Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/153/KZU/2011/PK-1334
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-03-30
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka jawna; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r. nr ILPB1/415-1052/10-2/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 09 września 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) kc. W skład przedsiębiorstwa wchodzą między innymi: ruchomości, nieruchomości, należności i zobowiązania. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako wspólnik do istniejącej już spółki jawnej. Składniki majątku przedsiębiorstwa objęte zostaną remanentem i wniesione w formie wkładu do spółki jawnej. Przedmiot działalności gospodarczej spółki będzie tożsamy z dotychczasową działalnością Wnioskodawcy. Po wniesieniu wkładu Wnioskodawca nie będzie kontynuował indywidualnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie w formie wkładu do tworzonej spółki jawnej składników majątku objętych remanentem, składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) kc stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity; Dz.U.2010 r. Nr 51, poz. 307) i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, (…) wniesienie w formie wkładu do istniejącej spółki jawnej składników majątku objętych remanentem, składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. 2010 r. Nr 51 poz. 307). Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej nie stanowi „odpłatnego” zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, bowiem wspólnik wnoszący taki wkład nie otrzymuje od spółki czegokolwiek w zamian, a więc nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia. Pamiętać należy, że wartość wkładu wniesionego przez danego wspólnika do spółki osobowej nie ma bowiem w zasadzie wpływu na jego pozycję w stosunku do pozostałych wspólników. Udział poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki nie zależy bowiem od wartości wniesionego przez nich wkładu, lecz od postanowień zawartych w umowie spółki - art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych (każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu - chyba, że umowa spółki stanowi inaczej).

Wnioskodawca stwierdza, że podziela w pełni poglądy wyrażone w orzecznictwie Sądów Administracyjnych np. w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia z dnia 3 września 2009 r. VIII SA/Wa 212/2009 (LexPolonica nr 2155474); WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. i SA/Ke 121/2009 (LexPolonica nr 2058941); WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3103/2008 (LexPolonica nr 2058958); WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. III SA/Wa 2926/2008 (LexPolonica nr 2007861); WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. III SA/Wa 384/2009 (LexPolonica nr 2069086) i stwierdza, że wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu (aportu) do istniejącej spółki osobowej lub kapitałowej nie stanowi „odpłatnego zbycia” w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2010 r., Nr ILPB1/415-1052/10-2/IM, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych) (…)

Należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (…)

Dalej organ upoważniony wskazał, że Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. w efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio (…)

W konsekwencji dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że (…) wniesienie do spółki jawnej aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa i spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzające, że (…) wniesienie w formie wkładu do istniejącej spółki jawnej składników majątku (…) składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.