Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-375/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Możliwość ujęcia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych za Spółkę przejmowaną w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółki przejmującej.
Słowa kluczowe: przejęcie; sukcesja; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych za Spółkę przejmowaną w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółki przejmującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych za Spółkę przejmowaną w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 14 października 2014 r. X sp. z. o.o. w następstwie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w VII Wydziale Rejestrowym Sądu Rejonowego w X została połączona z Z. sp. z o.o.

Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki pod firmą Z sp. z o.o. w X na X sp. z o.o. w X, za udziały, które Spółka przejmująca wydała jednemu Wspólnikowi Spółki przejmowanej – Gminie Miejskiej X (łączenie poprzez przejęcie).

X sp. z o.o. jako spółka przejmująca stała się sukcesorem praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego dotyczących spółki przejmowanej – Z sp. z o.o.

Za wrzesień 2014 r. Z sp. z o.o. osiągnęła dochód do opodatkowania, co skutkowało tym, że do 20. dnia miesiąca października Spółka musiała wpłacić zaliczkę na podatek. W związku z tym, że z dniem 14 października 2014 r. Spółka przejęta straciła swoją podmiotowość, zaliczka została wpłacona przez Spółkę przejmującą – X sp. z o.o.

Analogiczna sytuacja nastąpiła w związku z zamknięciem ksiąg przez Z sp. z o.o. na dzień połączenia. Na dzień zamknięcia ksiąg (tj. 14 października 2014 r.) Spółka przejęta sporządziła sprawozdanie. W konsekwencji powstała konieczność złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Zeznanie CIT-8, w imieniu Spółki przejmowanej złożyła Spółka przejmująca, jako następca prawny podmiotu przejętego. X sp. z o.o. wpłaciła również w imieniu Z sp. z o. o. podatek należny.

Jednocześnie po stronie X sp. z o.o. nie istniał obowiązek do wcześniejszego zamknięcia ksiąg rachunkowych. Spółka przejmująca mogła kontynuować swój rok podatkowy i zeznanie roczne złożyła po zakończeniu roku 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy X Sp. z o.o. słusznie ujęła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, które zapłaciła już po połączeniu Spółek, za Spółkę przejętą - Z sp. z o.o., w swoim rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)?

X sp. z o.o. stoi na stanowisku, iż jako podmiot przejmujący Z sp. z o.o. może rozliczyć zaliczki wpłacone w imieniu Spółki przejętej.

Podmiot przejmujący przy ustalaniu podatku dochodowego po połączeniu uwzględnia zaliczki wpłacone przez oba podmioty (analogicznie do rozwiązania jakie stosuje się przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych).

Podatek należny winien zostać pomniejszony o wysokość zaliczek uiszczanych przez podmiot przejmowany przed połączeniem. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu powodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu w pewnym okresie, bądź też obciążeniem kosztów Spółki przejmującej zaliczkami jakie musiała zapłacić w imieniu Spółki przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1300 ze zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie natomiast do treści art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. 613), który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Przepisem tym przewidziano zatem możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że z dniem 14 października 2014 r. X sp. z. o.o. w następstwie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w VII Wydziale Rejestrowym Sądu Rejonowego w X została połączona z Z sp. z o.o. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki pod firmą Z sp. z o.o. na X sp. z o.o., za udziały, które Spółka przejmująca wydała jednemu Wspólnikowi Spółki przejmowanej – Gminie Miejskiej X (łączenie poprzez przejęcie). W związku z połączeniem, na dzień połączenia księgi rachunkowe spółki przejmowanej zostały zamknięte.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że Spółka przejmująca (Wnioskodawca) stała się następcą prawnym przejmowanej Spółki przejmowanej i wstąpiła we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Tym samym, w związku z faktem, że księgi rachunkowe Spółki przejmowanej zostały zamknięte, Wnioskodawca zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego za Spółkę przejmowaną za rok podatkowy obejmujący okres od pierwszego dnia tego roku do dnia połączenia Spółek, tj. do dnia wpisania połączenia do rejestru i wykreślenia Spółki przejmowanej z rejestru.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż trzymiesięczny termin do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być liczony od momentu zakończenia roku podatkowego przez Spółkę przejmowaną. Od tego zdarzenia w terminie trzech miesięcy Wnioskodawca zobowiązany był złożyć zeznanie o wysokości dochodu (straty).

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zamknięcie ksiąg rachunkowych z zakończeniem roku podatkowego i obowiązkiem złożenia zeznania rocznego. Ze względu na fakt zamknięcia ksiąg rachunkowych przez Spółkę przejmowaną, Wnioskodawca (Spółka przejmująca) był zobowiązany do złożenia, jako następca prawny Spółki przejmowanej, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od rozpoczęcia przez Spółkę przejmowaną roku podatkowego do dnia połączenia, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego w urzędzie skarbowym właściwym dla Spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a ww. ustawy).

Tym samym, w przypadku połączenia przez przejęcie, w którym doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, a tym samym do zakończenia jej roku podatkowego (tj. w przypadku łączenia metodą nabycia albo gdy w przypadku łączenia metodą łączenia udziałów spółka przejmująca zamknęła księgi rachunkowe), spółka przejmująca – jako podmiot będący sukcesorem praw i obowiązków (następcą prawnym) spółki przejmowanej – była odpowiedzialna za sporządzenie i złożenie zeznania rocznego za spółkę przejmowaną.

Powyższe wyłącza możliwość ujęcia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zapłaconych już po połączeniu spółek (należnych za okres przed połączeniem) za spółkę przejmowaną w rocznym zeznaniu CIT-8 spółki przejmującej. Skoro bowiem w wyniku połączenia doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, a tym samym do zakończenia jej roku podatkowego, zaś spółka przejmująca była zobowiązana do złożenia zeznania CIT-8 za spółkę przejmowaną, to w zeznaniu tym powinny również zostać uwzględnione zaliczki za poszczególne miesiące roku podatkowego, za który zeznanie to jest składane. W sytuacji opisanej we wniosku Spółka przejmująca miała zatem obowiązek wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy za Spółkę przejmowaną, jednakże nie może ona uwzględnić tych zaliczek w swoim rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), gdyż zaliczki te podlegały uwzględnieniu rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółki przejmowanej.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.