Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.260.2020.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: Opodatkowanie i określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Lokalu do Spółki oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją wniesienia przez Wnioskodawcę Lokalu tytułem aportu do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 19 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.260.2020.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 16 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Lokalu do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją wniesienia przez Wnioskodawcę Lokalu tytułem aportu do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 19 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.260.2020.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 16 czerwca 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie i określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Lokalu do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją wniesienia przez Wnioskodawcę Lokalu tytułem aportu do Spółki.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   (…),

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
*   (…).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W styczniu 2017 roku (…) (zainteresowany będący stroną postępowania, zwany dalej jako: „Wnioskodawca”) zawarł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zwanego dalej jako: „VAT”) umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży (zwaną dalej jako: „Umowa”) lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 131,33 m2, składającego się z jednego pomieszczenia i łazienki z wc, stanowiącego samodzielny lokal mieszkalny (zwanego dalej jako: „Lokal”). Wraz z Lokalem Wnioskodawca nabył również związany z nim udział wynoszący 13133/2879540 we współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynków i innych urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Lokal został nabyty na rynku pierwotnym, tj. Wnioskodawca był pierwszym nabywcą Lokalu po jego wybudowaniu. Cena sprzedaży została ustalona w Umowie na kwotę (…) zł brutto.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej jako: „ustawa VAT”), Wnioskodawca w całości odliczył podatek VAT naliczony w związku z powyższą transakcją.

Wnioskodawca zamierza obecnie wnieść Lokal tytułem aportu do spółki pod firmą (…) Spółka jawna z siedzibą w (…) (zainteresowana niebędąca stroną postępowania, zwana dalej jako: „Spółka”), której zasadniczym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własnych rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku tego działania wspólnicy Spółki dokonaliby zmiany umowy Spółki poprzez zaktualizowanie jej postanowień dotyczących wkładów wspólników do Spółki oraz procentowego udziału wspólników w zyskach Spółki – w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę dodatkowego wkładu, jego dotychczasowy procentowy udział w zyskach uległby odpowiedniemu zwiększeniu.

Po wniesieniu Lokalu tytułem aportu do Spółki, byłby on wykorzystywany przez Spółkę (będącą czynnym podatnikiem VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem Lokal do spółki prawa handlowego na zasadzie opisanej we wniosku. Niezależnie od powyższego wydatki „ulepszające” (w wezwaniu wskazano wydatki na ulepszenie przedmiotowego Lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego Lokalu) nie były i nie są planowane.

Ponadto, Lokal jest wpisany do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie Lokalu tytułem aportu do Spółki będzie mogło zostać poddane opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT?
2.  Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem VAT wniesienia Lokalu tytułem aportu do Spółki? - w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie nr 1.
3.  Czy Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony w związku z transakcją wniesienia przez Wnioskodawcę Lokalu tytułem aportu do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się - stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy VAT - oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wyjaśniając powyższe regulacje i przekładając je na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, że w myśl przepisów ustawy VAT, nieruchomość lokalowa - jako rzecz w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (zwanej dalej jako: „k.c.”) - jest towarem. Wniesienie takiej nieruchomości tytułem wkładu do spółki prawa handlowego oznacza przeniesienie jej własności na rzecz spółki jako odrębnego podmiotu prawa, w zamian osoba wnosząca taki wkład uzyskuje w spółce ogół praw i obowiązków oraz odpowiedni udział kapitałowy. W konsekwencji powyższego, tego rodzaju czynność ma charakter dostawy towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu m.in. do nieruchomości lokalowych ustawodawca przewidział jednak zasadniczo zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT. W pewnych jednak przypadkach - określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) ustawy VAT - dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W sprawie będącej udziałem Wnioskodawcy przesłanki wskazane w tym przepisie nie zostały spełnione. Wniesienie Lokalu tytułem aportu do Spółki nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jako że to już nastąpiło w momencie nabycia własności Lokalu przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a wniesieniem Lokalu tytułem aportu do Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Należy bowiem wskazać, że ustanowienie odrębnej własności Lokalu oraz przeniesienie tego prawa na rzecz Wnioskodawcy miało miejsce w styczniu 2017 roku, a czynność wniesienia Lokalu tytułem aportu do Spółki planowana jest natomiast najwcześniej na ok. połowę 2020 roku.

W konsekwencji powyższego, wobec braku spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b), w odniesieniu do czynności wniesienia Lokalu tytułem aportu do Spółki zastosowanie powinna znaleźć reguła przewidziana w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy VAT, tj. zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

W art. 43 ust. 10 ustawy VAT ustawodawca przewidział jednak możliwość zrezygnowania przez podatnika ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wybrania opodatkowania podatkiem VAT m.in. dostawy nieruchomości lokalowej.

W ocenie Wnioskodawcy, jako że w jego przypadku znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a dodatkowo jest on czynnym podatnikiem podatku VAT, przy spełnieniu warunków „technicznych” określonych w art. 43 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy VAT będzie on mógł poddać czynność wniesienia Lokalu tytułem aportu do Spółki pod dobrowolne opodatkowanie podatkiem VAT.

Ad 2

Przepisy ustawy VAT nie przewidują szczególnych rozwiązań co do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, w związku z czym należy w tym zakresie stosować zasady ogólne. Oznacza to tym samym, że podstawą opodatkowania dla tego rodzaju czynności powinno być wszystko to, co podmiot wnoszący aport otrzyma od spółki jako „zapłatę” (tj. art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy VAT). W przypadku aportu do spółki kapitałowej byłaby to nominalna wartość otrzymanych w zamian udziałów lub akcji. W przypadku natomiast aportu do spółki osobowej - tak jak to ma miejsce w sprawie będącej udziałem Wnioskodawcy - wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy VAT należy dokonywać z uwzględnieniem art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej jako: „k.s.h.”), mając na uwadze specyfikę spółek osobowych. Wobec tego typu spółek k.s.h. nie używa bowiem pojęcia „wartości nominalnej udziałów”, jako że w zamian za wnoszony do nich wkład wspólnik nie otrzymuje udziałów bądź akcji posiadających określoną wartość nominalną, ale otrzymuje tzw. udział kapitałowy, z którym związane są określone uprawnienia w spółce, tj. ogół praw i obowiązków. Na ten udział składają się m.in. uprawnienie do udziału w zyskach czy też prawo do żądania wypłaty odsetek, przy czym nie mają one wartości nominalnej (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2018 roku, sygn. akt: I SA/Rz 799/17).

W ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania aportu Lokalu do Spółki powinna być zatem różnica pomiędzy wartością dotychczas posiadanego udziału kapitałowego w Spółce, a wartością udziału kapitałowego, który będzie przysługiwał Wnioskodawcy w Spółce po dokonaniu aportu, odpowiadająca w gruncie rzeczy wartości rynkowej Lokalu z chwili dokonywania aportu.

Ad 3

W ocenie Spółki będzie przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcją wniesienia przez Wnioskodawcę Lokalu tytułem aportu do Spółki. Działa ona bowiem głównie na rynku usług wynajmu nieruchomości, a w ramach tej działalności Lokal będzie wynajmowany podmiotom zewnętrznym. Tym samym będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT wobec czego zachodziłyby przewidziane w art. 86 i n. ustawy VAT podstawy odliczenia naliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Odnosząc się do zagadnienia odpłatnej dostawy towarów zauważyć należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Również świadczenie o charakterze rzeczowym może stanowić wynagrodzenie. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru. Natomiast z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, gdy następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w styczniu 2017 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 131,33 m2, składającego się z jednego pomieszczenia i łazienki z wc, stanowiącego samodzielny lokal mieszkalny. Wraz z Lokalem Wnioskodawca nabył również związany z nim udział wynoszący 13133/2879540 we współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynków i innych urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Lokal został nabyty na rynku pierwotnym, tj. Wnioskodawca był pierwszym nabywcą Lokalu po jego wybudowaniu. Wnioskodawca w całości odliczył podatek VAT naliczony w związku z powyższą transakcją.

Lokal jest wpisany do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Nie były i nie są planowane wydatki „ulepszające” stanowiące wydatki na ulepszenie przedmiotowego Lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego Lokalu.

Wnioskodawca zamierza obecnie wnieść Lokal tytułem aportu do spółki pod firmą (…) Spółka jawna z siedzibą w (…), której zasadniczym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własnych rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku tego działania wspólnicy Spółki dokonaliby zmiany umowy Spółki poprzez zaktualizowanie jej postanowień dotyczących wkładów wspólników do Spółki oraz procentowego udziału wspólników w zyskach Spółki - w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę dodatkowego wkładu, jego dotychczasowy procentowy udział w zyskach uległby odpowiedniemu zwiększeniu.

Po wniesieniu Lokalu tytułem aportu do Spółki, będzie on wykorzystywany przez Spółkę (będącą czynnym podatnikiem VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy czynności wniesienia Lokalu tytułem aportu do Spółki.

W pierwszej kolejności należy określić czy czynność wniesienia Lokalu tytułem aportu do Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Należy wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II. Spółki osobowe, Dziale I. Spółka jawna, ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.; dalej jako: „Ksh”).

Zgodnie z art. 22 § 1 Ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 25 pkt 2 Ksh, umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Stosownie do art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Jak stanowi art. 49 § 1 Ksh, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu  art. 50 § 1 Ksh.

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu  art. 51 § 1 Ksh.

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach  art. 51 § 2 Ksh.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki jawnej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, wniesienie aportu uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym wniesienie aportu w postaci Lokalu do spółki jawnej spełnia warunek dostawy towarów, posiadający wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków udziału w zyskach), będącym świadczeniem wzajemnym,

*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Podsumowując  w przedmiotowej sprawie, wniesienie Lokalu w formie aportu do spółki jawnej, dokonane przez Wnioskodawcę, w wyniku czego ulegnie zwiększeniu udział Wnioskodawcy w kapitale własnym spółki jawnej, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Brak możliwości zastosowania tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby ustalić, czy w odniesieniu do aportu Lokalu zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT kluczowe jest określenie, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia tego Lokalu. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia Lokalu doszło z chwilą jego nabycia przez Wnioskodawcę, czyli w styczniu 2017 r. Wnioskodawca był pierwszym nabywcą Lokalu po jego wybudowaniu i zaliczył go do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił ani nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie Lokalu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego Lokalu.

Tym samym, z uwagi na fakt, że wniesienie Lokalu tytułem aportu do Spółki nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata, uznać należy, że zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania w tej transakcji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, ponieważ zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, to o ile przed dniem dokonania aportu do Spółki Lokalu złożą Oni właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o opodatkowaniu dostawy Lokalu podatkiem VAT wypełnią przesłanki wskazane w art. 43 ust. 10 ustawy, uprawniające do rezygnacji ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W takiej sytuacji wniesienie Lokalu tytułem aportu do Spółki zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, będzie mogło zostać opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla dostawy tego Lokalu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania podatkiem VAT wniesienia Lokalu tytułem aportu do Spółki.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – art. 29a ust. 8 ustawy.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i przyznającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału kapitałowego posiadanego w spółce i związanych z tym uprawnień w spółce w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca w niniejszej sprawie, w wyniku dokonania aportu Lokalu do Spółki, wspólnicy Spółki dokonaliby zmiany umowy Spółki poprzez zaktualizowanie jej postanowień dotyczących wkładów wspólników do Spółki oraz procentowego udziału wspólników w zyskach Spółki - w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę dodatkowego wkładu, jego dotychczasowy procentowy udział w zyskach uległby odpowiedniemu zwiększeniu.

Wobec powyższego należy wskazać, że to wspólnicy spółki jawnej, w umowie spółki określają wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość, o czym stanowi art. 25 pkt 2 Ksh. Z kolei udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, w myśl art. 50 § 1 Ksh. Zatem to wspólnicy spółki jawnej określają wartość udziału, także aportu, wnoszonego do Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia, do Spółki, aportu w postaci Lokalu, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, dla której podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Reasumując, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania aportu Lokalu do Spółki będzie różnica pomiędzy wartością dotychczas posiadanego udziału kapitałowego w Spółce, a wartością udziału kapitałowego, który będzie przysługiwał Wnioskodawcy w Spółce po dokonaniu aportu, przy czym wartość ta nie będzie obejmowała podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją wniesienia przez Wnioskodawcę Lokalu tytułem aportu do Spółki.

Natomiast w odniesieniu do prawa do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportem Lokalu do Spółki należy wskazać, że zgodnie z w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że po wniesieniu Lokalu tytułem aportu do Spółki, będącej czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, będzie on wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, aport Lokalu do Spółki, przy spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie Lokalu aportem do Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.