Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-164/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-13
Teza: Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z zakupem Praw (w zakresie, w jakim nabyte Prawa wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej VAT Wnioskodawcy) w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma on fakturę VAT dokumentującą ww. zakup, wystawioną nie później niż z momentem powstania obowiązku podatkowego (terminem płatności wskazanym w umowie lub na fakturze) i nie wcześniej niż 30 dnia przed tym momentem (VAT)? 2. Czy w przypadku, gdy za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą zakup praw, kwota podatku naliczonego VAT wykazanego przez podatnika w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT, obejmująca podatek naliczony VAT wynikający z tej faktury (w zakresie, w jakim nabyte Prawa wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej VAT wnioskodawcy) będzie wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawcy wykazanej w tej deklaracji, zaś Wnioskodawca dokona w tym okresie czynności opodatkowanych na terytorium kraju, będzie przysługiwało mu prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki naliczonego podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT za ten okres do urzędu skarbowego (VAT)? 3. Czy wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży wykazanej na fakturze zakupowej na skutek wręczenia kontrahentowi weksla własnego oraz podpisania porozumienia wekslowego skutkuje jego uregulowaniem w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; weksel; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki naliczonego podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa organizacyjnego, wynajmu znaków towarowych. Wnioskodawca planuje zakupić prawa własności intelektualnej, w szczególności prawa dotyczące znaków towarowych celem ich późniejszego wynajmu.

Prawami dotyczącymi znaków towarowych są w szczególności prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w artykule 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm., dalej: Prawo własności przemysłowej), jak również prawa z rejestracji znaków towarowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 3 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17, z późn. zm.) w zw. z art. 315 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, lub prawa z wniosków o udzielenie praw ochronnych na znaki towarowe, jak również inne prawa opisane poniżej.

Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2013 r. nabył Prawa do znaku towarowego, zgodnie z umową sprzedaży, zapłata wynagrodzenia za znak ma być 31 maja 2014 r. Znak będzie wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

W związku z nabyciem Praw Wnioskodawca otrzyma od sprzedającego fakturę VAT wskazującą cenę sprzedaży Praw oraz naliczony podatek VAT według stawki 23%. Faktura dokumentująca zbycie Praw zostanie wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed terminem płatności określonym w umowie i na fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z zakupem Praw (w zakresie, w jakim nabyte Prawa wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej VAT Wnioskodawcy) w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma on fakturę VAT dokumentującą ww. zakup, wystawioną nie później niż z momentem powstania obowiązku podatkowego (terminem płatności wskazanym w umowie lub na fakturze) i nie wcześniej niż 30 dnia przed tym momentem (VAT)?
2.  Czy w przypadku, gdy za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą zakup praw, kwota podatku naliczonego VAT wykazanego przez podatnika w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT, obejmująca podatek naliczony VAT wynikający z tej faktury (w zakresie, w jakim nabyte Prawa wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej VAT wnioskodawcy) będzie wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawcy wykazanej w tej deklaracji, zaś Wnioskodawca dokona w tym okresie czynności opodatkowanych na terytorium kraju, będzie przysługiwało mu prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki naliczonego podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT za ten okres do urzędu skarbowego (VAT)?
3.  Czy wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży wykazanej na fakturze zakupowej na skutek wręczenia kontrahentowi weksla własnego oraz podpisania porozumienia wekslowego skutkuje jego uregulowaniem w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z zakupem Praw (w zakresie, w jakim nabyte Prawa wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej VAT Wnioskodawcy) w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma on fakturę VAT dokumentującą ww. zakup, wystawioną nie później niż z momentem powstania obowiązku podatkowego (terminem płatności wskazanym w umowie lub na fakturze) i nie wcześniej niż 30 dnia przed tym momentem.

Ad.2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jeżeli w okresie za jaki otrzyma fakturę dokumentującą zakup Praw, a kwota podatku naliczonego będzie wyższa niż kwota podatku należnego wówczas przysługiwało mu będzie prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki naliczonego podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT za ten okres do urzędu skarbowego.

Ad.3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wręczenie kontrahentowi weksla własnego oraz podpisania porozumienia wekslowego skutkuje jego uregulowaniem w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Ad. 1

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w zw. z art. 28l pkt 1) ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego z usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Praw określany jest przez datę dokonania przez Nabywcę płatności.

Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia faktura dokumentująca sprzedaż może być wystawiona nie później niż z chwilą, powstania obowiązku podatkowego i nic wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (którym jest albo data otrzymania całości lub części zapłaty albo ustalony w umowie lub na fakturze termin płatności, w zależności które nastąpi wcześniej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków szczegółowo wskazanych w ustawie.

Ustęp 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w ustawie.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że na podstawie art. 86 ust. 12a pkt 1) w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 9) oraz art. 281 pkt 1 ustawy o VAT, do sprzedaży praw nie ma zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania faktury z tytułu nabycia towarów lub zakupu usług przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania tym towarem albo wykonania usługi.

Konsekwentnie, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Prawa do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z zakupem Praw w deklaracji za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę transakcję.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą zakup Praw, kwota podatku naliczonego VAT (obejmująca, podatek naliczony VAT wynikający z faktury dokumentującej zakup Praw) wykazanego przez podatnika w złożonym do urzędu skarbowego rozliczeniu będzie wyższa od kwoty podatku należnego, zaś Wnioskodawca dokona w tym okresie czynności opodatkowanych na terytorium kraju, będzie przysługiwało mu prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki naliczonego podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia za ten okres do urzędu skarbowego.

Zgodnie z. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Z kolei, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika, w sytuacji gdy zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Wobec braku szczególnych uregulowań w zakresie możliwości wystąpienia przez nabywcę usług o zwrot VAT w opisanej wyżej sytuacji, Wnioskodawca otrzymujący fakturę z tytułu zakupu Praw wystawionej zgodnie z powstałym obowiązkiem podatkowym, uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT na rachunek na zasadach ogólnych. W szczególności, wobec prowadzenia przez Wnioskodawcę ciągłej działalności opodatkowanej VAT również w miesiącu, w którym zakupi Prawa, nie będzie miał tutaj zastosowania art. 87 ust. 5a ustawy o VAT (przewidujący wydłużony termin zwrotu w przypadku braku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu w okresie rozliczeniowym).

W konsekwencji, jeżeli w okresie, za który Wnioskodawca dokona odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Praw, kwota podatku naliczonego Wnioskodawcy będzie wyższa od kwoty podatku należnego, zaś Wnioskodawca dokona w tym okresie czynności opodatkowanych VAT, będzie on uprawniony do uzyskania zwrotu takiej nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia do urzędu skarbowego.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zapłata ceny sprzedaży wykazanej na fakturze zakupowej na skutek wręczenia kontrahentowi weksla własnego oraz podpisania porozumienia wekslowego skutkuje uregulowaniem zobowiązania w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do korekty odliczonego podatku VAT po upływie terminów wskazanych w tym przepisie.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „nieuregulowania”/,,uregulowania”, o których mowa odpowiednio w art. 89b ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, uregulowanie należności należy rozumieć zgodnie z literalnym znaczeniem słowa, tj. możliwie szeroko, w szczególności wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie dopuszczalnej przez prawo cywilne, w tym poprzez zapłatę, potrącenie, świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) czy nowację. Powyższe wynika z praktyki wykładni prawa podatkowego, gdyż „sięgając do języka potocznego, podmiot stosujący prawo, w tym także sądy, w przypadku braku definicji legalnej, odwołuje się z reguły do słownikowego znaczenia poszczególnych terminów zawartych w teksie prawnym”. (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008).

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: Uzasadnienie do projektu) art. 89b ustawy o VAT reguluje zasady stosowania, w odniesieniu do dłużników nieterminowo regulujących swoje zobowiązania handlowe, represji podatkowych w postaci niemożności odliczenia naliczonego podatku VAT. Z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było nałożenie sankcji na podmiot, który nie reguluje zobowiązań wbrew ustaleniom z wierzycielem, a więc działa z pokrzywdzeniem kontrahenta.

Weksel jest papierem wartościowym o cechach ściśle przez prawo wekslowe przepisanych, w którym inkorporowane jest abstrakcyjne zobowiązanie zapłacenia sumy pieniężnej (I. Rosenbluth, Prawo wekslowe. Komentarz. Warszawa 1994, s. 16). Weksel wyróżnia funkcja obiegowa, gwarancyjna, kredytowa czy płatnicza, gdzie z tej ostatniej doktryna wyróżnia funkcję płatniczą sensu largo, polegąjącą na regulowaniu zobowiązań płatniczych poprzez wręczenie weksla zamiast zapłaty i sensu stricto, która polega na wykorzystaniu weksla dla umarzania zobowiązań (por. M. Michalski, Funkcje gospodarcze weksla, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1992, nr 4, s. 71).

Zatem, funkcja płatnicza weksla realizuje się w momencie gdy weksel zostaje wręczony zamiast świadczenia w pieniądzu. Jednocześnie, jedynym środkiem płatniczym w celu umarzania zobowiązań jest pieniądz, którego przyjęcia, jeśli zobowiązanie jest wymagalne, wierzyciel nie może odmówić. Zatem, uregulowanie należności przez wręczenie weksla jest możliwe, jeżeli ww. zdarzeniu towarzyszyć będzie zawarcie umowy, w jakiejkolwiek formie - ustnej/na piśmie -zawierającej zgodę na przyjęcie zapłaty wekslem (tj. Porozumienie wekslowe) „W takim wypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego i do powstania abstrakcyjnego zobowiązania wekslowego”. (M. Czarnecki, L. Bagińska, Prawo wekslowe. Komentarz 2008).

Z powyższego wynika, że wręczenie weksla połączone z zawarciem porozumienia wekslowego jest formą uregulowania zobowiązania handlowego, np. z faktury zakupowej, gdyż wierzytelność z tytułu należności handlowej przestaje istnieć, a w jej miejsce powstaje abstrakcyjne zobowiązanie wekslowe. Tym samym, wierzyciel nie może dochodzić (w tym na drodze sądowej) należności handlowej, a może dochodzić roszczenia względem Spółki jedynie z tytułu posiadania weksla, co więcej dopiero od daty płatności (wymagalności) zapłaty kwoty z weksla. Wynika z faktu, że „weksel jest to papier wartościowy o określonej dokładnie przez prawo wekslowe formie”. Co więcej, abstrakcyjność zobowiązania wekslowego oznacza, iż weksel odrywa się od podstawy ekonomicznej, która była powodem jego wystawienia (\`(...)\`).

Dla ważności zobowiązania wekslowego nie jest więc istotne, czy istniało zobowiązanie będące przyczyną wystawienia weksla oraz czy było ono ważne. Posiadaczowi weksla przysługuje w zasadzie prawo żądania zapłaty sumy wekslowej nawet wówczas, gdy wręczenie weksla było pozbawione dostatecznej podstawy”. (I. Heropolitańska, Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz., LEX 2011).

Jeżeli więc podstawą wręczenia weksla było zobowiązanie handlowe, na kwotę wynikającą z Faktury zakupowej, a Spółka oraz kontrahent postanowią się umówić, że weksel przyjęto w celu zupełnego umorzenia długu, w takim wypadku posiadacz weksla może jedynie dochodzić zapłaty na podstawie weksla, a nie może już powracać do tego podstawowego stosunku z zobowiązania handlowego w związku, z którym wręczono weksel (por. I. Różański, Podręcznik prawa wekslowego - wraz z wzorami weksli, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1957, s. 77), gdyż ww. zobowiązanie z tytułu zakupów towarów (usług) wygasło.

Zatem, nie można mówić o nieuregulowaniu przez Spółkę kwoty z faktury zakupowej, gdyż z jednej strony zobowiązanie z faktury zakupowej zostało wykonane/przestało istnieć, odpowiednio w rozumieniu prawa cywilnego oraz bilansowego w momencie uregulowania należności przez wręczenie kontrahentowi papieru wartościowego (tj. weksla) za jego zgodą zawartą w treści porozumienia wekslowego.

Zgodnie z Uzasadnieniem do projektu, dodanie art. 89b w ustawie o VAT miało na celu wprowadzenie przepisów „(\`(...)\`) zmierzające do likwidacji zatorów płatniczych” a „celem regulacji jest ograniczenie skali zjawiska polegającego na nieterminowym regulowaniu przez dłużników należności wynikających z zaciągniętych zobowiązań skutkującym często utratą płynności finansowej u wierzyciela, który zobowiązany jest zapłacić podatek należny VAT w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, za które nie otrzymał należnego wynagrodzenia.

Powyższe natomiast nie obejmuje dobrowolnego regulowania zobowiązań/należności przez strony umowy (Spółkę i jej kontrahentów) w dogodnej dla nich formie. Ograniczenie stosowania ww. przepisu do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa od reguły należy interpretować ściśle (zob. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1642/11), zarazem w razie wątpliwości na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1307/09).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nie jest ona zobligowana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w sytuacji, gdy wystawi oraz wręczy kontrahentowi weksel własny w połączeniu z zawarciem Porozumienia wekslowego przed upływem ww. terminów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wręczenie kontrahentowi weksla własnego oraz podpisania porozumienia wekslowego skutkuje jego uregulowaniem w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawidłowe w zakresie prawa do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), zwana dalej ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., nastąpiły istotne zmiany w treści ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady zmiany te obowiązują od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustęp 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa organizacyjnego, wynajmu znaków towarowych. Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2013 r. nabył Prawa do znaku towarowego, zgodnie z umową sprzedaży, zapłata wynagrodzenia za znak ma być 31 maja 2014 r. Znak będzie wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

W związku z nabyciem Praw Wnioskodawca otrzyma od sprzedającego fakturę VAT wskazującą cenę sprzedaży Praw oraz naliczony podatek VAT według stawki 23%. Faktura dokumentująca zbycie Praw zostanie wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed terminem płatności określonym w umowie i na fakturze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z zakupem Praw w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma on fakturę VAT dokumentującą ww. zakup, wystawioną nie później niż z momentem powstania obowiązku podatkowego (terminem płatności wskazanym w umowie lub na fakturze) i nie wcześniej niż 30 dnia przed tym momentem.

Art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Wnioskodawca nabył prawa do znaku towarowego w dniu 31 grudnia 2013 r., więc obowiązek podatkowy dla takiej traansakcji powstał zgodnie z art. 19 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 ustawy (sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ponieważ zapłata wynagrodzenia za znak ma nastąpić 31 maja 2014 r. to w tym dniu najpóźniej powstanie obowiązek podatkowy u wystawcy.

Od 1 stycznia 2014 r. (jak to wynika z zacytowanego wcześniej art. 86 ust. 10 ustawy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy z tytułu danej czynności – będącej źródłem podatku naliczonego – nie jest jedynym wymogiem, którego spełnienie pozwala na odliczenie podatku u nabywcy. Jeżeli podatek naliczony wynika z faktury (jak to ma miejsce w opisanej sytuacji) prawo do jego odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Wnioskodawca będzie więc miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem praw wykorzystywanych do działalności opodatkowanej w rozliczeniu za okres, w którym będą łącznie spełnione warunki wystąpienia obowiązku podatkowego u wystawcy i otrzymania wystawionej z tego tytułu faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w opisanym zakresie (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo – kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przypadku, gdy za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą zakup praw, kwota podatku naliczonego VAT wykazanego przez podatnika w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT, obejmująca podatek naliczony VAT wynikający z tej faktury (w zakresie, w jakim nabyte Prawa wykorzystywane będą w działalności opodatkowanej VAT wnioskodawcy) będzie wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawcy wykazanej w tej deklaracji, zaś Wnioskodawca dokona w tym okresie czynności opodatkowanych na terytorium kraju, będzie przysługiwało mu prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki naliczonego podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT za ten okres do urzędu skarbowego.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie wykorzystywał prawa do znaku towarowego do czynności opodatkowanych. Tym samym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, będzie mu przyslugiwało prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia zlożenia deklaracji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w opisanym zakresie (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2013 nabył Prawa do znaku towarowego, zgodnie z umową sprzedaży, zapłata wynagrodzenia za znak ma być 31 maja 2014 r. Znak będzie wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

W związku z nabyciem Praw Wnioskodawca otrzyma od sprzedającego fakturę VAT wskazującą cenę sprzedaży Praw oraz naliczony podatek VAT według stawki 23%. Faktura dokumentująca zbycie Praw zostanie wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed terminem płatności określonym w umowie i na fakturze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży wykazanej na fakturze zakupowej na skutek wręczenia kontrahentowi weksla własnego oraz podpisania porozumienia wekslowego skutkuje jego uregulowaniem w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT.

Podstawą wręczenia weksla było zobowiązanie handlowe, na kwotę wynikającą z Faktury zakupowej, a Spółka oraz kontrahent postanowiły się umówić, że weksel przyjęto w celu zupełnego umorzenia długu. W takim wypadku posiadacz weksla może jedynie dochodzić zapłaty na podstawie weksla, a nie może już powracać do tego podstawowego stosunku z zobowiązania handlowego w związku, z którym wręczono weksel gdyż ww. zobowiązanie z tytułu zakupów towarów (usług) wygasło.

Tym samym wystawienie weksla własnego i powstanie nowego zobowiązania regulowanego reżimem prawa wekslowego kreować będzie samoistny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedawcą. Wystawiony weksel własny nie będzie zabezpieczać innego zobowiązania. W szczególności wystawiony weksel nie będzie stanowił zabezpieczenia zapłaty ceny za nabyte prawa majątkowe, jako że zobowiązanie to wygaśnie (zostanie uregulowane) w wyniku nowacji (na mocy zgodnego porozumienia stron, wyraźnie wskazującego zamiar stron). W efekcie dokonanej nowacji Wnioskodawca nie będzie dłużej zobowiązany do zapłaty ceny za nabyte prawa do znaku towarowego, będzie zaś zobowiązany do wykonania zobowiązania wekslowego. W rezultacie cena za nabyte prawa do znaku towarowego zostanie uregulowana przez nowację w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, iż termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również wydanie weksla.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy w szczególności funkcja płatnicza (Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, \[w:\] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Izabela Heropolitańska). Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług i strony zgodnie potwierdzają płatniczą funkcję wydania takiego weksla.

Stosownie do art. 506 § 1 Kodeksu Cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W myśl zaś § 2 ww. przepisu, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Z powyższego wynika, że samo wystawienie weksla własnego nie może być równoznaczne ze zmianą formy zapłaty za dostawę towaru lub usługi, lecz musi być efektem zaciągnięcia nowego zobowiązania, co spowoduje wygaśnięcie (umorzenie) dotychczasowego zobowiązania. W takim jedynie przypadku spełniona jest funkcja płatnicza weksla, której rezultatem jest zapłata ceny za nabyty towar lub usługę. W przeciwnym bowiem przypadku weksel pełniłby jedynie formę zabezpieczenia długu powstałego z tytułu nabycia towarów lub usług. W celu wskazania, że weksel pełni faktycznie funkcję płatniczą, kontrahenci z reguły podpisują umowy, z których wyraźnie wynika, że dłużnik (wystawca weksla własnego) zaciąga zobowiązanie wekslowe wobec kontrahenta (wierzyciela) w miejsce dotychczasowego zobowiązania handlowego, które ulega wygaśnięciu (umorzeniu).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca i sprzedawca aby wskazać na płatniczą funkcję wystawionego przez Wnioskodawcę weksla własnego, zawarli porozumienie oparte o przepis art. 506 § 1 k.c. wyraźnie wskazując, że Wnioskodawca zobowiązuje się do spełnienia zobowiązania wekslowego w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty ceny nabycia praw do znaku towarowego, a Sprzedawca udziela na to wyraźnej zgody.

Wobec powyższego, wydanie przez Wnioskodawcę weksla własnego Sprzedawcy w celu uregulowania kwoty wynikającej z faktury zakupu praw do znaku towarowego, w wykonaniu zawartego porozumienia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu praw do znaku towarowego, w stosunku do Sprzedającego, należy uznać za uregulowanie należności w rozumieniu przepisu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, do należności wynikających z faktur zakupu praw do znaku towarowego, które zostaną uregulowane w drodze wydania weksla własnego nie powstanie dla Wnioskodawcy, po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy, obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT o kwotę w ten sposób uregulowaną na rzecz Sprzedawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w opisanym zakresie (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.