Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.151.2017.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a - 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje udostępnienie samochodu oraz ponoszenie kosztów paliwa wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, kosztów napraw, ubezpieczenia OC i AC samochodu, wymiany opon i materiałów eksploatacyjnych, a także z przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych i w rezultacie Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązany zakwalifikować u pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ww. oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: paliwo; pracownik; płatnik; ryczałt; samochód-eksploatacja samochodu; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych i związanych z tym obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką handlową zajmującą się działalnością produkcyjną oraz handlową w zakresie produkcji silosów zbożowych i urządzeń towarzyszących, poprawiających pełne wykorzystanie zbiorników do magazynowania i pielęgnacji ziarna. Wnioskodawca zamierza nabyć samochody osobowe z przeznaczeniem dla konkretnego pracownika, który będzie go wykorzystywać przy wykonywaniu obowiązków służbowych związanych z obsługą klientów na terenie kraju, ale również dla celów prywatnych, w tym związanych z dojazdem z miejsca zamieszkania do pracy oraz z powrotem.

Nadmienić należy, iż w tym przypadku Wnioskodawca planuje również pokrywać w całości wszelkie koszty związane z eksploatacją pojazdu, a w szczególności związane z zakupem paliwa, kosztami napraw, ubezpieczenia OC i AC samochodu, wymianą opon i materiałów eksploatacyjnych, a także z przeglądami gwarancyjnymi i pogwarancyjnymi, gdyż Wnioskodawca traktować je będzie jako formę wynagradzania pracownika za pracę.

Podstawą do użytkowania samochodu służbowego przez pracowników będzie umowa o powierzeniu samochodu służbowego (dalej: Umowa), zawierana między danym pracownikiem, a Wnioskodawcą oraz regulamin korzystania z osobowych samochodów służbowych. Umowa i regulamin przewidywać będą zasady, jakimi pracownik powinien się kierować podczas korzystania z samochodu służbowego (również do celów prywatnych) oraz podział kosztów, do ponoszenia których zobowiązany jest Wnioskodawca (tj. w szczególności koszty utrzymania i napraw samochodu służbowego, wynikających z normalnego użytkowania pojazdu oraz kosztów paliwa wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych – w zryczałtowanej, odgórnie ustalonej wartości) oraz pracownik (tj. w szczególności koszty kar i mandatów).

Wnioskodawca zamierza udostępniać pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych samochody stanowiące jego własność. Wnioskodawca nie ustali miesięcznego limitu kilometrów, jaki pracownik może przejechać wykorzystując samochód służbowy do celów prywatnych.

W związku z posiadaniem samochodów Wnioskodawca ponosił będzie m. in. koszty ich nabycia, koszty paliwa, koszty usług naprawy lub konserwacji, koszty innych towarów i usług związanych z eksploatacją oraz koszty ubezpieczeń. Nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie które z tych kosztów oraz jaka ich część związane będą z użytkowaniem samochodów przez pracowników do celów prywatnych.

Używanie samochodu do celów prywatnych obejmie:

*   przejazdy w celu załatwienia pozasłużbowych spraw oraz pozostałe przejazdy o charakterze prywatnym, w tym także przejazdy odbywane w czasie dni wolnych od pracy, zwolnień chorobowych, itp.,
*   okolicznościowe przejazdy dla użytku prywatnego w czasie urlopu pracownika.

Wnioskodawca nie przewiduje zobowiązania pracowników do sporządzania informacji o przebiegu samochodu, w której wykazywana jest łączna ilość kilometrów przejechanych do celów służbowych, łączna ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych.

Uprawnienie do używania samochodu do celów prywatnych będzie uznawane za dodatkowy składnik wynagrodzenia pracownika, a tym samym przychód z tytułu stosunku pracy. Wartość pieniężna przychodu pracownika z tytułu uprawnienia do używania samochodu do celów prywatnych będzie uwzględniana przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne/zdrowotne.

W związku z powyższym, Wnioskodawca (jako pracodawca) zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza obliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikom z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych w wysokości:

*   250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm3,
*   400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodów do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia będzie ustalana za każdy dzień wykorzystywania samochodów do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot.

Wnioskodawca doliczy kwotę ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a - 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje udostępnienie samochodu oraz ponoszenie kosztów paliwa wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, kosztów napraw, ubezpieczenia OC i AC samochodu, wymiany opon i materiałów eksploatacyjnych, a także z przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych i w rezultacie Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązany zakwalifikować u pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b ww. oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r, poz. 2032, z późn. zm.). opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 wspomnianej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego. czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

W zakresie podatku od osób fizycznych zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zamierza doliczyć do przychodu Pracowników wykorzystujących samochody służbowe do celów prywatnych kwoty określone w powołanym przepisie, tj

*   250 zł miesięcznie - w przypadku korzystania z samochodów o pojemności silnika do 1600 cm 3.
*   400 zł miesięcznie - w przypadku korzystania z samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3

Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych w spółce osób. Podstawą do obliczenia zaliczek jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT, pomniejszone o stosowne koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b Ustawy o PIT, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli udostępnienie samochodu oraz koszty jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika (w szczególności koszty paliwa). Stanowisko to uzasadnia wykładnia językowa powołanego wyżej przepisu, zgodnie z którą wykorzystanie pojazdu oznacza jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

W celu udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do wykorzystania go w celach prywatnych konieczne jest zarówno udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego, jak i poniesienie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatację pojazdu (w szczególności kosztów paliwa). Gdyby natomiast w art. 12 ust. 2a-2b miała zostać określona wartość świadczenia jedynie z tytułu „udostępnienia” pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, to właśnie takim pojęciem posłużyłby się racjonalny ustawodawca. Wobec powyższego, uznanie wydatków eksploatacyjnych (kosztu paliwa, napraw, przeglądów, części zamiennych, itd.) za dodatkowe świadczenie rozliczane niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 zł lub 400 zł jest nieuprawnione w świetle przepisów, o których wyżej mowa, a ponadto nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z ww. wydatków ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo nie ma dla pracownika wartości użytkowej, zyskuje ją dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki tym wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Wydaje się nie być racjonalnym twierdzenie, że zawarta w art. 12 ust. 2a-2b dyspozycja zakłada udostępnienie pracownikowi pojazdu służbowego do wykorzystywania dla celów prywatnych, zwłaszcza, że wykorzystywanie samochodu zakłada przede wszystkim jego używanie w celu przemieszczania się pracownika. Aby tak wykorzystywać pojazd konieczne jest spełnienie pewnych warunków. Po pierwsze ubezpieczenie pojazdu, po drugie wyposażenie go w płyny i materiały eksploatacyjne oraz prawem wymagane (kamizelka odblaskowa, trójkąt ostrzegawczy itp.) jak również wyposażenie go w paliwo. Bez spełnienia ww. warunków pojazd nie jest w stanie poruszać się, czy to z przyczyn technicznych czy też prawnych po drogach, a w konsekwencji nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wykorzystywanie samochodu”. Z uwagi na powyższe, w celu ustalenia znaczenia tego wyrażenia należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „wykorzystywać” oznacza „używać czegoś, posługiwać się czymś”.

Zatem, świadczeniem pracodawcy, którego wartość należy ustalać w formie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, jest nie tylko udostępnienie samochodu, ale również zapewnienie pracownikowi możliwości jego używania. Używanie samochodu nie jest natomiast możliwe bez paliwa.

W związku z powyższym, przyjmując, że użycie przez ustawodawcę sformułowania „wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych”, jest celowym zabiegiem, należy uznać, że na jego podstawie ustalana jest całość przychodu związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego w celach prywatnych - tj. obejmującego korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia jak i użytkowania samochodu służbowego - nie wyłączając kosztów paliwa.

Co więcej, należy stwierdzić, że wartość ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b Ustawy o PIT, została zróżnicowana ze względu na pojemność silnika samochodu. W tym miejscu należy zauważyć, że pojemność silnika jest czynnikiem zasadniczo warunkującym zużycie paliwa w samochodzie. Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy było takie zróżnicowanie wartości ryczałtu dla dwóch progów pojemności silnika samochodów służbowych, które bezpośrednio odzwierciedla różnice właśnie w zużyciu paliwa samochodów z pojemnością do 1600 cm3 i powyżej tej granicy. Zakładając racjonalność działań ustawodawcy należałoby stwierdzić, że gdyby wartość ryczałtu nie miała w założeniach ustawodawczych obejmować wartości zużytego paliwa, oba progi ustalone byłyby według innego niż pojemność kryterium.

Ponadto, należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie potwierdza jednolite i ugruntowane stanowisko doktryny wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Jak twierdzi w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1595/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: „Zryczałtowany zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa.” Podobne stanowiska wyrażają w przedmiotowej sprawie wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydane w roku 2016: wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/15 - „Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia.”, wyrok WSA w Opolu z 6 maja 2016 r. sygn. akt „Przepis art. 12 PDOFizU nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych czy też pozamiejscowych. Jak słusznie wskazano, pracodawca, w tym wypadku spółka, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi.” Czy też zasadniczo zbieżny z ww. w treści wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 824/16 oraz WSA w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/15 Kolejne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wydane w 2017 roku również potwierdzają tę ugruntowaną linię orzeczniczą, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1071/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 1/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 2/17).

Reasumując, z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT oraz na racjonalny cel wprowadzenia ww. regulacji do ustawy o PIT, jakim jest uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego przez pracowników z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, a także ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że przychodem pracownika z tytułu używania samochodu do celów prywatnych jest wyłącznie kwota ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, niepowiększona o wartość paliwa zużytego na jazdy prywatne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3 stanowią przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – zwanej dalej updof - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 updof, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a updof, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

*   250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
*   400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć samochody osobowe z przeznaczeniem dla konkretnego pracownika, który będzie go wykorzystywać przy wykonywaniu obowiązków służbowych związanych z obsługą klientów na terenie kraju, ale również dla celów prywatnych, w tym związanych z dojazdem z miejsca zamieszkania do pracy oraz z powrotem. Wnioskodawca planuje również pokrywać w całości wszelkie koszty związane z eksploatacją pojazdu, a w szczególności związane z zakupem paliwa, kosztami napraw, ubezpieczenia OC i AC samochodu, wymianą opon i materiałów eksploatacyjnych, a także z przeglądami gwarancyjnymi i pogwarancyjnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje udostępnienie samochodu oraz ponoszenie kosztów paliwa wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, kosztów napraw, ubezpieczenia OC i AC samochodu, wymiany opon i materiałów eksploatacyjnych, a także z przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych i w rezultacie Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobowiązany zakwalifikować u pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a oraz ust. 2b updop.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to np. koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Ponadto należy zauważyć, że konstrukcja ww. przepisu wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodu – na co wskazuje również zacytowane w wyroku WSA I SA/Wr 1595/15 z dnia 23 listopada 2015 r., uzasadnienie wprowadzonej zmiany. Jednakże przedstawionego stanowiska Sądu nie da się pogodzić z celem nowelizacji wynikającym z uzasadnienia. Na podstawie dokonanej zmiany wszyscy pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych uzyskają świadczenie w takiej samej i określonej przez ustawę wysokości. Ustawa wprowadziła jedynie zryczałtowaną cenę, za jaką wszyscy pracodawcy udostępniają swoim pracownikom samochód do wykorzystania w celach prywatnych.

W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Należy także podkreślić, że określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia.

Żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia mu po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Z tego względu nie można wyciągnąć racjonalnego i wynikającego z zasad działania pojazdów mechanicznych wniosku, że udostępnienie pojazdu obejmuje również koszty paliwa.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Reasumując, w sytuacji gdy pracodawca decyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa stanowi opodatkowany przychód dla Wnioskodawcy (pracownika) ze stosunku pracy, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od którego Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 31 updof, poza wartością nieodpłatnego świadczenia ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c.

Nadmienić ponadto należy, że techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana prawidłowo ustalić wartość świadczenia uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych tych osób, a następnie obliczyć i pobrać we właściwej wysokości zaliczkę na podatek dochodowy od tych osób.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że orzeczenia sądów dotyczą tylko konkretnych spraw, osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.