Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.949.2020.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatek; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny ‒ uzupełniony pismem z 22 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana 1**
*   **Zainteresowanych niebędących stronami postępowania: Pana 2 Pana 3 Pana 4**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W przedstawionym poniżej zdarzeniu przyszłym planowana jest sprzedaż nieruchomości. Transakcja dotyczy nieruchomości stanowiącej działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1/1 i 1/2 (dwa zdarzenia przyszłe) o łącznej powierzchni 57.283 m2, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego („MPZP”). MPZP ustala przeznaczenie Nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Na Nieruchomości (działce 1/1) znajdują się następujące budynki: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze (stodoła, garaż), które zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku.

Natomiast na działce 1/2 znajdują się następujące budynki: kotłownia, wiata, obora, piwnica, które również zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku.

Budynki znajdowały się na gruncie w okresie nabywania przez każdego ze Współwłaścicieli udziału we własności Nieruchomości. Ponadto, na działce 1/2 znajdują trzy przenośne kontenery, jednakże nie należą one do właścicieli Nieruchomości, lecz stanowią własność jednego z najemców. Na żaden z budynków nie były ponoszone przez Współwłaścicieli nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Odnośnie do planowanej sprzedaży nieruchomości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15.01.2020 r. potwierdził pogląd dotychczasowych współwłaścicieli, że jej sprzedaż stanowi źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Od dnia wydania ww. interpretacji współwłaściciele nie dokonali nadal jej zbycia. W wyniku śmierci jednego ze współwłaścicieli, udział w nieruchomości zmarłego (Pana X) został odziedziczony przez spadkobierców Zmarłego: 2, 3, 4 i 1 , zwanych dalej: Wnioskodawcami.

Nabycie udziału w Nieruchomości zostało potwierdzone notarialnym Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 4 grudnia 2020 r. Spadkobiercy Zmarłego (Wnioskodawcy) nie byli przed odziedziczeniem udziału współwłaścicielami Nieruchomości. W wyniku dziedziczenia uzyskali oni udziały w nieruchomości (a nie został zwiększony ich udział we współwłasności). Ponieważ Wnioskodawcy nie posiadali uprzednio udziałów w Nieruchomości, nie byli też stronami wniosku o wydanie interpretacji z 15.01.2020 r. 2, 3, 4 i 1 nie prowadzą działalności gospodarczej (zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów prawa gospodarczego).

Dotychczasowi współwłaściciele nie dokonywali w stosunku do nieruchomości czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany jej statusu prawnego w świetle przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym, prawa budowlanego (brak podejmowania działań zmierzających do uzyskania zezwoleń prawnobudowalnych itp.) i in. Jedynym podjętym działaniem był techniczny podział Nieruchomości na dwie działki 1/1 i 1/2 w 2006 r. Od roku 2006 nie podjęto żadnych, nawet o ograniczonym znaczeniu prawnym, działań.

Następujące części Nieruchomości były (na dzień otwarcia spadku) przedmiotem umów najmu zawartych przez troje z dotychczasowych Współwłaścicieli ‒ w tym spadkodawcę w stosunku do Wnioskodawców (byli oni wskazani w umowach jako wynajmujący):

część działki nr 1/1 (grunt) o powierzchni 2500 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 5 stycznia 2012 r.), część działki nr 1/2 o powierzchni 1300 m2 wraz ze znajdującymi się na niej trzema przenośnymi kontenerami (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 lutego 2012 r.), część działki nr 1/2 o powierzchni 5000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 czerwca 2015 r.), przy czym od 1 stycznia 2016 r. obszar oddany w najem został zwiększony do 8150 m2, a od 1 lutego 2017 r. ponownie zmniejszony do 5000 m2, część działki nr 1/1 o powierzchni 3000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 30 czerwca 2017 r.), budynek mieszkalny i budynek gospodarczy ‒ stodoła, znajdujące się na działce nr 1/1 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 listopada 2018 r ).

Ponadto w przeszłości budynek mieszkalny i budynki gospodarcze znajdujące się na działce nr 1/1 były przedmiotem umowy najmu obowiązującej od 2012 do 2016 r. (jako wynajmujący umowę tę podpisało troje z dotychczasowych Współwłaścicieli ‒ w tym Spadkodawca Wnioskodawców).

Po śmierci Spadkodawcy umowa najmu nadal obowiązuje (w stosunki najmu w miejsce Spadkodawcy wszedł jeden z Wnioskodawców ‒ 1). Po śmierci Spadkodawcy w stosunku do Nieruchomości nie podejmowano nadal działań gospodarczych, prawnych itp. W szczególności Wnioskodawcy, jako nowi współwłaściciele nie podejmowali w stosunku do Nieruchomości żadnych działań o charakterze profesjonalnym (technicznym, geodezyjnym itp.).

Przed śmiercią Spadkodawcy najemców „znaleziono” poprzez umieszczenie na nieruchomości tablicy z ogłoszeniem o wynajmie i sprzedaży. Wynajmujący nie korzystali (nie korzystają) z biur pośrednictwa przy poszukiwaniu najemców. Każdy z Najemców sam zarządzał wynajmowaną powierzchnią (Współwłaściciele nie wykonują profesjonalnych czynności usługowego zarządzania nieruchomościami itp.). Najemcami były spółki kapitałowe i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Jeden z Wnioskodawców ‒ 3 wynajmuje inną nieruchomość. Nie jest to transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Żaden z Wnioskodawców nie zajmuje się wynajmem nieruchomości, jako przedmiotem działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności Nieruchomości opisywanej we wniosku. W opisywanym stanie faktycznym istotne jest, że nowi Współwłaściciele uzyskali status współwłaścicieli w sposób „pasywny”, w wyniku dziedziczenia. Nie nabyli oni udziału w Nieruchomości w wyniku analizy rynku, poszukiwania nieruchomości w celach handlowych itp. Wnioskodawcy nie podejmują także działań handlowych o charakterze profesjonalnym w stosunku do innego majątku nieruchomego. Planowana przyszła sprzedaż udziałów w Nieruchomości ma na celu upłynnienie majątku odziedziczonego, w stosunku do którego Wnioskodawcy nie mają zamierzeń gospodarczych lub zamiaru osobistego wykorzystywania.

Wnioskodawcy (jako jedni ze współwłaścicieli) nie podejmują również profesjonalnych (ani żadnych innych o charakterze „nieprofesjonalnym”) działań zmierzających do pozyskania nabywcy. De facto potencjalni nabywcy sami zgłaszają się do Współwłaścicieli. Współwłaściciele nie wynajęli również profesjonalnego pośrednika poszukującego nabywców. W szczególności Wnioskodawcy, jako nowi współwłaściciele, nie wykonują żadnych „nowych” działań w zakresie zbycia i zarządzania Nieruchomością. W wyniku dziedziczenia stali się oni jej współwłaścicielami akceptując stan prawny i gospodarczy nabytego majątku (nie podejmują działań zmierzających do jego zmiany). W razie zgłoszenia się potencjalnego nabywcy Wnioskodawcy aprobują (stosowaną w przeszłości przez dotychczasowych współwłaścicieli i obecnie, po zgłoszeniu się kolejnego potencjalnego nabywcy) praktykę udzielenia potencjalnemu nabywcy pełnomocnictw zmierzających do zbadania stanu prawnego działki. Zakres pełnomocnictwa jest zmienny (i w stosunku w szczególności do przyszłych nabywców nie jest w pełni znany) ‒ gdyż będzie on zależał od woli potencjalnego nabywcy. Działania wykonywane w wyniku udzielenia pełnomocnictwa nie mają i nie będą miały na celu zmiany charakteru prawnego, ulepszenia itp. Nieruchomości, a jedynie zbadanie przez nabywcę jej przydatności dla własnych zamierzeń gospodarczych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiedział na pytanie:

*   Kiedy (należy podać datę) nastąpiło nabycie opisanych we wniosku nieruchomości, tj. działki gruntu o numerach ewidencyjnych /1 i /2, przez Spadkodawcę? Spadkodawca w stosunku do Wnioskodawcy, Pan X, nabył nieruchomość w drodze spadku po swoim ojcu Panu X, synu Y i Z. Otwarcie spadku (śmierć Pana X, syna Y i Z) nastąpiło w dniu xx kwietnia 19xx r. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 6 listopada 1997 r., uprawomocnienie 28 listopada 1997 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) przez każdego z Wnioskodawców zrodzi przychody z działalności gospodarczej, czy z odpłatnego zbycia majątku (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy)?

Zdaniem Zainteresowanych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy samoistnym źródłem przychodów jest „odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c ‒ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ‒ przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Zaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do ww. źródła przychodów ma miejsce „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”. W razie zbycia „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, przychód należy do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej definiuje art. 5a pkt 6 ustawy stanowiąc, że pojęcie to oznacza „działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”

W opisywanym we wniosku przypadku żaden z Wnioskodawców nie spełnia powyższej definicji w zakresie planowanej transakcji zbycia nieruchomości. Żaden z Wnioskodawców nie prowadzi działalności gospodarczej. Oznacza to, że opisywana Nieruchomość nie jest i nie była (nie mogła być) wykorzystywana w działalności o charakterze profesjonalnym (działalności gospodarczej).

Wnioskodawcy nie zamierzają również podejmować działań o charakterze handlowym w przyszłości. Żaden z Wnioskodawców j.w. nie spełnia także ‒ poprzez ocenę faktycznie podejmowanych i planowanych działań dotyczących Nieruchomości ‒ definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wymaga ona m.in. „zorganizowanego i ciągłego” wykonywania określonych działań. Podatnicy nie dokonują zaś transakcji nabywania i zbywania nieruchomości. Wejście w posiadanie udziałów ww. nieruchomości miało charakter osobisty („rodzinny”), a nie profesjonalno-zarobkowy. Nieruchomość stanowiła majątek rodzinny i została odziedziczona przez spadkobierców. Wynajem nieruchomości (przez jednego z Wnioskodawców) nie ma charakteru gospodarczego (Wnioskodawca „wszedł” w miejsce Spadkodawcy w istniejący stosunek najmu). Wynajęcie nieruchomości nie spełniało (nie spełnia) kryterium zorganizowania i ciągłości. Służy ono jedynie uniknięciu sytuacji, gdy nieruchomość pozostawałaby niewykorzystywana. Umowa najmu była zaś (i jest) tzw. najmem prywatnym.

Brak jest jakiejkolwiek przesłanki „ciągłości” w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawcy zamierzają spieniężyć majątek osobisty i nie noszą się z zamiarem rozpoczęcia działalności w zakresie nabywania majątku (nieruchomego) w celu odprzedaży. Również nie planują dokonania innej transakcji zbycia (niż odnośnie do Nieruchomości).

Brak jest też elementu zorganizowania działalności handlowej. Wnioskodawcy poszukują nabywcy sposobami właściwymi dla podmiotów prywatnych, nieprofesjonalnych (w sposób pasywny). W szczególności brak zorganizowania polega na braku prowadzenia profesjonalnej kampanii reklamowej w celu pozyskania nabywcy (nabywca sam zgłosił się do Współwłaścicieli). Wnioskodawcy nie dokonali też na majątku naniesień, zmian prawnych (w zakresie prawa budowlanego, geodezyjnego, zagospodarowania przestrzennego itp.).

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w praktyce skarbowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 października 2019 r. (0114-KDIP3-2.4011.273.2019.4.MZ) w następujący sposób scharakteryzował pierwszy ze składników definicji pojęcia „działalność gospodarcza”: „Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności”.

Działalność Wnioskodawców nie spełnia powyższej definicji. Jest oczywistym, że Wnioskodawcy oczekują uzyskania ceny odpowiadającej wartości zbywanego majątku. Jest to jednak naturalny proces każdej transakcji wyzbywania się majątku osobistego. Nie podejmują oni jednak działań, które ukonstytuowałyby trwałe, zarobkowe źródło utrzymywania się (w postaci obrotu nieruchomościami). W szczególności nawet w stosunku do samej Nieruchomości nie podejmowali aktywnych działań zmierzających do pozyskania nabywcy, przygotowania Nieruchomości do stanu pozwalającego zwiększyć cenę sprzedaży itp. Wnioskodawcy planują dokonać sprzedaży w celu uzyskania majątku służącego zaspakajaniu potrzeb osobistych.

W ww. interpretacji Organ scharakteryzował także dalsze przesłanki definicji: „Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Na pojęcie «zorganizowanie» w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji”.

Planowana transakcja ma dla Współwłaścicieli charakter „incydentalny i sporadyczny”. Można wprost stwierdzić, że gdyby nie nabycie „rodzinne” majątku do planowanej transakcji w ogóle by nie doszło (żaden ze Współwłaścicieli nie planował nabycia nieruchomości w celu jej odprzedaży z zyskiem).

Żaden z Wnioskodawców nie planuje też dokonywania w przyszłości zakupu nieruchomości w celu ich odprzedaży z zyskiem. Jedyne możliwe działania to wyprzedaż majątku osobistego, wchodzącego w skład masy spadkowej po zmarłym członku rodziny. Trudno jest zaś nawet mówić o „zamiarze powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku”, w sytuacji, gdy nieruchomość pochodziła od zmarłego członka rodziny. Żaden z Wnioskodawców nie planuje powtórzenia transakcji zbycia nieruchomości w stanie faktycznym wymagającym świadomego i warunkowanego własną decyzją nabycia (zakupu) majątku (w celu odprzedaży).

W omawianej sprawie nie występuje też „zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury”. Wnioskodawcy nie tworzą żadnej „struktury”. Zawarcie umowy użyczenia pomiędzy współwłaścicielami wynikało z woli uproszczenia zawarcia umowy najmu (w wyniku procesu dziedziczenia praktyczne zarządzanie majątkiem było utrudnione). Wnioskodawcy nie stworzyli żadnej struktury organizacyjnej, prawnej, zarządczej, finansowej itp., która miałby się zająć prowadzeniem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ww. interpretacji organ wskazał dodatkowo, że: „nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą”. Powyższy opis dotyczy wprost przypadku Wnioskodawców. Majątek został nabyty w trybie „rodzinnym”, bez żadnych ‒ co oczywiste w takim przypadku ‒ zamiarów handlowych itp. Podjęto jedynie działania zmierzające do czasowego wynajęcia majątku i spieniężenia go w wyniku zgłoszenia się chętnego nabywcy.

Zob. też interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. (0114-KDIP3-2.4011.359.2019.3.LZ), w której wskazano, że: „W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do sprzedaży”.

W przypadku Wnioskodawców brak jest woli stworzenia „stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania” w postaci obrotu nieruchomościami. Trudno jest też mówić o angażowaniu środków i podejmowaniu czynności adekwatnych do wykorzystywanych przez przedsiębiorców w sytuacji braku dokonywania nakładów, przekształcania (w zakresie charakteru prawnego), aktywnego pozyskiwania klientów itp.

W ocenie Wnioskodawców planowana czynność podlega art. 10 ust. 1 pkt 8, a nie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Współwłaściciele są „pasywnymi” właścicielami majątku nabytego w drodze zdarzeń osobistych, rodzinnych, a nie udziału w obrocie gospodarczym. Sprzedaż Nieruchomości (udziału w Nieruchomości przez każdego z Wnioskodawców) będzie zdarzeniem jednostkowym, niepowtarzalnym i ma na celu jedynie zbycie majątku osobistego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosowanie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec tego, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednocześnie należy wskazać, że odrębnym źródłem przychodów wyszczególnionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawcy planują sprzedaż nieruchomości stanowiącej dwie działki gruntu (dalej „Nieruchomość”). Na jednej działce znajdują się: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze (stodoła, garaż), które zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku. Natomiast na drugiej działce znajdują się: kotłownia, wiata, obora, piwnica, które również zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku. Ponadto, na drugiej działce znajdują się trzy przenośne kontenery, jednakże nie należą one do właścicieli Nieruchomości, lecz stanowią własność jednego z najemców. Na żaden z budynków nie były ponoszone przez Współwłaścicieli nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. W wyniku śmierci jednego ze współwłaścicieli, udział w nieruchomości zmarłego został odziedziczony przez spadkobierców (zwanych dalej: Wnioskodawcami). Nabycie udziału w Nieruchomości zostało potwierdzone notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 4 grudnia 2020 r. Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej. Dotychczasowi współwłaściciele nie dokonywali w stosunku do nieruchomości czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany jej statusu prawnego w świetle przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym, prawa budowlanego. Jedynym podjętym działaniem był techniczny podział Nieruchomości na dwie działki w 2006 r. Od roku 2006 nie podjęto żadnych, nawet o ograniczonym znaczeniu prawnym, działań. Części Nieruchomości były (na dzień otwarcia spadku) przedmiotem umów najmu zawartych przez troje z dotychczasowych Współwłaścicieli ‒ w tym spadkodawcę. Żaden z Wnioskodawców nie zajmuje się wynajmem nieruchomości, jako przedmiotem działalności gospodarczej. W opisywanym stanie faktycznym istotne jest, że nowi Współwłaściciele uzyskali status współwłaścicieli w sposób „pasywny”, w wyniku dziedziczenia. Nie nabyli oni udziału w Nieruchomości w wyniku analizy rynku, poszukiwania nieruchomości w celach handlowych itp. Wnioskodawcy nie podejmują także działań handlowych o charakterze profesjonalnym w stosunku do innego majątku nieruchomego. Planowana przyszła sprzedaż udziałów w Nieruchomości ma na celu upłynnienie majątku odziedziczonego, w stosunku do którego Wnioskodawcy nie mają zamierzeń gospodarczych lub zamiaru osobistego wykorzystywania. Wnioskodawcy (jako jedni ze współwłaścicieli) nie podejmują również profesjonalnych (ani żadnych innych o charakterze „nieprofesjonalnym”) działań zmierzających do pozyskania nabywcy.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawców należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań planowanego zbycia nieruchomości, tj. działek gruntu.

W tym celu należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawcy podjęli w odniesieniu do ww. nieruchomości w związku z planowaną sprzedażą, tj. rozważyć, czy czynności podjęte przez Wnioskodawców w związku z planowaną sprzedażą noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawców czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Wobec powyższego, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, a w szczególności ze względu na fakt, że nieruchomość, tj. działki gruntu nie zostały wniesione do działalności gospodarczej, nie były też w takiej działalności wykorzystywane przez Wnioskodawców oraz stanowią ich majątek prywatny, są wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż tej nieruchomości nie będzie nosiła przymiotu działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż tej nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu stanowi moment i sposób jej nabycia.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło pięć lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie natomiast z art. 922 Kodeksu cywilnego: spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie natomiast z art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W niniejszej sprawie Wnioskodawcy nabyli nieruchomość w drodze spadku po swoim ojcu, który zmarł xx kwietnia 19xx r.

Zatem, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi po upływie 5-cio letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Wnioskodawców.

Reasumując ‒ planowana sprzedaż Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) przez każdego z Wnioskodawców nie zrodzi przychodów z działalności gospodarczej, ani z odpłatnego zbycia nieruchomości (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.