Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.156.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-06
Teza: Kursy on-line nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.
Słowa kluczowe: kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodu psychologa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. d

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 6 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia kursów on-line w zakresie psychologii. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni jest psychologiem i certyfikowaną psychoterapeutką – ukończyła specjalizację z Psychoterapii na (…). Skończyła 4-letnie, profesjonalne szkolenie w (…) oraz kompleksowe szkolenie (…), akredytowane przez (…) oraz (…). Wnioskodawczyni jest certyfikowanym psychoterapeutą (…), (…) oraz Certyfikowanym Specjalistą Terapii Par (…), praktykującym psychoterapię od ponad 18 lat.

Wnioskodawczyni obok prowadzenia indywidualnych porad i konsultacji, świadczy także różnego rodzaju usługi i sprzedaje różnego rodzaju towary za pośrednictwem platformy internetowej (…). Na platformie m.in. sprzedaje towary (książki psychologiczne, materiały wspomagające psychoedukację i służące treningowi umiejętności psychologicznych) oraz produkty cyfrowe(e-booki).

Jednym z produktów oferowanych przez Wnioskodawczynię są kursy on-line.

W ramach tych kursów Wnioskodawczyni udostępnia (za wynagrodzeniem) usługobiorcom następujące świadczenia:

*   nagrania video zawierające trening psychologiczny, służący budowaniu postaw mających na celu zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego, trwające kilka- kilkanaście godzin, do których dostęp usługobiorca ma określony czas;
*   dostęp do zamkniętej grupy na platformie społecznościowej, ze stałym kontaktem z autorem kursu i innymi uczestnikami, biorącymi w nim udział;
*   nagrania z sesji Q&A (pytań i odpowiedzi) w tematyce konkretnego kursu;
*   dodatkowe materiały zawierające strategie psychologiczne (w postaci cyfrowej) wspomagające osiągnięcie celu kursu (którym jest najogólniej rzecz biorąc zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego);
*   ćwiczenia i quizy (w postaci cyfrowej).

Tematy kursów on-line to m.in.:

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…).

Podstawowym celem kursów jest zapewnienie uczestnikom kursu wsparcia i opieki psychologicznej i wykształcenie u uczestników kursu postaw i zachowań, które – z punktu widzenia współczesnej wiedzy medycznej (z zakresu psychologii i psychiatrii) – pozwolą im na zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego. Celem kursów jest także profilaktyka w zakresie zdrowia psychicznego usługobiorców. Nabycie przez nich wiedzy oraz umiejętności w zakresie radzenia sobie z różnymi kryzysami o charakterze psychicznym ma pozwolić im na zapobieganie dysfunkcjom w zakresie zdrowia i dobrostanu psychicznego ich samych oraz członków ich najbliższej rodziny.

Celem kursów jest m.in. psychoedukacja rozwijająca wiedzę uczestników na temat zachowań służących dbaniu o zdrowie psychiczne i przeciwdziałaniu kryzysom psychicznym. Kursy zawierają trening psychologiczny rozwijający umiejętności uczestników, służące zmianie schematów myślenia i działania w kierunku ochrony zdrowia psychicznego: umiejętności regulacji emocji, radzenia sobie ze stresem i wypaleniem, dbania o swoją kondycję psychofizyczną, zauważania niepokojących symptomów związanych z chorobami psychicznymi, usuwania toksycznych nawyków, budowania bezpiecznych więzi z innymi, dążenia do zdrowego stylu życia, wspierania dzieci w zdrowym rozwoju psychicznym, rozwijania u dzieci zdrowych nawyków związanych z radzeniem sobie z emocjami i problemami natury psychologicznej.

Wnioskodawczyni jest twórcą koncepcji kursu, autorem materiałów udostępnianych usługobiorcom w ramach kursu. Sam kurs, jak również wszystkie materiały będące jego częścią zostały stworzone przy wykorzystaniu wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni jako psychologa i psychoterapeuty. Jak już wskazywano Wnioskodawczyni ma stosowne wykształcenie w tym zakresie, jak również wieloletnie doświadczenie zawodowe.

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym.

Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawczyni nie jest także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani instytutem badawczym.

Wnioskodawczyni nie jest nauczycielem.

Kursy on-line, o których mowa we wniosku, nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

### Pytanie

### Czy usługi kursów on-line, o których mowa, we wniosku korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa?

### Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni uważa, że jej usługi – w zakresie opisanym we wniosku – są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u.

Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Przywołane powyżej zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowo-celowy.

Z jednej bowiem strony, ze zwolnienia tego korzystają określone usługi, o ile wykonywane są one w ramach zawodów medycznych i paramedycznych.

Po drugie usługi – aby korzystały ze zwolnienia z podatku – mają mieć charakter usługi w zakresie opieki medycznej wykonywanej w ramach działalności leczniczej.

Po trzecie wreszcie – dla możliwości zastosowania zwolnień – konieczne jest, aby usługi, o których mowa, wykonywane były w określonym celu. Mają one mianowicie służyć diagnozie stanu lub terapii (leczeniu) zdrowia. Muszą mianowicie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Jeśli chodzi o tę pierwszą przesłankę, tj. status usługodawcy, to trzeba na wstępie zauważyć, że Wnioskodawczyni jest psychologiem oraz psychoterapeutą, o uznanych i potwierdzonych kwalifikacjach zawodowych. Usługi oferowane w ramach kursów, o których mowa, są świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa, a także psychoterapeuty.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności. Mianowicie usługi te mają mieć charakter usług w zakresie opieki medycznej.

Należy zauważyć, że również w tym przypadku definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy zasadnym wydaje się tutaj posiłkowe odniesienie się do przepisów u.d.l.

Ze stosownych definicji wynika, że świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Można również wskazać, że zgodnie z przepisami u.d.l. stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać m.in. na: prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin (art. 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.d.l.). Edukacja prozdrowotna mieści się zatem w zakresie świadczeń zdrowotnych, a tym samym w pojęciu opieki medycznej.

W każdym razie centralnym punktem odniesienia jest tutaj pojęcie „zdrowia”, zaś istotne znaczenie ma tutaj także pojęcie „choroby” (jako procesu, czy też stanu stojącego w opozycji do „zdrowia”).

Ocenia się, że istnieje około 120 definicji zdrowia (M. Kowalski, A. Gaweł, Zdrowie – wartość – edukacja. Impuls, Krakow, 2007). Wśród badaczy istnieje względny konsensus co do tego, że istnieją koncepcje i definicje zdrowia i choroby. Brak jednak zgody co do ich semantycznych znaczeń oraz statusu ontologicznego (J. Domaradzki, O definicjach zdrowia i choroby, Folia Medica Lodziensia, 2013, 40/1:5-29).

Pojęcia i kryteria zdrowia i choroby zmieniają się wraz z sytuacją społeczną, polityczną i ekonomiczną, warunkami środowiskowymi, a także normami i zwyczajami danej zbiorowości. Są, jak zauważa Anna Firkowska-Mankiewicz (A. Firkowska-Mankiewicz, Teorie przyczyny chorób. \[w:\] Socjologia medycyny. Podejmowane problemy, kategorie analizy, A. Ostrowska (red.), IFiS PAN, Warszawa, 2009: 41-63), funkcją określonych realiów bytowania człowieka oraz sposobów ich postrzegania i kształtują się odmiennie w zależności od uwarunkowań historyczno-czasowych i przestrzenno-strukturalnych.

W zależności od tego, który z komponentów zdrowia i choroby wybija się na pierwszy plan wyróżnić można definicje biologiczne, funkcjonalne i biologiczno-funkcjonalne.

Przykładem definicji biologicznych może być definicja Galena (stan idealnej równowagi i harmonii organizmu oraz brak bólu) czy Brzezińskiego i Korczaka (prawidłowy lub normalny stan organizmu).

Innym typem są nawiązujące do tradycji hipokratejskiej definicje biologiczno-funkcjonalne, które dążą do przezwyciężenia ograniczeń wcześniejszych ujęć poprzez ich syntezę. Przykładem jest przyjęta przez Światową Organizację Zdrowia tzw. holistyczna i pozytywna definicja zdrowia, która ujmuje je jako: „kompletny, fizyczny, psychiczny i społeczny dobrostan człowieka, a nie tylko brak choroby lub kalectwa” (TB Kulik, M. Latalski, Zdrowie publiczne. I. Czelej, Lublin 2002).

Definicje negatywne rozumieją zdrowie jako brak choroby i/lub bólu (L. Kulmatycki, Promocja zdrowia w kulturze fizycznej. Wydawnictwo AWF, Wrocław, 2003). Koncentrując się na patologii organicznej ujmują one zdrowie jako „normalny” stan funkcjonowania organizmu i jego poszczególnych organów, w którym nie ujawnia się żadna ze znanych jednostek chorobowych i patologii. Chorobę z kolei rozumieją w terminach patologii organizmu, przejawiającej się brakiem funkcjonalności lub niesprawności jego wybranych narządów, organów lub układów. Takie podejście czyni więc ze zdrowia funkcję choroby.

Pozytywna definicja zdrowia została sformułowana przez Światową Organizację Zdrowia w roku 1948. W jej świetle zdrowie jest stanem (pełnej) równowagi i dobrostanu biopsychospołecznego, który pozwala jednostce na adaptację do środowiska i realizację życiowych planów i aspiracji. Wskaźnikami „pozytywnego zdrowia” mogą zaś być: aktywność człowieka, jego poczucie samospełnienia, zdolność do wykonywania ról i zadań społecznych, pozytywne relacje z otoczeniem czy zdolność adaptacji do zmiany społecznej (W. Piątkowski, Choroba jako zjawisko socjologiczne. Wprowadzenie do wybranych koncepcji badawczych. (w:) Zdrowie i choroba. Wybrane problemy socjologii medycyny, J. Barański, W. Pitkowski (red.), Atut, Wrocław, 2002: 23-28). Poza próbą pozytywnego zdefiniowania zdrowia (dobrostan) atutem tego ujęcia jest przezwyciężenie redukcjonistycznego rozumienia zdrowia w kategoriach biologicznych. Podkreślając wielowymiarowość zdrowia definicja ta akcentuje bowiem biologiczne, psychiczne i społeczne potrzeby człowieka (LT, Niebroj, Defining health/illness: societal and/or clinical medicine? J. Physiol Pharmacol. 2006; 57(4): 251-262).

W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawczyni w ramach kursów on-line zapewnia uczestnikom kursu wsparcie i opiekę psychologiczną oraz dąży do wykształcenie u nich postaw i zachowań, które – z punktu widzenia współczesnej wiedzy medycznej (z zakresu psychologii i psychiatrii) – pozwolą im na zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego. Celem kursów jest także profilaktyka w zakresie zdrowia psychicznego usługobiorców. Nabycie przez nich wiedzy oraz umiejętności w zakresie radzenia sobie z różnymi kryzysami o charakterze psychicznym ma pozwolić im na zapobieganie dysfunkcjom w zakresie zdrowia i dobrostanu psychicznego ich samych oraz członków ich najbliższej rodziny. Celem kursów jest m.in. psychoedukacja rozwijająca wiedzę uczestników na temat zachowań służących dbaniu o zdrowie psychiczne i przeciwdziałaniu kryzysom psychicznym. Kursy zawierają trening psychologiczny rozwijający umiejętności uczestników, służące zmianie schematów myślenia i działania w kierunku ochrony zdrowia psychicznego: umiejętności regulacji emocji, radzenia sobie ze stresem i wypaleniem, dbania o swoją kondycję psychofizyczną, zauważania niepokojących symptomów związanych z chorobami psychicznymi, usuwania toksycznych nawyków, budowania bezpiecznych więzi z innymi, dążenia do zdrowego stylu życia, wspierania dzieci w zdrowym rozwoju psychicznym, rozwijania u dzieci zdrowych nawyków związanych z radzeniem sobie z emocjami i problemami natury psychologicznej.

Mając zatem na uwadze powyższe, trzeba uznać, że opisane we wniosku usługi Wnioskodawczyni mają charakter usługi w zakresie opieki medycznej.

Po trzecie – jak już wskazywano - dla możliwości zastosowania zwolnień konieczne jest, aby usługi, o których mowa, wykonywane były w określonym celu. Mają one mianowicie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia korzystają te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zakresem tych zwolnień – w kontekście celu wykonywanych świadczeń - zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.

Przykładowo nie jest zwolnione od podatku:

*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa nie jest zwolnione od VAT (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Willimaier);
*   wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania lekarskie wykonywane w celu ustalenia wielkości szkód na osobie, sprawozdania medyczne (opinie biegłych), badania lekarskie prowadzone w toku postępowania o błędy w sztuce nie korzystają ze zwolnienia (orzeczenie w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise);
*   sporządzenie raportu medycznego oceniającego stan zdrowia osoby na potrzeby oceny zasadności roszczenia o wypłatę renty inwalidzkiej nie jest zwolnione od VAT (orzeczenie w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter),
*   pobranie, transport, badanie i przechowywanie krwi pępowinowej oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana (orzeczenia w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs).

Wnioskodawczyni uważa, że wszelkie usługi przez nią wykonywane mają na celu zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego przez jej usługobiorców. Celem tych usług jest także profilaktyka w zakresie zdrowia psychicznego usługobiorców. Nabycie przez nich wiedzy oraz umiejętności w zakresie radzenia sobie z różnymi kryzysami o charakterze psychicznym ma pozwolić im na zapobieganie dysfunkcjom w zakresie zdrowia i dobrostanu psychicznego ich samych oraz członków ich najbliższej rodziny.

Dlatego też Wnioskodawczyni uważa, że - ponieważ spełnione są wszystkie przesłanki, od których uzależnione jest zwolnienie z podatku - to jej usługi są zwolnione z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Rzecznik zauważa również, że:

działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

a) diagnozie psychologicznej,

b) opiniowaniu,

c) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

d) psychoterapii,

e) udzielaniu pomocy psychologicznej.

Na podstawie przepisów ww. ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, tj. osoby, które uzyskały w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskały za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej.

W opisie sprawy podała Pani, że jest Pani psychologiem i certyfikowaną psychoterapeutką – ukończyła specjalizację z Psychoterapii na (…). Skończyła 4-letnie, profesjonalne szkolenie w (…) oraz kompleksowe szkolenie (…), akredytowane przez (…) oraz (…). Jest Pani certyfikowanym psychoterapeutą (…), (…)oraz Certyfikowanym Specjalistą Terapii Par (…), praktykującym psychoterapię od ponad 18 lat.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku spełnia Pani przesłankę podmiotową, warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku.

Analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

W opisie sprawy podała Pani informacje, z których wynika, że:

*   oferuje Pani kursy on-line;
*   w ramach tych kursów udostępnia Pani usługobiorcom następujące świadczenia:
*   nagrania video zawierające trening psychologiczny, służący budowaniu postaw mających na celu zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego, trwające kilka- kilkanaście godzin, do których dostęp usługobiorca ma określony czas;
*   dostęp do zamkniętej grupy na platformie społecznościowej, ze stałym kontaktem z autorem kursu i innymi uczestnikami, biorącymi w nim udział;
*   nagrania z sesji Q&A (pytań i odpowiedzi) w tematyce konkretnego kursu;
*   dodatkowe materiały zawierające strategie psychologiczne (w postaci cyfrowej) wspomagające osiągnięcie celu kursu (którym jest najogólniej rzecz biorąc zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego);
*   ćwiczenia i quizy (w postaci cyfrowej);
*   Tematy kursów on-line to m.in.:

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…);

‒ (…) ;

‒ (…);

‒ (…);

*   podstawowym celem kursów jest zapewnienie uczestnikom kursu wsparcia i opieki psychologicznej i wykształcenie u uczestników kursu postaw i zachowań, które – z punktu widzenia współczesnej wiedzy medycznej (z zakresu psychologii i psychiatrii) – pozwolą im na zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego;
*   celem kursów jest także profilaktyka w zakresie zdrowia psychicznego usługobiorców. Nabycie przez nich wiedzy oraz umiejętności w zakresie radzenia sobie z różnymi kryzysami o charakterze psychicznym ma pozwolić im na zapobieganie dysfunkcjom w zakresie zdrowia i dobrostanu psychicznego ich samych oraz członków ich najbliższej rodziny;
*   celem kursów jest m.in. psychoedukacja rozwijająca wiedzę uczestników na temat zachowań służących dbaniu o zdrowie psychiczne i przeciwdziałaniu kryzysom psychicznym;
*   kursy zawierają trening psychologiczny rozwijający umiejętności uczestników, służące zmianie schematów myślenia i działania w kierunku ochrony zdrowia psychicznego: umiejętności regulacji emocji, radzenia sobie ze stresem i wypaleniem, dbania o swoją kondycję psychofizyczną, zauważania niepokojących symptomów związanych z chorobami psychicznymi, usuwania toksycznych nawyków, budowania bezpiecznych więzi z innymi, dążenia do zdrowego stylu życia, wspierania dzieci w zdrowym rozwoju psychicznym, rozwijania u dzieci zdrowych nawyków związanych z radzeniem sobie z emocjami i problemami natury psychologicznej.

Zatem, realizowane przez Panią kursy, polegające na udostępnianiu nagrań video zawierających trening psychologiczny, dostępie do zamkniętej grupy na platformie społecznościowej, udostępnianiu nagrań z sesji Q&A, dodatkowych materiałów oraz ćwiczeń i quizów nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazać bowiem należy, że świadczona usługa stanowi udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiąże się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta, diagnozowaniem czy leczeniem.

W opisie sprawy podała Pani, że celem świadczonych przez Panią usług jest zapewnienie uczestnikom kursu wsparcia i opieki psychologicznej i wykształcenie u uczestników kursu postaw i zachowań, które – z punktu widzenia współczesnej wiedzy medycznej (z zakresu psychologii i psychiatrii) – pozwolą im na zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego; nabycie przez nich wiedzy oraz umiejętności w zakresie radzenia sobie z różnymi kryzysami o charakterze psychicznym oraz psychoedukacja rozwijająca wiedzę uczestników na temat zachowań służących dbaniu o zdrowie psychiczne i przeciwdziałaniu kryzysom psychicznym. Z okoliczności sprawy wynika, że opisana usługa nie polega na prowadzeniu indywidualnej terapii dla danego uczestnika, dostosowanej do jego stanu zdrowia, lecz na udostępnianiu przez Panią gotowych materiałów, dotyczących tematyki danego kursu. Jak wskazała Pani w opisie sprawy, opisane kursy zawierają trening psychologiczny rozwijający umiejętności uczestników, służące zmianie schematów myślenia i działania w kierunku ochrony zdrowia psychicznego: umiejętności regulacji emocji, radzenia sobie ze stresem i wypaleniem, dbania o swoją kondycję psychofizyczną, zauważania niepokojących symptomów związanych z chorobami psychicznymi, usuwania toksycznych nawyków, budowania bezpiecznych więzi z innymi, dążenia do zdrowego stylu życia, wspierania dzieci w zdrowym rozwoju psychicznym, rozwijania u dzieci zdrowych nawyków związanych z radzeniem sobie z emocjami i problemami natury psychologicznej. Tematyka oferowanych przez Panią kursów wskazuje, że opisane kursy mają charakter poradniczy, doradczy w zakresie pracy z dziećmi dla rodziców i opiekunów. Tym samym nie polegają one na leczeniu chorób, czy poprawy stanu zdrowia uczestników tych kursów. Z powyższego wynika, że opisane usługi mają charakter edukacyjny, a nie terapeutyczny, czy też diagnostyczny.

Zatem, świadczone przez Panią usługi nie zapewniają możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Zatem świadczone przez Panią kursy on-line nie spełniają przesłanki o charakterze przedmiotowym, uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, bowiem w świetle ww. orzeczeń TSUE usług tych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, świadczone przez Panią kursy on-line nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).