Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.722.2023.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-31
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) w związku z uczestnictwem w planie motywacyjnym i zmianą rezydencji podatkowej.
Słowa kluczowe: exit tax; programy-program motywacyjny; rezydencja-rezydencja podatkowa; Stany Zjednoczone
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30da -ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) w związku z uczestnictwem w planie motywacyjnym i zmianą rezydencji podatkowej.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   **H.K.**

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   **I.D.**
*   **R.H.**
*   **A.H.**
*   **K.K.**
*   **V.K.**
*   **A.K.**
*   **D.M.**
*   **A.P.**
*   **V.P.**
*   **K.S.**
*   **R.T.**
*   **H.V.**
*   **N.V.**
*   **Z.W.**
*   **V.Z.**
*   **T.A.**

### Opis zdarzenia przyszłego

Każdy z Zainteresowanych jest podmiotem prowadzącym indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą. W zależności od konkretnego Zainteresowanego, jest to przede wszystkim działalność usługowa z zakresu technologii informatycznych, w szczególności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania, jak również obsłudze systemów informatycznych, czy też usług doradczych w zakresie informatyki. Zainteresowani nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

Zainteresowani świadczą - każdy w ramach swojej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem (zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) - usługi na terytorium Polski na rzecz A. z siedzibą w (…), Stany Zjednoczone (dalej: „Spółka”), na podstawie indywidualnie zawartych umów o współpracę (dalej: „umowy B2B”). Zainteresowani nie otrzymują od Spółki świadczeń z innych tytułów niż umowy B2B, w szczególności nie mają zawartych ze Spółką (ani z jakimkolwiek innym podmiotem będącej częścią grupy kapitałowej, do której należy Spółka) umów o pracę, czy też kontaktów menadżerskich. Zainteresowani nie są również członkami organów zarządczych, czy też kontrolnych Spółki ani jakiegokolwiek innego podmiotu będącego częścią grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Spółka utworzyła plan motywacyjny A. 2018 Stock (…) Plan (dalej: „Plan”). Plan jest implementowany poprzez zawarcie pomiędzy Spółką i każdym z Zainteresowanych umowy (award agreement). Uprawnionymi do uczestniczenia w Planie są zarówno pracownicy Spółki i innych spółek z grupy kapitałowej, jak również konsultanci.

Typ świadczenia (nagrody), który dany uprawniony może otrzymać w ramach Planu jest uzależniony od regulacji prawnych i sposobu opodatkowania mających zastosowanie w kraju rezydencji podatkowej uprawnionego. W przypadku Polski, uczestnicy otrzymują od Spółki propozycję zawarcia umowy opcyjnej (…), co następuje na podstawie propozycji przystąpienia do Planu kierowanej przez Spółkę do poszczególnych Zainteresowanych (…) Stock Option (…) A. 2018 Stock Option (…)).

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z treścią regulaminu Planu, Plan jest adresowany do pracowników (w tym dyrektorów wykonawczych), jak również konsultantów Spółki oraz spółek zależnych od Spółki, jednakże o ostatecznym zakresie uprawnionych do uczestniczenia w Planie decyduje wyłącznie Rada Dyrektorów (dalej: „Rada”). Fakt współpracy pomiędzy Zainteresowanymi oraz Spółką na podstawie Umów B2B jest podstawą skierowania do Zainteresowanych propozycji przystąpienia do Planu.

W ramach Planu oraz dokumentacji implementującej Plan (regulamin Planu, (…) oraz (…) Stock Option (…) A. 2018 Stock Option (\`(...)\`) Plan zwane są dalej: „Dokumentacją Planu”), każdy z Zainteresowanych uzyskał opcję nabycia określonej ilości akcji Spółki serii B o wartości nominalnej $0.0001 każda (dalej: „Opcja”). Akcje Spółki serii B będą uprawniać Zainteresowanych do uzyskania dywidendy, ale nie będą uprawniać Zainteresowanych do wykonywania prawa głosu z akcji Spółki. Dokumentacja Planu reguluje okres w jakim Opcja może zostać wykonana oraz cenę wykonania Opcji, która jest równa wartości nominalnej akcji Spółki i będzie niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia wykonania Opcji.

Opcje podlegają tzw. time vesting, czyli dany Zainteresowany stanie się w pełni uprawnionym do wykonania przyznanej Opcji (tj. nabycia określonej ilości akcji Spółki po uzgodnionej cenie za akcję) po upływie okresu wskazanego w Dokumentacji Planu (tzw. Vesting Schedule). W przypadku zakończenia współpracy pomiędzy danym Zainteresowanym a Spółką w okresie vesting, Zainteresowany będzie uprawnionym do tej części Opcji, do których nabył pełne uprawnienia wskutek vesting do momentu zakończenia współpracy. Powyższa zasada nie ma zastosowania (tj. Zainteresowany utraci prawa do Opcji) jeżeli współpraca pomiędzy danym Zainteresowanym a Spółką ulegnie zakończeniu, z uwagi na kwalifikowaną przyczynę (m.in. rażące naruszenie postanowień umów zawartych pomiędzy danym Zainteresowanym a Spółką).

Opcje nie dają Zainteresowanym uprawnień korporacyjnych w Spółce, w szczególności uprawnienia do uzyskania dywidendy. Udziały nabyte wskutek realizacji Opcji mogą zostać przekazane w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego). Niemniej jednak, Opcje te muszą być wykonane osobiście przez ich właściciela za jego życia, z pewnymi wyjątkami wynikającymi z sytuacji niezdolności do czynności prawnych.

Przystąpienie do Planu, uzyskanie Opcji, czy też vesting Opcji nie są powiązane z odpłatnością ze strony Zainteresowanych na rzecz Spółki, plan przewiduje możliwość określenia przez zarząd Spółki zdarzeń warunkujących możliwość realizacji Opcji, jak również określenia okresu, w którym Opcje mogą zostać zrealizowane (exercisability Schedule).

Co do zasady, wykonanie Opcji przez danego Zainteresowanego może nastąpić poprzez nabycie akcji Spółki, co będzie poprzedzone przesłaniem przez Zainteresowanego odpowiedniej notyfikacji o wykonaniu Opcji (Stock Option Exercise Notice) i zapłatą uzgodnionej ceny za akcje Spółki. Po nabyciu akcji Spółki, Zainteresowani będą uprawnieni do ich sprzedaży z uwzględnieniem restrykcji wynikających z Planu.

Jednocześnie, zgodnie z Planem, w przypadku wystąpienia tzw. Sale Events (tj. zdarzeń obejmujących m.in. (i) likwidację Spółki, (ii) sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki, (iii) określone przypadki połączenia Spółki z innym podmiotem, (iv) sprzedaż większościowego pakietu akcji Spółki (nie obejmująca oferty publicznej)), Plan i Dokumentacja Planu ulegają rozwiązaniu a dany Zainteresowany nabędzie uprawnienia do wykonania Opcji (jeżeli dany Zainteresowany takiego uprawnienia wcześniej nie uzyskał), przy czym Spółka może postanowić o wypłacie Zainteresowanym ekwiwalentu pieniężnego zamiast przyznania akcji Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, można wyodrębnić następujące etapy realizacji uprawnień danego Zainteresowanego w ramach Planu:

1\. przystąpienie danego Zainteresowanego do Planu poprzez podpisanie przez danego Zainteresowanego umowy opcyjnej (…) przewidującej możliwość uzyskania przez danego Zainteresowanego Opcji nabycia w przyszłości określonej ilości akcji Spółki (grant);

2\. po spełnieniu określonych warunków (m.in. wymóg ciągłego świadczenia usług na rzecz Spółki) i upływie określonego czasu (tzw. vesting Schedule), dany Zainteresowany nabędzie uprawnienie do wykonania Opcji, tj. nabycia określonej ilości akcji Spółki;

3\. sprzedaż akcji Spółki z uwzględnieniem restrykcji wynikających z postanowień Planu (m.in. zakaz sprzedaży akcji przez określony okres, który może zostać wprowadzony przez Radę w przypadku, gdy akcje Spółki staną się przedmiotem oferty publicznej).

Regulamin Planu przewiduje także kilka sytuacji, w których posiadane Opcje wygasną, co obejmuje m.in. wygaśnięcie Opcji w przypadku braku ich realizacji w terminie 10 lat od momentu ich przyznania (tj. grantu).

Jak zostało wskazane powyżej, Opcje nie są zbywalne, czy też w inny sposób przenoszalne. Tym samym, nie istnieje i nie będzie istniał rynek obrotu tymi prawami. Opcje nie uprawniają również uprawnionego z opcji do dywidendy, czy też innej formy udziału w zysku Spółki. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych nie jest możliwe określenie wartości rynkowej Opcji na moment ich przyznania Zainteresowanym.

Uczestnictwo Zainteresowanych w Planie będzie wynikało z odrębnych umów (award agreements) zawartych pomiędzy Zainteresowanymi i Spółką. Zgodnie z Planem, uczestnictwo w Planie może zostać zaoferowane jedynie pracownikom, konsultantom, dyrektorom, oficerom (officers) i kluczowym osobom Spółki oraz spółek powiązanych ze Spółką. W konsekwencji, możliwość uczestniczenia przez Zainteresowanych w programie motywacyjnym wynika z faktu współpracy danego Zainteresowanego ze Spółką (jako konsultanta w rozumieniu Planu). Jednocześnie, Zainteresowani mogą zostać w przyszłości współpracownikami jednej ze spółek powiązanych ze Spółką i tym samym, przestaną być współpracownikami Spółki pozostając jednocześnie uczestnikami programu motywacyjnego. Przy czym, w takim przypadku, podstawą uczestnictwa Zainteresowanych w programie motywacyjnym pozostaną award agreements. W przypadku zakończenia współpracy danego Zainteresowanego ze Spółką lub spółką powiązaną ze Spółką, dany Zainteresowany pozostanie właścicielem praw uzyskanych do dnia zakończenia współpracy.

Zainteresowani mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; „Ustawa o PIT) i w konsekwencji, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jednocześnie, Zainteresowani zmienią rezydencję podatkową na inną niż Polska, co może nastąpić w okresie do dnia nabycia pełnego prawa do wykonania Opcji oraz RSU, po dniu nabycia prawa do wykonania Opcji oraz RSU, jak również po ich wykonaniu i nabyciu akcji Spółki. Przy czym, każdy z Zainteresowanych będzie miał miejsce zamieszkania w Polsce przez okres krótszy niż łącznie co najmniej 5 lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Łączna wartość składników majątkowych danego Zainteresowanego przenoszona przez danego Zainteresowanego za granicę wskutek zmiany rezydencji podatkowej przekroczy kwotę 4 mln złotych.

Jednocześnie, przed uzyskaniem polskiej rezydencji podatkowej (co nastąpiło w 2022 r.) poszczególni Zainteresowani nieodpłatnie uzyskali w ramach Planu uprawnienia do tzw. Restricted Stock Units (dalej: RSU są warunkowymi jednostkami uprawniającymi danego Zainteresowanego do uzyskania akcji Spółki bez dodatkowych opłat, w przypadku: (i) zaistnienia określonego zdarzenia wskazanego w Planie (np. oferty publicznej akcji Spółki albo sprzedaży większościowego pakietu akcji Spółki) oraz (ii) upływu uzgodnionego okresu współpracy (vesting).

W momencie nabycia przez danego Zainteresowanego pełnych praw do RSU wskutek zaistnienia obu powyższych zdarzeń (vesting), dany Zainteresowany stanie się właścicielem akcji Spółki. Podobnie jak w przypadku Opcji, do momentu nabycia akcji Spółki wskutek wykonania RSU, Zainteresowany nie jest uprawniony do przenoszenia RSU na jakikolwiek podmiot trzeci, czy też do wykonywania jakichkolwiek praw korporacyjnych w Spółce lub uzyskania dywidendy. Tym samym, nie istnieje i nie będzie istniał rynek obrotu tymi prawami. Co oznacza, że nie jest możliwe określenie wartości rynkowej RSU na moment przyznania Zainteresowanym.

Spółka ma siedzibę w stanie Delaware, w Stanach Zjednoczonych i jest rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych, w konsekwencji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r. sygn. I SA/Gl 724/19, LEX nr 2738264, Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2022 r., sygn. II FSK 343/20 LEX nr 3442509, Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II FSK 851/21, LEX nr 326777, Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Lu 648/20 LEX nr 3167644) dotyczącą interpretacji podatkowych dotyczących instrumentów finansowych, jeżeli ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem.

Tym samym, po stronie organu interpretacyjnego (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) jest dokonanie odpowiedniej kwalifikacji prawnopodatkowej Opcji oraz RSU. Jednocześnie, Zainteresowani niniejszym wskazują, iż instrumenty analogiczne lub podobne do Opcji oraz RSU były przedmiotem analizy prawnopodatkowej dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W szczególności, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. dotyczącą instrumentu typu RSU aby jakiekolwiek „prawa” („opcję”, „kontrakt terminowy” itp.) uznać za instrument pochodny musi ono być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości instrumentu bazowego np. papieru wartościowego lub wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazał Wnioskodawca: (\`(...)\`) Prawo RSU jest jedynie niezabezpieczonym zobowiązaniem spółki amerykańskiej, nie wiąże się z żadnymi prawami, jakie przysługiwałyby posiadaczowi akcji (w szczególności brak prawa do otrzymania dywidendy). Prawo RSU nie podlega również możliwości zbycia lub przekazania przez pracownika, jest to prawo osobiste, przysługujące wyłącznie osobie, która je otrzymała. Prawo RSU nie posiada zatem żadnej wartości rynkowej. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że Prawa RSU stanowią pochodny instrument finansowy. W ocenie organu podatkowego przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji (RSU) stanowi inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.) o obrocie instrumentami finansowymi.”

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji z dnia 24 marca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.429.2020.10.AK).

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Zainteresowani wskazują, że wedle najlepszej wiedzy Zainteresowanych, warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji (RSU) stanowi inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.) o obrocie instrumentami finansowymi.

Jednocześnie, również Opcje co do zasady nie są zbywalne i nie dają Zainteresowanym praw do dywidendy, czy też wykonywania prawa głosu i tym samym nie posiadają wartości rynkowej. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyżej wskazane interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać, że również do Opcji nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym, Opcje stanowią inne prawo dające Zainteresowanym uprawnienie do nabycia akcji po ich wartości nominalnej.

### Pytania:

1\. Czy w przypadku, gdy Zainteresowany zmieni rezydencję podatkową z rezydencji podatkowej Polskiej na rezydencję podatkową innego kraju, dany Zainteresowany będzie obowiązany do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków w stosunku do Opcji (w tym Opcji, do których dany Zainteresowany nabył pełne prawo wykonania w ramach vesting)?

2\. Czy w przypadku, gdy Zainteresowany zmieni rezydencję podatkową z rezydencji podatkowej Polskiej na rezydencję podatkową innego kraju, dany Zainteresowany będzie obowiązany do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków w stosunku do RSU?

3\. Czy w przypadku, gdy Zainteresowany zmieni rezydencję podatkową z rezydencji podatkowej Polskiej na rezydencję podatkową innego kraju, dany Zainteresowany będzie obowiązany do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków w stosunku do akcji Spółki nabytych wskutek realizacji Opcji lub nabycia pełnych praw (vesting) do RSU?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w stosunku do pytań nr 1, 2 i 3:

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku, gdy dany Zainteresowany zmieni rezydencję podatkową z rezydencji podatkowej Polskiej na rezydencję podatkową innego kraju, dany Zainteresowany nie będzie obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w stosunku do Opcji (w tym Opcji, do których dany Zainteresowany nabył pełne prawo wykonania wskutek vesting).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. , dalej „Ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Biorąc pod uwagę treść art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, exit tax podlegałaby zmiana rezydencji podatkowej Zainteresowanego, w wyniku której Polska utraciłaby prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia składnika majątkowego będącego własnością tego podatnika.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Opcja będzie stanowić prawo nabycia akcji Spółki w przyszłości, nie dające danemu Zainteresowanemu uprawnień do wykonywania praw korporacyjnych w Spółce (np. prawa do dywidendy). Zgodnie z postanowieniami Planu, co do zasady, Opcje nie mogą być przedmiotem obrotu/przeniesienia na rzecz jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (z zastrzeżeniem dyspozycji na wypadek śmierci lub darowizny na rzecz osoby bliskiej za zgodą Rady).

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, z uwagi na brak możliwości obrotu Opcją (i tym samym również z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości rynkowej Opcji), nie jest możliwe uzyskanie przez danego Zainteresowanego dochodu ze zbycia Opcji. Tym samym, z uwagi na brak możliwość obrotu oraz brak możliwości ustalenia wartości rynkowej Opcji, również zmiana rezydencji podatkowej danego Zainteresowanego nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty przez danego Zainteresowanego podatku od niezrealizowanych zysków.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Zdaniem Zainteresowanych art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT należy interpretować jako przepis wyłączający opodatkowanie exit tax majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, za wyjątkiem majątku osobistego podatnika w rozumieniu art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Zdaniem Zainteresowanych, nawet w przypadku uznania, iż Opcje co do zasady podlegają exit tax na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, to powinny zostać zakwalifikowane jako składnik majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą Zainteresowanych. W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani nie będą prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, czy też instrumentami finansowymi. Wprawdzie Opcje znajdą się w majątku Zainteresowanych wskutek świadczenia przez Zainteresowanych usług na podstawie Umów B2B, jednak Opcje nie będą wykorzystywane przez Zainteresowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (w szczególności, Opcje będą stanowić formę potencjalnego wynagrodzenia Zainteresowanych w postaci możliwości uzyskania akcji Spółki).

Tym samym, w opinii Zainteresowanych, biorąc pod uwagę powyższe i opis zdarzenia przyszłego, w przypadku zmiany rezydencji podatkowej danego Zainteresowanego z Polskiej na rezydencję podatkową państwa trzeciego, dany Zainteresowany nie będzie obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w stosunku do Opcji.

Zdaniem Zainteresowanych analogiczne stanowisko znajduje zastosowanie odnośnie rozpoznania przez Zainteresowanych obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w stosunku do RSU, jak również akcji Spółki nabytych wskutek realizacji Opcji i nabycia pełnych praw (vesting) do RSU.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Według art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy:

Źródłem przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Na mocy art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1\. Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

2\. W przypadku małżonków, o których mowa w art. 30da ust. 9, limit wartości rynkowej składnika majątku określony w ust. 1 dotyczy łącznie obojga małżonków.

Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje - co do zasady - obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Wątpliwości Państwa dotyczą możliwości powstania dochodu z niezrealizowanych zysków w związku z planowaną zmianą przez Zainteresowanych polskiej rezydencji podatkowej na rezydencję podatkową innego kraju.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i tym samym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zainteresowani są uczestnikami programu motywacyjnego zorganizowanego przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, w związku z łączącą Zainteresowanych ze spółką umową o współpracę, w ramach prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, której przedmiotem nie jest obrót papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

W ramach tego programu Zainteresowani nabywają nieodpłatnie, niezbywalne opcje uprawniające do nabycia określonej ilości akcji spółki amerykańskiej (Opcja), po spełnieniu określonych w programie warunków, za cenę wykonania Opcji, która będzie niższa od wartości rynkowej akcji z dnia wykonania Opcji. Opcje nie dają Zainteresowanym uprawnień korporacyjnych, w szczególności uprawnienia do uzyskania dywidendy, ponadto nie istnieje i nie będzie istniał rynek obrotu tymi prawami, tym samym nie jest możliwe określenie wartości rynkowej Opcji na moment ich przyznania Zainteresowanym.

Zainteresowani nabyli także nieodpłatnie RSU, które są niezbywalnymi warunkowymi jednostkami uprawniającymi Zainteresowanych do nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej. Ponadto nie istnieje i nie będzie istniał rynek obrotu tymi prawami, co sprawia, że nie jest możliwe określenie wartości rynkowej RSU na moment przyznania. Zarówno do RSU, jak i do Opcji nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, stanowią one inne prawo do nabycia akcji w ramach programu.

Zainteresowani planują zmianę rezydencji podatkowej innego kraju, co może nastąpić w okresie do dnia nabycia pełnego prawa do wykonania Opcji oraz RSU, po dniu nabycia prawa do wykonania Opcji oraz RSU, jak również po ich wykonaniu, tj. nabyciu akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Łączna wartość składników majątkowych Zainteresowanego przenoszona przez Zainteresowanego za granicę wskutek zmiany rezydencji podatkowej przekroczy kwotę 4 mln zł.

W związku z tym, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nabyte przez Zainteresowanych prawa do nabycia w przyszłości akcji (Opcje oraz RSU), które z uwagi na to, że są niezbywalne i nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej tych praw, samo ich nabycie i możliwość ich realizacji w przyszłości nie powoduje, że w przypadku, gdy Zainteresowani zmienią polską rezydencję podatkową na rezydencję podatkową innego kraju, Zainteresowani będą obowiązani do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków w stosunku do Opcji (w tym Opcji, do których Zainteresowany nabył pełne prawo wykonania w ramach vesting), a także w stosunku do RSU.

Jak słusznie wskazali Państwo we własnym stanowisku, z uwagi na brak możliwości obrotu Opcją oraz RSU oraz brak możliwości ustalenia wartości rynkowej Opcji i RSU, nie jest możliwe uzyskanie przez Zainteresowanych dochodu ze zbycia zarówno Opcji, jak i RSU, do którego odwołuje się art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym prawidłowe jest Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 i 2, że w przypadku, gdy Zainteresowany zmieni rezydencję podatkową z polskiej rezydencji podatkowej na rezydencję podatkową innego kraju, Zainteresowani nie będą obowiązani do wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków w stosunku do Opcji oraz RSU.

Ponadto, zarówno Opcje, jak i RSU, a także akcje nabyte w wyniku realizacji Opcji oraz nabycia pełnych praw do RSU, stanowią składnik majątku niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą Zainteresowanych, ponieważ Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, czy instrumentami finansowymi, pomimo, że znajdują się w majątku Zainteresowanych wskutek świadczenia przez Zainteresowanych usług w oparciu o umowę współpracy (stanowią formę wynagrodzenia Zainteresowanych w postaci możliwości uzyskania w przyszłości akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji przyznanych praw - RSU i Opcji).

Tym samym odwołując się do treści art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowani będą właścicielami majątku wymienionego w tym artykule, tj. akcji spółki amerykańskie, czyli majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

W art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto jednak dodatkowy warunek, tj. opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają tylko składniki majątku, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Ze względu na fakt, że każdy z Zainteresowanych będzie miał miejsce zamieszkania w Polsce przez okres krótszy niż łącznie co najmniej 5 lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej, obowiązek wykazania dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków, w związku ze zmianą polskiej rezydencji podatkowej na rezydencję podatkową innego kraju, w stosunku do akcji spółki amerykańskiej, nabytych wskutek realizacji Opcji lub nabycia pełnych praw do RSU nie wystąpi.

Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

a) Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

b) Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania (H.K.) - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).