Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.461.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach oraz wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; operat szacunkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach 54/7 i 54/8 oraz wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej dostawy budynków i budowli posadowionych na działkach 54/7 i 54/8 oraz wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, składającej się z działek nr 54/7 i 54/8. Nieruchomość została wniesiona do Spółki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2003 r. i jest wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Aktualnie Spółka zamierza dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego obu działek wraz z przysługującym Spółce prawem własności budynków i budowli posadowionych na tych działkach. Nabywca nieruchomości nie przejmie żadnych praw związanych z nieruchomościami (w tym z gwarancji budowlanych czy praw autorskich), gdyż prawa takie nie występowały albo już wygasły, nie nabędzie jakichkolwiek zobowiązań Spółki, w tym związanych z pozyskanym przez nią finansowaniem. Przedmiotem dostawy będą zatem wyłącznie składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ramach transakcji dojdzie do zbycia następujących składników majątku:

Działka 54/8

Na działce znajdują się 3 drewniane domki letniskowe. Domki posadowione są na słupkach betonowych, które zapewniają ich stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym je zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Do domków doprowadzone zostały media (w tym instalacja elektryczna, wodno-kanalizacyjna i gazowa).

Sposób posadowienia domków (na bloczkach betonowych ustawionych na kostce brukowej), ich rozmiar (powierzchnia użytkowa ok. 32 i 50 m2), konstrukcja (drewniana z tarasem, dach kryty blachą) oraz fakt przyłączenia do instalacji energetycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz gazowej powodują, że Spółka kwalifikuje te obiekty jako budynki trwale z gruntem związane.

Na działce znajdują się również inne obiekty, jak latarnia i część ogrodzenia.

Od chwili nabycia, a więc od 2003 r. domki oraz pozostałe urządzenia nie podlegały ulepszeniom w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Domki były sezonowo odpłatnie wynajmowane na rzecz pracowników Spółki i osób nie będących pracownikami, zatem od chwili nabycia obiekty były wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniowo-usługową.

Działka nr 54/7

Działka zabudowana budynkiem zaplecza rozdzielni gazu, zabytkowym kominem oraz stacją redukcyjno-pomiarową. Na działce znajduje się również część kanalizacji deszczowej i sieci wodno-kanalizacyjnej.

Budynek zaplecza rozdzielni gazu powstał w 1906 r., w latach 1984-1992 był poddany odtworzeniu z wyłączeniem ściany frontowej, a w latach 2003-2009 czterokrotnie podlegał ulepszeniom (odpowiednio w roku 2003, 2005, 2008 i 2009). Wartość ulepszeń każdorazowo przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budynek ten częściowo był wykorzystywany przez Spółkę na cele biurowe, w pozostałej części zaś był przedmiotem krótkoterminowego, odpłatnego wynajmu (wynajem sezonowy na rzecz pracowników Spółki i osób nie będących pracownikami Spółki).

Wolnostojący zabytkowy komin ceramiczny zlokalizowany na terenie działki został zbudowany ok. 1906 r., na zapleczu budynku głównego. Komin był pierwotnie wykorzystywany w działalności w zakresie dostarczania gazu ziemnego. Poprzednicy prawni Spółki zaprzestali wykorzystywania tego obiektu, Spółka nie ma też wiedzy, by dokonywali oni ulepszeń, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Przedmiotowy komin od chwili jego nabycia przez Wnioskodawcę nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, nie był też przedmiotem ulepszeń.

Na działce znajdują się również dwa kontenery stalowe, nie związane trwale z gruntem i nie stanowiące budowli.

Teren działki jest ogrodzony płotem stalowym i częściowo utwardzony płytami betonowymi oraz kostką brukową, stanowiącymi parking i wewnętrzną drogę dojazdową. Oświetlenie terenu stanowi 6 latarni stylizowanych na stare latarnie gazowe. Na działce znajduje się również stacja redukcyjno-pomiarowa.

Od chwili nabycia, a więc od 2003 r. ww. obiekty i urządzenia nie podlegały ulepszeniom w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, były natomiast wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniowo-usługową.

Podstawa określenia ceny przedmiotu transakcji wynikać będzie z operatu szacunkowego przygotowanego przez rzeczoznawcę. Równocześnie Spółka ponosi koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, na które składają się m.in. koszty wykonania operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty wypisów i wyrysów z ewidencji, koszty kampanii reklamowych związanych z promowaniem nieruchomości itp. Spółka planuje uwzględnić wartość netto tych kosztów w cenie sprzedaży zbywanych składników majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa budynków i budowli posadowionych na działkach 54/7 i 54/8 będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy koszty przygotowania do sprzedaży nieruchomości będą stanowiły podstawę opodatkowania dostawy budynków i budowli odpowiednio, według proporcji, w odniesieniu do obiektów posadowionych na każdej z działek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, w przypadku gdy dostawa nie jest dokonywana (a) w ramach pierwszego zasiedlenia lub (b) w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu - jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., jak również najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, należy uznać, że pojęcie pierwszego zasiedlenia budynku (po jego wybudowaniu lub ulepszeniu) powinno być rozumiane szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że TSUE tak samo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu budynków lub budowli, jak i po jego kwalifikowanym (30%) ulepszeniu. W obu przypadkach - według stanowiska Trybunału - do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. Wobec powyższego po ulepszeniu budynki i budowle nie musiały zostać oddane do używania osobie trzeciej w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, budynki oraz budowle posadowione na działkach nr 54/7 i 54/8 zostały zasiedlone, zasadniczo - po raz pierwszy, poprzez przyjęcie tych budynków/budowli przez Spółkę (jej poprzednika prawnego) do używania (co miało miejsce ponad 2 lata temu) oraz ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie, w odniesieniu do nakładów poniesionych na ulepszenie budynku biurowego posadowionego na działce nr 54/7 należy przyjąć, iż pierwsze zasiedlenie w tym zakresie nastąpiło po przyjęciu ulepszonego środka trwałego do użytkowania i wykorzystywania go po ulepszeniu do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest budynek lub budowla trwale z gruntem związane, wówczas z podstawy opodatkowania VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w stosunku do całej sprzedaży stosuje się stawkę VAT właściwą dla sprzedawanego budynku, budowli lub ich części. Zasada ta ma zastosowanie zarówno do gruntu będącego własnością podatnika, jak i gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 54/7 i 54/8 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnieniu będzie podlegała również dostawa aktywów trwałych związanych w sposób nierozerwalny z danym budynkiem czy budowlą (stanowiących ich trwały element) i wpływających na wartość budynku / budowli, a także cenę sprzedaży.

Jeśli nabywcą ww. nieruchomości będzie podatnik VAT czynny, wówczas stronom transakcji będzie przysługiwało uprawnienie do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT planowanej transakcji według stawki 23%, po dopełnieniu obowiązków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast do kontenerów stalowych posadowionych na działce nr 54/7, w ocenie Spółki, dostawa tych obiektów (stanowiących aktywa niezwiązane w sposób trwały i nierozerwalny z budynkiem czy budowlą posadowionymi na tej działce) - będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%.

Ad. 2)

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka poniosła szereg wydatków związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, w tym m.in. koszty sporządzenia operatu szacunkowego dla całej nieruchomości (wszystkich składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy) i koszty kampanii marketingowych.

Równocześnie Spółka planuje doliczyć te koszty do ceny sprzedaży zbywanych składników majątkowych. Wątpliwości Spółki budzi kwestia określenia właściwego sposobu przyporządkowania tych kosztów do podstawy opodatkowania, bowiem dla celów opodatkowania podatkiem VAT każdą działkę ewidencyjną należy rozpatrywać oddzielnie, jak również każdą budowlę czy budynek znajdujący się na tych działkach z uwagi na definicję pierwszego zasiedlenia.

W takim przypadku, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy są dwie działki zabudowane, należałoby koszty (głównie koszty sporządzenia operatu szacunkowego i faktyczne oraz szacowane koszty kampanii reklamowych) przyporządkować do wartości stanowiącej podstawę opodatkowania z tytułu dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych położonych na danej działce gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (pkt 1);
*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt7).

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Ponadto, w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);
*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a);
*   urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT czynny, zamierza dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego działek nr 54/7 i 54/8 wraz z przysługującym Spółce prawem własności budynków i budowli posadowionych na tych działkach. Nieruchomość została wniesiona do Spółki w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w 2003 r. i jest wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Działka 54/8

Na działce znajdują się 3 drewniane domki letniskowe. Domki posadowione są na słupkach betonowych, które zapewniają ich stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym je zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Do domków doprowadzone zostały media (w tym instalacja elektryczna, wodno-kanalizacyjna i gazowa). Sposób posadowienia domków (na bloczkach betonowych ustawionych na kostce brukowej), ich rozmiar (powierzchnia użytkowa ok. 32 i 50 m2), konstrukcja (drewniana z tarasem, dach kryty blachą) oraz fakt przyłączenia do instalacji energetycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz gazowej powodują, że Spółka kwalifikuje te obiekty jako budynki trwale z gruntem związane. Na działce znajdują się również inne obiekty, jak latarnia i część ogrodzenia.

Od chwili nabycia, a więc od 2003 r. domki oraz pozostałe urządzenia nie podlegały ulepszeniom w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Domki były sezonowo odpłatnie wynajmowane na rzecz pracowników Spółki i osób nie będących pracownikami, zatem od chwili nabycia obiekty były wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniowo-usługową.

Działka nr 54/7

Działka zabudowana budynkiem zaplecza rozdzielni gazu, zabytkowym kominem oraz stacją redukcyjno-pomiarową. Na działce znajduje się również część kanalizacji deszczowej i sieci wodno-kanalizacyjnej. Budynek zaplecza rozdzielni gazu powstał w 1906 r., w latach 1984-1992 był poddany odtworzeniu z wyłączeniem ściany frontowej, a w latach 2003-2009 czterokrotnie podlegał ulepszeniom (odpowiednio w roku 2003, 2005, 2008 i 2009). Wartość ulepszeń każdorazowo przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynek ten częściowo był wykorzystywany przez Spółkę na cele biurowe, w pozostałej części zaś był przedmiotem krótkoterminowego, odpłatnego wynajmu (wynajem sezonowy na rzecz pracowników Spółki i osób nie będących pracownikami Spółki). Wolnostojący zabytkowy komin ceramiczny zlokalizowany na terenie działki został zbudowany ok. 1906 r., na zapleczu budynku głównego. Komin był pierwotnie wykorzystywany w działalności w zakresie dostarczania gazu ziemnego. Poprzednicy prawni Spółki zaprzestali wykorzystywania tego obiektu, Spółka nie ma też wiedzy, by dokonywali oni ulepszeń, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Przedmiotowy komin od chwili jego nabycia przez Wnioskodawcę nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, nie był też przedmiotem ulepszeń.

Na działce znajdują się również dwa kontenery stalowe, nie związane trwale z gruntem i nie stanowiące budowli. Teren działki jest ogrodzony płotem stalowym i częściowo utwardzony płytami betonowymi oraz kostką brukową, stanowiącymi parking i wewnętrzną drogę dojazdową. Oświetlenie terenu stanowi 6 latarni stylizowanych na stare latarnie gazowe. Na działce znajduje się również stacja redukcyjno-pomiarowa.

Od chwili nabycia, a więc od 2003 r. ww. obiekty i urządzenia nie podlegały ulepszeniom w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, były natomiast wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniowo-usługową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Odnosząc do sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanych, należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z wniosku od czasu nabycia nieruchomości tj. od 2003 roku domki posadowione na działce nr 54/8 były sezonowo odpłatnie wynajmowane na rzecz pracowników Spółki i osób niebędących pracownikami. Tym samym od chwili nabycia obiekty były wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności. Ponadto od chwili nabycia domki oraz pozostałe urządzenia nie podlegały ulepszeniom w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem należy wskazać, że dostawa budynków oraz urządzeń posadowionych na działce nr 54/8 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem jak wynika z wniosku Wnioskodawca od 2003 roku wykorzystuje przedmiotową nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca od momentu nabycia przedmiotowej Nieruchomości nie ponosił jakichkolwiek nakładów, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej budynku. Tym samym dostawa prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 54/8 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, tj. dostawa budynków nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Podobnie jak budynki i urządzenia posadowione na działce nr 54/8, również grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stosownie do art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Ponadto jak wynika z wniosku na działce nr 54/7 znajdują się budynek zaplecza rozdzielni gazu, zabytkowy komin oraz stacja redukcyjno-pomiarowa. Na działce znajduje się również część kanalizacji deszczowej i sieci wodno-kanalizacyjnej.

Budynek zaplecza rozdzielni gazu powstał w 1906 r. i wielokrotnie podlegał ulepszeniom każdorazowo przekraczającym 30% wartości początkowej tego budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2009 roku. Budynek ten częściowo był wykorzystywany przez Spółkę na cele biurowe, w pozostałej części zaś był przedmiotem krótkoterminowego, odpłatnego wynajmu (wynajem sezonowy na rzecz pracowników Spółki i osób nie będących pracownikami Spółki).

Wolnostojący zabytkowy komin ceramiczny zlokalizowany na terenie działki został zbudowany ok. 1906 r., na zapleczu budynku głównego. Komin był pierwotnie wykorzystywany w działalności w zakresie dostarczania gazu ziemnego. Poprzednicy prawni Spółki zaprzestali wykorzystywania tego obiektu, Spółka nie ma też wiedzy, by dokonywali oni ulepszeń, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Przedmiotowy komin od chwili jego nabycia przez Wnioskodawcę nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, nie był też przedmiotem ulepszeń.

Pozostałe obiekty i urządzenia, tj. ogrodzenie, utwardzony plac stanowiący parking i wewnętrzną drogę dojazdową, latarnie stylizowane na stare latarnie gazowe oraz stacja redukcyjno-pomiarowa, są związane z obiektami budowlanymi znajdującymi się na nieruchomości i zapewniają możliwość użytkowania całego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zatem w sytuacji zbycia działki dzielą los podatkowy budynków, z którymi są związane.

Zatem należy wskazać, że dostawa budynków oraz budowli posadowionych na działce nr 54/7 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem jak wynika z wniosku Wnioskodawca od 2003 roku wykorzystuje część przedmiotowej nieruchomości (budynek zaplecza rozdzielni gazu, stację redukcyjno-pomiarową, utwardzony plac z latarniami) na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca na budynek zaplecza rozdzielni gazu od 2009 roku zaś stację redukcyjno-pomiarową i utwardzony plac z latarniami od momentu nabycia, nie ponosił jakichkolwiek nakładów, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej budynku. Z kolei komin był wykorzystywany w działalności w zakresie dostarczania gazu ziemnego przez poprzedników prawnych Spółki, zaś od chwili jego nabycia przez Wnioskodawcę nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, nie był też przedmiotem ulepszeń. Tym samym dostawa prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 54/7 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, tj. dostawa budynków i budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Podobnie jak budynki i budowle posadowione na działce nr 54/7, również grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stosownie do art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Wobec możliwości zastosowania do transakcji sprzedaży działek nr 54/7 i 54/8 zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Ponadto uwzględniając powołany powyżej art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, Wnioskodawca, po spełnieniu określonych, warunków może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży mają być również znajdujące się na działce nr 54/7 dwa kontenery stalowe, nie związane trwale z gruntem i nie stanowiące budowli.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do ruchomości (aktywów, środków trwałych) zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, nie znajdują zastosowania, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie budynków, budowli lub ich części, zatem także rozważania dotyczące zastosowania zwolnienia z podatku ze wskazanych artykułów nie dotyczą sprzedaży rzeczy ruchomych (kontenerów).

Stosownie do powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie do dostawy wymienionych we wniosku kontenerów nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał ww. kontenery wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Kontenery służyły do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem ponieważ dostawa kontenerów nie została wymieniona ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych do ustawy jako czynność zwolniona z podatku lub korzystająca z preferencyjnego opodatkowania, planowana sprzedaż kontenerów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia czy koszty przygotowania do sprzedaży nieruchomości będą stanowiły podstawę opodatkowania dostawy budynków i budowli odpowiednio, według proporcji, w odniesieniu do obiektów posadowionych na każdej z działek.

Z wniosku wynika, że podstawa określenia ceny przedmiotu transakcji wynikać będzie z operatu szacunkowego przygotowanego przez rzeczoznawcę. Spółka ponosi koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, na które składają się m.in. koszty wykonania operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty wypisów i wyrysów z ewidencji, koszty kampanii reklamowych związanych z promowaniem nieruchomości itp. Spółka planuje uwzględnić wartość netto tych kosztów w cenie sprzedaży zbywanych składników majątkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi kwota należna, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Kwota należna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830 z późn zm.) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług wyrażone jest w formie ceny, a w ramach ustalonych cen zawarty jest podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony umowy wyraźnie wskażą inaczej.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Wnioskodawcę koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi tego świadczenia. Jeżeli zatem Wnioskodawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (koszty sporządzenia operatów szacunkowych, koszty kampanii marketingowych), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element dokonywanej dostawy. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów. W związku z powyższym, usługi wykonania operatów szacunkowych oraz kampanii marketingowych będą wliczane do podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości i opodatkowane stawką właściwą dla danej dostawy.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi - następnie Wnioskodawca obciąża nabywców nieruchomości, również korzystają ze zwolnienia od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości chociażby w części podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Podkreślić należy, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej dostawy. Zatem, w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, Zainteresowany winien przyporządkować ww. koszty wykonania operatów szacunkowych oraz koszty kampanii marketingowych do danej dostawy nieruchomości, w sposób miarodajny i uzasadniony, uwzględniając m.in. specyfikę dokonywanych transakcji.

Zatem, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy są dwie działki zabudowane, za prawidłowe można uznać przyporządkowanie kosztów (głównie koszty sporządzenia operatu szacunkowego i faktyczne oraz szacowane koszty kampanii reklamowych) do wartości stanowiącej podstawę opodatkowania z tytułu dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych położonych na danej działce gruntu.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.