Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.350.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: nierozpoznanie przychodu z tyt. nieodpłatnych świadczeń
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy członkowie zarządu Wnioskodawcy są jednocześnie członkami zarządu w Spółce Dominującej będącej jego udziałowcem i na podstawie aktu powołania pełnią swoją funkcję u Wnioskodawcy bez wynagrodzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy członkowie zarządu Wnioskodawcy są jednocześnie członkami zarządu w Spółce Dominującej będącej jego udziałowcem i na podstawie aktu powołania pełnią swoją funkcję u Wnioskodawcy bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, polski rezydent podatkowy (dalej: Spółka Dominująca) nabyła 100% udziałów w spółkach zależnych będących polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, polskimi rezydentami podatkowymi, w tym Wnioskodawcy (dalej: Wnioskodawca, Spółka Zależna). W efekcie, Spółka Dominująca została jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym.

Aktywność Spółki Dominującej koncentruje się przede wszystkim na działalności holdingowej. W skład zarządu Spółki Dominującej wchodzą członkowie (dalej: Członkowie Zarządu), wykonujący swoje funkcje na podstawie aktu powołania do zarządu Spółki Dominującej (tj. uchwały wspólników Spółki Dominującej) oraz przepisów prawa i innych dokumentów korporacyjnych.

Członkowie Zarządu za pełnioną funkcję będą otrzymywali od Spółki Dominującej wynagrodzenie ustalone w uchwale wspólników Spółki Dominującej.

Członkowie Zarządu pełnią również funkcje członków zarządu u Wnioskodawcy. Członkowie Zarządu wykonują swe funkcje u Wnioskodawcy na podstawie aktu powołania do zarządu Spółki Zależnej (uchwały wspólnika Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie będzie przyznawał Członkom Zarządu wynagrodzenia za pełnienie ich funkcji u Wnioskodawcy. Członkowie Zarządu nie będą również posiadali innych tytułów/podstaw do wypłaty wynagrodzenia ze Spółki Zależnej. Członkowie Zarządu będą otrzymywali wynagrodzenie za pełnienie swoich funkcji wyłącznie od Spółki Dominującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop powinien rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wykonywaniem u Wnioskodawcy funkcji przez Członków Zarządu bez wynagrodzenia, mając na względzie, że Członkowie Zarządu będą jednocześnie pełnić funkcje członków zarządu w Spółce Dominującej, która będzie wypłacać im z tego tytułu wynagrodzenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, gdy Członkowie Zarządu Spółki Zależnej będący jednocześnie Członkami Zarządu Spółki Dominującej sprawują swoją funkcję bez przyznanego wynagrodzenia od Spółki Zależnej, ale otrzymują wynagrodzenie za sprawowane funkcje od Spółki Dominującej, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2017 poz.1577, z późn. zm., dalej: „ksh”) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. W art. 201 § 4 ksh ustawodawca przewidział natomiast, że: „Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej”. „Powołanie” jest przy tym terminem ogólnym i obejmuje każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Przepisy ksh nie łączą przy tym wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Należy więc uznać, że jest dopuszczalna przez prawo sytuacja, w której członek zarządu pełni swoją funkcję bez wynagrodzenia. Oznacza to więc, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, związanych z wypełnianiem obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Art. 7 ust. 1 updop wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Updop nie zawiera definicji legalnej przychodu. W art. 12 ust. 1 updop został natomiast wyznaczony przykładowy zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Regulacje updop nie precyzują pojęcia otrzymania nieodpłatnych świadczeń, ograniczając się tylko do wskazania, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 5 updop wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z związku z brakiem definicji legalnej, w celu ustalenia znaczenia pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odwołać się do wykładni gramatycznej oraz do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie.

Definicja słownikowa (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002) wskazuje, że odpłacać oznacza „oddawać komuś coś w zamian”, zaś odpłatny to „taki, za który się płaci”. Natomiast w uchwale NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, sąd wskazał, że: „pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu/działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobnie też wypowiadał się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. III RN 31/99. W wyroku z dnia 1 lipca 2015 r. (sygn. VIII SA/Wa 1104/14) WSA w Warszawie podkreślił także, że „nieodpłatnym świadczeniem (\`(...)\`) jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona”.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak m.in. uchwały NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 i z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1417/08).

Nieodpłatne świadczenie rozumiane jest więc jako uzyskanie przez podatnika wymiernej korzyści majątkowej niezwiązanej z poniesieniem wydatków, z powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub z inną formą ekwiwalentu (brakiem wzajemności w jakimkolwiek sensie). Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego (Zob.: Mazurkiewicz Małgorzata i Małecki Paweł. Art. 12, w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Należy zauważyć, że częstą praktyką na rynku jest delegowanie przez spółki dominujące osób do pełnienia funkcji członków zarządu w spółkach zależnych. Takie rozwiązanie pozwala na uzyskanie wymiernych korzyści w zakresie umocnienia pozycji spółki dominującej, nadzoru nad spółką zależną oraz zwiększenia wyników finansowych (m. in. poprzez uzyskanie większej dywidendy i lepszych wyników finansowych spółek zależnych). Wynika to w szczególności z posiadanej wiedzy dotyczącej procesów gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami, ponieważ delegowani członkowie zarządu pełnią funkcje członków zarządu również w spółce dominującej. Powyższe podyktowane jest zatem posiadaniem przez te osoby niezbędnej wiedzy w zakresie procesów gospodarczych zachodzących pomiędzy powiązanymi spółkami.

Spółka Dominująca, jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, niewątpliwie sprawuje kontrolę w tym podmiocie oraz jest zainteresowana uzyskaniem maksymalnych zysków, na co wpływa m.in. sposób zarządzania Spółką Zależną. W przypadku gdy Członkowie Zarządu Spółki Dominującej będą pełnić funkcje zarządu również u Wnioskodawcy, nie można uznać, że Wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie dla Spółki Dominującej bądź Członków Zarządu. Spółka Dominująca czerpie bowiem bezpośrednio korzyści z tytułu swojego udziału w Spółce Zależnej - ma m. in. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Zależnej, prawa do zbycia jej udziałów, prawa do ich odpłatnego umorzenia, a także uzyskania określonych korzyści z otrzymania majątku likwidacyjnego w przypadku likwidacji Spółki Zależnej.

Skoro zatem Spółka Dominująca z tytułu podjętych czynności zarządczych może uzyskać w przyszłości świadczenia ekwiwalentne, w postaci m.in. dywidendy, sprawowanie funkcji przez Członków Zarządu bez wynagrodzenia w Spółce Zależnej, nie stanowi dla Spółki Zależnej nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Także w przypadku Członków Zarządu pełniących funkcje w Spółce Dominującej, obsadzenie ich jako Członków Zarządu Wnioskodawcy jest uzasadnione ich interesem w zakresie prawidłowego zarządzania Spółką Zależną, której wynik finansowy może znaleźć odbicie w przychodach Spółki Dominującej (np. z dywidend), a której kondycja finansowa może wpływać także na przychody Członków Zarządu.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało także potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.102.2018.1.AS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Ekwiwalentem za zapewnienie działania członka zarządu będzie zatem dla Spółki wypłacona jej przez Wnioskodawcę dywidenda. W związku z tym, pełnienie przez członka zarządu Spółki, funkcji w zarządzie Wnioskodawcy uznać należy za przejaw aktywności Spółki, co nie jest uznawane za świadczenie nieodpłatne i nie stanowi przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT. W konsekwencji, sam fakt wykonywania przez członka zarządu swej funkcji na rzecz Wnioskodawcy, pomimo że nie wiąże się z koniecznością wypłaty wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, nie jest świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT”. Dodał także, że „w związku z pełnieniem przez członków zarządu Spółki funkcji członka zarządu Wnioskodawcy bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie powinien wykazywać przychodu (np. z tytułu nieodpłatnych świadczeń)”.
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2018.l.LG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne pełnienie funkcji Członków Zarządu przez osoby delegowane ze Spółki dominującej nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT”.
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.64.2018.1.DP, w której organ stwierdził, że: „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki (Wnioskodawcy) przez osoby będące jednocześnie członkami zarządu udziałowca tej Spółki, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Spółki (Wnioskodawcy) przez jej udziałowca nie stanowi bowiem świadczenia nieodpłatnego, ponieważ świadczeniodawca (tenże udziałowiec) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy”.
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4010.12.2018.1.MZ, w której organ stwierdził, że: „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Spółki (Wnioskodawcy) przez osoby będące jednocześnie członkami zarządu udziałowca tej Spółki i wskazane przez udziałowca, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Spółki (Wnioskodawcy) przez jej udziałowca (za pośrednictwem wskazanych przez udziałowca osób i pełniących u niego również funkcje członków zarządu) nie stanowi bowiem świadczenia nieodpłatnego, ponieważ świadczeniodawca (tenże udziałowiec) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy)”.
5.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.494.2016.l.SO, w której stwierdzono, że: „gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym nieodpłatne pełnienie funkcji Członków Zarządu u Wnioskodawcy przez osoby pełniące funkcje zarządu również w Spółce Dominującej, za co otrzymują one wynagrodzenie od Spółki Dominującej, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie updop z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie/kontrakt menedżerski.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Należy więc przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. A więc, wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy – przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy wskazano jednak sposoby i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia − według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione − według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu − w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach − na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ust. 6a ww. artykułu wskazano, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym – działaniu lub zachowaniu biernym – zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025) – zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i darzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję „nieodpłatnego świadczenia” wyrażoną we wcześniejszej uchwale.

W obu tych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „nieodpłatność” powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki, itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń akcjonariusza na rzecz Spółki nie można uznać, że Wnioskodawca uzyskał nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że członkowie zarządu Wnioskodawcy są równocześnie członkami zarządu Spółki Dominującej będącej jego udziałowcem i na podstawie aktu powołania pełnią swoje funkcje bez pobierania wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Jedyne wynagrodzenie członków zarządu Wnioskodawcy za świadczone na jego rzecz usługi stanowi wynagrodzenie, jakie osoby te otrzymują z tytułu pełnienia swojej funkcji w Spółce Dominującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem przez członków zarządu Spółki Dominującej funkcji członków zarządu u Wnioskodawcy bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji członków zarządu Wnioskodawcy przez osoby będące jednocześnie członkami zarządu Spółki Dominującej będącej jego udziałowcem, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Wnioskodawcy przez członków zarządu Spółki Dominującej będącej udziałowcem Wnioskodawcy nie stanowi bowiem świadczenia nieodpłatnego, ponieważ świadczeniodawca (tenże udziałowiec) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy. Zatem, w związku z pełnieniem przez członków zarządu Spółki funkcji członka zarządu Wnioskodawcy bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie powinien wykazywać przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy członkowie zarządu Wnioskodawcy są jednocześnie członkami zarządu w Spółce Dominującej będącej jego udziałowcem i na podstawie aktu powołania pełnią swoją funkcję u Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.