Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.168.2017.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (...)”.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)”. Wniosek uzupełniono w dniu 6 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto wykonując w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania własne Gminy dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie określonym przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, 1579, 1948) posiada status podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Miasto złożyło wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach działania 10.2 Inwestycje wynikające z Lokalnych Planów Rewitalizacji.

Projekt pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)” swoim zakresem przedmiotowym obejmie:

*   rewitalizację kamienicy z przeznaczeniem na Dom Aktywności;
*   rewitalizację ulicy (nowe zagospodarowanie terenu z fontanną, elementami małej architektury, oświetleniem, zielenią oraz wymianą sieci wodociągowej, renowacją kolektora kanalizacji i budową kanalizacji światłowodowej);
*   rewitalizację skweru (nowe zagospodarowanie terenu z nowym układem nawierzchni, pielęgnacją i uzupełnieniem zieleni oraz nowym oświetleniem).

Miasto będzie beneficjentem umowy dotyczącej projektu. Faktury za dostawy towarów i usług w ramach projektu będą wystawiane na Miasto.

Po zakończeniu realizacji zadania przedmiot projektu będzie własnością beneficjenta – Miasta. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu zarządzana będzie przez Miasto i Miejski Zarząd Dróg – jednostkę budżetową Miasta.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą częściowo wykorzystywane przez Miasto do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT (w zakresie wynajmu pomieszczeń zrewitalizowanego budynku).

Instytucja Zarządzająca programem operacyjnym wymaga od beneficjentów dołączenia indywidualnej interpretacji, czy w odniesieniu do realizowanego przez beneficjenta projektu istnieje możliwość odzyskania podatku VAT.

Pismem z dnia 4 lipca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano co następuje:

1.  Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą częściowo wykorzystywane przez Miasto do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie wynajmu części pomieszczeń zrewitalizowanego budynku. Pozostałe pomieszczenia budynku, a także pozostała infrastruktura rewitalizowana w ramach projektu, tj. ulica oraz skwer, będą służyły realizacji zadań własnych gminy, wskazanych w punkcie 3 niniejszego pisma. W myśl art. 16 ust. 6 ustawy o VAT, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”. Zgodnie z powyższym, towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą także częściowo wykorzystywane przez Miasto do wykonywania realizacji zadań własnych gminy, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Opisany we wniosku projekt służyć będzie do realizacji zadań własnych gminy określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wskazane do realizacji przedsięwzięcie pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)” należy do zadań własnych gminy, którego efektem będzie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności w ramach projektu realizowane będą m.in. następujące sprawy stanowiące zadania własne gminy, wskazane w ustawie w art. 7 ust. 1:
    *   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami,
    *   gminnych dróg, ulic i placów,
    *   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
    *   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
    *   współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
3.  Zainteresowany będzie wykorzystywać efekty ww. projektu zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej jak i do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte poprzez wykonywanie zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W zakresie usług związanych z wykonywaniem robót budowlanych, instalacyjnych, nadzoru itp., przypisanie tych usług odbywać się będzie na podstawie udziału procentowego powierzchni przeznaczonej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup towarów – sprzętu i wyposażenia – zostanie przypisany na podstawie rzeczowego wskazania sprzętu i wyposażenia znajdującego się w pomieszczeniach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
4.  Wnioskodawca będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wg struktury działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją projektu pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)” Miasto będzie miało możliwość na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, 846, 960, 1052, 1206, 1228, 1579, 1948, 2024), dalej ustawa o VAT, dokonać odliczenia w całości lub części podatku naliczonego w trakcie realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on możliwość częściowego odliczenia i odzyskania w części podatku VAT naliczonego w trakcie realizacji projektu „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)”, ponieważ realizacja ww. projektu częściowo jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi. o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, 1579, 1948), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wskazane do realizacji przedsięwzięcie pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)” należy do zadań własnych gminy, którego efektem będzie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Powstała infrastruktura w postaci zrewitalizowanej kamienicy będzie częściowo udostępniona odpłatnie, w związku z tym będzie możliwe odliczenie poniesionego podatku VAT od nakładów dotyczących prac przy budynku. Pozostała infrastruktura w postaci zrewitalizowanej ulicy i skweru zostanie udostępniona społeczności nieodpłatnie i nie będzie generowała dochodów dla Miasta. W związku z tym z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Miasto nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją tej części przedmiotowego projektu dotyczącej rewitalizacji ulicy i skweru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 10 i 12 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto posiada status podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto złożyło wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)”. Projekt swoim zakresem przedmiotowym obejmie:

*   rewitalizację kamienicy z przeznaczeniem na Dom Aktywności;
*   rewitalizację ulicy (nowe zagospodarowanie terenu z fontanną, elementami małej architektury, oświetleniem, zielenią oraz wymianą sieci wodociągowej, renowacją kolektora kanalizacji i budową kanalizacji światłowodowej);
*   rewitalizację skweru (nowe zagospodarowanie terenu z nowym układem nawierzchni, pielęgnacją i uzupełnieniem zieleni oraz nowym oświetleniem).

Miasto będzie beneficjentem umowy dotyczącej projektu. Faktury za dostawy towarów i usług w ramach projektu będą wystawiane na Miasto. Po zakończeniu realizacji zadania przedmiot projektu będzie własnością beneficjanta – Miasta. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu zarządzana będzie przez Miasto i Miejski Zarząd Dróg – jednostkę budżetową Miasta. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą częściowo wykorzystywane przez Miasto do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie wynajmu części pomieszczeń zrewitalizowanego budynku. Pozostałe pomieszczenia budynku, a także pozostała infrastruktura rewitalizowana w ramach projektu, tj. ulica oraz skwer, będą służyły realizacji zadań własnych gminy. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą częściowo wykorzystywane przez Miasto do wykonywania realizacji zadań własnych gminy, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności w ramach projektu realizowane będą sprawy stanowiące zadania własne gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zainteresowany będzie wykorzystywać efekty ww. projektu zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej jak i do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte poprzez wykonywanie zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W zakresie usług związanych z wykonywaniem robót budowlanych, instalacyjnych, nadzoru itp., przypisanie tych usług odbywać się będzie na podstawie udziału procentowego powierzchni przeznaczonej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup towarów – sprzętu i wyposażenia – zostanie przypisany na podstawie rzeczowego wskazania sprzętu i wyposażenia znajdującego się w pomieszczeniach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie mógł dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których będzie przysługiwać mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego według struktury działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do realizowanego projektu pn. „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)” Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do ponoszonych w ramach realizowanego projektu wydatków na zakup towarów i usług, które Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku będą bowiem spełnione przesłanki ww. przepisu, Zainteresowany jest bowiem czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki w związku z którymi naliczony zostanie podatek VAT będą miały związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że w ramach realizowanego projektu, oprócz ww. wydatków, które Wnioskodawca będzie mógł bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej VAT, będzie ponosił również wydatki wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (związanych z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym). Zainteresowany wskazał, że „przypisanie tych usług odbywać się będzie na podstawie udziału procentowego powierzchni przeznaczonej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej”. Z powyższego wynika, że ww. wydatków Wnioskodawca nie będzie mógł bezpośrednio przypisać do poszczególnego rodzaju działalności, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w opisanej sytuacji ustawodawca przewidział w cyt. wyżej przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej części ponoszonych w ramach projektu wydatków, których Miasto nie będzie mogło przypisać działalności gospodarczej opodatkowanej i działalności innej niż gospodarcza, celem odliczenia podatku naliczonego, zobowiązane będzie do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z projektem pn.: „Aktywizacja części obszarów śródmieścia (\`(...)\`)” w odniesieniu do tej części wydatków, które Wnioskodawca będzie mógł bezpośrednio powiązać z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (np. sprzęt i wyposażenie przypisane na podstawie wykazu rzeczowego do pomieszczeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast od wydatków na zakup towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością inną niż gospodarcza, których nie będzie można przypisać do poszczególnego rodzaju działalności (np. wymienione w opisie sprawy usługi budowlane, instalatorskie, nadzoru) Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zaznaczyć, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je jako nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca zarówno w pytaniu jak i we własnym stanowisku jako podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazuje przepis art. 86 ust. 1 ustawy, natomiast przepis ten – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie miał zastosowanie wyłącznie do tych wydatków, które Zainteresowany jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to prawidłowości sposobu przypisania towarów i usług nabytych do celów działalności mieszanej do zakresu działalności gospodarczej. W zakresie tym bowiem Wnioskodawca nie sformułował pytania i własnego stanowiska.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w treści uzupełnienia wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. wskazał, że „w myśl art. 16 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników »w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane«”. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 15 ust. 6 ustawy. Powyższe potraktowano jako omyłkę pisarską, która nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.