Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4510-1-33/16-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości kwoty głównej wydawanej wierzytelności oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości odsetek naliczonych uwzględnionych w wydawanej wierzytelności.
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; połączenie; pożyczka; przeliczanie; przychód; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości kwoty głównej wydawanej wierzytelności – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości odsetek naliczonych uwzględnionych w wydawanej wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości kwoty głównej wydawanej wierzytelności,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości odsetek naliczonych uwzględnionych w wydawanej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka przejmująca”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w Holandii (dalej „Udziałowiec”) podlegająca w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej „Spółka”, „Spółka przejmowana”), podlegającej w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie transakcji połączenia transgranicznego przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółka – spółką przejmowaną. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej KSH), w tym w szczególności art. 492 § 1 pkt 1 KSH w związku z art. 5161 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę.

Konsekwencją przedmiotowego połączenia będzie tzw. sukcesja generalna wyrażona w art. 494 § 1 w związku z art. 5161 KSH, według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Należy jednocześnie wskazać, że z uwagi na przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności, jej majątek na moment połączenia będzie przede wszystkim obejmował wierzytelności pożyczkowe w walucie obcej udzielone ze środków własnych, bądź nabyte w drodze aportu.

Mając więc na uwadze powołane przepisy KSH, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, w tym w szczególności we wszystkie prawa i obowiązki Spółki wynikające z wierzytelności pożyczkowych obejmujące kwotę główną pożyczek oraz odsetki naliczone do momentu połączenia.

Po przeprowadzeniu transakcji połączenia (tj. po zarejestrowaniu połączenia Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym) Wnioskodawca zamierza podjąć uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz Udziałowca. Zobowiązanie z tytułu wypłaty dywidendy może zostać (w całości lub w części) uregulowane przez Wnioskodawcę poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami), przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia na zasadzie sukcesji generalnej, zgodnie z powołanymi przepisami KSH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami) przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, przychodem, o którym mowa w art. 14a ustawy o PDOP, będzie kwota wypłacanej dywidendy, nie mniej jednak niż wartość rynkowa wydawanej wierzytelności, tj. jej wartość nominalna wraz z naliczonymi odsetkami przeliczona na PLN na dzień wypłaty dywidendy (wydania wierzytelności)?
2.  Czy w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami) przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej kwoty głównej wydawanej wierzytelności przeliczonej na PLN na dzień jej wydania?
3.  Czy w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami) przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu także w wysokości równej kwocie odsetek naliczonych uwzględnionych w wydawanej wierzytelności przeliczone na PLN na dzień jej wydania?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami) przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, przychodem, o którym mowa w art. 14a ustawy o PDOP, będzie kwota wypłacanej dywidendy, nie mniej jednak niż wartość rynkowa wydawanej wierzytelności, tj. jej wartość nominalna wraz z naliczonymi odsetkami przeliczona na PLN na dzień wypłaty dywidendy (wydania wierzytelności).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami) przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej kwoty głównej wydawanej wierzytelności przeliczonej na PLN na dzień jej wydania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami) przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu także w wysokości równej kwocie odsetek naliczonych uwzględnionych w wydawanej wierzytelności przeliczone na PLN na dzień jej wydania.

Uzasadnienie szczegółowe do pytań nr 1, 2 i 3.

a.

Zgodnie z przepisem art. 14a ustawy o PDOP (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Mając na uwadze brzmienie powyższej regulacji bezspornym jest, iż w przypadku uregulowania przez podatnika zobowiązania w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego po stronie podatnika powstanie przychód podatkowy w wysokości (i) zobowiązania uregulowanego w następstwie powyższego świadczenia lub (ii) wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego – w zależności od okoliczności, która z powyższych wartości jest większa.

Tym samym uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności pożyczkowych spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie wypłaconej dywidendy (określonej w uchwale o wypłacie dywidendy), chyba że wartość rynkowa wydanej wierzytelności pożyczkowej (tj. wartość nominalna kwoty głównej pożyczki powiększonej o naliczone odsetki, przeliczone na PLN na dzień wypłaty dywidendy) będzie wyższa – wówczas przychodem będzie ta druga wartość.

b.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż na mocy art. 14a ustawy o PDOP skutki podatkowe wykonania świadczenia niepieniężnego mającego na celu uregulowanie zobowiązania zostały zrównane ze skutkami dotyczącymi odpłatnego zbycia przedmiotu takiego świadczenia, w omawianym przypadku Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z omawianą transakcją.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że brak jest na gruncie ustawy o PDOP przepisu, który wskazywałby na szczególny sposób określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji powstania przychodu w oparciu o art. 14a ustawy o PDOP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w omawianym przypadku powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z ustawy o PDOP dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem sytuacji, w której wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

c.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż wierzytelność pożyczkowa, która zostanie wydana na rzecz Udziałowca w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy, zostanie przejęta przez Wnioskodawcę na zasadzie sukcesji generalnej na skutek połączenia ze Spółką.

Tym samym z dniem połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki uprawnienie do otrzymania spłaty pożyczek w wysokości kwoty głównej wraz z naliczonymi odsetkami przysługujące pierwotnie Spółce (jako podmiotowi udzielającemu pożyczek), przejdzie na Wnioskodawcę (jako sukcesora praw i obowiązków Spółki). Zgodnie bowiem z zasadą sukcesji generalnej skutki prawne wszelkich zdarzeń po stronie Spółki mających miejsce przed połączniem ze Spółką przejmującą powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji w przypadku zbycia przedmiotowej wierzytelności pożyczkowej (poprzez uregulowanie zobowiązania z tytułu dywidendy) po dniu połączenia, Wnioskodawca powinien określić skutki powyższej transakcji w sposób analogiczny jak w sytuacji, w której dokonywałby odpłatnego zbycia własnej wierzytelności pożyczkowej.

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują wprost, w jaki sposób podatnik powinien ustalić koszt podatkowy w sytuacji zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki. Z powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP wynika jedynie, jaka wartość nie mogłaby zostać uznana za koszt podatkowy w przypadku zbycia wierzytelności, która nie została zarachowana jako przychód należny (a zatem również wierzytelności pożyczkowej). Zgodnie z przedmiotową regulacją nie jest możliwe zrealizowanie straty na transakcji zbycia takiej wierzytelności – koszt podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej będzie mógł zostać rozpoznany jedynie do wysokości przychodu rozpoznanego w związku ze zbyciem przedmiotowej wierzytelności.

Niezależnie Wnioskodawca uważa, że w omawianym przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowej (poprzez wydanie przedmiotowej wierzytelności na rzecz Udziałowca w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy), koszt podatkowy powinien zostać ustalony w oparciu o wartość wierzytelności pożyczkowej na dzień jej wydania, tj. kwotę główną pożyczek powiększoną o naliczone odsetki.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w momencie zbycia wierzytelności pożyczkowej Wnioskodawca utraci przysługujące mu uprawnienie do domagania się spłaty objętych wierzytelnością pożyczek wraz z należnościami ubocznymi, tj. naliczonymi odsetkami. W konsekwencji w momencie zbycia wierzytelności pożyczkowej wartość realnie utraconego przez Wnioskodawcę aktywa/definitywnie utraconego majątku będzie obejmowała zarówno kwotę główną pożyczek, jak również naliczone odsetki.

Na prawidłowość powyższego rozumowania Wnioskodawcy wskazuje również fakt, że w momencie zbycia wierzytelności pożyczkowej Wnioskodawca uzyska przychód w oparciu o art. 14a ustawy o PDOP ustalony na zasadach opisanych powyżej. Tym samym koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności powinien zostać ustalony z uwzględnieniem relacji do przychodu, jaki Wnioskodawca był w stanie uzyskać w związku z wydaniem wierzytelności pożyczkowej obejmującej także odsetki.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 28 listopada 2014 r. sygn. III SA/Wa 791/14, w którym Sąd na gruncie stanu faktycznego mającego za przedmiot sprzedaż wierzytelności pożyczkowej uznał „Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki, kary i odszkodowania z tytułu niedochowania postanowień pomiędzy Spółką a abonentami tejże umowy, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka – zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane „należności uboczne” zbywanej wierzytelności”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 października 2015 r. sygn. I SA/Gd 615/15 zapadłym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej rozstrzygających analogiczną kwestię w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych „Nie ma zatem podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki wartości nominalnej tej wierzytelności. W zamian za zbywaną wierzytelność skarżący uzyskał kwotę pieniężną równą jej wartości nominalnej, aby jednak uzyskać ten przychód, wyzbył się ze swojego majątku wierzytelności mającej określoną wartość. Bez pomniejszenia majątku uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe”.

W podobnym duchu na gruncie przepisów ustawy o PDOP wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 września 2014 r. sygn. I SA/Kr 1023/14 oraz NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1509/11.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami) przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia Wnioskodawca:

1.  rozpozna przychód w wysokości wypłacanej dywidendy bądź wysokości rynkowej wydawanej wierzytelności (tj. kwoty głównej wraz z naliczonymi odsetkami przeliczonej na PLN na dzień wydania wierzytelności);
2.  rozpozna koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości odpowiadającej kwocie głównej pożyczek wchodzących w skład wydawanej wierzytelności przeliczonych na PLN na dzień wydania wierzytelności, a także
3.  rozpozna koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości naliczonych odsetek wchodzących w skład wydawanej wierzytelności przeliczonych na PLN na dzień wydania wierzytelności.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodu z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2 i 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości kwoty głównej wydawanej wierzytelności **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty dywidendy w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości odsetek naliczonych uwzględnionych w wydawanej wierzytelności **jest nieprawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka przejmująca) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w Holandii (dalej: Udziałowiec). Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka przejmowana). Obecnie rozważane jest przeprowadzenie transakcji połączenia transgranicznego przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca połączy się przez przejęcie ze Spółką przejmowaną. Z uwagi na przedmiot prowadzonej przez Spółkę przejmowaną działalności, jej majątek na moment połączenia będzie przede wszystkim obejmował wierzytelności pożyczkowe w walucie obcej udzielone ze środków własnych, bądź nabyte w drodze aportu. Konsekwencją niniejszego połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, według którego Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej wynikające z wierzytelności pożyczkowych obejmujące kwotę główną pożyczek oraz odsetki naliczone do momentu połączenia. Po przeprowadzeniu transakcji połączenia Wnioskodawca zamierza podjąć uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz Udziałowca. Zobowiązanie z tytułu wypłaty dywidendy może zostać (w całości lub w części) uregulowane przez Wnioskodawcę przez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami), przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia na zasadzie sukcesji generalnej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Zatem, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy także podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z zacytowanym przepisem kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jest wartość zbywanej wierzytelności. Jednak w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu podatkowego.

W przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowych, w związku z tym, że udzielenie pożyczki i wydanie pożyczkobiorcy jej kwoty nie generuje przychodów należnych, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie. Stąd strata na zbyciu takiej wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego. To oznacza, że koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości przychodu otrzymanego ze zbycia wierzytelności pożyczkowych.

Tym samym nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez dłużnika pożyczki (kwota nominalna bez odsetek). Warunkiem jest tu poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych pożyczkodawcy na rzecz dłużnika. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu bazując na wysokości wierzytelności pożyczkowej przeliczonej na PLN na dzień jej wydania, przenoszonej na Udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, tj. w wysokości kwoty nominalnej (części kapitałowej) pożyczki.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość nieskapitalizowanych i niezapłaconych odsetek od wierzytelności pożyczkowej, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku.

Powyższe potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem gdy Wnioskodawca ureguluje zobowiązanie z tytułu dywidendy w formie niepieniężnej, tj. wyda na rzecz Udziałowca wierzytelność z tytułu pożyczek (obejmującej kwotę główną pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami) przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, Wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości odpowiadającej kwocie głównej pożyczek wchodzących w skład wydawanej wierzytelności przeliczonych na PLN na dzień wydania wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztów podatkowych nie stanowią natomiast nieskapitalizowane i niezapłacone, a tylko naliczone odsetki od tych pożyczek.

Reasumując – w przypadku uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy w formie niepieniężnej, tj. przez wydanie na rzecz Udziałowca wierzytelności z tytułu pożyczek przysługującej pierwotnie Spółce przejmowanej, a następnie przejętej przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej kwoty głównej wydawanej wierzytelności przeliczonej na PLN na dzień jej wydania. Natomiast nieskapitalizowanych i niezapłaconych odsetek nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.