Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.88.2017.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: nieuznanie transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z podatku VAT na podstawie art. 6 ustawy, opodatkowanie według stawki podstawowej zbycia nieruchomości (działki 32/10), opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości (działki 32/11) w przypadku, gdy parking samochodowy zostanie przed transakcją sprzedaży usunięty, zwolnienie od podatku VAT zbycia nieruchomości (działki nr 32/11) w przypadku, gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; ogrodzenie; parking; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; teren-teren budowlany; teren-teren niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 25 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z podatku VAT na podstawie art. 6 ustawy,
*   opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości (działki 32/10),

*   opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości (działki 32/11) w przypadku, gdy parking samochodowy zostanie przed transakcją usunięty,

–**jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT zbycia nieruchomości (działki nr 32/11) w przypadku, gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji,

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej od podatku VAT na mocy art. 6 ustawy o VAT, opodatkowania według stawki podstawowej transakcji zbycia nieruchomości w przypadku gdy parking samochodowy zostanie przed transakcją usunięty oraz zwolnienia od podatku VAT zbycia części nieruchomości (tj. działki 32/11) w przypadku, gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji oraz opodatkowania podatkiem VAT według stawki podstawowej części nieruchomości (tj. działki 32/10), w przypadku gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.88.2017.1.EJ, 0111-KDIB4.4014.54.2017.2.BD oraz pismem z 5 czerwca 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: V. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane/planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). W celu realizacji projektów, Wnioskodawca aktywnie poszukuje nieruchomości do zakupu.

H. Sp. z o.o. (dalej Sprzedawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością nieruchomościową tzn. jest właścicielem kilku nieruchomości, w tym wieczystym użytkownikiem nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytań niniejszego wniosku.

Przedmiotem planowanej sprzedaży („Transakcja”) jest użytkowanie wieczyste nieruchomości zlokalizowanej w K. („Nieruchomość”). Zbycie użytkowania wieczystego będzie stanowić dostawę towaru dla potrzeb VAT.

Nieruchomość składa się z 2 działek ewidencyjnych (o tym samym charakterze), scalonych w ramach jednej księgi wieczystej:

*   działka nr 32/10
*   działka nr 32/11

Nieruchomość nie jest zabudowana budynkami. Nieruchomość od dnia 1 września 2009 r. została oddana osobie trzeciej w odpłatną dzierżawę na cele prowadzenia parkingu samochodowego. W trakcie odpłatnej dzierżawy Dzierżawca wykonywał własnymi nakładami prace związane z dostosowaniem działki nr 32/11 do funkcji parkowania samochodów. Prace polegały na wyrównaniu terenu w celu dostosowania go do wjazdu i wyjazdu samochodów. Uregulowano również parking poprzez rozmieszczenie sznurków rozdzielających miejsca parkingowe. Prace były prowadzone w szczególności w okresie jesiennym i zimowym. Sprzedawca nie ponosił ani nie zamierza ponosić żadnych nakładów na parking.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi prawami rzeczowymi ani roszczeniami osób trzecich. Z nieruchomością nie są związane żadne umowy z dostawcami mediów.

Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego (plan znajduje się w fazie projektu). Dla nieruchomości uzyskano natomiast decyzje o warunkach zabudowy z dnia 18 lutego 2008 r., 25 sierpnia 2008 r. oraz 3 września 2009 r., w których ustalono warunki zabudowy obu działek składających się na nieruchomość budynkami o przeznaczeniu mieszkaniowo-biurowo-usługowym.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Sprzedawcy. W ramach transakcji – poza nieruchomością – nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne materialne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   własność innych nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie przejmie również żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy. Nieruchomość nie została przez Sprzedawcę wyodrębniona w jego strukturze wewnętrznej pod względem: (i) prawnym (tzn. nie stanowi wyodrębnionego działu, oddziału, wydziału ani zakładu, jak również nie stanowi innej wyodrębnionej jednostki wewnętrznej), (ii) organizacyjnym (tzn. nie jest objęta wyodrębnionymi procedurami odnośnie zarządzania lub raportowania) ani (iii) finansowo-księgowym (tzn. nie jest prowadzona szczególna ewidencja bilansowo-wynikowa dla nieruchomości pozwalająca od jej wyodrębnienie finansowe jak odrębnej jednostki; dla nieruchomości, jak dla pozostałych nieruchomości Sprzedawcy prowadzone jest odrębne konto analityczne – pozycja towary). Nieruchomość jest elementem majątku obrotowego Sprzedawcy i wraz z innymi nieruchomościami stanowi towar/zapas dla celów księgowych.

Wieczyste użytkowanie nieruchomości zostało przez Sprzedawcę nabyte w stanie niezabudowanym w 2007 roku od C. S.A. w ramach transakcji podlegającej zwolnieniu od VAT.

Nieruchomość stanowi towar przeznaczony do zbycia. W chwili obecnej nieruchomość jest oddana w dzierżawę osobie trzeciej, która urządziła na nieruchomości parking samochodowy. Umowa dzierżawy zostanie rozwiązana przed datą sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Umowa nie reguluje kwestii rozliczeń pomiędzy stronami tytułem nakładów na nieruchomość poczynionych przez Dzierżawcę. Od wyboru Sprzedawcy zależy zatem czy przejmie nieruchomość od Dzierżawcy z parkingiem (tzn. „nabędzie parking”) czy też zażąda przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego (tzn. parking zostanie usunięty).

W przypadku „nabycia parkingu” od Dzierżawcy – niezależnie od tego czy tak opisany parking stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o VAT – odbyłoby się to w ramach czynności opodatkowanej VAT, gdyż (w przypadku uznania za budowlę) byłaby to czynność dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia parkingu lub w okresie krótszym niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia, ewentualnie (w przypadku nieuznania za budowlę) byłaby to czynność dostawy terenów budowlanych podlegających VAT. Natomiast w każdym przypadku Sprzedawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ewentualne „nabycie parkingu” przez Sprzedawcę odbyłoby się bez odpłatności i Sprzedawca nie ponosiłby ciężaru tego podatku.

W przypadku usunięcia parkingu (tzn. pozbawienia działki 32/11 funkcji parkingowej poprzez usunięcie pozostałych na tej działce skutków prac Dzierżawcy), nieruchomość zostanie przywrócona do stanu poprzedniego tzn. do stanu z przed urządzenia parkingu. Czynność taka nie jest objęta podatkiem VAT.

Strony zakładają, że nieruchomość może zostać przez Sprzedawcę sprzedana Wnioskodawcy wraz z parkingiem lub po jego usunięciu. Z tego względu pytania zawarte we wniosku będą dwuwariantowe. W każdym przypadku transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku odbyłaby się przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia parkingu w rozumieniu ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 25 maja 2017 r. Wnioskodawca będący stroną postępowania uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując:

1.  Kwestia klasyfikacji parkingu posadowionego na nieruchomości stanowi zagadnienie, którego rozstrzygnięcie – na gruncie ustawy o VAT – determinuje sposób opodatkowania planowanej przez strony transakcji. W zależności bowiem od tego czy parking (w stanie w jakim został we wniosku przedstawiony) stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz w rozumieniu ustawy o VAT, skutki planowanego zbycia/nabycia nieruchomości mogą być różne. W konsekwencji, zagadnienie to nie jest prostym elementem stanu faktycznego, lecz stanowi zagadnienie wstępne do interpretacji przepisów ustawy o VAT, o których interpretację strony we wspólnym wniosku wnosiły. Niemniej, jak już wskazano we wniosku w części dotyczącej uzasadnienia stanowiska własnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że parking na nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i tym samym jest budowlą w rozumieniu ustawy o VAT.
2.  Jak wskazano we wniosku, umowa dzierżawy nie reguluje kwestii rozliczeń pomiędzy stronami tytułem nakładów na nieruchomość poczynionych przez Dzierżawcę. Zgodnie z ogólnymi przepisami kodeksu cywilnego, od wyboru sprzedawcy zależy zatem czy przejmie nieruchomość od Dzierżawcy z parkingiem (tzn. „nabędzie parking”) czy też zażąda przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego (tzn. parking zostanie usunięty). Opis zdarzenia przyszłego we wniosku został więc – tym sposobem – przedstawiony w sposób wariantowy tzn. możliwe jest zarówno „nabycie parkingu” tzn. nieodpłatne przejęcie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na parking lub spowodowanie usunięcia parkingu przed przejęciem nieruchomości. Zatem w rzeczywistości, w przypadku zwrotu nieruchomości sprzedawcy od Dzierżawca nie otrzyma odpłatności za nakłady na parking (nie nastąpi tak rozumiane „rozliczenie”).
3.  Na pytanie Organu cyt. „Z treści wniosku wynika, że w przypadku „nabycia parkingu” od Dzierżawcy odbyłoby się to w ramach czynności opodatkowanej VAT, natomiast Sprzedawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ewentualne „nabycie parkingu” przez Sprzedawcę odbyłoby się bez odpłatności i Sprzedawca nie ponosiłby ciężaru tego podatku. Proszę wskazać w jaki sposób czynność „nabycia parkingu” od Dzierżawcy będzie wykonana w ramach czynności opodatkowanej VAT (proszę wskazać jakiej), skoro czynność ta ma zostać dokonana bez odpłatności? Proszę o podanie w jaki sposób czynność ta zostanie przez Dzierżawcę udokumentowana?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT byłaby dostawa parkingu jako budowli w rozumieniu ustawy o VAT dokonana przez Dzierżawcę na rzecz Sprzedawcy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dostawą towaru jest również czynność dokonana nieodpłatnie, jeśli podatnikowi dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia tego towaru. Taki stan nastąpiłby w omawianym przypadku tzn. Dzierżawca dokonywałby opodatkowanej (choć nieodpłatnej) dostawy parkingu (jako budowli stanowiącej towar w rozumieniu ustawy o VAT), gdyż podatek naliczony związany z wytworzeniem parkingu podlegał u dzierżawcy odliczeniu jako związany z działalnością opodatkowaną VAT (tzn. działalnością wynajmu miejsca parkingowych). Dostawa taka zostałaby udokumentowana dokumentem wewnętrznym księgowym z uwagi na brak obowiązku wystawiania faktur VAT w przypadku dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
4.  Jak wynika z podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, parking został wytworzony przez Dzierżawcę dla własnych potrzeb. Tym samym, pierwsze zasiedlenie parkingu (w rozumieniu ustawy o VAT) jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nastąpi dopiero w momencie oddania parkingu sprzedawcy po zakończeniu umowy dzierżawy (będzie to czynność opodatkowana w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Do momentu transakcji nie upłynie jeszcze okres 2 lat od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia parkingu.
5.  Prace prowadzące do wytworzenia parkingu polegały na wyrównaniu ziemi i jej utwardzeniu (tzn. fizycznym ugnieceniu tak, aby stanowił równą powierzchnię umożliwiającą bezpieczne parkowanie pojazdów). Miała też miejsce wywózka nadmiaru ziemi oraz wytyczenie miejsc parkingowych poprzez rozmieszczenia sznurków rozdzielających miejsca parkingowe. Parking jako konstrukcja ziemna jest trwale z gruntem związany. Parking sam w sobie nie został ogrodzony, natomiast cała nieruchomość otoczona jest nietrwałym ogrodzeniem siatkowym.
6.  Dzierżawa została rozpoczęta 1 września 2009 r., zatem należy przyjąć, że wytworzenie parkingu oraz przekazanie do użytkowania parkingu nastąpiło jeszcze w tym samym roku. Należy dodatkowo podkreślić, że zgodnie z umową dzierżawy, dzierżawca użytkował parking dla własnych potrzeb. Dokładne daty poniesienia przez Dzierżawcę wydatków na budowę parkingu nie są Stronom znane (dzierżawca nie jest stroną niniejszego wniosku, ani nie jest zobowiązany podawać takich informacji Stronom).
7.  Dzierżawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strony zakładają, że Dzierżawca z tego prawa skorzystał i podatek odliczył, choć – podobnie jak w przypadku pytania nr 6 – Strony nie mają prawnych możliwości uzyskania od Dzierżawcy informacji na ten temat.
8.  Sprzedawca od momentu nabycia nieruchomości nie wykorzystywał jej w sposób inny niż opisany we wniosku tzn. w formie oddania wyłącznie działki nr 32/11 w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy.
9.  Wnioskodawca potwierdza, że 1 września 2009 r. miało miejsce pierwsze wykorzystanie nieruchomości dla potrzeb czynności opodatkowanych (oddanie w dzierżawę). W momencie gdy to wykorzystanie miało miejsce, nieruchomość nie była zabudowana parkingiem. Parking został wykonany siłami i nakładami Dzierżawcy.
10.  Działka nr 32/10 jest niezabudowana.
11.  Jak wskazano we wniosku, kupujący jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane/planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). W celu realizacji projektów, Wnioskodawca aktywnie poszukuje nieruchomości do zakupu. Tym samym, kupujący planuje wykorzystanie nieruchomości dla realizacji projektu budowlanego tzn. budowy budynku/ów (rodzaj projektu nie jest jeszcze znany).
12.  Nabyta nieruchomość będzie wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanych VAT.
13.  Wydatki na nabycie nieruchomości będą miały związek z wykonywaniem przez kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W piśmie z 5 czerwca 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając:

Wnioskodawca potwierdza, że od dnia 1 września 2009 r. cała nieruchomość została przez Sprzedawcę oddana Dzierżawcy do używania na podstawie umowy dzierżawy. Nieruchomość nie była w momencie oddania w dzierżawę zabudowana. Następnie Dzierżawca w trakcie odpłatnej dzierżawy wykonywał własnymi nakładami prace (opisane we wniosku) związane z dostosowaniem działki nr 32/11 do funkcji parkowania samochodów. Działka nr 32/10 nie była objęta tymi pracami.

Wnioskodawca potwierdza, że w okresie od daty nabycia nieruchomości przez Sprzedawcę do daty oddania jej w dzierżawę, nieruchomość nie była wykorzystywana. Cała nieruchomość jest ogrodzona nietrwałym, niezwiązanym trwale z gruntem ogrodzeniem siatkowym, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Cała nieruchomość nie była przedmiotem wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie z 5 czerwca 2017 r.):

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży/kupna nieruchomości będzie kwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) i w związku z tym czy podlega wyłączeniu od podatku VAT w myśl art. 6 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana transakcja sprzedaży/kupna nieruchomości będzie:
    1.  podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% – w przypadku, gdy parking samochodowy zostanie przed transakcją usunięty (Wariant A);
    2.  podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% w części dotyczącej działki nr 32/10 oraz zwolnieniu od VAT w części dotyczącej działki nr 32/11 – w przypadku, gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji, przy założeniu, że parking ten stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o VAT (Wariant B)?

Zdaniem Zainteresowanych (doprecyzowanym w piśmie z 5 czerwca 2017 r.),

1.  planowania transakcja nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i nie będzie podlegała wyłączeniu od ustawy o VAT w myśl art. 6 tej ustawy.
2.  planowania transakcja będzie:
    1.  wariant A – podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% –w przypadku, gdy parking samochodowy zostanie przez transakcją usunięty;
    2.  wariant B – podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% w części dotyczącej działki nr 32/10 oraz zwolnieniu od VAT w części dotyczącej działki nr 32/11 – w przypadku, gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji, przy założeniu, że parking ten stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad.1

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji kupna nieruchomości nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca posiada interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości takiego stanowiska z uwagi na treść art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), zgodnie z którym zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ustawie o VAT. Od tego czy planowana transakcja podlega ustawie o VAT zależy bowiem m.in. prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, przedmiotem nabycia będzie jedynie wyizolowany składnik majątkowy tj. nieruchomość. W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość nie będzie zatem stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13- 2/MK), 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MK), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423- 441/13/DK).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość w stanie, w jakim się znajduje nie stanowi zorganizowanego zespołu. Ponadto, wszelkie inne składniki/elementy kreujące przedsiębiorstwo sprzedawcy np. nazwa przedsiębiorstwa, ruchomości, know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą nieruchomości, środki pieniężne, księgi i dokumenty etc. nie są objęte transakcją kupna.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem kupna w ramach planowanej transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej Transakcji nie można również uznać za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP jest nie tyle sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca – bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony – mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo.

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku ewidentnie nie spełnia kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem, któremu nie towarzyszą inne składniki. Nabywana nieruchomość obecna nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych.

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12- 4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MP, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W opisanym zdarzeniu przyszłym nieruchomość nie będzie w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej sprzedawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym nabywanej nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością, rozumianej jako działalność odrębna od całości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u sprzedawcy odpowiedniego przyporządkowania i odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do nieruchomości. Sprzedawca nie prowadzi żadnej odrębnej księgowości dla nieruchomości (stanowi ona towar zapisywany księgowo w pozycji zapasy). Przychody z dzierżawy nieruchomości na cele parkingu nie są w żaden sposób wyodrębniane w ramach księgowości sprzedawcy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieruchomość nie będzie spełniała przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż ewidentnie nie stanowi samodzielnej jednostki zdolnej do działania na rynku. Nieruchomość stanowi wyłącznie grunt, który w przyszłości może zostać przez Wnioskodawcę zabudowany i włączony do jego przedsiębiorstwa. Fakt, że przez pewien okres na nieruchomości funkcjonował parking nie ma z tego punktu widzenia znaczenia, gdyż nie jest zamierzeniem ani sprzedawcy, ani Wnioskodawcy pozostawienie parkingu na nieruchomości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających na uznanie nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Wariant A – nieruchomość bez parkingu.

W przypadku transakcji obejmującej nieruchomość po usunięciu parkingu, należy ją niewątpliwie traktować jako grunt niezabudowany. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ergo, dostawa terenów niezabudowanych stanowiących tereny zabudowane podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT „tereny budowlane” to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Omawiana nieruchomość byłaby zatem „terenami budowlanymi” z rozumieniu VAT, gdyż nieruchomość jest objęta obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w których przeznaczona jest pod zabudowę budynkami o przeznaczeniu mieszkaniowo-biurowo-usługowym. Zatem, dostawa nieruchomości powinna być opodatkowana 23% VAT (gdyż nie kwalifikuje się na zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Wariant B – nieruchomość z parkingiem.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „budynków” i „budowli”. Z tego względu należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z tą ustawą na pojęcie obiekt budowlany składają się trzy kategorie:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez „budynek” Prawo budowlane nakazuje rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem Wnioskodawcy, słusznym jest założenie, że grunt zajęty na funkcję parkingu, dostosowany do spełniania tej funkcji poprzez wyrównywanie terenu może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Zawarta w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja legalna budowli skonstruowana została jako połączenie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Zgodnie z powołanym przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Bez wątpienia obiekt parkingu nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury. Natomiast z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wypływa domniemanie, że jeżeli nie możemy zaliczyć określonego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub obiektów małej architektury, to stanowią one budowle. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, które zajmowało się w szczególności zagadnieniem utwardzenia powierzchni parkingu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt II OW 142/12 sąd stwierdził, że „Przepisy ustawy prawo budowlane (\`(...)\`) nie wyjaśniają co należy rozumieć przez pojęcie utwardzenie terenu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celowym jest w takiej sytuacji sięgnięcie do funkcjonującej w słowniku języka polskiego definicji pojęcia utwardzać, które oznacza czynić coś twardym, twardszym (por. Nowy Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002). Naniesienie na grunt tłucznia i kruszywa niewątpliwie zwiększa twardość podłoża, a więc utwardza je. Nie sposób zatem przyjąć, że utwardzenie tłuczniem i kruszywem nawierzchni działki uniemożliwia przyjęcie, że doszło do wykonania budowli (\`(...)\`)”.

Uznanie parkingu utwardzonego za budowlę znajduje wyraz również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Z najnowszych interpretacji dotyczącej tego zagadnienia w kontekście opodatkowania VAT można przykładowo wymienić interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie 21 marca 2014 r. (IPPP2/443-1396/13-3/JW/KOM), interpretację tejże Izby z 30 lipca 2014 r. (IPPP1/443-724/14-2/IGo) oraz interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2014 r.(ITPP2/443-398/14/EK).

W konsekwencji, zakładając, że opisane prace Dzierżawcy na działce 32/11 stanowią wystarczającą podstawę, aby uznać je za utwardzenie terenu (tak jak czyni to sąd w wyżej cytowanym wyroku) w omawianym wariancie przedmiotem transakcji – dla podatku VAT – byłaby budowla parkingu (gruntu nie wyodrębnia się bowiem z podstawy opodatkowania budowli – art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę, że parking został wybudowany nakładem Dzierżawcy nie wcześniej niż z rozpoczęciem umowy dzierżawy, należy uznać, że najwcześniej z tym momentem mogło dojść do jego pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Wnioskodawcy, momentem właściwym dla uznania, że do pierwszego zasiedlenia w rzeczywistości dojdzie będzie moment nabycia parkingu przez Sprzedawcę od Dzierżawcy w ramach czynności opodatkowanej VAT (dostawa nowo-wybudowanej budowli parkingu) po zakończeniu umowy dzierżawy i przed planowaną transakcją. Tym samym, transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku odbędzie się w okresie nie późniejszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z at. 43 ust. 1 pt 10 ustawy o VAT zwolnione jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, co do zasady transakcja nie byłaby objęta zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pt 10 ustawy o VAT.

W zakresie nieobjętym powyższym zwolnieniem, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, że zwolniona jest również dostawa budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Zważywszy, że Sprzedawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu parkingu od Dzierżawcy, (gdyż nabycie to nastąpi bez odpłatności) oraz, że Sprzedawca nie ponosił, ani nie zamierza ponosić żadnych wydatków, które mogłyby zwiększyć wartość początkową parkingu, transakcja sprzedaży nieruchomości w omawianym wariancie (z parkingiem) podlegałaby zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że gdyby w ocenie Organu opisany we wniosku parking nie spełniał przesłanek do uznania go za budowle w rozumieniu ustawy o VAT (a tym samym gdyby założenie poczynione w powyższych wywodach okazało się niesłuszne) wówczas konsekwencje zbycia nieruchomości z parkingiem byłyby zdaniem Wnioskodawcy tożsame jak w przypadku wariantu A.

Ostatecznie Wnioskodawca wskazał, że w zakresie działki nr 32/10 jako działki niezabudowanej (gdyż zabudowa parkingiem dotyczy wyłącznie działki nr 32/11) ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie według stawki standardowej 23% VAT. Wynika to z jej kwalifikacji jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

–jest **prawidłowe** w zakresie:

*   nieuznania transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z podatku VAT na podstawie art. 6 ustawy,
*   opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości (działki 32/10),
*   opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości (działki 32/11) w przypadku, gdy parking samochodowy zostanie przed transakcją usunięty,

–jest **nieprawidłowe** w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT zbycia nieruchomości (działki nr 32/11) w przypadku, gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany będący stroną postępowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości przez zbywcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył także z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że transakcja sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (działki nr 32/10 i nr 32/11) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa.

Jak wynika bowiem z treści wniosku, nie jest intencją Wnioskodawcy ani sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części sprzedawcy. W ramach transakcji poza nieruchomością nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne materialne składniki ani prawa majątkowe sprzedawcy, w szczególności transakcją nie zostaną objęte:

nazwa przedsiębiorstwa sprzedawcy,

*   własność innych nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa sprzedawcy,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie przejmie również żadnych pracowników ani współpracowników sprzedawcy.

Nieruchomość jest elementem majątku obrotowego sprzedawcy i wraz z innymi nieruchomościami stanowi towar/zapas dla celów księgowych. Nieruchomość stanowi towar przeznaczony do zbycia.

Zbycie składnika materialnego nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu, gdyż wszelkie inne składniki (elementy) kreujące przedsiębiorstwo sprzedawcy np. nazwa przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą nieruchomości, środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności nie są objęte transakcją sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Ponieważ, w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej, gdyż przedmiotem transakcji jest wyłącznie jeden składnik majątkowy stanowiący u sprzedającego – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – towar przeznaczony do zbycia, zatem czynność zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Ponadto, ze względu na charakter oraz zakres przedmiotu zbycia nieruchomości gruntowej, przedmiotu transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nieruchomość nie została przez sprzedawcę wyodrębniona w jego strukturze wewnętrznej pod względem:

*   prawnym (tzn. nie stanowi wyodrębnionego działu, oddziału, wydziału ani zakładu, jak również nie stanowi innej wyodrębnionej jednostki wewnętrznej),
*   organizacyjnym (tzn. nie jest objęta wyodrębnionymi procedurami odnośnie zarządzania lub raportowania),
*   finansowo-księgowym (tzn. nie jest prowadzona szczególna ewidencja bilansowo-księgowa dla nieruchomości pozwalająca na jej wyodrębnienie finansowe jako odrębnej jednostki; dla nieruchomości, jak dla pozostałych nieruchomości sprzedawcy prowadzone jest odrębne konto analityczne – pozycja towary).

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania ZCP jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się na możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisana nieruchomość gruntowa nie jest wydzielona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i księgowym w przedsiębiorstwie sprzedającego, tak aby Nabywca mógłby kontynuować w oparciu o ten składnik działalność gospodarczą. Nieruchomość ta jest wyłącznie wyizolowanym aktywem, któremu nie towarzyszą inne składniki majątkowe, nieruchomość ta nie tworzy więc odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych.

W konsekwencji planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych nie można traktować jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poza jedną wskazaną we wniosku nieruchomością nie zostaną zbyte ani przekazane żadne inne materialne składniki ani prawa majątkowe sprzedawcy.

Zatem, w świetle powyższych okoliczności przedmiot transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiotem sprzedaży, o której mowa we wniosku, nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, tym samym w odniesieniu do tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym planowana transakcja nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i nie będzie podlegała wyłączeniu od ustawy o VAT w myśl art. 6 tej ustawy, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% w przypadku, gdy parking samochodowy zostanie przed transakcją usunięty.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość składa się z 2 działek ewidencyjnych, scalonych w ramach jednej księgi wieczystej (działka nr 32/10 i działka nr 32/11). Nieruchomość nie jest zabudowana budynkami. W okresie od daty nabycia nieruchomości (2007 r.) do daty oddania jej w dzierżawę nieruchomość nie była wykorzystywana. Cała nieruchomość od 1 września 2009 r. została oddana przez sprzedawcę osobie trzeciej w odpłatną dzierżawę na cele prowadzenia parkingu samochodowego. Parking sam w sobie nie został ogrodzony, natomiast cała nieruchomość otoczona jest nietrwałym, niezwiązanym trwale z gruntem ogrodzeniem siatkowym, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W trakcie odpłatnej dzierżawy Dzierżawca wykonywał własnymi nakładami prace związane z dostosowaniem działki nr 32/11 do funkcji parkowania samochodów. Działka nr 32/10 jest niezabudowana. Sprzedawca nie ponosił ani nie zamierza ponosić żadnych nakładów na parking. Umowa dzierżawy zostanie rozwiązana przed datą sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Od wyboru sprzedawcy zależy czy przejmie nieruchomość od Dzierżawcy z parkingiem czy też zażąda przywrócenia nieruchomości do poprzedniego stanu (parking zostanie usunięty). W przypadku usunięcia parkingu (tzn. pozbawienia działki 32/11 funkcji parkingowej przez usunięcie pozostałych na tej działce skutków prac Dzierżawcy), nieruchomość zostanie przywrócona do stanu poprzedniego tzn. do stanu z przed urządzenia parkingu. Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości uzyskano natomiast decyzje o warunkach zabudowy z dnia 18 lutego 2008 r., 25 sierpnia 2008 r. oraz 3 września 2009 r., w których ustalono warunki zabudowy obu działek składających się na nieruchomość budynkami o przeznaczeniu mieszkaniowo-biurowo-usługowym.

Wskazać należy, że w świetle nieuznania transakcji sprzedaży nieruchomości jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do zbycia użytkowania wieczystego gruntu będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania sprzedaży towarów.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2013 r. definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 199), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że oceny przeznaczenia określonego gruntu niezabudowanego należy dokonywać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

*   przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
*   teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Odnosząc zatem przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do ww. przepisów stwierdzić należy, że działka 32/10, która jest niezabudowana i ustalono dla niej warunki zabudowy stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki 32/10 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania – przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie dla dostawy całej nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego sprzedawca nabył w 2007 r. w ramach transakcji podlegającej zwolnieniu. Cała nieruchomość nie była przedmiotem wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Sprzedawca od momentu nabycia nieruchomości nie wykorzystywał jej w sposób inny niż opisany we wniosku tzn. w formie oddania w dzierżawę.

Skoro Sprzedawca nie wykorzystywał nieruchomości wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie ma w sprawie zastosowania.

W tej sytuacji, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki 32/10 będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki 32/11, w przypadku gdy parking samochodowy zostanie usunięty przed transakcją sprzedaży. W sytuacji, gdy przed transakcją sprzedaży parking zostanie usunięty, przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania działki niezabudowanej, dla której wydano decyzje o warunkach zabudowy. W odniesieniu do tej działki również nie znajdzie zastosowania wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zwolnienia od podatku dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 32/11 w przypadku, gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji sprzedaży.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prace prowadzące do wytworzenia parkingu polegały na wyrównaniu ziemi i jej utwardzeniu (tzn. fizycznym ugnieceniu tak, aby stanowił równą powierzchnię umożliwiającą bezpieczne parkowanie pojazdów). Miała też miejsce wywózka nadmiaru ziemi oraz wytyczenie miejsc parkingowych poprzez rozmieszczenia sznurków rozdzielających miejsca parkingowe. Parking jako konstrukcja ziemna jest trwale z gruntem związany. Wnioskodawca klasyfikuje parking na nieruchomości jako budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i tym samym, w jego ocenie, parking ten jest budowlą w rozumieniu ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W celu ustalenia czy dla budowli w postaci parkingu zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowej budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Z powyższego orzeczenia NSA wynika zatem, że definicję „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.).

Z art. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że pod pojęciem „budowla” rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że przez pojęcie „urządzenie budowlane” należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z treści wniosku wynika, że parking sam w sobie nie został ogrodzony, natomiast cała nieruchomość otoczona jest nietrwałym, niezwiązanym trwale z gruntem ogrodzeniem siatkowym, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla urządzeń budowlanych w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w trakcie odpłatnej dzierżawy Dzierżawca wykonywał własnymi nakładami prace związane z dostosowaniem działki nr 32/11 do funkcji parkowania samochodów. Umowa dzierżawy nie reguluje kwestii rozliczeń pomiędzy stronami tytułem nakładów na nieruchomość poczynionych przez Dzierżawcę. Sprzedawca nie ponosił ani nie zamierza ponosić żadnych nakładów na parking. Zatem w przypadku zwrotu nieruchomości sprzedawcy Dzierżawca nie otrzyma odpłatności za nakłady na parking (nie nastąpi tak rozumiane „rozliczenie”). Dzierżawa została rozpoczęta 1 września 2009 r., zatem jak wskazał Wnioskodawca, przyjąć należy, że wytworzenie parkingu oraz przekazanie do użytkowania parkingu nastąpiło jeszcze w tym samym roku.

Jak wskazano powyżej, definicję „pierwsze zasiedlenie” budowli (po jej wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych okoliczności, pierwsze zasiedlenie budowli w postaci parkingu miało miejsce w momencie oddania przez Dzierżawcę parkingu do używania w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. w 2009 r.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji planowana sprzedaż działki 32/11 z parkingiem nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Tym samym sprzedaż parkingu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skoro dostawa parkingu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zatem na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowiony jest parking (działka nr 32/11) będzie zwolniony od podatku.

Zatem, w świetle wyżej poczynionych ustaleń stwierdzić należy, że dostawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w części dotyczącej działki nr 32/11 wraz z parkingiem, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym transakcja sprzedaży nieruchomości w omawianym wariancie (z parkingiem) podlegałaby zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży/kupna nieruchomości będzie:

*   podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% w przypadku, gdy parking samochodowy zostanie przed transakcją usunięty,
*   podlegała opodatkowaniu VAT według stawki standardowej 23% w części dotyczącej działki nr 32/10 oraz zwolnieniu od VAT w części dotyczącej działce nr 32/11 w przypadku, gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji, przy założeniu, że parking ten stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał je za:

–prawidłowe w zakresie:

*   nieuznania transakcji sprzedaży/kupna nieruchomości za czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu z podatku VAT na podstawie art. 6 ustawy,
*   opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości (działki 32/10),
*   opodatkowania według stawki podstawowej zbycia nieruchomości (działki 32/11) w przypadku, gdy parking samochodowy zostanie przed transakcją usunięty,

–nieprawidłowe w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT zbycia nieruchomości (działki nr 32/11) w przypadku, gdy parking samochodowy pozostanie na nieruchomości na moment transakcji.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku zmiany elementów opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności gdy opisany we wniosku parking nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, przedmiotowa interpretacja traci ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Również w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania parkingu wybudowanego na działce nr 32/11 jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.