Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-274/16-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika: w części dotyczącej braku opodatkowania na terenie Polski oraz w części dotyczącej braku obowiązku poboru podatku u źródła.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku opodatkowania na terenie Polski,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku poboru podatku u źródła.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) oraz z 15 września 2016 r. − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. X na mocy umowy zawartej ze spółką niemiecką Y z siedzibą w Z korzysta z usług tej spółki świadczonych przez jej pracowników polegających na:

*   wykonywaniu katalogów produktów,
*   kontaktach z klientami niemieckojęzycznymi,
*   zamawianiu reklam w czasopismach,
*   negocjowaniu zleceń z klientami w Niemczech,
*   pomocy przy wdrażaniu oprogramowania,
*   doradztwie przy nabywaniu sprzętu informatycznego i oprogramowania,
*   archiwizowaniu danych,
*   aktualizowaniu oprogramowania.

Usługi powyższe świadczone są przez pracowników niemieckiego kontrahenta na terenie Niemiec. Nie wymagają one obecności tych osób w Polsce bowiem ich charakter pozwala na świadczenie ich z terenu Niemiec. Nie można jednak wykluczyć sporadycznej obecności tych osób w Polsce, bowiem zdarza się, że przyjeżdżają oni do Polski jednak wizyty nie mają stałego charakteru a raczej na tyle rzadki iż można go uznać za incydentalny.

Spółka niemiecka obciąża spółkę polską za usługi świadczone na jej rzecz co miesiąc.

Pismem z 29 sierpnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

ad 1. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej niemieckiego kontrahenta i będzie posiadała każdorazowo przy wypłacie należności,

ad. 2 Następujące n/w usługi polegają na:

*   wykonywanie katalogów produktów polega na całościowym przygotowaniu katalogów od strony marketingowej a więc przygotowaniu koncepcji katalogu, przygotowaniu tekstów, zdjęć, weryfikacji poprawności sporządzenia katalogu, naniesieniu poprawek po konsultacji ze spółką polską, sprawdzeniu poprawności druku katalogów,
*   kontakty z klientami niemieckojęzycznymi polegają na prowadzeniu rozmów marketingowo-handlowych z potencjalnymi klientami, nawiązywaniu kontaktów z nowymi klientami, pozyskiwaniu od nich nowych zamówień, prowadzeniu kontaktów i ich utrzymywaniu z dotychczasowymi klientami, wysłuchiwaniu i rozwiązywaniu po konsultacji ze stroną polską problemów zgłaszanych przez kontrahentów, omawianiu zasad współpracy na przyszłość w celu wzmocnienia relacji partnerskich i ich dalszego rozwoju,
*   zamawianie reklam w czasopismach polega na ich zlecaniu i zamawianiu w czasopismach niemieckojęzycznych, zlecaniu kampanii reklamowych w specjalistycznych czasopismach branżowych w celu promocji wizerunku firmy polskiej i jej produktów na rynkach zachodnioeuropejskich mając za główny cel pozyskanie dodatkowych klientów i zamówień od nich; zlecanie reklam przez kontrahenta związane jest również z koniecznością zachowania standardów reklam stosowanych w koncernie A (jednolity wygląd, wizerunek firmy),
*   negocjowanie zleceń z klientami w Niemczech polega na prowadzeniu bieżących rozmów handlowych dotyczących aktualnie realizowanych zleceń oraz prowadzeniu negocjacji dotyczących zamówień w bieżącym roku oraz w przyszłości; utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami i opieka nad nimi,
*   pomoc przy wdrażaniu oprogramowania związana jest z istnieniem centralnego serwera w Niemczech, z którego korzysta również wnioskodawca; niezbędne jest więc stałe dostosowywanie polskich rozwiązań informatycznych do systemów funkcjonujących w Niemczech do czego zmusza korzystanie z niemieckiego serwera, stąd niemieccy informatycy dostosowują programy wykorzystywane przez wnioskodawcę do oprogramowania serwera, kontrolują też w ten sposób przestrzeganie wytycznych w zakresie oprogramowania funkcjonujących w koncernie A,
*   doradztwo przy nabywaniu sprzętu informatycznego i oprogramowania wynika z pełnego uzależnienia wnioskodawcy od rozwiązań informatycznych stosowanych w koncernie A a wynikającego m.in. z wykorzystywania serwera niemieckiego w bieżącej działalności wnioskodawcy; istnieje więc konieczność konsultacji i doradztwa przy nabywaniu sprzętu i oprogramowania aby zapewnić ich współpracę z serwerem centralnym; równie istotne jest zachowanie standardów bezpieczeństwa pracy w sieci stąd doradztwo przy nabywaniu oprogramowania jest niezbędne; usługa w tej części polega więc na wskazaniu jakiego typu urządzenia i oprogramowanie powinno być przez wnioskodawcę nabyte,
*   archiwizowanie danych polega na codziennym sporządzaniu kopii bezpieczeństwa danych wnioskodawcy gromadzonych na serwerze u kontrahenta niemieckiego; czynność ta polega na uruchomieniu odpowiedniej aplikacji przez informatyków niemieckiego kontrahenta, sporządzeniu w ten sposób kopii danych i dalszym przechowywaniu wg zasad bezpieczeństwa obowiązujących w koncernie A,
*   aktualizowanie oprogramowania polega na bieżącym wgrywaniu aktualizacji oprogramowania wykorzystywanego przez wnioskodawcę a udostępnionego przez kontrahenta niemieckiego; w zakres wchodzi również ustalanie czasu i okresów aktualizacji oprogramowania, korzystanie w tym procesie przez niemieckiego kontrahenta z pomocy specjalistycznej firmy informatycznej z terenu Niemiec, konsultowanie i zgłaszanie uwag co do funkcjonowania programów.

Wnioskodawca końcowo wyjaśnił jednocześnie, że usługi opisane wyżej nie mają związku z korzystaniem z samego serwera i korzystaniem z oprogramowania udostępnionego przez niemieckiego kontrahenta. Usługi te jako odrębne rodzajowo uregulowano w innej umowie zawartej z niemieckim kontrahentem. W zakresie skutków tejże umowy na ewentualny pobór podatku u źródła wnioskodawca zwrócił się odrębnym wnioskiem o zajęcie stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Organ tej wydał interpretację w dniu 24 sierpnia 2016 r. ILPB3/4510-1-274/16-2/ŁM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca formułuje pytanie o konieczność potrącania podatku w trybie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od należności wypłacanych niemieckiemu kontrahentowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polscy podatnicy posiadający status płatnika a więc wymienieni w art. 26 ust. 1 tej ustawy mają obowiązek pobierać podatek od należności wypłacanych nierezydentom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z tytułu świadczeń:

doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. Zasada ta zapisana jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dwukrotnie bowiem w art. 21 ust. 2 oraz art. 22a.

W sytuacji wnioskodawcy zastosowanie ma umowa podpisana 14 maja 2003 r. w Berlinie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku opublikowana w Dz.U. 12 poz. 902 z 2003 r. Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej niemieckiego kontrahenta, który wymaga art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stąd nie ma wątpliwości iż w pierwszej kolejności respektować musi postanowienia powyższej umowy.

Analizując zapisy umowy nie można znaleźć odpowiednika zapisów art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem przepisu który bezwarunkowo zobowiązywałby nierezydenta do uiszczania podatku w kraju rezydencji kontrahenta, któremu świadczyłby tego rodzaju usługi jak wymienione w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie można takich usług zaliczyć do usług uregulowanych art. 12 umowy, a więc płatności za tego typu usługi nie stanowią należności licencyjnych, które mogą być opodatkowane podatkiem u źródła. Przy świadczeniu usług takich jak opisane wyżej w ocenie wnioskodawcy zastosowanie może mieć jedynie art. 7 umowy regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw. Te zaś opodatkowane są generalnie w miejscu siedziby przedsiębiorstwa chyba, że działalność prowadzona jest w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Pojęcie zakładu zdefiniowane jest w art. 5 umowy i oznacza stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności zakładem może być miejsce zarządu, filia, biuro, fabryka, warsztat.

Usług świadczonych przez niemieckiego kontrahenta, w ocenie wnioskującej spółki, nie można uznać za wykonywane w warunkach powodujących powstanie zakładu, a więc zobowiązujących niemiecką spółkę do uiszczania podatku dochodowego w Polsce. Brak jest bowiem elementów łączących wykonywanie usług z terytorium kraju. To powiązanie musiałoby być na tyle trwałe aby mogło spowodować powstanie stałej placówki w rozumieniu umowy. A gdyby nawet działalność niemieckiego kontrahenta nosiła cechy stałości na terenie Polski to, w ocenie wnioskodawcy, on sam musiałby dokonać rejestracji dla celów podatku dochodowego na terenie Polski, wyliczać zyski zakładu i płacić podatek dochodowy, bowiem płatnik nie mógłby go w tym zastąpić.

W ocenie wnioskodawcy obowiązek poboru podatku u źródła może wystąpić tylko wtedy gdy umowa zawarta z danym krajem przewiduje możliwość poboru podatku w kraju wypłacającym należność.

Umowa z Niemcami nie pozwala na potrącanie takiego podatku przy tego rodzaju usługach. Nie zawiera ona w tym przypadku istotnych odstępstw od Konwencji Modelowej OECD, która podobnie zaleca opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa z działalności wykonywanej w drugim Państwie tylko w takiej mierze w jakiej zyski mogą być przypisane stałej placówce prowadzonej w innym Państwie.

Odstępstwem od tej zasady są regulacje przewidziane w innych przepisach umowy, jak przykładowo w art. 11, art. 12 czy art. 13 umowy. Spośród tych regulacji szczególnie art. 12 przewiduje możliwość opodatkowania zysków uzyskiwanych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa w kraju wypłacającego należności. Są to tzw. należności licencyjne do których umowa zalicza m.in. należności za korzystanie z urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, a zatem w większości przypadków będą to należności uzyskiwane w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, które jednak nie musi posiadać na terenie drugiego kraju stałej placówki aby podlegało tam opodatkowaniu. Wystarczające jest bowiem uzyskiwanie tych należności od podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. W przypadku usług opisanych w polu 80 wniosku umowa nie przewiduje opodatkowania ich w Państwie wypłacającym należności stąd obowiązki z tym związane nie mogą być nakładane na podmiot płacący za tego typu usługi.

Reasumując wnioskująca spółka jest zdania, że w związku z płatnościami za usługi opisane w polu 80 wniosku nie ma ona obowiązku potrącania podatku w trybie przewidzianym art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia tego fakt sporadycznej obecności pracowników kontrahenta niemieckiego we wnioskującej spółce. Nie może bowiem ta obecność być odczytywana jako powodująca powstanie zakładu w rozumieniu powyższej umowy, a ponadto, w ocenie wnioskodawcy, to nie na nim ciążyłby ewentualny obowiązek oceny, czy usługi świadczone są w okolicznościach powodujących powstanie w Polsce zakładu, o jakim mowa jest w umowie. Wnioskodawca może bowiem nie posiadać wiedzy jakie czynności wykonuje spółka niemiecka w Polsce poza świadczonymi dla wnioskodawcy i czy te usługi połączone z usługami świadczonymi dla niej nie wypełniają definicji zakładu, o jakiej mowa wyżej. Wnioskodawca nie ma też wiedzy czy kontrahent nie posiada w Polsce biura czy innego stałego miejsca działalności, które mogłoby być odczytywane jako placówka na tyle stała by generowała powstanie zakładu w rozumieniu UPO.

W ocenie wnioskodawcy za nieracjonalne należy przyjąć założenie, że ustawodawca nałożyłby na podmiot polski obowiązek oceny, czy działalność zagranicznego kontrahenta nie wyczerpuje funkcjonowania w warunkach zakładu w rozumieniu UPO. Podkreślić bowiem należy jeszcze raz, że tak jak w tym przypadku tak i w innych wiedza polskiego podmiotu zwykle ogranicza się do stosunków gospodarczych z kontrahentem natomiast nie posiada on znajomości całości zasad funkcjonowania takiego podmiotu w Polsce.

W tych okolicznościach należy przyjąć, iż skoro po pierwsze w sprawie zastosowanie jako pierwsza będzie miała umowa o UPO to usługi świadczone przez kontrahenta niemieckiego jako niewymienione odrębnie w tej umowie mogą podlegać opodatkowaniu tylko jako zyski zakładu w rozumieniu art. 14 tej umowy, a po drugie co do oceny czy powstaje stała placówka, o jakiej mowa w tym artykule umowy właściwy jest tylko podmiot zagraniczny świadczący te usługi lub organy podatkowe państwa, w którym miałyby być one świadczone i obowiązki związane z ewentualnym rozliczeniem z podatku dochodowego w Polsce ciążyłyby bezpośrednio na podmiocie zagranicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku opodatkowania na terenie Polski,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązku poboru podatku u źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ww. ustawy: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka na mocy zawartej umowy ze spółką niemiecką korzysta z jej usług polegających na:

*   wykonywaniu katalogów produktów (całościowe przygotowanie katalogów od strony marketingowej),
*   kontaktach z klientami niemieckojęzycznymi (prowadzenie rozmów marketingowo-handlowych z potencjalnymi klientami),
*   zamawianiu reklam w czasopismach (zlecanie i zamawianie w czasopismach niemieckojęzycznych),
*   negocjowaniu zleceń z klientami w Niemczech (prowadzenie bieżących rozmów handlowych),
*   pomocy przy wdrażaniu oprogramowania (stałe dostosowywanie polskich rozwiązań informatycznych do systemów funkcjonujących w Niemczech),
*   doradztwie przy nabywaniu sprzętu informatycznego i oprogramowania (wskazywanie jakiego typu urządzenia i oprogramowanie powinno być przez wnioskodawcę nabyte),
*   archiwizowaniu danych (codzienne sporządzanie kopii bezpieczeństwa danych),
*   aktualizowaniu oprogramowania (bieżące wgrywanie aktualizacji oprogramowania).

Usługi świadczone są przez pracowników niemieckiego kontrahenta na terenie Niemiec. Nie wymagają one obecności tych osób w Polsce bowiem ich charakter pozwala na świadczenie ich z terenu Niemiec. Spółka nie wyklucza jednak sporadycznej obecności tych osób w Polsce.

Tym samym przychody uzyskane przez niemieckiego kontrahenta z tytułu świadczenia na rzecz Spółki opisanych usług polegających na wykonywaniu katalogów produktów, kontaktach z klientami niemieckojęzycznymi, zamawianiu reklam w czasopismach, negocjowaniu zleceń z klientami w Niemczech, pomocy przy wdrażaniu oprogramowania, doradztwie przy nabywaniu sprzętu informatycznego i oprogramowania, archiwizowaniu danych oraz aktualizowaniu oprogramowania, jako że są one wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Organ nie podziela ponadto argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, że dla oceny możliwości opodatkowania na podstawie ww. przepisu istotne znaczenie ma obecność osoby nierezydenta świadczącego usługę na terytorium Polski.

Należy rozróżnić „miejsce wykonywania usług” oraz „miejsce uzyskania/osiągnięcia dochodu/przychodu”. Ustawodawca nie uzależnił bowiem opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Należy podkreślić, że podatki nakłada się nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada się je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy opodatkowaniu w danym państwie podlegają wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa oraz dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia znajduje się w tym państwie.

W niniejszej sprawie przychód uzyskany przez niemieckiego kontrahenta z tytułu usług świadczonych poza terytorium Polski jest osiągnięty na terytorium Polski, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania usług świadczonych poza terytorium Polski przez niemieckiego kontrahenta na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski, przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce.

Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

Za takim rozumieniem przemawia również literalne brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna tej regulacji nie wiąże zatem opodatkowania „u źródła” z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość.

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia do takiego „przyporządkowania” nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy, do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z tej przyczyny nie można podzielić stanowiska Spółki, że wypłacając wynagrodzenie niemieckiemu kontrahentowi za usługi świadczone na jej rzecz poza granicami Polski, nie osiąga on dochodów, których źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie świadczącym usługi jest spółka niemiecka, a zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przy badaniu obowiązku podatkowego, należy także brać pod uwagę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. podpisanej w Berlinie, między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90): zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-niemieckiej: jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Oznacza, to że postanowienia tej umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw, są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 tej umowy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi świadczone przez niemieckiego kontrahenta nie będą stanowić ww. należności licencyjnych, zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec tego należności płacone na rzecz niemieckiego kontrahenta, a wynikające z tej umowy stanowią zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 tejże umowy. Oznacza to, że Spółka posiadając certyfikat rezydencji podmiotu niemieckiego nie jest zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Reasumując – Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym nie ma obowiązku, stosownie do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pobierać od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz niemieckiego kontrahenta za świadczone usługi zryczałtowanego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejszy dochód spółki niemieckiej należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.