Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.429.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarzadzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2017 r. (data wpływu 16 września 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarzadzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono pismami w dniu 8 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Prezes Zarządu lub Menedżer), pełni funkcję Prezesa Zarządu w Spółce X Sp. z o.o. (dalej X Sp. z o.o. lub Spółka), której przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie trolejbusowej komunikacji miejskiej na terenie miasta Tychy. Jedynym właścicielem Spółki jest Gmina Tychy. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej.

Pomiędzy Menedżerem a Spółką X Sp. z o.o. została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej kontrakt menedżerski lub umowa), w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (dalej Ustawa kominowa).

W ramach umowy o świadczenie usług zarządzania Prezes Zarządu:

1.  akceptuje i zobowiązuje się do wykonywania obowiązków na zasadach i warunkach przewidzianych w przedmiotowej umowie, umowie Spółki oraz obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w kodeksie spółek handlowych, oraz
2.  zapewnia, że posiada kwalifikacje, doświadczenie oraz wiedzę potrzebną do ich pełnienia.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków Menedżera wchodzi prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji; reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki; realizacja celów zarządczych ustalanych na dany rok przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały.

Menedżer będzie pełnił obowiązki z najwyższą starannością wobec Spółki oraz poszanowaniem jej interesów, w celu osiągnięcia postanowionych celów, planowanych wyników gospodarczych. Prezes Zarządu nie może powierzyć pełnienia obowiązków osobie trzeciej (jest obowiązany wypełniać je osobiście) będzie je wykonywał w czasie i miejscu wymaganym w celu zapewnienia należytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, a jeśli cele biznesowe Spółki lub charakter obowiązków tego wymagają zobowiązany jest również do odbywania podróży zarówno na terytorium Polski jak i poza terytorium RP. Menedżer zobowiązany jest do przestrzegania zasad ładu korporacyjnego wynikających z dokumentów korporacyjnych Spółki, w szczególności polityk i zasad obowiązujących w Spółce. Prezesowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy, uzależnionej od poziomu realizacji celów zarządczych które corocznie uchwala Rada Nadzorcza. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W umowie uregulowana została również kwestia odpowiedzialności Menedżera z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 umowy „Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach, w szczególności na zasadach określonych przepisami kodeksu spółek handlowych. Dalej umowa przewiduje, że po zawarciu umowy Spółka obejmie Prezesa Zarządu ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej za szkody osobowe rzeczowe wyrządzone osobom trzecim na sumę 200.000,00 zł oraz ubezpieczeniem typu D&O (Directors & Officers) na sumę 50.000.000,00 zł. Spółka zobowiązuje się zapewnić ciągłość ubezpieczenia w okresie sprawowania mandatu Prezesa Zarządu.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zapewnia Menedżerowi powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem spełniającym wymogi bezpieczeństwa obowiązujące w Spółce; telefon komórkowy i stacjonarny. Koszty powyższego pokrywa Spółka. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia Menedżera. Harmonogram, czas realizacji, miejsce wykonywania czynności związanych z realizacją umowy Wnioskodawca ustala samodzielnie w granicach wynikających z umowy o zarządzanie. Prezes Zarządu jest zobowiązany do uczestniczenia w wydarzeniach i spotkaniach związanych z działalnością Spółki, w szczególności w konferencjach, seminariach, spotkaniach o charakterze biznesowym, ze względu na przedmiot działalności Spółki i realizowane przez nią cele i zadania, a Spółka zobowiązała się pokryć koszty i wydatki związane z wypełnianiem tych obowiązków. Do kosztów i wydatków należą w szczególności koszty i wydatki związane z reprezentacją Spółki oraz uczestnictwem w konferencjach, seminariach i spotkaniach biznesowych, koszty transportu, wyżywienia, noclegów i pobytu oraz inne związane z realizacją obowiązków wynikających z Umowy. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia Prezesa Zarządu lecz stanowią koszt Spółki. A zatem Prezes Zarządu nie ponosi kosztów działalności wykonywanej osobiście na rzecz Spółki, w ramach kontraktu menedżerskiego.

Spółka zobowiązała się również do ponoszenia lub refinansowania kosztów doskonalenia zawodowego Prezesa Zarządu (m.in. szkolenia, kursy, studia) związanego z przedmiotem umowy i obowiązkami umownymi oraz do zapewnienia opieki medycznej, medycyny pracy, profilaktyki zdrowotnej na zasadach wynikających z umowy ubezpieczenia zawieranej przez Spółkę z Ubezpieczycielem.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Prezes Zarządu ma prawo, bez pomniejszenia wynagrodzenia, do przerw w wykonywaniu umowy w łącznym wymiarze 30 dni kalendarzowych w danym roku kalendarzowym, przy czym przerwa trwająca nieprzerwanie powyżej 3-ch dni roboczych, wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej. W razie niewykorzystania, dni te nie podlegają przeniesieniu na następny rok kalendarzowy. Kontrakt przewiduje również uprawnienie do przerwy w wykonywaniu umowy spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi, w wymiarze łącznie do 30 dni kalendarzowych w danym roku kalendarzowym, bez pomniejszenia wynagrodzenia. Jeżeli niewykonywanie obowiązków przez Prezesa Zarządu z powodu choroby przekroczy łącznie 30 dni kalendarzowych, wynagrodzenie zostanie obniżone proporcjonalnie za każdy kolejny dzień ponad 30 dni niewykonywania obowiązków wynikających z umowy. Uprawnienia do przerw w wykonywaniu obowiązków nie uchylają przepisom powszechnie obowiązującym, a w szczególności przepisom kodeksu spółek handlowych, co oznacza, że Prezes Zarządu nie jest w tych okresach zwolniony z obowiązków wynikających z tych przepisów, a także powinien w każdej sytuacji kierować się przede wszystkim interesem Spółki.

Kontrakt przewiduje, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy Menedżer stworzy utwór, Menedżer przenosi na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim.

Prezes Zarządu jest zobowiązany, w okresie obowiązywania Umowy oraz po jej wygaśnięciu, do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji związanych z działalnością Spółki, a także Podmiotów Powiązanych w rozumieniu Ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, w szczególności informacji o charakterze technologicznym, technicznym, organizacyjnym i handlowym, w tym informacji na temat klientów i kontrahentów Spółki lub Podmiotów Powiązanych lub jakiejkolwiek innej informacji, której rozpowszechnienie lub ujawnienie lub wykorzystanie mogłoby w jakikolwiek sposób zaszkodzić reputacji lub w inny sposób wyrządzić szkodę Spółce, przedsiębiorstwu prowadzonemu przez Spółkę, Podmiotom Powiązanym lub przedsiębiorstwom prowadzącym przez podmioty powiązane.

Umowa przewiduje również wymóg uzyskania przez Prezesa Zarządu pisemnej zgody Spółki na prowadzenie pośrednio lub bezpośrednio jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Spółki w okresie jej obowiązywania.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku rozwiązania tego kontraktu, Prezesowi Zarządu przysługuje odprawa pieniężna.

Ponadto, w pismach uzupełniających z dnia 8 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Stosownie do treści art. 4 pkt 4 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego (nie przekroczono wartości wynagrodzenia zmiennego zapisanego w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami).
2.  Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka, co zostało szczegółowo omówione i uzasadnione przez Wnioskodawcę w pozycji 76 Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (Ad. 3 pkt III).

Zainteresowany podtrzymuje stanowisko odnośnie odpowiedzialności wobec osób trzecich przedstawione w przedmiotowym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów usług (ustawa VAT), a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana na podstawie kontraktów menedżerskich nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a zatem z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie jest on podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle powyższego przepisu dla kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika VAT należy przede wszystkim ustalić, czy działalność wykonywana przez dany podmiot jest działalnością wykonywaną w sposób samodzielny.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT mówi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego przepisu za działalność samodzielną nie uznaje się zatem działalności, co do której spełnione zostają następujące przesłanki:

1.  Przychody z tej działalności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT.
2.  Dany podmiot związany jest ze zlecającym te czynności (tu: Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny.
3.  Stosunek ten określa warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich.

Istotne jest zatem spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, (\`(...)\`) uważa się:

Pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody Prezesa Zarządu będącego członkiem zarządu, osiągane na podstawie kontraktu menedżerskiego są więc przychodami z działalności osobistej, gdyż zostały wymienione w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o PIT.

Ad. 2.

W świetle art. 56 oraz art. 353 § 1 kodeksu cywilnego kontrakt menedżerski jest źródłem powstania wiążącego stosunku prawnego. Kontrakt wywołuje skutki prawne zarówno w stosunku do Spółki jak i do Prezesa Zarządu. Co więcej, należy pamiętać, że niejako podstawą do zawarcia kontraktu menedżerskiego jest przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy kominowej. Przepis ten wskazuje bowiem, że „z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji”. Konsekwentnie, nie ulega również wątpliwości, że kontrakt menedżerski tworzy więzy prawne między członkiem zarządu a Spółką (podmiotem zlecającym czynności).

Ad. 3. Stosunek prawny zawarty między Prezesem zarządu a Spółką (kontrakt menedżerski) reguluje w sposób szczegółowy:

1.  Warunki wykonywania działalności. Kontrakt menedżerski w sposób wyczerpujący reguluje warunki wykonywania działalności przez Prezesa zarządu. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, kontrakt menedżerski zawiera bowiem postanowienia dotyczące między innymi: szczegółowego zakresu obowiązków Menedżera wobec Spółki, sposobu wykonywania obowiązków przez Menedżera (obowiązek działania zgodnie z umową, statutem spółki oraz przepisami prawa), obowiązku wykonywania działalności osobiście, zasad zapewnienia Menedżerowi infrastruktury niezbędnej do wykonania umowy, zapewnienie nieodpłatnych szkoleń czy konferencji. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że kontrakt zawiera postanowienia regulujące warunki wykonywania działalności.
2.  Wynagrodzenie. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, kontrakt menedżerski zawiera również postanowienia regulujące wynagrodzenie należne Prezesowi zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz części zmiennej (elementu wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające). Zakres wynagrodzenia należnego Menedżerowi uregulowany został zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządów, przewidzianymi w Ustawie kominowej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w części zmiennej jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów zarządczych wyznaczanych przez Radę Nadzorczą, co z kolei jest tożsame z obowiązującymi w Spółce zasadami ocen pracowniczych i przyznawania pracownikom premii rocznych i kwartalnych. Kryteria (cele do realizacji) i zasady przeprowadzania ocen pracowniczych i przyznawania premii rocznych i kwartalnych (ocena wg. realizacji wyznaczonych celów) wynikają z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagrodzeń. Zatem Prezes Zarządu ma taki sam wpływ na wysokość swojego wynagrodzenia zmiennego jak pracownicy Spółki, zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdza, iż jego sytuacja jako Menedżera jest zupełnie odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych.
3.  Odpowiedzialność zlecającego te czynności (Spółki). Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich regulowana jest przede wszystkim w przepisach kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 56 oraz 353 (1) k.c. ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał między Spółką a Prezesem zarządu. Zgodnie z art. 483 § 1 k.s.h. członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu Spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między Spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec Spółki. To Spółka odpowiada wobec osób trzecich za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Prezes zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzą osobom trzecim szkodę niejako poza jego stosunkiem ze spółką – podstawą w tym przypadku jest art. 490 k.s.h. Wskazane powyżej zasady stanowią tak zwane zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony.

Wynikające z przepisów k.s.h. oraz k.c. zasady odpowiedzialności powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego i wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Kontrakt ten wskazuje bowiem, że Prezes Zarządu odpowiada na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach, w szczególności na zasadach określonych przepisami kodeksu spółek handlowych (tj. na mocy art. 483 § 1 k.s.h.) t. 490 k.s.h). Na marginesie należy dodać, że odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich wynika z treści przepisu art. 490 k.s.h., który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach kontraktu menedżerskiego. Ryzyko wykonywanych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Spółki czynności ponosi Spółka, nie mniej jednak stosownie do przepisu art. 483 § 1 k.s.h.:

Członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Na mocy przedmiotowego kontraktu menedżerskiego, Prezes Zarządu ponosi więc odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki. Zatem, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Prezesa Zarządu, będzie wyrządzona przez Spółkę szkoda osobie trzeciej, to osoba ta skieruje roszczenia przeciw Spółce, a nie wobec Prezesa Zarządu. Natomiast Prezes Zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – Zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także Prezesa Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Ponadto Spółka zobowiązała się do objęcia Prezesa Zarządu ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej za szkody osobowe i rzeczowe wyrządzone osobom trzecim oraz ubezpieczeniem typu D&O, co jest wyraźnym zapisem, iż to właśnie Spółka przejmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Prezesa Zarządu.

A zatem stosunek prawny jaki powstał pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, w postaci kontraktu menedżerskiego, jest stosunkiem cywilnoprawnym, który podlega pod przepisy kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Przepisy te w zakresie odpowiedzialności zleceniodawcy i zleceniobiorcy są przepisami bezwzględnie obowiązującymi, co oznacza iż umownie nie da się ich ani wyłączyć ani ograniczyć. To prowadzi do wniosku iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich jest odpowiedzialnością ex lege, i wyraźnie wynika ze stosunku prawnego powstałego pomiędzy Spółką, a Prezesem Zarządu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszym stanie faktycznym działalność prowadzona przez Prezesa Zarządu spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Konsekwentnie działalność ta nie może zostać uznana za działalność wykonywaną samodzielnie, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, Menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

Ponadto, warto podkreślić, iż wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zgodnie z prawem unijnym prowadzi do wniosku, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, w szczególności jeżeli wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. Uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSP 3/08; wyrok WSA w Olsztynie z 5 listopada 2015 r., I SA/OI 618/15; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015 r., III SA/Wa 3481/14). Kolejne, podobne orzeczenie, w którym TSUE wskazał że, za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy.

W kontekście braku możliwości kwalifikacji jako podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność na podstawie stosunku zbliżonego do stosunku pracy podkreślenia wymagają okoliczności oraz przyczyny, dla których zawarte zostały kontrakty menedżerskie. Przed wejściem w życie Ustawy kominowej Spółka zatrudniała Prezesa zarządu na podstawie umowy o pracę. Konieczność zamiany stosunku pracy na kontrakt menedżerski była podyktowana wyłącznie wymogami nowej ustawy kominowej, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Umowa o świadczenie usług w postaci kontraktu menedżerskiego w znacznym stopniu swoją treścią, w szczególności zakresem obowiązków oraz formą wynagrodzenia odpowiada poprzednio obowiązującej umowie o pracę. Wnioskować zatem należy, iż stosunek prawny łączący strony tej umowy nie uległ istotnej zmianie. Analiza treści kontraktu menedżerskiego prowadzi do ustalenia, iż kontrakt ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, nie zaś umowy cywilno-prawnej, w której zachodziłaby odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Potwierdza to chociażby fakt, że większość postanowień kontraktu menedżerskiego, to elementy charakterystyczne dla umów o pracę, np. postanowienia wyrażone w umowie jako możliwość powstrzymania się od realizacji świadczenia z zachowaniem prawa do wynagrodzenia (czy to z powodu choroby czy z innych powodów, w wymiarze analogicznym do wymiaru przysługującego pracownikowi urlopu czy świadczenia chorobowego); obowiązek wykonywania czynności osobiście; Spółka zapewniła Prezesowi Zarządu stosowną infrastrukturę biurową, wynagrodzenie oraz niezbędne środki komunikacji, środki transportu inne narzędzia niezbędne do realizacji umowy; całość ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem umowy leży po stronie Spółki, co do zasady to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Prezesa Zarządu w ramach granic zakreślonych dla działalności członka organu spółki co wynika wprost z przepisów prawa, w szczególności przepisu art. 368 1 k.s.h.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca nie jest profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Zarówno umowa jak i powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w szczególności k.s.h. nie dają menedżerowi niezależności i samodzielności w działaniu pozwalającej na uznanie, iż będzie on działał jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że omawiana umowa została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 09.06.2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. nowa ustawa kominowa), która wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o pracę, dotychczas powszechnie stosowanych. Głównym celem ustawodawcy była zmiana formy wykonywania stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką a członkiem zarządu, a nie zmiana zakresu podporządkowania takiej osoby organom Spółki, w sposób oczywisty wynikającego z istoty umowy o pracę.

Tak więc osoba świadcząca usługi zarządzania jest zobowiązania do stosowania się do uchwał organów spółki, tj. Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników. Znajduje to także potwierdzenie w zapisach umowy o świadczenie usług zarządzania, z której m.in. jasno wynika, że „Prezes Zarządu będzie pełnił Obowiązki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności z Ustawą (ustawa z dnia 9 czerwca 2016r o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami dalej ustawa kominowa), kodeksem spółek handlowych oraz z statutem Spółki, z najwyższą starannością wobec Spółki oraz poszanowaniem jej interesów, w celu osiągnięcia postanowionych Spółce celów, planowanych wyników gospodarczych. (pkt 2.2).

W następstwie powołania przez Radę Nadzorczą do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, zgodnie z przepisem art. 10a ust. 6 ustawy o gospodarce komunalnej, wykonuje na rzecz Spółki obowiązki określone w k.s.h., statucie oraz zawartej ze Spółkę umowie, stanowiącej przedmiot wniosku. Prezes Zarządu wykonuje swoje obowiązki zgodnie z k.s.h., jak również k.s.h. reguluje relacje Prezesa Zarządu z Radą Nadzorczą.

Zgodnie z art. 368 § 1 k.s.h., Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wnioskodawca jako Prezes Zarządu, stosownie do przepisu art. 372 § 1 k.s.h., jest uprawniony do reprezentowania spółki w zakresie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, w tym do składania oświadczeń woli.

Stosownie do przepisu art. 375 k.s.h.:

„Wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w niniejszym dziale, w statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej i walnego zgromadzenia”.

Podległość aktom wymienionym w komentowanym przepisie należy rozumieć przede wszystkim jako obowiązek zarządu realizacji wynikającej z nich polityki spółki. Trzeba bowiem pamiętać, iż zarząd nie jest najwyższym organem spółki. Z założenia jest on jedynie organem wykonawczym. Już z tego względu zarząd powinien stosować się do ograniczeń obowiązujących w spółce. Stosownie do przepisu art. art. 17 § 3 k.s.h. czynność prawna dokonana bez zgody właściwego organu spółki, wymaganej wyłącznie przez statut, jest ważna, jednakże nie wyklucza to odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki z tytułu naruszenia statutu. Innym przepisem tego typu jest art. 17 § 1 k.s.h., który stanowi, że czynność prawna dokonana bez wymaganej ustawą uchwały walnego zgromadzenia lub rady nadzorczej jest nieważna.

(Komentarz do kodeksu spółek handlowych 2017, pod red. Zbigniewa Jary).

Powyższe stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności realizowane przez Prezesa Zarządu na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Prezes Zarządu nie może zostać uznany za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów usług, a tym samym, czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in., że Wnioskodawca, pełni funkcję Prezesa Zarządu w Spółce, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie trolejbusowej komunikacji miejskiej. Jedynym właścicielem Spółki jest Gmina. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej.

Pomiędzy Menedżerem a Spółką została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. W ramach umowy o świadczenie usług zarządzania Prezes Zarządu:

1.  akceptuje i zobowiązuje się do wykonywania obowiązków na zasadach i warunkach przewidzianych w przedmiotowej umowie, umowie Spółki oraz obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w kodeksie spółek handlowych, oraz
2.  zapewnia, że posiada kwalifikacje, doświadczenie oraz wiedzę potrzebną do ich pełnienia.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków Menedżera wchodzi prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji; reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki; realizacja celów zarządczych ustalanych na dany rok przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zapewnia Menedżerowi powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem spełniającym wymogi bezpieczeństwa obowiązujące w Spółce; telefon komórkowy i stacjonarny. Koszty powyższego pokrywa Spółka. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia Menedżera. Harmonogram, czas realizacji, miejsce wykonywania czynności związanych z realizacją umowy Wnioskodawca ustala samodzielnie w granicach wynikających z umowy o zarządzanie. Prezes Zarządu jest zobowiązany do uczestniczenia w wydarzeniach i spotkaniach związanych z działalnością Spółki, w szczególności w konferencjach, seminariach, spotkaniach o charakterze biznesowym, ze względu na przedmiot działalności Spółki i realizowane przez nią cele i zadania, a Spółka zobowiązała się pokryć koszty i wydatki związane z wypełnianiem tych obowiązków. Do kosztów i wydatków należą w szczególności koszty i wydatki związane z reprezentacją Spółki oraz uczestnictwem w konferencjach, seminariach i spotkaniach biznesowych, koszty transportu, wyżywienia, noclegów i pobytu oraz inne związane z realizacją obowiązków wynikających z Umowy.

Jak również wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, Prezesowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy, uzależnionej od poziomu realizacji celów zarządczych, które corocznie uchwala Rada Nadzorcza. Stosownie do treści art. 4 pkt 4 umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego (nie przekroczono wartości wynagrodzenia zmiennego zapisanego w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami).

Kwestia odpowiedzialności Menedżera z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki została uregulowana w umowie następująco: „Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach, w szczególności na zasadach określonych przepisami kodeksu spółek handlowych”. Ponadto, z wyjaśnień Wnioskodawcy, zawartych w uzupełnieniu do wniosku wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka, natomiast na mocy przedmiotowego kontraktu menedżerskiego, Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie stanowią działalności, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów usług, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Z powyższych względów stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.