Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.292.2018.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych)? Czy podstawę opodatkowania dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowić wartość rynkowa przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Transakcji, przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych (1% i 2%), podatek należy uiścić według właściwych stawek?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu – 20 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 21 sierpnia i 18 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych.

Wniosek uzupełniono 21 sierpnia i 18 września 2018 r.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P.I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. spółka jawna (dalej: „Zbywca”) z siedzibą w W. jest spółką osobową prowadzącą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych.

H. sp. z o.o. (przy czym toczy się obecnie procedura zmiany firmy spółki na G.P. P. III sp. z o.o.) (dalej: „Nabywca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości komercyjnych.

Zbywca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

Zbywca jest częścią grupy posiadającej w swoim portfolio m.in. centra dystrybucyjne i logistyczne (dalej: „Grupa”). Grupa zamierza dokonać zbycia posiadanych centrów dystrybucyjnych i logistycznych zlokalizowanych zarówno na terytorium Polski, jak też na terytorium Niemiec, na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie planowanej sprzedaży na rzecz Nabywcy (dalej: „Transakcja”) składników materialnych i niematerialnych Zbywcy składających się na centrum logistyczne w W. (dalej: „Centrum”). Równolegle, skutki podatkowe zbycia składników majątku składających się na pozostałe polskie centra dystrybucyjne i logistyczne pomiędzy innymi podmiotami z grup Zbywcy i Nabywcy stanowić będą przedmiot odrębnych (wspólnych) wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Transakcja zostanie zrealizowana dwuetapowo. W pierwszym etapie zawarta została jedna wielostronna „Przedwstępna umowa sprzedaży przedsiębiorstw” (dalej: „Umowa Przedwstępna”) dotycząca Centrum oraz innych centrów logistycznych i dystrybucyjnych z podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Nabywca. Zawarta umowa przewiduje możliwość dokonania przez ww. podmiot, za pisemnym zawiadomieniem Zbywcy, cesji wszystkich swoich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na rzecz jednego lub więcej niż jednego podmiotu powiązanego znajdującego się pod jego kontrolą oraz możliwość wyznaczenia jednego lub więcej niż jednego podmiotu powiązanego do zawarcia dwustronnej ostatecznej umowy sprzedaży.

W wykonaniu Umowy Przedwstępnej poszczególne spółki należące do grupy kapitałowej Nabywcy – w tym też sam Nabywca – zawierać będą z podmiotami z grupy Zbywcy odrębne akty notarialne przenoszące własność poszczególnych zespołów składników majątku składających się na centra logistyczne i dystrybucyjne. Dzień zawarcia umowy przyrzeczonej oznaczać będzie dzień Transakcji.

Na dzień Transakcji Zbywca oraz Nabywca będą zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w artykule 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po nabyciu Centrum, Nabywca planuje prowadzić przy wykorzystaniu przedmiotu Transakcji działalność gospodarczą analogiczną do działalności Zbywcy – tj. polegającą głównie na wynajmie powierzchni komercyjnej. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ramach Transakcji Nabywca nabędzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym prawa oraz wskazane i opisane w umowie zobowiązania, co pozwoli na nieprzerwane funkcjonowanie Centrum po nabyciu. Nabywca przed Transakcją nie będzie prowadził działalności gospodarczej (poza działaniami o charakterze przygotowawczym).

Tytułem uzupełnienia, należy wskazać, że Transakcja zostanie zawarta pomiędzy Zbywcą i Nabywcą pod warunkiem udzielenia przez UOKIK bezwarunkowej zgody na zawarcie przedmiotowej Transakcji.

W związku z tym, że istota wniosku dotyczy klasyfikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, poniżej wskazany zostanie szczegółowy opis składników materialnych i niematerialnych składających się na przedmiot Transakcji oraz inne istotne okoliczności.

Przedmiot transakcji – uwagi ogólne.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Centrum w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Centrum, przeznaczonych do jej prowadzenia. Powyższa działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Centrum składa się z dwóch głównych budynków o funkcji zbiorników, silosów i budynków magazynowych oraz sześciu budynków pomocniczych, których funkcje opisane zostały jako pozostałe budynki niemieszkalne (dalej: „Budynki”). Budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji są przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich.

Zbywca wskazuje, że umowy z obecnymi najemcami są zawarte na czas określony. Umowy przewidują, że zasadniczo ich okres obowiązywania powinien upłynąć odpowiednio w 2022. Intencją Nabywcy jest kontynuacja dotychczasowej współpracy z najemcą poprzez przejęcie praw i obowiązków wynikających z powyższych umów najmu.

Centrum jest zarządzane na podstawie umowy (property management and leasing agreement) zawartej pomiędzy Zbywcą a H.P. sp. z o.o., podmiotem będącym członkiem grupy Zbywcy. H.P. sp. z o.o zatrudnia wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do obsługi Centrum. Z tego względu Zbywca nie zatrudnia pracowników, bowiem zaangażował do wsparcia w zakresie zarządzania Centrum podmiot, który świadczy profesjonalne usługi w tym zakresie.

Przedmiot Transakcji – szczegółowe określenie składników majątkowych i niemajątkowych.

Działalność Zbywcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni Centrum oraz ze wzrostu jego wartości. W związku z tym, zbywany majątek objęty Transakcją stanowić będzie całość kluczowych aktywów Zbywcy i będzie w szczególności obejmował następujący zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej Zbywcy:

1.  składniki majątkowe stanowiące nieruchomość wraz z ograniczonymi prawami rzeczowymi (dalej: „Nieruchomość”):
    *   przysługujące Zbywcy prawo użytkowania wieczystego (ważne do dnia 5 grudnia 2089 r.) działek gruntu oznaczonych numerami 7/1, 7/2 i 8, dla których prowadzona jest księga wieczysta,
    *   przysługujące Zbywcy prawo własności budynków położonych na wskazanych powyżej działkach ewidencyjnych,
    *   przysługujące Zbywcy prawo własności budowli położonych na wskazanych powyżej działkach ewidencyjnych,
2.  przysługujące Zbywcy prawa do aktywów związanych z Centrum,
3.  prawa i obowiązki z umowy najmu zawartej przez Zbywcę, która przejdzie na Nabywcę z mocy prawa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego,
4.  prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców z tytułu umowy najmu (które obejmują prawa z gwarancji spółki matki, gwarancji bankowych, kaucji pieniężnych i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji) – o ile będą istniały w dniu Transakcji oraz w zakresie, w jakim nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia na Nabywcę,
5.  prawa z gwarancji i rękojmi budowlanych udzielonych lub przysługujących Zbywcy – o ile będą istniały w dniu Transakcji oraz w zakresie, w jakim nie wystąpią ku temu ograniczenia natury prawnej,
6.  autorskie prawa majątkowe, prawa zależne i ewentualne upoważnienia do projektu budowlanego sporządzonego na podstawie umów z architektami (na polach eksploatacji wskazanych w tych umowach) w zakresie, w jakim nie wystąpią ku temu ograniczenia natury prawnej,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów prowadzenia rachunków bankowych Zbywcy: tj. rachunku bankowego (PLN) i rachunku walutowego (EUR), wykorzystywanych do rozliczeń związanych z prowadzeniem działalności Centrum wraz ze środkami pieniężnymi, jeśli na dzień Transakcji będą zgromadzone na powyższych rachunkach (do wysokości maksymalnej określonej w umowie), w zakresie, w jakim nie wystąpią ku temu ograniczenia natury prawnej,
8.  dokumentacja prawna (znajdująca się w posiadaniu Zbywcy lub jej doradców, księgowych lub zarządców nieruchomości), techniczna, księgowa i finansowa dotycząca Centrum, m.in.:
    *   podpisane umowy najmu wraz z kopiami związanych z nimi dokumentów,
    *   pisemna korespondencja z najemcami,
    *   oryginały decyzji środowiskowych, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie dla budynków lub budowli, decyzji o warunkach zabudowy wraz z kopiami związanych z nimi dokumentów,
    *   kopie rejestrów VAT dla celów obowiązków dotyczących korekt podatku od towarów i usług, dokumentacja dotycząca kosztów utrzymania Nieruchomości i rozliczeń opłat eksploatacyjnych płaconych przez najemców na podstawie umów najmu, w zakresie uzgodnionym pomiędzy Zbywcą i Nabywcą,
    *   projekty, projekty wykonawcze, dokumentacja powykonawcza, rysunki i opisy niezbędne do ukończenia budowy na Nieruchomościach, podpisane oryginalne egzemplarze wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub procesu budowlanego, kopie korespondencji (dotyczące Nieruchomości) z organami państwowymi któregokolwiek kraju, stanu, miasta, miejscowości lub innej jednostki podziału administracyjnego, jakimikolwiek podmiotami pełniącymi funkcje wykonawcze, ustawodawcze, sądownicze, regulacyjne lub administracyjne lub odnoszące się do władzy państwowej (w tym, między innymi, organami władzy i administracji państwowej lub samorządowej, sądami, samorządowymi kolegiami odwoławczymi), a także z jakimikolwiek spółkami kapitałowymi lub innymi podmiotami stanowiącymi własność lub znajdującymi się pod kontrolą, poprzez posiadanie akcji lub udziałów lub kapitału lub na innej podstawie, dowolnego z wyżej wymienionych,
    *   instrukcje obsługi urządzeń i maszyn w Budynkach,
    *   instrukcje BHP dla budynków i systemu ochrony przeciwpożarowej,
    *   świadectwa charakterystyki energetycznej Budynków,
9.  informacje w udokumentowanej postaci dotyczące działalności Centrum, w tym tajemnice i know-how, oraz politykę cenową i dotyczącą wynajmu,
10.  określone wierzytelności związane z działalnością Centrum, w tym nieuregulowane do momentu Transakcji należności związane z prowadzeniem działalności Centrum, ograniczone do należności z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych płatności należnych od najemcy (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) wynikające z faktur wystawionych do wskazanej w umowie daty, pod warunkiem, że (w przypadku każdej wierzytelność) taka wierzytelność nie jest przeterminowana o więcej niż 60 (sześćdziesiąt) dni,
11.  dokumentacja księgowa w postaci wydruków lub danych elektronicznych z ksiąg rachunkowych Zbywcy i dokumentów księgowych oraz kopie dokumentów podatkowych Zbywcy, dotyczące działalności Centrum,
12.  zobowiązania Zbywcy wynikające m.in. z kaucji pieniężnych dostarczonych przez najemcę na podstawie umowy najmu jako zabezpieczenia zobowiązań z nich wynikających, zabezpieczeń wykonania obowiązków najemcy z tytułu umowy najmu, które powinny zostać dostarczone przez najemcę Zbywcy zgodnie z postanowieniami odpowiedniej umowy najmu przed określoną datą (które obejmują kaucje pieniężne, gwarancje spółki matki, gwarancje bankowe i oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji) oraz zobowiązań do zwrotu na rzecz wykonawców kwot zatrzymanych jako zabezpieczenie gwarancji i rękojmi budowlanych, rzeczywistych lub warunkowych, wymagalnych lub nie – o ile będą istniały w dniu Transakcji oraz w zakresie, w jakim nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia,
13.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług (m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomościami, obiektem w odniesieniu do Centrum i usług niezbędnych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości), w zakresie, w jakim nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia,
14.  prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (m.in. w odniesieniu do dostaw prądu, gazu i wody) – w zakresie, w jakim nie wystąpią ku temu ograniczenia natury prawnej,
15.  decyzje środowiskowe, pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie dla budynków lub budowli, decyzje o warunkach zabudowy, w zakresie w jakim są ważne i niewykonane, ale wymagające osobnego przeniesienia.

Jednocześnie, następujące składniki majątku Zbywcy, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotu Transakcji, nie wejdą lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1.  firma Zbywcy,
2.  prawo do używania nazwy „H.”,
3.  umowa prowadzenia ksiąg rachunkowych,
4.  umowa podnajmu powierzchni na rzecz obecnego zarządcy Nieruchomości (Centrum),
5.  umowa o korzystanie z usług pocztowych,
6.  umowa świadczenia usług kurierskich i transportowych,
7.  umowy prowadzenia dodatkowych rachunków bankowych (innych, niż wskazanych powyżej), tj. rachunku walutowego (EUR) (na który wpłynie cena za sprzedaż przedmiotu Transakcji oraz z którym związana jest umowa kredytowa), rachunku walutowego (USD) (służącego do otrzymania pożyczek wewnątrzgrupowych) i rachunku bankowego (PLN) (służącego do regulowania zobowiązań Zbywcy),
8.  umowy pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Zbywcy,
9.  umowa przygotowywania dokumentacji kredytowej,
10.  umowa prowadzenia spraw Zbywcy przez jej wspólnika,
11.  umowa ubezpieczeniowa dotycząca Nieruchomości, tj. polisa ubezpieczenia majątkowego przedsiębiorstwa wystawiona przez T.A. P. S.A.,
12.  inne umowy, niestanowiące umów niezbędnych do prowadzenia działalności Centrum.

Zbywca wyjaśnia, że obecnie ciąży na nim zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego. Część ceny z tytułu sprzedaży Centrum zostanie przekazana bezpośrednio na rzecz istniejącego kredytodawcy. W konsekwencji, zobowiązanie to wygaśnie (nie zostanie przeniesione na Nabywcę).

Tym samym, przedmiot Transakcji obejmie zespół składników majątkowych, w tym umów niezbędnych do prowadzenia działalności Centrum. Intencją stron Transakcji będzie przeniesienie w ramach Transakcji praw i obowiązków z umów niezbędnych do prowadzenia działalności Centrum. Możliwe jest przy tym, że np. prawa i obowiązki z ww. umów nie będą mogły zostać przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji, np. wskutek sprzeciwu lub braku współpracy usługodawcy lub ograniczeń prawnych. W takiej sytuacji, umowa taka zostanie rozwiązana, natomiast Nabywca zawrze nową umowę. W takim przypadku możliwe jest również, że przez jakiś czas po Transakcji (tj. do czasu rozwiązania danej umowy oraz zawarcia nowej umowy przez Nabywcę) Zbywca będzie refakturował te usługi na rzecz Nabywcy w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania Centrum.

W konsekwencji, po Transakcji u Zbywcy pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich przeniesienie nie jest wolą stron, w szczególności w celu ułatwienia przeprowadzenia Transakcji, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności Centrum przez Nabywcę.

Jako że Zbywca w obecnym modelu funkcjonowania nie zatrudnia żadnych pracowników (wszelkie funkcje są zlecane zewnętrznym dostawcom usług), w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników (zakładu pracy) Zbywcy na Nabywcę.

Podsumowując, pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi przedmiot Transakcji zachodzić będą funkcjonalne związki. W oparciu o te składniki Zbywca będzie realizował (do dnia Transakcji) działalność w zakresie podstawowego przedmiotu działalności Centrum – wynajmu powierzchni. Podobnie, Nabywca – od dnia Transakcji – w oparciu o te właśnie składniki, które będą składać się na przedmiot Transakcji, będzie kontynuować działalność Zbywcy, polegającą na wynajmie powierzchni Centrum.

W odniesieniu do Zbywcy, planowane jest, że po Transakcji będzie on podlegał likwidacji lub rozwiązaniu w celu ograniczenia kosztów funkcjonowania podmiotów prawnych w grupie, do której należy Zbywca. W szczególności, nie jest planowane podjęcie przez Zbywcę dalszej działalności w zakresie eksploatacji parków dystrybucyjnych i logistycznych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
2.  Czy podstawę opodatkowania dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowić wartość rynkowa przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Transakcji, przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych (1% i 2%), podatek należy uiścić według właściwych stawek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Zainteresowanych, opisana powyżej Transakcja sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowić wartość rynkowa przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Transakcji, przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych (1% i 2%), podatek należy uiścić według właściwych stawek.

Zainteresowani pragną wskazać, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo, którego istotnym elementem jest nieruchomość.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości, niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona – przy czym w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości lub ich części wyłączenie to nie ma zastosowania, jeśli transakcja jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Innymi słowy, nabycie nieruchomości jest:

*   wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – jeśli transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub
*   opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania) – jeśli mamy do czynienia z transakcją niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub z podatku od towarów i usług zwolnioną.

W stanowisku odnośnie pytania 1 Zainteresowani wskazują, że przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy) – czyli nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, należy przyjąć, że Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa. W świetle praktyki organów podatkowych należy przyjąć, że „sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przedmiotem umowy sprzedaży”.

Tym samym podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży przedsiębiorstwa stanowić będzie wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, tj. w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży stawki tego podatku wynoszą:

*   2% – w odniesieniu do nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikającego z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,
*   1% – w odniesieniu do innych praw majątkowych.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

W świetle powyższego, w przypadku, gdyby cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jego wartości rynkowej, ustalona została przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów, to Transakcja będzie opodatkowana stawką 2%. Natomiast, jeżeli Spółka i nabywca wyodrębnią w umowie wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), to podatek należy uiścić według właściwych stawek.

Zainteresowani wskazali, że w sytuacji, gdy strony Transakcji wyodrębniają w zawartej umowie sprzedaży składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, według stawki właściwej dla poszczególnych składników.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość rynkowa przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji, przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych (1% i 2%), podatek należy uiścić według właściwych stawek.

Na potwierdzenie swego stanowiska Zainteresowani przywołali interpretację indywidualną.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 04 października 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.459.2018.3.MK.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zbywca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością Zbywcy z zastrzeżeniem wyłączeń opisanych we wniosku.

Opisana we wniosku Transakcja będzie – jako sprzedaż przedsiębiorstwa – wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy), czyli nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną z 04 października 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.459.2018.3.MK., wydaną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż przedsiębiorstwa, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 1 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.