Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.140.2016.2.JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Opodatkowanie usług najmu i obciążenia najemców opłatami za media i wywóz śmieci
Słowa kluczowe: media; najem; odpady (śmieci); refakturowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odrębnego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, w przypadku świadczenia usługi najmu na podstawie umowy najmu wraz z dostawą mediów i zastosowania właściwych stawek podatku w ww. zakresie – **jest prawidłowe;**

*   odrębnego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za wywóz śmieci, w przypadku świadczenia usługi najmu na podstawie umowy najmu wraz z dostawą mediów i zastosowania właściwych stawek podatku w ww. zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej i wywóz śmieci i zastosowania właściwych stawek podatku w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

….. S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej i wydobycia węgla brunatnego. Spółka powstała w wyniku połączenia kilkunastu Spółek, w związku z tym wstąpiła w prawa i obowiązki tych Spółek. W skład majątku Spółki wchodzą również nieruchomości będące przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich. W zależności od zasobów majątkowych przedmiotem najmu są nieruchomości o charakterze mieszkalnym jak i niemieszkalnym używane przez najmujących na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości oparty jest o typowe umowy najmu, gdzie Spółka oddaje najemcom w najem powierzchnie niemieszkalne lub mieszkalne.

W zależności od rodzaju zawartych umów najmu, najemcy przyjmują na siebie obowiązek realizowania opłat za tzw. media czyli opłaty za zużycie wody, odprowadzenie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, połączeń telefonicznych, monitoringu pomieszczeń itp.

Najemcy są rozliczani zależnie od tego czy umowy na zużycie mediów są zawarte bezpośrednio z dostawcą mediów oraz czy rozliczenie następuje za faktyczne zużycie na podstawie zamontowanych podliczników. I tak występują następujące sposoby rozliczeń:

Najemcy są rozliczani zależnie od tego czy umowy na zużycie mediów są zawarte bezpośrednio z dostawcą mediów oraz czy rozliczenie następuje za faktyczne zużycie na podstawie zamontowanych podliczników. I tak występują następujące sposoby rozliczeń:1.  Stawka czynszu określona jest w umowie odrębnie jako wartość stała natomiast wartość zmienna to jest opłata za media, ustalana jest na podstawie odczytów z liczników za indywidualne zużycie. Na dostawę tzw. mediów zawierana jest odrębna umowa i wystawiana jest odrębna faktura. W takim przypadku usługa najmu jest opodatkowana według stawki podstawowej 23% i faktura dokumentująca dostawę mediów również jest wystawiana ze stawką podstawową VAT 23%.
2.  Stawka czynszu określona jest w umowie odrębnie jako wartość stała natomiast wartość zmienna to jest opłata za media, ustalana jest na podstawie odczytów z liczników za indywidualne zużycie. Dostawa tzw. mediów jest określona w umowie najmu. Jednocześnie dostawa mediów jest dokumentowana w tej samej fakturze z odrębnymi pozycjami na media. W takim przypadku usługa najmu jest opodatkowana według stawki podstawowej 23% i dostawa mediów również jest opodatkowana stawką podstawową VAT 23%. Stawka czynszu ustalona jest jako wartość stała, natomiast opłaty za media są ustalane na podstawie odrębnych umów i faktury są wystawiane odrębnie od faktur za najem na podstawie odczytu z podliczników. Usługa najmu w takich przypadkach jest opodatkowana według stawki podstawowej 23%, natomiast media są opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych dostaw na podstawie faktur z odczytu podliczników,
3.  Stawka czynszu ustalona jest jako wartość stała, natomiast opłaty za media są ustalane na podstawie odrębnych umów i faktury są wystawiane odrębnie od faktur za najem na podstawie odczytu z podliczników. Usługa najmu w takich przypadkach jest opodatkowana według stawki podstawowej 23%, natomiast media są opodatkowane:
    1.  według stawek właściwych dla poszczególnych dostaw na podstawie faktur z odczytu podliczników,
    2.  według stawki właściwej dla najmu na podstawie faktur z odczytu podliczników.
4.  Zarówno czynsz za najem jak i opłata za media są wielkością stałą ustaloną w sposób ryczałtowy. W takim przypadku zarówno opłata za usługę najmu jak i za dostawę mediów opodatkowane są jednolitą stawką podstawową VAT 23%,
5.  W przypadku wynajmu lokali mieszkalnych, umowy najmu przewidują usługę najmu wraz z dostawą mediów oprócz energii elektrycznej. Faktura dokumentująca te usługę jest wystawiana z jedną pozycją dokumentującą najem i jest zwolniona z opodatkowania, za energię elektryczną wystawiana jest oddzielna faktura zwolniona z VAT.

Powyższe metody rozliczeń co do zasady sprowadzają się do dwóch sposobów rozliczania dostawy mediów, w pierwszym przypadku rozliczenie następuje na podstawie odczytu indywidualnego zużycia najemcy wynikającego z odrębnego licznika (podlicznika), natomiast drugi sposób rozliczenia ma miejsce wtedy gdy stawka za najem została ustalona w sposób ryczałtowy zawierający cenę mediów. Powyżej wskazano przykładowe sposoby rozliczania jakie obecnie występują w Spółce, zamierza ona ujednolicić stosowaną praktykę w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na możliwość rozliczania dostaw mediów oddzielnie od usługi najmu według stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych dostaw.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Analogicznie jak w przypadku kilkudziesięciu wniosków o indywidualne interpretacje podatkowe złożonych przez Spółkę nic w tej materii się nie zmieniło i Wnioskodawca nie przestał być podatnikiem.

Jak wskazano we wniosku Wynajem nieruchomości mieszkalnych jest sporadyczny. Nieruchomości te stanowią składniki majątkowe Spółki i są wynajmowane przez Spółkę osobom fizycznym na cele wyłącznie mieszkalne. Zatem bez wątpienia Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek. W przypadku jednej umowy budynek mieszkalny jest wynajmowany na cele socjalno-biurowe jednakże w tym przypadku Wnioskodawca usługę najmu budynku traktuje jako usługę najmu nieruchomości niemieszkalnych.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r.: „Czy Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe czy wynajmuje takie nieruchomości do celów innych niż mieszkaniowe?” Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości wynajmowane przez Spółkę stanowią substancję mieszkaniową. Spółka dokonując wynajmu nie zmienia kwalifikacji mieszkań. Wynajem lokali mieszkalnych odbywa się tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zakresem pytań objęto koszty za media czyli opłaty za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, wywozu śmieci.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r.: „Czy najemcy przedmiotowych nieruchomości mają możliwość wyboru świadczeniodawców mediów objętych zakresem pytań? Należy wskazać oddzielnie dla każdego rodzaju ponoszonych przez najemcę mediów.” Wnioskodawca wskazał:

1.  opłaty za zużycie wody – nie
2.  odprowadzanie ścieków – nie
3.  zużycie energii elektrycznej – tak
4.  energii cieplnej – nie
5.  wywozu śmieci – tak.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r.: „Czy najemcy przedmiotowych nieruchomości mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów objętych zakresem pytań jaką sobie życzą? Należy wskazać dla każdego rodzaju mediów oddzielnie.” Wnioskodawca wskazał:

1.  opłaty za zużycie wody – tak
2.  odprowadzanie ścieków – tak
3.  zużycie energii elektrycznej – tak
4.  energii cieplnej – tak
5.  wywozu śmieci – tak.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r.: „Czy Wnioskodawca ma możliwość decydowania o ilości zużycia mediów objętych zakresem pytań przez najemców przedmiotowych nieruchomości? Należy wskazać dla każdego rodzaju mediów oddzielnie.” Wnioskodawca wskazał, że:

1.  opłaty za zużycie wody – nie
2.  odprowadzanie ścieków – nie
3.  zużycie energii elektrycznej – nie
4.  energii cieplnej – nie
5.  wywozu śmieci – tak.

Różnice dotyczące ograniczeń zużycia powyższych mediów podyktowane są przeznaczeniem poszczególnych dostaw, to jest w przypadku gdy nieruchomość wykorzystywana jest na cele produkcyjne z dużym zapotrzebowaniem energii wówczas dochodzi do konieczność przydziału określonej mocy. Analogicznie jest w przypadku umów na dostawy wody czy odbiór ścieków gdzie w związku z potencjalnym dużym zużyciem ograniczenia są związane planowanym zapotrzebowaniem.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r.: „Jakie konsekwencje przewidują umowy zawarte z najemcami przedmiotowych nieruchomości z tytułu nieterminowego regulowania przez najemców należności za media objęte zakresem pytań?” Wnioskodawca wskazał, że nieterminowe regulowanie należności za media powoduje naliczanie odsetek ustawowych.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r.: „Jakie konsekwencje przewidują umowy zawarte z najemcami nieruchomości z tytułu nieterminowego regulowania należności za czynsz wraz z mediami? Wnioskodawca wskazał, że nieterminowe regulowanie należności za media powoduje naliczanie odsetek ustawowych.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu z dnia 25 kwietnia 2016 r.: „Jakie są prawa i obowiązki stron wynikające z umów łączących Wnioskodawcę z najemcami nieruchomości?” Wnioskodawca wskazał, że:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż Wnioskodawca nie posługuje się standaryzowanym wzorcem umowy najmu czy też umów na dostawy mediów. Zatem nie wszystkie zawierane umowy mają jeden wspólny wzorzec. Biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonej działalności i jej rozpiętość terytorialną jednoznaczne uzupełnienie pytania oznaczonego jako 10 jest bardzo utrudniona. Jak zapewne wiadomo organowi podatkowemu z urzędu Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w 13 oddziałach, które dla zarządzanych nieruchomości zawarły bądź zawierają umowy najmu. Niektóre z umów najmu są wykonywane ponad 10 lat.

Każda z tych umów jest odrębna i zawiera odrębne postanowienia w zakresie praw i obowiązków stron, przy czym zdaniem Wnioskodawcy prawa i obowiązki stron nie ograniczają się jedynie do cytowania odpowiednich działów bądź paragrafów umów zatytułowanych jako prawa i obowiązki. Zatem zacytowanie wszystkich postanowień zawartych umów w terminie 7 dni jest niemożliwe. Jednakże wypełniając wezwanie organu podatkowego Wnioskodawca w sposób syntetyczny spełnia pytanie dotyczące postawionego pytania.

Umowy Najmu nieruchomości.

Obowiązki Najemcy

*   Najemcy zobowiązują się do używania przedmiotu najmu zgodnie z umową i jej przeznaczeniem, przestrzegając przepisów BHP, ppoż i ochrony środowiska,

*   Bez zgody Wynajmującego Najemca nie może zmienić przeznaczenia przedmiotu najmu, w szczególności dokonać jego przebudowy, a także innych przeróbek i adaptacji za wyjątkiem prac modernizacyjnych,

*   Koszt likwidacji zniszczeń przedmiotu umowy będących skutkiem zdarzeń losowych i kwalifikujących się do dochodzenia przez Wynajmującego odszkodowania od ubezpieczyciela, pokrywane będą z tego ubezpieczenia. Obowiązkiem Najemcy w przypadku wystąpienia takich szkód jest natychmiastowe zgłoszenia Wynajmującemu o ich powstaniu,

*   Najemca ubezpieczy mienie będące jego własnością i pozostające w przedmiocie najmu od kradzieży, ognia i innych zdarzeń losowych,

*   Dozór mienia pozostającego w przedmiocie najmu i będącego własnością Najemcy należy do Najemcy a Wynajmujący nie odpowiada za żadne szkody powstałe w tym mieniu.

*   Na najemcy spoczywa obowiązek utrzymania przedmiotu najmu w należytym porządku.

*   Najemcę obciąża obowiązek odśnieżania i usuwania lodu z obiektu. W przypadku wystąpienia szkody wskutek niedopełnienia obowiązku odpowiedzialność za szkodę ponosi najemca.

*   Najemca ma prawo dokonać nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu za zgodą i w zakresie uzgodnionym każdorazowo w formie pisemnej z wynajmującym pod rygorem nieważności.

Obowiązki Wynajmującego

*   Wynajmujący w czasie trwania umowy jest zobowiązany do ubezpieczenia wynajmowanej nieruchomości od zdarzeń losowych.

*   Wynajmujący zobowiązuje się wydać najemcy przedmiot najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku.

*   Wynajmujący ma prawo do kontroli przedmiotu najmu przy udziale Najemcy.

*   Najemca zobowiązuje się udostępnić przedmiot najmu celem kontroli osobie wskazanej przez Wynajmującego po uprzednim powiadomieniu go o terminie kontroli z 3-dniowym uprzedzeniem.

W przypadku umów na dostawę energii.

Obowiązki i prawa Odbiorcy

*   Odbiorca zobowiązuje się do przestrzegania wszystkich obowiązków wynikających z ustawy Prawo Energetyczne i rozporządzeń wykonawczych

*   Regulowania przebiegu obciążeń dobowych zgodnie z zaleceniami Dostawcy

*   Zapewnienia Dostawcy dostępu wraz z niezbędnym sprzętem do sieci i urządzeń energetycznych dla kontroli prawidłowości poboru energii elektrycznej i kontroli stanu technicznego instalacji, przeprowadzenia prac eksploatacyjnych lub usunięcia awarii w sieci.

Obowiązki i prawa Dostawcy

*   Dostawca zobowiązuje się do przesyłania i dostarczania energii elektrycznej do miejsca dostarczania,

*   Dostawca zobowiązuje się do przestrzegania wszystkich obowiązków wynikających z ustawy Prawo Energetyczne i jej rozporządzeń wykonawczych

*   Uzgadniania oraz informowania Odbiorcy droga telefoniczną o dokładnej dacie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej nie później niż na 5 dni przed terminem przerwy lub ograniczenia w drodze wzajemnego porozumiewania między Dostawcą a Odbiorcą. W przypadku braku porozumienia między Stronami, Dostawca określa ostateczny termin planowanej przerwy

*   Wykonania dodatkowych usług na zlecenie Odbiorcy przewidzianych w taryfie dla energii elektrycznej Dostawcy

Dostawa energii cieplnej.

Obowiązki Dostawcy.

Dostarczyć moc cieplną i ciepło w wodzie grzewczej

*   Dotrzymania w miejscu pomiaru:

*   wielkość parametru,

*   uzupełnianiu ubytków wody grzewczej

*   kontroli chemicznej jakości wody grzewczej

*   ciągłości dostaw i bezzwłocznego usuwania zaistniałych awarii sieci cieplnych oraz ewentualnych zakłóceń w dostarczaniu ciepła spowodowanego złą pracą sieci ciepłowniczych

Przekazywani Odbiorcy informacji o:

*   wszystkich czynnościach dokonywanych na sieciach Dostawcy mających wpływ na pracę instalacji i urządzeń grzewczych Odbiorcy,

*   Zaistniałych awariach mających wpływ na poprawność dostarczania ciepła oraz o terminach przywrócenia normalnych warunków dostawy,

*   Planowanych remontach,

Obowiązki Odbiorcy

*   terminowe regulowanie należności za zamówioną moc cieplną, pobrane ciepło, przesyłanie ciepła oraz ilość wody uzupełniającej,

*   Dotrzymanie w miejscu zwrotu nośnika ciepła, temperatury wody sieciowej, zgodnie z tabelą regulacyjną. W przypadku zawyżonych temperatur wody Odbiorca zostanie obciążony opłatą za ciepło niepobrane

*   Eliminowanie wszelkich nieszczelności w urządzeniach odbiorczych,

*   Eliminowanie przyczyn powodujących pogarszanie jakości czynnika grzewczego, który jest własnością Dostawcy,

Wnioskodawca we własnej ocenie wypełnił zakres odpowiedzi na powyższe pytanie.

Z uwagi na jego ogólnikowość oraz niejednoznaczność Wnioskodawca pozostaje otwarty na jego uszczegółowienie po wyczerpującym przedstawieniu intencji organu podatkowego.

Jednocześnie należy odnotować, że Wnioskodawca nadesłał pismo z dnia 10 maja 2016 r. (data nadania 10 maja 2016 r., data wpływu do tut. Organu 11 maja 2016 r.), oznaczone jako uzupełnienie odpowiedzi na wezwanie. Należy wskazać, że pismo z dnia 10 maja 2016 r. (data nadania na poczcie 10 maja 2016 r.) zostało nadane na poczcie po upływie wymaganego terminu do uzupełnienia braków formalnych, wynikającego z wezwania z dnia 25 kwietnia 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.138.1.JM; 1061-IPTPP3.4512.139.1.JM; 1061-IPTPP3.4512.140.1.JM; 1061-IPTPP3.4512.141.1.JM. W związku z powyższym ww. pismo oznaczone jako uzupełnienie odpowiedzi na wezwanie nie wywiera żadnych skutków prawnych i pozostawiono je w aktach sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku ORD-IN 2) Czy w przypadku, gdy Wynajmujący świadczy na rzecz Najemcy usługę najmu na podstawie umowy najmu wraz z dostawą mediów i jest wystawiana odrębna faktura bądź odrębna pozycja na fakturze na podstawie indywidualnego odczytu z podlicznika (refaktura), prawidłowym jest obciążanie Najemcy odrębną wartością czynszu według stawki podatku VAT właściwej dla najmu a mediów według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych rodzajów dostaw?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Wynajmujący dokonuje na rzecz Najemcy dostawy wskazanych w stanie faktycznym mediów prawidłowym jest obciążanie Najemcy odrębną wartością czynszu według stawki podatku VAT właściwej dla najmu oraz obciążenie z tytułu dostawy mediów według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych rodzajów dostaw.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny) „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Powyższa zasada oznacza, iż podmioty zawierające umowę:

1.  mają pełną swobodę co do tego, czy chcą zawiązać między sobą stosunek obligacyjny, a więc, czy zobowiązanie umowne w ogóle powstanie,
2.  mają swobodę wyboru kontrahenta,
3.  mogą ukształtować treść umowy według swego uznania, a tym samym powołać do życia taki stosunek zobowiązaniowy, jaki odpowiada ich interesom, a ponadto, że:
4.  prawnie skuteczne jest samo porozumienie stron, niewymagające w zasadzie szczególnej formy, chyba że wymóg taki wynika z ustawy.

Strony uwzględniając zasadę swobody kształtowania umów oraz jej granice tj. ustawę, właściwość (naturę) stosunku prawnego i zasady współżycia społecznego w zakresie treści zawieranej umowy, jak również celu stosunku prawnego, mają pełne prawo w podejmowaniu swobodnej decyzji odnośnie wzajemnych ustaleń do świadczonych usług/realizowanych dostaw, formy rozliczeń, stosowania zabezpieczeń itp. Tym samym, w sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest najem określonej nieruchomości, za zgodnym oświadczeniem woli, strony mogą ustalić w takiej umowie, iż Najemca będzie obciążany wartością czynszu a odrębnie będzie zobowiązany do ponoszenia opłat z tytułu zużywanych przez niego mediów. Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż zasada swobody umów obejmuje także zakaz zawierania umów, których celem jest obejście prawa, w przypadku umowy najmu, decydujące znaczenie mają zgodne oświadczenia woli stron umowy w zakresie jej przedmiotu i sposobu rozliczeń, tj. czy zakres świadczenia najmu będzie obejmował również dodatkowe świadczenia w postaci mediów, czy też będą one rozliczane odrębną umową.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, „Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”.

Przeniesienie kosztów mediów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o VAT określa, iż usługą jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Tym samym, jeżeli mamy do czynienia wyłącznie ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. W ten sposób Wnioskodawca postępuje w przypadku świadczenia usług wraz z dostawą mediów, gdzie w skład najmu wchodzi opłata ryczałtowa za media i są one składnikiem czynszu najmu. A zatem wyodrębnienie dostawy mediów od usługi najmu nie jest możliwe. Wówczas usługa taka jest traktowana jako usługa kompleksowa i jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT 23%.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm), jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten, sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Potwierdzenie powyższego znajduje się również w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011, sygn. akt I FSK 740/10: „\`(...)\`taka odsprzedaż nie może być uznana za świadczenie jednolite, dlatego WSA ocenił jako błędne stanowisko Ministra Finansów, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu mogą być wliczane także opłaty z tytułu udostępnienia mediów.

Zdaniem Sądu nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 KC) a odrębnie z tytułu udostępnienia mediów”.

Zgodnie z art. 2 pkt 6) ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Zatem w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości jest: najemca w zakresie wynajmowanych nieruchomości. Nie oznacza to oczywiście, iż korzystając z nieruchomości w ramach usługi najmu Najemca uzyskuje jedną usługę „zbiorczą” w skład której wchodzi usługa najmu oraz dostawy towarów tj. energii oraz inne usługi tj. usługi udostępniania mediów.

W tym zakresie ETS wskazywał, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22). W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, sygn. akt C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. w sprawie czeskiej spółki RLRE Telmer Property). Trybunał wskazał, że koszty sprzątania fakturowane na najemcę przez właściciela nieruchomości nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu i powinny być traktowane jako oddzielna usługa także w zakresie stawki jaka jest opodatkowana.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Nie można przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, ponieważ ich cechy konstytutywne wpływają na ich charakter w ten sposób, iż jako odrębne świadczenia muszą być rozpoznawane oddzielnie od umowy najmu i opodatkowane stawkami podatku VAT właściwymi dla tych usług jednostkowych.

Dla oceny zasadności stanowiska Wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229). W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę”.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Stwierdzić zatem należy, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Przedmiotem pytania we wniosku o interpretację jest kwestia refakturowania mediów i usług odbioru ścieków. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, ponieważ najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 w sprawie sygn. akt I FSK 944/15 co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. sygn. I FSK 908/15 oraz wyroku NSA w Warszawie z dnia 1 października 2015 r. sygn. I FSK 1004/13.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   odrębnego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, w przypadku świadczenia usługi najmu na podstawie umowy najmu wraz z dostawą mediów i zastosowania właściwych stawek podatku w ww. zakresie – **jest prawidłowe;**

*   odrębnego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za wywóz śmieci, w przypadku świadczenia usługi najmu na podstawie umowy najmu wraz z dostawą mediów i zastosowania właściwych stawek podatku w ww. zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 załącznika znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0, pod pozycją 141 załącznika znajdują się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.30.0.

Pod pozycją nr 142 załącznika znajdują się natomiast „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody czy odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów. W rozpatrywanej sprawie najemcy przedmiotowych nieruchomości mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów (woda, ścieki, energia elektryczna i energia cieplna) jaką sobie życzą. Zatem to najemca decyduje o wielkości ich zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż na rzecz najemców świadczeń takich jak: woda, ścieki, energia elektryczna i energia cieplna, należy traktować odrębnie od usług najmu i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej usługi lub danego towaru.

Wnioskodawca może zatem dokumentować odrębnymi fakturami usługę najmu oraz sprzedaż mediów takich jak: woda, ścieki, energia elektryczna i energia cieplna. Nie ma również przeszkód, aby Wnioskodawca dokumentował jedną fakturą sprzedaż usługi najmu i na ww. fakturze pod odrębna pozycją wykazywał sprzedaż mediów takich jak: woda, ścieki, energia elektryczna i energia cieplna, stanowiących świadczenia odrębne od usług najmu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odrębnego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, w przypadku świadczenia usługi najmu na podstawie umowy najmu wraz z dostawą mediów i zastosowania właściwych stawek podatku w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za wywóz śmieci należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W świetle art. 6q ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemców kwotą opłaty za wywóz śmieci (tytułem rozliczania kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi) powinien całą kwotę opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług – tak jak usługa najmu.

Zatem Wnioskodawca obciążając najemców kwotą opłaty za wywóz śmieci winien wystawić fakturę, która będzie zawierała kwotę usługi najmu wraz z opłatą za wywóz śmieci i ww. kwotę opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca w wystawionej fakturze pod odrębnymi pozycjami wskazał opłatę za najem i opłatę za wywóz śmieci, jednakże opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odrębnego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za wywóz śmieci, w przypadku świadczenia usługi najmu na podstawie umowy najmu wraz z dostawą mediów i zastosowania właściwych stawek podatku w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek dotyczący zaistniałego stanu faktycznego w zakresie odrębnego opodatkowania usług najmu i czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej i wywóz śmieci, w przypadku świadczenia usługi najmu na podstawie umowy najmu wraz z dostawą mediów i zastosowania właściwych stawek podatku w ww. zakresie. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.