Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.154.2016.2.MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Czy na Spółce, jako płatniku, ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; opieka; podróż; płatnik; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2016 r., (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 24 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 19 lutego 2016 r., Nr IBPB-2-1/4511-162/16/PM (data wpływu 23 lutego 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), przekazał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, celem załatwienia według właściwości, stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.154.2016.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 18 kwietnia 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 24 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 25 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych – w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. Działalność Spółki w tym zakresie polega na tym, że zawierane są umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym lub z inną umocowaną osobą (dalej jako: „Klient”).

W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów, Spółka podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w Jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze (dalej jako: „Zleceniobiorcy”). Podstawą współpracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcą będzie umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia. W umowach zlecenia nie będzie wskazany adres wykonywania zlecenia, bowiem będzie to umowa ramowa, adres podopiecznego będzie wskazywany każdorazowo przy poszczególnym zleceniu.

Zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką będą mieli miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym – biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) – konieczne będzie wysłanie Zleceniobiorców do wykonania usług za granicę – czyli poza miejscowość, w której mieszka Zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga fakt, że Zleceniobiorcy na podstawie zawartych umów świadczyć będą usługi również w Polsce (w Polsce świadczone będą usługi informacyjno-rekrutacyjne/marketingowe). Usługi wykonywane w Polsce będą miały na celu promocję Spółki lub podmiotów z nią współpracujących (względnie powiązanych) oraz pozyskanie personelu świadczącego usługi na rzecz Spółki lub podmiotów z nią powiązanych (ewentualnie Klientów). Z tego powodu Zleceniobiorcy traktowani będą jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z dnia 7 czerwca 2004 r.), a Spółka pozyska dla nich formularz A1. Podatek od wynagrodzeń Zleceniobiorców płatny będzie na terytorium Polski.

Zleceniobiorcy, w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegać będą opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90).

Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki, nie jest również zarejestrowana w Niemczech jako pracodawca krajowy. Zleceniobiorcy będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez Klienta, w którym znajduje się osoba wymagająca opieki.

Spółka wprowadzi następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy zlecenia zawieranej ze Zleceniobiorcami:

1.  umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą zawierać będzie definicję pojęcia „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP,
2.  usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym, Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług,
3.  wynagrodzenie w umowie zlecenia określone będzie kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz w stałej, ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Niemczech z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 8,50 Euro brutto za godzinę wykonywania usług). Stałe wynagrodzenie określone w umowie zgodnie z jej zapisami uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług),
4.  tak zdefiniowane wyjazdy odbywać się będą w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z dnia 7 czerwca 2004 r.).

Umowy ze Zleceniobiorcami zawierane będą na czas określony lub nieokreślony i będą one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec odbywać się będą w ramach naprzemienności, w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń podróży. Zdefiniowane w umowie podróże trwać będą ok. 2-3 miesięcy i będą powtarzać się w ciągu roku. Przewidywane cykle świadczenia usług w Niemczech, w ramach umowy ramowej zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Czas trwania usług w Niemczech w poszczególnych odcinkach czasu trudno jednak oszacować z uwagi na ich charakter, w szczególności labilny stan podopiecznych. Czas pobytu w Niemczech może trwać również kilka dni w ramach jednego wyjazdu.

Podkreślić należy, że podróż wiązać się będzie ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter. Podróż będzie miała charakter krótkotrwały, tj. 2-3 miesiące, a po powrocie do Polski Zleceniobiorcy świadczyć będą usługi w Polsce. Następnie, ponownie na podstawie zlecenia podróży udadzą się do Niemiec, gdzie świadczyć będą usługi opiekuńcze.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki wykonywana będzie poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierać się będą także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Zleceniobiorcy poza granicami Polski. Wynagrodzenie wypłacane za świadczenie usług w Niemczech uwzględniać będzie fakt, że koszty utrzymania w Niemczech są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia Zleceniobiorcy wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym zdarzeniu przyszłym, Spółka uwzględniać będzie (na rachunku) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujące składniki:

1.  należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania w okresie pobytu za granicą,
2.  (ewentualnie) zwrot kosztów przejazdów.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie określone będzie ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie Euro. Jednocześnie, wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy wynikać będzie, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie (lub w odrębnym rachunku).

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu każdorazowo wynikać będzie z rachunku tworzonego przez Wnioskodawcę lub paska płac dokumentującego wypłatę wynagrodzenia. Zatem, z rachunku lub paska płac każdorazowo wynikać będzie: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą oraz kwota zwrotu kosztów podróży.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania będą miały na celu zaspokojenie w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym, Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Nie będzie to jednak faktyczny zwrot kosztów, bowiem wartości mają charakter zryczałtowany.

W związku z powyższym, Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy kwoty nie przekraczają 12,25 Euro za dobę pobytu zagranicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro = 12,25 Euro).

Ponieważ Klient zapewni Zleceniobiorcy nocleg, jak również być może wyżywienie (uzupełniająco Zleceniobiorca dokupuje sobie wyżywienie), zatem w takim wypadku Zleceniobiorca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków – wówczas Spółka nie uwzględni w wynagrodzeniu Zleceniobiorcy zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględni wówczas jedynie kwotę 12,25 Euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia Zleceniobiorcy w takim przypadku nie będą potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Skoro usługa opieki będzie wykonywana w Niemczech, to oczywistym jest, że wydatkiem związanym z należytym wykonaniem usługi opieki będzie wyjazd do Niemiec. Wyjazd ten z kolei wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków, między innymi z tytułu podróży, ale także wydatki te obejmują koszty życia i wyżywienia (choćby uzupełniającego), które jest droższe w Niemczech aniżeli w Polsce. Zatem, Zleceniobiorca w celu należytego wykonywania zlecenia ponosić będzie wydatki, które wynikają z faktu odbywania podróży do Niemiec, a które nie musiałyby być poniesione, gdyby Zleceniobiorca nie był obowiązany do odbycia takiej podróży.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) i nie przekraczać będą kwot tam określonych.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie będzie wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec – w walucie Euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie dodatkowe koszty pobytu za granicą, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy wynika, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia. Zatem, z rachunku każdorazowo wynikać będzie: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą).

Spółka, jako płatnik podatku zwolni z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce, jako płatniku, ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, zachodzić będą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, jako płatnik podatku, uważa za prawidłowe zwolnienie z podatku dochodowego dodatkowe należności w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 12,25 Euro za dobę pobytu Zleceniobiorcy za granicą, z uwzględnieniem podanych kwot opisanych we wniosku oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Jednocześnie Spółka obliczy, pobierze i wpłaci należną zaliczkę na podatek.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5. w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży Zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży Zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży Zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście, podróż Zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez Zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także –wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywana przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także Zleceniobiorców).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego, tj.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 r., Nr ILPB1/4511-42/15-4/AMN,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., Nr IBPBII/1/4511-18/15/MCZ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2015 r., Nr IPTPB1/4511-540/15-2/MD,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2011 r., Nr IBPBII/1/415-842/10/HK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2009 r., Nr IBPBII/1/415-682/09/BD.

Jeszcze szerzej, zdaniem Spółki, o podróżach osób niebędących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2008 r., Nr IBPB2/415-539/07/HK oraz w późniejszej interpretacji z dnia 29 maja 2013 r., Nr IBPBII/1/415-253/13/ASz wskazując, że również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i innych należności, w tym zwrotu kosztów podróży Zleceniobiorców poza granicami Polski – w przypadku Spółki i Jej Zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty kwot będących równowartością 25% diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności, np. z tytułu noclegów) jest zapewnienie Zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata tych należności, w tym zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez Zleceniobiorcę (z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów Zleceniobiorców Spółka stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu, warunek zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych Zleceniobiorcy wartości tych należności, które Zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

W sytuacji, gdy umowa będzie wykonywana poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy – dla wykonania zlecenia konieczne będzie odbycie podróży, czy to na terytorium kraju, czy poza terytorium kraju. Oprócz wynagrodzenia Zleceniobiorcy w umowie będzie także określona wypłata diety (część wynagrodzenia rekompensująca zwiększone koszty pobytu za granicą) oraz zwrot kosztów odbywanej podróży. Spółka będzie wypłacała diety oraz zwracała inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów.
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości 49 Euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 rozporządzenia.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 Euro za dobę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w ocenie Spółki, w odniesieniu do diet (lub kwot 25% diet), czy ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży Zleceniobiorców, tj.:

1.  Zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez Spółkę czynności;
2.  diety i zwrot kosztów będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez Zleceniobiorcę do kosztów podatkowych, który me prowadzi działalności gospodarczej.

Dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania nie powinno mieć również znaczenia, czy Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec, czy dodatek z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, czy też po prostu jedynie zaznacza ze ryczałtowo określone wynagrodzenie uwzględnia koszty pobytu za granicą, zamiast używania słowa dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt.

Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany będzie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane będą w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z regulacjami § 13 i § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Jeżeli więc dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano powyżej kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania), a jedynie to, czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

−z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. W celu prawidłowego świadczenia usług, Spółka planuje podjąć współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w Jej imieniu będą wykonywały usługi opiekuńcze na podstawie umów zlecenia. Z uwagi na fakt, że usługa opieki wykonywana będzie poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki, wynagrodzenie określone w umowie uwzględniać będzie konieczność ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co wynika z dysproporcji pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług). Wynagrodzenie Zleceniobiorcy w umowie określone będzie ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażone w walucie Euro. Wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie konieczność ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Zleceniobiorcy za granicą, czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju i nie będą przekraczać kwot tam określonych. Zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, wysokość diety za dobę podróży zagranicznej do Niemiec wynosi 49 Euro, natomiast kwota limitu na nocleg wynosi 150 Euro, a zatem 25% ww. kwot wynosi odpowiednio 12,25 Euro oraz 37,5 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Wobec powyższego, skoro przyznane opiekunowi należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży, zgodnie z ww. rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w takiej sytuacji, na Wnioskodawcy – Zleceniodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot. Natomiast prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu ww. kwot diet, należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.