Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.588.2018.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu stypendium.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; stypendia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 listopada 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu stypendium – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu stypendium.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2018 r. wzięła udział w XV edycji konkursu „Młoda Polska” na rok 2018 organizowanym przez Narodowe Centrum Kultury (NCK). Zgodnie z decyzją Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego Wnioskodawczyni otrzymała stypendium na realizację projektu stypendialnego wskazanego we wniosku. Wydanie autorskiego albumu pt. „….”.

Wnioskodawczyni zawarła umowę stypendialną z dnia 12 marca 2018 r. na realizację projektu „W.”. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wykonania projektu stypendialnego zgodnie z opisem i kosztorysem projektu umieszczonym we wniosku o przyznanie stypendium stanowiącym Załącznik nr 2 do umowy.

Kosztorys obejmuje :

1.  Plenery malarskie w górach;
2.  Materiały plastyczne: (tusze, pędzle, papiery dalekowschodnie, sztaluga, lampa do pracy studyjnej, teczki, materiały do dublażu prac powstałych na papierze ryżowym);
3.  Projekt graficzny i wydanie albumu;
4.  Skanowanie prac;
5.  Tłumaczenie tekstów na język angielski do albumu, honorarium dla autora recenzji;
6.  Organizowanie wystawy: (oprawa prac, transport).

Koszty projektu ogółem: 45.000 zł.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy zobowiązana jest do przedstawienia po wykonaniu projektu sprawozdania merytorycznego z jego wykonania oraz do rozliczenia finansowego z realizacji projektu stypendialnego, udokumentowanego fakturami i rachunkami.

W przypadku rozwiązania umowy na mocy porozumienia stron przed wykonaniem projektu Wnioskodawczyni zobowiązana jest do przedłożenia NCK częściowego sprawozdania merytorycznego z wykonania realizacji projektu, jego rozliczenia finansowego oraz zwrotu niewykorzystanych środków na konto NCK.

Kwota stypendium została określona na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawczynię kosztorysu, jako kwota 45.000 zł brutto. NCK, powołując się na art. 35 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), dokonała potrącenia z ww. zaliczki na podatek dochodowy i wypłaciła Wnioskodawczyni kwotę 36.900 zł.

NCK oświadcza, że Wnioskodawczyni otrzyma z NCK informację o wysokości uzyskanego dochodu i wysokości potrąconej zaliczki na poczet podatku dochodowego, w celu złożenia rocznego zeznania podatkowego (według skali podatkowej zgodnej z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w urzędzie skarbowym właściwym dla miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z realizacją projektu stypendialnego, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, są kosztami uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane powyżej koszty stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PDOF.

Dochody Wnioskodawczyni nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ustawy. W punkcie 9 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono inne źródła. Przepis ten ulega uszczegółowieniu w art. 20 ust. 1, który stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23

Regulacja ta znajduje zastosowanie niezależnie do źródła przychodów - poza tymi źródłami, dla których wysokość kosztów została ustalona w sposób szczególny (w tym, jako ryczałt).

A w tym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się według ww. zasady ogólnej.

Uzyskanie przychodu w postaci stypendium zostało uzależnione od realizacji projektu, opisanego w załączniku 2 umowy o stypendium. Realizacja tego projektu łączy się zaś z poniesieniem kosztów.

Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy przychodem a poniesionymi kosztami (w tym, kosztami materiałów malarskich, skanowania oraz tłumaczenia na angielski).

Uzasadnia to uznanie ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Wobec tego omawiane stypendium co do zasady podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 27 ww. ustawy) jako przychód z innych źródeł.

Odnośnie kwestii dotyczącej odliczenia od przychodu z tytuły stypendium kosztów związanych z realizacją projektu stypendialnego wskazać należy, że przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie „w celu” jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z „celem” zawsze jest związany jakiś „środek” do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa się pojęcia „środek”, ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (\`(...)\`) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. „środek” jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu.

Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, Nr 2).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być, zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na realizację projektu stypendialnego, nie można uznać jako koszt uzyskania przychodu z przedmiotowego stypendium w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są one wydatkami poniesionymi w celu uzyskania tegoż stypendium.

Wskazać należy, że następstwem poniesienia przedmiotowych wydatków nie jest otrzymanie przez Wnioskodawczynię omawianego stypendium tylko realizacja projektu. Należy podkreślić, że jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowe stypendium zostało przyznane w drodze konkursu na podstawie zgłoszonego przez Wnioskodawczynię wniosku. Zatem fakt przyznania stypendium nie był uzależniany od poniesienia ww. wydatków, tylko efektem przystąpienia przez Wnioskodawczynię do projektu stypendialnego. W przedmiotowym przypadku nie został zatem spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu otrzymanego stypendium.

Podkreślić należy, że wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawczynię w celu realizacji projektu, a nie w celu otrzymania ww. stypendium. Należy zauważyć, że Wnioskodawczyni wydatkowała środki otrzymane z uzyskanego przychodu z tytułu stypendium na cele związane z realizacją powyższego projektu. Zatem nie można uznać, że ponosiła koszty związane celem uzyskania tego przychodu, dlatego też poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, aby wydatki związane z realizacją projektu stypendialnego można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest stypendium. Fakt, że wydatki były poniesione w celu realizacji projektu, na który Wnioskodawczyni otrzymała stypendium, nie jest przesłanką, aby wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu stypendium.

Za powyższym przemawia również fakt, że stypendium otrzymywane przez Wnioskodawczynię było przeznaczone na realizację stypendium wypłaconego w oparciu o przedstawiony wcześniej przez Wnioskodawczynie kosztorys, na co wskazuje jasno opis stanu faktycznego „stypendium na realizację projektu stypendialnego”. Zatem środki te były specjalnie przeznaczone na wszelkie koszty związane z realizacją projektu stypendialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wydatki przeznaczone przez Wnioskodawczynię na realizację projektu stypendialnego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium, a zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem trafności stanowiska Wnioskodawczyni jest pogląd wyrażany w orzecznictwie. Dla przykładu w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 litopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 869/10, czytamy: „za prawidłowy należy ocenić wywód organu, że skarżący dokonał zakupów finansowych ze środków pochodzących z ZPORR, czyli wydatkował środki z uzyskanego przychodu. Nie były to zatem koszty poniesione w celu uzyskania stypendium, czy też jego zachowania albo zabezpieczenia, a tym samym nie stanowiły one kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu z tytułu stypendium”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.