Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1149/14-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Uznanie czynności odbioru odpadów za świadczenie usług oraz opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego odbioru odpadów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odbiór; odpady (śmieci); świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 4 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odbioru odpadów za świadczenie usług oraz braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego odbioru odpadów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odbioru odpadów za świadczenie usług oraz opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego odbioru odpadów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie zbierania, składowania, zagospodarowania i przetwarzania odpadów. W ramach umów zawartych z kontrahentami (m.in. gminami, podmiotami gospodarczymi) Spółka za wynagrodzeniem odbiera odpady z miejsc przez nich wskazanych, a następnie przewozi je do instalacji przetwarzania odpadów, gdzie odpady podlegają procesowi obróbki, bądź przewozi je bezpośrednio na składowiska odpadów. Ww. odbiór odpadów jest kwalifikowany przez Wnioskodawcę jako odpłatne świadczenie usług. Odpady odzyskane w procesie obróbki (np. segregacji) odpadów komunalnych, mogą zostać wykorzystane w procesie produkcji lub odsprzedane.

W ramach działalności Spółka nabywa również od innych podmiotów za wynagrodzeniem odpady wymienione w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054, dalej: „uptu”), które następnie mogą być wykorzystane w procesie produkcji lub odsprzedane. Wnioskodawca rozlicza nabycie ww. odpadów przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego poboru podatku (reverese charge), o ile spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu.

Ponadto Spółka dokonuje także odbioru odpadów wymienionych w załączniku nr 11 do uptu, które mogą być wykorzystane w procesie produkcji lub odsprzedane, nie dokonując z ich posiadaczem żadnych rozliczeń z tego tytułu, tj.

*   Spółka nie obciąża posiadacza wynagrodzeniem za odbiór odpadów;
*   i jednocześnie nie jest obciążana wynagrodzeniem z tytułu ich nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym - dokonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej czynności polegające na nieodpłatnym odbiorze odpadów stanowią na gruncie uptu nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Spółka zapytuje, czy nieodpłatne świadczenie usługi odbioru odpadów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że czynności polegające na nieodpłatnym odbiorze odpadów stanowią na gruncie uptu nieodpłatne dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy, Spółka zapytuje, czy dokonane na jej rzecz nieodpłatne dostawy odpadów wymienionych w załączniku nr 11 skutkują obowiązkiem rozliczenia ich nabycia przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego poboru podatku (reverese charge), przy założeniu, że spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka zapytuje w jaki sposób powinna ustalić podstawę opodatkowania dla nieodpłatnych dostaw odpadów wymienionych w załączniku nr 11 dokonywanych na jej rzecz?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym i dokonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, czynności polegające na nieodpłatnym odbiorze odpadów stanowią na gruncie uptu świadczenie usług przez Spółkę.

Na wstępnie należy podkreślić, ze podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma charakter dychotomiczny - czynność stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług (zob. także wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r,, I FSK 1512/07, M. Pod. 2009, nr 1, s. 4).

Czynności, w ramach których dochodzi do przekazania odpadów przez ich posiadacza na rzecz przedsiębiorcy zajmującego się odbiorem odpadów przybierają z reguły postać:

*   odpłatnego świadczenia usług odbioru odpadów na rzecz ich posiadacza;
*   odpłatnej dostawy odpadów przez posiadacza;

Możliwość różnego sposobu ukształtowania transakcji mającej za przedmiot odpady spowodowane jest specyficznym ich charakterem. Odpady bowiem co do zasady są nieprzydatne dla podmiotu, u którego powstały. Ich posiadanie jest więc pewną niedogodnością, którą usuwa podmiot, który je odbiera. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz. 21) posiadacz odpadów jest obowiązany do niezwłocznego ich usunięcia z miejsca nieprzeznaczonego do ich składowania lub magazynowania. Tak więc usunięcie odpadów jest prawnym, obowiązkiem ich posiadacza.

Z drugiej strony odpady posiadają pewną wartość handlową i są przedmiotem obrotu.

W przypadku istnienia wątpliwości co do kwalifikacji czynności na gruncie uptu zasadne jest badanie jej istoty, celu, który towarzyszył uczestnikom transakcji, czy też ustalenia potrzeb, które ona zaspokaja.

W przypadku nieodpłatnego odbioru odpadów w przypadkach opisanych w stanie faktycznym dochodzi niewątpliwie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem (odpady mieszczą się bowiem definicji towaru w rozumieniu uptu) jak właściciel. Przeniesienie prawa do dysponowania odpadami nie stanowi jednak istoty tej transakcji. Jest jedynie środkiem, który umożliwia realizację celu transakcji, jaką dla przekazującego odpady jest zwolnienie się z prawnego obowiązku ich usunięcia wynikającego z art. 26 ust 1 ustawy o odpadach.

Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że to posiadacz odpadów jest beneficjentem świadczenia i czerpie z niego wymierne korzyści polegające na spełnieniu ustawowego obowiązku w postaci usunięcia ze swojego terenu nieprzydatnych i uciążliwych odpadów. Okoliczność, że przekazanie odpadów przez ich posiadacza na rzecz przedsiębiorcy zajmującego się odbiorem odpadów niekiedy przyjmuje postać dostawy towarów nie może zostać uznane za argument przemawiający za taką kwalifikację w przedstawionym stanie faktycznym. W przypadku odpłatnej dostawy towarów cel i istota czynności jest zupełnie inna niż w przypadku nieodpłatnego odbioru odpadów.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż dokonując nieodpłatnego odbioru odpadów od podmiotów trzecich, Spółka na gruncie podatku VAT świadczy nieodpłatną usługę.

Ad. 2.

Na gruncie uptu opodatkowaniu podlegają co do zasady czynności odpłatne (art. 5 uptu). Czynności nieodpłatne podlegają tylko w przypadku spełnienia określonych przesłanek. W odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia przesłanki ich opodatkowania zostały określone w art. 8 ust. 2 uptu. Zgodnie z powołanym przepisem za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opisanym stanie faktycznym nieodpłatny odbiór odpadów jest ściśle związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy - stanowi on bowiem sposób pozyskiwania materiału do produkcji. Również wykorzystanie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Spółki (np. środków transportu) do świadczenia nieodpłatnej usługi odbywa się do celów działalności gospodarczej podatnika.

Wobec tego uznać należy, ze nieodpłatne świadczenie usług w przypadku opisanym w stanie faktycznym nie spełnia przesłanek z art. 8 ust. 2 uptu, których spełnienie pociąga za sobą konieczność opodatkowania.

Ad. 3.

Na gruncie uptu opodatkowaniu podlegają co do zasady czynności odpłatne (art. 5 uptu). Czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu tylko w przypadku spełnienia określonych przesłanek. W odniesieniu do nieodpłatnej dostawy towarów przesłanki opodatkowania zostały określone w art. 7 ust. 2 uptu. Zgodnie z powołanym przepisem za odpłatne dostawę towarów uznaje się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle przytoczonego przepisu uznać należy, że opodatkowanie dostaw nieodpłatnych wiążę się zatem z sytuacją podatnika jej dokonującego w zakresie prawa do odliczenia. W przypadku nieodpłatnego nabycia odpadów wymienionych w załączniku nr 11 do uptu, tj. podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego poboru podatku, zweryfikowanie tej sytuacji jest znacznie utrudnione - nabywca nie ma bowiem ani wiedzy o sytuacji zbywcy w tym zakresie, ani żadnych środków, które pozwoliłyby ten stan ustalić. Taki stan rzeczy wyklucza możliwość opodatkowania nieodpłatnie nabytych odpadów przez nabywcę na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu.

Ad. 4.

Spółka stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania dla nieodpłatnych dostaw odpadów wymienionych w załączniku nr 11 dokonywanych na jej rzecz powinna być ustalona na podstawie art. 29a ust. 2 uptu, tj. w wysokości ceny nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 18a uptu przewidywał szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania dla dostawy towarów rozliczanej na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu. Przepis ten stanowił, że w przypadku dostaw tego rodzaju podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca lub usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. brak jest w uptu odpowiednika art. 29 ust. 18a uptu. Oznacza to, że podstawa opodatkowania dla dostawy odpadów z załącznika nr 11 rozliczanej na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu, powinna być ustalona na zasadach ogólnych, tj. na podstawie: art. 29a ust. 1 uptu - w przypadku dostawy odpłatnej oraz art. 29a ust. 2 uptu - w przypadku dostawy nieodpłatnej, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ,,ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy, zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Aby uznać daną czynność za świadczenie usług musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika określona, wyraźna oraz bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r., poz. 21 z późn. zm.) posiadacz odpadów jest obowiązany do niezwłocznego usunięcia odpadów z miejsca nieprzeznaczonego do ich składowania lub magazynowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbierania, składowania, zagospodarowania i przetwarzania odpadów. W ramach umów zawartych z kontrahentami (m.in. gminami, podmiotami gospodarczymi) Spółka za wynagrodzeniem odbiera odpady z miejsc przez nich wskazanych, a następnie przewozi je do instalacji przetwarzania odpadów, gdzie odpady podlegają procesowi obróbki, bądź przewozi je bezpośrednio na składowiska odpadów. Spółka dokonuje również odbioru odpadów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, które mogą być wykorzystane w procesie produkcji lub odsprzedane, nie dokonując z ich posiadaczem żadnych rozliczeń z tego tytułu, tj. Spółka nie obciąża posiadacza wynagrodzeniem za odbiór odpadów i jednocześnie nie jest obciążana wynagrodzeniem z tytułu ich nabycia.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają definicję świadczenia usług. Wprawdzie w niniejszej sprawie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania odpadami jak właściciel, jednakże przeniesienie to jest jedynie środkiem do realizacji celu transakcji. Posiadacz odpadów jest w niniejszej sprawie świadczeniobiorcą usługi wykonywanej przez Zainteresowanego polegającej na usunięciu odpadów z miejsca nieprzeznaczonego do ich składowania lub magazynowania.

Nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że nieodpłatny odbiór odpadów jest ściśle związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ponieważ stanowi sposób pozyskiwania materiału do produkcji. Zatem nie są spełnione w niniejszej sprawie przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Powoduje to, że nieodpłatny odbiór odpadów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że odpowiedź na pytania nr 3 i 4 stała się bezprzedmiotowa, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.