Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.966.2016.1.ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: W zakresie opodatkowania przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: hotel; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako „Hotel” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych i hotelarskich w nowoczesnym czterogwiazdkowym obiekcie .

Jednocześnie Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu zakresu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i podjęcia się realizacji projektu inwestycyjnego w postaci budowy kompleksu wielorodzinnych budynków mieszkalnych (dalej jako „Inwestycja”) na działkach budowlanych znajdujących się w Warszawie, których jest właścicielem. W celu optymalizacji procesu budowlanego inwestycja została podzielona na cztery etapy, których realizacja będzie następowała sekwencyjnie, pod warunkiem uzyskania odpowiedniego zwrotu z inwestycji z poprzedniego etapu.

W celu zapewnienia należytej przejrzystości ewidencyjno—księgowej oraz separacji organizacyjnej dla nowego rodzaju działalności Zarząd Spółki uchwałą podjął decyzję o powołaniu do życia Oddziału Hotel .

Dodatkowo Zarząd postanowił o:

*   konieczności powołania kierownika Oddziału odpowiedzialnego za realizację jego celów gospodarczych, posiadający szerokie kompetencje decyzyjne, obejmujące m.in.: negocjowanie kontraktów z kontrahentami zewnętrznymi, w tym podmiotami biorącymi udział w konkursie na wybór Generalnego Wykonawcy;

*   konieczności prowadzenia przez Oddział wyodrębnionej rachunkowości oraz sporządzaniu bilansu (Odział samobilansujący się). W tym celu Zarząd postanowił o zatrudnieniu przez Oddział osoby odpowiedzialnej za prowadzenie jego ksiąg;

*   przypisaniu do Oddziału działek budowalnych niezbędnych do realizacji pierwszego etapu inwestycji;

*   przekazaniu do Oddziału środków finansowych w niezbędnych w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Środki finansowe zostaną wpłacone na dedykowany dla Oddziału rachunek bankowy;

*   wyposażeniu Oddziału w środki trwałe i inne ruchomości (dalej jako „Aktywa”) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od zasobów Spółki;

*   konieczności rozważenia opcji dalszego finansowania Inwestycji (środkami własnymi czy finansowaniem zewnętrznym).

Oddział odpowiedzialny jest w szczególności za:

*   przygotowanie projektu wykonawczego Inwestycji;

*   przeprowadzenie konkursu na Generalnego Wykonawcę;

*   zaangażowanie Kierownika Budowy;

*   zaangażowanie Kierownika Projektu;

*   bieżące utrzymywanie kontaktów z organami administracji publicznej w zakresie monitorowania i zarządzania wszelkimi kwestiami związanymi z decyzjami administracyjnymi, wydanymi na rzecz Spółki w związku z realizacją Inwestycji;

*   rozważenia opcji dalszego finansowania Inwestycji (środkami własnymi Hotel lub finansowaniem zewnętrznym).

Jednocześnie, po dokonaniu przez Spółkę analizy obecnego otoczenia prawa biznesowego, mając na uwadze fakt, iż:

*   realizacja Inwestycji przez Oddział Spółki zajmującej się przede wszystkim hotelarstwem może znacząco wpłynąć na wiarygodność Inwestycji w oczach potencjalnych nabywców;

*   Ustawa z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego nakłada na podmioty realizujące inwestycje deweloperskie szereg wymogów prawnych, w tym dotyczących zakresu informacji przedstawianych nabywcom, zasad odbioru lokali oraz środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywców;

*   realizacja Inwestycji wiązać się będzie z co najmniej trzyletnią odpowiedzialnością za wady fizyczne i prawne lokalu wynikającą z przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny o rękojmi;

*   w chwili obecnej Spółka rozważa możliwość dokonania wydzielenia Oddziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej zwanej KSH) do osobnej spółki kapitałowej (dalej jako „Spółka Celowa"), która będzie kontynuować rozpoczęty proces realizacji Inwestycji.

W ramach powyższego procesu w zamian za udziały w Spółce Celowej, „Hotel" dokona przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych Oddziału, w tym:

*   zobowiązań i należności wynikających z zawartych umów;

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

*   zatrudnionego personelu, w szczególności Kierownika Oddziału;

*   środków pieniężnych;

*   gruntów;

*   decyzji organów administracji niezbędnych w celu realizacji Inwestycji.

Jednocześnie po wydzieleniu „Hotel” będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą w obszarze usług gastronomicznych i hotelarskich w niezmienionym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału, który na skutek planowanej transakcji (podziału przez wydzielenie) zostanie wydzielony z Hotel do Spółki Celowej, powinien być sklasyfikowany dla celów podatkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z poźn. zm. „Ustawa o VAT?
2.  Czy opisana transakcja wydzielenia Oddziału będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają do niej zastosowania, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze, fakt że w momencie wydzielenia Oddział:

*   będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz gruntów pod realizację Inwestycji jak również dedykowanym personelem;

*   będzie jasno wyodrębniony w strukturze organizacyjnej „Hotel”;

*   będzie posiadał własne środki pieniężne zdeponowane na przypisanych rachunkach bankowych;

*   będzie w stanie realizować zadania gospodarcze niezależnie od „Hotel”,

\- w opinii Spółki, będzie stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Pytanie 2.

W opinii „Hotel”, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania do rozważanej transakcji wydzielenia Oddziału do Spółki Celowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym kontekście, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zatem, w celu uznania danego zbioru składników majątkowych za ZCP musi on odznaczać się pewną odrębnością na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej, w taki sposób, że taki ZCP mógłby funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Z uwagi na to, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest tylko ta część przedsiębiorstwa, która spełnia wszystkie powyższe kryteria w opinii Wnioskodawcy należy ustalić czy, Oddział je wyczerpuje.

Ad (i) Odrębność organizacyjna.

Analiza interpretacji organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2016 r. sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.310.2016.1.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1627/10-2/AK) prowadzi do wniosku, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć jednocześnie określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, lub innego aktu o podobnym charakterze.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż:

*   Oddział został powołany do życia mocą uchwały Zarządu Spółki i został wyodrębniony w ramach struktury organizacyjno-prawnej „Hotel" (fakt powołania oddziału został także zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego);

*   Na moment wydzielenia Oddział będzie posiadał przypisany mu na wyłączność zespół składników majątkowych, w tym gruntów i środków pieniężnych, dedykowany personel odpowiedzialny za przygotowanie Inwestycji i zasadniczo nie będzie wymagał zaangażowania pozostałych działów Hotel;

*   Na czele Oddziału stoi Kierownik Oddziału, posiadający szerokie kompetencje decyzyjne, obejmujące m.in.: negocjowanie kontraktów z kontrahentami zewnętrznymi, w tym podmiotami biorącymi udział w przetargu na wybór Generalnego Wykonawcy;

Oddział posiada własną politykę rachunkowości.

W rezultacie, w opinii Spółki, Oddział charakteryzuje się odrębnością organizacyjną od pozostałych struktur „Hotel”.

Ad (ii) Odrębność finansowa.

W doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu. Potwierdzają to również organy podatkowe - przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r., znak: ITPB3/423-120/12/DK stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi akceptowanymi przejawami odpowiedniego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są np. posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych własnych raportów.

W tym kontekście, mając na uwadze fakt, że Oddział:

*   będzie jednostką samobilansującą się, tj. sporządzającym własny bilans i rachunek wyników w oparciu o plan kont przyjęty w polityce rachunkowości Oddziału;

*   będzie posiadał dedykowaną osobę do prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu wyżej wymienioną politykę rachunkowości,

*   będzie posiadał zobowiązania i należności wynikające z zawartych umów;

*   będzie miał przydzielony osobny rachunek bankowy wraz ze środkami finansowymi niezbędnymi do przygotowania Inwestycji.

Spółka stoi na stanowisku, że Oddział można uznać za należycie wyodrębniony finansowo od „Hotel”.

Ad (iii) Odrębność funkcjonalna.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego.

Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do sytuacji Spółki, przesłanka wydzielenia funkcjonalnego sprowadza się do potencjalnej zdolności Oddziału do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i to jeszcze w ramach „Hotel”.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż do momentu wydzielenia Oddział będzie realizował zadania gospodarcze związane z przygotowaniem Inwestycji, które w istotny sposób różnią się od działalności pozostałej części „Hotel”. Jest on zdolny samodzielnie planować, kontrolować i realizować własną aktywność podejmowaną w sferze gospodarczej, zaciągać zobowiązania i generować przychody (np. z tytułu odsetek od lokat).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Spółka Celowa będzie w ograniczonym zakresie korzystać ze wsparcia „Hotel” - obok finansowania zewnętrznego rozważane jest ewentualne finansowanie dłużne Spółki Celowej środkami finansowymi „Hotel”.

W rezultacie, zdaniem Spółki, Oddział jest bezsprzecznie wydzielony funkcjonalnie z działalności gospodarczej „Hotel” i już teraz realizuje przydzielone mu cele gospodarcze w sposób niezależny.

Podsumowanie.

W kontekście, powyższej analizy, mając na uwadze, iż w momencie wydzielenia Oddział:

*   będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz gruntów pod realizację Inwestycji jak również dedykowanym personelem;

*   będzie jasno wyodrębniony w strukturze organizacyjnej „Hotel”;

*   będzie posiadał własne środki pieniężne zdeponowane na przypisanych rachunkach bankowych

*   będzie w stanie realizować zadania gospodarcze niezależnie od „Hotel”,

\- w opinii Spółki, będzie stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Pytanie nr 2.

Zasadniczo, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie, w myśl art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle ugruntowanej linii interpretacyjnej Ministra Finansów pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym np. sprzedaż, zamianę, darowiznę lub inne przeniesienie własności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej do spółek nowo zawiązanych.

W tym kontekście, mając na uwadze, iż:

*   wydzielenie jest formą zbycia;

*   Oddział będzie stanowił w opinii Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 ust 27e Ustawy o VAT,

\- zatem stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przedmiotowa czynność wydzielania przez „Hotel” Oddziału do Spółki celowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało odzwierciedlone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-349/10/PK, stwierdził: „Zatem stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność podziału, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przemienienie części majątku spółki dzielonej do spółek nowo nawiązanych - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyodrębniony zespół składników majątkowych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ww. ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.