Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-24/16-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-19
Teza: 1. W którym roku Spółka powinna wykazać przychód podatkowy z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2014 roku faktur, w których wysokość wynagrodzenia została określona w oparciu o szacunkową wysokość wynagrodzenia? Czy powinien być to rok 2014 czy 2015? 2. W którym roku Spółka powinna wykazać przychód podatkowy (zmniejszenie przychodu) z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2015 roku faktur korygujących, w których wysokość wynagrodzenia została określona w oparciu o ostateczną wysokość wynagrodzenia? Czy powinien być to rok 2014 czy 2015?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; modernizacja; opłata; przychód-powstanie przychodu; przyłączenie do sieci; sieć; umowa; usługi; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. ) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2014 roku faktur - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłat za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2015 roku faktur korygujących -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka posiada infrastrukturę elektroenergetyczną służącą do dystrybucji energii elektrycznej, którą wykorzystuje do świadczenia za wynagrodzeniem usług dystrybucji energii elektrycznej. X. S.A. (dalej: Podmiot Przyłączany) jest właścicielem sieci trakcyjnej zlokalizowanej nad torami kolejowymi. W związku z modernizacją linii kolejowych i z uwagi na potrzebę podwyższenia parametrów technicznych dostarczanej do sieci trakcyjnej energii elektrycznej istnieje konieczność rozbudowy majątku elektroenergetycznego Spółki, przy wykorzystaniu którego do sieci trakcyjnej dostarczana jest energia elektryczna.

Spółka podpisała z Podmiotem Przyłączanym szereg umów, na mocy których Spółka zobowiązała się do modernizacji majątku elektroenergetycznego Spółki, który to majątek jest wykorzystywany do zasilania energią elektryczną obiektu Podmiotu Przyłączanego - sieci trakcyjnej lub do budowy nowego majątku elektroenergetycznego Spółki, który to majątek jest wykorzystywany do zasilania energią elektryczną obiektu Podmiotu Przyłączanego.

Na mocy zawartych umów, Spółka zobowiązała się do modernizacji własnych obiektów elektroenergetycznych, które są i będą wykorzystywane do zasilania sieci trakcyjnej (będącej w posiadaniu Podmiotu Przyłączanego) lub do budowy nowych obiektów, które po ich wybudowaniu i połączeniu z siecią trakcyjną są wykorzystywane do zasilania sieci trakcyjnej (będącej w posiadaniu Podmiotu Przyłączanego).

W ramach realizacji inwestycji niezbędne jest wykonanie szeregu prac, w tym w szczególności;

*   opracowanie dokumentacji projektowo - kosztorysowej, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę albo dokonanie zgłoszenia budowy jeśli są one wymagane, zgodnie z przepisami ustawy - „Prawo Budowlane”,
*   przebudowa lub budowa budynku podstacji trakcyjnej,
*   rozbudowa niezbędnej sieci elektroenergetycznej Spółki,
*   wybudowanie linii kabli zasilaczy o określonych parametrach,
*   wybudowanie kabli powrotnych o określonych parametrach,
*   wyposażenie modernizowanych lub budowanych obiektów (podstacji trakcyjnych) w nowe urządzenia energetyczne takie przykładowo jak rozdzielnie, zespoły prostownikowe, transformatory, urządzenia zdalnego sterowania i inne urządzenia elektroenergetyczne,
*   przeprowadzenie prób urządzeń zainstalowanych w obiektach Spółki (podstacjach trakcyjnych), jak również przeprowadzenie prób zasilania sieci trakcyjnej.

Za przyłączenie do sieci pobierana jest przez Spółkę od Podmiotu Przyłączanego opłata w wysokości określonej w umowie o przyłączenie zwana dalej również „opłatą przyłączeniową”.\[pogrubienie Wnioskodawcy\] Sposób kalkulacji opłaty za przyłączenie określony został w każdej z umów. Sposób ten wynika z porozumienia w sprawie zasad przyłączania sieci trakcyjnej do sieci dystrybucyjnej przedsiębiorstwa energetycznego Y. S.A. (dalej: Porozumienie) podpisanego przez Spółkę i Podmiot Przyłączany. Zasady określania wysokości opłaty za przyłączenie do sieci wskazane w Porozumieniu oparte są na zasadach określonych w Prawie energetycznym (art. 7 ust. 8) oraz w oparciu o algorytm matematyczny uwzględniający stopień wzajemnego rezerwowania mocy pomiędzy sąsiednimi podstacjami (określony przy wykorzystaniu specjalnego opracowania Politechniki Warszawskiej).

Wysokość opłaty przyłączeniowej ustala się jako określony % (procent) rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację prac potrzebnych do przyłączenia sieci trakcyjnej do sieci dystrybucyjnej Spółki. Ze względu na specyficzny sposób wyliczania opłaty przyłączeniowej wynagrodzenie należne Spółce może stanowić różny % rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę.

Podmiot Przyłączany zobowiązuje się również do wykonania określonych czynności, będących w jego gestii.

Po podpisaniu umowy Podmiot Przyłączany zobowiązany jest do wpłaty zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie do sieci. Opłata za przyłączenie do sieci pobierana po dokonaniu odbioru przyłączenia z wynikiem pozytywnym pomniejszana jest o wartość wpłaconych kwot (jeżeli wystąpiła więcej niż jedna wpłata).

Po otrzymaniu wpłaty zaliczki Spółka wystawia faktury zaliczkowe na otrzymaną kwotę, jasno wskazując zarówno na fakturze, jak i w księgach Spółki, że otrzymana zaliczka związana jest z określoną inwestycją prowadzoną dla danego klienta - na fakturze powołany jest numer umowy.

Umowa precyzuje warunki przyłączenia, w tym zakres prac niezbędnych do wykonania przez Spółkę oraz zakres prac niezbędnych do wykonania przez Podmiot Przyłączany, oraz szacowaną wysokość wynagrodzenia \[pogrubienie Wnioskodawcy\] należnego na rzecz Spółki z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci. Umowa wskazuje, że faktyczna wysokość opłaty \[pogrubienie Wnioskodawcy\] za przyłączenie będzie znana dopiero po zakończeniu inwestycji, tj. w chwili, gdy wszystkie nakłady, będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia z tytułu opłaty przyłączeniowej, będą znane co do kwoty.

Spółka chciałaby podkreślić, że całość utworzonych składników majątku do miejsca przyłączenia, określonego wyraźnie w umowie,\[pogrubienie Wnioskodawcy\] stanowi własność Spółki.

Zgodnie z zapisami umów, odbiór usługi następuje jednorazowo po wykonaniu całej inwestycji. Po wykonaniu przez Spółkę zakresu prac określonych w umowie o przyłączenie do sieci, przeprowadzane zostają próby weryfikujące jego funkcjonalność, oraz spełnianie wymaganych parametrów technicznych. Następnie strony podpisują protokół odbioru, w którym potwierdzają prawidłowe wykonanie całej inwestycji (rozbudowy infrastruktury elektroenergetycznej), która ma zagwarantować klientowi pewność zasilania oraz oczekiwaną przez Podmiot Przyłączany moc przyłączeniową. Protokół taki co do zasady potwierdza fakt zrealizowania wszystkich obowiązków, do których zobowiązała się Spółka w umowie.

Dopiero po zakończeniu całości prac możliwe jest określenie ostatecznej kwoty wynagrodzenia należnego Spółce.

Spółka podpisała z Podmiotem Przyłączanym m.in. 2 umowy, których dotyczy niniejszy wniosek. Jedna umowa dotyczy budowy nowej podstacji trakcyjnej wraz z infrastrukturą elektroenergetyczną, druga natomiast dotyczy modernizacji istniejącej podstacji trakcyjnej wraz z infrastrukturą. W umowach tych Podmiot Przyłączany zobowiązał się do wybudowania sieci trakcyjnej na określonym odcinku. Podkreślenia wymaga fakt, iż na tym odcinku istniała dotychczas sieć trakcyjna (dalej: stara sieć trakcyjna),\[pogrubienie Wnioskodawcy\] która w wyniku inwestycji realizowanej przez Podmiot Przyłączany miała być zastąpiona nową siecią trakcyjną (dalej: nowa sieć trakcyjna).

W 2014 roku wystąpiła następująca sytuacja faktyczna. Wykonawca działający na zlecenie Podmiotu Przyłączanego nie wybudował nowej sieci trakcyjnej. Spółka dokonała rozbudowy swojego majątku elektroenergetycznego w zakresie, do którego zobowiązała się w umowach o przyłączenie do sieci, jednakże z uwagi na brak nowej sieci trakcyjnej przyłączenie nastąpiło do starej sieci trakcyjnej. W 2014 roku zostały podpisane protokoły potwierdzające wykonanie przez Spółkę rozbudowy swojego majątku i przyłączenie do starej sieci trakcyjnej. W protokołach wskazano, że część prac polegająca na podłączeniu kabli zasilaczy i kabli powrotnych do nowej sieci trakcyjnej zostanie wykonana przez Spółkę po wybudowaniu nowej sieci trakcyjnej przez Podmiot Przyłączany.

Do końca 2014 roku wykonano następujące prace:

w ramach 1 Umowy:

*   wybudowano 2 linie zasilające SN 15 kV do podstacji trakcyjnej,
*   zabudowano 7 połową, dwusekcyjną rozdzielnię SN 15 kV AC,
*   zabudowano rozdzielnię 3 kV DC 3-sekcyjną, 10 połową,
*   zabudowano zespoły prostownikowe (2 szt.) wraz z dławikami,
*   zabudowano celkę minusową wraz z urządzeniami ochrony ziemnozwarciowej i kontroli ciągłości kabli powrotnych,
*   zabudowano nową rozdzielnię 230/400 V AC (1 szt.),
*   zabudowaną rozdzielnię 220 V DC (1 szt.),
*   wybudowano 6 linii kabli zasilaczy oraz 3 linie kabli powrotnych w wersji tymczasowej,
*   dokonano montażu uzależnień zasilaczy między podstacjami trakcyjnymi,
*   dokonano montażu urządzeń zdalnego sterowania,
*   dokonano adaptacji istniejącego budynku podstacji trakcyjnej wraz z instalacjami,

w ramach 2 Umowy:

*   wybudowano linię zasilającą SN 15 kV do podstacji trakcyjnej,
*   zabudowano 3 połową, jednosekcyjną rozdzielnię SN 15 kVAC,
*   zabudowano rozdzielnię 3 kV DC 3-sekcyjną, 8 połową,
*   wybudowano 4 linie kabli zasilaczy oraz 2 linie kabli powrotnych w wersji tymczasowej,
*   zabudowano zespół prostownikowy (1 szt.) wraz z dławikiem,
*   zabudowano celkę minusową wraz z urządzeniami ochrony ziemnozwarciowej i kontroli ciągłości kabli powrotnych,
*   zabudowano rozdzielnię 230/400 V AC (1 szt.),
*   zabudowano rozdzielnię 220 V DC (1 szt.),
*   dokonano montażu uzależnień zasilaczy pomiędzy podstacjami trakcyjnymi,
*   dokonano montażu urządzeń zdalnego sterowania,
*   wybudowano budynek podstacji trakcyjnej wraz z instalacyjnymi.

W 2014 roku Spółka wystawiła faktury na szacowaną wartość wynagrodzenia. W fakturach tych dokonała pomniejszenia wynagrodzenia należnego do zapłaty o wartość otrzymanych w 2012 roku zaliczek. Zapłata za faktury wystawione w 2014 roku nastąpiła w 2014 roku. Spółka wykazała jako przychód podatkowy 2014 roku wynagrodzenie wykazane w fakturach wystawionych w 2014 roku w wysokości szacowanej wartości wynagrodzenia.

W 2015 roku podmiot działający na zlecenie Podmiotu Przyłączanego wybudował w przypadku jednej umowy nową sieć trakcyjną, natomiast w drugim przypadku nowa sieć trakcyjna nie została dotąd wybudowana przez Podmiot Przyłączany i nie wiadomo kiedy to nastąpi. W pierwszym przypadku Spółka dokonała przyłączenia swoich obiektów elektroenergetycznych do nowej sieci trakcyjnej, w drugim natomiast przeprowadziła prace przygotowawcze do podłączenia do nowej sieci trakcyjnej (w zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione na ten moment w związku z opóźnieniem po stronie Podmiotu Przyłączanego). W 2015 roku Spółka wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych w 2014 roku po podpisaniu dodatkowych, nieprzewidzianych w umowach protokołów odbioru (nazwanych protokołami odbioru ostatecznego). Faktury korygujące obniżały wynagrodzenie należne Spółce do wysokości faktycznej wysokości opłaty.

Koszty rozbudowy majątku elektroenergetycznego Spółki w związku z realizacją umów o przyłączenie do sieci wyniosły do końca 2014 roku kilka milionów złotych (do każdej z umów). W 2014 roku zostało przyjętych do użytkowania po kilkanaście środków trwałych (do każdej z umów). W 2015 roku Spółka poniosła koszty związane z wykonaniem infrastruktury niezbędnej do przyłączenia nowej sieci trakcyjnej w wysokości około 50 tys. złotych (w stosunku do jednej z umów) i około 10 tys. złotych (w stosunku do drugiej umowy).

Koszty poniesione w 2015 roku zostały uwzględnione przy kalkulacji faktycznej wysokości opłaty.

W 2015 roku wykonano następujące prace: dostosowano przebieg kabli zasilaczy sieci trakcyjnej oraz kabli powrotnych do nowo pobudowanej oraz przewidzianej do przebudowy sieci trakcyjnej; do realizacji użyto zestawów muf kablowych oraz tulei do łączenia żył kabli.

W przypadku jednej z umów Podmiot Przyłączany dotychczas nie zakończył realizacji nowej sieci trakcyjnej i nie wiadomo kiedy to nastąpi. Niemniej jednak, w związku z wykonanymi przez Spółkę pracami dotyczącymi przyłączenia nowej sieci trakcyjnej, samo jej późniejsze wykonanie nie będzie się wiązało z dalszymi istotnymi nakładami ze strony Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Spółka zwraca się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do następujących zagadnień:

1.  W którym roku Spółka powinna wykazać przychód podatkowy z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2014 roku faktur, w których wysokość wynagrodzenia została określona w oparciu o szacunkową wysokość wynagrodzenia? Czy powinien być to rok 2014 czy 2015?
2.  W którym roku Spółka powinna wykazać przychód podatkowy (zmniejszenie przychodu) z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2015 roku faktur korygujących, w których wysokość wynagrodzenia została określona w oparciu o ostateczną wysokość wynagrodzenia? Czy powinien być to rok 2014 czy 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 1 i 2

1.  W opinii Spółki powinna ona wykazać przychód podatkowy z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2014 roku faktur, w których wysokość wynagrodzenia została określona w oparciu o szacunkową wysokość wynagrodzenia, w roku 2014.
2.  Zdaniem Spółki powinna ona wykazać przychód podatkowy (zmniejszenie przychodu) z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2015 roku faktur korygujących, w których wysokość wynagrodzenia została określona w oparciu o ostateczną wysokość wynagrodzenia, w roku 2014.

Uzasadnienie pytania nr 1

W opinii Spółki przychód podatkowy powstaje w chwili wykonania pełnej usługi przyłączenia kontrahenta do sieci tj. po spełnieniu wszystkich świadczeń, do których w umowie o przyłączenie do sieci zobowiązała się Spółka. Dokumentem potwierdzającym fakt wykonania usługi powinien być, w opinii Spółki protokół odbioru. Należy bowiem podkreślić, że Spółka na podstawie umowy z Podmiotem Przyłączanym zobowiązuje się do wykonania kompleksowej usługi, za którą pobiera opłatę przyłączeniową. Często, w momencie fizycznego przyłączenia do sieci moc docelowa nie zostaje jeszcze zapewniona i nie są spełnione wszystkie warunki określone w umowie. Dlatego też sam fakt fizycznego przyłączenia nie może stanowić o dacie wykonania usługi. Spółka chciałaby również wskazać, że strony umowy (tj. Spółka i Podmiot Przyłączany) nie przewidziały w umowach o wykonanie przyłączy wynagrodzenia za częściowe wykonanie usługi, nie przewidziały również odbiorów części wykonywanej usługi. Należy zatem stwierdzić, że do momentu, gdy całość świadczeń nie zostanie przez Spółkę zrealizowana, usługa nie może zostać uznana za wykonaną. Bez znaczenia dla momentu określenia powstania przychodu jest zatem moment fizycznego przyłączenia do sieci, czy też otrzymanie zaliczek.

Przepis art . 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”) zawiera podstawową zasadę dotyczącą określania momentu powstania przychodu. Zgodnie z jego treścią za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustawa o CIT w art . 12 ust. 3c-3e przewiduje szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jak również dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast, w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie znajduje zastosowania żadna z powyższych regulacji (zarówno ogólna, jak i szczególne), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Ponadto, art . 12 ust. 4 pkt . 1 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji usługi. W takim przypadku należy więc odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia oraz ewentualnie do innych dostępnych definicji, np. zawartych w słowniku języka polskiego lub w innych aktach prawnych. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN definiuje usługę jako „działalność gospodarczą służącą zaspokajaniu potrzeb ludzi, prowadzoną przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje i dysponujące potrzebnym sprzętem, lokalem, itp.”

W podpisanych umowach Spółka zobowiązuje się do podłączenia do sieci Podmiotu Przyłączanego w określonym czasie i na określonych zasadach (określone parametry techniczne i przesyłowe). Natomiast, z tytułu uzyskanego świadczenia, Podmiot Przyłączany jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia.

W opinii Spółki, charakter opisanej powyżej transakcji potwierdza fakt, iż przyłączenie przez Spółkę do sieci elektroenergetycznej sieci trakcyjnej Podmiotu Przyłączanego stanowi świadczenie usług przez Spółkę na rzecz tego podmiotu. Transakcja ta zawiera, co do zasady, wszystkie elementy, jakie posiadają inne transakcje realizowane na rynku, których przedmiotem jest świadczenie usług przez podmioty gospodarcze za wynagrodzeniem. Spółka podkreśla, iż pojęcie świadczenia usług ma w obrocie gospodarczym bardzo szerokie znaczenie i w praktyce, tylko nieliczne zdarzenia lub transakcje (poza dostawą towarów) nie stanowią świadczenia usług. Fakt, że przyłączenie podmiotu do sieci stanowi świadczenie usługi znajduje również potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z ustawą o VAT (art. 8 ust. 1) świadczeniem usług jest każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów. W konsekwencji, w świetle tej ustawy odpłatne przyłączenie innego podmiotu do sieci stanowi świadczenie usług. Podobnie sklasyfikował usługę organ statystyczny, który uznał, że przyłączanie przez Spółkę, jako dystrybutora energii elektrycznej, podmiotów do sieci elektroenergetycznej Spółki mieści się w grupowaniu PKWiU 35.13.10.0 „Usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej” (PKWiU z 2008 roku).

Mając na uwadze powyższe w opinii Spółki, przyłączenie określonego podmiotu do sieci elektroenergetycznej Spółki stanowi świadczenie usługi, a moment powstania przychodu w podatku dochodowym powinien być ustalony na gruncie przepisów art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.\[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w przypadku świadczenia usług za datę powstania przychodu uznaje się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, za przychód nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Spółki, należy uznać, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym wobec art. 12 ust. 3 i 3a w tym sensie, że przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi może powstać nie wcześniej niż w chwili ostatecznego wykonania usługi. W konsekwencji, kwoty otrzymane przez Spółkę przed wykonaniem usługi przyłączenia do sieci, nie stanowią przychodu podatkowego w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki i będą stanowić przychód podatkowy dopiero w chwili wykonania całości usługi.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, kiedy daną usługę można uznać za wykonaną. Zdaniem Spółki, usługę można uznać za wykonaną, jeżeli usługobiorca wywiązał się właściwie z wszystkich obowiązków, które zostały na niego nałożone umową, a usługobiorca stał się beneficjentem określonego w umowie świadczenia. W przypadku opisanym we wniosku usługę można uznać za wykonaną dopiero w momencie, gdy Spółka wykonała wszystkie świadczenia, do wykonania których zobowiązała się w umowach. Usługę tego rodzaju należy uznać za wykonaną co do zasady dopiero wówczas gdy Spółka zapewni Podmiotowi Przyłączanemu określoną w umowie moc - czyli często po upływie wielu miesięcy od rozpoczęcia inwestycji. Aby usługę przyłączenia do sieci elektroenergetycznej można było uznać za wykonaną koniecznym jest fizyczne wykonanie infrastruktury elektroenergetycznej, zapewnienie Podmiotowi Przyłączanemu określonej w umowie mocy i określonego w umowie napięcia oraz fizyczne przyłączenie instalacji Podmiotu Przyłączanego do sieci elektroenergetycznej Spółki, zgodnie z daną umową. Fakt prawidłowego wykonania usługi i akceptacji wykonanej usługi potwierdza Podmiot Przyłączany w protokole.

Należy zatem podkreślić, że dzień, w którym Podmiot Przyłączany zostanie fizycznie przyłączony do sieci elektroenergetycznej, nie może zostać automatycznie uznany za dzień, w którym wykonano usługę, ponieważ Spółka na ten dzień mogła nie wykonać wszystkich prac mających na celu rozbudowę majątku elektroenergetycznego Spółki, nie zapewniła Podmiotowi Przyłączanemu określonej w umowie mocy, a także nie zapewniła właściwego poziomu bezpieczeństwa energetycznego Podmiotu Przyłączanego.

Spółka chciałaby również podkreślić specyfikę usługi przyłączania, tj. przebudowę punktu przyłączenia, który, zgodnie z prawem, pozostaje cały czas własnością Spółki. A zatem, dopiero wykonanie całości świadczenia, może po pierwsze uczynić wynagrodzenie za usługę należnym dla Spółki, po drugie, Podmiot Przyłączany, osiągnie korzyść i stanie się beneficjentem świadczenia, na które zgłosił zapotrzebowanie, dopiero po wykonaniu całości zobowiązań Spółki. Żeby zaś mówić o wykonaniu usługi zawsze musimy wskazać jej beneficjenta. Aż do czasu podpisania protokołu nie jest nim Podmiot Przyłączany, a jest nim Spółka -która prowadziła inwestycję na swoim majątku. Dopiero po odbiorze końcowym Podmiot Przyłączane może efektywnie korzystać z wykonanej przez Spółkę usługi. W tym miejscu należy podkreślić, że Podmiot Przyłączany staje się beneficjentem wykonanej usługi nawet w przypadku wykonania przyłączenia do starej sieci trakcyjnej. Nie jest to jeszcze co prawda docelowy zakres przyłączenia, przewidziany w umowach. Przyczyną zmiany zakresu świadczenia jest jednak opóźnienie prac inwestycyjnych po stronie Podmiotu Przyłączanego. Niemniej jednak podmiot ten korzysta już z wykonanego przez Spółkę przyłączenia a wykonanie przyłączenia nowej lub zmodernizowanej infrastruktury Spółki do starej sieci trakcyjnej zamiast do niewybudowanej na czas nowej sieci trakcyjnej wykonane zostało po dokonaniu odpowiednich ustaleń z Podmiotem Przyłączanym. Przyjęcie innego podejścia mogłoby spowodować, że moment wykonania usługi zostałby znacznie odsunięty w czasie pomimo realnej korzyści po stronie Podmiotu Przyłączanego.

Stanowisko Spółki poparte jest również faktem, że otrzymane w toku prowadzonej inwestycji zaliczki, nie stanowią przysporzenia definitywnego dla Spółki. Jest ona bowiem zobowiązana do zwrotu otrzymanych wpłat w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron. Jedynie w przypadku rozwiązania umowy z winy Podmiotu Przyłączanego, Spółka ma prawo do zatrzymania części zaliczek - do kwoty poniesionych kosztów.

Wynagrodzenie za wykonanie usługi (wynagrodzenie za przyłączenie do sieci) jest możliwe do określenia dopiero po zakończeniu wszystkich prac, do wykonania których zobowiązała się Spółka.

W świetle powyższego, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, kwoty otrzymane przez Spółkę, które zostały zaliczane na poczet opłaty za przyłączenie, należy uznać za wpłaty dokonywane na poczet usług, które zostały wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Przychód podatkowy z tytułu usług przyłączenia do sieci powinien zatem zostać rozliczony dla celów CIT zgodnie z tzw. zasadą memoriałową tj. w chwili wykonania usługi (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Stanowisko Spółki odnośnie sposobu rozpoznania dla celów CIT przychodu z tytułu opłat przyłączeniowych w odniesieniu do standardowych przypadków potwierdzone zostało m.in. w wydanych dla Spółki indywidualnych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2014 r. (IPPB3/423-347/14-2/PK1 oraz IPPB3/423-348/14-2/PK1), w których w pełni podzielone zostało stanowisko Spółki w związku z czym odstąpiono od uzasadnienia. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w niżej wymienionych interpretacjach podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010 r. (ITPB3/423 -189/10/MK),
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2010 r. (IBPB1/423-1441/09/BG),
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2010 r. (IBPB1/423-254/10/BG),
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. (IBPB1/423-585/13-2/PK1).

We wszystkich wyżej wymienionych interpretacjach podatkowych Organ potwierdził również, iż w stosunku do zaliczek otrzymywanych przez podatnika od swoich kontrahentów na poczet opłaty za przyłączenie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, w konsekwencji, przychód podatkowy z tytułu tych zaliczek powstanie dopiero w chwili wykonania usługi.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że usługę można uznać za wykonaną dopiero po wykonaniu wszystkich świadczeń, do których zobowiązała się Spółka, w tym w szczególności po zapewnieniu Podmiotowi Przyłączanemu określonej mocy, zgodnie z umową. Wykonanie wszystkich świadczeń ma miejsce z całą pewnością na dzień podpisania obustronnie protokołu odbioru. W tej zatem dacie Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Spółka w obu przypadkach powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu CIT w roku 2014. Przyjęcie innego podejścia, w szczególności że do ostatecznego wykonania usługi dojdzie dopiero w momencie wykonania przyłączenia do nowej sieci trakcyjnej, spowodowałoby nieuzasadnione przesunięcie momentu powstania przychodu podatkowego w czasie, w jednym z przypadków nawet do bliżej nieokreślonego momentu w związku z opóźnieniem prac inwestycyjnych po stronie Podmiotu Przyłączanego.

Uzasadnienie pytania nr 2

W opinii Spółki korekta faktur przychodowych powinna zostać rozpoznana przez Spółkę w roku podatkowym, w którym rozpoznany powinien zostać przychód z tytułu korygowanej faktury. W przedmiotowej sprawie w obu przypadkach zdaniem Spółki będzie to rok 2014.

Ustawa o CIT precyzuje szczegółowe zasady określenia momentu powstania przychodu, w szczególności w art. 12 ust. 3 i ust. 3a. Przy czym ww. ustawa nie przewiduje (w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie) zasad rozpoznania korekt przychodów na gruncie rozliczeń z tytułu CIT. Reguła w tym zakresie zacznie obowiązywać dopiero począwszy od 1 stycznia 2016 r. (dodane w art. 12 ust 3j-3m). W związku z powyższym, w przypadkach opisanych w niniejszym wniosku, zdaniem Spółki, powinna ona kierować się datą, pod którą rozpoznała dla celów CIT pierwotną fakturę sprzedażową. W tym przypadku bowiem mamy do czynienia z korektą ceny (wartością przychodu), która ostatecznie skalkulowana może zostać dopiero w momencie realizacji całej usługi, gdy możliwe jest ostateczne określenie kosztów po stronie Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2014 r. o sygn. II FSK 4/13 stwierdzono, że:

„Sąd kasacyjny aprobuje jednocześnie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że wykładnia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. wprowadzi do wniosku, iż wystawienie faktury korygującej w związku ze zwrotem towarów, w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, koryguje jedynie jego wysokość. Faktura korygująca, wystawiona z powodu obniżenia (jak w rozpatrywanej sprawie), ale także w przypadku podwyższenia ceny poniesionej na rzecz określonego kontrahenta, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru.(\`(...)\`) W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów.”

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2660/10.

Reasumując, zdaniem Spółki w związku z brakiem szczegółowych regulacji dotyczących momentu rozpoznania faktur korygujących wartość przychodów, Spółka powinna rozpoznać przedmiotowe korekty zgodnie z datą rozpoznania przychodu na podstawie pierwotnych faktury, tj. w 2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie

*   ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2014 roku faktur - **za prawidłowe,**

*   ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłat za przyłączenie do sieci w wysokości wynikającej z wystawionych w 2015 roku faktur korygujących -**za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w zakresie pytania 1 od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.