Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.11.2023.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-02
Teza: Czy w przypadku Kosztów Wspólnych Produktów, których nie można jednoznacznie i obiektywnie przypisać odrębnie do danego Produktu, możliwe jest ich przypisanie do poszczególnych Produktów przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, uwzględniającego stosunek przychodów ze sprzedaży danego Produktu do ogółu przychodów ze sprzedaży Produktów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; produkty; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2022 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku Kosztów Wspólnych Produktów, których nie można jednoznacznie i obiektywnie przypisać odrębnie do danego Produktu, możliwe jest ich przypisanie do poszczególnych Produktów przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, uwzględniającego stosunek przychodów ze sprzedaży danego Produktu do ogółu przychodów ze sprzedaży Produktów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawową działalność Spółki stanowi produkcja (…) (dalej łącznie określane jako: Produkty; a odrębnie jako: Produkt).

Mając na uwadze rosnące znaczenie działalności w zakresie produkcji etanolu w gospodarce, Spółka realizuje nową inwestycję w Zakładzie Produkcji (…) w (…) (zwiększenie mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa), jak również dokonała inwestycji w postaci nabycia przedsiębiorstwa „A” S.A. (nabycie aktywów zakładu, który zostałby zamknięty, gdyby nie nabycie).

W związku z obiema inwestycjami Spółka uzyskała decyzje o wsparciu (odrębnie dla każdej inwestycji), obejmujące działalność sklasyfikowaną pod następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU): (…)

Zasadniczą część sprzedaży dokonywanej przez Spółkę stanowi sprzedaż wyrobów do produkcji biokomponentów (jako bioetanol), a także do przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego oraz w mniejszym zakresie dla celów spożywczych.

Spółka działa również na rynku komponentów do produkcji pasz z uwagi na fakt, że przy wytwarzaniu etanolu powstaje suszony wywar kukurydziany (DDGS) oraz olej kukurydziany. Wywar gorzelniany bezpośrednio po produkcji zawiera zaledwie 5-8% suchej masy i z tego względu jego okres przydatności do spożycia jest stosunkowo krótki, ponieważ szybko pleśnieje. Opracowano jednak technologie jego zagospodarowania: jako mokry prasowany (zawiera 35-40% suchej masy) pod nazwą WDGS oraz jako suszony w formie peletowanej pod nazwą DDGS. Z uwagi na to, że wywar mokry (WDGS) jest materiałem szybko psującym się, wymaga konserwacji, tj. suszenia lub zakiszania. W tym celu frakcja płynna (odciek), jest zagęszczana w wyparkach próżniowych do konsystencji syropu, a następnie łączona z frakcją stałą wywaru i w ostatnim etapie w wyniku długotrwałego suszenia w niskich temperaturach powstaje produkt o nazwie DDGS. Dodatkowo na skutek realizacji nowej inwestycji w (…) Spółka w ramach procesu produkcji będzie w stanie wyodrębnić białko z surowca jakim jest kukurydza.

Tym samym w toku procesu produkcji realizowanej przez Spółkę powstają lub będą powstawały Produkty obejmujące: etanol (w tym bioetanol), DDGS oraz olej kukurydziany lub białko. W celu wyprodukowania Produktów Spółka ponosi koszty ich wytworzenia, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży tych Produktów, w tym m.in. koszty nabycia surowca (kukurydzy) oraz inne koszty bezpośrednie, które są kosztami wspólnymi, tzn. te same koszty są ponoszone w celu wyprodukowania wszystkich produktów, a więc etanolu, DDGS, oleju kukurydzianego lub białka (dalej: Koszty Wspólne Produktów).

W przypadku wytworzenia Produktów przez Spółkę występuje tzw. produkcja sprzężona (łączna, skojarzona), gdzie z wsadu surowca poddanego zasadniczo tym samym operacjom technologicznym, równocześnie i przymusowo uzyskiwane są dwa lub więcej produkty o różnych właściwościach, których inaczej niż łącznie (równocześnie) nie można otrzymać.

W konsekwencji, w przypadku Spółki Produkty wytwarzane są razem z tego samego surowca i w ramach zasadniczo jednego procesu produkcji, są to: alkohol etylowy, DDGS oraz olej kukurydziany lub białko. Spółka nie produkuje DDGS i oleju kukurydzianego lub białka w ramach osobnych procesów, dlatego nie ma możliwości jednoznacznego przypisania m.in. kosztów surowca potrzebnego do wytworzenia konkretnej kategorii produktów (tzn. nie można przypisać tych kosztów tylko do etanolu, tylko do DDGS, tylko do oleju kukurydzianego czy też tylko do białka). Możliwe jest jednak, że po zasadniczym procesie produkcji, wytworzone zostaną półprodukty, które będą wymagały dalszej obróbki. Niemniej jednak zarówno DDGS jak i olej kukurydziany oraz białko nie stanowią odpadu.

Jednocześnie należy zauważyć, że sprzedaż Produktów w postaci etanolu (bioetanolu) do produkcji biokomponentów, DDGS oraz oleju kukurydzianego, a także białka jest objęta ww. decyzjami o wsparciu i jest wynikiem inwestycji, przeprowadzonych przez Spółkę na podstawie ww. decyzji (a więc dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP). Z kolei dochody ze sprzedaży etanolu na cele inne niż produkcja biokomponentów jest opodatkowana na zasadach ogólnych. W konsekwencji, Spółka jest zobowiązana ustalić odrębnie wynik podatkowy (dochód lub stratę) dla sprzedaży (i) Produktów w postaci etanolu (bioetanolu) do produkcji biokomponentów, DDGS i oleju kukurydzianego lub białka oraz (ii) Produktów w postaci etanolu przeznaczonego na cele inne niż do produkcji biokomponentów.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku Kosztów Wspólnych Produktów, tj. stanowiących koszty wspólne poniesione w procesie wytwarzania Produktów (w ramach którego powstają – w ramach tego samego procesu – etanol, DDGS i olej kukurydziany, ewentualnie także białko), których nie można jednoznacznie i obiektywnie przypisać odrębnie do danego Produktu, możliwe jest ich przypisanie do poszczególnych Produktów przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, uwzględniającego stosunek przychodów ze sprzedaży danego Produktu do ogółu przychodów ze sprzedaży Produktów?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Kosztów Wspólnych Produktów, tj. stanowiących koszty wspólne poniesione w procesie wytwarzania Produktów (w ramach którego powstają etanol, DDGS i olej kukurydziany, ewentualnie także białko), których nie można jednoznacznie i obiektywnie przypisać odrębnie do danego Produktu, możliwe jest ich przypisanie do poszczególnych Produktów przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego na podstawie art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o PDOP, uwzględniającego stosunek przychodów ze sprzedaży danego Produktu do ogółu przychodów ze sprzedaży Produktów.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki Koszty Wspólne Produktów, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (tj. w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży Produktów), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Co istotne, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty te będą podlegały ujęciu jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Produktów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż Produktów w postaci etanolu (bioetanolu) do produkcji biokomponentów, DDGS oraz oleju kukurydzianego jest objęta ww. decyzjami o wsparciu i jest wynikiem inwestycji, przeprowadzonych przez Spółkę na podstawie ww. decyzji (a więc dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP), a dochody ze sprzedaży etanolu na cele inne niż produkcja biokomponentów są opodatkowane na zasadach ogólnych, Spółka jest zobowiązana ustalić odrębnie wynik podatkowy (dochód lub stratę) dla sprzedaży (i) Produktów w postaci etanolu (bioetanolu) do produkcji biokomponentów, DDGS i oleju kukurydzianego oraz (ii) Produktów w postaci etanolu przeznaczonego na cele inne niż do produkcji biokomponentów.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednoznacznie sposobu wyceny kosztów materiałów (surowców), w sytuacji gdy z tego samego materiału (surowca) powstaje co najmniej dwa lub kilka niezależnych od siebie produktów. W sytuacji Spółki, z uwagi na to, że w przypadku wytworzenia Produktów występuje tzw. produkcja sprzężona (łączna, skojarzona), gdzie z wsadu surowca poddanego zasadniczo tym samym operacjom technologicznym, równocześnie i przymusowo uzyskiwane są dwa lub więcej produkty o różnych właściwościach, których inaczej niż łącznie (równocześnie) nie można otrzymać.

W przypadku Spółki Produkty wytwarzane są razem z tego samego surowca i w ramach zasadniczo jednego procesu produkcji. Są to etanol (w tym bioetanol), DDGS oraz olej kukurydziany, ewentualnie również białko. Ma miejsce zatem tzw. produkcja sprzężona (łączna, skojarzona), gdzie z wsadu surowca poddanego zasadniczo tym samym operacjom technologicznym, równocześnie i przymusowo uzyskiwane są dwa lub więcej produkty o różnych właściwościach, których inaczej niż łącznie (równocześnie) nie można otrzymać.

Powoduje to, że w celu wytworzenia Produktów Spółka ponosi koszty wspólne ich wytworzenia, obejmujące m.in. koszty nabycia surowca (kukurydzy) oraz inne koszty bezpośrednie, które są kosztami wspólnymi, tzn. te same koszty są ponoszone w celu wyprodukowania wszystkich produktów, a więc etanolu, DDGS oraz oleju kukurydzianego lub białka (określone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako Koszty Wspólne Produktów). Jednocześnie jak już wskazano powyżej, przychody (dochody) uzyskane ze sprzedaży części Produktów będą korzystały ze zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, podczas gdy przychody (dochody) uzyskane ze sprzedaży pozostałych Produktów będą opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższa zasada ma również zastosowanie w sytuacji, w której podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP).

Koszty Wspólne Produktów ponoszone przez Wnioskodawcę w celu wytworzenia Produktów i uzyskania przychodów z ich sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Z uwagi bowiem na to, że Koszty Wspólne Produktów są wspólne, a Spółka nie wytwarza DDGS i oleju kukurydzianego oraz białka w ramach osobnych procesów od produkcji etanolu, nie jest możliwa jednoznaczna i bezpośrednia alokacja Kosztów Wspólnych Produktów do źródeł przychodów z każdego spośród pozyskiwanych w tym samym procesie Produktów. Nie jest zatem możliwe przypisanie danych Kosztów Wspólnych Produktów do danego źródła przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z faktem, że dla opisywanych Produktów niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie wysokości Kosztów bezpośrednich, w celu alokacji ich kosztów należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP. Tym samym, Koszty Wspólne Produktów poniesione w celu wytworzenia Produktów powinny zostać przypisane do danego Produktu w proporcji w jakiej przychody uzyskane ze sprzedaży danego Produktu odnoszą się do wartości ogółu przychodów ze sprzedaży Produktów. Przykładowo zatem jeśli:

\- Spółka ponosi Koszty Wspólne Produktów w celu wytworzenia Produktów w wysokości 100 000 PLN,

\- Z tytułu sprzedaży Produktów Spółka uzyskuje przychody w wysokości 150 000 PLN, z czego:

a) przychody ze zbycia etanolu na cele inne niż produkcja biokomponentów wyniosły 30 000 PLN;

b) przychody ze zbycia etanolu (bioetanolu) na cele produkcji biokomponentów wyniosły 80 000 PLN, a przychody ze zbycia DGGS 25 000 PLN, natomiast oleju kukurydzianego 15 000 PLN;

to wykorzystując klucz przychodowy Koszty Wspólne Produktów powinny zostać przypisane do poszczególnych Produktów w następującej proporcji:

\- koszty związane z wytworzeniem etanolu na cele inne niż produkcja biokomponentów = 100 000 PLN \* (30 000 PLN/150 000 PLN) = 20 000 PLN

\- koszty związane z wytworzeniem bioetanolu na cele produkcji biokomponentów = 100 000 PLN \* (80 000 PLN/150 000 PLN) = ~53 333,33 PLN

\- koszty związane z wytworzeniem DDGS = 100 000 PLN \* (25 000 PLN/150 000 PLN) = ~16 666,66 PLN

\- koszty związane z wytworzeniem oleju kukurydzianego = 100 000 PLN \* (15 000 PLN/150 000 PLN) = 10 000 PLN.

Podsumowując, w przypadku Kosztów Wspólnych Produktów, tj. stanowiących koszty wspólne poniesione w procesie wytwarzania Produktów (w ramach którego powstają etanol, DDGS i olej kukurydziany, ewentualnie także białko), których nie można jednoznacznie i obiektywnie przypisać odrębnie do danego Produktu, możliwe jest ich przypisanie do poszczególnych Produktów przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego na podstawie art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o PDOP, uwzględniającego stosunek przychodów ze sprzedaży danego Produktu do ogółu przychodów ze sprzedaży Produktów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy w istocie, jak wskazano we wniosku, kosztów wspólnych ponoszonych w procesie wytwarzania Produktów (etanolu, DDGS, oleju kukurydzianego, ewentualnie białka) nie można jednoznacznie i obiektywnie przypisać odrębnie do danego Produktu. Państwa wskazanie w tym zakresie, potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”),

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zwolnienie podatkowe, o który mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 17 ust. 5-6d, tj.:

5\. W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6.

6\. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku należnego od dochodu wynikającego z cofniętego zezwolenia albo z uchylonej decyzji o wsparciu, w terminie właściwym do rozliczenia zaliczki za pierwszy okres przypadający do wpłaty zaliczki, o którym mowa w art. 25, następujący po miesiącu, w którym wystąpią te okoliczności, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego – w zeznaniu rocznym. Kwotę podatku należnego do zapłaty stanowi:

1) podatek niezapłacony od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w cofniętym zezwoleniu albo w uchylonej decyzji o wsparciu - jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 albo 34a, wyłącznie w ramach jednego zezwolenia albo wyłącznie w ramach jednej decyzji, lub

2) kwotę w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu – jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 albo 34a, w ramach więcej niż jednego zezwolenia lub w ramach więcej niż jednej decyzji o wsparciu albo w ramach zezwolenia lub zezwoleń i decyzji o wsparciu.

6a. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

6aa. Przepis ust. 6a stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

6b. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

6c. Przepisów ust. 1 pkt 34 i 34a nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu następuje w związku z zawarciem umowy, dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych lub dokonaniem czynności innej niż zawarcie umowy, której efektem jest podejmowanie w sposób sztuczny czynności faktycznych dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru, lub

3) podatnik korzystający ze zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, dokonuje czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, w tym związanych z działalnością nieobjętą tymi zwolnieniami, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

6d. Podatnik traci prawo do zwolnienia podatkowego z dniem dokonania pierwszej z czynności, o których mowa w ust. 6c. W takim przypadku ust. 5 i 6 stosuje się odpowiednio, ze skutkiem od tego dnia.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

użyte w ustawie określenie nowa inwestycja oznacza:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o WNI,

przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych albo przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również do dochodów z praw własności intelektualnej osiąganych przez przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu.

Natomiast, zgodnie z art. 4 ustawy o WNI,

zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI,

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI stanowi, że

decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w Decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wynikające z decyzji o wsparciu, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą lecz jedynie te dochody, które prowadzone są na terenie określonym w Decyzji i dodatkowo wyłącznie te dochody, których zakres został określony w tej decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop,

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną oraz działalnością opodatkowaną.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody.

Tak więc, wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bo są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Możliwość alokacji kosztów została uregulowana w art. 15 ust. 2-2a updop, zgodnie z którym,

2\. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 15 ust. 2 i 2a updop, pozwala na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających do poszczególnych źródeł, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie mają tego wpływu.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w toku procesu produkcji realizowanej przez Spółkę powstają lub będą powstawały Produkty obejmujące: etanol (w tym bioetanol), DDGS oraz olej kukurydziany lub białko. W celu wyprodukowania Produktów Spółka ponosi koszty ich wytworzenia, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży tych Produktów, w tym m.in. koszty nabycia surowca (kukurydzy) oraz inne koszty bezpośrednie, które są kosztami wspólnymi, tzn. te same koszty są ponoszone w celu wyprodukowania wszystkich produktów, a więc etanolu, DDGS, oleju kukurydzianego lub białka. W przypadku wytworzenia Produktów przez Spółkę występuje tzw. produkcja sprzężona (łączna, skojarzona), gdzie z wsadu surowca poddanego zasadniczo tym samym operacjom technologicznym, równocześnie i przymusowo uzyskiwane są dwa lub więcej produkty o różnych właściwościach, których inaczej niż łącznie (równocześnie) nie można otrzymać. W konsekwencji, w przypadku Spółki Produkty wytwarzane są razem z tego samego surowca i w ramach zasadniczo jednego procesu produkcji, są to: alkohol etylowy, DDGS oraz olej kukurydziany lub białko. Spółka nie produkuje DDGS i oleju kukurydzianego lub białka w ramach osobnych procesów, dlatego nie ma możliwości jednoznacznego przypisania m.in. kosztów surowca potrzebnego do wytworzenia konkretnej kategorii produktów. Sprzedaż Produktów w postaci etanolu (bioetanolu) do produkcji biokomponentów, DDGS oraz oleju kukurydzianego, a także białka jest objęta decyzjami o wsparciu i jest wynikiem inwestycji, przeprowadzonych przez Spółkę na podstawie ww. decyzji (a więc dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop). Z kolei dochody ze sprzedaży etanolu na cele inne niż produkcja biokomponentów jest opodatkowana na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że omawiane powyżej przepisy updop mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem ponoszone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie przyporządkować odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop i działalności niepodlegającej zwolnieniu. W przypadku, kiedy nie będzie to możliwe, należy przyporządkować je wg tzw. klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 lub 2a updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku Kosztów Wspólnych Produktów, tj. stanowiących koszty wspólne poniesione w procesie wytwarzania Produktów (w ramach którego powstają etanol, DDGS i olej kukurydziany, ewentualnie także białko), których nie można jednoznacznie i obiektywnie przypisać odrębnie do danego Produktu, możliwe jest/będzie ich przypisanie do poszczególnych Produktów przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego na podstawie art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a updop, uwzględniającego stosunek przychodów ze sprzedaży danego Produktu do ogółu przychodów ze sprzedaży Produktów, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zauważyć należy, że wydając interpretacje indywidualne Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje oceny prawidłowości przedstawionych we wniosku wyliczeń rachunkowych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje bowiem badania prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń rachunkowych i może dotyczyć wyłącznie oceny zasad dokonywania tych wyliczeń.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).