jest przykładem masy cukierniczej. Stosunkowo niewielka zawartość mleka oraz proces technologiczny sprawiły, że zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodany cukier i laktozę pochodzącą z mleka), zawartość (…).

**Końcowo należy wskazać na wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 czerwca 2021 r. (sygn. akt (\`(...)\`)). W tym orzeczeniu sąd wskazał, że klasyfikacja (\`(...)\`) do pozycji 1704 CN jest prawidłowa:**

_„Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie odnotował, że produkt składa się (…), jednakże podkreślił, że w składzie surowcowym zawiera on (…), zaś ze specyfikacji produktu spożywczego wynika, że (…), a Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w odniesieniu do działu 4 nie przewidują możliwości dodania innych substancji, niż wymienione w opisie produktów mleczarskich (pkt I), także występujących w analizowanym wyrobie tłuszczu palmowego czy aromatu._

_Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko, że udział w składzie produktu sacharozy – (…) oraz składników niedopuszczonych w dziale 4 CN (tłuszcz palmowy, aromat) świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 CN. Również proces produkcji, jak słusznie stwierdza organ, prowadzi do wniosku, że wymieszanie składników oraz ich obróbka termiczna powoduje, że wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego)._

_Wobec powyższego jako prawidłowe należy uznać zaklasyfikowanie omawianego wyrobu "(…)" jako wyrobu cukierniczego pod pozycją CN 1704, w związku z czym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 u.p.t.u. Właściwie organ ocenił, że w tym produkcie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi, a nie był tylko czynnikiem poprawiającym jego właściwości funkcjonalne. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier i laktozę pochodzącą z mleka, zawartość węglowodanów ogółem w produkcie co wynika ze specyfikacji produktu spożywczego. Do wniosków takich skłania również ocena przekazanych informacji w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 września 20021 r., z której wynika, że produkt jest (…). Z uwagi na jego skład surowcowy, nie powinien stanowić zagrożenia dla zdrowia konsumenta w przypadku jego bezpośredniego spożycia._

_Istotnie odpowiada to Notom wyjaśniającym do HS do pozycji 1704, zgodnie z którymi obejmuje ona większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków, w tym masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami.”_.

Skład surowcowy towaru „_(…)_” zawiera więcej cukru i jednocześnie mniej mleka, co tym bardziej uzasadnia poz. 1704. Dodatkowo przedstawiony przez Stronę proces technologiczny powstania produktu wskazuje, że mamy do czynienia z masą cukierniczą, która podlega klasyfikacji do pozycji 1704 CN.

Wobec powyższego zasadna jest zmiana WIS z 23 czerwca 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ poprzez określenie klasyfikacji do pozycji 1704 CN.

**2\.** **Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po powtórnej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że w decyzji z 23 czerwca 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ błędnie określono stawkę podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%,\[2\] z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%\[3\], z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”\[4\], w poz. 2 wskazano towary klasyfikowane do kodu CN ex 17 Nomenklatury scalonej (CN) - „Cukry i wyroby cukiernicze - z wyłączeniem towarów objętych CN 1704 Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao".

Jak stanowi art. 2 pkt 30 ustawy - ex rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Towar „_(…)_” klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr 3 do ustawy, tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Jak udowodniono wcześniej, towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106 CN, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%.

Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 i 6 ORINS), na podstawie indywidualnego zastosowania i składu towaru oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2106 Nomenklatury scalonej oraz treścią komentarza do pozycji 2106 zawartego w Notach Wyjaśniających.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z 23 czerwca 2020 r. nr 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ , gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW z dnia 15 października 2021 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem z **towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW z dnia 15 października 2021 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do **towaru** będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ **towar**, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ z dnia 23 czerwca 2020 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ z dnia 23 czerwca 2020 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW z dnia 15 października 2021 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. **do 15 października 2026** r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do **towaru**, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/

\[2\] Od 1 lipca 2021 r. stawka podatku wynosi 23% na podstawie art. 146aa ust.1 pkt.1 ustawy o VAT.

\[3\] Od 1 lipca 2021 r. stawka podatku wynosi 8%

\[4\] Od 1 lipca 2021 r. Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%