Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.754.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług dzierżawy części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 o charakterze mieszkalnym przez Wnioskodawcę na rzecz gminy w celu dalszego podnajmu
Słowa kluczowe: dzierżawa; lokal-lokal mieszkalny; najem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług dzierżawy części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 o charakterze mieszkalnym przez Wnioskodawcę na rzecz gminy w celu dalszego podnajmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług dzierżawy części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 o charakterze mieszkalnym przez Wnioskodawcę na rzecz gminy w celu dalszego podnajmu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Wnioskodawcy z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka posiada m.in. dwie nieruchomości zabudowane, przeznaczone do dzierżawy na rzecz gminy (która odpowiedzialna jest za wynajem poszczególnych lokali na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe oraz podmiotom gospodarczym na ich cele prowadzonej działalności gospodarczej).

Na pierwszej nieruchomości (dalej jako: „Nieruchomość 1”) posadowione jest 5 budynków, z czego 3 budynki mają przeznaczenie wyłącznie mieszkalne, natomiast pozostałe 2 budynki są przeznaczone zarówno na cele mieszkaniowe jak i usługowe. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją udzielił pozwolenia na użytkowanie Inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych i dwóch budynków usługowo - mieszkalnych. Potwierdził jednocześnie, że inwestycja została wybudowana zgodnie z warunkami pozwolenia na budowę oraz dokumentację projektową.

W przypadku Nieruchomości 1 Spółka planuje podpisanie umowy dzierżawy z gminą, której przedmiotem będą lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe, jak i lokale przeznaczone na cele usługowe.

Spółka występuje z niniejszym wnioskiem celem potwierdzenia możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dzierżawy lokali przeznaczonych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Na drugiej nieruchomości (dalej jako: „Nieruchomość 2”) posadowione są 2 budynki zawierające łącznie 36 lokali mieszkalnych oraz 3 lokale użytkowe. Nieruchomość 2 uzyskała pozwolenie na użytkowanie Decyzją Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, który potwierdzi, że nieruchomość została wybudowana zgodnie z warunkami pozwolenia na budowę oraz dokumentacją projektową. Pozwolenia zostały udzielone na użytkowanie 2 budynków, jeden składa się 20 lokali mieszkalnych i 2 lokali użytkowych, natomiast drugi składa się z 16 mieszkań oraz z przedszkola.

W przypadku Nieruchomości 2, Spółka planuje podpisanie odrębnych umów dzierżawy z gminą, których przedmiotem będą lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe jak i lokale przeznaczone na inne cele usługowe.

Spółka występuje z niniejszym wnioskiem celem potwierdzenia możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dzierżawy lokali przeznaczonych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Ponadto w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego następująco:

1.  Spółka pragnie wskazać, iż Gmina będzie dzierżawiła Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 w celu dalszego najmu.
2.  Gmina nie odda lokali nieodpłatnie swoim pracownikom w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych tych pracowników.
3.  W przypadku dzierżawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w zakresie lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe, właściwy symbol PKWiU stanowić będzie: 68.20.11.0 Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

W odniesieniu natomiast do dzierżawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w zakresie lokali przeznaczonych na inne cele usługowe, właściwy symbol PKWiU stanowić będzie: 68.20.12.0 Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Jednocześnie Spółka pranie zauważyć, iż w materii przedstawionych przez Spółkę wątpliwości interpretacyjnych symbol PKWiU pozostaje bez znaczenia, z uwagi na fakt, iż art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy dla Nieruchomości 1 prowadzona jest jedna księga wieczysta oraz jej dzierżawa na rzecz gminy następuje na podstawie jednej umowy dzierżawy, w której określony jest podział nieruchomości oparty na Decyzji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego na część dotyczącą lokali mieszkaniowych (wraz z określeniem ceny przypadającej na tę część nieruchomości) oraz lokali użytkowych, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy dla Nieruchomości 2 prowadzona jest jedna księga wieczysta oraz jej dzierżawa na rzecz gminy następuje na podstawie dwóch umów dzierżawy, w ramach których przedmiotem jednej umowy są lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe (określone w oparciu o Decyzję Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego), a drugiej przedmiotem są lokale o innym przeznaczeniu, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku, w którym dzierżawa Nieruchomości 2 na rzecz gminy następuje na podstawie dwóch umów dzierżawy, których przedmiotem są lokale mieszkalne wyodrębnione jako osobne lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokale o innym przeznaczeniu zarejestrowane w osobnych księgach wieczystych, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym dzierżawa Nieruchomości 1 następuje na podstawie jednej umowy dzierżawy, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym dzierżawa Nieruchomości 2 następuje na podstawie dwóch umów dzierżawy, w ramach których przedmiotem jednej umowy są lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe, a drugiej przedmiotem są lokale o innym przeznaczeniu, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym dzierżawa Nieruchomości 2 na rzecz gminy następuje na podstawie dwóch umów dzierżawy, których przedmiotem są lokale mieszkalne wyodrębnione jako osobne lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokale o innym przeznaczeniu zarejestrowane w osobnych księgach wieczystych, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W zakresie możliwości zastosowania ww. zwolnienia w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przeznaczenie nieruchomości będącej przedmiotem najmu/dzierżawy.

Przede wszystkim, wskazać należy, że usługa najmu nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   wyłącznie mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w przypadku, w którym dzierżawa Nieruchomości 1 następuje na podstawie jednej umowy dzierżawy, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, iż w zakresie dzierżawy Nieruchomości 1 dochodzi do ww. dzierżawy na podstawie jednej umowy dzierżawy obejmującej zarówno dzierżawę lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokali usługowych, bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma charakter lokali będących przedmiotem umowy dzierżawy. Wszystkie lokale spełniają definicję samodzielności, wyrażoną w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz.U.2020.1910), tj.:

1.  są wydzielone trwałymi ścianami;
2.  składają się z izby lub zespołu izb (pomieszczeń) położonych w obrębie budynku;
3.  izby wchodzące w skład każdego lokalu spełniają warunki dla pomieszczeń przeznaczonych do stałego pobytu ludzi;
4.  izby wchodzące w skład lokalu zaspokajają określone potrzeby:
    1.  mieszkaniowe
    2.  inne niż mieszkaniowe, tu: usługowe.

Identyfikacja poszczególnych lokali, pomimo tego, że są częścią budynków stanowiących wspólny z gruntem przedmiot własności, jest bezsporna i nie ma wątpliwości, które lokale są lokalami mieszkalnymi, pomimo dzierżawy na podstawie jednej umowy.

Ponadto postanowienia umowy dzierżawy będą wyraźnie wskazywały cel dzierżawy, odrębny dla wynajmu lokali wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i odrębnie dla lokali wynajmowanych na cele usługowe.

Zgodnie z powyższym spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, tj.:

*   występuje świadczenie usługi na własny rachunek Spółki,

*   część lokali stanowiący przedmiot umowy dzierżawy ma charakter mieszkalny,

*   w zakresie lokali mieszkalnych występuje wyłącznie mieszkaniowy cel dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku, w którym dzierżawa Nieruchomości 1 następuje na podstawie jeden umowy dzierżawy, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której dzierżawa Nieruchomości 2 następuje na podstawie dwóch umów dzierżawy, w ramach których przedmiotem jednej umowy są lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe, a drugiej przedmiotem są lokale o innym przeznaczeniu, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.

W przypadku Nieruchomości 2 również wszystkie lokale spełniają definicję samodzielności, wyrażoną w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1910), tj.:

1.  są wydzielone trwałymi ścianami;
2.  składają się z izby lub zespołu izb (pomieszczeń) położonych w obrębie budynku;
3.  izby wchodzące w skład każdego lokalu spełniają warunki dla pomieszczeń przeznaczonych do stałego pobytu ludzi;
4.  izby wchodzące w skład lokalu zaspokajają określone potrzeby:
    1.  mieszkaniowe
    2.  inne niż mieszkaniowe, tu: usługowe.

Identyfikacja poszczególnych lokali, pomimo tego, że są częścią budynków stanowiących wspólny z gruntem przedmiot własności, jest bezsporna i nie ma wątpliwości, które lokale są lokalami mieszkalnymi, pomimo dzierżawy na podstawie jednej umowy.

Natomiast rozdział umów dzierżawy wg funkcji lokali, jest uzasadnione m.in. z uwagi na obecność usługi szczególnej, jaką jest prowadzenie placówki opiekuńczo - wychowawczej (przedszkole).

Powyższe przesądza, iż spełnione zostają są wszystkie przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, tj.:

*   występuje świadczenie usługi na własny rachunek Spółki,

*   lokale stanowiące przedmiot odrębnej umowy dzierżawy mają charakter mieszkalny,

*   w zakresie lokali mieszkalnych występuje wyłącznie mieszkaniowy cel dzierżawy

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji, w której dzierżawa Nieruchomości 2 następuje na podstawie dwóch umów dzierżawy, w ramach których przedmiotem jednej umowy są lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe, a drugiej przedmiotem są lokale o innym przeznaczeniu, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.

Pytanie 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym dzierżawa Nieruchomości 2 następuje na podstawie dwóch umów dzierżawy, których przedmiotem są lokale mieszkalne wyodrębnione jako osobne lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokale o innym przeznaczeniu zarejestrowane w osobnych księgach wieczystych, usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie lokali miałoby polegać na wyodrębnieniu wszystkich lokali, dla których zostałyby założone osobne księgi wieczyste. Przedmiotem pierwszej z umów dzierżawy byłyby wszystkie wyodrębnione lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe, natomiast druga z umów dzierżawy dotyczyłaby lokali o przeznaczeniu usługowym.

W konsekwencji, ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT, Spółka w odniesieniu do wydzielonych pod względem organizacyjnym (odrębne księgi wieczyste) oraz funkcjonalnym (odrębne umowy dzierżawy) w ramach Nieruchomości 2 lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych, powinna być uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie że w przypadku, w którym dzierżawa Nieruchomości 2 następuje na podstawie dwóch umów dzierżawy, których przedmiotem są lokale mieszkalne wyodrębnione jako osobne lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokale o innym przeznaczeniu zarejestrowane w osobnych księgach wieczystych, , usługa dzierżawy w stosunku do lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe jest zwolniona z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu oraz dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z kolei, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Stosownie do treści powyższych przepisów zarówno najem, jak i dzierżawa są umowami dwustronnie obowiązującymi i wzajemnymi. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy/dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę/dzierżawcę. Wskazać w tym miejscu należy, że świadczeniem usług są także usługi mające cechy najmu i dzierżawy nieruchomości mieszkalnych, a zatem również świadczenie usług o podobnym do najmu lub dzierżawy charakterze (np. oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa/najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 3 w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie dzierżawy nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru lokalu będącego przedmiotem umowy dzierżawy (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia dzierżawionego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym zwolnieniu nie podlega dzierżawa nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu dzierżawy nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu dzierżawy następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez dzierżawcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez dzierżawcę (usługobiorcę), a zatem to dzierżawca w dzierżawionym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że dzierżawca (usługobiorca) dzierżawi nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka posiada m.in. dwie nieruchomości zabudowane, przeznaczone do dzierżawy na rzecz gminy (która odpowiedzialna jest za wynajem poszczególnych lokali na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe oraz podmiotom gospodarczym na ich cele prowadzonej działalności gospodarczej). Gmina będzie dzierżawiła Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 w celu dalszego najmu. Gmina nie odda lokali nieodpłatnie swoim pracownikom w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych tych pracowników.

Na Nieruchomość 1 posadowione jest 5 budynków, z czego 3 budynki mają przeznaczenie wyłącznie mieszkalne, natomiast pozostałe 2 budynki są przeznaczone zarówno na cele mieszkaniowe jak i usługowe. W przypadku Nieruchomości 1 Spółka planuje podpisanie umowy dzierżawy z gminą, której przedmiotem będą lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe, jak i lokale przeznaczone na cele usługowe. Na Nieruchomość 2 posadowione są 2 budynki zawierające łącznie 36 lokali mieszkalnych oraz 3 lokale użytkowe. W przypadku Nieruchomości 2, Spółka planuje podpisanie odrębnych umów dzierżawy z gminą, których przedmiotem będą lokale przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe jak i lokale przeznaczone na inne cele usługowe. W przypadku dzierżawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w zakresie lokali przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe, właściwy symbol PKWiU stanowić będzie: 68.20.11.0 Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych. W odniesieniu natomiast do dzierżawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w zakresie lokali przeznaczonych na inne cele usługowe, właściwy symbol PKWiU stanowić będzie: 68.20.12.0 Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usług dzierżawy części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 o charakterze mieszkalnym na rzecz najemcy (gminy), która następnie będzie lokale mieszkalne podnajmowała osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

Jak już wyżej wskazano, usługa dzierżawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa dzierżawy w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości mieszkalnej i nieruchomość ta może być wykorzystana przez dzierżawcę tylko w celach mieszkaniowych.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu – Spółka będzie wydzierżawiała część Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz dzierżawcy (gminy), z kolei dzierżawca (gmina) działając zgodnie z umową będzie podnajmować lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach przedmiotowych nieruchomości na rzecz osób fizycznych - podnajemców. Zatem celem oddania w dzierżawę części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (lokali mieszkalnych) przez Wnioskodawcę nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dzierżawcy, ponieważ gmina dzierżawiąc przedmiotowe lokale mieszkalne od Wnioskodawcy nie będzie wykorzystywała ich w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż celem tej dzierżawy będzie dalszy podnajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez gminę.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy uznać należy, że usługa dzierżawy lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę gminie, w celu dalszego podnajmu innym podmiotom trzecim wyłącznie na cele mieszkaniowe tych osób, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W tej sytuacji dzierżawa nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem dzierżawionych lokali. Należy bowiem wskazać, że Spółka jako właściciel lokali mieszkalnych dzierżawiąc je gminie, by wykorzystywała te lokale do świadczenia usług najmu osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe, nie staje się przez to podmiotem świadczącym tego typu usługi (tj. najmu na cele mieszkaniowe). Dopiero osoby fizyczne, którym gmina będzie wynajmowała lokale wyłącznie w celach mieszkalnych będą realizowały cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Do opisanych czynności – usług dzierżawy lokali mieszkalnych na rzecz gminy celem dalszego podnajmu - przepisy ustawy o podatku VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz powyższych wyjaśnień nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że spełnione są warunki do zwolnienia od podatku, gdyż Wnioskodawca dzierżawiąc lokale mieszkalne na rzecz gminy w celu dalszego podnajmu, nie staje się przez to podmiotem świadczącym usługi dzierżawy lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Bez znaczenia dla omawianej kwestii jest fakt zawierania odrębnych umów na dzierżawę nieruchomości czy zarejestrowanie lokali na podstawie odrębnych ksiąg wieczystych, gdyż prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest uzależnione od celu w jaki dzierżawca wykorzystuje lokale/nieruchomości, a musi to być wyłącznie cel mieszkalny realizowany przez dzierżawcę a nie cel wykorzystania do działalności w zakresie dalszego najmu na cele mieszkaniowe.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, iż usługa dzierżawy części Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 o charakterze mieszkalnym przez Wnioskodawcę na rzecz gminy w celu dalszego podnajmu będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.