Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.590.2020.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: ustalenie, czy wpłaty otrzymywane przez Gminę od Uczestników Projektu będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego do wpłat otrzymywanych przez Gminę od Uczestników Projektu, ustalenie, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ustalenie, czy otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według właściwej stawki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego do otrzymanego przez Gminę dofinansowania, opodatkowanie czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatnego przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu, prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; opodatkowanie; projekt; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 17 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy wpłaty otrzymywane przez Gminę od Uczestników Projektu będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**,
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wpłat otrzymywanych przez Gminę od Uczestników Projektu – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia, czy otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według właściwej stawki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego do otrzymanego przez Gminę dofinansowania – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatnego przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe**,
*   powstania obowiązku dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.590.2020.1.ASY.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:

Gmina … \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z obowiązkiem realizacji zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W maju 2018 r. Gmina wraz z innymi gminami (Gmina …, Gmina … oraz Miasto P…, dalej zwane łącznie Partnerami) zawarła Umowę partnerską \[dalej: Umowa partnerska\] w celu ustanowienia partnerstwa na rzecz realizacji Projektu pn. „…” realizowanego w ramach konkursu nr … w ramach Osi Priorytetowej IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna. Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3. Odnawialne źródła energii - konkurs, … \[dalej: Projekt\]. Celem Umowy partnerskiej jest w szczególności określenie zasad funkcjonowania partnerstwa, zasad współpracy Lidera Projektu i Partnerów oraz zasad współpracy Partnerów przy realizacji Projektu, a także określenie zakresów odpowiedzialności poszczególnych Partnerów Projektu. Liderem Projektu została Gmina … \[dalej: Lider\], która jest odpowiedzialna za wykonanie instalacji OZE na terenie Gminy …, a także za zarządzanie i nadzór nad Projektem oraz za informację i promocję Projektu. W ramach pełnienia funkcji Lidera Gmina … odpowiedzialna jest m.in. za:

1.  reprezentowanie Partnerów przed Instytucją Zarządzającą w procesie ubiegania się o dofinansowanie Projektu oraz po wyborze Projektu do dofinansowania - reprezentowanie Partnerów w trakcie realizacji Projektu,
2.  zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań, koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości ich działań, wsparcie w realizacji powierzonych zadań oraz zapewnienie sprawnej komunikacji z Partnerami oraz z Instytucją Zarządzającą,
3.  przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Zarządzającej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Lidera i Partnerów.

Partnerzy z kolei zobowiązani są m.in.:

1.  do aktywnego uczestnictwa i współpracy w działaniach mających na celu realizację Projektu, niezwłocznego informowania o przeszkodach przy realizacji Projektu, a także udzielania Liderowi informacji i wyjaśnień w terminie i w formie umożliwiającej Liderowi wywiązanie się z jego obowiązków względem Instytucji Zarządzającej,
2.  do zabezpieczenia w budżecie środków finansowanych na realizację Projektu na terenie swojej gminy oraz do prawidłowego ich wydatkowania, zgodnie z zakresem rzeczowym zadań przypisanych we wniosku aplikacyjnym; powyższe zobowiązanie dotyczy również Gminy … w zakresie realizacji Projektu na terenie Gminy \`(...)\`

Zgodnie z Umową partnerską, środki przekazywane Partnerom przez Lidera Projektu stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonywaniem zadań określonych w Umowie partnerskiej, a nie świadczenie usług na rzecz Lidera Projektu. W zakresie realizacji rzeczowej Projektu przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w sprawie wykonania prac budowlanych związanych z Instalacjami i nadzorem inwestorskim należeć będzie do zadań Lidera. Lider działać będzie w tym zakresie na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu przez Partnerów Projektu i zawrze umowę z wykonawcą (wykonawca będzie jednak wystawiał faktury osobno na rzecz poszczególnych Partnerów Projektu).

W 2018 r. Gmina … jako Lider Projektu złożyła wraz z Partnerami wniosek o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Projekt skierowany jest do osób fizycznych posiadających tytuł prawny do nieruchomości położonych na terenie poszczególnych gmin partnerskich, zabudowanych budynkami mieszkalnymi i polega na montażu w tychże budynkach mieszkalnych instalacji odnawialnego źródła energii \[dalej: Instalacje\] w postaci:

*   instalacji solarnej - służącej do produkcji ciepłej wody użytkowej, lub
*   instalacji fotowoltaicznych - służących do wytwarzania energii elektrycznej przy wykorzystaniu promieniowania słonecznego, lub
*   pomp ciepła do c.w.u. - produkujących energię cieplną do produkcji ciepłej wody użytkowej.

Instalacje montowane będą:

*   w zakresie instalacji fotowoltaicznych - na dachu budynku mieszkalnego,
*   w zakresie instalacji solarnej - na dachu/elewacji budynku mieszkalnego lub budynku gospodarczego/garażu lub na niezacienionej powierzchni gruntu w pobliżu budynku mieszkalnego,
*   w zakresie instalacji solarnej i pompy ciepła do c. w. u. - w kotłowni lub w pomieszczeniu gospodarczym.

Budynki mieszkalne, o których mowa powyżej klasyfikowane są w grupowaniu PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

W celu realizacji Projektu Gmina zawierać będzie z mieszkańcami Umowy uczestnictwa w projekcie \[dalej: Umowy\]. Przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych i finansowych stron (Gminy i mieszkańca podpisującego Umowę) związanych z dostawą i montażem indywidualnej Instalacji, a warunki w tym zakresie są/będą jednakowe dla wszystkich Uczestników Projektu (jedyną różnicę stanowić będą zapisy regulujące kwestie lokalizacji Instalacji na nieruchomościach Uczestników \[dach/grunt\], a co za tym idzie kosztu całkowitego tych instalacji, od którego obliczana jest kwota dofinansowania dla Uczestnika i koszt jego wkładu własnego).

W ramach Umów Gmina:

1.  zobowiązuje się do aplikowania o środki unijne w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, poprzez złożenie wniosku aplikacyjnego dla Projektu,
2.  zabezpieczy realizację celu Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłoni dostawcę lub wykonawcę montażu Instalacji (z wyłonionym dostawcą Gmina podpisze umowę), ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, a także przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu,
3.  ubezpieczy Instalację od ryzyk uszkodzenia i zniszczenia w przypadku pożaru, zalania, powodzi, gradobicia, wiatru oraz upadku statku powietrznego na okres od momentu dokonania odbioru Instalacji w budynku Uczestnika do min. 5 lat po zakończeniu realizacji Projektu.

Wydatki, które pokryje Gmina z otrzymanego dofinansowania obejmują:

1.  prace przygotowawcze (dokumentacja),
2.  roboty budowlano-montażowe,
3.  wyposażenie, zakup urządzeń,
4.  nadzór inwestorski,
5.  promocję projektu.

Uczestnik Projektu z kolei:

1.  oświadcza, że wyraża zgodę na umiejscowienie urządzeń wytwarzających energię elektryczną lub cieplną w budynku stanowiącym jego własność, a także na przeprowadzenie przez Gminę działającą poprzez wybranego wykonawcę niezbędnych prac budowlanych w celu montażu Instalacji oraz na umieszczenie w widocznym miejscu tabliczki promującej Projekt,
2.  zobowiązuje się do wniesienia:
    *   wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych Instalacji,
    *   kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT należnego od dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją Projektu w części przypadającej na uczestnika Projektu,
    *   kwoty stanowiącej 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowalnych związanych z realizacją Umowy na nieruchomości Uczestnika;
3.  oświadcza, że w budynku, którego dotyczy Instalacja nie prowadzi działalności gospodarczej lub agroturystycznej lub budynek stanowi wyłącznie miejsce rejestracji takiej działalności, zaś miejsce prowadzenia działalności jest inne dzięki czemu mieszkaniec nie używa i nie będzie używał w ramach działalności gospodarczej/agroturystycznej ciepłej wody użytkowej lub energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii zakupionego w ramach Projektu w okresie 5 lat od zakończenia finansowej realizacji Projektu przez Gminę rozumianej jako data dokonania płatności końcowej przez Instytucje Zarządzającą,
4.  oświadcza, że Instalacja będzie wykorzystywana tylko na własne potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Powyższe płatności są jedynymi płatnościami uiszczanymi przez Uczestnika na rzecz Gminy w związku z realizacją Projektu (poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania od Uczestników jakichkolwiek innych opłat) i będą dokonywane przed przystąpieniem do realizacji usługi montażu Instalacji, w terminie 14 dni od otrzymania przez Uczestnika wezwania od Gminy. Przedmiotowe płatności są obowiązkowe, tj. brak wpłaty w określonym terminie będzie równoznaczny z rezygnacją Uczestnika w realizacji Projektu.

Zgodnie z Umową, po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu i okresu trwałości Projektu, tj. przez 5 lat licząc od zakończenia finansowej realizacji Projektu przez Gminę rozumianej jako data dokonania płatności końcowej przez Instytucję Zarządzającą. Po upływie ww. okresu natomiast własność Instalacji zostanie przeniesiona na Uczestnika Projektu, a przeniesienie to nastąpi nieodpłatnie. Do tego czasu Uczestnik zobowiązany jest do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń energetycznych objętych Projektem, ponosi odpowiedzialność za uszkodzenia wynikające z niewłaściwej eksploatacji Instalacji, a także zapewni Gminie oraz wskazanym przez nią osobom dostęp do tychże urządzeń przez cały okres realizacji i trwałości Projektu oraz w okresie korzystania z Instalacji na podstawie użyczenia.

Niezależnie od powyższego, Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

1.  nieotrzymania przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej,
2.  niedokonania wpłaty przez Uczestnika Projektu w terminie i w wysokości ustalonej w Umowie,
3.  braku możliwości wykonania inwestycji objętej Projektem w budynku Uczestnika z przyczyn technicznych,
4.  niedokonania przez Uczestnika zgłoszenia o zakończeniu budowy dla budynku nowobudowanego w określonym w Umowie terminie.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Uczestnika Projektu, dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na zakup i zainstalowanie Instalacji wraz z odsetkami. Uczestnik zobowiązany jest do zwrotu całości dofinansowania wraz z odsetkami także w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że Instalacje będące przedmiotem projektu wykorzystywane są niezgodnie z przeznaczeniem lub w sposób, który nie gwarantuje realizacji celu projektu lub z naruszeniem postanowień Umowy.

Maksymalna wysokość dofinansowania ustalona została na poziomie 85% kosztów kwalifikowalnych Projektu. Wysokość dofinansowania (procent wsparcia) jest niezależna od ilości mieszkańców, którzy przystąpią do Projektu, liczba nieruchomości, na których zamontowana zostanie Instalacja jest bowiem stała i nie ulegnie zmianie. W przypadku wykonania Instalacji w mniejszej ilości lokalizacji, Wnioskodawca w ogóle nie otrzymałby dofinansowania, gdyż nie wywiązałby się ze wskaźników ilościowych Projektu. W przypadku wycofania się któregoś z mieszkańców, Gmina posiada listę rezerwową osób zainteresowanych udziałem w Projekcie, a nieruchomość wstępnie wytypowana zostanie zastąpiona inną. Kwotowo natomiast wysokość dofinansowania może być dla poszczególnych Uczestników różna, a to z uwagi na różnice w koszcie wykonania Instalacji na poszczególnych nieruchomościach. Znajdzie to odzwierciedlenie również w kwocie wkładu własnego jaki Uczestnik będzie musiał ponieść w związku z wykonaniem Instalacji na jego nieruchomości.

Faktury za prace wykonywane przez wykonawcę Instalacji wystawiane będą na poszczególnych Partnerów Projektu - odpowiednio do przypadającego na nich zakresu rzeczowego Projektu. Oznacza to, że faktury za Instalacje wykonane na terenie Gminy … wystawiane będą przez wykonawcę na Gminę …. Dodatkowo, Gmina … otrzymywać będzie faktury dokumentujące poniesienie wydatków związanych z nadzorem inwestorskim oraz promocją Projektu. W ramach Projektu Gmina nie będzie dokonywała zakupu towarów i usług, o których mowa w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT.

Projekt nie obejmuje wykonywania Instalacji na budynkach innych niż budynki należące do Uczestników, w szczególności Projekt nie obejmuje wykonywania Instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

Gmina nie będzie wnosiła swojego wkładu własnego w finansowanie Projektu (nie będzie finansowała Projektu ze środków własnych) – realizacja Projektu następować będzie ze środków otrzymanych od Uczestników (wkład własny Uczestnika Projektu) oraz z otrzymanego dofinansowania.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji Projektu (nie będzie mogło zostać wykorzystane na inny cel). W przypadku nieotrzymania dofinansowania Projekt nie byłby zrealizowany.

W piśmie uzupełniającym z 24 września 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Projekt dofinansowany jest z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …, skutkiem czego będzie rozliczany przez Urząd Marszałkowski Województwa ….
2.  Rozliczanie finansowe będzie miało miejsce na podstawie składanych wniosków o płatność. Projekt przewiduje rozliczanie z Urzędem Marszałkowskim Województwa … w sposób mieszany - na podstawie przekazanych zaliczek oraz refundacji poniesionych wydatków.
3.  W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w całości lub w części - w zależności od stopnia realizacji projektu.
4.  Umowy dla wszystkich mieszkańców/ uczestników projektu są takie same.
5.  Wkład własny Mieszkaniec zobowiązany jest uiścić w terminie 14 dni od otrzymania wezwania przez Gminę, na rachunek bankowy wskazany w wezwaniu na konto Gminy …, po wyborze Wykonawcy i dokonaniu przez Wykonawcę oględzin w miejscu wykonania inwestycji. W celu zabezpieczenia poprawnej realizacji projektu wpłata Mieszkańców każdorazowo będzie miała miejsce przed faktycznym montażem instalacji.
6.  Wpłaty Mieszkańców nie będą miały miejsca po realizacji usługi montażu Instalacji, a każdorazowo przed faktycznym montażem instalacji. Instalacje przez okres trwałości projektu (5 lat) będą własnością Gminy …, a po tym okresie zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz mieszkańców.
7.  Usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty otrzymywane przez Gminę od Uczestników Projektu (tzw. wkłady własne) będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - kiedy powstanie obowiązek podatkowy od wpłat otrzymanych przez Gminę od Uczestników Projektu?
3.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie Projektu w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności czy będzie ono stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  W przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu - czy otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego Uczestnika, a obowiązek podatkowy powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania?
5.  Czy czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatnego przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
6.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?
7.  Czy po stronie Gminy powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wpłaty otrzymywane przez Gminę od Uczestników Projektu (tzw. wkłady własne) będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Obowiązek podatkowy od wpłat otrzymanych przez Gminę od Uczestników Projektu powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą ich otrzymania przez Gminę w całości lub w części.
3.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie Projektu nie wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności nie będzie ono stanowiło elementu podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  W przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu - otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego Uczestnika, a obowiązek podatkowy powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
5.  Czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatnego przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.
7.  Po stronie Gminy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 6 tego przepisu wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie Gmina będzie działała jako podatnik VAT, gdyż zakres jej świadczeń będzie realizowany na podstawie umów cywilnoprawnych (Umów zawartych z Uczestnikami). Na mocy przedmiotowych Umów Gmina zobowiąże się m.in. do montażu Instalacji, przekazania jej Uczestnikowi do korzystania, a następnie - po upływie okresu trwałości Projektu - do przeniesienia na Uczestnika prawa ich własności. Dodatkowo Gmina zobowiązana jest do zabezpieczenia realizacji Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Z drugiej strony z kolei, Uczestnicy zobowiążą się w Umowach do dokonania stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpi - po stronie Gminy - czynność podlegająca opodatkowaniu VAT stanowiąca odpłatne świadczenie usług (przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu). Usługom świadczonym przez Gminę odpowiada przy tym określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Uczestnicy. W konsekwencji należy uznać, że w związku z realizacją Projektu i zawartymi Umowami Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z zastrzeżeniem niemającego zastosowania w niniejszej sprawie ust. 5 pkt 4). Jak wskazano, zgodnie z treścią zawieranych Umów wpłaty Uczestników Projektu będą przez nich dokonywane przed przystąpieniem do realizacji usługi montażu Instalacji, w terminie 14 dni od otrzymania przez Uczestnika wezwania od Gminy. Będą to zatem wpłaty, o których mowa w ww. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą ich otrzymania przez Gminę, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad. 3

W ocenie Gminy otrzymane przez nią dofinansowanie ma charakter kosztowy i stanowi pokrycie ogólnych kosztów działalności, w związku z tym nie powinno stanowić części podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz Uczestnika Projektu (nie powinno stanowić elementu podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników) i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane VAT (a więc czy stanowią element podstawy opodatkowania) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem jednoznacznie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Oznacza to, że dotacje o innym charakterze - nie wpływające bezpośrednio na cenę transakcji (np. dotacje stanowiące dofinansowanie do kosztów działalności podatnika) - nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie będzie więc stanowić podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która jest przeznaczona na sfinansowanie określonej działalności czy działań.

Powyższe oznacza, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ma zatem obowiązku odprowadzać VAT należnego z tego tytułu (od otrzymanego dofinansowania związanego z realizacją Projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał Uczestnik biorący udział w Projekcie, zgodnie z zawartą Umową. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja (dofinansowanie) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym opisie sprawy będą stanowiły wyłącznie wpłaty otrzymane przez Gminę od Uczestników (z tytułu odpłatności w ramach Umowy.

Ad. 4

W przypadku uznania przez tut. organ podatkowy, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu - otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego Uczestnika, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Powyższe oznacza, że w przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu - otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto, tj. naliczyć od niej podatek VAT metodą „w stu”. Podatek ten należy naliczyć według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego Uczestnika Projektu.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części tejże dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Powyższe oznacza, że w przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu, obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymywanych kwot powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania.

Ad. 5

W ocenie Gminy, nie będzie ona zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego udostępnienia (użyczenia) Uczestnikom Instalacji do korzystania w okresie trwania Umowy, jak również czynności nieodpłatnego przeniesienia na tychże Uczestników prawa własności Instalacji po zakończeniu okresu trwałości Projektu.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Uczestnikom, jednakże z ich konstrukcji będzie wyraźnie wynikać, że udostępnienie Instalacji Uczestnikom nastąpi w wykonaniu realizowanej przez Gminę usługi. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Uczestnicy. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą w zakresie montażu Instalacji nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie mieć miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna. Jest bowiem oczywiste, że Uczestnicy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa będzie wyraźnie stwierdzać, że brak zapłaty przez Uczestnika będzie podstawą do odstąpienia od Umowy przez Gminę. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystna Uczestnikowi.

Podobnie, jeśli chodzi o czynność przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości Projektu. Jak wskazano w opisie sprawy, Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania otrzymanej od instytucji dofinansowującej, po upływie powyższego okresu natomiast własność Instalacji zostanie przekazana Uczestnikowi. Do tego czasu Uczestnik zobowiązuje się do używania Instalacji zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, a także ponosi odpowiedzialność za uszkodzenia wynikające z niewłaściwej jej eksploatacji.

Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych Instalacji na rzecz Uczestników po upływie określonego czasu, czyli po okresie trwałości Projektu, tj. po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych Uczestników wpłat z tytułu wkładu własnego w kosztach zakupu i montażu Instalacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na rzecz Uczestników przez Gminę w ramach Projektu należy bowiem odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości Projektu nie stanowią odrębnej czynności, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest bowiem samo przekazanie przez Gminę Instalacji wraz z upływem okresu trwałości Projektu, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu Instalacji, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu. W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Uczestników z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Uczestnikom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości Projektu.

Ad. 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatki należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta jest wyrazem zasady neutralności przejawiającej się tym, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Gmina będzie nabywała od wyłonionego w ramach przetargu wykonawcy usługi w zakresie dostawy i montażu Instalacji, a także będzie nabywała inne usługi związane z realizacją Projektu, głównie usługi nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu. Nabyte usługi będą miały związek z realizowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnego świadczenia usług na rzecz Uczestników Projektu. Z uwagi na fakt, że świadczenia Gminy na rzecz Uczestników będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku, Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z realizacji Projektu, w tym w zakresie dostawy i montażu Instalacji. Nabyte usługi będą bowiem bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 7

W związku z realizacją Projektu na opisanych zasadach po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT.

Do zagadnienia opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu należy odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane w ramach Projektu, w tym objęte poszczególnymi Umowami pomiędzy Gminą i Uczestnikami, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie w tym przypadku świadczenie przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz Uczestnika Projektu. Z przedmiotowym świadczeniem bezpośrednio związane będzie pieniężne świadczenie Uczestnika stanowiące wynagrodzenie uiszczane przez niego na rzecz Gminy.

Skoro zatem całe świadczenie Gminy na rzecz Uczestnika jest odpłatne, to jeśli przedstawione okoliczności zasad realizacji świadczeń montażu Instalacji przez Gminę na rzecz Uczestników nie ulegną zmianie, nie wystąpi okoliczność, która nakazywałaby dokonywać Gminie rozliczeń podatku naliczonego w trybie, o którym mowa w art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, jeśli Gmina nie zmieni z danym Uczestnikiem przedstawionych wyżej zasad realizacji Projektu, wówczas nie wystąpi po jej stronie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w ww. art. 90c lub art. 91 w którymkolwiek momencie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia, czy wpłaty otrzymywane przez Gminę od Uczestników Projektu będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe,
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wpłat otrzymywanych przez Gminę od Uczestników Projektu – jest prawidłowe,
*   ustalenia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe,
*   ustalenia, czy otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według właściwej stawki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego do otrzymanego przez Gminę dofinansowania – jest prawidłowe,
*   opodatkowania czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatnego przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu – jest prawidłowe,
*   powstania obowiązku dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W maju 2018 r. Gmina wraz z innymi gminami zawarła Umowę partnerską w celu ustanowienia partnerstwa na rzecz realizacji Projektu pn.: „…”. W 2018 r. Wnioskodawca jako Lider Projektu złożył wraz z Partnerami wniosek o dofinansowanie realizowanego Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. Projekt skierowany jest do osób fizycznych posiadających tytuł prawny do nieruchomości położonych na terenie poszczególnych gmin partnerskich, zabudowany budynkami mieszkalnymi i polega na montażu w tychże budynkach mieszkalnych instalacji odnawialnego źródła energii w postaci: instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnej oraz pomp ciepła do c.w.u.. Instalacje montowane będą na dachu budynku (w zakresie instalacji fotowoltaicznych), na dachu/elewacji budynku mieszkalnego lub budynku gospodarczego/garażu lub na niezacienionej powierzchni gruntu w pobliżu budynku mieszkalnego (w zakresie instalacji solarnej) oraz w kotłowni lub pomieszczeniu gospodarczym (w zakresie instalacji solarnej i pompy ciepła do c.w.u.). Budynki mieszkalne, o których mowa powyżej klasyfikowane są w grupowaniu PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. W celu realizacji Projektu Gmina zawierać będzie z mieszkańcami Umowy uczestnictwa w projekcie. Uczestnik projektu zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych Instalacji, kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT należnego od dofinansowania otrzymanego przez Gminę, kwoty stanowiącej 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowalnych związanych z realizacją Umowy na nieruchomości Uczestnika. Powyższe płatności są jedynymi płatnościami uiszczanymi przez Uczestnika w związku z realizacją projektu. Przedmiotowe płatności są obowiązkowe, tj. brak wpłaty w określonym terminie będzie równoznaczny z rezygnacją Uczestnika w realizacji Projektu. Zgodnie z Umową, po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu i okresu trwałości Projektu (5 lat). Po upływie ww. okresu natomiast własność Instalacji zostanie przeniesiona na Uczestnika Projektu, a przeniesienie nastąpi nieodpłatnie. Maksymalna wysokość dofinansowania została ustalona na poziomie 85% kosztów kwalifikowalnych Projektu. Wysokość dofinansowania jest niezależna od ilości mieszkańców, którzy przystąpią do Projektu, liczba nieruchomości, na których zamontowana zostanie Instalacja jest bowiem stała i nie ulegnie zmianie. W przypadku wykonania Instalacji w mniejszej ilości lokalizacji, Wnioskodawca w ogóle nie otrzymałby dofinansowania, gdyż nie wywiązałby się ze wskaźników ilościowych Projektu. W przypadku wycofania się któregoś z mieszkańców, Gmina posiada listę rezerwową osób zainteresowanych, a nieruchomość wstępnie wytypowana zostanie zastąpiona inną. Faktury za prace wykonywane przez Wykonawcę Instalacji wystawiane będą na poszczególnych Partnerów Projektu. Oznacza to, że faktury za Instalacje wykonane na terenie Wnioskodawcy wystawiane będą przez Wykonawcę na Wnioskodawcę. Projekt nie obejmuje wykonywania Instalacji na budynkach innych niż budynki należące do Uczestników, w szczególności Projekt nie obejmuje wykonywania Instalacji na budynkach użyteczności publicznej. Gmina nie będzie wnosiła swojego wkładu własnego w finansowanie Projektu – realizacja Projektu następować będzie ze środków otrzymanych od Uczestników oraz z otrzymanego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji Projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Projekt nie byłby realizowany. W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w całości lub w części – w zależności od stopnia realizacji projektu. Wpłaty Mieszkańców nie będą miały miejsca po realizacji usługi montażu Instalacji, a każdorazowo przed faktycznym montażem, Instalacji. Usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii, czy wpłaty otrzymywane przez Gminę od Uczestników Projektu będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę na ich rzecz i tym samym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, jest/będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnej oraz pomp ciepła do c.w.u., na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkładu własnego, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami (15% kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE).

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu instalacji OZE). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą/dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią/stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Gminę wpłaty z tytułu wkładu własnego w usługę montażu instalacji OZE podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii objętej pytaniem nr 2 czyli, momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłat otrzymanych przez Gminę od Uczestników Projektu.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji Projektu Gmina zawierać będzie z mieszkańcami Umowy uczestnictwa w projekcie. Przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych, finansowych stron związanych z dostawą i montażem indywidualnej instalacji. Na podstawie Umowy, mieszkaniec jest (będzie) obowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej – mieszkaniec będzie zobowiązany do wniesienia tzw. wkładu własnego, kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT należnego od dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją Projektu w części przypadającej na uczestnika Projektu oraz kwoty stanowiącej 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowalnych związanych z realizacją Umowy na nieruchomości Uczestnika. Powyższe płatności są jedynymi płatnościami uiszczanymi przez Uczestnika na rzecz Gminy w związku z realizacją Projektu i będą dokonywane przed przystąpieniem do realizacji usługi montażu Instalacji, w terminie 14 dni od otrzymania przez Uczestnika wezwania od Gminy. W celu zabezpieczenia poprawnej realizacji projektu wpłata Mieszkańców każdorazowo będzie miała miejsce przed faktycznym montażem Instalacji.

Mając powyższe na uwadze należy jeszcze raz podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątek polega na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega wykonana czynność.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, jest/będzie – zgodnie z zawartą umową – usługa montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnej oraz pomp ciepła do c.w.u. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją Umowy na nieruchomości Uczestnika.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na ich rzecz. Wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże mieszkańców – już na tym etapie zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania na rzecz mieszkańców usługi polegającej na montażu instalacji OZE. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż instalacji OZE, wchodzi w rolę świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie wszystkie wpłaty mieszkańców będą miały miejsce przed faktycznym montażem instalacji.

Zatem w analizowanej sprawie wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników Projektu) na poczet wykonania na ich rzecz przez Wnioskodawcę usługi montażu instalacji OZE stanowią zaliczki na poczet wykonania przyszłej usługi.

W świetle powyższego obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wykonanych usług montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Gminę wpłaty od mieszkańca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest więc prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie Projektu w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności czy będzie ono stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczestników i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 3).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z wniosku wynika, że Gmina jako lider Projektu złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz rozwoju Regionalnego). Maksymalna wysokość dofinansowania ustalona została na poziomie 85% kosztów kwalifikowalnych Projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji Projektu (nie będzie mogło zostać wykorzystane na inny cel). W przypadku nieotrzymania dofinansowania Projekt nie byłby realizowany. W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w całości lub w części – w zależności od stopnia realizacji projektu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu instalacji OZE. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację ww. Projektu wypłacane jest/będzie podmiotowi dotowanemu czyli Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem).

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, czyli na realizację Projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „…” stanowi/będzie stanowić część podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Ponadto – w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 – Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące tego, czy otrzymaną kwotę dotacji należy potraktować jako kwotę brutto i opodatkować według stawki/stawek właściwych dla usługi świadczonej na rzecz danego Uczestnika i czy obowiązek podatkowy powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu. Dofinansowanie dotyczy montażu instalacji OZE w budynkach mieszkalnych.

Zgodnie z przywołanym już wcześniej przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W kontekście powyższego należy przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178). Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Te przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do stu” jak też metodą „w stu”.

Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że choć powyższe rozważania odnoszą się do relacji sprzedawca – nabywca, to jednak uzasadnionym jest przyjęcie, że zachowują one swoją aktualność w odniesieniu do dotacji, podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy jak też wskazane okoliczności przedstawione we wniosku, że otrzymane w przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację Projektu i dofinansowanie to Gmina powinna opodatkować, to kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Podatek ten należy naliczyć według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas dofinansowanie otrzymane od instytucji dofinansowującej, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do tego dofinansowania zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego do otrzymanej dotacji należy zauważyć, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze.

Powyższe oznacza, że w przypadku okoliczności sprawy, gdzie dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu, obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymywanych kwot powstawać będzie w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatnego przekazania Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 5).

Odnosząc się więc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. użyczenie Instalacji Uczestnikom po zakończeniu realizacji Projektu oraz nieodpłatne przekazanie Uczestnikom prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu nie stanowią odrębnych czynności.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z umową, po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu i okresu trwałości Projektu, tj. 5 lat. Po upływie ww. okresu własność Instalacji zostanie przeniesiona na Uczestnika Projektu, a przeniesienie nastąpi nieodpłatnie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo użyczenie Instalacji Uczestnikom Projektu po zakończeniu realizacji oraz przekazanie prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność użyczenia Instalacji Uczestnikom Projektu po zakończeniu realizacji oraz czynność przekazania prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych usług, czynności użyczenia Instalacji Uczestnikom Projektu po zakończeniu realizacji oraz czynność przekazania prawa własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacja Projektu (pytanie nr 6)

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 6 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy w związku z realizowanym Projektem po stronie Gminy powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, w trybie art. 90c lub art. 91 ustawy o VAT (pytanie nr 7).

Powtórzyć należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy uznać należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania instalacji OZE, skoro Gmina – jak wynika z wniosku – nabywając usługi w ramach realizacji projektu, będzie je wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych, a zatem jeżeli nie nastąpi zmiana ich przeznaczenia, to tym samym brak jest/będzie podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 90c lub art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.