Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.599.2018.3.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: Uznanie planowanej dostawy Nieruchomości C i D za dostawę niestanowiącą sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowanie transakcji dostawy Nieruchomości C i D, prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej dostawy Nieruchomości C i D za dostawę niestanowiącą sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości C i D,
*   prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej dostawy Nieruchomości C i D za dostawę niestanowiącą sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości C i D, prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 listopada 2018 r., złożonym w dniu 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31 października 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

S. (dalej: "Fundusz" lub "Sprzedający") jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Aktualnie Sprzedający rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej: "Transakcja") na rzecz G. sp. z o.o. (dalej: "Kupujący"), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kupujący jest tzw. spółką celową, której przedmiotem działalności będzie długoterminowy najem powierzchni biurowej i handlowej w nieruchomości nabytej w wyniku powyższej Transakcji. Spółka rozpocznie prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej po dokonaniu Transakcji. Kupujący najpóźniej na moment dokonania opisanej poniżej Transakcji będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz będzie dokonywał zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których będzie odliczał podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. Realizacja Transakcji jest planowana na grudzień 2018 r., lecz w przypadku Nieruchomości C (zdefiniowanej poniżej) nie później niż do końca stycznia 2019, a w przypadku Nieruchomości D (zdefiniowanej poniżej) nie później niż do końca czerwca 2019 r. Transakcja może zatem obejmować sprzedaż obu Nieruchomości (zdefiniowanych poniżej) w jednym dniu, lub sprzedaż obu Nieruchomości w dwóch różnych datach.

Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co Sprzedający płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że Sprzedający nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy - również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Fundusz sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich, nie powiązanych z Funduszem (np. innych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy Sprzedającego zakłada, zatem, czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie, Fundusz prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Fundusz nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym, dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników (tj. wstąpieniem Kupującego w stosunki pracy, których stroną byłby dotychczas Fundusz) w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 917, ze zm ).

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to nieruchomości opisane w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK -„miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych - dalej: "PCC"), w dalszych punktach Kupujący i Sprzedający opisują: (ii) zakres Transakcji, (iii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji, jak również przedstawiają (iv) inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

(ii) Zakres Transakcji

Transakcja dotyczyć będzie dwóch nieruchomości 146 oraz 148, na które to nieruchomości składają się dwa budynki biurowe wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, położone na trzech przylegających do siebie działkach gruntu.

Na działce 47/65 (dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze \`(...)\`) znajduje się budynek biurowy o nazwie handlowej\`(...)\` (dalej: "Budynek C"). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działki 47/65. Działka 47/65 zwana będzie "Gruntem C". Oprócz Budynku C, na Gruncie C znajdują się także wybudowane przez Fundusz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku C, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ich lista zamieszczona jest poniżej:

Budowle oraz elementy infrastruktury Budynku C na Gruncie C

*   sieć wodociągowa,
*   kanalizacja sanitarna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektroenergetyczna,
*   sieć teletechniczna,
*   sieć ciepłownicza,
*   donice na zieleń,
*   teren utwardzony wokół budynku - ciąg pieszo jezdny,
*   latarnie wolnostojące,
*   pylon reklamowy,
*   obudowa automatów - wiata( tj. na potrzeby bankomatu, paczkomatu),
*   maszty na flagi,
*   plac zabaw,
*   schody zewnętrzne.

Ww. elementy infrastruktury (z których co najmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) w zakresie w jakim stanowią infrastrukturę związaną w Budynkiem C, zwane będą dalej "Budowlami C". Budynek C wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą jest ukończony i zostało dla niego wydane w dniu 27 października 2016 r. pozwolenie na użytkowanie. Natomiast, w Budynku C prowadzone są i - zgodnie z przewidywaniem Sprzedającego - na moment Transakcji będą prowadzone prace wykończeniowe na potrzeby poszczególnych najemców.

Budynek C, Grunt C oraz Budowle C w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako "Nieruchomość C".

Na działce 71/32 (dla której prowadzona jest księga wieczysta) znajduje się budynek biurowy o nazwie handlowej\`(...)\`, którego część podziemna m.in. garaż podziemny znajduje się na działce 47/66 (dla której prowadzona jest księga wieczysta, ta sama księga wieczysta, która jest prowadzona dla Gruntu C) (dalej: "Budynek D") . Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym obu działek. Działka 71/32 oraz działka 47/66, na których znajduje się Budynek D wraz z opisanymi poniżej Budowlami D zwane będą łącznie "Gruntem D". Oprócz Budynku D, na Gruncie D znajdują się także wybudowane przez Fundusz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku D, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ich lista zamieszczona jest poniżej:

Budowle oraz elementy infrastruktury Budynku D na Gruncie D

*   sieć wodociągowa,
*   kanalizacja sanitarna (jedynie na działce 47/66),
*   kanalizacja deszczowa,
*   sieć elektroenergetyczna,
*   sieć teletechniczna,
*   sieć ciepłownicza (jedynie na działce 71/32),
*   donice na zieleń,
*   hydrant wolno stojące (jedynie na działce 71/32),
*   teren utwardzony wokół budynku - ciąg pieszo jezdny,
*   latarnie wolnostojące,
*   pylon reklamowy,
*   wyrzutnia powietrza,
*   schody zewnętrzne (jedynie na działce 71/32),
*   pochylnia (jedynie na działce 71/32).

Ww. elementy infrastruktury (z których co najmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) w zakresie w jakim stanowią infrastrukturę związaną w Budynkiem D, zwane będą dalej "Budowlami D". Budynek D jest ukończony i zostało dla niego wydane w dniu 22 sierpnia 2018 r. pozwolenie na użytkowanie. W Budynku D prowadzone są obecnie i - zgodnie z przewidywaniem Sprzedającego - będą prowadzone na moment Transakcji prace wykończeniowe na potrzeby poszczególnych najemców.

Budynek D, Grunt D oraz Budowle D w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako "Nieruchomość D".

W dalszej części wniosku Nieruchomość C i D będą zwane łącznie "Nieruchomościami", Budynki C i D - "Budynkami", a Budowle C i D - "Budowlami".

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm), wszystkie wymienione powyżej obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są związane z budynkiem. Dodatkowo pod tym oznaczeniem mieści się również teren zielony.

Fragmenty sieci dostarczających media do Budynków, w tym sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej i sieci teletechnicznej, znajdują się poza Gruntem C i Gruntem D. O ile na dzień Transakcji elementy takich sieci zlokalizowane poza Gruntem C i Gruntem D należeć będą do Sprzedającego, to będą także przedmiotem Transakcji.

Proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz komercjalizacji Budynku C i Budynku D, realizowany był przez Sprzedającego przy wsparciu innego podmiotu z grupy – B. sp. z o.o. (dalej: „Inwestor Zastępczy”) na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego pod nazwą \`(...)\`. W efekcie, w toku realizacji projektu Inwestor Zastępczy nabywał m.in. majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynków, prawa z gwarancji jakości i rękojmi oraz inne umowne i ustawowe prawa i roszczenia związane z wadami prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków lub utworami wykorzystanymi do ich realizacji. Na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego pod nazwą \`(...)\`, Sprzedającemu przysługuje roszczenie o przeniesienie powyższych praw na jego rzecz, bądź na rzecz podmiotu trzeciego przez niego wskazanego. W związku z planowaną Transakcją, na mocy umowy, która zostanie zawarta między Sprzedającym a Kupującym, Inwestor Zastępczy przeniesie na Kupującego świadczenie Inwestora Zastępczego polegające na przeniesieniu powyższych praw na zasadzie przekazu, o którym mowa w art. 9211 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.) (dalej "Kodeks cywilny"). Spełnienie świadczenia Inwestora Zastępczego nastąpi w dacie Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie:

*   przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania Gruntu C i Gruntu D oraz prawa własności do Budynku C, Budowli C oraz Budynku D i Budowli D,

*   przeniesienie własności środków trwałych stanowiących wyposażenie Budynków (związane z nimi w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu,

*   wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w umowy najmu dotyczące powierzchni Budynków z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, lub przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z takich umów na rzecz Kupującego, w zakresie w jakim powierzchnia najmu nie została jeszcze wydana najemcom,

*   przeniesienie praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców,

*   przeniesienie praw i obowiązków ściśle związanych z Budynkami i Budowlami, które Kupujący nabędzie bezpośrednio od Sprzedającego lub Inwestora Zastępczego na zasadzie przekazu, o którym mowa art. 9211 i nast. Kodeksu cywilnego, a więc np.:
    *   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynków i Budowli,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomościami, m.in.: autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Sprzedającego i prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów architektonicznych oraz prawa do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań projektów architektonicznych dotyczące Budynków i Budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Budynkami i Budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków i Budowli oraz prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkami i Budowlami,
*   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynkach oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom tych budynków.

Przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania Gruntu C i Gruntu D oraz prawa własności posadowionych na nich Budynków i Budowli może nastąpić jednocześnie bądź etapowo.

Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości C i Nieruchomości D,

*   dokumentacji dotyczącej kosztów eksploatacyjnych,

*   dokumentacji budowlanej i projektowej dotyczącej Budynków (w wersjach papierowych i elektronicznych).

W szczególności, lista składników majątku Sprzedającego związanych z przedmiotem Transakcji, a niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Inwestorem Zastępczym,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości.

Ponadto, po dokonaniu Transakcji, Sprzedający nie zostanie zlikwidowany.

Wskutek Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji, Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym lub Inwestorem Zastępczym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców itp. oraz będzie poszukiwać przyszłych najemców, podejmować starania celem podpisania umów najmu z potencjalnymi najemcami oraz pokrywać własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu.

W stosunku do powierzchni w Budynkach, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz części wynajętych powierzchni, Sprzedający zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Kupującemu braku najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający będzie mógł podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynkach i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym (Sprzedający otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa w tym zakresie).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

(iii) Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył Nieruchomości w dniu 29 kwietnia 2016 r. na mocy umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zawartej w formie aktu notarialnego) z T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W stosunku do Nieruchomości C umowa ta dotyczyła nabycia większej działki o numerze 47/64. Następnie decyzją Prezydenta Miasta z dnia 4 października 2016 r., nastąpił podział działki 47/64 w taki sposób, że została z niej wydzielona działka o numerze 47/65 oraz działka o numerze 47/66.

Sprzedaż Nieruchomości podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu stawką 23% VAT, przy czym dostawa Nieruchomości C (tj. działka 47/65 i przynależąca do Nieruchomości D działka 47/66 stanowiąca ówcześnie część większej działki 47/64) stanowiła dostawę gruntu zabudowanego budynkiem w ramach jego pierwszego zasiedlenia (tj. bez prawa do zastosowania zwolnienia z VAT), natomiast dostawa Nieruchomości D (tj. działka 71/32) stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego, ze względu na wczesne stadium zaawansowania prac budowlanych Budynku D. Takie opodatkowanie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, zostało potwierdzone w uzyskanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2016 r., znak IPPP3/4512-309/16-4/KP. Na moment nabycia przez Sprzedającego Budynek C nie był jeszcze ukończony, przy czym stan zaawansowania prac budowlanych pozwalał już zakwalifikować go na potrzeby opodatkowania VAT jako budynek. Od momentu nabycia Budynku C przez Sprzedającego, ponosił on wydatki na dokończenie budowy i przeprowadzenie prac wykończeniowych oraz dostosowujących powierzchnię budynku do potrzeb poszczególnych najemców. W chwili nabycia przez Fundusz w 2016 r., na Nieruchomości C oprócz Budynku C znajdowała się również część Budowli C. Zarówno w stosunku do Nieruchomości C jak i do Nieruchomości D, Funduszowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego, potwierdzone w ww. interpretacji indywidualnej.

Po nabyciu, Sprzedający korzystając z usług Inwestora Zastępczego, wykończył Budynek C oraz wzniósł lub wykończył Budowle C oraz w dniu 27 października 2016 r. otrzymał pozwolenie na ich użytkowanie. Budynek D oraz towarzyszące Budowle D zostały ukończone w 2018, a stosowane pozwolenie na ich użytkowanie zostało uzyskane w dniu 22 sierpnia 2018 r. Zarówno budowa jak i wykończenie Budynków i Budowli miały na celu wykonywanie przez Sprzedającego czynności opodatkowanych VAT, a więc przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z budową.

Powyższe pozwolenia na użytkowanie Budynków zostały wydane pod warunkiem zakończenia prac wykończeniowych do odpowiednio 31 października 2019 r. w przypadku Budynku C i do 31 października 2021 r. w przypadku Budynku D. W związku z tym, zarówno w Budynku C jak i Budynku D toczyły się i na moment Transakcji mogą się jeszcze toczyć prace wykończeniowe i mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb ich najemców. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków związanych z wykonaniem tych prac.

Sprzedający jako zamknięty fundusz inwestycyjny, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie prowadził w 2016 r. i 2017 r. rejestru środków trwałych. Wydatki związane z wykończeniem Budynku C i Budynku D są w księgach Sprzedającego alokowane do lokaty inwestycyjnej, jaką stanowią przedmiotowe Nieruchomości, podlegającej okresowej półrocznej wycenie do wartości rynkowej. W związku z tym, Sprzedający nie ma możliwości ustalenia, czy wydatki poczynione na wykończenie Budynków oraz Budowli po nabyciu Nieruchomości w 2016 r. oraz wydatki mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb najemców przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków/budowli.

Wnioskodawcy pragną jednak zaznaczyć, iż poniesienie tych wydatków miało na celu doprowadzenie nowych budynków i budowli do poziomu ich pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i jako takie nie ma charakteru "przebudowy" w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa VAT"), mającej na celu istotną zmianę celu wykorzystania budynku lub warunków jego zasiedlenia. W związku z tym, zgodnie z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., fakt realizacji tych prac i ponoszenia przedmiotowych wydatków przez Sprzedającego powinien pozostać bez wpływu na sposób opodatkowania dostawy Budynku C i Budowli C oraz Budynku D i Budowli D podatkiem VAT.

Zarówno Budynek C jak i Budynek D podlegają procesowi komercjalizacji. Obecnie Budynek C jest wynajęty w ok. 98%, i Sprzedający przewiduje, że taki stan wynajęcia pozostanie na moment zawierania planowanej Transakcji. Pierwsze przekazanie powierzchni w Budynku C najemcy nastąpiło w dniu 31 stycznia 2017 r. Z kolei Budynek D obecnie jest wynajęty w ok. 46%, a Sprzedający przewiduje, że stosunek ten wyniesie ok. 80% na moment zawierania planowanej Transakcji (choć istnieje możliwość, że stosunek ten będzie niższy, a strony dokonają zniesienia warunku dla zawarcia Transakcji przewidującego konieczność wynajęcia Budynku D na poziomie 80%). Pierwsze przekazanie powierzchni Budynku D najemcy nastąpiło w dniu 3 września 2018 r. Powyższy stan wynajęcia odnosi się do zawartych umów najmu, co nie oznacza, że wszystkie te powierzchnie zostaną już na ten moment wydane najemcom i rozpocznie się okres najmu. Należy zaznaczyć, iż podpisywane umowy najmu dotyczą wyłącznie powierzchni użytkowej w Budynkach, nie dotyczą natomiast Budowli. W związku z tym, nie można uznać iż w wyniku nawiązania stosunku najmu Budowle zostają bezpośrednio oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Niemniej jednak, Budowle stanowią elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynków, a więc w sposób pośredni są użytkowane na potrzeby wypełnienia obowiązków Sprzedającego, jako wynajmującego.

(iv) Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców. Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, prawa z umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Kupującego, a Kupujący będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z dostawcami usług prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze Nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości.

Nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

W zakresie w jakim planowana Transakcja będzie podlegała w całości lub w części zwolnieniu z opodatkowania VAT, intencją Sprzedającego i Kupującego jest rezygnacja z tego zwolnienia i wybór opodatkowania VAT Transakcji.

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 listopada 2018 r. Zainteresowani uzupełniają opis zdarzenia przyszłego, o następujące informacje:

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie również:

*   przeniesienie przez Inwestora Zastępczego na Kupującego części praw i obowiązków z umowy dobrosąsiedzkiej zawartej z użytkownikiem wieczystym nieruchomości sąsiedniej, w zakresie m.in. wspólnego korzystania z infrastruktury potrzebnej do użytkowania obu nieruchomości, oraz

*   w przypadku uzyskania wymaganej zgody użytkowników wieczystych nieruchomości sąsiedniej, udzielenie przez Inwestora Zastępczego m.in. Kupującemu licencji niewyłącznej na korzystanie ze znaku towarowego „\`(...)\`”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości C oraz Nieruchomości D powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości C, stanowiąca część Transakcji, będzie:
    1.  w części odnoszącej się do Budynku C oraz Budowli C wraz z Gruntem C, które były przedmiotem sprzedaży na rzecz Funduszu na podstawie umowy z 29 kwietnia 2016 r. - podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia,
    2.  w pozostałej części - podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej VAT?
3.  Czy dostawa Nieruchomości D będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT?
4.  Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości C oraz Nieruchomości D (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

W opinii Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości C oraz Nieruchomości D powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości C, stanowiąca część Transakcji, będzie:
    1.  w części odnoszącej się do Budynku C oraz Budowli C wraz z Gruntem C, które były przedmiotem sprzedaży na rzecz Funduszu na podstawie umowy z 29 kwietnia 2016 r. - podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia,
    2.  w pozostałej części - podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.
3.  Dostawa Nieruchomości D, stanowiąca część Transakcji, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.
4.  Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości C oraz Nieruchomości D (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanej przez niego sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów "przedsiębiorstwo" i "ZCP", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie, jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze \[Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893).\]

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/IGo, LEX nr 217386.\].

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa \[Zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT.\]. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji \[R. A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83.\].

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen, LEX nr 107042.\], jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując, że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu, jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W ocenie NSA, dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, gdy po pierwsze dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest także przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów \[Szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57\] przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny \[J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red ), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35.\]. Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa” \[S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa\`(...)\`, s. 26 i n.\].

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a TSUE najobszerniej wypowiedział się na jego temat w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). Z kolei w art. 19 Dyrektywy VAT ustawodawca unijny posłużył się określeniem „przeniesienie całości lub części majątku”, nie definiując go jednak. TSUE w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił przy tym uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez TSUE wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące specyfiki prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji sprzedaży Nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy pragną krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności polegającej na budowie, a następnie wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Sprzedający nabywa prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub - tak jak w tym przypadku - gruntów z rozpoczętą budową, a następnie zatrudnia inny podmiot do pełnienia roli inwestora zastępczego. W ramach umowy koordynacji projektu deweloperskiego, podmiot taki zdobywa wszystkie pozwolenia i decyzje niezbędne do realizacji procesu deweloperskiego, dostarcza projekt architektoniczny oraz budowlany, rozpoczyna i realizuje proces budowy, który kończy się uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.

Już w trakcie budowy inwestor zastępczy zapewnia usługi w zakresie wynajmu powierzchni w budynku w ramach polityki wynajmu zaaprobowanej przez Sprzedającego. W tym zakresie podejmowane są działania marketingowe w celu pozyskania atrakcyjnych dla właściciela budynku najemców. Pozyskanie najemcy na powierzchnie w biurowcu znajdującym się w prestiżowej lokalizacji niemal zawsze obejmuje długotrwały proces negocjacyjny (w zakresie warunków najmu, wykończenia pomieszczeń, praw i obowiązków najemcy oraz właściciela budynku itp.). Niejednokrotnie, pozyskanie najemcy wiąże się z wypłatami kwot mających zachęcić go do zawarcia umowy najmu lub zrefinansowaniu mu kosztów zmiany siedziby.

Po dokonaniu komercjalizacji budynku następuje druga faza, związana z rozpoczęciem codziennego funkcjonowania oraz eksploatacji budynku. Obejmuje to, z jednej strony: zapewnienie sprawnego serwisu całej nieruchomości (zapewnienia ochrony, usług sprzątania części wspólnych, bieżącej konserwacji pomieszczeń oraz urządzeń technicznych (np. wind, klimatyzacji, systemów przeciwpożarowych, systemów antywłamaniowych itp.)), nadzór nad stanem technicznym budynku itp. oraz, z drugiej strony, nadzór nad wykonywaniem umów najmu przez najemców (płatność czynszu, dostarczenie zabezpieczeń przez najemców), naliczanie czynszu, kontrolę płatności, bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, raportowanie na rzecz właściciela budynku, dokonywanie płatności podatków lokalnych związanych z budynkiem, dbanie o zapewnienie zgodności z wymogami i normami prawa (przepisy przeciwpożarowe, bhp itp ).

Bez stworzenia struktury umożliwiającej wykonywanie wszystkich powyższych funkcji, prowadzenie omawianej kategorii działalności gospodarczej jest właściwie niemożliwe.

Funkcje te mogą być pełnione przy wykorzystaniu własnych zasobów danego podatnika (własnych pracowników, sprzętu, urządzeń itp.). Niemniej, w przypadku dużych budynków biurowych w praktyce niemal zawsze całość omawianych czynności zlecana jest przez właściciela nieruchomości zewnętrznym dostawcom usług, którzy - świadcząc na rzecz właściciela budynku usługę - sprawują zarząd nad nieruchomością i realizują wszystkie opisane powyżej funkcje. Kwestie związane z poszczególnymi aspektami funkcjonowania budynku (dostawa mediów, ochrona, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości) zlecane są również podmiotom zewnętrznym.

Sytuacja taka ma miejsce również w stanie faktycznym opisanego wniosku, w którym Sprzedający - będący funduszem inwestycyjnym, który nie może zatrudniać pracowników - powierza podmiotom zewnętrznym kompleksową obsługę nieruchomości, których jest właścicielem oraz obsługę procesu deweloperskiego prowadzącego do ich wytworzenia.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Jak wskazano w stanie faktycznym, model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca podmiotowi trzeciemu działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Fundusz sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej Standard) \[Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5.\]. W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany \[Pkt 3.2. Standardu\]. Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury \[Pkt 3.1. Standardu\]. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury \[Pkt 4.4. a Standardu\]. Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami \[Pkt 9.8. Standardu\]. Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz TSUE można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część:

1.  obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych, w oparciu o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, ale nie obejmuje samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak: wyroki TSUE w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
2.  składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, powinny stanowić strukturę składającą się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15),
3.  nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 wyroku TSUE w sprawie Christel Schriever).

Po dokonaniu analizy działalności Sprzedającego, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż sprzedawane przezeń Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Kupujący, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanych części z uwagi na to, że:

1.  Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomościach, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W omawianym stanie faktycznym, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie podmiotom zewnętrznym (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z najważniejszych z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie budynkiem będą realizowane częściowo przez osoby zatrudnione przez Kupującego, a częściowo przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni w oparciu o nabyte Budynki, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkami, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego;
2.  Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni biurowej i handlowo-usługowej, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy (kwestia braku wyodrębnienia funkcjonalnego została już omówiona w pkt a) powyżej). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Sprzedającego nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, spośród innych projektów deweloperskich Sprzedającego w różnych fazach zaawansowania. Każdy wybudowany przez Sprzedającego budynek stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą materialną i prawną, ale nie jest ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie - do sprzedaży. Tym samym nie mógłby on zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania;
3.  Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz inwestycja w nieruchomość, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd sprzedawane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - sprzedawane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc sprzedaż Nieruchomości C oraz Nieruchomości D będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytań nr 2 i 3:

1.  zasady opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanej nieruchomości

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynków i Budowli oraz prawa użytkowania wieczystego trzech działek gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności (lub prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła sposób opodatkowania VAT właściwy dla dostawy Budynków i Budowli, znajdujących się na tym gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Planowana Transakcja będzie, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1 powyżej, opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., TSUE w kontekście analizy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT orzekł, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Ponadto, w przypadkach, gdy nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować, czy dana transakcja nie korzysta z obligatoryjnego zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.  opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości C

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie Budynku C oraz Budowli C istniejących na Nieruchomości C na moment jej nabycia przez Sprzedającego nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2016 r., na podstawie umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zostało to potwierdzone w uzyskanej przez Sprzedającego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2016 r., znak IPPP3/4512-309/16-4/KP.

Na moment nabycia przez Sprzedającego Budynek C nie był jeszcze ukończony, przy czym stan zaawansowania prac budowlanych pozwalał już zakwalifikować go na potrzeby opodatkowania VAT jako budynek. Od momentu nabycia Budynku C przez Sprzedającego, ponosił on wydatki na dokończenie budowy i przeprowadzenie prac wykończeniowych oraz dostosowujących powierzchnię budynku do potrzeb poszczególnych najemców. Wydatki te nie powinny być jednak, w ocenie Wnioskodawców, traktowane jako wydatki na ulepszenie Budynku C, gdyż mają one na celu doprowadzenie nowego budynku do poziomu jego pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i jako takie nie mają charakteru "przebudowy" w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT. W związku z tym w odniesieniu do tej części Nieruchomości C - planowana na grudzień 2018 r. lub później -Transakcja nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, dostawa Nieruchomości C będzie dokonywana częściowo po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i w tym zakresie spełnione zostaną warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, Sprzedającemu i Kupującemu będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej dostawy podatkiem VAT, wyrażone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawców, Budowle C, które zostały wzniesione po 29 kwietnia 2016 r. w dacie Transakcji pozostaną niezasiedlone w rozumieniu ustawy o VAT. W stosunku, zatem, do tych części Nieruchomości C, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Równocześnie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do tej części Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z Budowlami C wzniesionymi po 29 kwietnia 2016 r. Tym samym planowana sprzedaż w zakresie pozostałych Budowli C (nieistniejących na moment nabycia Nieruchomości C przez Sprzedającego) nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki VAT.

1.  opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości D

W stosunku do Nieruchomości D, przed planowaną Transakcją (w grudniu 2018 r.) nastąpi pierwsze zasiedlenie tych części Budynku D, które zostaną przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu tj. w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu, jeszcze przed Transakcją. W związku z tym w odniesieniu do tej części Nieruchomości D, planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Natomiast pozostała część Budynku D oraz Budowle D znajdujące się na Nieruchomości D, w dacie dokonania Transakcji (przewidywanej w grudniu 2018 r.) pozostaną niezasiedlone w rozumieniu ustawy o VAT. W stosunku zatem do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, w odniesieniu do Budynku D oraz Budowli D dostawa dokonywana w ramach planowanej Transakcji nastąpi częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym planowana sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. Równocześnie, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości D nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż w omawianym stanie faktycznym Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wzniesieniem i wykończeniem Budynku D oraz Budowli D.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja w zakresie sprzedaży Nieruchomości D nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ani w pkt 10a ustawy o VAT, a w rezultacie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 4:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej wynajem powierzchni biurowej i usługowej w Budynkach na cele komercyjne. Kupujący wykorzysta zatem nabyte Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie częściowo podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, a w pozostałej części stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opcji opodatkowania VAT (z której to opcji Sprzedający i Kupujący zamierzają skorzystać). A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opcji opodatkowania VAT oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomości będące przedmiotem planowanej Transakcji będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy tym, towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11). Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09).

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Aktualnie Sprzedający rozważa sprzedaż nieruchomości na rzecz Kupującego. Kupujący jest tzw. spółką celową, której przedmiotem działalności będzie długoterminowy najem powierzchni biurowej i handlowej w nieruchomości nabytej w wyniku powyższej Transakcji. Spółka rozpocznie prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej po dokonaniu Transakcji. Kupujący najpóźniej na moment dokonania opisanej poniżej Transakcji będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz będzie dokonywał zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których będzie odliczał podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Fundusz nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym, dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników (tj. wstąpieniem Kupującego w stosunki pracy, których stroną byłby dotychczas Fundusz) w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 917, ze zm ).

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to nieruchomości opisane w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK -„miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Transakcja dotyczyć będzie dwóch nieruchomości, na które to nieruchomości składają się dwa budynki biurowe wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, położone na trzech przylegających do siebie działkach gruntu.

Na działce 47/65 (dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze \`(...)\`) znajduje się budynek biurowy o nazwie handlowej \`(...)\` C (dalej: "Budynek C"). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działki 47/65. Działka 47/65 zwana będzie "Gruntem C". Oprócz Budynku C, na Gruncie C znajdują się także wybudowane przez Fundusz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku C, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Na działce 71/32 (dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze \`(...)\`) znajduje się budynek biurowy o nazwie handlowej \`(...)\` D, którego część podziemna m.in. garaż podziemny znajduje się na działce 47/66 (dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze \`(...)\`, ta sama księga wieczysta, która jest prowadzona dla Gruntu C) (dalej: "Budynek D") . Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym obu działek. Działka 71/32 oraz działka 47/66, na których znajduje się Budynek D wraz z opisanymi poniżej Budowlami D zwane będą łącznie "Gruntem D". Oprócz Budynku D, na Gruncie D znajdują się także wybudowane przez Fundusz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku D, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie:

*   przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania Gruntu C i Gruntu D oraz prawa własności do Budynku C, Budowli C oraz Budynku D i Budowli D,

*   przeniesienie własności środków trwałych stanowiących wyposażenie Budynków (związane z nimi w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu,

*   wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w umowy najmu dotyczące powierzchni Budynków z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, lub przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z takich umów na rzecz Kupującego, w zakresie w jakim powierzchnia najmu nie została jeszcze wydana najemcom,

*   przeniesienie praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców,

*   przeniesienie praw i obowiązków ściśle związanych z Budynkami i Budowlami, które Kupujący nabędzie bezpośrednio od Sprzedającego lub Inwestora Zastępczego na zasadzie przekazu, o którym mowa art. 9211 i nast. Kodeksu cywilnego, a więc np.:
    *   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynków i Budowli,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomościami, m.in.: autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Sprzedającego i prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów architektonicznych oraz prawa do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań projektów architektonicznych dotyczące Budynków i Budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Budynkami i Budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków i Budowli oraz prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkami i Budowlami,

*   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynkach oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom tych budynków.

Przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania Gruntu C i Gruntu D oraz prawa własności posadowionych na nich Budynków i Budowli może nastąpić jednocześnie bądź etapowo.

Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości C i Nieruchomości D,

*   dokumentacji dotyczącej kosztów eksploatacyjnych,

*   dokumentacji budowlanej i projektowej dotyczącej Budynków (w wersjach papierowych i elektronicznych).

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie również:

*   przeniesienie przez Inwestora Zastępczego na Kupującego części praw i obowiązków z umowy dobrosąsiedzkiej zawartej z użytkownikiem wieczystym nieruchomości sąsiedniej, w zakresie m.in. wspólnego korzystania z infrastruktury potrzebnej do użytkowania obu nieruchomości, oraz

*   w przypadku uzyskania wymaganej zgody użytkowników wieczystych nieruchomości sąsiedniej, udzielenie przez Inwestora Zastępczego m.in. Kupującemu licencji niewyłącznej na korzystanie ze znaku towarowego „\`(...)\`”.

W szczególności, lista składników majątku Sprzedającego związanych z przedmiotem Transakcji, a niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Inwestorem Zastępczym,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości.

Ponadto, po dokonaniu Transakcji, Sprzedający nie zostanie zlikwidowany.

Wskutek Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji, Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym lub Inwestorem Zastępczym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców itp. oraz będzie poszukiwać przyszłych najemców, podejmować starania celem podpisania umów najmu z potencjalnymi najemcami oraz pokrywać własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawcy powzięli wątpliwość czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych i nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych we wskazanych przepisach.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, jak wskazuje przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem zbycia nie będą inne aktywa, zobowiązania, gotówka, należności. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych z zarówno ze sprzedawaną nieruchomością jak i z prowadzonym przez Zbywcę przedsiębiorstwem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podano, że żadna z nieruchomości Sprzedającego – włączając w to nieruchomość będącą przedmiotem planowanej transakcji – nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Tym samym nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników majątkowych. Brak jest również wyodrębnienia pod względem finansowym zbywanych nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów”). Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca dokonuje inwestycji w nieruchomości przez odpowiednie jej przygotowanie do zbycia, a jego intencją jest czerpanie zysków z działalności deweloperskiej. Skoro w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przygotowuje towar do sprzedaży, a następnie dokonuje stosownej transakcji zbycia na rzecz nabywcy, to całość nosi wyraźne znamiona zwykłej transakcji handlowej, której przedmiotem jest towar handlowy. W przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych składników majątku, a nie zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o jej wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przedstawionych okolicznościach sprawy, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie podmiotom zewnętrznym (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z najważniejszych z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie budynkiem będą realizowane częściowo przez osoby zatrudnione przez Kupującego, a częściowo przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni w oparciu o nabyty Budynek, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Sprzedającego nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, spośród innych projektów deweloperskich Sprzedającego w różnych fazach zaawansowania. Każdy wybudowany przez Sprzedającego budynek stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą materialną i prawną, ale nie jest ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie - do sprzedaży. Tym samym nie mógłby on zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Ponadto, Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz inwestycja w nieruchomość, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd sprzedawane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, sprzedawane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności wyłączonych z opodatkowania VAT, określonym w art. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy, zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2);
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);
*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a);
*   obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
    1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
    2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
    3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (pkt 4);
*   urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie m.in. działka 47/65, na której znajduje się budynek biurowy o nazwie handlowej \`(...)\` C (dalej: "Budynek C"). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działki 47/65. Działka 47/65 zwana będzie "Gruntem C". Oprócz Budynku C, na Gruncie C znajdują się także wybudowane przez Fundusz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku C, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Budowle oraz elementy infrastruktury Budynku C na Gruncie C: sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna, sieć ciepłownicza, donice na zieleń, teren utwardzony wokół budynku - ciąg pieszo jezdny, latarnie wolnostojące, pylon reklamowy, obudowa automatów – wiata (tj. na potrzeby bankomatu, paczkomatu), maszty na flagi, plac zabaw, schody zewnętrzne. Budynek C wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą jest ukończony i zostało dla niego wydane w dniu 27 października 2016 r. pozwolenie na użytkowanie. Natomiast, w Budynku C prowadzone są i - zgodnie z przewidywaniem Sprzedającego - na moment Transakcji będą prowadzone prace wykończeniowe na potrzeby poszczególnych najemców.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie także działka 71/32, na której znajduje się budynek biurowy o nazwie handlowej D., którego część podziemna m.in. garaż podziemny znajduje się na działce 47/66. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym obu działek. Działka 71/32 oraz działka 47/66, na których znajduje się Budynek D wraz z opisanymi poniżej Budowlami D zwane będą łącznie "Gruntem D". Oprócz Budynku D, na Gruncie D znajdują się także wybudowane przez Fundusz obiekty stanowiące elementy infrastruktury Budynku D, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Budowle oraz elementy infrastruktury Budynku D na Gruncie D: sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna (jedynie na działce 47/66), kanalizacja deszczowa, sieć elektroenergetyczna, sieć teletechniczna, sieć ciepłownicza (jedynie na działce 71/32), donice na zieleń, hydrant wolno stojące (jedynie na działce 71/32), teren utwardzony wokół budynku - ciąg pieszo jezdny, latarnie wolnostojące, pylon reklamowy, wyrzutnia powietrza, schody zewnętrzne (jedynie na działce 71/32),

\- pochylnia (jedynie na działce 71/32). Budynek D jest ukończony i zostało dla niego wydane w dniu 22 sierpnia 2018 r. pozwolenie na użytkowanie. W Budynku D prowadzone są obecnie i - zgodnie z przewidywaniem Sprzedającego - będą prowadzone na moment Transakcji prace wykończeniowe na potrzeby poszczególnych najemców.

Realizacja Transakcji jest planowana na grudzień 2018 r., lecz w przypadku Nieruchomości C (zdefiniowanej poniżej) nie później niż do końca stycznia 2019, a w przypadku Nieruchomości D (zdefiniowanej poniżej) nie później niż do końca czerwca 2019 r. Transakcja może zatem obejmować sprzedaż obu Nieruchomości (zdefiniowanych poniżej) w jednym dniu, lub sprzedaż obu Nieruchomości w dwóch różnych datach.

Fragmenty sieci dostarczających media do Budynków, w tym sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej i sieci teletechnicznej, znajdują się poza Gruntem C i Gruntem D. O ile na dzień Transakcji elementy takich sieci zlokalizowane poza Gruntem C i Gruntem D należeć będą do Sprzedającego, to będą także przedmiotem Transakcji.

Sprzedający nabył Nieruchomości w dniu 29 kwietnia 2016 r. na mocy umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zawartej w formie aktu notarialnego. W stosunku do Nieruchomości C umowa ta dotyczyła nabycia większej działki o numerze 47/64. Następnie decyzją Prezydenta Miasta z dnia 4 października 2016 r., znak 157/2016, nastąpił podział działki 47/64 w taki sposób, że została z niej wydzielona działka o numerze 47/65 oraz działka o numerze 47/66.

Sprzedaż Nieruchomości podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu stawką 23% VAT, przy czym dostawa Nieruchomości C (tj. działka 47/65 i przynależąca do Nieruchomości D działka 47/66 stanowiąca ówcześnie część większej działki 47/64) stanowiła dostawę gruntu zabudowanego budynkiem w ramach jego pierwszego zasiedlenia (tj. bez prawa do zastosowania zwolnienia z VAT), natomiast dostawa Nieruchomości D (tj. działka 71/32) stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego, ze względu na wczesne stadium zaawansowania prac budowlanych Budynku D.

Na moment nabycia przez Sprzedającego Budynek C nie był jeszcze ukończony, przy czym stan zaawansowania prac budowlanych pozwalał już zakwalifikować go na potrzeby opodatkowania VAT jako budynek. Od momentu nabycia Budynku C przez Sprzedającego, ponosił on wydatki na dokończenie budowy i przeprowadzenie prac wykończeniowych oraz dostosowujących powierzchnię budynku do potrzeb poszczególnych najemców. W chwili nabycia przez Fundusz w 2016 r., na Nieruchomości C oprócz Budynku C znajdowała się również część Budowli C. Zarówno w stosunku do Nieruchomości C jak i do Nieruchomości D, Funduszowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Po nabyciu, Sprzedający korzystając z usług Inwestora Zastępczego, wykończył Budynek C oraz wzniósł lub wykończył Budowle C oraz w dniu 27 października 2016 r. otrzymał pozwolenie na ich użytkowanie. Budynek D oraz towarzyszące Budowle D zostały ukończone w 2018, a stosowane pozwolenie na ich użytkowanie zostało uzyskane w dniu 22 sierpnia 2018 r. Zarówno budowa jak i wykończenie Budynków i Budowli miały na celu wykonywanie przez Sprzedającego czynności opodatkowanych VAT, a więc przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z budową.

Powyższe pozwolenia na użytkowanie Budynków zostały wydane pod warunkiem zakończenia prac wykończeniowych do odpowiednio 31 października 2019 r. w przypadku Budynku C i do 31 października 2021 r. w przypadku Budynku D. W związku z tym, zarówno w Budynku C jak i Budynku D toczyły się i na moment Transakcji mogą się jeszcze toczyć prace wykończeniowe i mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb ich najemców. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków związanych z wykonaniem tych prac.

Sprzedający jako zamknięty fundusz inwestycyjny, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie prowadził w 2016 r. i 2017 r. rejestru środków trwałych. Wydatki związane z wykończeniem Budynku C i Budynku D są w księgach Sprzedającego alokowane do lokaty inwestycyjnej, jaką stanowią przedmiotowe Nieruchomości, podlegającej okresowej półrocznej wycenie do wartości rynkowej. W związku z tym, Sprzedający nie ma możliwości ustalenia, czy wydatki poczynione na wykończenie Budynków oraz Budowli po nabyciu Nieruchomości w 2016 r. oraz wydatki mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb najemców przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków/budowli. Wnioskodawcy pragną jednak zaznaczyć, iż poniesienie tych wydatków miało na celu doprowadzenie nowych budynków i budowli do poziomu ich pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i jako takie nie ma charakteru "przebudowy" w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mającej na celu istotną zmianę celu wykorzystania budynku lub warunków jego zasiedlenia.

Obecnie Budynek C jest wynajęty w ok. 98%, i Sprzedający przewiduje, że taki stan wynajęcia pozostanie na moment zawierania planowanej Transakcji. Pierwsze przekazanie powierzchni w Budynku C najemcy nastąpiło w dniu 31 stycznia 2017 r.

Z kolei Budynek D obecnie jest wynajęty w ok. 46%, a Sprzedający przewiduje, że stosunek ten wyniesie ok. 80% na moment zawierania planowanej Transakcji (choć istnieje możliwość, że stosunek ten będzie niższy, a strony dokonają zniesienia warunku dla zawarcia Transakcji przewidującego konieczność wynajęcia Budynku D na poziomie 80%). Pierwsze przekazanie powierzchni Budynku D najemcy nastąpiło w dniu 3 września 2018 r. Powyższy stan wynajęcia odnosi się do zawartych umów najmu, co nie oznacza, że wszystkie te powierzchnie zostaną już na ten moment wydane najemcom i rozpocznie się okres najmu.

Należy zaznaczyć, iż podpisywane umowy najmu dotyczą wyłącznie powierzchni użytkowej w Budynkach, nie dotyczą natomiast Budowli. W związku z tym, nie można uznać iż w wyniku nawiązania stosunku najmu Budowle zostają bezpośrednio oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Niemniej jednak, Budowle stanowią elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynków, a więc w sposób pośredni są użytkowane na potrzeby wypełnienia obowiązków Sprzedającego, jako wynajmującego.

Odnosząc do sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanych, należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie Budynku C oraz Budowli C istniejących na Nieruchomości C na moment jej nabycia przez Sprzedającego nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2016 r., na podstawie umowy sprzedaży tej nieruchomości. Od momentu nabycia Budynku C przez Sprzedającego, ponosił on wydatki na dokończenie budowy i przeprowadzenie prac wykończeniowych oraz dostosowujących powierzchnię budynku do potrzeb poszczególnych najemców. Niemniej jednak należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że wydatki te nie powinny być traktowane jako wydatki na ulepszenie Budynku C, gdyż mają one na celu doprowadzenie nowego budynku do poziomu jego pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i jako takie nie mają charakteru "przebudowy" w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT. W związku z tym w odniesieniu do tej części Nieruchomości C - planowana na grudzień 2018 r. lub później - Transakcja nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, dostawa Nieruchomości C będzie dokonywana częściowo po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i w tym zakresie spełnione zostaną warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, Sprzedającemu i Kupującemu będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej dostawy podatkiem VAT, wyrażone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ponadto, w stosunku do Budowli C, które zostały wzniesione po 29 kwietnia 2016 r., należy uznać, że także doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy Budowle stanowią elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynku, a więc w sposób pośredni są użytkowane na potrzeby wypełnienia obowiązków Sprzedającego, jako wynajmującego. Tym samym wraz z przekazaniem do używania najemcom pierwszych powierzchni Budynku C (w dniu 31 stycznia 2017 r.) nastąpiło również pierwsze zasiedlenie tych Budowli, które służą funkcjonowaniu opisanego Budynku. Tym samym, Transakcja sprzedaży tych Budowli nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych Budowli. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto w odniesieniu do tej części Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z Budowlami C wzniesionymi po 29 kwietnia 2016 r.

W analizowanej sprawie nie znajdzie też zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z tytułu wytworzenia Budynków i Budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a powierzchnie Budynków wykorzystywane były do czynności opodatkowanych (najem komercyjny lub sprzedaż). Wskazane przez Wnioskodawcę Budowle stanowią natomiast elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynku, w sposób pośredni są więc użytkowane na potrzeby opodatkowanej działalności Sprzedającego.

Tym samym planowana sprzedaż w zakresie pozostałych Budowli C (nieistniejących na moment nabycia Nieruchomości C przez Sprzedającego) nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zbycia Nieruchomości D, należy wskazać, że przed planowaną Transakcją (w grudniu 2018 r.) nastąpi pierwsze zasiedlenie tych części Budynku D, które zostaną przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu, jeszcze przed Transakcją. W związku z tym w odniesieniu do tej części Nieruchomości D, planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy Budowle stanowią elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynku, a więc w sposób pośredni są użytkowane na potrzeby wypełnienia obowiązków Sprzedającego, jako wynajmującego. Tym samym wraz z przekazaniem do używania najemcom pierwszych powierzchni Budynku nastąpi również pierwsze zasiedlenie tych Budowli, które służą funkcjonowaniu opisanego Budynku. Podobnie jak w przypadku Budynku, planowana Transakcja sprzedaży Budowli nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych Budowli. Natomiast pozostałe części Budynku D znajdującego się na Nieruchomości, w dacie dokonania Transakcji (przewidywanej w grudniu 2018 r.) pozostaną niezasiedlone w rozumieniu ustawy o VAT. W stosunku zatem do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem, w odniesieniu do Budynku D oraz Budowli D dostawa dokonywana w ramach planowanej Transakcji nastąpi częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym planowana sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie tego przepisu.

Ponadto, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości D nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wzniesieniem i wykończeniem Budynku D oraz Budowli D.

W analizowanej sprawie nie znajdzie też zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z tytułu wytworzenia Budynków i Budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a powierzchnie Budynków wykorzystywane były do czynności opodatkowanych (najem komercyjny lub sprzedaż). Wskazane przez Wnioskodawcę Budowle stanowią natomiast elementy infrastruktury umożliwiającej sprawne funkcjonowanie Budynku, w sposób pośredni są więc użytkowane na potrzeby opodatkowanej działalności Sprzedającego.

Tym samym, planowana Transakcja w zakresie sprzedaży Nieruchomości D nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w omówionych przepisach, a w rezultacie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Do dostawy gruntów stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z nimi związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków/budowli będących przedmiotem zbycia – w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do ruchomości (środków trwałych i wyposażenia) zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, nie znajdują zastosowania, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie budynków, budowli lub ich części, zatem także rozważania dotyczące zastosowania zwolnienia z podatku ze wskazanych artykułów nie dotyczą sprzedaży rzeczy ruchomych (wyposażenia).

Stosownie do powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie do dostawy wymienionego we wniosku wyposażenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał ww. wyposażenie wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Obiekty służyły do działalności gospodarczej Sprzedającego - najem powierzchni użytkowej Budynków.

Zatem opisana we wniosku, planowana sprzedaż wyposażenia powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w tej części, tj. w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem przez Kupującego Nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

Przedmiot Transakcji nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji, planowana dostawa nieruchomości składającej się z gruntów, budynków, towarzyszących im budowli i elementów infrastruktury służących prawidłowemu funkcjonowaniu, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%. Przy czym, nadmienić należy, że Zainteresowani będą mogą skorzystać z opcji opodatkowania transakcji dostawy wskazanej wyżej części nieruchomości zwolnionej z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (tj. dostawy zasiedlonej części Nieruchomości C), pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Tym samym, po spełnieniu wskazanych warunków, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4), w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa