Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-905/15-2/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Opodatkowanie nabywanych nieruchomości i prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; wynajem; wyposażenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania nabywanych składników majątku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania nabywanych składników majątku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca GmbH z siedzibą w Hamburgu (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego, odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym funduszami inwestycyjnymi, specjalizującym się w zarządzaniu aktywami otwartych funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości.

U. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Zbywca”) prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Spółka jest właścicielem obecnie niezabudowanej nieruchomości, w skład której wchodzą działki oznaczone numerami identyfikacyjnymi 12/1 oraz 16/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW (dalej: „Grunt”), który stanowi główne aktywo Spółki. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy Grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Na Gruncie Spółka planuje inwestycję polegającą na budowie budynku przeznaczonego do prowadzenia działalności hotelarskiej (dalej „Budynek hotelowy”) wraz z odpowiednią infrastrukturą (budowlami, urządzeniami budowlanymi itp.). W tym celu Spółka zawrze z generalnym wykonawcą umowę, na podstawie której generalny wykonawca wybuduje Budynek hotelowy zgodnie z wymaganiami Spółki. Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku hotelowego.

Budynek hotelowy będzie budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w Sekcji 1, Dziale 12, symbol 1211 (Budynki hoteli). Ponadto, Spółka zawarła z podmiotem zajmującym się zarządzaniem hotelami umowę dotyczącą zarządzania Budynkiem hotelowym, który zostanie wybudowany przez Spółkę (dalej jako „Umowa zarządzania”). Umowa zarządzania dotyczy operowania w Budynku hotelowym hotelu oraz zapewnienia gościom hotelowym dodatkowych usług/udogodnień, w tym m.in.: restauracji, małych sklepów, kiosków, klubu fitness, centrum biznesowego, jak również innych usług/aktywności, które mogą być wymagane lub pożądane w odniesieniu do kategorii hotelu, który będzie prowadzony w Budynku hotelowym.

Działalność hotelowa zostanie rozpoczęta po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń i dokumentów, w tym, m.in. pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego. Działalność hotelowa obejmować będzie m.in. odpłatne udostępnianie gościom hotelowym - klientom - poszczególnych pokoi hotelowych, odpłatne udostępnianie sal konferencyjnych, garażu, świadczenie usług gastronomicznych, itp. Świadczone przez Spółkę usługi w powyższym zakresie kwalifikowane będą jako usługi krótkotrwałego zakwaterowania w hotelach (aktualnie PKD 55.10.Z) i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niezależnie od powyższego, część powierzchni Budynku hotelowego będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim. Dotyczy to w szczególności powierzchni, która może być wykorzystywana w celu zapewnienia gościom hotelowym usług/udogodnień, które będą w tym zakresie świadczone przez zewnętrznych dostawców (outsourcing). Niemniej jednak, budynek hotelowy w części wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, poza prowadzoną działalnością hotelową (odpłatne udostępnianie gościom hotelowym poszczególnych pokoi hotelowych, odpłatne udostępnianie sal konferencyjnych, świadczenie usług gastronomicznych), nie będzie przedmiotem innych czynności podlegających opodatkowaniu (wynajem, sprzedaż).

W związku z przeznaczeniem Budynku hotelowego, Spółka planuje wyposażyć Budynek hotelowy w majątek niezbędny do prowadzenia działalności hotelowej, w tym w szczególności wyposażenie pokoi hotelowych (meble, dywany, telewizory, zasłony, pościele i narzuty na łóżka, itp.), kuchni, pralni, klubu sportowego (siłowni), pozostałe meble, komputery wraz z oprogramowaniem, telefony, oświetlenie, wyposażenie restauracji i barów, zastawa, sztućce, stroje pracownicze, sprzęt i narzędzia do sprzątania oraz utrzymania hotelu (dalej łącznie jako „Wyposażenie”).

W przyszłości, po wybudowaniu Budynku hotelowego, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz rozpoczęciu funkcjonowania hotelu, Wnioskodawca planuje nabyć Budynek hotelowy. W tym zakresie, Wnioskodawca zamierza aktualnie zawrzeć ze Zbywcą przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca nabędzie odpłatnie od Spółki Grunt wraz z położonym na nim Budynkiem hotelowym i budowlami (dalej: „Nieruchomość”), prawami związanymi z Budynkiem hotelowym (m.in. prawa autorskie do projektu architektonicznego oraz prawa z tytułu gwarancji, poręczeń i rękojmi wykonawców prac budowlanych) a także Wyposażenie. Ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta po upływie dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego.

Po dokonaniu nabycia Nieruchomości wraz z prawami związanymi z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażeniem, Wnioskodawca planuje niezwłocznie wynająć budynek hotelowy (wraz z Wyposażeniem) Zbywcy, który nadal będzie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą w branży hotelarskiej z wykorzystaniem Budynku hotelowego oraz posiadanych innych zasobów związanych z działalnością hotelową.

Z tytułu wynajmu, Spółka będzie uiszczać na rzecz Nabywcy wynagrodzenie. Jednocześnie, Nabywca będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu świadczonych usług najmu.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że poza samą Nieruchomością, prawami związanymi z Budynkiem hotelowym, Wyposażeniem oraz pojedynczymi umowami, o których mowa poniżej, nie dojdzie do nabycia żadnych dodatkowych aktywów Spółki. Również żadne pasywa ani pracownicy nie zostaną przejęte przez Nabywcę. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Nabywcę.

Ponadto, intencją stron przedwstępnej umowy sprzedaży jest, aby wszystkie istniejące na dzień zawarcia ostatecznej, umowy sprzedaży Nieruchomości umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę nie przechodziły na Nabywcę, ale stały się umowami podnajmu (w momencie gdy Spółka stanie się wynajmującym powierzchnię od Wnioskodawcy), tj. Spółka ma pozostać stroną tychże umów najmu i podnajmu w stosunku do swoich obecnych klientów. Z uwagi na potencjalną konieczność uzyskania zgód od podnajemców może się jednak okazać, że pojedyncze umowy najmu dotyczące powierzchni znajdujących się w budynku hotelowym przejdą na Nabywcę z mocy prawa.

Wnioskodawca nie może na ten moment wykluczyć, że również niektóre umowy dotyczące mediów/obsługi budynku oraz pojedyncze umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę (wskazane powyżej) zostaną przejęte przez Wnioskodawcę (jeśli będą musiały zostać przeniesione z przyczyn biznesowych lub ekonomicznych).

Jednocześnie transakcja sprzedaży nie obejmie w szczególności:

*   należności i innych niż wymienione powyżej praw własności;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);

*   umów związanych z obsługą Nieruchomości (poza umowami, o których mowa powyżej);

*   pracowników Spółki;

*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości (poza umowami, o których mowa powyżej);

*   ksiąg Spółki;

*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;

*   firmy Spółki;

*   zobowiązań Spółki (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością) poza wymienionymi powyżej wyjątkami dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Nabywcę.

Składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie będą stanowić działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie będzie sporządzany również odrębny bilans.

Nabywca Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia będzie uzyskiwał przychody z tytułu najmu przedmiotowej Nieruchomości (wraz z Wyposażeniem).

Spółka wystawi na Nabywcę fakturę VAT dokumentującą przeprowadzenie transakcji.

Na wypadek, gdy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółka wraz z Nabywcą złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, dotyczące rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że Spółka wystąpi równocześnie z analogicznym wnioskiem mającym na celu potwierdzenie charakteru transakcji dla potrzeb podatku VAT.

Spółka i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana przyszła transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy wynajem pokoi hotelowych oraz sal konferencyjnych, które będą się znajdować w Budynku hotelowym będzie mógł zostać uznany za pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT?
3.  W przypadku potwierdzenia, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz uznania, że wynajem pokoi hotelowych oraz sal konferencyjnych, które będą się znajdować w Budynku hotelowym nie będzie mógł zostać uznany za pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, czy Wnioskodawcy w związku z planowaną transakcją nabycia Budynku hotelowego wraz z Gruntem, zarówno w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, jak również w części odpowiadającej pozostałej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość wraz z Wyposażeniem do prowadzenia działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę?
4.  W przypadku potwierdzenia, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy planowana transakcja sprzedaży Budynku hotelowego wraz z Gruntem, jedynie w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i równocześnie w odniesieniu do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Stronom transakcji przysługiwać będzie prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku skorzystania przez Strony z prawa wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji opisanej w pytaniu nr 4, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisana przyszła transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku. odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego wskazać należy, że planowana umowa sprzedaży obejmie wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Spółki (tzn. Budynek hotelowy wraz z Gruntem oraz innymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami, które mogą zostać objęte umową sprzedaży). Planowana umowa nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa sprzedawcy (Spółki) - umową sprzedaży nie zostaną bowiem objęte m.in. nazwa Spółki, środki finansowe Spółki, tajemnice Spółki, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. elementy, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży nie będzie faktycznie przedsiębiorstwo, ale zestaw składników (Budynek hotelowy wraz z Gruntem oraz innymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami, które mogą zostać objęte umową sprzedaży).

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot transakcji, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja ma objąć Nieruchomość wraz z Wyposażeniem. Przy czym, poza samą Nieruchomością (tj. Gruntem wraz z położonymi na nim Budynkiem hotelowym i budowlami), wyposażeniem, prawami związanymi z budynkiem hotelowym oraz pojedynczymi umowami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę żadnych dodatkowych aktywów Spółki.

Również żadne pasywa ani pracownicy nie zostaną przejęte przez Nabywcę. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Nabywcę. Tym samym, wszystkie inne aktywa/zasoby związane z działalnością hotelową pozostaną niezmiennie „w Spółce” i nie będą przedmiotem sprzedaży.

Równocześnie, z uwagi na potencjalną konieczność uzyskania zgód od podnajemców może się okazać, że pojedyncze umowy najmu dotyczące powierzchni znajdujących się w budynku hotelowym przejdą na Nabywcę z mocy prawa. Przy czym, intencją stron przedwstępnej umowy sprzedaży jest, aby wszystkie istniejące na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę nie przechodziły na Nabywcę ale stały się umowami podnajmu (w momencie gdy Spółka stanie się wynajmującym powierzchnię od Nabywcy), tj. Spółka ma pozostać stroną tychże umów najmu/podnajmu w stosunku do swoich obecnych klientów.

Wnioskodawca nie może na ten moment wykluczyć, że również niektóre umowy dotyczące mediów/obsługi budynku oraz pojedyncze umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę (wskazane powyżej) zostaną przejęte przez Nabywcę (jeśli będą musiały zostać przeniesione z przyczyn biznesowych lub ekonomicznych).

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie będą stanowić działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie będzie sporządzany również odrębny bilans. Tym samym, aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności hotelowej. Jakkolwiek aktywa te będą niezbędne do prowadzenia działalności hotelowej, to nie będą jednak wystarczające - prowadzenie działalności hotelowej wymaga również zaangażowania innych aktywów/zasobów, które jednak nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (np. środki pieniężne, pracownicy, firma).

W konsekwencji, uznać należy, że przedmiot sprzedaży, tj. Nieruchomość, prawa związane z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenie nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko pozostanie aktualne, również w sytuacji, gdy niektóre umowy dotyczące mediów/obsługi budynku, pojedyncze umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę oraz prawa związane z budynkiem hotelowym (np. prawa autorskie związane z projektem architektonicznym, prawa z tytułu gwarancji, poręczeń i rękojmi wykonawców prac budowlanych) przejdą na Wnioskodawcę.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest również fakt, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja nie będzie obejmowała m.in.:

*   należności i innych niż wymienione powyżej praw własności;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);

*   umów związanych z obsługą Nieruchomości (poza pojedynczymi umowami, o których mowa powyżej);

*   pracowników Spółki;

*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości (poza pojedynczymi umowami, o których mowa powyżej);

*   ksiąg Spółki;

*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;

*   firmy Spółki;

*   zobowiązań Spółki (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością) poza wymienionymi powyżej wyjątkami dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Nabywcę.

Powyższy katalog pozycji, które nie zostaną uwzględnione w planowanej transakcji sprzedaży wskazuje, że intencją Stron będzie sprzedaż poszczególnych aktywów, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zwartą, kompletną i powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana przyszła transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wynajem pokoi hotelowych oraz sal konferencyjnych, które będą się znajdować w Budynku hotelowym nie będzie mógł zostać uznany za pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kontekście powyższej definicji pierwszego zasiedlenia odnoszącej się do oddania budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ustalić należy przede wszystkim zakres pojęć „użytkownika” i „użytkować”. Mając jednak na uwadze, że ustawa o VAT nie definiuje tych pojęć odwołać należy się do potocznego rozumienia tych słów.

Jak podaje Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „użytkownik” jest to osoba lub instytucja użytkująca coś. Z kolei przez słowo „użytkować” należy rozumieć używać czegoś, korzystać z czegoś oraz używać cudzej rzeczy (własności), czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia, a przez słowo użyć należy rozumieć zrobić (robić) z czegoś użytek; wykorzystać (wykorzystywać), zużytkować (zużytkowywać). Natomiast słowo „korzystać” rozumiane jest jako używać czegoś, korzystać z czegoś, zwłaszcza - korzystać w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatować. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego SJP (www.sjp.pl) „korzystać” oznacza używać czegoś, posługiwać się czymś, wykorzystywać, osiągać z czegoś zysk, korzyść, zyskiwać, wyzyskiwać.

Mając na uwadze powyższe definicje, w ocenie Wnioskodawcy, przez „użytkownika” należy rozumieć taki podmiot który będąc w posiadaniu danego dobra, poprzez wykorzystanie tego dobra, dąży do osiągnięcia zysku czy też innych korzyści. Zauważyć przy tym należy, iż słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika” czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy.

Tym samym odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznać należy, że użytkownikiem Budynku hotelowego będzie właściciel budynku (Wnioskodawca) gdyż to on wykorzystywać będzie dany budynek do osiągnięcia korzyści (zysku). W konsekwencji, w wyniku krótkotrwałego zakwaterowania, klienta w pokoju hotelowym, w ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów o VAT. Podobnie w przypadku wynajęcia sal konferencyjnych znajdujących się w Budynku hotelowym, w świetle powyższych uwag, nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia.

Równocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poza prowadzoną działalnością hotelarską (odpłatne udostępnianie gościom hotelowym poszczególnych pokoi hotelowych, odpłatne udostępnianie sal konferencyjnych, świadczenie usług gastronomicznych), od dnia wybudowania Budynek hotelowy w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne nie będzie przedmiotem innych czynności podlegających opodatkowaniu (wynajem, sprzedaż).

W związku z powyższym, uznać należy, że w świetle przepisów ustawy o VAT, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Budynek hotelowy w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne nie zostanie objęty pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisów o VAT gdyż nie zostanie wydany użytkownikowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. (sygn. IPPP1/443-827/13-4/JL), w której stwierdzono, że: „w przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca, jako podmiot władający omawianymi budynkami, jest ich użytkownikiem i to on używa przedmiotowe nieruchomości. Tym samym nie można mówić o pierwszym zasiedleniu omawianych budynków w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania turystów w znajdujących się tam pokojach, gdyż zakwaterowanie nie daje klientom możliwości władania budynkami, używania ich do osiągania korzyści. Budynki te nie zostały również wydane ich użytkownikowi (Wnioskodawcy) w ramach czynności opodatkowanych, a mianowicie Wnioskodawca nie nabył ich po ulepszeniu ani też nie zostały mu udostępnione np. w ramach umowy najmu, dzierżawy. Co za tym idzie wymienione we wniosku budynki - letniskowy i mieszkalny (budynek mieszkalny również po jego ulepszeniu) nie zostały zasiedlone. W konsekwencji ich dostawa przez Spółkę nie nastąpi w okresie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zatem również w odniesieniu do tych budynków nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPP3/443-157/09/PK), który uznał, że: „to Wnioskodawca jako podmiot władający nieruchomością będzie jej użytkownikiem i to on będzie używał przedmiotowe nieruchomości. Tym samym nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania klienta w pokoju hotelowym. Co za tym idzie nieruchomości wymienione we wniosku, po ulepszeniu, nie zostały jeszcze zasiedlone gdyż nie zostały wydane użytkownikowi (Wnioskodawcy) w ramach czynności opodatkowanych, a mianowicie Wnioskodawca nie nabył ich po ulepszeniu ani też nie zostały mu udostępnione np. w ramach umowy najmu, dzierżawy. W konsekwencji został niespełniony warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o VAT wyłączający dostawę przedmiotowych budynków ze zwolnienia gdyż po ulepszeniu nie były zasiedlone i tym samym nie minął dwu letni okres pomiędzy zasiedleniem a dostawą.”

Ad. 3

W przypadku potwierdzenia, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz uznania, że wynajem pokoi hotelowych oraz sal konferencyjnych, które będą się znajdować w Budynku hotelowym, nie będzie mógł zostać uznany za pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Wnioskodawca w związku z planowaną transakcją nabycia Budynku hotelowego wraz z Gruntem, zarówno w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, jak również w części odpowiadającej pozostałej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość wraz z Wyposażeniem do prowadzenia działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę w związku z opisaną transakcją.

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, zgodnie z którym:

*   przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja sprzedaży Budynku hotelowego wraz z Gruntem i Wyposażeniem nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oraz

*   wynajem pokoi hotelowych oraz sal konferencyjnych, które będą się znajdować w Budynku hotelowym nie będzie mógł zostać uznany za pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ustalenia wymaga sposób opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Gruntu oraz Budynku hotelowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Równocześnie, ustawa o VAT wprowadza szereg zwolnień z podatku dla określonych czynności. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Odnosząc powyższe do powierzchni Budynku hotelowego, w części odpowiadającej powierzchni wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne oraz w części odpowiadającej pozostałej powierzchni Budynku hotelowego która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata, uznać należy, że planowana transakcja sprzedaży Budynku hotelowego wraz z Gruntem w tej części podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Mając bowiem na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym, w wyniku krótkotrwałego zakwaterowania klienta w pokoju hotelowym oraz w przypadku wynajęcia sal konferencyjnych znajdujących się w Budynku hotelowym nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów o VAT, nie zostanie spełniona dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie mogą być interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 powyżej.

Odnosząc się natomiast do części powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata, zauważyć należy, że z uwagi na brak upływu wymaganego przez przepisy okresu, wskazany art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również nie znajdzie zastosowania.

W tej sytuacji wskazać należy, że poza zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (które w ocenie Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Budynku hotelowego, w części odpowiadającej powierzchni wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne oraz w części odpowiadającej pozostałej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata), ustawa o VAT przewiduje w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek hotelowy zostanie przez Spółkę wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i następnie zostanie przez Spółkę sprzedany Wnioskodawcy, a w związku z budową Budynku hotelowego Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Spółka nie będzie ponosiła wydatków na jego ulepszenie.

W związku z tym, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku hotelowego, dostawa przedmiotowego budynku nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze fakt, że:

1.  w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Budynku hotelowego, w części odpowiadającej powierzchni wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne oraz w części odpowiadającej pozostałej powierzchni Budynku hotelowego która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata, nie znajdą zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,
2.  Budynek hotelowy będzie budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w Sekcji 1, Dziale 12, symbol 1211 (Budynki hoteli), planowana transakcja w powyższym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania (co jak wskazano powyżej w ocenie Wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia), iż w wyniku krótkotrwałego zakwaterowania klienta w pokoju hotelowym, jak również w przypadku wynajęcia sal konferencyjnych znajdujących się w Budynku hotelowym, dojdzie do pierwszego zasiedlenia, przez co art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust 10 ustawy o VAT Nabywca (wraz ze Spółką) będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy Budynku hotelowego wraz z Gruntem.

Przy czym, rezygnacja ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw o VAT możliwa będzie pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowego Budynku hotelowego wraz z Gruntem.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10b oraz ust. 11 przytaczanej ustawy powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Nabyta Nieruchomość będzie służyć Wnioskodawcy do działalności opodatkowanej VAT (wynajem budynku hotelowego oraz Wyposażenia na rzecz Spółki), zatem Wnioskodawca powinien być uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości wraz z Wyposażeniem. W sytuacji natomiast, gdy nie będzie możliwe obniżenie podatku VAT należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Jednocześnie ustawa o VAT w art. 88 przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, jeżeli dostawa Nieruchomości wraz z Wyposażeniem będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości oraz Wyposażenia lub zwrot różnicy na rachunek bankowy.

Ad. 4

W przypadku potwierdzenia, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, planowana transakcja sprzedaży Budynku hotelowego wraz z Gruntem, jedynie w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i równocześnie w odniesieniu do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Stronom transakcji przysługiwać będzie prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprzedaż Budynku hotelowego nastąpi po upływie dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego. Tym samym, w odniesieniu do części powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim, pomiędzy datą wydania danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą dokonania sprzedaży na rzecz Nabywcy, mogą upłynąć dwa lata.

W tej sytuacji, w odniesieniu do powierzchni Budynku hotelowego, w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i równocześnie, w odniesieniu do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, dojdzie do pierwszego zasiedlenia w świetle przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do planowanej sprzedaży Budynku hotelowego w tej części (z uwzględnieniem wskazanej powierzchni Nieruchomości będącej przedmiotem najmu) zastosowanie znajdzie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Równocześnie jednak, Stronom transakcji przysługiwać będzie prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Przy czym, rezygnacja ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw o VAT możliwa będzie pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowego Budynku hotelowego wraz z Gruntem.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podsumowując, w przypadku gdy Strony planowanej transakcji sprzedaży wybiorą opcję opodatkowania transakcji (przed dniem dokonania dostawy Budynku hotelowego złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania), planowana transakcja sprzedaży Budynku hotelowego wraz z Gruntem, również w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i równocześnie w odniesieniu do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku skorzystania przez Strony z prawa wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji opisanej w pytaniu nr 4, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10b oraz ust. 11 przytaczanej ustawy powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Nabyta Nieruchomość będzie służyć Wnioskodawcy do działalności opodatkowanej VAT (wynajem budynku hotelowego oraz Wyposażenia na rzecz Spółki), zatem Wnioskodawca powinien być uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości wraz z Wyposażeniem. W sytuacji natomiast, gdy nie będzie możliwe obniżenie podatku VAT należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Jednocześnie ustawa o VAT w art. 88 przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów ustawy o VAT oraz okoliczność, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3, dostawa Nieruchomości wraz z Wyposażeniem będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki VAT, w opinii Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości oraz Wyposażenia lub zwrot różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Zbywcą przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca nabędzie odpłatnie od Spółki Grunt wraz z położonym na nim Budynkiem hotelowym i budowlami, prawami związanymi z Budynkiem hotelowym (m.in. prawa autorskie do projektu architektonicznego oraz prawa z tytułu gwarancji, poręczeń i rękojmi wykonawców prac budowlanych) a także Wyposażenie. Ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta po upływie dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego.

Po dokonaniu nabycia Nieruchomości wraz z prawami związanymi z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażeniem, Wnioskodawca planuje niezwłocznie wynająć budynek hotelowy (wraz z Wyposażeniem) Zbywcy, który nadal będzie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą w branży hotelarskiej z wykorzystaniem Budynku hotelowego oraz posiadanych innych zasobów związanych z działalnością hotelową.

Wnioskodawca wskazał, że poza samą Nieruchomością, prawami związanymi z Budynkiem hotelowym, Wyposażeniem oraz pojedynczymi umowami, nie dojdzie do nabycia żadnych dodatkowych aktywów Spółki. Również żadne pasywa ani pracownicy nie zostaną przejęte przez Nabywcę. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Nabywcę. Ponadto, intencją stron przedwstępnej umowy sprzedaży jest, aby wszystkie istniejące na dzień zawarcia ostatecznej, umowy sprzedaży Nieruchomości umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę nie przechodziły na Nabywcę, ale stały się umowami podnajmu (w momencie gdy Spółka stanie się wynajmującym powierzchnię od Wnioskodawcy), tj. Spółka ma pozostać stroną tychże umów najmu i podnajmu w stosunku do swoich obecnych klientów. Z uwagi na potencjalną konieczność uzyskania zgód od podnajemców może się jednak okazać, że pojedyncze umowy najmu dotyczące powierzchni znajdujących się w budynku hotelowym przejdą na Nabywcę z mocy prawa.

Wnioskodawca nie może na ten moment wykluczyć, że również niektóre umowy dotyczące mediów/obsługi budynku oraz pojedyncze umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę (wskazane powyżej) zostaną przejęte przez Wnioskodawcę (jeśli będą musiały zostać przeniesione z przyczyn biznesowych lub ekonomicznych).

Jednocześnie transakcja sprzedaży nie obejmie w szczególności:

*   należności i innych niż wymienione powyżej praw własności;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);

*   umów związanych z obsługą Nieruchomości (poza umowami, o których mowa powyżej);

*   pracowników Spółki;

*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości (poza umowami, o których mowa powyżej);

*   ksiąg Spółki;

*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;

*   firmy Spółki;

*   zobowiązań Spółki (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością) poza wymienionymi powyżej wyjątkami dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Nabywcę.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie będą stanowić działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie będzie sporządzany również odrębny bilans.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego czy przedmiot transakcji należy traktować jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jako zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza samą Nieruchomością wraz z gruntem, prawami związanymi z Budynkiem hotelowym (m.in. prawa autorskie do projektu architektonicznego oraz prawa z tytułu gwarancji, poręczeń i rękojmi wykonawców prac budowlanych), Wyposażeniem oraz pojedynczymi umowami nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę należności, umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę, środków finansowych będących własnością Spółki, umów świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości nabywanych przez Spółkę, wszystkich umów związanych z obsługą Nieruchomości. Transakcja sprzedaży nie będzie także obejmowała przeniesienia pracowników Spółki, umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości, ksiąg Spółki, tajemnic handlowych i know-how Spółki, firmy Spółki. Tym samym zbycie Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zbycie Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji nie są w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej. W odniesieniu do tych składników nie będzie sporządzany również odrębny bilans.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Zbywca planuje inwestycję polegająca na budowie budynku przeznaczonego do prowadzenia działalności hotelarskiej wraz z odpowiednią infrastrukturą. W tym celu Zbywca zawrze z generalnym wykonawca umowę, na podstawie której generalny wykonawca wybuduje Budynek hotelowy. Zbywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku hotelowego. Budynek hotelowy będzie budynkiem niemieszkalnym sklasyfikowanym zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w Sekcji 1, Dziale 12, symbol 1211 (Budynki hoteli). Działalność hotelowa zostanie rozpoczęta po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń i dokumentów, w tym, m.in. pozwolenia na użytkowanie Budynku hotelowego. Działalność hotelowa obejmować będzie m.in. odpłatne udostępnianie gościom hotelowym - klientom - poszczególnych pokoi hotelowych, odpłatne udostępnianie sal konferencyjnych, garażu, świadczenie usług gastronomicznych, itp. Świadczone przez Spółkę usługi w powyższym zakresie kwalifikowane będą jako usługi krótkotrwałego zakwaterowania w hotelach (aktualnie PKD 55.10.Z) i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Niezależnie od powyższego, część powierzchni Budynku hotelowego będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim. Dotyczy to w szczególności powierzchni, która może być wykorzystywana w celu zapewnienia gościom hotelowym usług/udogodnień, które będą w tym zakresie świadczone przez zewnętrznych dostawców (outsourcing). Niemniej jednak, budynek hotelowy w części wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, poza prowadzoną działalnością hotelową (odpłatne udostępnianie gościom hotelowym poszczególnych pokoi hotelowych, odpłatne udostępnianie sal konferencyjnych, świadczenie usług gastronomicznych), nie będzie przedmiotem innych czynności podlegających opodatkowaniu (wynajem, sprzedaż). W związku z przeznaczeniem Budynku hotelowego, Spółka planuje wyposażyć Budynek hotelowy w majątek niezbędny do prowadzenia działalności hotelowej, w tym w szczególności wyposażenie pokoi hotelowych (meble, dywany, telewizory, zasłony, pościele i narzuty na łóżka, itp.), kuchni, pralni, klubu sportowego (siłowni), pozostałe meble, komputery wraz z oprogramowaniem, telefony, oświetlenie, wyposażenie restauracji i barów, zastawa, sztućce, stroje pracownicze, sprzęt i narzędzia do sprzątania oraz utrzymania hotelu. W przyszłości, po wybudowaniu Budynku hotelowego, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz rozpoczęciu funkcjonowania hotelu, Wnioskodawca planuje nabyć Budynek hotelowy. Po dokonaniu nabycia Wnioskodawca planuje niezwłocznie wynająć budynek hotelowy wraz z Wyposażeniem Zbywcy, który będzie kontynuować działalność gospodarczą w branży hotelarskiej.

W pytaniu 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za pierwsze zasiedlenie wykorzystywania Budynku w celu wynajmu pokoi hotelowych i sal konferencyjnych.

Należy w tym miejscu zdefiniować pojęcie „użytkownika” i „użytkować”. Ustawa o VAT nie definiuje tych pojęć należy zatem odwołać się do potocznego rozumienia tych słów. Jak podaje Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „użytkownik” jest to osoba lub instytucja użytkująca, korzystająca z czegoś. Natomiast przez słowo „korzystać” należy rozumieć osiągać, czerpać zysk, korzyść, pożytek z czegoś; doświadczać jakichś korzyści posługiwać się czymś; robić użytek z czegoś (słownik Langenscheid Polska).

Zdaniem tut. Organu przez „użytkownika” należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra, wykorzystuje je do osiągnięcia zysku czy też innych korzyści. Tym samym odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że użytkownikiem Budynku hotelowego jest Wnioskodawca – właściciel, gdyż to Wnioskodawca wykorzystuje te budynki do osiągnięcia korzyści (zysku). Natomiast słowo „użytkować”, za Słownikiem Języka Polskiego, należy definiować jako „używać czegoś, korzystać z czegoś, zwłaszcza korzystać w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatować”. Należy zauważyć, że słowo „użytkować” jest definiowane przy pomocy takich słów jak „korzystać” w tym „w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”, „eksploatować”. Warto zauważyć, że przez „pożytek” należy rozumieć wpływy uzyskane przez daną osobę czy instytucję w określonym czasie z użytkowania danej rzeczy; przychód (słownik Langenscheid Polska). Zatem słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika” czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy.

W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie można mówić o pierwszym zasiedleniu Budynku hotelowego w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania klienta w pokoju hotelowym, jak i w przypadku wynajęcia sal konferencyjnych znajdujących się w tym Budynku hotelowym, ponieważ zakwaterowanie oraz wynajęcie sali nie daje klientom możliwości władania częściami Budynku, używania ich do osiągania korzyści.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 3 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, tego czy w związku z planowaną transakcją nabycia Budynku hotelowego wraz z Gruntem, zarówno w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne, jak również w części odpowiadającej pozostałej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość wraz z Wyposażeniem do prowadzenia działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę.

Z uwagi na to, że sprzedaż Budynku hotelowego w części odpowiadającej powierzchni wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do części odpowiadającej pozostałej powierzchni Budynku hotelowego która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż 2 lata należy zauważyć, że w tym przypadku również nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ doszło do ich pierwszego zasiedlenia, lecz na moment dokonania dostawy nie upłyną jeszcze 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do części Budynku hotelowego wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne a także w części odpowiadającej pozostałej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż 2 lata zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszych okolicznościach nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku hotelowego będącego przedmiotem planowanej transakcji.

W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Budynku hotelowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu tylko w przypadku gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Budynek hotelowy od dnia jego wybudowania będzie wykorzystywany przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności hotelarskiej podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto Zbywca zamierza oddać część powierzchni znajdującej się w Budynku hotelowym różnym podmiotom na podstawie umów najmu. Co więcej Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z budową Budynku hotelowego.

W świetle przywołanego przepisu i na tle przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego transakcja sprzedaży w odniesieniu do części Budynku hotelowego wykorzystywanej jako pokoje hotelowe oraz sale konferencyjne a także w części odpowiadającej pozostałej powierzchni Budynku hotelowego która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i co do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą zbycia Nieruchomości będzie krótszy niż 2 lata będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy Budynek hotelowy.

W tym miejscu zauważyć należy, że dostawa Wyposażenia, w postaci wyposażenia pokoi hotelowych (meble, dywany, telewizory, zasłony, pościele i narzuty na łóżka, itp.), kuchni, pralni, klubu sportowego (siłowni), pozostałych mebli, komputerów wraz z oprogramowaniem, telefonów, oświetlenia, wyposażenia restauracji i barów, zastawa, sztućce, stroje pracownicze, sprzęt i narzędzia do sprzątania oraz utrzymania hotelu mimo, iż stanowić będzie element jednej umowy powinna być traktowana jako odrębna od dostawy Nieruchomości dostawa towarów.

Przy dostawie Wyposażenia należy przeanalizować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednakże w przedmiotowym przypadku zwolnienie, o którym mowa wyżej nie znajdzie zastosowania z uwagi na fakt, że Zbywca będzie wykorzystywał Wyposażenie w prowadzonej działalności związanej z branżą hotelarską.

Zatem dostawa Wyposażenia podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Zatem skoro Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabyta Nieruchomość wraz z Wyposażeniem będzie służyć Wnioskodawcy do działalności opodatkowanej VAT (wynajem Budynku hotelowego oraz Wyposażenia na rzecz Spółki) to będzie On uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę. W przedmiotowym przypadku zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zajdą przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 4 Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy planowana transakcja sprzedaży Budynku hotelowego wraz z Gruntem, jedynie w części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i równocześnie w odniesieniu do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Stronom transakcji przysługiwać będzie prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania powierzchni Budynku hotelowego, w części, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i równocześnie, w odniesieniu do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata należy stwierdzić, że sprzedaż tej części budynku będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy tym podnieść należy, że jak wskazano wyżej, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mogą z niego zrezygnować.

Zatem w sytuacji kiedy Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to przedmiotowa dostawa w odniesieniu do tych części budynku, które objęte będą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Analogicznie taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie gruntu w odniesieniu do części odpowiadającej powierzchni Budynku hotelowego, która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i równocześnie w odniesieniu do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 5 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w przypadku skorzystania przez Strony z prawa wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji opisanej w pytaniu nr 4, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę.

Jak wskazano wyżej czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Z wniosku wynika, że po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Budynku hotelowego oraz Wyposażenia. Jednocześnie jak wskazano wyżej transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w stosunku do części która będzie mogła zostać oddana w najem osobom trzecim i równocześnie, w odniesieniu do której okres pomiędzy wydaniem danej powierzchni pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem Nieruchomości na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.