Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.160.2023.4.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-18
Teza: WIS świadczenie kompleksowe - odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych wraz z wyposażeniem właścicieli nieruchomości w pojemniki/worki do zbierania odpadów oraz wydrukowaniem ulotek informacyjnych.
Słowa kluczowe: gmina; odpady (śmieci); transport; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Gminy (…) z dnia 6 kwietnia 2023 r. (data wpływu 6 kwietnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 12 i 27 czerwca 2023 r. (data wpływu 12 i 28 czerwca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych wraz z wyposażeniem właścicieli nieruchomości w pojemniki/worki do zbierania odpadów oraz wydrukowaniem ulotek informacyjnych

**Opis usługi:** Gmina udziela zamówienia publicznego dotyczącego odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych, położonych na jej terenie. Przedmiotowe zamówienie obejmuje również następujące czynności:

\- wyposażenie właścicieli nieruchomości w pojemniki lub worki do zbierania odpadów komunalnych,

\- druk i dostarczenie ulotek informacyjnych o zasadach selektywnego zbierania odpadów oraz zawierających harmonogram odbierania odpadów – do właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Tylko łączne wykonanie wszystkich wymienionych usług umożliwia najlepsze i najbardziej efektywne osiągnięcie celu umów dotyczących odbioru odpadów. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów z terenu Gminy. Wszystkie wykonywane czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostanie zawarta Umowa. Żaden z elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnej, samoistnej czynności. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wykonawcę. Wykonywane świadczenie związane jest z odpadami komunalnymi pochodzącymi wyłącznie od właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy, a więc z odpadami wytworzonymi w gospodarstwach domowych.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.11.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 12 czerwca 2023 r. doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie dokumentów oraz w dniu 28 czerwca 2023 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Gmina (…) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w niniejszej sprawie pełni rolę zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2022, poz. 1710 z późn. zm.).

Gmina udziela zamówienia publicznego dotyczącego odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych, położonych na jej terenie.

Przedmiotowe zamówienie obejmuje również następujące czynności:

\- wyposażenie właścicieli nieruchomości zamieszkałych w pojemniki/worki do zbierania odpadów komunalnych (pojemniki/worki pozostają własnością wykonawcy, nie dochodzi do przeniesienia własności);

\- druk ulotek informacyjnych dotyczących systemu gospodarowania odpadami i harmonogramem odbierania odpadów przez wykonawcę usługi oraz dostarczenie tych ulotek właścicielom nieruchomości.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości dotyczące stawki VAT właściwej dla przedmiotowej usługi, którą powinien zastosować wykonawca. Stawka VAT ma bowiem wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku zasadniczo wynosi 8%. Usługi związane ze zbieraniem odpadów wymienione zostały w załączniku nr 3 do ustawy o VAT – w konsekwencji, zdaniem Gminy, dla przedmiotowej usługi zastosowanie powinna znaleźć stawka VAT 8%.

Powyższy zestaw świadczeń traktowany jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (usługa kompleksowa). Wszystkie wykonywane usługi będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzyć będą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Gmina pragnie podkreślić, że tylko łączne wykonanie wszystkich wymienionych usług umożliwia najlepsze i najbardziej efektywne osiągnięcie celu umów dotyczących wywozu odpadów. Świadczeniem głównym jest odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych, położonych na jej terenie, jednak wszystkie wykonywane czynności, w ramach świadczenia, z punktu widzenia Gminy tworzą jedną całość.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wykonawca będzie pobierać od Gminy miesięczną opłatę, stanowiącą iloczyn stawki za wykonany rodzaj usługi oraz ilości, np. odebranych lub zagospodarowanych odpadów, lub dostarczonych pojemników i ulotek, a także druku ulotek informacyjnych (harmonogramów odbioru odpadów).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował – w odpowiedzi na wezwanie – opis świadczenia w następujący sposób:

1\. Wskazanie, czy postępowanie przetargowe o udzielenie zamówienia publicznego na realizację opisanego świadczenia zostało wszczęte? Jeśli tak, to kiedy?

Odp.

Postępowanie zostało wszczęte w dniu (…) r. (przesłanie ogłoszenia do publikacji do Dz. U. UE), a następnie opublikowane w dniu (…) r.

2\. Wskazanie, czy ww. postępowanie przetargowe zostało zakończone? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy podać dokładną datę zakończenia ww. postępowania.

Odp.

„Tak, postępowanie zostało zakończone, tj. unieważnione w dniu (…) r.

Gmina w tym miejscu pragnie zaznaczyć, że mimo unieważnienia postępowania, o którym mowa we wniosku, Gmina niezwłocznie planuje udzielić zamówienia publicznego – w identycznym kształcie i zakresie, w jakim opisała to we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Wszystkie przekazane przez Gminę informacje – zarówno we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jak i załączone do niniejszej odpowiedzi na wezwanie dokumenty (\`(...)\`) odzwierciedlają okoliczności, które będą towarzyszyć Gminie w nowym postępowaniu”.

3\. Wskazanie, czy umowa na świadczenie objęte zamówieniem publicznym została zawarta? Jeśli tak, to kiedy?

Odp.

„Umowa na świadczenie objęte zamówieniem publicznym nie została zawarta z uwagi na unieważnienie postępowania.

Gmina w tym miejscu pragnie zaznaczyć, że mimo unieważnienia postępowania, o którym mowa we wniosku, Gmina niezwłocznie planuje udzielić zamówienia publicznego – w identycznym kształcie i zakresie, w jakim opisała to we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Wszystkie przekazane przez Gminę informacje – zarówno we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jak i załączone do niniejszej odpowiedzi na wezwanie dokumenty (\`(...)\`) odzwierciedlają okoliczności, które będą towarzyszyć Gminie w nowym postępowaniu”.

4\. Przesłanie Specyfikacji Warunków Zamówienia (SWZ) wraz z wszystkimi załącznikami, które zostało spisane w związku z zamówieniem publicznym, dotyczące świadczenia opisanego we wniosku.

Odp.

„W załączeniu do niniejszej odpowiedzi, Gmina przesyła (\`(...)\`), które zostało spisane w związku z zamówieniem publicznym, dotyczące świadczenia opisanego we wniosku.

Gmina w tym miejscu pragnie zaznaczyć, że mimo unieważnienia postępowania, o którym mowa we wniosku, Gmina niezwłocznie planuje udzielić zamówienia publicznego – w identycznym kształcie i zakresie, w jakim opisała to we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Wszystkie przekazane przez Gminę informacje – zarówno we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jak i załączone do niniejszej odpowiedzi na wezwanie dokumenty (\`(...)\`) odzwierciedlają okoliczności, które będą towarzyszyć Gminie w nowym postępowaniu”.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył m.in. następujące dokumenty:

(…).

Wniosek uzupełniono w dniu 28 czerwca 2023 r. o potwierdzenie, że przedmiotowy wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego składającego się z trzech czynności, tj.:

1) odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych bezpośrednio od właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie gminy (…),

2) wyposażenie nieruchomości w pojemniki lub worki do gromadzenia na terenie nieruchomości odpadów określonych w regulaminie,

3) druk i dostarczenie ulotek informacyjnych o zasadach selektywnego zbierania odpadów oraz zawierających harmonogram odbierania odpadów – do właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie gminy (…).

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia w następujący sposób:

1\. Gmina zaznacza, że w przedmiotowej sprawie działa w roli zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych.

Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Gmina pragnie podkreślić, że tylko łączne wykonanie wszystkich wymienionych usług umożliwia najlepsze i najbardziej efektywne osiągnięcie celu umów dotyczących odbioru odpadów.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych bezpośrednio od właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy. Jest to cel podejmowania przez Gminę wszystkich czynności w ramach świadczenia. Wynika to z faktu, iż czynności towarzyszące temu celowi nie byłyby realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Pozostałe czynności mają charakter niejako „dodatkowy” – przyczyniają się do efektywniejszego/lepszego świadczenia głównego.

4\. Czynności pomocnicze do czynności głównej, niezbędne do wykonania czynności głównej, to:

\- wyposażenie nieruchomości w pojemniki lub worki do gromadzenia na terenie nieruchomości odpadów określonych w regulaminie,

\- druk i dostarczenie ulotek informacyjnych o zasadach selektywnego zbierania odpadów oraz zawierających harmonogram odbierania odpadów – do właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy.

Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Tak jest w przypadku powyższych usług. Czynności pomocnicze służyć mają efektywniejszej realizacji świadczenia głównego. Poza samym odbiorem, transportem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych bezpośrednio od właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy, Mieszkańcy zostaną wyposażeni w pojemniki oraz worki do gromadzenia odpadów. Mieszkańcy bowiem nie dysponują własnymi pojemnikami. Ponadto zostaną przekazane im ulotki dotyczące selektywnego zbierania odpadów, a także harmonogram odbioru odpadów. Ułatwi to zarządzanie odpadami oraz wskaże kiedy dokładnie odpady będą odbierane z nieruchomości.

5\. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów z terenu Gminy.

6\. Wszystkie wykonywane czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostanie zawarta Umowa.

Żaden z elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnej, samoistnej czynności. Wynika to z faktu, iż żadna z tych czynności nie jest realizowana oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i, z perspektywy nabywcy, bezcelowe.

Druk i dostarczenie ulotek informacyjnych o zasadach selektywnego zbierania odpadów oraz zawierających harmonogram odbierania odpadów – do właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy, jest niezbędnym elementem świadczenia. Mieszkańcy zostaną poinformowani jak efektywnie segregować odpady. Ponadto, dzięki harmonogramowi będą znali dokładne daty, kiedy odpady zostaną odebrane.

Wyposażenie nieruchomości w pojemniki lub worki do gromadzenia na terenie nieruchomości pozwoli na jak najbardziej efektywną realizację celów zadania. Mieszkańcy nie dysponują swoimi pojemnikami.

7\. Wykonawca wykonuje świadczenia kompleksowe będące przedmiotem wniosku samodzielnie. W dotychczas prowadzonych postępowaniach obejmujących przedmiot zamówienia tożsamy z przedmiotem zamówienia objętym zapytaniem (różnica w czasookresie świadczenia usługi), oferenci wskazywali, iż będą wykonywać cały przedmiot zamówienia samodzielnie.

8\. Kalkulacja wynagrodzenia obejmuje wszystkie elementy związane z realizacją przedmiotu zamówienia, tj. odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych, wyposażenie właścicieli nieruchomości w pojemniki i worki oraz druk i dostarczenie ulotek informacyjnych.

9\. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wykonawcę.

10.Wykonywane świadczenie związane jest z odpadami komunalnymi pochodzącymi wyłącznie od właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy, a więc z odpadami wytworzonymi w gospodarstwach domowych.

11\. Szczegółowy udział i rodzaj poszczególnych frakcji odpadów jakie dotychczas były odbierane, transportowane i przekazywane do zagospodarowania oraz jakie są przewidziane do odbioru, transportu i zagospodarowania został opisany w (\`(...)\`).

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 10 lipca 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.160.2023.3.SS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 lipca 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie gminy (…) wraz z wyposażeniem właścicieli nieruchomości w pojemniki lub worki do zbierania odpadów komunalnych oraz druk i dostarczenie ulotek informacyjnych o zasadach selektywnego zbierania odpadów oraz zawierających harmonogram odbierania odpadów. Wnioskodawca wskazał, że wykonywane świadczenie związane jest z odpadami komunalnymi pochodzącymi wyłącznie od właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy, a więc z odpadami wytworzonymi w gospodarstwach domowych. Jak wynika m.in. ze (\`(...)\`) odbiorem, transportem i zagospodarowaniem zostaną objęte bezpośrednio z nieruchomości: szkło oraz opakowania ze szkła; papier i tektura oraz opakowania z papieru i tektury; opakowania wielomateriałowe; tworzywa sztuczne i opakowania z tworzyw sztucznych; odpady komunalne ulegające biodegradacji, w tym odpady opakowaniowe ulegające biodegradacji oraz odpady zielone; metale oraz opakowania z metali; popiół; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne, a także przeterminowane leki; odpady niekwalifikujące się do odpadów medycznych powstałych w gospodarstwie domowym w wyniku przyjmowania produktów leczniczych w formie iniekcji i prowadzenia monitoringu poziomu substancji we krwi, w szczególności igieł i strzykawek oraz meble w formie zorganizowanej raz w roku zbiórki objazdowej bezpośrednio spod domu. Jak wskazał Wnioskodawca, tylko łączne wykonanie wszystkich wymienionych usług umożliwia najlepsze i najbardziej efektywne osiągnięcie celu umów dotyczących wywozu odpadów.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wykonawca będzie pobierać od Gminy miesięczną opłatę, stanowiącą iloczyn stawki za wykonany rodzaj usługi oraz ilości, np. odebranych lub zagospodarowanych odpadów, lub dostarczonych pojemników i ulotek, a także druku ulotek informacyjnych (harmonogramów odbioru odpadów).

Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz treść załączonych do wniosku dokumentów należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym obejmującym zarówno odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych, jak również wyposażenie właścicieli nieruchomości w pojemniki lub worki do zbierania odpadów oraz wydrukowaniem ulotek informacyjnych. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca, nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia. Tylko łączne wykonanie wszystkich wymienionych usług umożliwia najlepsze i najbardziej efektywne osiągnięcie celu umów dotyczących odbioru odpadów. Wszystkie czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów z terenu Gminy. Wszystkie wykonywane czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostanie zawarta Umowa. Jak wskazał Wnioskodawca, żaden z elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnej, samoistnej czynności. Wynika to z faktu, iż żadna z tych czynności nie jest realizowana oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i, z perspektywy nabywcy, bezcelowe. Druk i dostarczenie ulotek informacyjnych o zasadach selektywnego zbierania odpadów oraz zawierających harmonogram odbierania odpadów – do właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy, jest niezbędnym elementem świadczenia. Mieszkańcy zostaną poinformowani jak efektywnie segregować odpady. Ponadto, dzięki harmonogramowi będą znali dokładne daty, kiedy odpady zostaną odebrane. Natomiast wyposażenie nieruchomości w pojemniki lub worki do gromadzenia na terenie nieruchomości pozwoli na jak najbardziej efektywną realizację celów zadania (mieszkańcy nie dysponują swoimi pojemnikami). Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wykonawcę.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że – jak wskazał Wnioskodawca – wykonywane świadczenie związane jest z odpadami komunalnymi pochodzącymi wyłącznie od właścicieli nieruchomości zamieszkałych położonych na terenie Gminy, a więc z odpadami wytworzonymi w gospodarstwach domowych. Jak wskazano wyżej, z przesłanych dokumentów wynika, że odbiorem, transportem i zagospodarowaniem zostaną objęte następujące odpady: szkło, papier i tektura, metale, tworzywa sztuczne, bioodpady, czyli odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu ale także odpady zmieszane i wielkogabarytowe, czyli odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu (…). Co ważne, tutejszy organ na podstawie informacji wskazanych w ww. dokumentach, stosując analizę porównawczą szacunkowych danych ilościowych pozwalających ocenić wartość oferty, zarówno ilości jak i rodzaju odpadów komunalnych będących przedmiotem świadczenia ustalił, że w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpiecznie, nienadających się do recyklingu. Analiza ta opierała się na szczegółowym porównaniu ilości/masy odbieranych odpadów oraz ich rodzaju.

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, natomiast pozostałe usługi składające się na zamówienie stanowią element składowy usługi (czynności pomocnicze). Tym samym, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać usługę odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów, zaś pozostałe czynności – za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji ww. usługi głównej.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Jak wykazała analiza porównawcza zapisów przesłanych przez Wnioskodawcę dokumentów dokonana przez tutejszy organ, w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zatem zasadniczy charakter całości usługi nadaje usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

• stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

• surowców wtórnych,

• odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

• odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

• resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

• odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

• stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk, tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

*   recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Zatem po dokonaniu analizy opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego stwierdzić należy, że spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.11.2 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

Jak już wyżej wskazano, opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).