Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.116.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Zwolnienia od podatku importu towarów w wariancie 1, rozpoznanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 1, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w wariancie 2, rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 2.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; import-import towarów; odliczenia-odliczenie od podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku importu towarów w wariancie 1,
*   rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 1,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w wariancie 2,
*   rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 2,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu towarów w wariancie 1, rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 1, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w wariancie 2 oraz rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 2. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wpłaty należnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz VAT UE w Polsce. Spółka nie jest zarejestrowana na VAT w innych krajach.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy zajmującej się wytwarzaniem oraz dystrybucją paneli na bazie drewna, używanych do wykańczania podłóg, mebli oraz domów. Spółka produkuje również płyty wiórowe, pilśniowe oraz sprowadza surowce takie jak sklejka, które są następnie sprzedawane innym podmiotom.

Wnioskodawca zamierza dokonywać importu towarów, w szczególności sklejki (dalej: Towary) od podmiotu mającego siedzibę oraz zarejestrowanego na Białorusi (dalej: Kontrahent białoruski), a następnie odsprzedawać ją do podmiotu z siedzibą w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej. Przewóz towaru odbywa się bezpośrednio od podmiotu, od którego jest nabywany, czyli z Białorusi i trafi w ramach jednego transportu do drugiego nabywcy w innym niż Polska państwie UE.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT na Białorusi oraz w kraju UE, do którego transportowany jest Towar. Zakup od Kontrahenta białoruskiego ma się odbywać na warunkach Incoterms 2010 DAP. Transport towaru będzie organizowany oraz opłacany przez Kontrahenta białoruskiego. Towar zostanie przewieziony na teren Polski i w Polsce zostanie dokonana odprawa celna przez Wnioskodawcę. Następnie w ramach jednego transportu towar zostanie przetransportowany do miejsca docelowego tj. do kontrahenta z siedzibą w Niemczech (dalej: Kontrahent niemiecki), który jest ostatecznym nabywcą towarów. Przez Kontrahenta niemieckiego należy rozumieć również nabywcę Towarów, który może mieć siedzibę w innym niż Polska i Niemcy kraju Unii Europejskiej – nie jest bowiem wykluczone, że klientem Wnioskodawcy może być podatnik VAT z innego niż Niemcy kraju UE.

Spółka rozważa dwa warianty wprowadzenia zaimportowanych towarów do wspólnotowego obszaru celnego:

Wariant 1

Wnioskodawca zgłosi towary do odprawy w polskim urzędzie celnym w ramach procedury 4200. Wnioskodawca wskazuje, że będzie spełniał opisane poniżej warunki, o których mowa § 4 ust. 2-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: Rozporządzenie MF) warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku importu towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W szczególności, zgodnie z § 4 ust. 2-6 Rozporządzenia MF, Wnioskodawca:

*   będzie podawał w momencie importu swój ważny numer identyfikacyjny VAT UE;
*   w momencie importu Wnioskodawca przedstawi odpowiednie dowody wskazujące, że importowane towary przeznaczone będą do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego;
*   Wnioskodawca będzie podawał ważny numer identyfikacyjny VAT przyznany nabywcy w Państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów;
*   Wnioskodawca w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio organowi celnemu dokument potwierdzający wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, objętej zakresem § 4 ust. 2-6 Rozporządzenia MF, a w przypadku, gdy w informacji podsumowującej oprócz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej zakresem Rozporządzenia MF są wykazane również inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie jest możliwa identyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej zakresem § 4 ust. 2-6 Rozporządzenia MF, Wnioskodawca przedstawi zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie przez Wnioskodawcę informacji podsumowującej w zakresie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wnioskodawca będzie odpowiadać za dokonanie odprawy importowej na terenie Polski. Wnioskodawca dokona w ten sposób importu i wprowadzenia towarów na obszar celny Unii Europejskiej.

Towary po dokonaniu importu zostaną przetransportowane w ramach jednego transportu na warunkach Incoterms 2010 DDP do Kontrahenta niemieckiego.

Wnioskodawca dokona sprzedaży towarów Kontrahentowi niemieckiemu. Kontrahent niemiecki nie będzie odpowiadał za organizację oraz transport towarów i uzyska prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero z chwilą jego odbioru w Niemczech.

Odprawiony towar (dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej na terenie Polski) zostanie przewieziony do Kontrahenta niemieckiego na teren Niemiec. Kontrahent niemiecki jest zarejestrowany na potrzeby VAT UE w Niemczech.

Wariant 2

Wnioskodawca rozpocznie procedurę przywozu towarów o kodzie 4000 w polskim urzędzie celnym. Wnioskodawca zgłosi towary do odprawy celnej oraz opłaci należności celno -podatkowe, dokonując w ten sposób importu i wprowadzając towary na obszar celny Unii Europejskiej. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany, jako importer, do rozliczenia podatku VAT od zaimportowanych towarów. Wnioskodawca dokona sprzedaży towarów Kontrahentowi niemieckiemu. Sprzedaż do Kontrahenta niemieckiego nastąpi na warunkach Incoterms 2010 DDP. Kontrahent niemiecki nie będzie odpowiadał za organizację oraz transport towarów i uzyska prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero z chwilą jego odbioru w Niemczech.

Transport towarów zostanie zorganizowany w ten sposób, iż towary zostaną przewiezione bezpośrednio z Białorusi, przez Polskę do Niemiec. Wnioskodawca dokona zgłoszenia celnego w Polsce oraz obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Spółka może również spełniać wymogi dla rozliczenia podatku VAT, zgodnie z przepisami z art. 33a ustawy o VAT (w tym również na gruncie przepisów, które mają wejść w życie w 2020 r. ), a więc będzie mogła rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Odprawiony towar (dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej na terenie Polski) zostanie przewieziony do Kontrahenta niemieckiego na teren Niemiec. Kontrahent niemiecki jest zarejestrowany na potrzeby VAT UE w Niemczech.

W uzupełnieniu z dnia 26 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W wariancie 1:

*   Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium kraju, z uwagi na to, że Wnioskodawca, w złożonym w polskim Urzędzie Celno-Skarbowym zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu, będzie „zgłaszającym” w rozumieniu art. 5 pkt 15 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), a co za tym idzie będzie „dłużnikiem” w rozumieniu art. 5 ust. 19 UKC, w związku z art. 77 ust. 3 UKC, co oznacza, że będzie osobą, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, t. j. z dnia 23 stycznia 2020 r., z późn. zm. – dalej: ustawa VAT).
*   Wnioskodawca w okresie 12 miesięcy, poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany będzie import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.) w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Wnioskodawca nie korzystał jeszcze ze zwolnienia, o którym mowa w § 4 wymienionego rozporządzenia.
*   Wnioskodawca będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przewóz towarów zostanie dokonany przez inny podmiot pełniący rolę przewoźnika (spedytora). Dowodami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będą dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT i art. 42 ust. 11 ustawy VAT, w szczególności:
    *   dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lub
    *   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, którym będzie specyfikacja lub zbiorcze zestawienie specyfikacji, potwierdzone przez nabywcę towarów, lub
    *   obydwa, wyżej wymienione dokumenty łącznie.

W wariancie 2

*   Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium kraju, z uwagi na to, że Wnioskodawca, w złożonym w polskim Urzędzie Celno -Skarbowym, zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu, będzie „zgłaszającym” w rozumieniu art. 5 pkt 15 UKC, a co za tym idzie będzie „dłużnikiem” w rozumieniu art. 5 ust. 19 UKC, w związku z art. 77 ust. 3 UKC, co oznacza, że będzie osobą, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.
*   Wnioskodawca będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przewóz towarów zostanie dokonany przez inny podmiot pełniący rolę przewoźnika (spedytora). Dowodami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będą dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT i art. 42 ust. 11 ustawy VAT, w szczególności:
    *   dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lub
    *   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, którym będzie specyfikacja lub zbiorcze zestawienie specyfikacji, potwierdzone przez nabywcę towarów, lub
    *   obydwa, wyżej wymienione dokumenty łącznie.
*   Nabywane przez Wnioskodawcę towary, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towaru i usług. Towary te będą przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. W związku z tym spełniony będzie warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie 1 Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT importu towarów, o którym mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów – przy założeniu spełnienia przez Wnioskodawcę warunków, o których mowa w § 4 ust. 2-6 Rozporządzenia MF, i rozpoznania transakcji sprzedaży do Kontrahenta niemieckiego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki podatku 0%?
2.  Czy w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie 2 Wnioskodawca, który dokona importu towarów z terytorium Białorusi na terytorium kraju, a następnie towary zostaną przemieszczone tym samym transportem do państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju celem dokonania dostawy na rzecz Kontrahenta niemieckiego, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów do Polski i rozpoznania transakcji sprzedaży do Kontrahenta niemieckiego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przy założeniu spełnienia warunków wynikających z Rozporządzenia MF, będzie mu przysługiwało zwolnienie z zapłaty podatku VAT od importu, o którym mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia MF. W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona bowiem importu towarów, dla których miejscem przeznaczenia będzie terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która to dostawa będzie spełniała warunki do zastosowania stawki 0% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (zgodnie z art. 26a ustawy o VAT).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b ustawy o VAT.

Definicja importu zawarta w ustawie o VAT odwołuje się do czynności faktycznej, czyli samego faktu przywozu towarów (wwozu na terytorium Unii Europejskiej). Dla zaistnienia importu nie ma więc znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony, to mamy do czynienia z importem.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że przywóz Towarów z Białorusi do Polski w ramach opisywanego schematu, będzie stanowił dla Spółki import towarów w świetle ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania odprawy celnej, oraz do uregulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z dokonanym przywozem (o ile będą należne).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie dokonywała importu towarów na terytorium Polski związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną polegającą na dalszej odsprzedaży towaru na rzecz podmiotów trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania procedury 4200 celem zaimportowania towarów na teren Polski, a co za tym idzie zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do importowanych towarów.

Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Aby skorzystać z ww. zwolnienia muszą więc być spełnione następujące podstawowe warunki:

*   Wnioskodawca dokona importu towarów na terytorium Polski;
*   miejscem przeznaczenia towarów jest inne państwo członkowskie niż Polska;
*   wywóz towarów z Polski nastąpi w ramach WDT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, zasadniczo rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ponadto, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

*   podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
*   podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
*   podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce wtedy, gdy następuje wywóz towarów z terytorium kraju w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy, z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Po dokonaniu importu Towarów w Polsce Wnioskodawca dokona ich sprzedaży do Kontrahenta niemieckiego. Transport towarów do Niemiec będzie stanowił przemieszczenie towarów, podlegające opodatkowaniu VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, a także wskazaną argumentacją, wszystkie powyższe przesłanki zostaną, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione. Dojdzie do importu towarów przez Wnioskodawcę (przywóz z innego kraju poza UE do Polski), miejscem przeznaczenia Towarów będą Niemcy, zaś wywóz do Niemiec będzie miał miejsce w ramach WDT i zostanie dokonany przez Wnioskodawcę zarejestrowanego do celów VAT UE w Polsce do kontrahenta zarejestrowanego dla celów VAT UE w Niemczech. W związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznać drugą transakcję w łańcuchu, tj. dostawę do Kontrahenta Niemieckiego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Niemiec.

Należy zaznaczyć, że ww. zwolnienie z Rozporządzenia nie ma charakteru bezwzględnego, lecz uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych warunków formalnych, określonych w § 4 ust. 2-6 Rozporządzenia. Z uwagi na powyższe, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia, przy założeniu spełnienia przez Wnioskodawcę warunków, o których mowa w § 4 ust. 2-6 Rozporządzenia.

W szczególności bowiem:

*   Wnioskodawca złoży zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik VAT UE przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce;
*   W momencie importu Wnioskodawca:
    *   poda swój ważny numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;
    *   przedstawi dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego;
    *   poda ważny numer identyfikacyjny VAT przyznany nabywcy na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów;
*   w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio dokumenty potwierdzające wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie przez importera informacji podsumowującej w zakresie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
*   w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów, Wnioskodawca nie naruszy warunku, o którym mowa w pkt 2, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Jeżeli warunek ten zostanie naruszony, Wnioskodawca złoży organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie uiszczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując, że Wnioskodawca uczyni zadość wskazanym wyżej warunkom formalnym, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia z VAT importu Towarów od dostawców spoza terytorium UE, skoro zaimportowane Towary będą przedmiotem wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do innego kraju UE (do Niemiec) jako kraju przeznaczenia.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.432.2019.2.JŻ) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2016 r. (IBPP4/4512-74/16-1/PK).

Ad 2.

Zdaniem Spółki, która będzie importować Towary od dostawcy z siedzibą na terytorium państwa trzeciego będąc jednocześnie podatnikiem z tytułu importu towarów, transakcja sprzedaży do podmiotu z Unii Europejskiej będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski z prawem do odliczenia VAT i po spełnieniu formalnych warunków wynikających z treści art. 13 oraz art. 42 ustawy VAT, traktowana będzie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Regulacje dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów zawierają przepisy art. 22 ustawy o VAT.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika), istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Jednocześnie należy mieć na względzie art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b ustawy o VAT, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b (art. 33 ust. 1) ustawy o VAT.

Równocześnie dzięki zastosowaniu przepisów zawartych w art. 33a ustawy o VAT podatnicy mogą rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Konieczne jest spełnienie przez podatnika wymogów wynikających z art. 33a ustawy o VAT, czyli:

*   objęcia towarów na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy (art. 33a ust. 1) lub posiadania przez podatnika, działającego we własnym imieniu i na własną rzecz lub przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, statusu upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego (art. 33a ust. 12);
*   przedstawienie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość oraz potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, lub oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z łańcuchem dostaw, w którym Wnioskodawca będzie drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (importerem), a towar zostanie przetransportowany bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw ostatniemu w kolejności nabywcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 2 pkt 7 ustawy wynika, że importem towarów jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia oraz wykazania należnego podatku VAT z tytułu importu zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie więc podatnikiem VAT z tytułu importu na terenie Polski. Wwóz na terytorium Unii Europejskiej będzie każdorazowo potwierdzony odpowiednimi dokumentami. Wnioskodawca będzie mógł, przy założeniu spełniania wymogów z art. 33a ustawy o VAT, skorzystać z rozliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów – stanowi kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów, które następnie będą przedmiotem jego odsprzedaży do Kontrahenta niemieckiego.

Jako polski podatnik (drugi w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw) i jednocześnie importer towaru, Spółka nabywa przedmiotowy towar od dostawcy z kraju trzeciego, a następnie sprzedaje ten towar na rzecz nabywcy w państwie członkowskim UE. W tym przypadku zastosowanie mają więc uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy – dostawa towarów, których transport na terytorium UE rozpoczyna się w kraju trzecim, dokonywana jest przez podatnika, który równocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów na terytorium Polski.

W opisanym zdarzeniu przyszłym importerem w łańcuchu dostaw będzie Wnioskodawca, który zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT będzie zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT z tytułu importu. Wnioskodawca będzie więc podatnikiem VAT z tytułu importu na terenie Polski. Wwóz na terytorium Unii Europejskiej będzie każdorazowo potwierdzony odpowiednimi dokumentami. Wnioskodawca będzie mógł, przy założeniu spełniania wymogów z art. 33a ustawy o VAT, skorzystać z rozliczenia podatku VAT, w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zatem transakcję dostawy przez Spółkę (drugi podmiot w łańcuchu dostaw), która jest podatnikiem z tytułu importu towaru na terytorium UE, na rzecz innego podmiotu unijnego, należy uznać – zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT – za dokonaną w miejscu zaimportowania towaru, a więc na terytorium Polski. Oznacza to, że dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z UE podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, bowiem miejscem świadczenia dla tej transakcji jest terytorium kraju. Takie podejście znajduje uzasadnienie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1007/13), gdzie organ stwierdził, iż zgodnie z art. 22 ust. 4,: zawsze, bez względu na wcześniejsze uregulowania zawarte w art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, dostawy dokonywane przez importera oraz następnych kontrahentów będą dostawami dokonywanymi na terytorium państwa członkowskiego importu.

Jednocześnie dostawy mające miejsce pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (polskim podatnikiem) a trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw (podatnikiem z siedzibą w Niemczech) będą wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów z Polski do Niemiec, o których mowa w art. 13 ustawy o VAT.

Cytowany wyżej przepis art. 13 ust. 1 stosuje się – stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Ponadto, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem, możliwość zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

W oparciu o powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia należy stwierdzić, że ponieważ w wyniku dokonanej przez Spółkę dostawy zaimportowanego w Polsce towaru, która – jak wyżej wskazano – podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, towar ten transportowany jest na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska, transakcję tę należy traktować i opodatkować – przy spełnieniu warunków wynikających z regulacji art. 13 oraz art. 42 ustawy – jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pozwalającą na zastosowanie stawki 0% VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji z dnia 15 września 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-448/16-2/KT) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.748.2018.1.AP).

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż pomimo tego, że transport towaru rozpoczął się na terytorium państwa trzeciego (Białorusi), to fakt objęcia towaru procedurą przywozu na terytorium kraju (Polski) przesądza o zakwalifikowaniu opisanego przez Wnioskodawcę zakupu jako importu towarów z prawem do odliczenia VAT, natomiast wywozu w ramach sprzedaży towaru do Niemiec jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym możliwości zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1-3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury;
3.  dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższych regulacji wynika tzw. zasada terytorialnego charakteru podatku od towarów i usług, która oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów zawierają regulacje zawarte w art. 22 ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Co do zasady, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1 ustawy).

Jak stanowi art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1.  zgłoszeniu celnym albo
2.  rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2446”, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

– kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a i Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 nr 269, str. 1), dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu oraz odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

W myśl art. 77 ust. 2-3 Unijnego Kodeksu Celnego, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

Art. 5 pkt 15, 18 i 19 Unijnego Kodeksu Celnego stanowi, że :

*   „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
*   „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Na mocy art. 33a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jak stanowi art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

1.  zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
2.  potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz VAT UE w Polsce, oraz nie jest zarejestrowany do podatku VAT w innych krajach.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy zajmującej się wytwarzaniem oraz dystrybucją paneli na bazie drewna, używanych do wykańczania podłóg, mebli oraz domów. Spółka produkuje również płyty wiórowe, pilśniowe oraz sprowadza surowce takie jak sklejka, które są następnie sprzedawane innym podmiotom.

Wnioskodawca zamierza dokonywać importu towarów, w szczególności sklejki (dalej: Towary) od podmiotu mającego siedzibę oraz zarejestrowanego na Białorusi (dalej: Kontrahent białoruski), a następnie odsprzedawać ją do podmiotu z siedzibą w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej. Przewóz towaru odbywa się bezpośrednio od podmiotu, od którego jest nabywany, czyli z Białorusi i trafi w ramach jednego transportu do drugiego nabywcy w innym niż Polska państwie UE.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT na Białorusi oraz w kraju UE, do którego transportowany jest Towar. Zakup od Kontrahenta białoruskiego ma się odbywać na warunkach Incoterms 2010 DAP. Transport towaru będzie organizowany oraz opłacany przez Kontrahenta białoruskiego. Towar zostanie przewieziony na teren Polski i w Polsce zostanie dokonana odprawa celna przez Wnioskodawcę. Następnie w ramach jednego transportu towar zostanie przetransportowany do miejsca docelowego, tj. do kontrahenta z siedzibą w Niemczech (dalej: Kontrahent niemiecki), który jest ostatecznym nabywcą towarów. Przez Kontrahenta niemieckiego należy rozumieć również nabywcę Towarów, który może mieć siedzibę w innym niż Polska i Niemcy kraju Unii Europejskiej – nie jest bowiem wykluczone, że klientem Wnioskodawcy może być podatnik VAT z innego niż Niemcy kraju UE.

Spółka rozważa dwa warianty wprowadzenia zaimportowanych towarów do wspólnotowego obszaru celnego:

W wariancie 1, Wnioskodawca zgłosi towary do odprawy w polskim urzędzie celnym w ramach procedury 4200. Wnioskodawca wskazuje, że będzie spełniał opisane poniżej warunki, o których mowa § 4 ust. 2-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: Rozporządzenie MF) warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku importu towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W szczególności, zgodnie z § 4 ust. 2-6 Rozporządzenia MF, Wnioskodawca:

*   będzie podawał w momencie importu swój ważny numer identyfikacyjny VAT UE;
*   w momencie importu Wnioskodawca przedstawi odpowiednie dowody wskazujące, że importowane towary przeznaczone będą do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego;
*   Wnioskodawca będzie podawał ważny numer identyfikacyjny VAT przyznany nabywcy w Państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów;
*   Wnioskodawca w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio organowi celnemu dokument potwierdzający wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, objętej zakresem § 4 ust. 2-6 Rozporządzenia MF, a w przypadku, gdy w informacji podsumowującej oprócz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej zakresem Rozporządzenia MF są wykazane również inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie jest możliwa identyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej zakresem § 4 ust. 2-6 Rozporządzenia MF, Wnioskodawca przedstawi zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie przez Wnioskodawcę informacji podsumowującej w zakresie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wnioskodawca będzie odpowiadać za dokonanie odprawy importowej na terenie Polski. Wnioskodawca dokona w ten sposób importu i wprowadzenia towarów na obszar celny Unii Europejskiej.

Towary po dokonaniu importu zostaną przetransportowane w ramach jednego transportu na warunkach Incoterms 2010 DDP do Kontrahenta niemieckiego.

Wnioskodawca dokona sprzedaży towarów Kontrahentowi niemieckiemu. Kontrahent niemiecki nie będzie odpowiadał za organizację oraz transport towarów i uzyska prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero z chwilą jego odbioru w Niemczech.

Odprawiony towar (dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej na terenie Polski) zostanie przewieziony do Kontrahenta niemieckiego na teren Niemiec. Kontrahent niemiecki jest zarejestrowany na potrzeby VAT UE w Niemczech.

Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium kraju, z uwagi na to, że Wnioskodawca, w złożonym w polskim Urzędzie Celno-Skarbowym zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu, będzie „zgłaszającym” w rozumieniu art. 5 pkt 15 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), a co za tym idzie będzie „dłużnikiem” w rozumieniu art. 5 ust. 19 UKC, w związku z art. 77 ust. 3 UKC, co oznacza, że będzie osobą, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca w okresie 12 miesięcy, poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany będzie import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.) w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Wnioskodawca nie korzystał jeszcze ze zwolnienia, o którym mowa w § 4 wymienionego rozporządzenia.

Wnioskodawca będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przewóz towarów zostanie dokonany przez inny podmiot pełniący rolę przewoźnika (spedytora). Dowodami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będą dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy i art. 42 ust. 11 ustawy, w szczególności:

*   dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lub
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, którym będzie specyfikacja lub zbiorcze zestawienie specyfikacji, potwierdzone przez nabywcę towarów, lub
*   obydwa, wyżej wymienione dokumenty łącznie.

W wariancie 2 Wnioskodawca rozpocznie procedurę przywozu towarów o kodzie 4000 w polskim urzędzie celnym. Wnioskodawca zgłosi towary do odprawy celnej oraz opłaci należności celno-podatkowe, dokonując w ten sposób importu i wprowadzając towary na obszar celny Unii Europejskiej. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany, jako importer, do rozliczenia podatku VAT od zaimportowanych towarów. Wnioskodawca dokona sprzedaży towarów Kontrahentowi niemieckiemu. Sprzedaż do Kontrahenta niemieckiego nastąpi na warunkach Incoterms 2010 DDP. Kontrahent niemiecki nie będzie odpowiadał za organizację oraz transport towarów i uzyska prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero z chwilą jego odbioru w Niemczech.

Transport towarów zostanie zorganizowany w ten sposób, iż towary zostaną przewiezione bezpośrednio z Białorusi, przez Polskę do Niemiec. Wnioskodawca dokona zgłoszenia celnego w Polsce oraz obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Spółka może również spełniać wymogi dla rozliczenia podatku VAT, zgodnie z przepisami z art. 33a ustawy (w tym również na gruncie przepisów, które mają wejść w życie w 2020 r.), a więc będzie mogła rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Odprawiony towar (dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej na terenie Polski) zostanie przewieziony do Kontrahenta niemieckiego na teren Niemiec. Kontrahent niemiecki jest zarejestrowany na potrzeby VAT UE w Niemczech.

Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium kraju, z uwagi na to, że Wnioskodawca, w złożonym w polskim Urzędzie Celno-Skarbowym, zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu, będzie „zgłaszającym” w rozumieniu art. 5 pkt 15 UKC, a co za tym idzie będzie „dłużnikiem” w rozumieniu art. 5 ust. 19 UKC, w związku z art. 77 ust. 3 UKC, co oznacza, że będzie osobą, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przewóz towarów zostanie dokonany przez inny podmiot pełniący rolę przewoźnika (spedytora). Dowodami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będą dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy i art. 42 ust. 11 ustawy, w szczególności:

*   dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lub
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, którym będzie specyfikacja lub zbiorcze zestawienie specyfikacji, potwierdzone przez nabywcę towarów, lub
*   obydwa, wyżej wymienione dokumenty łącznie.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towaru i usług. Towary te będą przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym spełniony będzie warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy we wskazanym wariancie 1 będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku importu towarów, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przy czym w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem, że importer, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE oraz:

1.  w momencie importu:
    1.  podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,
    2.  przedstawił dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,
    3.  podał ważny numer identyfikacyjny VAT:
        *   przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów – w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, albo
        *   nabywcy towarów przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów – w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy;
2.  w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio dokumenty, o których mowa w ust. 3 lub 4;
3.  w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa w pkt 2, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Jeżeli warunek ten został naruszony, importer składa organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie uiszczony.

Zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia, importer jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentu potwierdzającego wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku gdy w informacji podsumowującej oprócz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, są wykazane również inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie jest możliwa identyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, importer przedstawia zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie przez importera informacji podsumowującej w zakresie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a gdy importer ustanowił przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w ust. 7, przedstawiciel ten przedstawia wraz z informacją podsumowującą odpowiednie deklaracje podatkowe zawierające informacje w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, w zakresie złożonego zabezpieczenia kwoty podatku, który nie został uiszczony, nie stosuje się po przedstawieniu organowi celnemu odpowiednio dokumentów, o których mowa w ust. 3 lub 4, dotyczących importu towarów, dla którego złożono to zabezpieczenie (§ 4 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 4 ust. 6 rozporządzenia, w przypadku gdy importer, który złożył zabezpieczenie kwoty podatku, nie przedstawi w terminie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, odpowiednio dokumentów, o których mowa w ust. 3 lub 4, dotyczących importu towarów, dla którego złożono zabezpieczenie kwoty podatku, kwotę nieuiszczonego podatku pokrywa się z zabezpieczenia kwoty podatku.

Jak wyżej wskazano, na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia ma zastosowanie jeśli po dokonaniu importu następuje wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia istotne jest aby po dokonaniu importu nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jednocześnie przepisy rozporządzenia, tj. § 4 ust. 2-6 wskazują na warunki, jakie należy spełnić w memencie importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedstawionych w wariancie 1, Wnioskodawca zamierza dokonywać importu towarów od podmiotu mającego siedzibę oraz zarejestrowanego na Białorusi, a następnie odsprzedawać je do podmiotu z siedzibą w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej – Kontrahenta Niemieckiego. Przewóz towaru odbywa się bezpośrednio od podmiotu, od którego jest nabywany, czyli z Białorusi i trafi w ramach jednego transportu do drugiego nabywcy w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej. Towar zostanie przewieziony na terytorium Polski i w Polsce zostanie dokonana odprawa celna przez Wnioskodawcę. Następnie w ramach jednego transportu towar zostanie przetransportowany do miejsca docelowego, tj. do Kontrahent niemieckiego, który jest ostatecznym nabywcą towarów. Wnioskodawca zgłosi towary do odprawy w polskim urzędzie celnym w ramach procedury 4200. Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium kraju i będzie osobą, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nabycie towarów przez Wnioskodawcę od kontrahenta z Białorusi nastąpi w ramach importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Wnioskodawca jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT UE i jednocześnie importer towaru, nabędzie przedmiotowy towar od dostawcy z terytorium kraju trzeciego (towar zostanie przetransportowany z terytorium Białorusi na terytorium Polski), a następnie sprzeda ten towar nabywcy z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (towar zostanie przetransportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż Polska). W takim przypadku znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy – dostawa towarów, których transport na terytorium Unii Europejskiej rozpoczyna się w kraju trzecim, dokonywana będzie przez podatnika (Wnioskodawcę), który równocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów na terytorium Polski.

Zatem dostawę towaru dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy – za dokonaną w miejscu importu towaru, a więc na terytorium Polski. Oznacza to, że dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem miejscem świadczenia dla tej transakcji będzie terytorium kraju.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, natomiast Kontrahent niemiecki jest zarejestrowany na potrzeby VAT UE w Niemczech. Zatem skoro, w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy zaimportowanego w Polsce towaru, która – jak wyżej wskazano – podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium kraju, towar transportowany będzie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (tj. terytorium Niemiec), transakcję tę należy traktować i opodatkować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, będzie on spełniał warunki, o których mowa § 4 rozporządzenia do zastosowania zwolnienia od podatku importu towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. Wnioskodawca będzie podawał w momencie importu swój ważny numer identyfikacyjny VAT UE, w momencie importu Wnioskodawca przedstawi odpowiednie dowody wskazujące, że importowane towary przeznaczone będą do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, będzie podawał ważny numer identyfikacyjny VAT przyznany nabywcy w Państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio organowi celnemu dokument potwierdzający wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w przypadku, gdy w informacji podsumowującej oprócz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej zakresem § 4 rozporządzenia będą wykazane również inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie będzie możliwa identyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej ww. zakresem, przedstawi zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie przez niego informacji podsumowującej w zakresie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w okresie 12 miesięcy, poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany będzie import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Powyższe pozwala przyjąć, że w analizowanym przypadku spełnione będą warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla importu towarów, na podstawie § 4 ust. 2-6 rozporządzenia.

Zatem skoro po dokonaniu importu towarów w Polsce nastąpi wywóz tych towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w ramach transakcji stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i jednocześnie, jak wskazano powyżej, spełnione będą warunki, o których mowa w § 4 ust. 2-6 rozporządzenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia dla dokonanego importu towarów, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w wariancie 1 Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku z tytułu importu towarów z Białorusi, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku importu towarów w wariancie 1 jest prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 1.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Wskazać przy tym należy, że posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy będzie uprawniało – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W opisie zdarzenia przyszłego, dotyczącego przedstawionego wariantu 1, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokona on sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta niemieckiego, który jest zarejestrowany na potrzeby VAT UE w Niemczech. Kontrahent niemiecki nie będzie odpowiadał za organizację oraz transport towarów i uzyska prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero z chwilą jego odbioru w Niemczech. Towar (dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej na terenie Polski) zostanie przewieziony do Kontrahenta niemieckiego na teren Niemiec.

Wnioskodawca, będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przewóz towarów zostanie dokonany przez inny podmiot pełniący rolę przewoźnika (spedytora). Dowodami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będą dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy i art. 42 ust. 11 ustawy, w szczególności:

*   dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lub
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, którym będzie specyfikacja lub zbiorcze zestawienie specyfikacji, potwierdzone przez nabywcę towarów, lub
*   obydwa, wyżej wymienione dokumenty łącznie.

Jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji, dostawa towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego w opisanym zdarzeniu przyszłym w wariancie 1 będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy. Ponadto w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy, wymagane do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0%.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostawy towarów opisanej w wariancie 1 uprawniony będzie do rozpoznania transakcji sprzedaży do Kontrahenta niemieckiego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 1 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią, która budzi wątpliwość Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów wskazanego w wariancie 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a i b ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy ‒ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedstawionych w wariancie 2, Wnioskodawca zamierza dokonywać importu towarów od podmiotu mającego siedzibę oraz zarejestrowanego na Białorusi, a następnie odsprzedawać je do podmiotu z siedzibą w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej – Kontrahenta Niemieckiego. Przewóz towaru odbywa się bezpośrednio od podmiotu, od którego jest nabywany, czyli z Białorusi i trafi w ramach jednego transportu do drugiego nabywcy w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej. Towar zostanie przewieziony na terytorium Polski i w Polsce zostanie dokonana odprawa celna przez Wnioskodawcę. Następnie w ramach jednego transportu towar zostanie przetransportowany do miejsca docelowego, tj. do Kontrahent niemieckiego, który jest ostatecznym nabywcą towarów. Wnioskodawca rozpocznie procedurę przywozu towarów o kodzie 4000 w polskim urzędzie celnym. Wnioskodawca zgłosi towary do odprawy celnej oraz opłaci należności celno-podatkowe, dokonując w ten sposób importu i wprowadzając towary na obszar celny Unii Europejskiej. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany, jako importer, do rozliczenia podatku VAT od zaimportowanych towarów. Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium kraju i będzie osobą, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nabycie towarów przez Wnioskodawcę od kontrahenta z Białorusi nastąpi w ramach importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Wnioskodawca jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT UE i jednocześnie importer towaru, nabędzie przedmiotowy towar od dostawcy z terytorium kraju trzeciego (towar zostanie przetransportowany z terytorium Białorusi na terytorium Polski), a następnie sprzeda ten towar nabywcy z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (towar zostanie przetransportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż Polska). W takim przypadku znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy – dostawa towarów, których transport na terytorium Unii Europejskiej rozpoczyna się w kraju trzecim, dokonywana będzie przez podatnika (Wnioskodawcę), który równocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów na terytorium Polski.

Zatem dostawę towaru dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy – za dokonaną w miejscu importu towaru, a więc na terytorium Polski. Oznacza to, że dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem miejscem świadczenia dla tej transakcji będzie terytorium kraju.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE, natomiast Kontrahent niemiecki jest zarejestrowany na potrzeby VAT UE w Niemczech. Zatem skoro, w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy zaimportowanego w Polsce towaru, która – jak wyżej wskazano – podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium kraju, towar transportowany będzie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (tj. terytorium Niemiec), transakcję tę należy traktować i opodatkować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, dokona on zgłoszenia celnego w Polsce oraz obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Wnioskodawca może również spełniać wymogi dla rozliczenia podatku VAT, zgodnie z przepisami z art. 33a ustawy. Nabywane przez Wnioskodawcę towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towaru i usług, ponieważ towary te będą przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli czynności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, będzie wykorzystywał towary importowane z Białorusi do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych dokumentów celnych bądź stanowiącego kwotę podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym w wariancie 2 Wnioskodawca, który dokona importu towarów z terytorium Białorusi na terytorium kraju, a następnie towary te zostaną przemieszczone tym samym transportem do państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju celem dokonania dostawy na rzecz Kontrahenta niemieckiego, uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów do Polski na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów w wariancie 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 2.

W opisie zdarzenia przyszłego dotyczącego przedstawionego wariantu 2 Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokona on sprzedaży towarów Kontrahentowi niemieckiemu, który jest zarejestrowany na potrzeby VAT UE w Niemczech. Kontrahent niemiecki nie będzie odpowiadał za organizację oraz transport towarów i uzyska prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero z chwilą jego odbioru w Niemczech. Towar (dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej na terenie Polski) zostanie przewieziony do Kontrahenta niemieckiego na teren Niemiec. Wnioskodawca, będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przewóz towarów zostanie dokonany przez inny podmiot pełniący rolę przewoźnika (spedytora). Dowodami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będą dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy i art. 42 ust. 11 ustawy, w szczególności:

*   dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lub
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, którym będzie specyfikacja lub zbiorcze zestawienie specyfikacji, potwierdzone przez nabywcę towarów, lub
*   obydwa, wyżej wymienione dokumenty łącznie.

Jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji, dostawa towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego w opisanym zdarzeniu przyszłym w wariancie 2 będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy. Ponadto w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy, wymagane do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku w wysokości 0%.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostawy towarów opisanej w wariancie 2, uprawniony będzie do rozpoznania transakcji sprzedaży do Kontrahenta niemieckiego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% w wariancie 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.