Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.200.2017.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne w oparciu o umowy o pracę (dalej: Ubezpieczeni), na podstawie których Ubezpieczeni otrzymują wynagrodzenie. Świadczenia otrzymywane przez Ubezpieczonych na podstawie umów o pracę traktowane są przez płatnika jako przychody z tytułu stosunku pracy. W związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłacanych świadczeń na rzecz Ubezpieczonych. Zaliczki te kalkulowane są w oparciu o łączny dochód osiągnięty przez Ubezpieczonego w danym miesiącu - wynagrodzenie za pracę powiększone o inne świadczenia ze stosunku pracy, w tym przykładowo świadczenia zasiłkowe (np. zasiłek chorobowy, zasiłek macierzyński, świadczenie rehabilitacyjne) oraz pomniejszone o koszty podatkowe oraz dopuszczalne odliczenia od dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 31 i 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof). Zaliczkę zmniejsza między innymi o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Wnioskodawca jest płatnikiem zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wobec czego ma obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zarówno od przychodu ze stosunku pracy, jak i od zasiłku pieniężnego wypłaconego pracownikowi. Wnioskodawca jako płatnik oblicza i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości (tj. wszystkich zsumowanych świadczeń) w danym miesiącu. Zdarzają się przypadki, gdy wartość zaliczki na podatek obliczonej w danym miesiącu jest niższa niż wartość obliczonej dla danego Ubezpieczonego składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Stosując się do wynikającej z obowiązujących przepisów zasady, zgodnie z którą, w sytuacji gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczonej przez tego płatnika zgodnie z przepisami ustawy pdof, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki - Wnioskodawca w poszczególnych miesiącach obniża składkę na ubezpieczenie zdrowotne pracowników, jeśli przewyższała wysokość zaliczki na podatek dochodowy obliczanej od sumy dochodów (wypłaconych lub postawionych do dyspozycji Ubezpieczonego) w danym miesiącu, zgodnie z dyspozycją art. 31 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem płatnik odprowadza jedną łączną zaliczkę na podatek dochodowy od wszystkich przychodów wypłaconych pracownikowi, jak w poniższym przykładzie.

Założenia:

*   wynagrodzenie za pracę pracownika za czerwiec wyniosło 583,25 zł,
*   zasiłek chorobowy za czerwiec wyniósł 2.013,50 zł,
*   pracownikowi przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł oraz kwota zmniejszająca zaliczkę na podatek w wysokości 46,33 zł.

Na jednej liście płac dokonano wypłaty wynagrodzenia za pracę i zasiłku chorobowego Obliczenie wysokości składek ZUS:

Wyszczególnienie Kwota (zł)

1.  Wynagrodzenie - 583,25
2.  Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (wiersz 1) 583,25
3.  Składki na ubezpieczenia społeczne do pobrania (wiersz 2 x 9,76% + wiersz 2 x 1,5% + wiersz 2 x 2,45%) 79,97
4.  Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenia zdrowotne (wiersz 1- wiersz 3) 503,28
5.  Składka na ubezpieczenie zdrowotne (wiersz 4 x 9%) 45,30\*)
6.  Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku (wiersz 4 x 7,75%) 39,00
7.  Koszty uzyskania przychodu 111,25

Obliczenie wysokości zaliczki na podatek od dochodu za czerwiec:

1.  podstawa opodatkowania
583,25 zł + 2.013,50 zł -111,25 zł - 79,97 zł = 2.405,53 zł; po zaokrągleniu 2.406 zł.2.  wysokość zaliczki na podatek 2.406 zł x 18% - 46,33 zł = 386,75 zł,
386,75 zł - 45,30 zł = 341,45 po zaokrągleniu 341 zł.

W takim przykładzie, składka zdrowotna nie została obniżona, ponieważ jej wartość jest niższa od wartości zaliczki obliczonej od sumy dochodów pracownika (wynagrodzenia za pracę oraz zasiłku chorobowego) w danym miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 27, 31, 32 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik oblicza i odprowadza jedną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego-pracownika w danym miesiącu u tego płatnika? Czy też może płatnik jest zobowiązany do obliczania i odprowadzania zaliczki osobno od każdego świadczenia wypłaconego pracownikowi, tj. oddzielnie od wynagrodzenia za pracę i oddzielnie od zasiłku z ubezpieczenia społecznego? W konsekwencji: czy wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej od przychodu stanowiącego podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, czy też do wysokości zaliczki obliczonej przez płatnika od całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego - pracownika w danym miesiącu u tego płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy pdof, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy pdof dochodem będącym podstawą obliczenia zaliczek - jest suma uzyskanych w ciągu miesiąca przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3, a także w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Jak podkreśla się w piśmiennictwie mimo, że przepisy ustawy o PIT nie określają tego wprost, z całokształtu regulacji prawnych dotyczących zaliczek na podatek wynika, że zaliczki mają charakter miesięczny. Jeśli więc w trakcie miesiąca płatnik wypłaca kilka świadczeń, to zaliczki należne są od sumy tych świadczeń, nie zaś od każdej wypłaty z osobna. (Bartosiewicz Adam i Kubacki Ryszard. Art. 32. W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015 ).

Zaliczka obliczona w wyżej wskazany sposób, w myśl art. 32 ust. 3b ww. ustawy, podlega zmniejszeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w tym miesiącu przez pracodawcę - składki na ubezpieczenia zdrowotne są pobierane przez pracodawców jako płatników za każdy miesiąc kalendarzowy w trybie, na zasadach i w terminie przewidzianym dla składek na ubezpieczenia społeczne. Z normy tej wprost wynika następująca kolejność działań płatnika: najpierw płatnik oblicza miesięczną zaliczkę od sumy dochodów wypłaconych (bądź postawionych do dyspozycji) pracownika a następnie zmniejsza ją o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Ustawodawca jednocześnie nie nakazuje w drodze przepisu oddzielnego obliczenia i pobierania zaliczki od wynagrodzenia i zasiłku. To z kolei warunkuje jednorazowe obniżenie zaliczki (obliczonej od sumy wszystkich wypłaconych w danym miesiącu świadczeń) o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. W kolejnym kroku natomiast, na podstawie przepisu art. 38 ust. 1 ustawy pdof, płatnik pobiera obliczoną (z uwzględnieniem pomniejszenia) zaliczkę przekazuje ją do właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę.

Przepisy ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych stanowią, że składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki. Odliczeniu od podatku podlega jednak jedynie część składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie bowiem z przepisem art. 27b ust. 2 ustawy pdof kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Natomiast zgodnie z przepisem art. 79 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest miesięczna i niepodzielna. Nie jest zatem możliwe ograniczenie się do uiszczenia części składki, nawet gdyby przesłanki do jej zapłaty istniały tylko przez część miesiąca, jak ma to miejsce chociażby w przypadku wypłaty wynagrodzenia i zasiłku w danym miesiącu. Wypłata zasiłku chorobowego nie stanowi bowiem podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia zdrowotne. W myśl przepisu art. 83 ust. 1 ww. ustawy, w razie gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika, zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jest wyższa od zaliczki na podatek obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o PIT, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. Skoro zatem wartość składki zdrowotnej należy odnieść do wartości zaliczki na podatek obliczonej zgodnie z przepisami podatkowymi, a w przepisach tych brak podstawy dla rozdzielnego obliczania i pobierania zaliczki przy wypłacie kilku świadczeń w danym miesiącu, obniżanie składki zdrowotnej w odniesieniu do zaliczek obliczanych od każdego z przychodów z osobna jest nie tylko bezzasadne, ale wręcz niemożliwe, nie znajduje oparcia w przepisach.

Co więcej, w ust. 3 art. 83 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej ustawodawca zamieścił katalog przychodów, w przypadku których zmniejszenie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki jest wyłączone. Jest to katalog zamknięty. Nie znajdziemy w nim punktu mówiącego o przychodzie w postaci zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa. Jeśli więc ustawodawca wprost wyłączył niektóre świadczenia z przedmiotowej preferencji, to należy uznać, że przy projektowaniu tegoż przepisu znaleziono powody dla których zasiłki nie zostały uwzględnione w tym katalogu.

Dodatkowo wskazać należy na kontekst wprowadzenia zasady obniżającej składkę na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości zaliczki na podatek dochodowy. Aktualnie zasada ta jest uregulowana w art. 83 cyt. wyżej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. Jednakże zasada ta historycznie (w niezmienionej formule) została wprowadzona już do ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153. z późn. zm). Uzasadnieniem wprowadzenia tej zasady była i jest reguła pełnej rekompensaty składki na ubezpieczenie zdrowotne. Taki dokładnie motyw przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu tę zasadę (cyt. za uzasadnieniem do ustawy z dnia 16 grudnia 1998 r. o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym w ramach polityki prospołecznej zadecydowano o obniżeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne osobom, których zaliczka na podatek dochodowy jest niższa od składki na ubezpieczenie zdrowotne, tak aby zachować zasadę pełnej rekompensaty składki." Pełna zaś rekompensata składki na ubezpieczenie zdrowotne oznaczać zaś musi pełną jej korelację z miesięczną zaliczką na podatek dochodowy, a korelacja ta wyraża się w bezwarunkowym obniżeniu wartości składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości uprzednio obliczonej miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od wszystkich dochodów wypłaconych, lub postawionych do dyspozycji pracownika w danym miesiącu.

Racjonalny prawodawca

Przy rozstrzygnięciu przedmiotowego zagadnienia pomocne mogą być również przepisy regulujące sposób obliczania i pomniejszania podatku dochodowego w danym roku podatkowym. Szczegółowe zasady określania wysokości należnego podatku regulują przepisy art. 27 ww. ustawy. Za zsumowanym naliczaniem i odprowadzaniem zaliczki od kilku świadczeń wypłaconych w danym miesiącu przemawia bowiem także określony w ustawie o PIT sposób zmniejszania miesięcznej zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek. Zgodnie z przepisem art. 27 w zw. z art. 32 ust. 3 ww. ustawy, zaliczkę na podatek dochodowy płatnik zmniejsza o kwotę stanowiąca 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli podatnik przed pierwszą wypłatą świadczenia w roku podatkowym, złoży płatnikowi oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że nie osiąga równocześnie innych dochodów (PIT-2). Ustawodawca ustalił górny limit kwoty zmniejszającej zaliczkę, ustalając go na poziomie 1/12 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej (obecnie: 1/12 z 556,02 zł, czyli 46,34 zł), co oznacza, że płatnik niezależnie od wysokości wypłacanego świadczenia (w przypadku podatników, których dochody nie przekraczają kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej), czy ilości wypłat w danym miesiącu, może pomniejszyć zaliczkę o kwotę nie wyższą niż 46,34 zł. Skoro zatem zaliczka na podatek naliczana jest miesięcznie i kwota pomniejszenia podatku jest określana miesięcznie, to jeżeli wartość wypłaconego w danym miesiącu świadczenia pozwala na potrącenie pełnej kwoty pomniejszającej podatek, należy ją potrącić bez względu na ilość wypłaconych w danym miesiącu świadczeń, stosując potrącenie od kolejno wypłacanych świadczeń, aż do wykorzystania kwoty miesięcznego limitu (Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2013 r. znak: IPTPB1/415-623/12-3/DS). Ta sama zasada dotyczy zmniejszania zaliczki o kwotę kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody ze stosunku pracy. Operacja ta dotyczy kwoty podatku należnej za dany miesiąc podatkowy, bez względu na ilość wypłat w tym miesiącu.

Z kolei przepis art. 27b ustawy pdof wskazuje, że podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, czy to zapłaconej bezpośrednio przez podatnika, czy też potrąconej przez płatnika. Z uwagi na konieczność zrównoważenia wysokości sumy zaliczek pobranych w roku podatkowym z wysokością należnego podatku za ten rok podatkowy ustawodawca przewiduje zatem odliczenie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne także od zaliczek na podatek. Z faktu, że składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu w pierwszej kolejności wynika, że pierwsza czynność, jaka powinna zostać uczyniona po obliczeniu wysokości podatku według skali podatkowej, to uwzględnienie (odjęcie od podatku) faktycznie uiszczonych przez podatnika składek. Mowa o obliczeniu wysokości podatku, nie podatków z podziałem na źródła przychodu: stosunek pracy oraz inne źródła-świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego.

Zatem w ustawie podatkowej próżno szukać również przepisów, które nakazywałyby w przypadku wypłaty w danym roku kilku świadczeń z tego samego tytułu (w niniejszej sprawie: stosunek pracy) obliczać i odprowadzać zaliczki na podatek od wartości każdego z nich z osobna. W rozliczeniu rocznym, przychody te wykazywane są po zsumowaniu, w jednym polu formularza PIT-11.

Co więcej, zgodnie z przepisem art. 27b ustawy o PIT, faktycznie uiszczone składki, co do zasady, podlegać będą odliczeniu od podatku niezależnie od tego, z jakiego źródła przychodów były należne. Może bowiem powstać sytuacja, w której nie będzie możliwe pełne odliczenie uiszczonej składki przy uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy. W zeznaniu rocznym - jeśli tylko wystąpi należny podatek w wystarczającej wysokości - składki podlegać będą odliczeniu niezależnie od tego.

Literalnie bowiem, ustawa o PIT posługuje się pojęciem jednej zaliczki (miesięcznej) na podatek dochodowy i jednej składki na ubezpieczenie zdrowotne, a nie - zaliczek na podatek dochodowy, czy też składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy na zadane we wniosku pytanie należy odpowiedzieć następująco:

Na podstawie art. 27, 31, 32 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik oblicza i odprowadza jedną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego-pracownika w danym miesiącu u tego płatnika, w przedstawionym stanie faktycznym będzie to zaliczka obliczona od zsumowanego wynagrodzenia i zasiłku.

Przeciwne stanowisko nie ma oparcia w obowiązujących przepisach, a co więcej zastosowanie się do niego byłoby sprzeczne z ustawodawstwem. Godziłoby bowiem m. in. w zasadę zaufania do organów podatkowych a nawet samego prawodawcy. Skoro przepisy podatkowe nie nakazują oddzielnego obliczania odprowadzania zaliczek od kilku dochodów uzyskanych z tego samego tytułu w danym miesiącu, to nie sposób wymagać takiego zachowania od płatnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1988 r. sygn. akt: III SA 118/88).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 31 cytowanej wyżej ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy -wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za tego rodzaju przychody zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 powołanej ustawy uważa się przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei art. 32 ust. 2 powyższej ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (…).

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 3b ww. ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Stosownie do zapisów art. 27b ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1.  składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, 1807, 1860 i 1948): opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ‒obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
2.  składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, jak i organ rentowy stanowią przychody z innych źródeł.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl art. 20 ust. 2 ww. ustawy, za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej od przychodu stanowiącego podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, czy też do wysokości zaliczki obliczonej przez płatnika od całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego - pracownika w danym miesiącu u tego płatnika.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, z późn. zm.), w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie.

Natomiast w przypadku gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego wymienionych w art. 66 ust. 1 ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie.

Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wynika z tego, że w sytuacji, gdy pracownik w ciągu miesiąca uzyskuje różne rodzaje przychodów, płatnik obowiązany jest wyliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne od każdego z nich odrębnie, czyli nie od sumy tych przychodów. Inaczej rzecz ujmując, w takiej sytuacji oblicza się według zasad przewidzianych w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej dwie oddzielne składki na ubezpieczenie zdrowotne, jedną od wynagrodzenia za pracę, a drugą - od innego przychodu, stosując przy wyliczaniu każdej z nich art. 83 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez płatnika zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. Dla stwierdzenia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie, porównać należy zatem wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej od każdego z przychodów odrębnie do wysokości zaliczki na podatek dochodowy wyliczonej na tej samej zasadzie, czyli od każdego z tych dochodów odrębnie. Z tego wynika, że w sytuacji, gdy jeden z przychodów nie stanowi podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (co jest równoznaczne z zerową wysokością tej składki), będąc jednocześnie dochodem, od którego pobiera się zaliczkę na podatek dochodowy (tak jak zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego - art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 18 ust. 2 ustawy systemowej i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy jedynie w tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki.

Powyższa teza znajduje poparcie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt III UZP 18/15. SN przychylił się do wniosków sądu poprzedniej instancji, zdaniem którego obniżenia składki zdrowotnej do zaliczki na podatek należy powiązać wyłącznie z przychodami, które stanowią jednocześnie podstawę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Ponieważ żaden z zasiłków nie stanowi podstawy wymiaru składki zdrowotnej, zaliczka na podatek od zasiłku nie może być brana pod uwagę. SN powoływał się przy tym na art. 79 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, mówiący o składce obliczanej od podstawy wymiaru. Skoro świadczenie z ZUS taką podstawą nie jest, to nie można go brać pod uwagę przy pomniejszaniu składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że składkę na ubezpieczenie zdrowotne obliczoną od wynagrodzenia za pracę należy obniżyć do wysokości zaliczki na podatek dochodowy ustalonej tylko od tego wynagrodzenia. Zatem Wnioskodawca powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych osobno od każdego świadczenia wypłaconego pracownikowi, tj. oddzielnie od wynagrodzenia za pracę i oddzielnie od zasiłku z ubezpieczenia społecznego (chorobowego).

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Ponadto należy wyjaśnić, że powołana we własnym stanowisku interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie uwzględnienia przy ustalaniu zaliczki kwoty zmniejszającej podatek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.