Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-454/07-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-11
Teza: W świetle przepisów obowiązujących od 01.01.2007r. w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc, zastosowanie znajduje art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9. Przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych stanowiących elementy wkładu niepieniężnego spełniającego wymogi przedsiębiorstwo jest zgodny z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2007r. (data wpływu 15.11.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa jeżeli wartość firmy została skorygowana o wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.11.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa jeżeli wartość firmy została skorygowana o wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem.

**W przedmiotowym wniosku został opisany stan faktyczny oraz przedstawione zdarzenia przyszłe. Z treści wniosku wynika, że:**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podwyższyła kapitał zakładowy, który został objęty przez dotychczasowego wspólnika, którym jest spółdzielnia w likwidacji. Podwyższony kapitał zakładowy objęty został przez spółdzielnię w likwidacji za wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. W ramach przedsiębiorstwa nabyte zostały środki trwałe. Nabywane środki trwałe to zarówno prawo wieczystego użytkowania gruntu, jak i inne środki trwałe środki trwałe nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa podlegające amortyzacji będą przez spółkę amortyzowane, a niektóre z tych środków planowane są do sprzedaży.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

W jaki sposób ustala się wysokość wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, które to wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16h ust.1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, gdy podwyższenie kapitału zakładowego spółki objęte zostało za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa a wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem została uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa,

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego spółki objęte zostało za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, a wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem została uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, to za wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, które to wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, uznać należy sumę wartości podwyższonego kapitału zakładowego przekazaną na kapitał udziałowy i wartości przejętych przez spółkę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem, pomniejszone o sumę wartości wszystkich składników majątkowych nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wyliczoną w powyższy sposób wartość stanowiącą łączne wydatki na nabycie wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych przejętych przez spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa należy rozliczyć na poszczególne środki trwałe z zastosowanie klucza podziałowego przyjętego przez spółkę, z tym zastrzeżeniem, że wartość przypisana do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej na dzień nabycia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Z przestawionego przez Spółkę własnego stanowiska wynika, że wartość początkową poszczególnych składników majątku wniesionych aportem spełniającym wymogi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 ustawy Kodeks cywilny, Wnioskodawca ustalał po dniu 01.01.2007r. W związku z powyższym przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, dotyczące zasad ustalania wartości nakładów poniesionych na nabycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem, należy rozpatrywać na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wartość zobowiązań związanych z przejętym przedsiębiorstwem została uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa. Część składników przedmiotowego majątku będzie przez Spółkę użytkowana i amortyzowana a część przeznaczona będzie do sprzedaży.

Definicja składników majątkowych znajduje się w art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. W świetle powyższego, jeżeli zgodnie z umową o nabycie przedsiębiorstwa cena jego nabycia uwzględnia przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, oznacza to, że cena nabycia jest wyższa o wielkość tych długów. W takiej sytuacji strony muszą uregulować kwestię spłaty długów, np. w drugiej umowie dotyczącej wzajemnych rozliczeń w związku z przyjętymi przez nabywcę długami.

W spółce kapitałowej otrzymującej wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części konieczne jest ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wprost nie określa jak tego dokonać, jednak nie pozostawia też pełnej dowolności.

W świetle powyższego, ustalając wartość wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa zastosowanie znajdują następujące przepisy:

*   Art.16 ust.1 lit. a i b , zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów:

1.  wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów
2.  wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1,

są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

*   Art. 16g ust. 2 określa, iż wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

*   Art. 16 g ust. 3 ustawy zgodnie z którym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

*   Art. 16g ust. 9 zgodnie z którym, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

*   Art. 16g ust. 10 stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

*   Art. 16g ust. 10a stanowi, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W świetle ww. przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ujętych w ewidencji wnoszącego) nabytych w formie przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu wnoszącego aport. Zasady te dotyczą również uwzględnienia dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego oraz kontynuacji metod amortyzacji. Jedynie wartość początkowa składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny może być ustalona przez podatnika na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 16g ust. 10 i 10a ustawy, suma środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących wkład niepieniężny wniesiony w postaci przedsiębiorstwa nie może być wyższa od nominalnej wartości akcji wydanych w zamian za te składniki. Tą zasadą należy kierować się przy wycenie poszczególnych składników majątku otrzymanych w formie aportu. Istotnym jest, iż wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w ewidencji wnoszącego nie mogą ulec przeszacowaniu.

W przedmiotowej sprawie przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wnoszącego zostały uwzględnione w cenie nabycia. Jeżeli w cenie nabycia przedsiębiorstwa są zawarte zobowiązania to łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych stanowi różnicą pomiędzy nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a sumą wartości składników majątkowych nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi i wartości składników majątkowych nieujawnionych w ewidencji środków trwałych wnoszącego określone na dzień wniesienia aportu, nie wyższe jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle powyższego, ustalając koszty ze sprzedaży środków trwałych lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, należy przyjąć, że dla:

1.  prawa wieczystego użytkowania gruntu, ujawnionego w ewidencji wnoszącego (zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a) oraz art. 16c pkt 1 w związku z art. 16g ust. 10a oraz ust. 9 ustawy), wydatki na nabycie są równe wartości początkowej określonej na dzień wniesienia aportu określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego. Wartość początkowa powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport.
2.  środków trwałych ujawnionych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego, są to wydatki na nabycie, które są równe wartości początkowej określonej na dzień wniesienia aportu określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego. Wartość początkowa powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. Wartość początkowa powinna być pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne.
3.  zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust.9 tejże ustawy , składniki majątkowe wymienione w poz. A i B nie podlegają przeszacowaniu.
4.  środków trwałych nieujawnionych w ww. ewidencji – podlegają przeszacowaniu- (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2), są to wydatki na nabycie, które są równe wartości początkowej określonej na dzień wniesienia aportu różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 (jednocześnie nie wyższe jednak od ich wartości rynkowej) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi,

Reasumując, w świetle przepisów obowiązujących od 01.01.2007r. w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc, zastosowanie znajduje art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9. Przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych stanowiących elementy wkładu niepieniężnego spełniającego wymogi przedsiębiorstwo jest zgodny z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co sprawia że stanowisko podatnika wyrażone w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.