Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.86.2023.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-26
Teza: 1. Czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem? 2. Czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem?
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem;

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2023 r. (data wpływu 5 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

„A” Sp. z o.o. Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”), tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Na moment złożenia Wniosku Spółka Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”), pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie rozpoczął w październiku 2022 r. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają dwie osoby fizyczne („Wspólnicy”), które są również członkami zarządu Spółki. Wnioskodawca powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej („JDG”) prowadzonej przez jednego ze Wspólników („Wspólnik 1”). Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 5841 Kodeksu spółek handlowych („Przekształcenie”). Na moment wpisu Przekształcenia w KRS Spółka posiadała jednego udziałowca - Wspólnika 1, który objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki („Udziały Pierwotne”). Spółka podlega opodatkowaniu Ryczałtem od dnia wpisu Przekształcenia w KRS, tj. z dniem wpisu Przekształcenia w KRS rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Spółki w Ryczałcie.

Po Przekształceniu Spółka kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej JDG. W ramach Przekształcenia Spółka została następcą prawnym majątku JDG, zawartych umów (w tym umów rachunku bankowego oraz lokaty bankowej, stanowiącej zabezpieczenie „Umowy wieloproduktowej” w ramach której bank udziela ewentualnych pożyczek oraz wystawia gwarancje bankowe) oraz w chwili składania wniosku świadczy tożsame co JDG usługi przy wykorzystaniu tych samych pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez JDG.

Przed Przekształceniem JDG prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; „UOR”). W związku z Przekształceniem, JDG zamknęła przed Przekształceniem księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 UOR, tj. na dzień poprzedzający rejestrację Przekształcenia w KRS. Następnie, na dzień wpisu Przekształcenia w KRS, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UOR, Spółka otworzyła księgi rachunkowe.

W związku z Przekształceniem składnikiem majątku Spółki zostały m.in. następujące aktywa:

a) wolne środki pieniężne zgromadzone na dzień poprzedzający wpis Przekształcenia na rachunku bankowym JDG, stanowiące zysk JDG przed Przekształceniem („Zysk JDG”),

b) zabezpieczenie pieniężne, na wydzielonym rachunku bankowym, wieloproduktowej umowy, na podstawie której bank udziela kontrahentom gwarancji dobrego wykonania oraz rękojmi stanowiącej zabezpieczenie realizowanych kontraktów, pochodzące z Zysku JDG, której równowartość została umieszczona na lokacie bankowej przed przekształceniem, w ramach JDG („Gwarancja”),

c) wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług, które zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) oraz zafakturowane na klientów przed Przekształceniem, ale faktycznie wpłynęło na rachunek bankowy Spółki po Przekształceniu („Wynagrodzenie”).

Dla potrzeb niniejszego Wniosku, powyższe aktywa, tj. Zysk JDG, Gwarancja oraz Wynagrodzenie nazywane są łącznie „Stare Zyski”.

W związku z Przekształceniem, przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a Stare Zyski zostały wykazane w kapitale własnym Spółki jako zyski roku obrotowego poprzedzającego Przekształcenie i nie zostały wypłacone przed Przekształceniem. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu”. To wyodrębnienie zostało dokonane zgodnie z art. 28d ustawy o CIT.

Po Przekształceniu, do Spółki przystąpił Wspólnik nieprowadzący JDG („Wspólnik 2”), poprzez podwyższenie kapitał zakładowego i zapasowego Spółki w drodze wkładu pieniężnego („Wkład”). Wniesienie Wkładu odbyło się w okresie opodatkowania Ryczałtem, z uwzględnieniem tzw. agio emisyjnego - środki pieniężne zostały częściowo zaksięgowane na kapitale zapasowym Spółki. W zamian z Wkład Wspólnik 2 objął udziały (zwane dalej jako „Udziały Pieniężne”).

Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 w przyszłości, przeprowadzą ze Spółką transakcję umorzenia dobrowolnego udziałów w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; „k.s.h”). Ewentualnie, umorzenie udziałów własnych Wspólników dokona się w trybie umorzenia przymusowego z art. 199 § 1 k.s.h. lub automatycznego z art. 199 § 4 k.s.h. (łącznie wszystkie tryby umorzenia dalej jako „Umorzenie”). Transakcja Umorzenia dokona się pomiędzy Wspólnikami a Spółką i będzie zatem:

a) Udziałów Pierwotnych („Umorzenie Udziałów Pierwotnych”) - w przypadku Wspólnika nr 1, oraz

b) Udziałów Pieniężnych („Umorzenie Udziałów Pieniężnych”) - w przypadku Wspólnika nr 2.

W przypadku Umorzenia Udziałów Pierwotnych, Umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie zostanie sfinansowane z tzw. czystego zysku, czyli z zysków wygenerowanych w latach obrotowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem, czyli ze Starych Zysków. Innymi słowy, wartości wykazane w specjalnej pozycji „Zyski z okresu Ryczałtu” będą nienaruszone w procesie Umorzenia Udziałów Pierwotnych.

Umorzenie Udziałów Pieniężnych zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h., tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków, tj. ani z zysków zatrzymanych Spółki zgromadzonych w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, ani też Umorzenie Udziałów Pieniężnych nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych „Zyski z okresu Ryczałtu” nie zostanie użyta do sfinansowania Umorzenia Udziałów Pieniężnych. W ramach Umorzenia Udziałów Pieniężnych do Wspólnika 2 nie zostanie wypłacona (tytułem wynagrodzenia) kwota większa niż równowartość Wkładu wniesionego do Spółki. Nie wystąpi zatem nadwyżka wynagrodzenia ponad wartość Wkładu.

Umorzenie Udziałów Pieniężnach oraz Umorzenie Udziałów Pierwotnych będą dokonywane w okresie opodatkowana Ryczałtem, a także w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Umorzenie Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków i wypłata świadczenia do Beneficjenta nie będzie dotyczyło zysków Spółki, ponieważ źródłem finansowania tego umorzenia będą wolne środki pozostawione na rachunku bankowym jednoosobowej działalności gospodarczej w dniu wpisu Przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”). W związku z Przekształceniem zakończył się bowiem rok podatkowy i obrotowy Beneficjenta, jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą – z dniem wpisu Przekształcenia w KRS wpis przedsiębiorcy w Centralnej Informacji o Działalności Gospodarczej uległ wykreśleniu (art. 5845 pkt 5 k.s.h.).

Niemniej jednak, mając na uwadze reżim prawny funkcjonujący w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanie wypłaty wynagrodzenia tytułem Umorzenia Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków zostanie potwierdzone uchwałą wspólników podjętą na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników (art. 231 § 2 k.s.h).

Na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki zostanie podjęta uchwała, na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Uchwała będzie wskazywać wprost, że wypłacie do Beneficjenta podlegać będzie wyłącznie równowartość Starych Zysków, czyli zysk podatkowy jednoosobowej działalności gospodarczej wypracowany przed Przekształceniem. Wypłata do Beneficjenta równowartości Starych Zysków zostanie dokonana z kapitału zapasowego Spółki. Stare Zyski zostały odzwierciedlone w bilansie otwarcia na moment otwarcia ksiąg rachunkowych w Spółce. W dniu wypłaty Starych Zysków obniżony zostanie kapitał zapasowy Spółki.

Roszczenie z tytułu wypłaty Starych Zysków nie stanowi roszczenia dywidendowego, tj. wypłata Starych Zysków nie będzie równoznaczna z wypłatą dywidendy, ponieważ Stare Zyski nie powstały w Spółce, ale przed wpisem Przekształcenia w KRS. Nie będzie to zatem wypłata dywidendy.

O ile Stare Zyski nie zostały wypracowane w okresie istnienia Spółki i nie mają związku z jej zyskiem jako osoby prawnej, to sama czynność wypłaty wynagrodzenia za umorzenie Udziałów Pierwotnych, finansowana ze Starych Zysków, ten związek ze statusem wspólnika będzie miała.

Wypłata równowartości Starych Zysków, w związku z umorzeniem Udziałów Pierwotnych, będzie wpływać na zakres uprawnień Beneficjenta w Spółce, tj. będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości udziałów Beneficjenta w Spółce, ale nie wpłynie na wartość udziałów Beneficjenta w Spółce (nie zostanie obniżony kapitał zakładowy w Spółce) oraz nie wpłynie na poziom Jego prawa do udziału w zyskach Spółki. Wypłata równowartości Starych Zysków zmniejszy wysokość kapitału zapasowego Spółki – tam bowiem znalazły się Stare Zyski na moment otwarcia ksiąg rachunkowych w Spółce.

Wypłata wynagrodzenia za umorzenie Udziałów Pierwotnych stanowić będzie roszczenie cywilnoprawne, ale inne niż roszczenie dywidendowe.

Umowa Spółki nie przewidywała, nie przewiduje oraz nie będzie przewidywać na moment wypłaty wynagrodzenia za umorzenie Udziałów Pierwotnych, finansowanych ze Starych Zysków, udziałów uprzywilejowanych.

Umorzenie Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków zostanie dokonane na rzecz Beneficjenta w trybie art. 199 § 6 k.s.h.

**Pytania**

1\. Czy dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Umorzenia Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem ?

2\. Czy dokonanie, w okresie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, Umorzenia Udziałów Pierwotnych ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem ?

3\. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem ?

4\. Czy dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem ?

**Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

### Państwa stanowisko w sprawie

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia, za umorzenie, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

UZASADNIENIE

Ad. 3 i 4

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za umorzone Udziały Pieniężne nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do transakcji Umorzenia Udziałów Pieniężnych jako:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku,

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochód z tytułu ukrytych zysków,

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochód z tytułu zysku netto,

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności Umorzenie Udziałów Pieniężnych nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Na gruncie art. 28m ust. 3 przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w tym m.in.:

‒ nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

‒ wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT),

‒ świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 12 ustawy o CIT).

Wyliczenie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma charakter przykładowy, co oznacza że zgodnie z intencją ustawodawcy możliwe jest powstanie ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w wyniku zaistnienia innych zdarzeń niż wskazane w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych w jednym z trzech trybów przewidzianych w art. 199 k.s.h. nie będzie stanowiło dla Spółki zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty Ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków. Umorzenie udziałów własnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez wspólnika spółki kapitałowej do spółki. Podobne skutki wywołuje m.in. umorzenie udziałów objętych przez wspólnika w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej (część nominalna) na kapitał zakładowy dłużnika (spółki). W konsekwencji, w klasycznym modelu opodatkowania, taka czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego, bowiem udziałowcowi zwracana jest zainwestowana przez niego kwota w proporcji 1:1 (wartość nominalna). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest natomiast nadwyżka ponad tę wartość, o ile występuje, np. odsetki od pożyczki. Powyższych skutków podatkowych nie modyfikuje dokonanie zmiany formy opodatkowania CIT na Ryczałt.

Wprowadzając do ustawy o CIT przepisy o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie, intencją ustawodawcy było zrównanie, w zakresie konsekwencji podatkowych, określonych działań lub czynności prawnych, przypominających dystrybucję zysku, z klasyczną wypłatą dywidendy. Sytuacja ta występuje, gdy pomimo wygenerowanego zysku w spółce, wspólnicy podejmują decyzję o wypłacie innego świadczenia niż dywidenda, które podlega korzystniejszym (z punktu widzenia tych wspólników) zasadom opodatkowania. Co istotne, w przypadku dokonania umorzenia udziałów własnych w proporcji 1:1 do wniesionego wkładu, w ogóle nie występuje zysk, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN jako zysk uznaje się bowiem „nadwyżkę wpływów nad wydatkami” lub „korzyść, pożytek”. Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus).

W konsekwencji, jeżeli określone zdarzenie nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia (dochodu), w szczególności dochodu podatkowego powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to nie jest możliwe uznanie takiego świadczenia za ukryte zyski w ramach Ryczałtu. W ocenie Wnioskodawcy umorzenie udziałów stanowi, przewidzianą w przepisach k.s.h., formę zwrotu kapitału, jest to zatem czynność neutralna z punktu widzenia dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Stanowisko to potwierdza brzmienie przepisów o dochodzie z ukrytych zysków, do którego zalicza się np.:

a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

b) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty (art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT);

c) kwotę odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat wypłaconych pożyczkodawcy, z wyłączeniem kwoty nominalnej pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika Ryczałtu udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu (art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochodem z ukrytych zysków może być jedynie otrzymana przez wspólnika nadwyżka wynagrodzenia ponad zainwestowany kapitał w podatnika Ryczałtu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, który obliguje uwzględnienie w dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Wnioskując z przeciwieństwa, skoro Wspólnik dokona Umorzenia Udziałów Pieniężnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego (czyli umorzenie nie zostanie sfinansowane z zysków powstałych w okresie opodatkowania Spółki Ryczałtem), to wynagrodzenie otrzymane tytułem Umorzenia Udziałów Pieniężnych nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na istotę ukrytych zysków w Ryczałcie, w szczególności w kontekście objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”). Ustalenia poczynione w Przewodniku są w tym zakresie zgodne z konkluzjami wynikającymi z uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej. Na stronach 30, 32-36 Przewodnika stwierdzone bowiem zostało m.in., że:

‒ opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu);

‒ istotą ukrytych zysków w Ryczałcie jest opodatkowanie Ryczałtem świadczeń przydzielonych wspólnikom podatnika lub podmiotom z nimi powiązanych alternatywnych wobec klasycznej dywidendy;

‒ opodatkowanie w ramach ukrytych zysków w Ryczałcie nastąpi, gdy wspólnikom zostanie przyznane świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy, które z ekonomicznego punktu widzenia będzie równoważne dywidendzie.

Mając zatem na uwadze, że podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki nastąpiło ze środków własnych Wspólnika 2 oraz przy wypłacie świadczenia do Wspólnika 2 nie wystąpi nadwyżka majątku wypłacanego nad wpłaconym (wniesionym Wkładem), to obniżenie tych kapitałów i dokonanie wypłaty do Wspólnika 2:

a) nie generuje jakiegokolwiek zysku u Wspólnika 2,

b) nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz

c) nie będzie stanowiło świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.

Umorzenie Udziałów Pieniężnych stanowić będzie jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału do Wnioskodawcy. W konsekwencji, dokonanie Umorzenia Udziałów Pieniężnych przez Wspólnika 2 i Spółkę i związane z tym wypłacenie przez Spółkę wynagrodzenia w trybie:

a) umorzenia dobrowolnego,

b) umorzenia przymusowego,

c) umorzenia automatycznego

\- nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność czy Umorzenie Udziałów Pieniężnych nastąpi w okresie opodatkowania Ryczałtem czy też poza tym okresem. Nie ma również znaczenia, że Wkład został wniesiony do Spółki przez Wspólnika 2 w okresie opodatkowania Ryczałtem. W dalszym ciągu podwyższenie kapitału zakładowego oraz zapasowego Spółki nie zostało sfinansowane z zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W konsekwencji, zwrot wniesionego przez Wspólnika 2 kapitału nie narusza zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem - jest to kluczowa okoliczność z punktu widzenia właściwej wykładni przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie.

Do podobnych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który podobnej sprawie, w wyroku z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1122/22, wskazał m.in., że:

‒ „Zasadnie przy tym Spółka zwraca uwagę, że z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku”;

‒ „Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego.”

‒ „Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 us.p.d.o.p., który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **nieprawidłowe;**

‒ czy dokonanie umorzenia udziałów pieniężnych i wypłaty wynagrodzenia za umorzenie po utracie lub rezygnacji opodatkowania ryczałtem będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem – jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 ) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od października 2022 r. podlegają Państwo opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze wspólników. Wspólnik ten objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Obecnie spółka posiada dwóch wspólników. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z kodeksem spółek handlowych. W związku z opisaną powyżej sukcesją stare zyski zostały wykazane w kapitale własnym spółki (zyski powstałe przed przekształceniem jdg w Sp. z o.o.). W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, Spółka w kapitałach własnych utworzyła pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu”. Po przekształceniu do Spółki przystąpił wspólnik, który podwyższył kapitał zakładowy i zapasowy Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Nastąpiło to w trakcie opodatkowania ryczałtem. W zamian za wkład wspólnik ten objął udziały w Spółce. Planowana jest transakcja umorzenia udziałów pierwotnych oraz udziałów pieniężnych. Umorzenie ich nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki. Ww. umorzenia będą dokonywane w okresie opodatkowania ryczałtem, ale także po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy dokapitalizowanie Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki w drodze wniesienia wkładu pieniężnego w zamian za udziały Spółki, zwane dalej „Udziały Pieniężne”, których nastąpi umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem, a także po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CITu estońskiego.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, **wykonane w związku z prawem do udziału w zysku**, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Nadmienić należy, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano:

„Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie będzie miało miejsce umorzenie udziałów. Ww. transakcja zostanie dokonana pomiędzy Wspólnikami a Spółką i będzie dotyczyła umorzenia udziałów pierwotnych i udziałów pieniężnych. Omawiane umorzenie nastąpi w zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych.

Art. 199 §1 kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r., (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526) stanowi, że:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 §2 ksh:

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 §3 ksh:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 §4 ksh:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 §5 ksh:

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 §6 i 7 ksh:

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 200 § 1 ksh:

Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.

Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. **Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów** **(akcji) jest bez wątpienia** **świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.**

A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że katalog określony w art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 ustawy o CIT ma bowiem charakter. Jeśli dane świadczenie spełnia ogólną definicję zawartą w tym przepisie, to nie ma przeszkód, aby jego wartość zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków. O zasadności zaliczenia do ww. kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) poprzez obniżenie kapitału zakładowego, świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że dokonanie w okresie opodatkowania ryczałtem umorzenia udziałów pieniężnych i wypłacanie z tego tytułu wynagrodzenia będzie stanowiło ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 oraz będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.**

Przechodząc do kwestii uznania za ukryty zysk umorzenia udziałów pieniężnych po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem i związaną z tym wypłatą wynagrodzenia za umorzenie, zaznaczyć należy, że opodatkowaniu na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT podlega wyłącznie dochód z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W myśl art. 28c pkt 5 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle powyższego uznać należy, że jeśli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji ) wypłacone wspólnikowi po zakończeniu opodatkowania ryczałtem będzie uwzględniać dochód z tytułu zysku netto, wówczas będzie ono podlegało opodatkowaniu ryczałtem w części, w jakiej to wynagrodzenie stanowi rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto.

W opisie sprawy zawarli Państwo informacje, ze wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów pieniężnych dokonywana w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem nie będzie uwzględniała dochodów z zysku Spółki.

Zatem, w świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów pieniężnych po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, nie będzie stanowiła ukrytego zysku, a tym, samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.10.2022.1.IN oraz wyroku WSA w (…) z 27 grudnia 2022 r. sygn. I SA/GI 1122/22 wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach te rozstrzygnięcia są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).