Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.260.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: - podlegania opodatkowaniu transakcji zbycia Nieruchomości, - opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki gruntu nr 1 i 2 jako dostawy niezabudowanych terenów budowlanych według stawki 23%, - zwolnienia od podatku dostawy działki gruntu nr 3, - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy działek gruntu nr 1, 2 oraz 3 oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, - zwolnienia od podatku dostawy działki gruntu nr 4 i braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy działki gruntu nr 4 (pytania nr 6).
Słowa kluczowe: budynek; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 25 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu transakcji zbycia Nieruchomości (pytanie nr 1),
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki gruntu nr 1 i 2 jako dostawy niezabudowanych terenów budowlanych według stawki 23% (pytanie nr 2 i 3),
*   zwolnienia od podatku dostawy działki gruntu nr 3 (pytanie nr 4),
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy działek gruntu nr 1, 2 oraz 3 oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy (pytanie nr 5),
*   zwolnienia od podatku dostawy działki gruntu nr 4 i braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy działki gruntu nr 4 (pytania nr 6)
\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu transakcji zbycia Nieruchomości,
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki gruntu nr 1 i 2 jako dostawy niezabudowanych terenów budowlanych według stawki 23%,
*   zwolnienia od podatku dostawy działki gruntu nr 3,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy działek gruntu nr 1, 2 oraz 3 oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy,
*   zwolnienia od podatku dostawy działki gruntu nr 4 i braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy działki gruntu nr 4 (pytania nr 6).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   S.A.;
    
    Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    
*   Spółdzielnia
    
    przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
    
    Opis stron Planowanej Transakcji oraz opis Nieruchomości będącej przedmiotem Planowanej Transakcji.
    
    S.A. (dalej: Nabywca lub Kupujący) jest polską spółką, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Kupujący zamierza nabyć (dalej: Planowana Transakcja lub Transakcja) od Spółdzielni (dalej: Zbywca lub Sprzedający) zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B) prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu (dalej zwanych łącznie jako: Nieruchomości), położonych we …, ul. …:
    
    1.  1 - zabudowana siecią elektroenergetyczną podziemną należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego,
    2.  2 - zabudowana siecią elektroenergetyczną podziemną należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego oraz częścią słupa wysokiego napięcia również należącego do ww. przedsiębiorstwa,
    3.  3 - zabudowana budowlami komunikacji wewnętrznej w postaci drogi, chodnika oraz oświetlenia - należących do użytkownika wieczystego, jak również siecią wodno - kanalizacyjną (należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego - sieć wodno-kanalizacyjna należy do M z siedzibą przy ul. …,….)
    4.  4 - niezabudowana.
    
    Budowle usytuowane na działce gruntu nr 3 są użytkowane przez Sprzedającego przez okres powyżej 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia. Budowle te nie były przedmiotem istotnych ulepszeń, a w szczególności takich ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej.
    
    W dalszej części niniejszego wniosku, wskazując na dostawę/nabycie poszczególnych działek gruntu, Zainteresowani będą odnosić się do dostawy prawa użytkowania wieczystego tych działek gruntu (lub całej Nieruchomości).
    
    Strony planują zawrzeć umowę przedwstępną dotyczącą nabycia Nieruchomości.
    
    Dla działek gruntu nr 1, 2 oraz 3 obowiązują postanowienia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) przewidujące następujące przeznaczenie działek:
    
    1.  Działki nr 1 oraz nr 2 przeznaczone w zdecydowanie większej części pod budownictwo mieszkaniowe (M/W) oraz w mniejszej części (18ZP) pod zieleń parkową, place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, łąki rekreacyjne i wody powierzchniowe (przeznaczenie podstawowe) oraz infrastrukturę drogową, urządzenia infrastruktury technicznej i bocznice kolejowe (przeznaczenie uzupełniające);
    2.  Działka nr 3 przeznaczona pod drogi wewnętrzne (7KDW).
    
    Działka gruntu nr 4 o pow. 54 m2 nie jest objęta MPZP, jak również nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
    
    Działki gruntu nr 2 i 1 objęte są pozwoleniem na budowę - w tym zakresie rozpoczęta została budowa budynku mieszkalnego - poczynione dotąd zostały nakłady w postaci wykopu, oraz części płyty fundamentowej, założony został dziennik budowy.
    
    Sprzedający to podmiot prowadzący szerszą działalność deweloperską oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami własnymi i nieruchomościami Wspólnot Mieszkaniowych (bieżąca obsługa administracyjna, techniczna i prawna) - zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej Sprzedającego, zarządza ponad 700 mieszkaniami oraz 39 lokalami usługowymi.
    
    Celem Nabywcy nie jest zakup przedsiębiorstwa Sprzedającego bądź jego zorganizowanej części. Po dokonaniu Transakcji, Nabywca planuje wykorzystywać nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT tj. zrealizuje na Nieruchomości inwestycję deweloperską.
    
    W ramach Transakcji zostanie przeniesiona na Nabywcę :
    
    1.  decyzja o pozwoleniu na budowę wydana w stosunku do działek gruntu nr 2 i 1;
    2.  dokumentacja techniczna związana z Nieruchomościami;
    3.  prawa autorskie do projektu budowalnego (przeniesienie nastąpi zgodnie z wolą Stron).
    
    Sprzedający przedłoży ponadto Nabywcy zgody wspólnoty mieszkaniowej na czasowe zajęcie fragmentu ich nieruchomości pod obsługę komunikacyjną placu budowy.
    
    Sprzedający nie zbędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U.2019.1145 ze zm.; dalej: KC) tworzą przedsiębiorstwo. W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia:
    
    1.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    2.  ewentualnych zobowiązań Sprzedającego wobec osób trzecich;
    3.  środków na rachunku bankowym Sprzedającego (o ile będą na koncie),
    4.  tajemnic przedsiębiorstwa,
    5.  prowadzonych przez Sprzedającego ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą (dokumentacji innej aniżeli związanej z Nieruchomością);
    6.  pracowników Sprzedającego.
    
    Ani obecnie ani na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości:
    
    1.  nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.;
    2.  nie będzie przyporządkowanych wyłącznie do obsługi Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
    3.  nie ma i nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego Zbywcy, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości;
    4.  Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości Nieruchomości; zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy (co prawda na podstawie prowadzonych ksiąg spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Nieruchomościami, niemniej nie jest to odrębna księgowość dotyczącą Nieruchomości)
    
    Po sprzedaży Nieruchomości w przedsiębiorstwie Zbywcy pozostaną aktywa, w tym m.in. środki trwałe, środki pieniężne, należności oraz zobowiązania.
    
    Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (realizacja inwestycji deweloperskiej). Ani Nieruchomość zabudowana, ani Nieruchomość niezabudowana nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.
    
    W stosunku do dostawy działki gruntu nr 3, Strony Transakcji przewidują złożenie na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
    
    1.  Czy Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży stanowią na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT)?
    2.  Czy dostawa działki gruntu nr 1 jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?
    3.  Czy dostawa działki gruntu nr 2 jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?
    4.  Czy dostawa działki gruntu nr 3 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony planowanej transakcji będą mogły zrezygnować?
    5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy działek gruntu nr 1, 2 oraz 3 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
    6.  Czy dostawa działki gruntu nr 4 jako dostawa niezabudowanych terenów innych niż tereny budowlane będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem przedmiotowej działki gruntu?
    
    Stanowisko Wnioskodawcy:
    
    1.  Zdaniem Zainteresowanych Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o VAT i w związku z tym transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. podlegać będzie pod przepisy ustawy o VAT).
    2.  Dostawa działki gruntu nr 1 jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.
    3.  Dostawa działki gruntu nr 2 jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.
    4.  Dostawa działki gruntu nr 3 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony planowanej transakcji będą mogły zrezygnować.
    5.  W sytuacji złożenia przez Strony Planowanej Transakcji wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy działki gruntu nr 3, jej dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a ponadto w przypadku dostawy działek gruntu nr 1 oraz 2 jako podlegających opodatkowaniu VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT dokumentującej te transakcje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
    6.  Dostawa działki gruntu nr 4 jako dostawa niezabudowanych terenów innych niż tereny budowlane będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem przedmiotowej działki gruntu.
    
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy zainteresowanych)
    
    Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.
    
    Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”
    
    Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Jak podkreśla się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.
    
    Co więcej, wobec braku definicji w ustawie o VAT dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych można posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ust. 1 KC. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawda do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawda autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    
    Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.
    
    Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo można wskazać:
    
    \-interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, w której zostało wskazane, iż:
    
    „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. \[\`(...)\`\]Jak wynika bowiem z treści wniosku, transakcja nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących doprowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego definiującego przedsiębiorstwo. Wnioskodawca wskazał, że transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem transakcji będzie jedynie Kompleks, składający się z opisanych we wniosku Budynków, Działek i Budowli, natomiast szereg umów związanych z obsługą Kompleksu oraz procesu najmu nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej transakcji. W szczególności - jak wynika z treści wniosku - nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu istotnych składników materialnych i niematerialnych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.
    
    1.  praw i obowiązków wynikających z porozumienia z zarządcą specjalnej strefy ekonomicznej, w granicach której znajduje się Kompleks,
    2.  praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz z umowy o świadczenie usług fachowych (obsługa techniczna Budynków),
    3.  praw i obowiązków wynikających z umowy o bankowy nadzór inwestycyjny,
    4.  praw i obowiązków wynikających z umowy o prowadzenie rachunków bankowych, na które wpływają środki pieniężne z tytułu wynajmu Budynków wraz ze środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych,
    5.  praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych z bankiem dotyczących finansowania budowy Kompleksu,
    6.  praw i obowiązków związanych z administracją i bieżącą obsługą Kompleksu.
    
    Przedmiotem zbycia nie będą też nazwa Spółki oraz księgi rachunkowe.
    
    Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje więc, że w przedmiotowej sprawie Kompleks, w skład którego wchodzą działki, budynki i budowle nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Z wniosku wynika, że intencją Wnioskodawcy i Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją wybranych składników majątkowych (Kompleksu i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, działki, budynki i budowle są traktowane przez Wnioskodawcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy.”
    
    \-interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASZ, w której zostało wskazane, iż:
    

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.”

W ocenie Zainteresowanych, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż jako pojedynczy składnik (choćby z dokumentacją prawną) nie może zostać uznany za zespól składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania, czy też jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej.

Po pierwsze, Sprzedający nie zbędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia:

1.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
2.  ewentualnych zobowiązań Sprzedającego wobec osób trzecich,
3.  środków na rachunku bankowym Sprzedającego (o ile będą na koncie),
4.  tajemnic przedsiębiorstwa,
5.  prowadzonych przez Sprzedającego ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą (dokumentacji innej aniżeli związanej z Nieruchomością).

Sprzedaż własności Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przejściem pracowników Sprzedającego.

Po drugie, Nieruchomość powinna być traktowana przez Sprzedającego jako aktywo, a nie jako przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, zdolna do kontynuowania dotychczasowej działalności. Podkreślenia bowiem wymaga, iż w oparciu o samą Nieruchomość nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (jej kontynuowania).

Tym samym, planowana działalność gospodarcza w oparciu o nabyte Nieruchomości będzie mogła być prowadzona przez Kupującego wyłącznie dzięki zaangażowaniu swoich składników - w celu realizacji inwestycji konieczne będzie przede wszystkim zawarcie umów z wykonawcami prac budowlanych, zawarcie umowy na obsługę księgową, zaangażowanie własnych pracowników, doradców prawnych. Oczywistym jest, iż Nieruchomość jest istotnym składnikiem niezbędnych do realizacji inwestycji - niemniej bez zaangażowania dodatkowych - wspomnianych w zdaniu poprzednim, aktywów (zawarciu umów itp.). Kupujący nie ma możliwości rozpoczęcia prac inwestycyjnych, a w konsekwencji prowadzenia działalności deweloperskiej i osiągania z jej tytułu przychodów.

Z uwagi na powyższe, nabyta Nieruchomość w ocenie Zainteresowanych nie stanowi całości, w oparciu o którą Nabywca będzie mógł prowadzić planowane przedsięwzięcie gospodarcze - nie posiada sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji sprzedaży nie będzie również stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1076/12-2/MPe:

„(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11- 2/MP uznał:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).” Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07- 2/MB, W której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT powinny być spełnione następujące przesłanki:

1.  finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
2.  organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
3.  możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
4.  istnienie w ramach ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Zainteresowanych, na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Świadczą o tym następujące cechy:

1.  Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.;
2.  nie będzie przyporządkowanych wyłącznie do obsługi Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
3.  nie ma i nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego Zbywcy, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości;
4.  Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości Nieruchomości; zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy (co prawda na podstawie prowadzonych ksiąg spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Nieruchomościami, niemniej nie jest to odrębna księgowość dotyczącą Nieruchomości);

1.  Nieruchomości nie są zespołem składników materialnych i niematerialnych;
2.  Nieruchomości nie mogłyby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze (co potwierdza argumentacja przedstawiona we wcześniejszej części niniejszego wniosku w odniesieniu do przedsiębiorstwa).

Biorąc powyższe pod uwagę, zbywana Nieruchomość nie będzie stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2 i .3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle.

W odniesieniu do dostaw nieruchomości, ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Kwestia opodatkowania VAT dostawy działki prawa użytkowania wieczystego gruntu nr 1 i 2, uzależniona jest w pierwszej kolejności od tego, czy przedmiotowe działki uznać należy za działki zabudowane, czy też niezabudowane, a kolejno ich przeznaczenie na cele inne niż budowlane.

Zdaniem Zainteresowanych nie powinno ulegać wątpliwości, iż za grunt zabudowany uznać należy grunt zabudowany budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2019.1186 ze zm.). A contrario, w przypadku jeśli na gruncie nie ma żadnych obiektów, bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku/budowli, wówczas taki grunt uznać należy za grunt niezabudowany.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 KC). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 KC). Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). Zgodnie z art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że urządzenia sieci energetycznej nie są częścią składową sprzedawanego gruntu i mogą być przedmiotem odrębnej własności (w rozpatrywanej sprawie są własnością przedsiębiorstwa energetycznego). Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W przedmiotowej sprawie, skoro Sprzedający nie będzie właścicielem urządzeń posadowionych na działkach gruntu 1 oraz 2, nie może dokonać jego sprzedaży, więc obiekty te nie będą przedmiotem planowanej dostawy i tym samym nie będą miały wpływu na skutki podatkowe dostawy działek nr 1 oraz 2.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, działki nr 1 oraz 2 powinny zostać uznane za działki niezabudowane.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.244.2019.1.IK).

Uznając przedmiotowe działki, za działki niezabudowane, w dalszej kolejności zwrócić należy uwagę, postanowienia MPZP przewidują dla obu działek przeznaczenie mieszane (pod zabudowę mieszkaniową, oraz pod tzw. zieleń urządzoną), aczkolwiek w przeważającej mierze, są to działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. W odniesieniu zaś do terenów przeznaczonych pod ZP - teren zieleni urządzonej, zwrócić należy uwagę, iż w świetle interpretacji podatkowych, „zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny oznaczone ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazane działki gruntu stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, przedmiotowa transakcja nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.”(tak w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN).

Z kolei w interpretacji z 12 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-248/15-3/MMa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nie zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, że „tereny zieleni urządzonej (oznaczone symbolem ZP8) są terenami nieprzeznaczonymi pod zabudowę, gdyż jak sam Zainteresowany wskazał, w ww. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla tych terenów (ZP8) przewidziany jest zakaz lokalizacji budynków i parkingów, z jednoczesnym dopuszczeniem tam lokalizacji obiektów małej architektury związanych z przeznaczeniem podstawowym. A jak wynika z ww. przepisów ustawy Prawo budowlane - obiekty małej architektury stanowią obiekty budowlane w rozumieniu tychże przepisów.”

Zwrócić również należy uwagę na wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. (sygn. I FSK 1115/13), w którym stwierdzono, że „przy kwalifikowaniu nieruchomości jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. (j.t.: Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm.), należy wykorzystywać przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (j.t.: Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 647, z późn.zm.), ale konieczne jest również uwzględnienie gospodarczego celu transakcji, której przedmiotem była ta nieruchomość”. NSA badał kwestię opodatkowania terenu oznaczonego symbolem SZP-zieleń parkowa, na którym powierzchnia obszaru biologicznie czynnego stanowi co najmniej 80%. W ocenie Sądu wpływu na zmianę takiej kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że będący przedmiotem zamiany grunt, może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Wprawdzie orzeczenie dotyczyło stanu prawnego do 31 marca 2013 r., niemniej w zakresie, w jakim nakazuje uwzględniać gospodarczy cel transakcji, jego tezy mogą znaleźć zastosowanie również w obecnym stanie prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro w świetle postanowień MPZP działki gruntu w części (jednakże istotnie mniejszej) przeznaczone są (18ZP) pod zieleń parkową lecz z możliwością budowy placów zabaw, terenowych urządzeń sportowych (przeznaczenie podstawowe) oraz infrastruktury drogowej, urządzeń infrastruktury technicznej i bocznic kolejowych (przeznaczenie uzupełniające), to istnieją argumenty by uznać, iż również w tej części jest to grunt wprawdzie niezabudowany lecz przeznaczony pod zabudowę. Również wyżej cytowane orzeczenie NSA podtrzymuje tezę, iż przedmiotowy grunt powinien zostać uznany za grunt budowlany.

Z tych względów, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek o nr 1 oraz 2 w ocenie Zainteresowanych powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Przechodząc do stawki podatku warto zwrócić uwagę, iż na działkach tych rozpoczęła się (i została przerwana na bardzo wczesnym etapie robót) budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w stosunku do których ustawa o VAT przewiduje możliwość zastosowania 8 % stawki podatku VAT (w odniesieniu do budynków objętych tzw. społecznym programem mieszkaniowym).

W świetle stanowisk organów podatkowych, dostawa działek, na których została rozpoczęta budowa budynku wielomieszkaniowego, powinna zostać opodatkowana przy przyjęciu stawki 23% VAT. Potwierdza to m.in. interpretacja podatkowa z 23 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.451.2017.2.AR, w której organ podatkowy stwierdził, iż „niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku wielomieszkaniowego (apartamentowca), gdy prace budowlane - na moment przeprowadzenia transakcji - były na etapie przygotowania tymczasowej organizacji ruchu na czas budowy zjazdu publicznego, przygotowania budowy przyłącza budynku do sieci gazowej, przygotowania budowy przyłącza budynku do sieci elektroenergetycznej oraz przygotowania budowy przyłącza budynku do sieci wodnej, nie wypełniała definicji budynku, oraz nie nosiła cech budowli. Trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca zadeklarował kontynuację rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca posiadał jedynie grunt z rozpoczętymi pracami budowlanymi, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako budynek, budowla lub ich część. Zatem, w odniesieniu do obiektu znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona oraz nie nosi cech budowli. W konsekwencji dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości należy zaliczyć jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.”

Stanowisko to potwierdził również NSA w orzeczeniu z 28 listopada 2019 r. (sygn. I FSK 1235/17), w którym stwierdził, iż „jeżeli grunt został zabudowany budynkiem objętym społecznym programem mieszkaniowym, to obniżona stawka, dotyczyć też będzie towaru, jakim jest grunt. Uznanie, że jakiekolwiek naniesienie budowlane, dokonane w ramach wznoszenia budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym może być traktowane jak budynek (objęty rzeczonym programem), prowadziłoby do zastosowania obniżonego opodatkowania w stosunku do gruntu z takim naniesieniem (przykładowo - fundamentem), co sytuację taką czyniłoby uprzywilejowaną w stosunku do przypadku zbycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i rozpoczęcia realizacji inwestycji przez nabywcę gruntu (rozpoczęcia budowy). Nie widać powodu dla takiego różnicowania i korzystniejszego traktowania dostawy gruntu z naniesieniem budowlanym (nie będącym budynkiem według podanych wyżej definicji). W efekcie takiego (uprzywilejowanego) traktowania dostawy gruntu z naniesieniem budowlanym, dochodziłoby do nieuprawnionego poszerzenia zakresu stosowania stawki obniżonej poprzez objęcie nią de facto gruntu pod budowę. Trudno zaakceptować byłoby zapatrywanie, że odmienne opodatkowanie gruntu przeznaczonego pod zabudowę budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym uzasadnia już samo tylko rozpoczęcie budowy.”

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych dostawa działek gruntu nr 1 oraz 2 podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - innymi słowy, z przedmiotowego przepisu wynika m.in. iż skutki w VAT zbycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania) są takie same jak skutki podatkowe zbycia budynków i budowli, które na danym gruncie są posadowione. Tym samym, w celu oceny skutków podatkowych zbycia całej nieruchomości zabudowanej konieczne jest dokonanie analizy skutków podatkowych zbycia budynków i budowli.

Grunt zabudowany stanowi grunt zabudowany budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2019.1186 ze zm.).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na działce gruntu nr 3 znajdują się zabudowana budowlami komunikacji wewnętrznej w postaci drogi, chodnika oraz oświetlenia - należących do użytkownika wieczystego, jak również sieci wodno-kanalizacyjnej należącej o M. W ocenie Zainteresowanych na działce tej znajdują się zatem naniesienia spełniające definicję budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym stanowi ona nieruchomość zabudowaną na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, w celu określania skutków podatkowych jej zbycia przeanalizowaniu powinny podlegać przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Co do zasady przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny tzn. strony transakcji, po spełnieniu odpowiednich warunków, mogą z niego zrezygnować. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (elementy, jakie powinno zawierać oświadczenie wymienione zostały w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Zainteresowanych, w analizowanej sytuacji spełniony zostanie warunek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Działka gruntu nr 283/9 zabudowana jest bowiem budowlami należącymi do Sprzedającego, użytkowanymi przez okres powyżej 2 lat. Tym samym stwierdzić należy, iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło ponad dwa lata przed Planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Ponadto Strony Transakcji będą mogły z tego zwolnienia zrezygnować.

Ponadto budowle te nie były przedmiotem istotnych ulepszeń, a w szczególności takich, których wartość przekroczyła 30 % ich wartości początkowej.

Tym samym, skoro przedmiotem dostawy będą budowle i strony transakcji złożą wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, transakcja dostawy działki gruntu nr 3 będzie podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 5.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1 oraz 2, a ponadto działki gruntu nr 3 (w stosunku do transakcji dostawy ostatniej z działek Strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż nieruchomość będąca przedmiotem Planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (realizacja inwestycji deweloperskiej).

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu 3, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Zatem z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 6.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Jak wskazano wr opisie zdarzenia przyszłego, działka gruntu nr 4 pozostaje niezabudowana i nie jest przeznaczona pod zabudowę (zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy).

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych dostawa działki gruntu nr 4 podlegać będzie obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem przedmiotowej działki gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego działek gruntu:

1.  1 - zabudowana siecią elektroenergetyczną podziemną należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego),
2.  2 -zabudowana siecią elektroenergetyczną podziemną należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego oraz częścią słupa wysokiego napięcia również należącego do ww. przedsiębiorstwa,
3.  3 - zabudowana budowlami komunikacji wewnętrznej w postaci drogi, chodnika oraz oświetlenia - należących do użytkownika wieczystego, jak również siecią wodno - kanalizacyjną (należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego - sieć wodno-kanalizacyjna należy do M)
4.  4 - niezabudowana.

Celem Nabywcy nie jest zakup przedsiębiorstwa Sprzedającego bądź jego zorganizowanej części. Po dokonaniu Transakcji, Nabywca planuje wykorzystywać nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT tj. zrealizuje na Nieruchomości inwestycję deweloperską.

W ramach Transakcji zostanie przeniesiona na Nabywcę :

1.  decyzja o pozwoleniu na budowę wydana w stosunku do działek gruntu nr 2 i 1;
2.  dokumentacja techniczna związana z Nieruchomościami;
3.  prawa autorskie do projektu budowalnego (przeniesienie nastąpi zgodnie z wolą Stron).

Sprzedający przedłoży ponadto Nabywcy zgody wspólnoty mieszkaniowej na czasowe zajęcie fragmentu ich nieruchomości pod obsługę komunikacyjną placu budowy.

Sprzedający nie zbędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny tworzą przedsiębiorstwo. W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia:

1.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
2.  ewentualnych zobowiązań Sprzedającego wobec osób trzecich;
3.  środków na rachunku bankowym Sprzedającego (o ile będą na koncie),
4.  tajemnic przedsiębiorstwa,
5.  prowadzonych przez Sprzedającego ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą (dokumentacji innej aniżeli związanej z Nieruchomością);
6.  pracowników Sprzedającego.

Ani obecnie ani na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości:

1.  Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.;
2.  nie będzie przyporządkowanych wyłącznie do obsługi Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
3.  nie ma i nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego Zbywcy, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości;
4.  Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości Nieruchomości; zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy.

Po sprzedaży Nieruchomości w przedsiębiorstwie Zbywcy pozostaną aktywa, w tym m.in. środki trwałe, środki pieniężne, należności oraz zobowiązania.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowe działki będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Treść wniosku wskazuje, że działka gruntu nr:

1.  1 – jest zabudowana siecią elektroenergetyczną podziemną należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego,
2.  2 – jest zabudowana siecią elektroenergetyczną podziemną należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego oraz częścią słupa wysokiego napięcia również należącego do tego przedsiębiorstwa,
3.  3 – jest zabudowana budowlami komunikacji wewnętrznej w postaci drogi, chodnika oraz oświetlenia - należących do użytkownika wieczystego, jak również siecią wodno - kanalizacyjną (należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego)

Dla działek gruntu nr 1, 2 oraz 3 obowiązują postanowienia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego przewidujące następujące przeznaczenie działek:

1.  Działki nr 1 oraz nr 2 przeznaczone w zdecydowanie większej części pod budownictwo mieszkaniowe (M/W) oraz w mniejszej części (18ZP) pod zieleń parkową, place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, łąki rekreacyjne i wody powierzchniowe (przeznaczenie podstawowe) oraz infrastrukturę drogową, urządzenia infrastruktury technicznej i bocznice kolejowe (przeznaczenie uzupełniające);
2.  Działka nr 3 przeznaczona pod drogi wewnętrzne (7KDW).

Działki gruntu nr 2 i 1 objęte są pozwoleniem na budowę - w tym zakresie rozpoczęta została budowa budynku mieszkalnego - poczynione dotąd zostały nakłady w postaci wykopu, oraz części płyty fundamentowej, założony został dziennik budowy.

Budowle usytuowane na działce gruntu nr 3 są użytkowane przez Sprzedającego przez okres powyżej 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia. Budowle te nie były przedmiotem istotnych ulepszeń, a w szczególności takich ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Wobec tego należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż przez Zbywcę będzie obejmowała wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę (działka nr 1 i 2) lub zabudowane (działka nr 3). Dla działek nr 1 i 2 wydano pozwolenie na budowę, a następnie rozpoczęta została budowa budynku mieszkalnego i poczyniono nakłady w postaci wykopów oraz części płyty fundamentowej, co nie stanowi budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Zatem dostawa działek nr 1 i 2 jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku

nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Natomiast przedmiotem transakcji na działce gruntu nr 283/9 będą posadowione na niej budowle. Tak więc, należy w dalszej kolejności przytoczyć następujące przepisy prawa podatkowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności w prawie wynika, że działka nr 3 jest zabudowana budowlami komunikacji wewnętrznej w postaci drogi, chodnika oraz oświetlenia - należących do użytkownika wieczystego, jak również siecią wodno-kanalizacyjną należącą do przedsiębiorstwa przesyłowego. Budowle usytuowane na działce gruntu nr 3 są użytkowane przez Sprzedającego przez okres powyżej 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia. Budowle te nie były przedmiotem istotnych ulepszeń, a w szczególności takich ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Nieruchomość zabudowana nie była wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. W stosunku do dostawy działki gruntu nr 3, Strony Transakcji przewidują złożenie na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budowli posadowionych na działce nr 3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca budowle są użytkowane przez Sprzedającego przez okres powyżej 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia oraz nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja sprzedaży budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT oraz przewidują złożenie wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, jeżeli przed dokonaniem Transakcji złożą wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca nabyte działki nr 3, 1, 2 będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (realizacja inwestycji deweloperskiej).

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 3, 1, 2 będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy nabywca po dokonaniu transakcji będzie wykorzystywał je w swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT polegającej na realizacji inwestycji deweloperskiej. Na moment dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż działki nr 3, 1, 2 nie będzie stanowiła czynności, o której mowa ww. przepisie.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż działek nr 3, 1, 2 opisanych we wniosku.

Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Nabywca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących kwestii zwolnienia od podatku dostawy działki nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz braku prawa do odliczenia przez Nabywcę podatku VAT w związku z zakupem przedmiotowej działki należy stwierdzić co następuje.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 4 jest niezabudowana. Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że dostawa działki niezabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem przedmiotowej działki gruntu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.