Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-527/16-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, z tytułu pracy w polskiej spółce, ukraińskiej spółce i z działalności gosp. na Ukrainie.
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki; Ukraina
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Ukrainy i posiada certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez państwową inspekcję podatkową rejonu głównego urzędu państwowej służby fiskalnej w obwodzie lwowskim.

W 2015 r. Wnioskodawca przebywał na terytorium Polski łącznie przez okres poniżej 183 dni. Od dnia 1 czerwca 2015 r. Wnioskodawca był zatrudniony przez E. sp. z o.o., z siedzibą w R. Wynagrodzenie otrzymywał na rachunek bankowy prowadzony przez bank z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca od 2005 r. pracował również na rzecz spółki prawa ukraińskiego E. ltd. Od 2009 r. Wnioskodawca prowadził na terytorium Ukrainy działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie Wnioskodawca korzystał z części lokalu położonego we Lwowie. Ponadto w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie Wnioskodawca korzystał z usług prawników oraz księgowych z Ukrainy. Wnioskodawca nie posiadał w Polsce zakładu ani stałej placówki. Znaczna większość dochodów Wnioskodawcy pochodziła z działalności gospodarczej wykonywanej na Ukrainie. Zarówno świadczenie pracy na rzecz E. sp. z o.o., E. ltd. oraz prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyło pracy w charakterze informatyka. Z charakteru tej pracy i działalności wynikała potrzeba przyjazdów do Polski, które były celowe, aczkolwiek nie miały charakteru podstawowego dla wykonywania pracy i świadczenia usług. Praca i świadczenie usług przez Wnioskodawcę były bowiem wykonywane przede wszystkim w miejscu, gdzie Wnioskodawca zazwyczaj przebywał, tj. na Ukrainie.

Wnioskodawca posiadał również rachunek bankowy w banku ukraińskim. Wnioskodawca opłacał na Ukrainie podatek dochodowy. Wnioskodawca na Ukrainie miał rodziców, rodzinę (w tym żonę i dwójkę dzieci) i inne osoby bliskie, znajomych oraz centrum aktywności kulturalno - towarzyskiej. Żona i dzieci Wnioskodawcy posiadały polską kartę pobytu, niemniej jednak przez znaczną większość 2015 r. przebywały na Ukrainie. Dzieci Wnioskodawcy uczęszczały do szkoły na Ukrainie. Wnioskodawca miał również na Ukrainie zarejestrowany samochód oraz inny majątek ruchomy i nieruchomy (własne mieszkanie). W 2015 r. centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajdowało się na Ukrainie. Również w przyszłości Wnioskodawca zamierza przebywać na stałe na Ukrainie. Wnioskodawca nie zamierza przeprowadzać się z rodziną na stałe do Polski.

W 2015 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce celem realizacji pracy zleconej przez pracodawcę bez zamiaru rozpoczęcia stałego pobytu w Polsce. Wnioskodawca nie podjął działań celem stałego zorganizowania w Polsce miejsca życia oraz pracy w tym zakresie korzystał z miejsca życia i pracy zorganizowanego na Ukrainie.

E. ltd. nie posiada w Polsce zakładu ani stałej placówki. E. sp. z o. o. nie stanowi zakładu ani stałej placówki w Polsce E. ltd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w 2015 r. był rezydentem Polski, czy rezydentem Ukrainy?
2.  Czy przychód Wnioskodawcy w 2015 r. z tytułu umowy o pracę dla E. sp. z o. o. podlegał opodatkowaniu w Polsce, czy też nie podlegał on opodatkowaniu w Polsce na podstawie konwencji polsko-ukraińskiej?
3.  Czy przychód Wnioskodawcy w 2015 r. z tytułu umowy o pracę dla E. ltd. oraz z tytułu działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy podlegał opodatkowaniu w Polsce, czy też podlegał on opodatkowaniu wyłącznie na Ukrainie?
4.  Jakie obowiązki w podatku dochodowym od osób fizycznych ciążyły na Wnioskodawcy z tytułu świadczenia pracy oraz wykonywania działalności gospodarczej w 2015 r.?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania Nr 2-4. W zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej: pdof) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, za które uważa się osoby fizyczne, które posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z kolei osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (tzw. nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a pdof przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pdof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Umową, o której mowa w art. 4a pdof jest w szczególności Konwencja między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm., dalej: Konwencja).

Konwencja przewiduje w art. 4 ust. 2, że miejsce zamieszkania w rozumieniu konwencji ustala się w oparciu o kryteria takie jak: stałość zamieszkania, ściślejsze powiązania osobistego i gospodarczego (ośrodek interesów życiowych), zwykłe miejsce przebywania oraz obywatelstwo. Z powyższego wynika, że definicja miejsca zamieszkania uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwami, które stanowią strony Konwencji. O istnieniu na Ukrainie centrum interesów osobistych Wnioskodawcy w 2015 r. świadczy w szczególności okoliczność, że w 2015 r. na Ukrainie zamieszkiwała rodzina Wnioskodawcy, w tym najbliższa rodzina (żona i dwójka dzieci) oraz rodzice. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że posiadanie w danym kraju najbliższej rodziny, tj. żony oraz dzieci stanowi niezwykle istotną okoliczność dla ustalenia miejsca zamieszkania z zamiarem stałego pobytu (wyrok NSA z dnia 5 maja 2010 r., Sygn. akt: II FSK 25/09, centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych).

O istnieniu na Ukrainie centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy świadczy w szczególności to, że większość majątku Wnioskodawcy (w tym majątek nieruchomy przeznaczony do zamieszkania przez Wnioskodawcę i jego rodzinę) oraz samochód w 2015 r. znajdowały się na Ukrainie. Ponadto większość dochodów Wnioskodawca uzyskiwał z działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie.

Z uwagi na powyższe na podstawie samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca w 2015 r. był rezydentem Ukrainy i dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajduje w ogóle zastosowania art. 4 ust. 2 Konwencji, ponieważ dotyczy on wypadków, gdy dana osoba posiada zamieszkanie w obydwu umawiających się państwach.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika zatem ponad wszelką wątpliwość, że Wnioskodawca był w 2015 r. nierezydentem Polski, gdyż przebywał na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, a ponadto posiadał na Ukrainie centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Artykuł 15 ust. 1 Konwencji stanowi, że płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

W myśl art. 3 ust. 2b pdof za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium rzeczypospolitej polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Wnioskodawca podlegał zatem obowiązkowi podatkowemu od dochodów z tytułu pracy na rzecz E. sp. z o. o., ponieważ praca ta była wykonywana na terytorium Polski.

W myśl art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Wnioskodawca nie podlegał zatem opodatkowaniu od dochodów z tytułu pracy na rzecz E. ltd., Ponieważ:

*   odbiorca (tj. E. ltd.) jest spółką prawa ukraińskiego i nie ma siedziby w Polsce,
*   wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacał pracodawca, tj. E. ltd., która nie ma w Polsce siedziby,
*   E. ltd. nie posiada w Polsce zakładu ani stałej placówki (E. sp. z o.o. nie stanowi zakładu ani stałej placówki w Polsce E. ltd.).

Wnioskodawca nie podlegał również w Polsce obowiązkowi podatkowemu od przychodów z tytułu działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej na terytorium Polski, ale na terytorium Ukrainy z wykorzystaniem części lokalu położonego we Lwowie oraz we współpracy z ukraińskimi prawnikami oraz księgowymi.

Z kolei na podstawie art. 45 ust. 1 pdof podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl art. 12 § 5 ordynacji podatkowej jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. A zatem zeznanie podatkowe za 2015 r. Należy złożyć na formularzu PIT-37 w terminie do dnia 2 maja 2016 r. (z uwagi na okoliczność, że dzień 30 kwietnia 2016 r. wypada w sobotę).

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, na pytania należy udzielić następujących odpowiedzi:

*   Przychód Wnioskodawcy w 2015 r. z tytułu umowy o pracę dla E. sp. z o. o. podlegał opodatkowaniu w Polsce.
*   Przychód Wnioskodawcy w 2015 r. z tytułu umowy o pracę dla E. ltd. oraz z tytułu działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy podlegał opodatkowaniu wyłącznie na Ukrainie.
*   Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek złożenia do dnia 2 maja 2016 r. rocznego zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 wyłącznie z tytułu świadczenia pracy na rzecz Elks sp. z o. o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści wniosku wynika, że od dnia 1 czerwca 2015 r. Wnioskodawca zatrudniony był przez polską spółkę z siedzibą w Rzeszowie i w 2015 r. przebywał na terytorium Polski łącznie przez okres poniżej 183 dni. Ponadto Wnioskodawca od 2005 roku pracował również na rzecz spółki prawa ukraińskiego, a od 2009 r. prowadził na terytorium Ukrainy działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie Wnioskodawca korzystał z części lokalu położonego we Lwowie. Ponadto korzystał z usług prawników oraz księgowych z Ukrainy. Wnioskodawca nie posiadał w Polsce zakładu ani stałej placówki. Znaczna większość dochodów Wnioskodawcy pochodziła z działalności gospodarczej wykonywanej na Ukrainie. Wnioskodawca posiadał również rachunek bankowy w banku ukraińskim. Wnioskodawca opłacał na Ukrainie podatek dochodowy. Tam też miał rodziców, rodzinę (w tym żonę i dwójkę dzieci) i inne osoby bliskie, znajomych oraz centrum aktywności kulturalno - towarzyskiej. Żona i dzieci Wnioskodawcy posiadały polską kartę pobytu, niemniej jednak przez znaczną większość 2015 r. przebywały na Ukrainie. Dzieci Wnioskodawcy uczęszczały do szkoły na Ukrainie. Wnioskodawca miał również na Ukrainie zarejestrowany samochód oraz inny majątek ruchomy i nieruchomy (własne mieszkanie). W 2015 r. centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajdowało się na Ukrainie. Również w przyszłości Wnioskodawca zamierza przebywać na stałe na Ukrainie. Wnioskodawca nie zamierza przeprowadzać się z rodziną na stałe do Polski. W 2015 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce celem realizacji pracy zleconej przez pracodawcę bez zamiaru rozpoczęcia stałego pobytu w Polsce. Wnioskodawca nie podjął działań celem stałego zorganizowania w Polsce miejsca życia oraz pracy w tym zakresie korzystał z miejsca życia i pracy zorganizowanego na Ukrainie.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie z dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 163, poz. 1025).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Natomiast w świetle ust. 2 art. 4 tej Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym konwencja zawarta między Polską i Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zważywszy na powiązania osobiste (rodzina, inne osoby bliskie, znajomi) z Ukrainą oraz fakt posiadania w Ukrainie prawa do nieruchomości – własnego mieszkania (posadowionej na Ukrainie), a także fakt prowadzenia tam działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym Wnioskodawca ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Ukrainą. Na Ukrainie znajduje się centrum Jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie powiązań osobistych i gospodarczych. Pobyt Wnioskodawcy w Polsce był jedynie celem realizacji pracy zleconej przez pracodawcę, bez zamiaru rozpoczęcia stałego pobytu w Polsce. Zatem Wnioskodawca swój ośrodek interesów życiowych i gospodarczych nadal posiada na Ukrainie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okresie przebywania w Polsce Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, zatem podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Odnosząc się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawce na Ukrainie wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 i ust. 2 Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka Oznacza również miejsce produkcyjne . Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że nie posiadał w Polsce zakładu ani stałej placówki. Wobec powyższego przychód uzyskiwany przez Wnioskodawce z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawce na Ukrainie, będzie podlegał opodatkowaniu na Ukrainie.

Przechodząc natomiast do przychodów Wnioskodawcy uzyskiwanych ze stosunku pracy, wskazać należy, że w celu ustalenia, czy przychody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, w pierwszej kolejności niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 15 polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Ukraina), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (na Ukrainie).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

W przypadku, gdy pobyt pracownika w Polsce, w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą, przekroczy łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego, wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej. Zatem wynagrodzenia tego pracownika za pracę wykonywaną w Polsce może podlegać opodatkowaniu w Polsce jak i na Ukrainie zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Konwencji.

Natomiast w przypadku, gdy okres pobytu pracownika w Polsce, w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej.

Wnioskodawca wskazał, że w 2015 r. przebywał w Polsce mniej niż 183 dni.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie.

Rozpatrując drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby na Ukrainie, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wskazał, że od czerwca 2015 r. jest zatrudniony w polskiej spółce E. sp. z o. o. oraz, że spółka prawa ukraińskiego (E. ltd.), w której jest zatrudniony od 2005 r. nie posiada w Polsce zakładu ani stałej placówki. E. sp. z o. o. nie stanowi zakładu ani stałej placówki w Polsce spółki E. ltd.

Zatem mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że przychody z tytułu pracy wykonywanej na rzecz spółki ukraińskiej podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji w państwie zamieszkania, tj. na Ukrainie z uwagi na spełnienie warunku drugiego i trzeciego, z art. 15 ust. 2 Konwencji, natomiast przychody z tytułu pracy wykonywanej na rzecz polskiej Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, podlega opodatkowaniu w Polsce i na Ukrainie, z uwagi na niespełnienie warunku drugiego i trzeciego z art. 15 ust. 2 Konwencji.

W Polsce ww. wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast na Ukrainie do wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na rzecz polskiej Spółki należy zastosować art. 24 Konwencji zawartej pomiędzy Polską i Ukrainą, który reguluje unikanie podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z artykułem 24 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński.

Stosownie do ust. 3 art. 24 ww. Konwencji, takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie (w Polsce).

Podsumowując, należy stwierdzić, że przez cały okres pracy w Polsce w 2015 r., Wnioskodawca podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlegał opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu przychód Wnioskodawcy uzyskany w 2015 r. z tytułu umowy o pracę dla E. sp. z o.o. Natomiast z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy Wnioskodawcy w Polsce, przychód uzyskany przez Wnioskodawce z tytułu umowy o pracę dla E. ltd. oraz z prowadzonej działalności gospodarczej na Ukrainie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.), jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Wobec powyższego, z tytułu dochodów uzyskanych w 2015 r. od E. sp. z o.o., na Wnioskodawcy ciążył obowiązek złożenia w określonym terminie, rocznego zeznania podatkowego na formularzu PIT-37.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.