Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1053/13-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2014 (data wpływu 31 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-1053/13-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 21 stycznia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 23 stycznia 2014 r.), zaś w dniu 31 stycznia 2014 r. (data nadania 30 stycznia 2014 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca do wyliczenia podatku od wynagrodzeń aktorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stosuje i zamierza stosować jako płatnik podatku przepisy art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „updof”). Z treści zawartych z aktorami umów o pracę nie wynika wprost, że aktor przenosi na Wnioskodawcę prawa autorskie do stworzonych przez siebie dzieł oraz prawa pokrewne, natomiast fakt ten wynika z przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca stosuje do kwoty nieprzekraczającej 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia aktora, który w miesiącu, za które wypłacane jest wynagrodzenie, brał udział przynajmniej w jednej próbie bądź w spektaklu. W przypadku wypłaty wynagrodzenia aktorowi, który przebywa na urlopie lub nie uczestniczył w żadnym spektaklu lub próbie, Wnioskodawca stosuje koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Oprócz aktorów Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę również inspicjentów. Z zakresu obowiązków inspicjenta wynika, że jest on w pełni uprawomocnionym przez Wnioskodawcę kierownikiem przebiegu przedstawienia. Inspicjent odpowiedzialny jest za wszelkie elementy i działania dotyczące przebiegu spektaklu i organizacji próby, z wyjątkiem działań aktorskich wykonywanych na scenie. Jednocześnie podlegają mu całe zespoły: aktorski i techniczny, pracujące przy danym spektaklu. Wnioskodawca w odniesieniu do wypłacanych z tytułu umowy o pracę wynagrodzeń na rzecz inspicjentów stosuje koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. stosuje koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca, pełniąc funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzenia aktorowi zatrudnionemu na umowę o pracę powinien zastosować 50% koszty uzyskania przychodu od jego wynagrodzenia do wysokości nieprzekraczającej 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, w sytuacji gdy pracownik będący aktorem uczestniczy w ciągu miesiąca w przynajmniej jednej próbie lub spektaklu, i jednocześnie nie złożył Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% uzyskania przychodów, zgodnie z treścią przepisu art. 32 ust. 7 updof?

Czy Wnioskodawca, pełniąc funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzenia inspicjentowi, zatrudnionemu na umowę o pracę, powinien zastosować koszty uzyskania przychodów ustalane na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 2 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien zastosować w celu obliczenia podatku od wypłacanego aktorowi z tytułu umowy o pracę wynagrodzenia, do kwoty nieprzekraczającej 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, 50% koszty uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy koszty podatkowe w wysokości 50% powinny znaleźć zastosowanie tylko do tej części wynagrodzenia za pracę wskazanego w umowie o pracę jako zapłata za przeniesienie (korzystanie) z praw autorskich. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia za pracę należnego aktorowi w danym miesiącu wartość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 updof.

Z kolei Wnioskodawca uważa, że pełniąc funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związku z wypłatą wynagrodzenia zatrudnionemu na umowę o pracę inspicjentowi powinien zastosować koszty uzyskania przychodów ustalane na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 2 updof.

Uzasadnienie:

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 updof, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Jednakże ze stanu faktycznego wynika także, że Wnioskodawca zatrudnia na umowę o pracę aktorów, czyli osoby wykonujące działalność artystyczną, prace twórcze. W takiej sytuacji pojawia się możliwość zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 1278), ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zatem zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Treść tego przepisu wskazuje wprost, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu, którego źródło stanowi wynagrodzenie za wykonanie czynności (utworu), stanowiącego przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Zatem, niezależnie od tego, czy podstawą wypłaty twórcy wynagrodzenia będzie umowa o pracę, płatnik podatku powinien stosować przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, z zastrzeżeniem ust. 9a tego artykułu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w treści art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich”, „artystów wykonawców” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. IPPB4/415-1044/12-2/SP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie m.in. stwierdził, że „Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich”.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że aktorzy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie stosunku pracy i biorący udział w próbie lub spektaklu są osobami wykonującymi czynności będące przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 9a art. 22 updof wprowadził limit możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z działalności artystycznej, do której zgodnie z powyższym zalicza się pracę aktorów. Zgodnie z art. 22 ust. 9a updof w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zatem limit kosztów pomniejszających przychód z działalności artystycznej aktorów nie może przekroczyć w 2013 r. równowartości 42 764 złotych. Wnioskodawca może zatem stosować 50% koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzeń zatrudnionych aktorów, wykonujących działalność twórczą, artystyczną do wysokości 42 764 złotych w roku podatkowym. Po przekroczeniu limitu Wnioskodawca zobowiązany jest zaprzestać stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, chyba że aktor-pracownik złoży wcześniej Wnioskodawcy oświadczenie o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 32 ust. 7 updof.

Przepis art. 22 ust. 9a stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota stanowiąca górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof (art. 22 ust. 10a ustawy).

W konsekwencji, jeżeli przychód aktorów z tytułu wykonywania działań twórczych przez aktorów w ramach zawartych umów o pracę przekroczy w danym roku podatkowym kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, płatnik winien odstąpić od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku inspicjenta posiadającego status pracownika uzyskującego przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 updof, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inspicjent w ramach wykowywanej pracy odpowiedzialny jest za przygotowanie spektakli od strony organizacyjnej i technicznej, a nie artystycznej. Zatem zakres działań zatrudnionego w ramach umowy o pracę inspicjenta nie wchodzi w zakres działań twórczych, określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Tym samym, brak jest podstawy do zastosowania przez Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof w odniesieniu do wypłaconych inspicjentowi wynagrodzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymieniono: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane przepisami Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy co do zasady przysługuje – stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W myśl tegoż przepisu, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich bądź praw pokrewnych decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź prawa pokrewnego.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Jednakże zgodnie z art. 32 ust. 7 cyt. ustawy podatkowej, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu, artystycznego wykonania) będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź prawa pokrewnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np.: „artysta wykonawca”, „korzystanie przez artystów wykonawców z praw pokrewnych”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Prawa pokrewne w rozumieniu tej ustawy stanowią prawa do artystycznych wykonań. Ustawa określa prawne zasady ochrony artystycznych wykonań, regulując prawa do artystycznych wykonań w oddziale 1 rozdziału 11 traktującego o prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 85 ust. 1 tej ustawy, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ustęp 2 art. 85 stanowi, że artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Artykuł 86 ust. 1 ww. ustawy przewiduje, że artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do:

1.  ochrony dóbr osobistych, w szczególności w zakresie:
    1.  wskazywania go jako wykonawcy, z wyłączeniem przypadków, gdy pominięcie jest zwyczajowo przyjęte,
    2.  decydowania o sposobie oznaczenia wykonawcy, w tym zachowania anonimowości albo posłużenia się pseudonimem,
    3.  sprzeciwiania się jakimkolwiek wypaczeniom, przeinaczeniom i innym zmianom wykonania, które mogłyby naruszać jego dobre imię;
2.  korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:
    1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
    2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
    3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b - nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Na mocy art. 86 ust. 2 ww. ustawy, artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jak wyżej wykazano, o zastosowaniu kosztów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu, artystycznego wykonania) będącej przedmiotem prawa autorskiego i praw pokrewnych.

Zgodnie z art. 92 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do artystycznych wykonań stosuje się odpowiednio przepisy art. 8-10, 12, 18, 21, 211, 41-45, 47-49, 52-55, 57-59, 62-68, 71 i 78.

Zatem kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem praw majątkowych do artystycznych wykonań pracowników reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub praw pokrewnych, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności chronionej prawami autorskimi bądź prawami pokrewnymi lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich lub praw pokrewnych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub praw pokrewnych, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim bądź prawami pokrewnymi oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego bądź prawa pokrewnego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z takiego prawa powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór bądź artystyczne wykonanie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a twórca bądź artysta wykonawca żeby udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi bądź pokrewnymi do tworzonego dzieła lub artystycznego wykonania.

Jest zatem wskazane, aby z umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność chronioną prawem autorskim bądź prawami pokrewnymi, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z tychże praw lub rozporządzania przez niego tymi prawami.

Poza tym, stosowanie 50%-owych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca chroniona ww. prawami jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50%-owe koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Jak już wyżej wskazano, kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych bądź prawa pokrewnego do artystycznego wykonania reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W kontekście powyższych rozważań, w sytuacji gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich bądź praw pokrewnych, płatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Zatem w przypadku przychodu z praw autorskich bądź praw pokrewnych (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami), co do zasady, w ciągu roku podatkowego, pracodawca przy wypłatach honorariów autorskich sukcesywnie uwzględnia koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzanej po zakończeniu roku informacji podatkowej PIT-11.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby podatnik sam uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące mu koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy bowiem określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym dokonywane jest w złożonym zeznaniu rocznym.

Jak wskazano w analizowanym wniosku, z przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że aktor przenosi na Wnioskodawcę prawa autorskie do stworzonych przez siebie dzieł oraz prawa pokrewne.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania należy stwierdzić, że w sytuacjach w których:

*   praca wykonywana przez pracownika (aktora), jest przedmiotem prawa pokrewnego, a więc spełnia przesłanki artystycznego wykonania określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik (aktor) jest artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika (aktora) wynika z korzystania przez artystę wykonawcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę lub inny dokument przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw pokrewnych i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany zakres powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez Wnioskodawcę (pracodawcę) ewidencji artystycznych wykonań, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Należy wyjaśnić, że obowiązek ten spoczywa na Zainteresowanym (płatniku), bowiem tylko wówczas, gdy pracodawca dopełnia swoich obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, istnieje możliwość prawidłowego zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że do części wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, którymi są aktorzy, stanowiącej wynagrodzenie za korzystanie lub rozporządzanie prawami pokrewnymi artystów wykonawców do artystycznych wykonań, pracownikom tym należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy i przy niezłożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 7 cyt. ustawy.

Dla zastosowania tak określonych kosztów konieczne jest jednak, aby z treści danych dokumentów wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność chronioną prawami pokrewnymi, a przedmiotowa, wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za korzystanie lub rozporządzanie tymiż prawami pokrewnymi. Dokumentem, w którym widnieją stosowne zapisy, nie musi być wyłącznie umowa o pracę, bowiem brak takich zapisów w umowie o pracę nie pozbawia możliwości zastosowania rzeczonych kosztów, o ile fakty takie podlegają udowodnieniu innym niż umowa o pracę dokumentem.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia aktorów, uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych (w tym również za czas nieobecności w pracy spowodowany np. przebywaniem na urlopie) oraz do wynagrodzeń inspicjentów, które to wynagrodzenia nie spełniają ww. wymogów, zastosowanie znajdują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów określane według zasad ogólnych, tj. wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.