Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-337/12-3/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-27
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wyżej opisanym procesem mogą stanowić, zgodnie z ogólną normą wynikającą z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), koszty uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy nie doszło do zbycia udziałów i akcji spółek detalicznych? 2. Czy przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze, należy uznać, że wydatki te stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa art. 15 ust. 4d ustawy u.p.d.o.p.? 3. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze i drugie, Spółka powinna rozpoznać poniesione wydatki jako koszt uzyskania przychodu na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, to jest na dzień 31 lipca 2012 r.?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; doradztwo-doradztwo gospodarcze; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na usługi doradztwa inwestycyjnego, usługi audytorskie i due diligence, usługi prawne, usługi konsultingowe bezpośrednio związane z procesem sprzedaży udziałów i akcji w spółkach detalicznych, do którego nie doszło oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków na usługi doradztwa inwestycyjnego, usługi audytorskie i due diligence, usługi prawne, usługi konsultingowe bezpośrednio związane z procesem sprzedaży udziałów i akcji w spółkach detalicznych, do którego nie doszło oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

„E” S.A. (Wnioskodawca) jest spółką publiczną, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej „E”, której głównym przedmiotem działalności jest handel artykułami spożywczymi i kosmetyczno - chemicznymi. Spółka posiada (bezpośrednio i pośrednio) akcje lub udziały w spółkach zależnych należących do Grupy „E”.

Wnioskodawca działa jako spółka holdingowa, zajmuje się w sposób aktywny tworzeniem bądź przejmowaniem, zarządzaniem, kontrolowaniem oraz zbywaniem podmiotów zależnych. Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest wyznaczanie strategii działania oraz koordynacja i zarządzanie w obszarach centralnych spółek zależnych, zaś spółki podporządkowane koncentrują się na operatywnych funkcjach zarządzania oraz na działalności handlowej lub usługowej.

Zarząd „E” S.A. (Spółka) w dniu 20 czerwca 2011 r. podjął uchwalę o zbyciu posiadanych przez Spółkę udziałów i akcji w spółkach prowadzących działalność detaliczną: „S” Spółka z o.o., „S” S.A., „M” Spółka z o.o. „E” S.A. jest właścicielem wszystkich udziałów/akcji w tych spółkach. Spółki prowadzą sklepy detaliczne, supermarkety spożywcze (łącznie 237 placówek handlowych) pod następującymi markami własnymi: ,,S”, ,,D”, „M”, „S”, „M”.

Podejmowane przez Spółkę działania mające na celu doprowadzenie do zbycia spółek Detalicznych:

*   w dniu 1 września 2011 r. Zarząd „E” S.A. zatwierdził Memorandum Informacyjne dotyczące prowadzonego przez Spółkę procesu sprzedaży części detalicznej Grupy Kapitałowej. Memorandum Informacyjne, jako dokument prezentujący sprzedawaną część Grupy Kapitałowej został udostępniany potencjalnym inwestorom. Zainteresowanie uczestniczeniem w projekcie zgłosiło kilkadziesiąt podmiotów (zarówno branżowych jak i finansowych),

*   w dniu 4 października 2011 r. Zarząd Spółki „E” S.A. wspólnie z doradcą inwestycyjnym „K” Spółka z o.o. S.K.A., na podstawie otrzymanych niewiążących ofert, zaakceptował listę potencjalnych inwestorów dopuszczonych do kolejnego etapu procesu, tj. badania stanu prawnego i finansowego spółek detalicznych,

*   w IV kwartale 2011 r. Spółka obsługiwała przeprowadzane przez inwestorów due diligence spółek detalicznych w zakresie prawnym, finansowym, księgowym, podatkowym i operacyjnym,

*   w listopadzie 2011 r. inwestorzy dopuszczeni do przeprowadzenia due diligence spółek detalicznych złożyli wiążące oferty zakupu. Zarząd „E” wspólnie z zespołem doradców, rozpoczął negocjacje z tymi inwestorami, aby dokonać wyboru kilku podmiotów dopuszczonych do końcowego etapu procesu, tj. wynegocjowania i uzgodnienia kluczowych warunków transakcji,

*   w I kwartale 2012 r., w trwającym procesie sprzedaży pojawiły się nowe możliwości w związku z zawarciem umowy z „E\`(...)\`” S.A., na mocy której została zrealizowana transakcja zbycia przez „E” S.A. udziałów i akcji w spółkach dystrybucyjnych do „E\`(...)\`” S.A. Umowa ta zakończyła trwający pomiędzy „E” S.A., a „E\`(...)\`” S.A. konflikt prawny, zmniejszając tym samym ryzyka dla potencjalnych inwestorów zainteresowanych segmentem detalicznym „E” S.A. Do procesu sprzedaży spółek detalicznych zostali dołączeni nowi inwestorzy,

*   w II kwartale 2012 r. wszyscy zainteresowani inwestorzy złożyli ostateczne oferty cenowe.

Zarząd we współpracy z doradcami przeanalizował otrzymane oferty i w dniu 9 lipca 2012 r. podjął uchwalę w sprawie zakończenia procesu mającego na celu sprzedaż udziałów i akcji podmiotów zależnych Spółki prowadzących działalność w zakresie segmentu detalicznego nie podpisując umowy sprzedaży z żadnym z oferentów.

W ocenie zarządu „E” S.A. żadna ze złożonych ofert nie spełniła oczekiwań co do wartości oferowanych udziałów i akcji w spółkach detalicznych i były one istotnie niższe od wycen przygotowanych przez Spółkę, które prawidłowo odzwierciedlają ich wartość. W tej sytuacji zarząd „E” S.A., po przeprowadzeniu oceny potencjału wzrostu segmentu supermarketów w Polsce oraz dokonaniu analizy możliwości dalszego zwiększenia wartości spółek detalicznych, podjął decyzję o kontynuowaniu działalności detalicznej w ramach Grupy Kapitałowej „E”.

W związku z prowadzeniem procesu sprzedaży udziałów i akcji w spółkach detalicznych „E” poniosła w 2011 i 2012 r. szereg wydatków na:

*   usługi doradztwa inwestycyjnego,

*   usługi audytorskie i due diligence,

*   usługi prawne,

*   usługi konsultingowe,

\- bezpośrednio związane z prowadzonym procesem sprzedaży aktywów.

Spółka nie rozpoznawała ww. wydatków jako kosztów rachunkowych ani podatkowych do lipca 2012 r., ze względu na ich związek z planowanym przychodem z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w spółkach detalicznych. Wydatki te w trakcie trwania procesu sprzedaży były księgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, a w dacie zawarcia transakcji i osiągniecia przychodu z tytułu zbycia tych udziałów i akacji, zostałyby ujęte w koszty i niewątpliwe stanowiłyby koszty podatkowe.

W sytuacji zamknięcia transakcji w lipcu br. bez oczekiwanego rezultatu (zbycia aktywów) Spółka rozpoznała przedmiotowe wydatki jako koszty uzyskania przychodów w księgach rachunkowych na dzień 31 lipca 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wyżej opisanym procesem mogą stanowić, zgodnie z ogólną normą wynikającą z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), koszty uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy nie doszło do zbycia udziałów i akcji spółek detalicznych?
2.  Czy przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze, należy uznać, że wydatki te stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa art. 15 ust. 4d ustawy u.p.d.o.p.?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze i drugie, Spółka powinna rozpoznać poniesione wydatki jako koszt uzyskania przychodu na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, to jest na dzień 31 lipca 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z prowadzonym procesem sprzedaży udziałów i akcji w spółkach detalicznych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu niezależnie od ostatecznego rezultatu procesu; spełnione zostały bowiem przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednocześnie wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 ustawy. Według Spółki, wydatki te stanowiłyby koszty bezpośrednie zbycia udziałów i akcji spółek detalicznych w dacie transakcji zbycia - uzyskania przychodu, a w sytuacji kiedy do zbycia nie doszło, powinny zostać zakwalifikowane do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Spółka powinna rozpoznać poniesione wydatki jako koszt uzyskania przychodu na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, to jest na dzień 31 lipca 2012 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. i 6 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależności do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Ustawodawca wskazuje ponadto, że odróżnić należy cel i skutek działania. Nie można oczekiwać, że każde celowe działania podatnika przyniosą zakładane i oczekiwane następstwo tj. bezpośrednio przychód podatkowy. W ocenie Spółki, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymaga zatem w szczególności, aby poniesiony w celu osiągniecia przychodu wydatek w każdym przypadku bezpośrednio skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów. Wystarczające w tym zakresie jest poniesienie wydatku tylko w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji można przyjąć, że możliwe jest odliczenie wszelkich kosztów racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych, jednak z zastrzeżeniem, że mają one związek z prowadzoną działalnością (bezpośredni lub pośredni), a ich poniesienie ma lub tez mogło mieć wpływa na wielkość osiągniętego przychodu. Z tych powodów, ewentualny brak bezpośredniego skutku (w postaci konkretnego przychodu), nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągniecia przychodu. Istotne jest przede wszystkim to, czy działalnie Spółki spełnia kryterium celowości.

W trudnej praktyce gospodarczej, niestety nie wszystkie podejmowane działania mogą zakończyć się sukcesem. Przykładem tego są działania Spółki w zakresie zbywania aktywów. W grudniu 2011 r. „E” z sukcesem zakończyła proces sprzedaży udziałów i akcji w spółkach dystrybucyjnych do „E\`(...)\`” S.A, , natomiast proces sprzedaży udziałów i akcji w spółkach detalicznych nie zakończył się zawarciem transakcji sprzedaży.

„E” chciała sprzedać udziały i akcje w spółkach detalicznych i w tym konkretnym celu poniosła określone wydatki na zakup usług: doradztwa inwestycyjnego, usługi audytorskie i due diligence, usługi prawne, usługi konsultingowe. Jednak zaproponowane przez oferentów ceny nie spełniły oczekiwań Spółki, która postanowiła nie realizować w 2012 r. tej transakcji, w sytuacji, kiedy uzyskany przychód byłby istotnie niższy od wartości posiadanych aktywów. Niezrealizowanie transakcji, nie neguje jednak celowości poniesionych wydatków, ich poniesienie było bowiem niezbędne w celu dokonania skutecznej i korzystnej sprzedaży posiadanych aktywów.

W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Wynika z nich, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnych przychodem, czy tez dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danym przychodem.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia ,,koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz ,,koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jak Spółka wspomniała wcześniej, wydatki na zakup przedmiotowych usług zostały poniesione w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów i akcji w spółkach detalicznych. Gdyby transakcja sprzedaży doszła do skutku wydatki zostałyby przez Spółkę zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z transakcji i rozpoznane w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży. Wycofanie się z transakcji (uzasadnione ekonomicznie w ocenie Spółki) spowodowało, że przestał istnieć ścisły i bezpośredni związek między poniesionymi wydatkami, a przychodem ze sprzedaży. Rozpoznanie kosztu w momencie uzyskania odpowiadającego mu przychodu stało się więc niemożliwe. Co prawda, w tej sytuacji brak jest bezpośredniego związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem, niemniej jednak zdaniem Spółki, pośredni związek poniesionych wydatków z przychodem jest niekwestionowany, bowiem poniesienie przedmiotowych wydatków było potrzebne do przeprowadzenia transakcji zbycia aktywów, a więc w celu osiągnięcia przychodów. W związku, z powyższym, zdaniem Spółki, wskazane wyżej wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Kwestię potrącania kosztów innych niż bezpośrednie związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Według Spółki momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich poniesienia, czyli dzień na który wydatki zostaną ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (dzień do którego przedmiotowe wydatki zostaną przypisane jako koszty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanych faktur).

Spółka, co prawda zaewidencjonowała przedmiotowe wydatki w rozliczeniu międzyokresowych kosztów, ale zaewidencjonowane wydatków w tej pozycji nie nosi znamion w ujęciu podatkowym ani rachunkowym i dopiero zaewidencjonowane wydatki w kosztach ujmowanych w rachunku wyników wypełni przesłanki art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 942/09 oraz w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2007 r., sygn. ILPB3/423-257/08-2/MM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-630/10/AP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2010 r., sygn. IPP83/423-141/10-2/JG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn.lLPB3/423-629/08-2/ŁM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r„ sygn. IPPB3-423-781/08-3/ER,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., sygn. IPPB3-423-531/07-3/DG.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na usługi doradztwa inwestycyjnego, usługi audytorskie i due diligence, usługi prawne i usługi konsultingowe, Spółka ujmie jako koszty w księgach rachunkowych na dzień 31 lipca 2012 r. Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jego wykładnię dokonywaną w przytoczonym orzecznictwie NSA i interpretacjach organów podatkowych, w ocenie Spółki za moment poniesienia przedmiotowych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy u.p.d.o.p. należy uznać dzień, na który Spółka ujmie przedmiotowe wydatki jako koszt w księgach rachunkowych. Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na fakt, iż zamierza ująć przedmiotowe wydatki jako koszt w księgach rachunkowych na dzień 31 lipca 2012r„ dniem poniesienia kosztu dla celów podatkowych również będzie dzień 31 lipca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje jednocześnie, że złożony wniosek dotyczy dwóch zaistniałych stanów faktycznych. W związku z powyższym, część opłaty w wysokości 40,00 zł uiszczonej w dniu 26 września 2012 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD - IN w części F, stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.