Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-474/11-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-01
Teza: Czy pierwsza rata leasingowa określona w umowie leasingowej jest tzw. kosztem pośrednim i może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; opłata-opłata wstępna; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 02 grudnia 2011 r. (data wpływu 05.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 14.02.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca, Korzystający, Dostawca) w dniu 9 grudnia 2010 r. zawarła umowę leasingu z Finansującym. Przedmiotem leasingu jest linia do montażu dekoderów. Strony przeprowadziły transakcję, w ramach której Spółka sprzedała linię do montażu dekoderów, którą Finansujący następnie oddał Jej do korzystania i pobierania pożytków. Umowa zawarta została na czas oznaczony obejmujący okres 60 miesięcy, tj. okres 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dla celów podatkowych dokonuje Finansujący.

Wskazać należy także, iż wskazaną wyżej umowę leasingową uznać można za tzw. podatkową umowę leasingu, ponieważ spełnione są łącznie następujące przesłanki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takie jak:

*   umowa została zawarta na okres 5 lat,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

W doktrynie tego typu umowa określana jest jako tzw. leasing zwrotny.

Natomiast § 7 pkt 1 umowy leasingu stanowi, iż „Niniejsza Umowa wchodzi w życie z chwilą podpisania. Jednakże Finansujący stanie się zobowiązany do nabycia i przekazania Korzystającemu Przedmiotu Leasingu pod następującymi warunkami, które muszą być łącznie spełnione: ustanowienie Zabezpieczenia (§ 2.17 Umowy); zapłaty Pierwszej Raty w kwocie brutto (§ 2.9 Umowy); zapłaty Opłaty Manipulacyjnej w kwocie brutto (§ 2.10 Umowy); zawarcie Umowy Dostawy przez Finansującego, Dostawcę oraz ewentualnie Korzystającego. W wypadku, gdy wyżej opisane warunki nie zostaną spełnione przed upływem Przewidywanego Terminu Dostawy (§ 2.6 Umowy) Przedmiotu Leasingu, Umowa może zostać jednostronnie wypowiedziana przez Finansującego ze skutkiem natychmiastowym na podstawie decyzji podjętej według - wolnego uznania Finansującego…”

Podkreślić jednak należy, że powyższy paragraf nie miał zastosowania, gdyż w praktyce czynności przybrały chronologiczny ciąg według poniższych punktów:

1.  09.12.2010 r. - zawarcie umowy leasingu,
2.  13.01.2011 r. - zakończenie montażu linii dekoderów,
3.  14.01.2011 r. - sprzedaż linii dekoderów pomiędzy Spółką a Finansującym,
4.  17.01.2011 r. - formalne przekazanie maszyny pomiędzy Dostawcą a Korzystającym,
5.  18.01.2011 r. - faktura za pierwszą ratę od Finansującego z płatnością dnia 19.01.2011 r.

Z powyższego widać wyraźnie, że pierwsza rata leasingowa została poniesiona po zawarciu umowy leasingu i przekazaniu linii do dekoderów. Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż pierwszą opłatę leasingową ujęła w księgach rachunkowych jednorazowo.

Pismem z dnia 10 lutego 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o informację, iż przesłanki związku w zakresie art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zostały spełnione, tj. umowa została zawarta na okres 5 lat, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego (linia do montażu dekoderów) oraz suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza rata leasingowa określona w umowie leasingowej jest tzw. kosztem pośrednim i może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt pierwszej raty leasingowej stanowić będzie bez wątpienia koszty uzyskania przychodów. Koszty te, zdaniem Spółki, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów i powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo – z chwilą poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Zdaniem Spółki, aby wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W analizowanym wypadku wszystkie powyższe warunki będą spełnione.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt pierwszej raty leasingowej wskazany w stanie faktycznym, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, zastosowanie będą miały przepisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W opinii Spółki, pierwsza rata leasingowa zapłacona w okresie trwania umowy, zwłaszcza stanowiąca wynagrodzenie podlegające zapłacie zgodnie z harmonogramem płatności, stanowi koszt pośredni związany z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczy ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. W szczególności, pierwsza rata leasingowa nie warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, wydania przedmiotu leasingu oraz jej płatność była zgodna z harmonogramem, czyli po uruchomieniu leasingu, tzn. w podstawowym okresie umowy.

Wobec powyższego, pierwsza rata leasingowa stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) i może być podatkowo rozliczany w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki zgodne jest ze stanowiskami organów podatkowych prezentowanymi w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22.10.2010 r. sygn. IPPB3/423-494/10-2/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „bez względu na nazewnictwo w przypadku, gdy pierwsza rata (czynsz inicjalny, opłata wstępna) warunkuje zawarcie umowy leasingu, ma charakter opłaty bez której nie dojdzie do podpisania umowy, na gruncie przepisów prawa podatkowego, winna być rozliczana w czasie. Gdy zaś pierwsza rata nawet, jeśli w sposób istotny różni się od pozostałych tzn. jest od nich dużo wyższa, poniesiona już po zawarciu umowy i dostarczeniu przedmiotu leasingu do używania, ma status raty, zaliczanej do kosztów uzyskania przychód jednorazowo w dacie poniesienia”.

Należy podkreślić także, iż w ostatnim czasie pojawiły się bardziej liberalne stanowiska, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 05.09.2011 r. sygn. ILPB4/423-198/11-2/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „poniesienie wydatku dotyczącego przedmiotowej opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy go uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej” bez względu na fakt, iż opłata wstępna będzie poniesiona przed wydaniem przedmiotu leasingu.

Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, iż na gruncie wskazanej wyżej interpretacji jest Ona uprawiona do zaliczenia opłaty wstępnej jednorazowo w koszty uzyskania przychodów, bowiem pierwsza opłata leasingowa została ujęta w księgach rachunkowych jednorazowo.

Powyższe oznacza, iż także na gruncie prawa podatkowego jest ona uprawniona do ujęcia tego rodzaju wydatku jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

W związku z powyższym, Spółki prosi o potwierdzenie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na gruncie wskazanych wyżej interpretacji, pierwsza opłata leasingowa będzie stanowiła koszt pośredni potrącany jednorazowo, w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 9 grudnia 2010 r. zawarła umowę leasingu z Finansującym, której przedmiotem jest linia do montażu dekoderów. Strony przeprowadziły transakcję, w ramach której Spółka sprzedała linię do montażu dekoderów, którą Finansujący następnie oddał Jej do korzystania i pobierania pożytków. Umowa leasingu stanowi m.in., iż Spółka zobowiązana jest do zapłaty Pierwszej Raty w kwocie brutto (§ 2.9 Umowy). Spółka wskazała również, iż umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. została zawarta na okres 5 lat, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego oraz suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej wynikającej z zawartej przez Spółkę umowy leasingu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż pierwsza rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym pierwsza rata leasingowa jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Reasumując, pierwsza rata leasingowa określona w zawartej przez Spółkę umowie leasingowej jest kosztem pośrednim i powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.