Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.124.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: Energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. należy rozliczyć w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikające z faktur za dostarczanie tej energii w 2018 r., naliczając za nią stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh.
Słowa kluczowe: akcyza; energia-energia elektryczna; faktura; okres-okres rozliczeniowy; stawka
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej przed dniem 31 grudnia 2018 r. dla której faktura została wystawiona w styczniu 2019 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej przed dniem 31 grudnia 2018 r. dla której faktura została wystawiona w styczniu 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej (CN 2716 00 00) m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi.

Ponieważ Spółka posiada koncesje przewidziane w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (m.in. koncesję na wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną) - nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Dokonując powyższej sprzedaży Spółka jest podatnikiem akcyzy z tego tytułu, co oznacza, że zobowiązana jest do obliczania akcyzy, wykazywania jej w deklaracji podatkowej i wpłacania podatku do urzędu skarbowego.

Okresy rozliczeniowe określone w umowach z odbiorcami końcowymi mogą pokrywać się z miesiącem kalendarzowym lub być zgodne z okresami obejmującymi dane pomiarowo- rozliczeniowe udostępnione przez operatora sieci dystrybucyjnej. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego następuje odczyt z urządzeń pomiarowych odbiorcy ilości energii elektrycznej sprzedanej do tego podmiotu.

Po otrzymaniu przez Spółkę od operatora sieci dystrybucyjnej informacji o ilości odebranej energii elektrycznej przez klienta Spółki - wystawiana jest faktura z tytułu dokonania tej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę akcyzy od energii elektrycznej należy zastosować do tej energii, w przypadku gdy -zgodnie z umową zawartą z odbiorcą końcowym - ostatnim dniem okresu rozliczeniowego z tytułu sprzedaży energii był dzień 31 grudnia 2018 r. i ilość została potwierdzona odczytem z urządzeń pomiarowych odbiorcy na ten dzień, natomiast faktura z tytułu tej sprzedaży została wystawiona przez Spółkę w styczniu 2019 r., kiedy to obowiązywała już inna stawka akcyzy od energii elektrycznej?

Zdaniem Spółki właściwą stawką podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej w 2018 r., w przypadku, gdy faktura z tytułu tej sprzedaży została wystawiona w roku 2019 jest stawka 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Za takim stanowiskiem, w ocenie Spółki, przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2) Ustawy, w przypadku energii elektrycznej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest „sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;”

Tak więc czynnością, która jest opodatkowana podatkiem akcyzowym w związku z energią elektryczną jest: sprzedaż tej energii na terytorium kraju do odbiorcy końcowego.

Pojęcie sprzedaży na gruncie akcyzy określa definicja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 21) Ustawy. Stanowi ona, że sprzedaż jest to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Termin sprzedaży określony jest w umowie zawartej pomiędzy Spółką a klientem (odbiorcą końcowym). Na ostatni dzień okresu rozliczeniowego dokonywany jest odczyt z urządzeń pomiarowych odbiorcy energii elektrycznej, co oznacza, że na ten dzień znana jest ilość sprzedanej (dostarczonej) energii temu kontrahentowi w danym okresie rozliczeniowym.

Zestawiając ze sobą powyższą definicję „sprzedaży” na gruncie przepisów akcyzowych z okresem rozliczeniowym dotyczącym sprzedaży, określonym w umowie - dochodzimy do wniosku, że sprzedaż nastąpiła w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na którą to sprzedaż złożyły się poszczególne wydania energii elektrycznej, gdyż energia była wydawana odbiorcy każdej doby w okresie rozliczeniowym.

Natomiast art. 11 ust. 1 pkt 2) i ust. 2 Ustawy wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku energii elektrycznej. Zgodnie z tym przepisem:

„W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

(\`(...)\`)

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

2\. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną”.

Należy zwrócić uwagę, iż sformułowanie użyte przez ustawodawcę, mówiące o tym, że wydanie energii elektrycznej, w przypadku jej sprzedaży na terytorium kraju nabywcy końcowemu, jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu - nie oznacza, że obowiązek podatkowy w tym przypadku, powstaje w dniu wystawienia faktury lub dokumentu określającego zapłatę należności.

Zdaniem Spółki, skoro przedmiotem opodatkowania w przypadku energii elektrycznej jest m.in. sprzedaż tej energii na terytorium kraju do nabywcy końcowego, to stawką akcyzy jaka powinna mieć zastosowanie do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego jest stawka obowiązująca w dniu sprzedaży, czyli w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Taki pogląd jest też zgodny z poglądem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów w stanowisku Departamentu Podatku Akcyzowego, w którym stwierdzono, iż: „Jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5 zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy.

W przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego”.

Powyższe stanowisko Ministerstwa potwierdza pogląd zaprezentowany powyżej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki akcyzy od energii elektrycznej dostarczonej przed dniem 31 grudnia 2018 r. dla której faktura została wystawiona w styczniu 2019 r. uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”) Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538 z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z opisem sprawy Spółka dokonuje sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej (CN 2716 00 00) m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi.

Spółka nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując powyższej sprzedaży Spółka jest podatnikiem akcyzy z tego tytułu.

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego następuje odczyt z urządzeń pomiarowych odbiorcy ilości energii elektrycznej sprzedanej do tego podmiotu.

Po otrzymaniu przez Spółkę od operatora sieci dystrybucyjnej informacji o ilości odebranej energii elektrycznej przez klienta Spółki - wystawiana jest faktura z tytułu dokonania tej sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą właściwej stawki akcyzy od energii elektrycznej, jaką należy zastosować, w przypadku - gdy zgodnie z umową zawartą z odbiorcą końcowym – ostatnim dniem okresu rozliczeniowego z tytułu sprzedaży energii był dzień 31 grudnia 2018 r. i ilość została potwierdzona odczytem z urządzeń pomiarowych odbiorcy na ten dzień, natomiast faktura z tytułu tej sprzedaży została wystawiona przez Spółkę w styczniu 2019 r., kiedy to obowiązywała już inna stawka akcyzy od energii elektrycznej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, które obniżyły stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Ustawa ta nie wprowadziła przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczenia okresów rozliczeniowych obejmujących zarówno 2018 r. jak i 2019 r.

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Nie należy jednak utożsamiać samego wystawienia faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury, potwierdzającej ilość energii podlegającej wydaniu, z której wynika zaplata należności za tą wydaną energię elektryczną.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Do obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. należy rozliczyć wobec powyższego w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikające z faktur za dostarczanie tej energii w 2018 r., naliczając za nią stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh.

Reasumując, w przypadku gdy zgodnie z umową zawartą z odbiorcą końcowym ostatnim dniem okresu rozliczeniowego z tytułu sprzedaży energii był dzień 31 grudnia 2018 r. i ilość została potwierdzona odczytem z urządzeń pomiarowych odbiorcy na ten dzień, natomiast faktura z tytułu tej sprzedaży została wystawiona przez Spółkę w styczniu 2019 r., Wnioskodawca powinien zastosować do tej energii elektrycznej stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.