Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-39/16-2/MKI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie konsekwencji uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; skutki podatkowe; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji uczestnictwa w programie motywacyjnym **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do skutków podatkowych realizacji opcji na akcje;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z przyznaniem akcji zastrzeżonych.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie Zainteresowana jest związana stosunkiem pracy z Sp. z o. o., która jest spółką zależną od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wchodzącą w skład międzynarodowej grupy.

Wnioskodawczyni została objęta programem motywacyjnym skierowanym do kadry menadżerskiej w spółce, w której jest zatrudniona. Program motywacyjny organizowany jest przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącą publiczną spółką akcyjną.

W ramach programu motywacyjnego pracownik może otrzymać opcje nabycia akcji oraz akcji spółki amerykańskiej.

Zgodnie z programem motywacyjnym ma on wynagrodzić zaangażowanie i wsparcie pracowników w działalność całej grupy.

Program motywacyjny przewiduje m.in., że pracownicy otrzymują opcje na akcje a liczba przyznanych opcji na akcje nie zależy od spółki polskiej (pracodawcy Wnioskodawczyni), zależy tylko od spółki amerykańskiej.

Opcje nabycia akcji są imienne, przyznawane bezpłatnie i co do zasady niezbywalne. W momencie przyznania takich opcji pracownik nie musi podejmować żadnych decyzji, nawet nie wie, czy kiedykolwiek będzie je realizował, gdyż nie wie jaka będzie ewentualna cena akcji po upływie okresu, który umożliwi mu ich sprzedaż.

Wnioskodawczyni po otrzymaniu opcji na akcje po roku może podjąć decyzję o ich realizacji maksymalnie do 1/3 przyznanych opcji, po dwóch latach maksymalnie do 2/3 przyznanych opcji, a dopiero po upływie co najmniej trzech lat może podjąć decyzję o realizacji opcji w całości.

Czas realizacji opcji wynosi 10 lat od daty ich przyznania.

W przypadku podjęcia decyzji o realizacji opcji upoważniony przez Wnioskodawczynię makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawczyni jest kwota będąca różnicą pomiędzy wartością opcji z dnia sprzedaży a ich wartością z dnia przyznania, tj. w praktyce różnica pomiędzy wartością akcji z tych okresów. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Przyznawane Wnioskodawczyni nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego opcje na akcje, jako warunkowe prawo uprawniające do wypłaty równowartości akcji w gotówce, tj. różnicy pomiędzy wartością akcji z dnia przyznania opcji a wartością z dnia ich realizacji stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z programem motywacyjnym, Wnioskodawczyni mogą także zostać bezpłatnie przyznane akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej. Wówczas są one rejestrowane na rachunku inwestycyjnym Wnioskodawczyni prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską, która organizuje program motywacyjny.

Akcje, do czasu ich sprzedania, dają prawo do otrzymywania dywidendy, która jest przekazywana na rachunek inwestycyjny Wnioskodawczyni.

W przypadku akcji zastrzeżonych, można je sprzedawać najwcześniej po trzech latach od daty przyznania.

Nie ma ograniczenia maksymalnego okresu, w którym należałoby sprzedać akcje.

W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez Wnioskodawczynię makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawczyni jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Pracodawca Wnioskodawczyni (polska spółka) w zasadzie nie uczestniczy w programie motywacyjnym, który jest organizowany przez spółkę amerykańską. Zasady przyznawania opcji na akcje/akcji zastrzeżonych przez spółkę amerykańską w ogóle nie są uregulowane w umowie o pracę łączącą Wnioskodawczynię ze swoim pracodawcą (spółką polską).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez Wnioskodawczynię samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawczynię rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawczyni programem motywacyjnym?
2.  Czy dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawczynię rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawczyni programem motywacyjnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez Wnioskodawczynię samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawczynię rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawczyni programem motywacyjnym.

W opinii Zainteresowanej fakt, że program motywacyjny zakłada nieodpłatne przyznanie opcji na akcje spółki amerykańskiej (powiązanej z pracodawcą Wnioskodawczyni, która jednakże pracodawcą nie jest) nie oznacza, że automatycznie uzyskuje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy.

W przekonaniu Wnioskodawczyni, stosunek pracy i świadczenia wynikające z tego stosunku należy rozumieć bardzo ściśle, co wyklucza możliwość kwalifikacji otrzymanego przez Zainteresowaną świadczenia od spółki amerykańskiej jako przychodu ze stosunku pracy.

Taką kwalifikację uniemożliwia już sama koncepcja stosunku pracy. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT posługuje się pojęciem przychodów osiąganych „ze stosunku pracy”, a nie przykładowo „związanych ze stosunkiem pracy” bądź „przy okazji stosunku pracy”. Zatem tylko przychody, których podstawą jest stosunek pracy mogą być kwalifikowane do tego źródła przychodów. Związki kapitałowe, czy też gospodarcze, łączące pracodawcę Wnioskodawczyni (polską spółkę) i spółkę amerykańską, nie są wystarczającą podstawą do tego aby uznać, że świadczenia otrzymywane przez Zainteresowaną od amerykańskiej spółki skutkują u Wnioskodawczyni powstaniem przychodu ze stosunku pracy zawartego i realizowanego przez Zainteresowaną ze spółką polską.

Należy mieć na względzie, że aby dany przychód móc zakwalifikować do źródła ze stosunku pracy, to powinien on pozostawać w bezpośrednim związku z tym stosunkiem i nie powinien być osiągany przez pracownika niejako przy okazji stosunku pracy, czy też w związku z zatrudnieniem u danego pracodawcy.

W uznaniu Wnioskodawczyni, niedopuszczalna jest także taka wykładnia przepisów z art. 31 ust. 1 ustawy o PIT, której wynikiem jest nałożenie na zakład pracy obowiązku pobierania zaliczki od wszelkich przychodów uzyskanych przez pracownika, także pochodzących od innych podmiotów, tylko dlatego, że warunkiem ich otrzymania jest zatrudnienie u konkretnego pracodawcy.

Analiza zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że należałoby sięgnąć do przepisów ogólnych z art. 11 ustawy o PIT.

Przepis ten stanowi, że za przychody, z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca w art. 11 ustawy o PIT wprowadził zatem generalną zasadę, że za przychody uznaje się m.in. otrzymane świadczenia nieodpłatne. Jednakże, w przypadku np. pochodnych instrumentów finansowych, ustawodawca wprowadzając zastrzeżenie, postanowił, że przychodem jest dopiero kwota należna ze sprzedaży tych instrumentów (choćby nie została faktycznie otrzymana), o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Podsumowując, w przypadku Wnioskodawczyni należy przyjąć interpretację przepisów art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, która prowadzi do wniosku, że na moment objęcia (w tym nieodpłatnego otrzymania) przez Wnioskodawczynię opcji na akcje, czy to akcji spółki amerykańskiej, przychód po stronie Wnioskodawczyni nie powstaje, gdyż za przychód (wprowadzając stosowne zastrzeżenie w art. 11 ust. 1) ustawodawca uznał dopiero kwoty należne z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych.

Oczywiście fakt braku odpłatności po stronie Wnioskodawczyni za otrzymane opcje na akcje nie będzie dla Zainteresowanej neutralny z podatkowego punktu widzenia, bowiem nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawczynię opcji na akcje, czy też ewentualnie akcji spółki amerykańskiej wpłynie na podstawę opodatkowania w momencie zbycia przez Wnioskodawczynię opcji na akcje czy też akcji spółki amerykańskiej (tj. nie rozpoznaje kosztów związanych z nabyciem opcji na akcje/akcji i w efekcie, Wnioskodawczyni zapłaci wyższy podatek dochodowy niżby miała do zapłaty gdyby odpłatność za opcje na akcje/akcje ponosiła).

Przyjęta powyżej interpretacja przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w ciągu zdarzeń mających miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (począwszy od przyznania Wnioskodawczyni opcji na akcje, poprzez ich objęcie aż do momentu sprzedaży opcji na akcje) dochód do opodatkowania pojawia się dopiero na etapie realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.

Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kluczowe jest niepomijanie specyfiki źródła, z jakiego ten przychód pochodzi. W przypadku objęcia opcji na akcje (czy to za odpłatnością, czy nieodpłatnie), wartość ewentualnego przysporzenia na moment objęcia jest czysto hipotetyczna, a główną cechą takich instrumentów finansowych jest to, że generują one przychód dopiero na moment ich realizacji, co ustawodawca przewidział m.in. w art. 11 ust. 1 wprowadzając stosowne zastrzeżenia co do przychodów osiąganych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT.

Podsumowując, osiągane przez Wnioskodawczynię dochody należy kwalifikować do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkować według stawki 19% w momencie otrzymania przez Zainteresowaną równowartości akcji w gotówce.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane przez Zainteresowaną samodzielnie według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawczynię rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawczyni programem motywacyjnym.

Podobnie rzecz się ma z dochodami otrzymywanymi z tytułu akcji zastrzeżonych. Objęcie akcji zostało wymienione w art. 17 ust. 1 ustaw o PIT i zakwalifikowane do źródła przychodu jakimi są kapitały pieniężne.

Nie ma przepisów, które nakazywałyby inaczej niż powyżej kwalifikować objęcie udziałów/akcji w spółkach po cenie niższej od rynkowej bądź nieodpłatnie. Taka okoliczność ma jedynie wpływ na przychód osiągany z tytułu ich zbycia (wyższy dochód do opodatkowania podatkiem w stawce 19%).

Także w tym przypadku zastosowanie mają argumenty przytoczone w punkcie dotyczącym przyznania opcji na akcje.

W związku z powyższym, w sytuacji przyznania Wnioskodawczyni zastrzeżonych akcji spółki amerykańskiej, dochód otrzymany z tytułu sprzedaży tychże akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych i opodatkowany stawką 19 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do skutków podatkowych realizacji opcji na akcje;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z przyznaniem akcji zastrzeżonych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym kontekście rozważenia wymagają osobno skutki przyznania Wnioskodawczyni opcji nabycia akcji i osobno konsekwencje przyznania akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej.

Opcje nabycia akcji są imienne, przyznawane bezpłatnie i co do zasady niezbywalne. W momencie przyznania takich opcji pracownik nie musi podejmować żadnych decyzji, nawet nie wie, czy kiedykolwiek będzie je realizował, gdyż nie wie jaka będzie ewentualna cena akcji po upływie okresu, który umożliwi mu ich sprzedaż. W przypadku podjęcia decyzji o realizacji opcji upoważniony przez Zainteresowaną makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawczyni jest kwota będąca różnicą pomiędzy wartością opcji z dnia sprzedaży, a ich wartością z dnia przyznania, tj. w praktyce różnica pomiędzy wartością akcji z tych okresów. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Zainteresowanej. Przyznawane Wnioskodawczyni nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego opcje na akcje, jako warunkowe prawo uprawniające do wypłaty równowartości akcji w gotówce, tj. różnicy pomiędzy wartością akcji z dnia przyznania opcji a wartością z dnia ich realizacji stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z programem motywacyjnym, Wnioskodawczyni mogą także zostać bezpłatnie przyznane akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej. Wówczas są one rejestrowane na rachunku inwestycyjnym Wnioskodawczyni prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską, która organizuje program motywacyjny. Akcje, do czasu ich sprzedania, dają prawo do otrzymywania dywidendy, która jest przekazywana na rachunek inwestycyjny Wnioskodawczyni. W przypadku akcji zastrzeżonych, można je sprzedawać najwcześniej po trzech latach od daty przyznania. W momencie podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez Wnioskodawczynię makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawczyni jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

W kontekście powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że samo przyznanie Wnioskodawczyni opcji nabycia akcji – po spełnieniu warunków programu – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu.

Zatem otrzymanie opcji nabycia akcji, stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrument finansowy.

Otrzymanie opcji stwarza Wnioskodawczyni, potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych w postaci rozliczenia praw, które z nich wynikają.

Natomiast w odniesieniu do akcji zastrzeżonych, należy zauważyć, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zostaną przyznane, a więc obejmie Ona (nabędzie) nieodpłatnie, akcje w ramach udziału w programie motywacyjnym, stwierdzić należy, że po Jej stronie – w momencie ich nieodpłatnego otrzymania – dojdzie niewątpliwie do przysporzenia majątkowego, ponieważ otrzyma akcje określonej wartości nie ponosząc kosztów ich nabycia.

Uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku inwestycyjnym, Wnioskodawczyni dysponuje prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, bowiem z tym momentem uzyskała prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym od momentu ich otrzymania, tj. fizycznego zapisu na rachunku inwestycyjnym, niewątpliwie wystąpiło przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawczyni otrzymującej nieodpłatnie akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej, z uwagi na fakt, że aby czerpać korzyści z akcji Wnioskodawczyni musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniosła takich wydatków. Inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego to kosztu Wnioskodawczyni nie poniosła.

Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniosła Wnioskodawczyni otrzymując akcje od spółki amerykańskiej, z którą nie wiąże Wnioskodawczynię stosunek pracy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię będącą uczestnikiem programu motywacyjnego akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na fakt, iż akcje Wnioskodawczyni otrzymała od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu niebędącego pracodawcą. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, tj. w przedstawionych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) w momencie zapisu na rachunku inwestycyjnym Wnioskodawczyni.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych związanych ze zbyciem otrzymanego w ramach programu pochodnego instrumentu finansowego (opcji) wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej za pochodne instrumenty finansowe rozumie się, instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni może otrzymać opcje nabycia akcji spółki amerykańskiej. Po spełnieniu szeregu warunków może dojść do ich wykonania (ich sprzedaży i przekazania Wnioskodawczyni określonej kwoty).

Przedstawiając opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych Wnioskodawczyni wskazała, że przyznawane w ramach programu motywacyjnego opcje stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawczyni osiągnie przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przychód ten, stosownie do wyżej wspomnianego art. 11 ust. 1 ustawy powstaje w momencie otrzymania przez Zainteresowaną określonej kwoty za sprzedaż opcji.

Odnosząc się natomiast do zbycia otrzymanych w ramach programu akcji zastrzeżonych, stwierdzić należy co następuje.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy podatkowej przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz akcji zostały uregulowane w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Organ podatkowy zauważa, że ze względu na to, że przedmiotem sprzedaży są akcje spółki amerykańskiej, przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano należy uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ponieważ Wnioskodawczyni osiąga przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

− pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując należy stwierdzić, że:

*   w momencie otrzymania przez Wnioskodawczynię w ramach programu motywacyjnego opcji nabycia akcji spółki amerykańskiej, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nie powstał/nie powstanie po stronie Zainteresowanej przychód,
*   w momencie sprzedaży otrzymanych w ramach programu motywacyjnego opcji nabycia akcji spółki amerykańskiej, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, po stronie Zainteresowanej powstał/powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych,
*   w momencie otrzymania przez Wnioskodawczynię w ramach programu motywacyjnego akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej po stronie Wnioskodawczyni miało/będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Ponieważ Wnioskodawczyni otrzymała akcje zastrzeżone od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą Wnioskodawczyni, uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej po stronie Wnioskodawczyni powstał/powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które powstało w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.