Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-25/16-2/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; produkcja; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. Organu 11 października 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w (…) działającego w imieniu Ministra Finansów ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 25 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w (…) działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną prawa podatkowego znak: (…), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 25 marca 2016 r., znak: (…), wniósł 13 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenie prawa, 13 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w (…) działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 25 marca 2016 r.

W dniu 20 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wniósł skargę (data nadania 17 czerwca 2016 r.) do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w (…), żądając uchylenia interpretacji indywidualnej z 25 marca 2016 r. znak: (…).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z (…), sygn. akt (…) uchylił interpretację indywidualną z 25 marca 2016 r. znak: (…).

Dyrektor Izby Skarbowej w (…) działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 3 stycznia 2017 r. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA, sygn. akt (…) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjna od ww. wyroku WSA sygn. akt (…) w dniu 5 stycznia 2017 r. wniósł również Wnioskodawca (data wpływu odpisu skargi kasacyjnej do organu – 23 stycznia 2017 r.)

Wyrokiem z (…), sygn. akt (…), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, podzielając ocenę prawną WSA w (…) wyrażoną w orzeczeniu sygn. akt (…).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

Pismem z dnia 23 grudnia 2019 r., znak: (…), na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), w zw. z ww. wyrokiem WSA w (…) z (…), sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. Organu 11 października 2019 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie przedmiotowego wniosku z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania przez:

1.  Uzupełnienie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie sposobu nabywania surowców – aluminium, wraz ze wskazaniem ich formy (złom aluminiowy; gotowe półprodukty gąski, kęsy etc.) oraz uszczegółowienie opisu etapów przetwarzania nabywanych surowców w produkty (w szczególności etapu topienia, odlewania, obróbki cieplnej), w taki sposób aby z tego opisu wynikało jakie zmiany w obrębie aluminium (zmiana stanu skupienia, odprężanie itp.) zachodzą w trakcie tych etapów;
2.  Uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego w taki sposób aby z wyszczególnionych etapów technologicznych wynikał jednoznaczny sposób wykorzystania energii elektrycznej przez konkretne urządzenia wykorzystywane w tych etapach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży obręczy ze stopu metali lekkich do samochodów osobowych i pojazdów użytkowych (dalej: „obręcze”).

Przeznaczeniem obręczy jest ich użycie jako podstawowy element koła samochodowego. Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu energią elektryczną na rzecz podmiotu posiadającego koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W związku z powyższym Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz w dalszej kolejności dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3) ustawy akcyzowej.

Proces produkcji obręczy (dalej: „proces”) w Spółce jest realizowany w następujących etapach technologicznych:

*   Topienie - polega na stopieniu stopu aluminium (Al) w piecach topialnych zasilanych energią elektryczną oraz gazem GZ 50;
*   Argonowanie - polega na oczyszczeniu stopu aluminium (Al) z tlenków i innych zanieczyszczeń za pomocą gazów technicznych przy użyciu urządzenia zasilanego energią elektryczną;
*   Odlewanie - polega na tzw. metodzie odlewania niskociśnieniowego z wykorzystaniem sprężonego powietrza produkowanego na własne potrzeby przez zespoły kompresorów zasilanych energią elektryczną. W celu utrzymania odpowiedniej temperatury metalu podczas procesu wykorzystywane są piece niskociśnieniowe zasilane energią elektryczną;
*   Rozwiercanie, gratowanie - polega na usunięciu z odlewów tzw. zalewek oraz stożka zalewowego stosując do tego celu zautomatyzowane gniazda obróbcze zasilane energią elektryczną;
*   Defektoskopia rentgenowska - polega na kontroli wszystkich odlewów za pomocą urządzeń RTG zasilanych energią elektryczną;
*   Obróbka cieplna - polega na poddaniu odlewów tzw. obróbce termicznej w specjalnych urządzeniach zasilanych energią elektryczną i gazem GZ 50;
*   Walcowanie - polega na formowaniu obszaru łoża opony w odlewie za pomocą specjalnych urządzeń zasilanych energią elektryczną i gazem GZ 50;
*   Obróbka mechaniczna - polega na obróbce skrawaniem odpowiednio przygotowanych odlewów w centrach obróbczych składających się z zespołu obrabiarek CNC zasilanych energią elektryczną;
*   Mycie wstępne, kontrola szczelności oraz usuwanie gratów - polega na umyciu kół po obróbce skrawaniem. Następnie koła przechodzą kontrolę szczelności i następuje usunięcie ostrych krawędzi. Odbywa się to na specjalistycznych urządzeniach zasilanych energią elektryczną;
*   Kopiowanie - polega na specjalnej obróbce skrawaniem za pomocą obrabiarek CNC zasilanych energią elektryczną;
*   Lakierowanie - polega na zabezpieczeniu powierzchni kół, uodpornieniu na warunki, w których będą wykorzystywane podczas swojej eksploatacji, poprzez lakierowanie proszkowe oraz tzw. lakierami mokrymi. Do wskazanego celu używane jest lakiernicze urządzenie natryskowe zasilane energią elektryczną i gazem GZ 50;
*   Kompletacja - pakowanie - polega na skompletowaniu i spakowaniu gotowego wyrobu dla klienta, co odbywa się za pomocą automatycznego zespołu urządzeń zasilanych energia elektryczną.

Mając na uwadze rodzaj procesu produkcyjnego prowadzonego w toku działalności gospodarczej Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesie energochłonnym.

Pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu – 3 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

W zakresie uzupełnienia przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „Wniosek”) poprzez:

1.  wskazanie sposobu nabywania surowców – aluminium, wraz ze wskazaniem ich formy (złom aluminiowy; gotowe półprodukty, gąski, kęsy etc.) oraz uszczegółowienie opisu etapów przetwarzania nabywanych surowców w produkty (w szczególności etapu topienia, odlewania, obróbki cieplnej), w taki sposób aby z tego opisu wynikało jakie zmiany w obrębie aluminium (zmiana stanu skupienia, odprężanie itp.) zachodzą w trakcie tych etapów, Spółka wyjaśnia, że aluminium wykorzystywane podczas procesów opisanych we Wniosku są nabywane przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Spółka nabywa wlewki ze stopów metali lekkich, które stanowią materiał wsadowy do produkcji obręczy. Aluminium jest nabywane w formie „gąsek”. W zakresie zaś drugiej części prośby o uzupełnienie stanowiska w zakresie etapów produkcyjnych Spółka wskazuje, że podczas poszczególnych etapów produkcji obręczy zachodzą następujące zmiany w obrębie aluminium:
    *   topienie,
    *   argonowanie,
    *   odlewanie,
    *   rozwiercanie, gratowanie,
    *   prześwietlanie promieniami RTG, (defektoskopia RTG)
    *   Flow Forming - proces specjalny
    *   obróbka cieplna,
    *   obróbka mechaniczna,
    *   obróbka ręczna + MTM,
    *   zawieszanie,
    *   lakierowanie,
    *   kopiowanie
    *   lakierowanie
    *   kontrola wyjściowa wyrobu
    *   kompletacja - pakowanie.
2.  uszczegółowienie opisu zdarzenia przyszłego w taki sposób aby z wyszczególnionych etapów technologicznych wynikał jednoznaczny sposób wykorzystania energii elektrycznej przez konkretne urządzenia wykorzystywane w tych etapach.

Tak jak to zostało wskazane we Wniosku, proces topienia rozpoczyna się od umieszczenia materiału wsadowego (gąsek) w piecu topialnym opalanym gazem, który oprócz gazu ziemnego zużywa również energię elektryczną.

Oprócz materiału wsadowego (gąsek) w procesie wykorzystuje się złom obiegowy (koła złomowe oraz wióry z procesu obróbki mechanicznej), który również topiony jest w specjalnych piecach topialnych zużywających zarówno gaz ziemny, jak i energię elektryczną.

Następnie, po stopieniu materiału wsadowego i obiegowego następuje proces przygotowania materiału do procesu odlewania niskociśnieniowego – argonowanie, w tym procesie wykorzystuje się argon oraz energię elektryczną.

Tak przygotowany materiał przewożony jest do piecy niskociśnieniowych które są integralną częścią maszyn odlewniczych. W celu podtrzymania odpowiedniej temperatury płynnego aluminium w piecach niskociśnieniowych zainstalowane są specjalne grzałki elektryczne zużywające bardzo duże ilości energii elektrycznej.

W dalszej kolejności w procesie odlewania roztopiony materiał z piecy niskociśnieniowych pod wpływem sprężonego powietrza o odpowiednim ciśnieniu transportowany jest do form odlewniczych – do tego procesu niezbędne są bardzo duże ilości sprężonego suchego powietrza które produkowane jest przez sprężarki i osuszacze zużywające duże ilości energii elektrycznej.

Otrzymany odlew musi być chłodzony aby proces krystalizacji przebiegał prawidłowo do tego celu stosuje się również sprężone i osuszone powietrze.

Następnie odlewy po schłodzeniu transportowane są za pomocą specjalnego systemu transportowego napędzanego energią elektryczną do stanowisk gratowania oraz z wykorzystaniem robota na stanowisko rozwiercania wstępnego, są to procesy w których podczas obróbki powstaje wiór aluminiowy, jest on transportowany automatycznie do systemu sortowania i przygotowania wiórów do piecy topialnych - wszystkie urządzenia w tych procesach wykorzystują energię elektryczną oraz sprężone powietrze.

Tak przygotowane odlewy za pomocą kolejnego specjalnego systemu transportu kół transportowane są do urządzeń rentgenowskich w celu sprawdzenia ich jakości również w tym obszarze urządzenia zasilane są energią elektryczną i sprężonym powietrzem.

Kolejnym procesem jest proces flow forming’u (walcowania), tu następuje wstępne toczenie, następnie podgrzewanie kół w specjalnym piecu ogrzewanym gazem oraz energią elektryczną, dalej proces walcowania i następnie przekazanie za pomocą kolejnego systemu transportowego kół do pieca ulepszania cieplnego, gdzie następuje tzw. obróbka termiczna (podgrzewanie wstępne, wygrzewanie , hartowanie oraz odpuszczanie) – do tego procesu wykorzystuje się gaz oraz duże ilości energii elektrycznej niezbędnej do napędu wentylatorów o dużej wydajności.

Koła, które nie podlegają procesowi flow forming’u kierowane są bezpośrednio po defektoskopii RTG do pieca ulepszania cieplnego.

Tak przygotowane koła za pomocą kolejnych 2 systemów transportowych, kierowane są na wydział obróbki mechanicznej gdzie podlegają procesowi toczenia oraz wiercenia w wyniku tego procesu powstają wióry które są automatycznie transportowane do urządzenia przygotowującego wióry do topienia a następnie do piecy topialnych w celu ponownego przetopienia i wykorzystania – wszystkie urządzenia i obrabiarki zasilane są energią elektryczną oraz do sterowania wykorzystuje się sprężone powietrze.

Następnie, ma miejsce mycie powstałego półwyrobu z emulsji przed sprawdzeniem szczelności, następnie niewyważenia oraz szlifowanie i gratowanie – do tych procesów również wykorzystywana jest energia elektryczna i sprężone powietrze.

Na tym etapie niemożliwe jest zakończenie procesu produkcji wyrobów, ponieważ tak przygotowane koła nie są odporne na warunki, w których będą wykorzystywane podczas swojej eksploatacji – wyrób jest niezgodny ze specyfikacją klienta.

W dalszej kolejności wyrób trafia do lakierni, gdzie następuje proces przygotowania chemicznego powierzchni, suszenie, proszkowanie (specjalny lakier proszkowy) wypalanie, lakier bazowy, strefa odparowania, lakier bezbarwny mokry, wypalanie lakieru – jest to standardowy proces lakierowania.

Koła, które wymagają specjalnych procesów, czyli tzw. kopiowane lub MCR konieczne są w zależności od wersji 2 lub 3 kolejne przebiegi przez lakiernię oraz wcześniejszy proces na obróbce mechanicznej (kopiowanie – toczenie czołowe).

Dotyczy to również kół w różnych wersjach lakierniczych.

Do funkcjonowania Lakierniczego Urządzenia Natryskowego niezbędna jest energia elektryczna, gaz, sprężone powietrze oraz woda lodowa.

Na koniec systemem przenośników transportowych kola trafiają na wydział kontroli wyrobu gdzie po sprawdzeniu są pakowane i umieszczone w magazynie gotowe do wysyłki.

Systemy transportowe oraz urządzenie do pakowania kół zasilane są energią elektryczną i sprężonym powietrzem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy proces produkcji obręczy ze stopu metali lekkich, opisany wyżej, jest procesem metalurgicznym i tym samym uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w tym procesie energochłonnym w świetle art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy akcyzowej w przypadku spełnienia przez nią warunków formalnych zwolnienia określonych w art. 30 ust. 7b?

Zdaniem Wnioskodawcy, proces produkcji obręczy ze stopu metali lekkich, opisany wyżej, jest procesem metalurgicznym i tym samym uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w tym procesie energochłonnym w świetle art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy akcyzowej w przypadku spełnienia przez nią warunków formalnych zwolnienia określonych w art. 30 ust. 7b.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Regulacje krajowe i wspólnotowe

Przedmiotem opodatkowania energii elektrycznej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Tym samym, w przypadku uzyskania przez Spółkę koncesji na obrót energią elektryczną będzie ona zobowiązana do dokonania rejestracji dla celów akcyzy oraz rozliczania akcyzy z tytułu sprzedaży zużycia energii elektrycznej we własnym zakresie.

W trakcie procesu produkcji obręczy ze stopu metali lekkich Spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy. Ustawa o akcyzowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

Zatem, na podstawie powyższego przepisu, aby można było skorzystać ze zwolnienia energii elektrycznej, określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3) ustawy akcyzowej, musi ona być wykorzystywana w procesie metalurgicznym oraz muszą zostać spełnione dodatkowe warunki formalne, o których mowa w art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie produkował obręcze ze stopu metali lekkich w procesie, który w opinii Spółki jest procesem metalurgicznym.

Zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych ma swoje źródło w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: „Dyrektywa Energetyczna”). Art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci Dyrektywy Energetycznej zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Na gruncie polskich regulacji o podatku akcyzowym, wyłączenie z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, znalazło swoje odzwierciedlenie w formie zwolnienia w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy akcyzowej.

2\. Pojęcie procesu metalurgicznego

2.1. Definicje słownikowe, pogląd doktryny

Dyrektywa Energetyczna ani ustawa akcyzowa nie zawierają definicji procesu metalurgicznego. Nie odwołują się także do innego aktu normatywnego.

W sytuacji braku normatywnej definicji procesu metalurgicznego, należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej pojęcia proces metalurgiczny. Procesy metalurgiczne są przede wszystkim stosowane w metalurgii. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego metalurgia to:

1.  nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności;
2.  dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

W encyklopedii Wydawnictwa PWN metalurgia zdefiniowana została następująco: „dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji (rafinacja metali), wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości. Metalurgia dzieli się na metalurgię żelaza (otrzymywanie surówki, przerabianej następnie na stal) i metalurgię metali nieżelaznych (\`(...)\`)”.

Z kolei w literaturze przedmiotu, metalurgią nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali.

W uznanej literaturze technologicznej - procesy metalurgiczne - są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów.

Powyższe definicje wskazują, że jako proces metalurgiczny należy rozumieć całość czynności niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 26 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-572/13/BP). W tej samej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: „ (\`(...)\`) do określenia pojęcia «procesy metalurgiczne» należy się także posiłkować definicjami zawartymi w odrębnej literaturze”.

Zdaniem Spółki, z technicznego oraz technologicznego punktu widzenia, proces metalurgiczny stanowi szereg powiązanych ze sobą etapów, z których do najważniejszych zachodzących w Spółce, należy zaliczyć:

*   procesy przeróbki plastycznej (kształtowanie odpowiedniego kształtu wyrobów ze stopów metali lekkich),
*   procesy obróbki cieplnej (kształtowanie odpowiednich własności wytrzymałościowych wyrobów).

Aby uzyskać ostatecznie gotowy produkt wykonany ze stopu metali lekkich, zdatny do jego wykorzystania w praktyce, zrealizować trzeba wszystkie albo, w niektórych przypadkach, tylko niektóre etapy procesu technologicznego.

W Spółce realizowane są dwa wskazane wyżej etapy technologiczne procesu metalurgicznego. Przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną surowca - przeprowadzane w Spółce - poprzedzają zachodzące przed nabyciem surowca właściwe etapy prowadzące do otrzymania metalu lub stopu, zw. procesem hutniczym, oraz rafinacją. Spółka nabywa wlewki ze stopów metali lekkich, które stanowią materiał wsadowy do produkcji obręczy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w oparciu o definicje słownikowe, a także poglądy doktryny, procesem metalurgicznym, jest zarówno proces przygotowania rudy, jak również poszczególne procesy obróbki stopu z metali lekkich tak, aby mógł on służyć jako finalny wyrób.

2.2. Rozwiązania wprowadzone przez inne kraje członkowskie - Niemcy i Francja

Mając na uwadze fakt. że przepisy Dyrektywy Energetycznej obowiązują wszystkie Państwa Członkowskie UE, w celu doprecyzowania pojęcia procesów metalurgicznych uzasadnione jest posłużenie się wykładnią porównawczą.

O ile w polskim porządku prawnym nie pojawia się legalna definicja procesów metalurgicznych, o tyle Francja i Niemcy zdecydowały się na jej określenie.

Niemcy implementowały art. 2 ust.4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej poprzez wprowadzenie sekcji 51 (1) nr 1 lit. b) Podatkowego Kodeksu Energetycznego. Przepisy te przewidują własną definicję „procesów metalurgicznych". W świetle powyższych regulacji niemieckich, procesy metalurgiczne oznaczają:

*   wytwarzanie i przetwórstwo metali (np. stopów z metali lekkich),
*   kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji,
*   obróbkę i powlekanie metalu.

Powyższa definicja obejmuje zatem pełen proces produkcji metali.

Natomiast, zgodnie z francuskimi regulacjami, procesy metalurgiczne oznaczają procesy produkcyjne lub przeróbki w wysokich temperaturach metali żelaznych i nieżelaznych i ich stopów w procesach:

*   brykietowania węgla, węgla drzewnego, rudy żelaza, produkcji syntetycznego grafitu,
*   prażenia lub spiekania rudy metalu, łącznie z rudą siarczkową,
*   produkcji koksu,
*   produkcji stali, żelaza, żeliwa, stopów żelaza,
*   obróbki rud metali nieżelaznych, produkcji metali i stopów nieżelaznych,
*   produkcji stopów krzemu lub węgliku krzemu w piecu elektrycznym,
*   wytapiania ołowiu i stopów zawierających ołów,
*   wytapiania metali żelaznych i ich stopów,
*   mechanicznej obróbki metali i stopów metali poprzez walcowanie, wyciskanie, rozciąganie a także obróbka cieplna poprzez kucie, punktowanie,
*   chłodzenia szybkiego, wyżarzania hartowania metali i stopów metali,
*   ogrzewania i procesy przemysłowe przeprowadzone z użyciem stopionej stali w celu walcowania, wyciskania i rozciągania.

Zatem powyższa definicja również obejmuje swoim zakresem pełen proces niezbędny do produkcji metali.

Tym samym, w celu uniknięcia zaburzeń w konkurencyjności na wspólnym rynku polskie rozumienie procesów metalurgicznych powinno być spójne z rozumieniem analogicznych procesów w innych Państwach Członkowskich.

2.3. Klasyfikacja statystyczna NACE

Na poziomie unijnym znaczenie pojęcia procesów metalurgicznych można interpretować również z Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (dalej: „NACE rev. 1”) lub zastępującego go Rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE rev.2 i zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (dalej: „NACE rev.2”).

Zgodnie z belgijskimi przepisami akcyzowymi, przez procesy metalurgiczne rozumie się procesy prowadzące do uzyskania produktów sklasyfikowanych według następujących kodów DI klasyfikacji NACE lub według kodów Prodcom:

*   23.10 Wytwarzanie produktów koksowania węgla,
*   27.10 Produkcja żeliwa i stali oraz stopów żelaza,
*   27.41 Produkcja metali szlachetnych,
*   27.42 Produkcja aluminium, aż do kodu 27.42.25.00 włącznie
*   27.43 Produkcja ołowiu, cynku i cyny, z wyłączeniem kodów - 27.43.23.00, 27.43.26.00 i 27.43.29.00,
*   27.44 Produkcja miedzi, aż do kodu 27.42.25.00 włącznie,
*   27.45 Produkcja pozostałych metali nieżelaznych, z wyłączeniem kodów 27.45.24.40, 27.45.24.40, 27.45.24.50, 27.45.30.17 (kod 8102 99 00), 27.45.30.23 (kod 8103 90 90), 27.45.30.25 (kod 8104 90 00), 27.45.30.27 (kod 8105 90 00), 27.45.30.33 (kod 8106 0090), 27.45.30.43 (kody 8108 90 19, 8108 90 70, 8108 90 90), 27.45.30.45 (kod 8109 90 00), 27.45.30.37 (kod 8110 90 00), 27.45.30.53 (kod 8111 00 90), 27.45.30.55 (kody 8112 19 00, 8112 19 00, 8112 29 00, 8118 30 90, 8112 40 90, 8112 59 00, 8112 99 10, 8112 99 30 i 8112 9980) oraz 27.45.30.57 (kod 8113 00 90).

Oprócz Belgii, w kwestii zdefiniowania pojęcia procesów metalurgicznych, do NACE odwołała się również Rumunia (odesłanie do kodu 24 NACE rev.2), Bułgaria (odesłanie do kodu DJ 27 NACE rev. l). Z kolei w prawodawstwie Czech procesy metalurgiczne zostały zdefiniowane w przepisach akcyzowych poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej NACE rev. l. W szczególności, w zgodzie z czeskimi przepisami akcyzowymi procesy metalurgiczne obejmują obróbkę cieplną rud oraz ich koncentratów, a także produkcję podstawowych metali oraz produktów metalurgicznych objętych kodem DJ 27 według klasyfikacji NACE.

Podsumowując powyższe, różne kraje członkowskie zdecydowały się na wprowadzenie definicji procesów metalurgicznych na różne sposoby. Można je podzielić zasadniczo na dwie grupy:

*   pierwsza grupa obejmuje państwa, które zdecydowały się na zdefiniowanie procesów metalurgicznych bezpośrednio w swoich przepisach akcyzowych,
*   druga grupa obejmuje państwa, które w celu zdefiniowania procesów metalurgicznych zdecydowały się na odesłanie do klasyfikacji NACE.

Niezależnie od tego, na jakie rozwiązanie zdecydowały się poszczególne Państwa Członkowskie, każde z nich prowadzi do tego, że definicją procesów metalurgicznych objęte jest pełne spektrum procesów produkcyjnych wyrobów metalowych, począwszy na wytworzeniu rudy, kończąc na oddaniu finalnego wyrobu w kształcie gotowym do użycia. Na gruncie każdej z ww. definicji proces produkcyjny obręczy w Spółce zostałby uznany za proces metalurgiczny.

W opinii Spółki, rozwiązanie zastosowane przez Polskę, pomimo tego, że w żaden sposób ani nie definiuje procesów metalurgicznych, ani także nie odsyła do innych aktów prawnych, również prowadzi do tych samych wniosków, co rozwiązania zastosowane przez inne kraje członkowskie, a więc do możliwe szerokiego zastosowania definicji procesów metalurgicznych na wszelkie procesy zachodzące w metalurgii prowadzące do produkcji metali.

2.4. Polska Klasyfikacja Działalności (PKD)

Uzupełnieniem rozumienia pojęcia procesów metalurgicznych jest Polska Klasyfikacja działalności, określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (dalej: „PKD"). Polska Klasyfikacja Działalności oparta jest na NACE rev.2.

Zgodnie z PKD dział 24 i odpowiednio 24 NACE rev.2 (27 NACE rev. 1) obejmuje:

*   wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych,
*   wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

Zgodnie z powyższym PKD 24.5 obejmuje odlewnictwo metali. Podklasa PKD 24.53.Z obejmuje:

*   odlewnictwo półwyrobów z aluminium, magnezu, tytanu itp.,
*   odlewnictwo części z metali lekkich.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Polska Klasyfikacja Działalności jako odzwierciedlenie NACE ver.2 może być używana do definiowania pojęcia procesów metalurgicznych.

3\. Podsumowanie

Podsumowując, Dyrektywa Energetyczna celowo nie ustanowiła definicji procesów metalurgicznych. Celem takiego rozwiązania było zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości jak najszerszej interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych, co znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w państwach, które zdecydowały się na zdefiniowanie tego pojęcia w prawie krajowym, jak również w państwach, które zawarły w swoim prawie krajowym odesłanie do innych aktów prawnych.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 24 grudnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-667/13/BP): „\[\`(...)\`\] przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia „procesy metalurgiczne”, nie odwołują się także w powyższym zakresie do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, tj. do wyjaśnień zawartych w Polskiej Klasyfikacji Działalności według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. nr 251, poz. 1885) czy też kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.”

W opinii Spółki, proces produkcji opisany w zdarzeniu przyszłym w punkcie II niniejszego wniosku, będący procesem produkcji obręczy ze stopu metali lekkich, spełnia wszelkie przesłanki za tym, aby mógł być uznany za proces metalurgiczny.

Zgodnie bowiem z przytoczonymi definicjami procesu metalurgicznego proces obejmujący produkcję obręczy jest procesem wytwarzania użytecznych wyrobów metalowych. Bez wątpienia obręcze produkowane przez Spółkę są wyrobami metalowymi.

W procesie technologicznym stosowanym przez Spółkę, który w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za proces metalurgiczny, jest wykorzystywana energia elektryczna. Wykorzystanie energii elektrycznej jest niezbędnym elementem procesu produkcyjnego wytwarzania obręczy. Stąd należy przyjąć, że energia elektryczna wykorzystywana w procesie produkcyjnym Spółki jest elementem niezbędnym do realizacji procesu metalurgicznego, w którym Spółka wytwarza obręcze.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wykorzystywana do podtrzymania pracy maszyn i oświetlenia energia elektryczna w procesie produkcyjnym różnych typów obręczy jest wykorzystywana w procesie, który z technologicznego punktu widzenia stanowi proces metalurgiczny.

Mając na uwadze przywołaną powyżej argumentację oraz wskazane stanowiska organów podatkowych, w opinii Spółki proces produkcji obręczy ze stopu metali lekkich, opisany w zdarzeniu przyszłym jest procesem metalurgicznym oraz uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia dla energii elektrycznej od akcyzy w świetle art. 30 ust. 7a pkt 3) ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 25 marca 2016 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…), sygn.. akt (…) oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (…), sygn. akt (…).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną, oznaczoną kodem CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych
*   Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu.
*   „Koszt produktu” oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. „Koszt energii elektrycznej” oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych
*   „Procesy mineralogiczne” oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali – „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W., Warszawa, PWN 1977.

Metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką – zgodnie z encyklopedią PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

W tym miejscu odwołać się również należy do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny”.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą przykładowo w skład Produkcji metali (Dział 24) czy Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (Dział 25) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27 i DJ28, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu 25.50.Z (kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków), wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne. Jest to również o tyle istotne, że treść art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jak to ma np. miejsce w zwolnieniu określonym w art. 31d ustawy.

Podkreślić należy, że wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. przepisu odnoszącego się do procesów mineralogicznych/metalurgicznych/

elektrolitycznych i redukcji chemicznej, dokonał 7 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/ metalurgicznych/mineralogicznych, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96/WE, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia produktów energetycznych wykorzystywanych do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/metalurgicznych/mineralogicznych w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96/WE.

Wobec powyższych argumentów TSUE \[badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu\] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.”

Wobec powyższego w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m.in. energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Warto zaznaczyć w tym miejscu, że z orzeczenia C-465/15 i opinii rzecznika generalnego w tej sprawie wynika także inny ważny wniosek, który dostrzegł m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18 (badającym zakres zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej) mianowicie konieczność uwzględnienia w wykładni zasady ścisłej interpretacji oraz zasady „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu.

W orzeczeniu tym WSA wyraźnie wskazał: „(…) że na podstawie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg których kierować się należy rozstrzygając „granice” stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu (…)

W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, że orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

(…) Zdaniem sądu w zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.”

Powyższe orzeczenie wskazuje także, że wyrok TSUE C-465/15 ma zastosowanie nie tylko do wyłączenia z zakresu dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej ale także innych zastosowań o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy. Nie bez znaczenia jest także to, że redukcja chemiczna jest nieodzownym elementem procesu metalurgicznego – wytapiania, odbywającego się w wielkim piecu.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Zwolnieniem tym objęte są zatem co do zasady takie rodzaje obróbki metali pod wpływem których zmienia się stan skupienia, wzrasta lub utrzymywana jest określona temperatura powodująca zmiany fizykochemiczne metalu, lub np. wskutek wyżarzania usuwane są występujące naprężenia.

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Taką wykładnię potwierdził WSA w Opolu 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 19/19 wskazując m.in.: „(…) w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana do wytapiania (roztapiania wsadu) - w piecach łukowych i indukcyjnych, zasilania elektrod pieca na etapie świeżenia, przegrzewania na etapie wykańczania wytopu i zasilania dwóch pieców elektrycznych do wyżarzania, normalizowania, hartowania, odpuszczania oraz zasilania urządzeń odpowiedzialnych bezpośrednio za sterowanie i kontrolowanie ww. procesów obróbki termicznej (szafki sterownicze, w tym również sterujących pracą pieców gazowych). W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej tj. do termicznej obróbki metali. W pozostałym natomiast zakresie opisane we wniosku czynności i procesy zdaniem Sądu nie można zaliczyć do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że powyższe wynika z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" - do napędu urządzeń i maszyn (m.in. urządzeń transportowych, urządzeń do wybija elementów z form, urządzeń do oczyszczania i obroki mechanicznej, zasilania sprężarek, siłowników hydraulicznych do wylewania ciekłego metalu, suwnicy z podwieszoną kadzią do zalewania form) - co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.”

W tym miejscu należy także odwołać się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (…), sygn. akt (…), zapadłego w przedmiotowej sprawie. NSA we wskazanym orzeczeniu zwrócił uwagę, że już Sąd I instancji (wyrok WSA w (…) z (…), sygn. akt (…)) stwierdził, że „pojęcie „procesu metalurgicznego” i jego odniesienie do zamierzonego przez stronę procesu produkcji obręczy aluminiowych wymaga bliższych wyjaśnień”. Zdaniem WSA, pojęcie procesu metalurgicznego nie obejmuje produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu. Fizykalna postać metalu, jaką przybiera on po zakończeniu procesu przerobu, oczyszczania i obróbki rudy, stanowi zasadniczo półprodukt. Tym samym, Sąd I instancji podkreślił konieczność oceny, czy w przedmiotowej sprawie, w zakreślonych okolicznościach zdarzenia przyszłego, można mówić o produkcji metalu z rud w następstwie ich przetwarzania, oczyszczania i obróbki.

Przy czym, jak stwierdza dalej NSA w powołanym wyroku (…), podczas ustalania katalogu czynności zwolnionych od akcyzy zasada jest, że wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane wąsko. Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Spółka jest lub będzie producentem obręczy ze stopu metali lekkich do samochodów osobowych i pojazdów użytkowych, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji tego produktu winien być objęty ww. zwolnieniem – nawet jeśli pośrednio jest z tym procesem związany, Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy, wbrew stanowisku Skarżącej, nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji. Do procesu tego nie można zatem zaliczyć etapu sortowania i pakowania obejmującego operacje i procesy podnoszące właściwości użytkowe wyrobu (por. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I GSK 1271/16; wyrok NSA z 13 października 2017 r., I GSK 1696/15).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wnioski płynące w powołanego orzecznictwa, stwierdzić należy, że Organ nie podziela w całości stanowiska Wnioskodawcy co do zakresu wykorzystania energii elektrycznej mogącej być objętej zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Analizując bowiem zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana w procesach:

*   topienia, który polega na stopieniu stopu aluminium w postaci materiału wsadowego w piecach topialnych zasilanych energią elektryczną i gazem. Oprócz materiału wsadowego („gąsek”), w procesie tym Spółka wykorzystuje również złom obiegowy (koła złomowe oraz wióry z procesu obróbki mechanicznej), który również topiony jest w ww. piecach.
W tym zakresie, zwolnieniu podlegać będzie wyłącznie energia elektryczna związana bezpośrednio z termiczną obróbką metalu (jego przetwarzaniem podczas przetopu, skutkującym zmianą stanu skupienia) – do zasilania ww. pieców topialnych.*   argonowania, który polega na oczyszczeniu stopu aluminium z tlenków i innych zanieczyszczeń za pomocą gazów technicznych, przy użyciu urządzenia zasilanego energią elektryczną.
W tym zakresie, zwolnieniu podlegać będzie wyłącznie energia elektryczna związana bezpośrednio z przemianą chemiczną stopu aluminium pod wpływem gazów technicznych, tj. do zasilania urządzenia wykorzystywanego do oczyszczania (argonowania).*   odlewania, który polega na tzw. metodzie odlewania niskociśnieniowego, które są integralną częścią maszyn odlewniczych.

W tym zakresie, zwolnieniu podlegać będzie wyłącznie energia elektryczna związana bezpośrednio z odlewem płynnego aluminium – do zasilania grzałek elektrycznych zainstalowanych w piecach niskociśnieniowych, utrzymujących temperaturę i stan skupienia płynnego aluminium (a zatem, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania sprężarek i osuszaczy służących do transportowania roztopionego już materiału do form odlewniczych, zasilania systemu chłodzącego wykorzystującego sprężone i osuszone powietrze, a także systemu transportowego napędzanego energią elektryczną – gdyż w tych czynnościach, energia elektryczna nie jest zużywana w procesie metalurgicznym).

W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Wskazany powyżej proces topienia „gąsek” aluminium, w wyniku termicznej obróbki metalu (w piecu topialnym) powoduje zmianę jego stanu skupienia. Natomiast na etapie argonowania, w wyniku poddawania aluminium działaniu gazów technicznych, zachodzą przemiany chemiczne stopu aluminium (oczyszczanie go z tlenków oraz innych zanieczyszczeń). Z kolei w trakcie odlewania aluminium, płynny materiał jest poddawany obróbce termicznej (celem podtrzymania odpowiedniej temperatury i tym samym, ciekłego stanu skupienia) dla otrzymania gotowego odlewu.

Stwierdzić zatem należy, że wyżej wskazane procesy wykazują znamiona procesów metalurgicznych z myśl ich definicji, tj. polegają bezpośrednio na termicznej bądź chemicznej obróbce metali, w wyniku której następuje ciąg zmian fizykochemicznych aluminium (zmiana stanu skupienia na ciekły, zmiana składu chemicznego stopu, topnienie i podtrzymanie stanu skupienia za pomocą temperatury), które są powiązane ze sobą przyczynowo i służą wytworzeniu produktu – metalu w odpowiedniej formie. Półprodukt wytworzony wskutek procesów metalurgicznych podlega następnie dalszej obróbce w ramach całokształtu produkcji.

Jednocześnie zauważyć należy, że w pozostałym zakresie objętym opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego wykorzystanie energii elektrycznej nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. W odniesieniu do pozostałych etapów technologicznych, treść wniosku oraz uzupełnienia wniosku w żadnym innym miejscu nie wskazuje bowiem na zużycie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym.

Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu, na pozostałych etapach posłuży jako „paliwo napędowe” do napędu wyszczególnionych w opisie zdarzenia przyszłego maszyn/urządzeń, takich jak m.in. różnego rodzaju sprężarki, osuszacze, systemy transportowe, roboty, wentylatory, obrabiarki, urządzenia lakiernicze – co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Równocześnie, cześć energii elektrycznej służy zasilaniu elementów odpowiedzialnych za sterowanie tych urządzeń/maszyn. Jeśli zatem zakresem zwolnienia nie może być objęta energia elektryczna wykorzystywana jako energia napędowa, to tym samym zwolnieniu nie podlega energia elektryczna odpowiedzialna za sterowanie pracą urządzeń będących poza zakresem zwolnienia.

W szczególności stwierdzenia wymaga, że nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, wykorzystanie energii elektrycznej w procesie flow forming’u (walcowania). W procesie tym następuje wprawdzie podgrzewanie metalowych kół w specjalnym piecu ogrzewanym gazem oraz energią elektryczną, a dalej proces walcowania (polegający na formowaniu obszaru łoża opony w odlewie, za pomocą urządzeń zasilanych m.in. energią elektryczną). Podkreślić jednak należy, że pomimo wezwania Organu, w żadnym miejscu w treści wniosku oraz uzupełnienia wniosku Spółka nie wskazała, aby na tym etapie dochodziło do zmian w obrębie metalu (zmian stanu skupienia, odprężania aluminium itp.). Co więcej, Spółka wskazała wyraźnie, że na etapie walcowania, energia elektryczna zużywana jest do napędu urządzenia formującego łoże opony.

Z kolei po przekazaniu kół za pomocą kolejnego systemu transportowego do pieca ulepszania cieplnego, gdzie następuje właściwa obróbka termiczna – etap obróbki cieplnej (podgrzewanie wstępne, wygrzewanie, hartowanie oraz odpuszczanie) zauważyć należy, że w procesie tym do zasilania wykorzystywany jest gaz, natomiast energia elektryczna służy jedynie do napędu wentylatorów o dużej wydajności. Tym samym, nie jest ona wykorzystywana w procesie metalurgicznym (do obróbki chemicznej/termicznej metalu).

Zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy wykorzystanie energii elektrycznej w procesach:

*   zasilania sprężarek i osuszaczy służących do transportowania roztopionego już materiału do form odlewniczych, zasilania systemu chłodzącego wykorzystującego sprężone i osuszone powietrze, a także systemu transportowego napędzanego energią elektryczną w procesie odlewania;
*   rozwiercania, gratowania;
*   prześwietlania promieniami RTG, (defektoskopia RTG);
*   Flow Forming’u (walcowania);
*   obróbki cieplnej,
*   obróbki mechanicznej;
*   obróbki ręcznej + MTM;
*   zawieszania;
*   lakierowania;
*   kopiowania;
*   lakierowania;
*   kontroli wyjściowej wyrobu;
*   kompletacji (pakowania).

Fakt, że wszystkie przedstawione we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę etapy składają się na produkcję obręczy ze stopu metali lekkich tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane w tychże etapach produkcji winne być uznane za proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej. Nie można bowiem całej działalności Wnioskodawcy opisanej we wniosku dla celów zwolnienia traktować kompleksowo. Takie rozszerzenie zwolnienia wynikającego także z dyrektywy, jako wyjątku od powszechności opodatkowania jest sprzeczne ze ścisłą interpretacją przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Celem ustawodawcy unijnego było bowiem objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Nadto energia elektryczna podlegająca zwolnieniu nie może być wykorzystana jako energia napędowa i przede wszystkim ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego – procesu metalurgicznego.

Organ w tym miejscu zaznacza, że brak możliwości zastosowania zwolnienia wobec wskazanych czynności nie jest tożsamy z koniecznością wyłączania tych czynności przez Wnioskodawcę z etapów produkcji. Ustawodawca dopuszcza bowiem szacunkowe metody określania zużycia energii elektrycznej i tym samym objęcie zwolnieniem wykorzystania energii elektrycznej do czynności mieszczących się w pojęciu procesów metalurgicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym proces produkcji obręczy ze stopu metali lekkich realizowany na wszystkich ww. etapach jest procesem metalurgicznym i uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w tym procesie w świetle art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy (po spełnieniu warunków wskazanych w art. 30 ust. 7b ustawy), należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 25 marca 2016 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.