Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1163/15-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym pracownicy nie uzyskują przychodu z tytułu opisanych świadczeń i, że Spółka nie jest obowiązana, jako płatnik, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi, w Polsce i zagranicą, działalność w zakresie badania spoin i materiałów, aktywnie uczestnicząc w budowie licznych obiektów przemysłowych, świadcząc szeroki wachlarz profesjonalnych usług badawczych. Jej pracownicy świadczą pracę w różnych miejscach gdzie prowadzone są duże projekty budowlane na podstawie oddelegowania (czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu Pracy lub na podstawie porozumień zmieniających do umów o pracę czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy). Pracownikom tym Spółka udostępnia bezpłatne miejsca noclegowe w wynajętych i opłaconych przez nią kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych o różnym standardzie. Są to miejsca znajdujące się poza siedzibą pracodawcy i w czasowo zmienionym miejscu pracy pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym pracownicy nie uzyskują przychodu z tytułu opisanych świadczeń i, że Spółka nie jest obowiązana, jako płatnik, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki pracownicy Spółki nie będą uzyskiwali przychodu od opisanych świadczeń, a w związku z tym Spółka nie będzie obowiązana, jako płatnik, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość Innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Powyższe uwagi należy odnieść do zapewnienia na koszt Spółki noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników.

W tym zakresie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w Interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W konsekwencji, jak wynika z tego wyroku TK, niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest po pierwsze spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, a po drugie osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

Należy podkreślić, że ocena danego świadczenia ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy winna opierać się na przesłankach wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, których interpretacja, zapewniającą zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, została przedstawiona w ww. wyroku TK.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że ponoszone świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom noclegu na potrzeby wykonywanej pracy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku TK oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 r., znak IBPBII/1/4511-116/15/MK) i sądów administracyjnych, powołujące się na powyższy wyrok, wartość finansowanych przez Spółkę noclegów nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Spółki jako pracodawcy, gdyż są podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Powyższe potwierdzają następujące okoliczności:

Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem czy organizacją pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i związanych z tym oczekiwań pracodawcy co do efektów i jakości pracy. Do takich kosztów bez wątpienia należą więc także wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy.

Ponadto jeśliby uznać, że pracownik we własnym zakresie pokrywa koszty zakwaterowania poza zakładem pracy, zrównywałoby to tego pracownika z przedsiębiorcą, który ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonaniem określonych zadań. Nakładając na pracownika obowiązek zapewnienia sobie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, wykonując zadania wyłącznie w interesie pracodawcy, pracodawca przerzuciłby nań w pewnym stopniu ryzyko gospodarcze, co jest sprzeczne z istotą stosunku pracy. Pracownik przypominałby przedsiębiorcę w tym sensie, iż realizując zlecenie ponosiłby zmienne koszty. Zaś pracodawcy mogłyby nie interesować koszty działania pracownika. Prawo podatkowe nie może prowadzić do odmiennej interpretacji przepisów, niezgodnej z ekonomicznym charakterem stosunków między pracodawcą a pracownikiem. Stanowisko to jest uzasadnione nie tylko z prawnego punktu widzenia, ale jest także wyrazem tzw. sprawiedliwości społecznej, która wskazuje m. in., że nie można pracownika wykonującego polecenie pracodawcy, działającego w imieniu i na rzecz pracodawcy, karać niejako dodatkowo większym podatkiem dochodowym. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegów oddelegowanych pracowników stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów pracodawcy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników. Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zagwarantowaniem bezpłatnych noclegów oddelegowanym pracownikom przez pracodawcę wynikają z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę. Wydatki poniesione przez pracodawcę są ściśle związane z realizacją przepisu art. 22 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

Pokrycie kosztów noclegu pracownika w trakcie wykonywania przez niego obowiązków służbowych w miejscu pracy jest ponadto uzasadnione okolicznościami wyjazdu, w których bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia jest wykupienie noclegu niż powrót do miejsca zamieszkania. Słowem, bardziej opłacalne dla Spółki jest pokrycie noclegu, niż powrót pracownika do miejsca zamieszkania. Związane jest to nie tylko z ewentualnymi kosztami paliwa, ale także z oszczędnością czasu. Pracownik mający sfinansowany nocleg może następnego dnia rano przystąpić do pracy. Nie musi tracić czasu na dojazd. Pokrywanie kosztów noclegu zapewnia Spółce wymierną korzyść w postaci efektywnie i prawidłowo wykonanej pracy (codzienne powroty pracowników do siedziby Spółki czy swoich miejsc zamieszkania wiązałyby się z przekroczeniem czasu pracy oraz dodatkowymi kosztami).

Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca obowiązany jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia przez pracodawcę prawidłowej organizacji pracy należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w kwaterze czy hotelu, aby w określonym czasie dotrzeć na miejsce lokalizacji inwestycji, do której został delegowany, to zapewnienie takiej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Biorąc pod uwagę specyfikę zadań służbowych pracowników, wymagającą od nich świadczenia pracy w zmieniających się cyklicznie miejscach, często w znacznym oddaleniu od miejsca zamieszkania, zapewnienie pracownikom możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. W przypadku nie zapewnienia pracownikom możliwości korzystania z noclegu w miejscu wykonywania pracy, pracownicy spędzaliby codziennie znaczny czas na przejazdach pomiędzy miejscem wykonywania pracy, a miejscem zamieszkania, by następnego dnia ponownie jechać do miejscowości znajdującej się w okolicy miejsca, z którego poprzedniego dnia wrócili. Taka organizacja czasu pracy byłaby nie tylko sprzeczna z obowiązkami pracodawcy, wynikającymi z art. 94 Kodeksu pracy, ale również uniemożliwiałaby pracownikom, przeznaczającym istotną część czasu pracy na przejazdy do miejsca zamieszkania, realizację powierzonych im obowiązków służbowych i narażałaby Spółkę na naruszenie przez pracowników ustawowych norm czasu pracy.

Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania, pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania bądź dojazdy do tego miejsca. Pracownicy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają bowiem w zupełnie innym miejscu i w inny sposób oraz — gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę — nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów czy do korzystania z noclegu zapewnionego przez pracodawcę. Nie korzystają więc z noclegu zapewnionego przez pracodawcę z własnej nieprzymuszonej woli. Nocleg taki związany jest bowiem z potrzebami pracodawcy (służy realizacji obowiązku pracowniczego), a pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu — wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Ponadto pracownicy i tak muszą ponosić wydatki na utrzymanie swojego stałego miejsca zamieszkania (korzystanie z noclegu nie zwalnia ich bowiem z obowiązku opłacania np. czynszu za swoje mieszkania). Korzystając z noclegu zapewnionego przez pracodawcę, pracownik nie staje się więc przez to bogatszy. Nie sposób więc przyjąć, że zapewniając pracownikom miejsca noclegowe pracodawca realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika. Przeciwnie, okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz ekonomii kosztów ponoszonych przez pracodawcę. Wydatki na te noclegi mają więc bezpośredni związek z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie mają więc one związku z celami osobistymi pracowników czy sferą życia prywatnego, a wyłącznie z celami służbowymi.

Należy również na koniec odrzucić możliwość sięgania na zasadzie analogii do bezpłatnych świadczeń w naturze w postaci pakietów medycznych. Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy realizując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci pakietów świadczeń medycznych. W przypadku miejsc noclegowych udostępnianych w czasie oddelegowania, skorzystanie z tych świadczeń warunkuje możliwość wywiązania się przez tych pracowników z obowiązków pracowniczych. W przeciwieństwie do świadczeń medycznych oferowanych bezpłatnie pracownikom, niepowiązanych z samą możliwością świadczenia pracy, w których przypadku swoje obowiązki pracownicze pracownicy mogą wykonywać tak samo wtedy, gdy są objęci dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, jak i wtedy, gdy takiego świadczenia od pracodawcy nie otrzymali.

Zapewnienie przez Spółkę wyżej wskazanego świadczenia (zakwaterowania) jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracownika. Z tych też powodów wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy w ramach określonych warunków pracy - nie może być uznana za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

A skoro są to świadczenia, które służą organizacji pracy, a ściślej wiążą się z zapewnieniem odpowiednich warunków do prawidłowego wykonywania pracy przez pracownika w związku z przyjętym modelem organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która jest nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów, to ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy (korzyści z tyt. noclegu nie są wynoszone poza stosunek pracy) i w konsekwencji zakwaterowanie nie jest dodatkowym wynagrodzeniem i nie może stanowić przychodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, gdyż ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., sygn. FSK II 2280/12 i II FSK 2281/12, z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 czy z 23 lipca 2015, sygn. II FSK 1689/13).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym miejscu pracą, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.