Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.219.2021.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: w zakresie: zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie umowy outsourcingu na rzecz Y Sp. z o.o. – jest nieprawidłowe zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT udzielenia licencji na korzystanie z programu Z na rzecz Y Sp. z o.o. – jest nieprawidłowe
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie umowy outsourcingu na rzecz Y Sp. z o.o. – **jest nieprawidłowe**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT udzielenia licencji na korzystanie z programu Z na rzecz Y Sp. z o.o. – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

31 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie umowy outsourcingu na rzecz Y Sp. z o.o. oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT udzielenia licencji na korzystanie z programu Z na rzecz Y Sp. z o.o. Pismem z 29 czerwca 2021 r. doprecyzowano opis sprawy, własne stanowisko oraz przeformułowano pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dawniej X Sp. z o. o.) \[dalej: „Wnioskodawca” lub „X”\] jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę outsourcingu na wykonywanie dla Y Sp. z o. o. \[dalej: „Y”\] istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem usług płatniczych przez spółkę Y, która również jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Y jest spółką – córką X (tj. X posiada 100% udziałów w Y), jednakże nie ma znaczenia dla niniejszego wniosku o interpretację podatkową. Y posiada status małej instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych z dnia 19 sierpnia 2011 r. (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 794 z późn. zm.) \[dalej: „UUP”\] i będzie oferować i realizować usługi płatnicze acquiringu dla swoich klientów (art. 3 ust. 1 pkt 5 UUP).

Klienci Y to będą sprzedawcy prowadzący sklepy internetowe (e-commerce) lub świadczący inne usługi poprzez sieć Internet, w tym jako prowadzący miejsca rezerwacji miejsc noclegowych na rzecz płatników w rozumieniu UUP – swoich klientów docelowych. Klienci Y to więc jednocześnie akceptanci w rozumieniu UUP, tj. odbiorcy inni niż konsument, na rzecz którego agent rozliczeniowy świadczy usługę płatniczą (art. 2 ust. 1b UUP), zaś Y będzie posiadało status agenta rozliczeniowego względem tychże klientów (art. 2 ust. 1a UUP). Za świadczone usługi płatnicze na rzecz akceptantów, Wnioskodawca będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11.03.2004r. podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.) \[dalej: „UoVAT”\] wystawiał im faktury ze stawką VAT – zwolniony.

Umowa outsourcingu, która zostanie zawarta pomiędzy X a Y będzie miała status opisany w art. 86 ust. 3 UUP. Spółka X będzie w ramach umowy outsourcingu ze spółką Y dostawcą technologii umożliwiającej Y świadczenie usługi acquiringu na rzecz swoich klientów. Ta technologia to informatyczny system Z \[dalej: „System Z”\], którego właścicielem jest X. Dzięki Systemowi Z, świadczenie usługi płatniczej acquiringu przez Y będzie w ogóle możliwe od strony technicznej, począwszy od złożenia wniosku przez sieć Internet przez potencjalnego klienta Y (akceptanta) o zawarcie umowy o usługę płatniczą. Poza wykorzystaniem Systemu Z, Y będzie samodzielnie świadczyć usługę płatniczą acquiringu.

W tym celu Y będzie wyposażona w niezbędne środki materialne oraz zatrudniać personel. Y będzie w szczególności realizować czynności z zakresu stosowania środków bezpieczeństwa finansowego przy zawieraniu umowy z klientem (akceptantem) zgodnie z ustawą o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 971 z późn. zm.). System Z, który ze względów bezpieczeństwa świadczenia usług płatniczych przez Y Spółka X uruchomi na serwerze, którego właścicielem jest Y.

System Z będzie w ramach umowy outsourcingu umożliwiał Y realizację w szczególności następujących procesów:

1.  rejestrację klienta Y w systemie Z,
2.  uruchomienie procesu dokonywania zlecenia płatniczego przez płatnika – klienta docelowego akceptanta, w tym przekazywanie danych dotyczących płatności, które to płatności (transakcje płatnicze) będą inicjowane przez akceptanta lub za jego pośrednictwem z wykorzystaniem instrumentu płatniczego płatnika oraz wykonywanie tych transakcji płatniczych,
3.  obsługę procesu autoryzacji płatności, komunikowanie się z systemami informatycznymi instytucji pośredniczących w celu realizacji płatności (przekazywanie zleceń płatniczych, zapytań autoryzacyjnych, odbieranie informacji dotyczących statusów wykonywanych transakcji płatniczych),
4.  komunikowanie się z systemami informatycznymi Y w celu przekazania informacji wymaganych na potrzeby realizacji wypłat środków pochodzących z płatności, z rachunków Y na rachunki akceptantów,
5.  przekazywanie akceptantom oraz płatnikom informacje dotyczące wykonania transakcji płatniczych,
6.  obsługiwanie procesu zwrotów płatności realizowanych na zlecenie akceptantów,
7.  dokonywanie czynności związanych z monitoringiem transakcji poprzez zbieranie odpowiednich danych w systemie i monitorowanie poprzez narzędzia automatyczne oraz przekazywania akceptantowi komunikatów, oświadczeń lub innego rodzaju informacji określonych przez Y.

Jak wspomniano wyżej, System Z jest własnością X – został on przez X wytworzony i jest przez nią nadal rozwijany. System Z zostanie uruchomiony na serwerach Y i umowa outsourcingu będzie obejmowała jednocześnie zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie). Bez tego systemu świadczenie usługi płatniczej acquiringu nie byłoby w ogóle możliwe przez Y, jednakże to Y będzie biznesowym dostawcą usługi acquiringu, której świadczenie wymaga dokonywanie wielu innych działań oraz spełnienia wymogów przewidzianych przepisami prawa (chociażby uzyskanie wpisu do rejestru małych instytucji płatniczych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego a docelowo uzyskanie od Komisji Nadzoru Finansowego zezwolenia na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej). Wykonanie wszystkich tych czynności łącznie, w tym wykorzystanie Systemu Z jako narzędzia IT, będzie skutkować realizacją transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych od płatnika do akceptanta przez spółkę Y. Czynności techniczne, które będą wykonywane przez X za pośrednictwem Systemu Z na rzecz Spółki Y będą ściśle związane z usługą acquiringu świadczoną przez Y, tj. będą umożliwiały świadczenie tej usługi od strony technicznej. Z punktu widzenia akceptanta, to jednak Y będzie dostawcą usługi płatniczej acquiringu i dla niego będzie to jedna usługa prowadząca do zmiany sytuacji prawnej pomiędzy nim, a jego klientem w taki sposób, że klient kupując w sklepie internetowym akceptanta (i zawierając z nim umowę) lub dokonując rezerwacji w miejscu noclegowym, chcąc opłacić transakcję, zainicjuje łańcuch czynności składających się na usługę acquringu świadczoną przez Y, a następnie dokona płatności, czego skutkiem będzie przeniesienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami. Wskutek tak opisanego scenariusza, umowa outsourcingu będzie jednocześnie musiała być traktowana jako zawierająca jednocześnie licencji na korzystanie z Systemu Z, która to licencja będzie stanowiła część usługi świadczonej przez X na rzecz Y w związku ze świadczeniem usługi acquiringu przez Y – licencja ta będzie miała jednak jedynie charakter czysto techniczno-prawny, jako konieczny od strony prawnej element do tego, aby System Z, który będzie w całości obsługiwany przez X, mógł zostać uruchomiony na serwerach Y. Dodać jednak należy, iż X planuje świadczyć usługi outsourcingu z wykorzystaniem Systemu Z również na rzecz innych agentów rozliczeniowych niż tylko Y. Następnie Spółka X zamierza wystawiać faktury VAT spółce Y za swoje usługi w zakresie świadczonych na podstawie umowy outsourcingu usług operacyjnych zmierzających do wykonania usługi acquiringu rozumianej na gruncie UUP przez Y. Wnioskodawca zamierza na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług \[dalej: „podatek VAT” lub „VAT”\] jako, że jego usługa jest najistotniejszym elementem technicznym świadczonej przez Wnioskodawcę usługi płatniczej, dostarczając w tym zakresie szczególne oraz istotne funkcjonalności płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron operacji.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

1.  Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność względem Y Sp. z o.o. z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Jest to odpowiedzialność kontraktowa z tytułu niewykonania lub wadliwego wykonania zobowiązania.
2.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami polegającymi na wykonywaniu określonych i istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y Sp. z o.o. usługi płatniczej acquiringu. Niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie usługi przez Wnioskodawcę mogłoby w poważnym stopniu zagrozić ciągłości spełniania przez Y Sp. z o.o. wymogów, od których jest uzależnione wydanie zezwolenia, lub wykonywania innych obowiązków nałożonych na Y Sp. z o.o. (instytucję płatniczą) przez ustawę, lub zagrażałoby wynikom finansowym, rzetelności lub ciągłości świadczonych przez nią usług płatniczych (art. 86 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o usługach płatniczych). Usługi Wnioskodawcy są więc usługami w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, gdyż bez tych usług realizacja transakcji od strony technicznej nie byłaby możliwa.
3.  Wnioskodawca samodzielnie wykonuje usługi, jest podwykonawcą dla Y Sp. z o.o., który dostarcza specyficzną usługę podwykonawczą outsourcingu, o której mowa w odpowiedzi na pytanie b) powyżej. Konstrukcje „w imieniu własnym i na własny rachunek” lub „w imieniu własnym i na cudzy rachunek” lub „w cudzym imieniu i na cudzy rachunek” nie odgrywają tutaj istotnej roli, umowa outsourcingu, o której mowa w art. 86 ustawy o usługach płatniczych nie jest umową komisu lub innego typu zastępstwa pośredniego i takiej konstrukcji nie wymagają zapisy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiotem, który względem klientów świadczy usługę płatniczą jest Y Sp. z o.o., natomiast Wnioskodawca dostarcza Y Sp. z o.o. bardzo istotny składnik tej usługi, bez której ta usługa nie ma racji bytu.
4.  Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) (czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu).
5.  Czynnością główną jest uruchomienie Systemu Z na serwerach Y i zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie). Pozostałe usługi objęte umową, tj. udzielenie licencji, mają charakter pomocniczy.
6.  Czynność uruchomienia Systemu Z na serwerach Y i zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie) jest czynnością główną, gdyż spełnia cechy, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o usługach płatniczych.
7.  Y tak samo ocenia czynności dominujące jak Wnioskodawca (odpowiedzi e i f powyżej).
8.  Na świadczenie usług Wnioskodawcy składa się pakiet czynności, które nie mogą być świadczone odrębnie, gdyż wszystkie one zmierzają do uruchomienia i obsługi (wsparcie i utrzymanie) Systemu Z.
9.  Celem udzielenia licencji jest możliwość instalacji przez Wnioskodawcę oprogramowania na serwerach Y.
10.  Celem Y nie był zakup samej licencji. Celem Y była możliwość uzyskania od Wnioskodawcy usługi, której świadczenie jest możliwe z jednoczesnym udzieleniem licencji.
11.  Licencja ma dla Y Sp. z o.o. jedynie charakter technicznoprawny. Specyfika Systemu Z jest tak duża i umiejętności oraz doświadczenie inżynierów obsługujących ten system musi być na tyle zaawansowane, że samo udzielenie licencji nie dostarczyłoby Y żadnej wartości biznesowej. Fakt, iż ze względów bezpieczeństwa System Z musi być posadowiony na serwerach Y powoduje, że z perspektywy prawa autorskiego musi zostać udzielona jednocześnie licencja na to oprogramowanie, która ma bardzo akcesoryjny charakter do usług głównych świadczonych na podstawie umowy.
12.  Wnioskodawca nie świadczy usługi udzielania samych licencji do Systemu Z i Y nie może od Wnioskodawcy nabyć wyłącznie usługi na użytkowanie Systemu Z.
13.  „Czy zakup od Państwa samej licencji przez Y pozwoliłby na świadczenie usługi acquiringu?” Odpowiedź: Nie, nie byłoby to możliwe.
14.  „Czy koszt licencji jest wliczony w umowę outsourcingu?” Odpowiedź: Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane we wniosku).

1.  Czy usługi Wnioskodawcy świadczone na gruncie umowy outsourcingu, które mają charakter istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y Sp. z o.o. usługi płatniczej acquiringu, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy są to usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych?
2.  Czy udzielenie licencji do Systemu Z jest elementem usługi Wnioskodawcy świadczonej na gruncie umowy outsourcingu, która ma charakter istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y Sp. z o.o. usługi płatniczej acquiringu i jako całość jest usługą (pakietem usług), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), tj. czy jest to usługa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku):

Ad. 1)

Usługi Zainteresowanego świadczone na gruncie umowy outsourcingu, które mają charakter istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y Sp. z o.o. usługi płatniczej acquiringu, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), tj. są to usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych i w związku z tym Wnioskodawca może wystawiać faktury z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy outsourcingu, polegających na świadczeniu na rzecz Y czynności umożliwiających spółce Y świadczenie usługi płatniczej acquiringu ze stawką zwolnioną z VAT-u na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Zdaniem X Sp. z o.o. prawidłowe będzie wystawianie przez X dla Y faktur zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT za wynagrodzenie z tytułu umowy outsourcingu, polegającej na świadczeniu na rzecz Y czynności umożliwiających spółce Y świadczenie usługi acquiringu od strony technicznej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 29 ustawy o usługach płatniczych określenie „transakcja płatnicza” oznacza zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych. Zestawiając powyższe definicje ustawowe z definicją usługi acquiringu należy zauważyć, że usługa acquiringu polega na umożliwianiu akceptowaniu instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych.

Zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2366 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, zmieniającą dyrektywy 2002/65/WE, 2009/110/WE, 2013/36/UE i rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 oraz uchylająca dyrektywę 2007/64/WE usługa acquiringu transakcji płatniczych oznacza usługę płatniczą świadczoną przez dostawcę usług płatniczych, który zawiera z odbiorcą umowę o akceptowaniu i przetwarzaniu transakcji płatniczych, co skutkuje transferem środków pieniężnych do odbiorcy”.

Zgodnie z Interpretacją ogólną nr PT6.8101.5.2017 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r. w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych, dokonywanych przy pomocy kart płatniczych – w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od dnia 1 lipca 2017 r. (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 126), w której powoływane jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne – z perspektywy interpretacji przepisów objętych niniejszym wnioskiem, jest to, że: a) Zwolnienia należy tak interpretować, aby spełniały zasady neutralności podatkowej; b) Dla oceny skutków podatkowych danej usługi należy zbadać kwestię pełnienia szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, co jest związane z pojęciem świadczeń złożonych.

W związku z przywołanym stanem faktycznym należy wskazać, że zakres usług świadczonych przez Y (acquiring) mieści się w zakresie usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT, gdyż mimo, że sama usługa nie polega na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniężnej z jednego rachunku na drugi to jednak jest niezbędna, aby taka transakcja została w ogóle zainicjowana i przeprowadzona, tj. aby środki finansowe trafiły od płatnika do akceptanta. Usługa ma na celu i wspiera efekt jakim jest zmiana sytuacji prawnej i finansowej klienta Y (czyli akceptanta w rozumieniu UUP). Jednocześnie na acquring składa się szereg czynności, które dla płatnika są de facto jednym zdarzeniem. Powyższe przekłada się na świadczenie X na rzecz Y ze względu na fakt, że ma ono na celu umożliwienie Y świadczenia wyżej opisanej usługi acquiringu poprzez dostarczenie tych funkcjonalności, które jednocześnie obejmują istotne elementy transakcji płatniczej. Jednocześnie należy podkreślić, że bez funkcjonalności systemu oferowanego przez spółkę X, spółka Y nie będzie w stanie realizować swojej usługi acquiringu. Usługa spółki X współtworzy usługi spółki Y w taki sposób, że z punktu widzenia ustawy o VAT odmienne traktowanie tych świadczeń na gruncie podatkowym (tj. inna stawka VAT w rozliczeniu pomiędzy X a Y, a inna stawka VAT w rozliczeniu pomiędzy Y a klientem Y) byłoby nieprawidłowe. Reasumując, przedmiotowe czynności stanowią elementy usługi złożonej, która faktycznie buduje usługę acquiringu, której rezultatem jest zmiana sytuacji finansowej i prawnej klientów Y i w związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Usługi Wnioskodawcy świadczone na gruncie umowy outsourcingu, które mają charakter istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y Sp. z o.o. usługi płatniczej acquiringu, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), tj. są to usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych i w związku z tym Wnioskodawca może wystawiać faktury z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy outsourcingu, polegających na świadczeniu na rzecz Y czynności umożliwiających spółce Y świadczenie usługi płatniczej acquiringu ze stawką zwolnioną z VAT-u na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Zdaniem X Sp. z o.o. na fakturze Wnioskodawcy dla Y wystawionej za usługę outsourcingu, polegającą na świadczeniu na rzecz Y czynności umożliwiających spółce Y świadczenie usługi płatniczej acquiringu nie powinien być osobno wyszczególniony koszt udzielonej licencji do korzystania z Systemu Z objęty stawką 23% VAT, lecz całość świadczenia powinna być na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT objęta stawką VAT – zwolniony.

Jeżeli usługi outsorcingu niezbędne do świadczenia usługi płatniczej acquiringu są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT to powstaje zagadnienie związane z kosztem licencji, której udzielenie na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 UoVAT opodatkowane jest zasadniczo podatkiem w wysokości 23% VAT. Z punktu widzenia X sprzedaż licencji stanowi część usługi outsorcingu i nie jest to najistotniejsza część tej usługi, a wręcz należy uznać, iż jej udzielenie ma jedynie charakter techniczno-prawny. Licencja musi zostać udzielona, gdyż System Z musi działać na serwerach Y, a jednocześnie licencja jest składową świadczenia X na rzecz Y i stanowi wraz z pozostałymi czynnościami wchodzącymi w skład usługi outsourcingu w istocie jedno świadczenie. Celem udzielenia licencji nie jest samodzielne korzystanie przez Y z Systemu Z, a udzielana jest ona jedynie z uwagi na fakt, iż System Z, ze względu na bezpieczeństwo transakcji płatniczych, będzie działał na serwerze Y. Poza tym, dla Y umowa outsourcingu stanowi jedną usługę, w którą wliczony jest koszt licencji. Świadczenia wykonywane przez X są ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. Zakup samej licencji przez Y nie pozwoliłby na świadczenie usługi acquiringu, dopiero łącznie wykonywane wszystkie czynności przez X pozwalają na świadczenie usługi acquiringu.

Usługa outsourcingu ma charakter świadczenia wyraźnie dominującego nad udzieleniem licencji, która jest tak naprawdę elementem pobocznym świadczenia X. Ta przewaga świadczenia outsourcingu uzasadnia rozliczanie za pomocą jednej stawki podatkowej (zwolnione z VAT-u). Istotne jest, że licencja nie jest dla Y faktycznym celem zawarcia umowy outsourcingu. Y zależy m.in. na tym, aby dzięki umowie outsourcingu możliwe było zainicjowanie płatności, w tym przekazywanie danych dotyczących płatności, inicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem z wykorzystaniem instrumentu płatniczego płatnika, obsługiwany był proces autoryzacji płatności, komunikowano się z systemami informatycznymi instytucji pośredniczących w celu realizacji płatności (przekazywanie zleceń płatniczych, zapytań autoryzacyjnych, odbieranie informacji dotyczących statusów wykonywanych transakcji płatniczych), itd.

Przebieg czynności wykonywanych przez X na rzecz Y ma na celu terminowe i bezpieczne zainicjowanie płatności przez Y na rzecz klientów dokonujących zakupów w sklepach internetowych, a nie samo udzielenie licencji. System Z będzie musiał działać bezproblemowo i za to również będzie odpowiedzialna X. Na potrzeby wsparcia argumentacji wnioskodawcy w tym zakresie należy wskazać na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, C-572/07, gdzie ETS stwierdził, że „za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT”.

W związku z powyższym wyrokiem ETS należy wskazać, że udzielenie licencji przez X oraz pozostałe świadczenia jak choćby m.in. obsługa systemu, jego utrzymywanie, nie mogą być traktowane jako niezależne od siebie i z punktu widzenia klienta (Y) są odbierane jako jednolita czynność. Tak długo jak X świadczy na rzecz Y swoje usługi, tak długo Y może dokonywać usług płatniczych. Udzielenie licencji należy uważać za świadczenie dodatkowe, pomocnicze w stosunku do umowy outsourcingu, jako że celem Y nie był zakup samej licencji, a kompleksowe świadczenie usług przez X umożliwiających świadczenie usług acquiringu przez Y, czego nie wyczerpuje sama licencja, a dopiero działania X w ramach łączącej strony umowy outsourcingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ze względu na charakter postawionych we wniosku pytań, tut. Organ przedstawił stanowisko łącznie na wszystkie pytania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1a ustawy o VAT, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Stosownie do art. 146aa ust. 2 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że X S.A. („Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę outsourcingu na wykonywanie dla Y Sp. z o.o. (Y) istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem usług płatniczych przez spółkę Y, która również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Y jest spółką – córką X. Klienci Y to będą sprzedawcy prowadzący sklepy internetowe (e-commerce) lub świadczący inne usługi poprzez sieć Internet, w tym jako prowadzący miejsca rezerwacji miejsc noclegowych na rzecz płatników w rozumieniu UUP – swoich klientów docelowych. Klienci Y to więc jednocześnie akceptanci w rozumieniu UUP, tj. odbiorcy inni niż konsument, na rzecz którego agent rozliczeniowy świadczy usługę płatniczą (art. 2 ust. 1b UUP), zaś Y będzie posiadało status agenta rozliczeniowego względem tychże klientów (art. 2 ust. 1a UUP). Umowa outsourcingu, która zostanie zawarta pomiędzy X a Y będzie miała status opisany w art. 86 ust. 3 UUP. Spółka X będzie w ramach umowy outsourcingu ze spółką Y dostawcą technologii umożliwiającej Y świadczenie usługi acquiringu na rzecz swoich klientów. Ta technologia to informatyczny system Z \[dalej: „System Z”\], którego właścicielem jest X. Dzięki Systemowi Z, świadczenie usługi płatniczej acquiringu przez Y będzie w ogóle możliwe od strony technicznej, począwszy od złożenia wniosku przez sieć Internet przez potencjalnego klienta Y (akceptanta) o zawarcie umowy o usługę płatniczą. Poza wykorzystaniem Systemu Z, Y będzie samodzielnie świadczyć usługę płatniczą acquiringu. W tym celu Y będzie wyposażona w niezbędne środki materialne oraz zatrudniać personel. Y będzie w szczególności realizować czynności z zakresu stosowania środków bezpieczeństwa finansowego przy zawieraniu umowy z klientem (akceptantem) zgodnie z ustawą o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. System Z, który ze względów bezpieczeństwa świadczenia usług płatniczych przez Y Spółka X uruchomi na serwerze, którego właścicielem jest Y.

System Z będzie w ramach umowy outsourcingu umożliwiał Y realizację w szczególności następujących procesów:

1.  rejestrację klienta Y w systemie Z,
2.  uruchomienie procesu dokonywania zlecenia płatniczego przez płatnika – klienta docelowego akceptanta, w tym przekazywanie danych dotyczących płatności, które to płatności (transakcje płatnicze) będą inicjowane przez akceptanta lub za jego pośrednictwem z wykorzystaniem instrumentu płatniczego płatnika oraz wykonywanie tych transakcji płatniczych,
3.  obsługę procesu autoryzacji płatności, komunikowanie się z systemami informatycznymi instytucji pośredniczących w celu realizacji płatności (przekazywanie zleceń płatniczych, zapytań autoryzacyjnych, odbieranie informacji dotyczących statusów wykonywanych transakcji płatniczych),
4.  komunikowanie się z systemami informatycznymi Y w celu przekazania informacji wymaganych na potrzeby realizacji wypłat środków pochodzących z płatności, z rachunków Y na rachunki akceptantów,
5.  przekazywanie akceptantom oraz płatnikom informacje dotyczące wykonania transakcji płatniczych,
6.  obsługiwanie procesu zwrotów płatności realizowanych na zlecenie akceptantów,
7.  dokonywanie czynności związanych z monitoringiem transakcji poprzez zbieranie odpowiednich danych w systemie i monitorowanie poprzez narzędzia automatyczne oraz przekazywania akceptantowi komunikatów, oświadczeń lub innego rodzaju informacji określonych przez Y.

System Z jest własnością X – został on przez X wytworzony i jest przez nią nadal rozwijany. System Z zostanie uruchomiony na serwerach Y i umowa outsourcingu będzie obejmowała jednocześnie zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie). Bez tego systemu świadczenie usługi płatniczej acquiringu nie byłoby w ogóle możliwe przez Y, jednakże to Y będzie biznesowym dostawcą usługi acquiringu, której świadczenie wymaga dokonywanie wielu innych działań oraz spełnienia wymogów przewidzianych przepisami prawa (chociażby uzyskanie wpisu do rejestru małych instytucji płatniczych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego a docelowo uzyskanie od Komisji Nadzoru Finansowego zezwolenia na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej). Wykonanie wszystkich tych czynności łącznie, w tym wykorzystanie Systemu Z jako narzędzia IT, będzie skutkować realizacją transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych od płatnika do akceptanta przez spółkę Y. Czynności techniczne, które będą wykonywane przez X za pośrednictwem Systemu Z na rzecz Spółki Y będą ściśle związane z usługą acquiringu świadczoną przez Y, tj. będą umożliwiały świadczenie tej usługi od strony technicznej. Z punktu widzenia akceptanta, to jednak Y będzie dostawcą usługi płatniczej acquiringu i dla niego będzie to jedna usługa prowadząca do zmiany sytuacji prawnej pomiędzy nim, a jego klientem w taki sposób, że klient kupując w sklepie internetowym akceptanta (i zawierając z nim umowę) lub dokonując rezerwacji w miejscu noclegowym, chcąc opłacić transakcję, zainicjuje łańcuch czynności składających się na usługę acquringu świadczoną przez Y, a następnie dokona płatności, czego skutkiem będzie przeniesienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami. Wskutek tak opisanego scenariusza, umowa outsourcingu będzie jednocześnie musiała być traktowana jako zawierająca jednocześnie licencji na korzystanie z Systemu Z, która to licencja będzie stanowiła część usługi świadczonej przez X na rzecz Y w związku ze świadczeniem usługi acquiringu przez Y – licencja ta będzie miała jednak jedynie charakter czysto techniczno-prawny, jako konieczny od strony prawnej element do tego, aby System Z, który będzie w całości obsługiwany przez X, mógł zostać uruchomiony na serwerach Y. Dodać jednak należy, iż X planuje świadczyć usługi outsourcingu z wykorzystaniem Systemu Z również na rzecz innych agentów rozliczeniowych niż tylko Y. Następnie Spółka X zamierza wystawiać faktury VAT spółce Y za swoje usługi w zakresie świadczonych na podstawie umowy outsourcingu usług operacyjnych zmierzających do wykonania usługi acquiringu rozumianej na gruncie UUP przez Y.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność względem Y Sp. z o.o. z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Jest to odpowiedzialność kontraktowa z tytułu niewykonania lub wadliwego wykonania zobowiązania.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami polegającymi na wykonywaniu określonych i istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y Sp. z o.o. usługi płatniczej acquiringu. Niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie usługi przez Wnioskodawcę mogłoby w poważnym stopniu zagrozić ciągłości spełniania przez Y Sp. z o.o. wymogów, od których jest uzależnione wydanie zezwolenia, lub wykonywania innych obowiązków nałożonych na Y Sp. z o.o. (instytucję płatniczą) przez ustawę, lub zagrażałoby wynikom finansowym, rzetelności lub ciągłości świadczonych przez nią usług. Wnioskodawca samodzielnie wykonuje usługi, jest podwykonawcą dla Y Sp. z o.o., który dostarcza specyficzną usługę podwykonawczą outsourcingu. Podmiotem, który względem klientów świadczy usługę płatniczą jest Y Sp. z o.o., natomiast Wnioskodawca dostarcza Y Sp. z o.o. bardzo istotny składnik tej usługi, bez której ta usługa nie ma racji bytu.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują usług, czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa i usługi w zakresie leasingu.

Czynnością główną w ocenie Wnioskodawcy jest uruchomienie Systemu Z na serwerach Y i zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie). Pozostałe usługi objęte umową, tj. udzielenie licencji, mają charakter pomocniczy. Czynność uruchomienia Systemu Z na serwerach Y i zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie) jest czynnością główną, gdyż spełnia cechy, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o usługach płatniczych. Na świadczenie usług Wnioskodawcy składa się pakiet czynności, które nie mogą być świadczone odrębnie, gdyż wszystkie one zmierzają do uruchomienia i obsługi (wsparcie i utrzymanie) Systemu Z.

Z uwagi na powołane przepisy, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.” Nadto, TSUE odniósł się również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych. Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić »transakcję dotyczącą przelewów« świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…). (…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)”.

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie korzystają świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center czy usługi „swift”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

1.  z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
2.  obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
3.  świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanych pytań pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Natomiast z wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV z dnia 25 października 2005 r. wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie

C-41/04. Z orzeczenia tego wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia dotyczące świadczeń złożonych na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami o charakterze kompleksowym, ponieważ niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług. Y Sp. z o.o. nie będzie mogło uruchomić Systemu Z bez uzyskania licencji do tego programu. Wnioskodawca nie świadczy również usług sprzedaży licencji do Systemu Z, lecz wyłącznie sprzedaje System wraz z licencją.

Tym samym czynność sprzedaży Systemu Z i świadczona przez Wnioskodawcę czynność uruchomienia Systemu Z na serwerach Y i zapewnienia działania tego systemu wraz z licencją do tego programu, są ze sobą powiązane i nie mogą być traktowane rozłącznie. Y Sp. z o.o. otrzymuje jedno świadczenie., tj. System Z wraz z licencją umożliwiającą korzystanie z tego Systemu. Ponadto, niemożliwy jest zakup samej licencji bez zakupu Systemu Z.

Przechodząc zatem do kwestii zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług (udostępnienia Systemu Z wraz z licencją) zauważyć należy, że System Z będzie w ramach umowy outsourcingu umożliwiał Y realizację w szczególności następujących procesów:

1.  rejestrację klienta Y w systemie Z,
2.  uruchomienie procesu dokonywania zlecenia płatniczego przez płatnika – klienta docelowego akceptanta, w tym przekazywanie danych dotyczących płatności, które to płatności (transakcje płatnicze) będą inicjowane przez akceptanta lub za jego pośrednictwem z wykorzystaniem instrumentu płatniczego płatnika oraz wykonywanie tych transakcji płatniczych,
3.  obsługę procesu autoryzacji płatności, komunikowanie się z systemami informatycznymi instytucji pośredniczących w celu realizacji płatności (przekazywanie zleceń płatniczych, zapytań autoryzacyjnych, odbieranie informacji dotyczących statusów wykonywanych transakcji płatniczych),
4.  komunikowanie się z systemami informatycznymi Y w celu przekazania informacji wymaganych na potrzeby realizacji wypłat środków pochodzących z płatności, z rachunków Y na rachunki akceptantów,
5.  przekazywanie akceptantom oraz płatnikom informacje dotyczące wykonania transakcji płatniczych,
6.  obsługiwanie procesu zwrotów płatności realizowanych na zlecenie akceptantów,
7.  dokonywanie czynności związanych z monitoringiem transakcji poprzez zbieranie odpowiednich danych w systemie i monitorowanie poprzez narzędzia automatyczne oraz przekazywania akceptantowi komunikatów, oświadczeń lub innego rodzaju informacji określonych przez Y.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jakkolwiek ww. czynności związane są z usługami finansowymi (usługami płatniczymi) – świadczonymi przez spółkę Y na rzecz jej klientów – poprzez obsługę pewnych procesów technicznych związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca udostępniając System Z wraz z licencją umożliwiającą korzystanie z niego nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przykładowo nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne związane z realizacją usług spółki Y na rzecz jej klientów. Zainteresowany udostępnia wyłącznie system, który pomoże Y w świadczeniu usług acquiringu.

W odniesieniu do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc tę usługę nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a jedynie zapewnia Y Sp. z o.o. System Z wraz z licencją do tego programu, dzięki któremu Y Sp. z o.o. może świadczyć usługi acquiringu.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy outsourcingu na rzecz Y Sp. z o.o., tj. udostępnienie Systemu Z wraz z licencją, nie stanowią usług wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, a co za tym idzie nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.