Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-106/12-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-06
Teza: 1.Czy w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z prowadzenia inwestycji koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonanymi czynnościami przygotowawczymi typu koszty analiz, opinii, opracowań do czasu podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o rezygnacji, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowe wydatki? 2.Czy w przypadku, gdy Spółka poniosła koszty sporządzenia analiz, opinii w danym roku podatkowym a decyzja o rezygnacji z realizacji inwestycji nastąpiła w następnym roku podatkowym, to czy wydatki poniesione do chwili podjęcia tej decyzji o rezygnacji poniesione w różnych latach podatkowych mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym podjęta została ta decyzja o rezygnacji? 3.Czy w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych analiz, opracowań itp. okaże się, że inwestycja może zostać zrealizowana tylko w części wówczas dla części, w stosunku do której Spółka podejmie decyzję o zaniechaniu jej realizacji koszty poniesione na sporządzenie analiz, opracowań dotyczące tej części mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji z inwestycji w tej części?
Słowa kluczowe: data; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; opinia; opracowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z czynnościami przygotowawczymi, tj. kosztów analiz, opinii, opracowań w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z prowadzenia inwestycji z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji,

*   zaliczenia kosztów analiz, opinii poniesionych w różnych latach podatkowych w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym podjęcia decyzji o rezygnacji z prowadzenia inwestycji,

*   zaliczenia kosztów analiz, opracowań poniesionych przed rozpoczęciem inwestycji w przypadku zaniechania części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów w tej części w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu tej części inwestycji **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z czynnościami przygotowawczymi w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z prowadzenia inwestycji.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pismem z 18 czerwca 2012 r. wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie skutecznie doręczone dnia 21 czerwca 2012 r., dnia 28 czerwca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 19 marca 2012 r., w dniu 27 czerwca 2012 r. uiszczono brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) planuje realizacje inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Realizacja powyższych inwestycji wiąże się z Jego działalnością statutową, ponieważ jest podmiotem zarządzającym infrastrukturą wodno - kanalizacyjną oraz odpowiedzialnym za budowę, modernizację i remont przedmiotowej infrastruktury.

Przedmiotowe inwestycje mają więc związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a efekty tych działań mają docelowo mieć przełożenie bezpośrednie lub pośrednie na przychody Spółki.

Jednakże rozpoczęcie przedmiotowych inwestycji wymaga przeprowadzenia szeregu czynności przygotowawczych obejmujących przygotowanie opracowań określających możliwość modernizacji i rozbudowy wodociągów, opracowanie studiów lokalizacyjnych kolektorów, koncepcji przebiegu projektowanej sieci. Na podstawie powyższych dokumentów Wnioskodawca podejmuje decyzje o nie realizowaniu inwestycji lub zleca dalsze czynności obejmujące m.in. dokonywanie analiz geodezyjnych określających możliwości podziału nieruchomości, badanie stanów prawnych i inne analizy, których celem jest ustalenie możliwości realizacji przyjętego zamierzenia inwestycyjnego. Po tym etapie postępowania w stosunku do części projektowanych inwestycji okazuje się, że nie jest możliwa ich realizacja w całości lub możliwa jest jedynie ich częściowa realizacja. Wnioskodawca na tej podstawie podejmuje decyzje o realizacji lub odstąpieniu od realizacji inwestycji.

Decyzja Wnioskodawcy o zaniechaniu kontynuowania prac w pełnym zakresie lub części wynikać może z różnych powodów, np.:

*   braku możliwości prawnych zrealizowania inwestycji w związku z brakiem regulacji stanów prawnych działek, brak zgody właścicieli działek,

*   zbyt wysokie koszty realizacji inwestycji,

*   uwarunkowania geologiczne uniemożliwiające realizację inwestycji itp.

Wnioskodawca określił, iż do czasu podjęcia decyzji o odstąpieniu od realizacji koszty poniesione na przygotowanie powyższych analiz, opracowań traktuje jako wydatki inwestycyjne i nie zalicza ich do bieżących kosztów uzyskania przychodów.

W chwili podjęcia decyzji o odstąpieniu od całości lub części inwestycji Wnioskodawca poniesione wydatki chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, iż zdarzenia opisane we wniosku będą realizowane na podstawie dokumentu, w którym zawarta jest strategia umożliwiająca dostosowanie się do wymogów Dyrektyw Unii Europejskiej, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Jest on bazą do opracowywania szeroko rozumianych koncepcji dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych. Na dzień dzisiejszy Spółka ma opracowanych 10 takich koncepcji. Każda z nich będzie dzieliła się na etapy i zadania, których liczba nie jest możliwa do podania w chwili obecnej i będzie zależała od wielu czynników zewnętrznych, które były opisywane we wniosku, tj. między innymi posiadanych środków na inwestycje, uwarunkowań geodezyjno-prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z prowadzenia inwestycji koszty poniesione przez Spółkę w związku z wykonanymi czynnościami przygotowawczymi typu: koszty analiz, opinii, opracowań do czasu podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o rezygnacji, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowe wydatki?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka poniosła koszty sporządzenia analiz, opinii w danym roku podatkowym, a decyzja o rezygnacji z realizacji inwestycji nastąpiła w następnym roku podatkowym, to czy wydatki poniesione do chwili podjęcia tej decyzji o rezygnacji, poniesione w różnych latach podatkowych mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym podjęta została ta decyzja o rezygnacji?
3.  Czy w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych analiz, opracowań itp. okaże się, że inwestycja może zostać zrealizowana tylko w części wówczas dla części, w stosunku do której Spółka podejmie decyzję o zaniechaniu jej realizacji koszty poniesione na sporządzenie analiz, opracowań dotyczące tej części mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji z inwestycji w tej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały włączone do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe.

Wnioskodawca wskazał też, iż w wyroku WSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 776/02, LEX Nr 290125, można przeczytać na ten temat, iż: „Sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów.”

Wnioskodawca powołał się również na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie łub wytworzenie we własnym zakresie innych niż ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Według Wnioskodawcy rozliczenie kosztów nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszeń środków trwałych następuje poprzez:

1.  odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
2.  potrącenie kosztu w momencie odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wysokości zaktualizowanej zgodnie ż odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wynika z rachunkowej zasady współmierności kosztów i przychodów oraz z faktu, że majątek ten wykorzystywany jest zwykle przez wiele lat i rozliczenie kosztów następuje poprzez odpisy amortyzacyjne (szczegółowo omówione w art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Intencją ustawodawcy było stworzenie takiego rozwiązania, by środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne generowały koszty bardziej proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez podatnika. Rozliczenie jednorazowo w kosztach wartości nabywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wywoływałoby gwałtowny wzrost kosztów w roku nabycia i brak tych kosztów w latach dalszych, w których urządzenie lub prawo jest dalej wykorzystywane i generuje korzyści ekonomiczne. Podatkowa zasada początkowego ujmowania wartości niefinansowych aktywów trwałych i rozliczania poniesionych kosztów w czasie jest w tym miejscu zupełnie zgodna z zasadami rachunkowymi, wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz MSR Nr 16 „Środki trwałe”.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych ich kwalifikacja podatkowa łączy się z pojęciem inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez inwestycje rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Natomiast w rozumieniu ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy działania zmierzające do przygotowania realizacji inwestycji w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej polegające na przygotowaniu opracowań, w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu realizacji Inwestycji, nie będą traktowane jako inwestycja na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku wydatki poniesione na analizy, opracowania związane z realizacją zaniechanego przedsięwzięcia, które w założeniu miało spowodować powstanie wartości niematerialnej i prawnej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1.

Zatem, według Wnioskodawcy jeżeli wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu na zasadach ogólnych w tym przypadku w momencie podjęcia decyzji o rezygnacji.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca w swoim wniosku i jego uzupełnieniu stwierdził co następuje:

1.  w przypadku podjęcia decyzji o rezygnacji z prowadzenia inwestycji koszty poniesione przez Spółkę w związku z wykonanymi czynnościami przygotowawczymi typu koszty analiz, opinii, opracowań do czasu podjęcia przez Zarząd Spółki z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ww. wydatki nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,
2.  w przypadku, gdy Spółka poniosła koszty sporządzenia analiz, opinii w danym roku podatkowym, a decyzja o rezygnacji z realizacji inwestycji nastąpiła w następnym roku podatkowym to wydatki poniesione w różnych latach podatkowych do chwili podjęcia tej decyzji o rezygnacji Spółka ma prawo zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym podjęcia decyzji o rezygnacji z prowadzenia inwestycji, gdyż ww. wydatki nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,
3.  w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych analiz, opracowań itp. okaże się, że inwestycja może zostać zrealizowana tylko w części wówczas dla części, w stosunku do której Spółka podejmie decyzję o zaniechaniu jej realizacji koszty poniesione na sporządzenie analiz, opracowań dotyczące tej części mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji z inwestycji w tej części. Natomiast w odniesieniu do części inwestycji, która będzie realizowana wydatki poniesione na opinie, analizy itp. w tej części będą rozliczane w sposób właściwy dla inwestycji w toku. Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty zaniechanych inwestycji w tej części, w której nastąpiła rezygnacja z inwestycji w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu zgodnie z art. 15 ust. 4f oraz zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ww. wydatki nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje realizacje inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Rozpoczęcie przedmiotowych inwestycji wymaga przeprowadzenia szeregu czynności przygotowawczych obejmujących przygotowanie opracowań określających możliwość modernizacji i rozbudowy wodociągów, opracowanie studiów lokalizacyjnych kolektorów, koncepcji przebiegu projektowanej sieci. Na podstawie powyższych dokumentów Wnioskodawca podejmuje decyzje o nie realizowaniu inwestycji lub zleca dalsze czynności obejmujące m. in. dokonywanie analiz geodezyjnych określających możliwości podziału nieruchomości, badanie stanów prawnych i inne analizy, których celem jest ustalenie możliwości realizacji przyjętego zamierzenia inwestycyjnego. Po tym etapie postępowania w stosunku do części projektowanych inwestycji okazuje się, że nie jest możliwa ich realizacja w całości lub możliwa jest jedynie ich częściowa realizacja. Wnioskodawca na tej podstawie podejmuje decyzje o realizacji lub odstąpieniu od realizacji inwestycji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, iż zdarzenia opisane we wniosku będą realizowane na podstawie dokumentu, który jest bazą do opracowywania koncepcji dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych. Na dzień dzisiejszy Spółka ma opracowanych 10 takich koncepcji. Każda z nich będzie dzieliła się na etapy i zadania, których liczba nie jest możliwa do podania w chwili obecnej i będzie zależała od wielu czynników zewnętrznych, które były opisywane we wniosku, tj. między innymi posiadanych środków na inwestycje, uwarunkowań geodezyjno-prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wobec powyższego wymienione przez Spółkę we wniosku wydatki na koszty analiz, opinii, opracowań jako związane z czynnościami przygotowawczymi poniesione do czasu rozpoczęcia inwestycji stanowią koszty pośrednie.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy określa, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Z kolei przepis art. 15 ust. 4f ww. ustawy stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

W art. 41 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że pracami przygotowawczymi są:

*   wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie,

*   wykonanie niwelacji terenu,

*   zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów,

*   wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne ściśle wiążą się z inwestycją sensu stricte, ale w sensie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji.

Tak więc zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego.

Zatem, w ocenie tut. Organu ponoszone przez Spółkę koszty związane z wykonaniem analiz, opinii, opracowań poniesione przed rozpoczęciem budowy w pojęciu określonym w przepisach Prawa budowlanego, stanowią czynności przygotowawcze do inwestycji i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu według ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i potrącane stosownie do dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia.

Z uwagi na rodzaj wyżej wymienionych wydatków nie ma zastosowania art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołany przez Wnioskodawcę.

Końcowo - odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądowego - wskazać należy, iż rozstrzygnięcie to nie jest wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.