Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.439.2018.1.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nakłady; sprzedaż; spółki; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej stacje paliw, będącej czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych.

W 1995 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego działkę rolną. Początkowo działka użytkowana była rolniczo – uprawa zbóż. Zbiory zboża były sprzedawane do 1998 r. Wcześniej w 1997 r. w spółce cywilnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem (przekształconej następnie w spółkę jawną funkcjonującą do dzisiaj) pojawił się pomysł na budowę stacji paliw i w 1997 r. Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy działki budynkiem stacji paliw. W 1998 r. Wnioskodawca wyraził zgodę na jej budowę na działce i Spółka uzyskała pozwolenie na budowę, a w grudniu 2000 r. Spółka uzyskała pozwolenie na jej użytkowanie. Spółka jawna na gruntach będących własnością Wnioskodawcy pobudowała więc za zgodą Wnioskodawcy stację paliw składającą się z budynku oraz kilku budowli. Po oddaniu do użytkowania nie następowało ulepszenie stacji. Przy budowie stacji paliw Spółka odliczała podatek VAT. Nakłady inwestycyjne Spółki ujęte są w jej księgach i od nich naliczana jest amortyzacja. Stanowią one wyłączną własność Spółki. Działka ta nie była przez Wnioskodawcę użytkowana w jego działalności gospodarczej. Początkowo była użytkowana rolniczo. Nie była też wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy. Po wybudowaniu stacji paliw działka była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w całości podatkiem VAT wyłącznie przez spółkę jawną. Użytkowanie działki przez Spółkę odbywało się w ramach umowy dzierżawy z 1998 r., w której Spółka zobowiązała się do pokrywania podatków i kosztów związanych z tą działką w zamian za prawo do korzystania z niej.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać Spółce działkę na której pobudowana jest stacja paliw. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie wartość działki, natomiast nakłady na budowę nie będą rozliczane między Wnioskodawcą a kupującą.

Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów ani czynności na odrolnienie działki. Wszelkie tego typu czynności dokonywała Spółka, która pobudowała stację paliw. Nigdy nie było intencją Wnioskodawcy podwyższenie wartości działki.

W zakresie podatku VAT Wnioskodawca składał wniosek o interpretację indywidualną. Na wniosek ten Wnioskodawca uzyskał odpowiedź Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki z majątku prywatnego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) wykorzystywanej przez spółkę jawną (dzierżawcę) do realizacji swoich celów gospodarczych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej wyżej ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest więc m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub praw, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustanawiający jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości, wyraźnie wyłącza spod regulacji sytuację, w której sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie niezbędne jest dokonanie analizy, czy sprzedaż działki nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozgraniczenie między sprzedażą prywatną a dokonywaną w ramach działalności nie jest tak oczywiste, jak mogłoby się wydawać. Jak się wydaje, aby mówić o sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku osobistego, w ramach działalności gospodarczej konieczne jest aby dokonywana transakcja (albo ciąg transakcji) wykazywała cechy tej działalności.

Podstawowymi cechami takiej działalności jest zarobkowy charakter oraz wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły. W przypadku obrotu nieruchomościami o zarobkowym charakterze transakcji świadczyć może cel, w jakim nieruchomość została zakupiona, a więc sprzedaż z zyskiem, bądź motywacja podjęcia decyzji o sprzedaży posiadanego obiektu, którą także jest osiągnięcie zysku. Zorganizowanie działalności może przybrać formę korzystania z założonego w tym celu biura, stałej współpracy z biurem pośrednictwa w celu wyszukiwania korzystnych ofert, natomiast badając ciągłość działalności, ze względu na specyfikę rynku nieruchomości związaną przede wszystkim ze znaczną wartością przedmiotu sprzedaży, nie koniecznie musi ona oznaczać krótkich odstępów czasu między poszczególnymi transakcjami, ani stałej ich częstotliwości.

Nie ulega wątpliwości, że opisany w stanie faktycznym zakup działki charakteru działalności gospodarczej nie posiada w związku z czym nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia. Ponieważ działka została zakupiona w 1995 r. sprzedaż jej nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest:

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pkt 8 lit. a);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej stacje paliw. W 1995 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego działkę rolną. W 1997 r. w spółce cywilnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem (przekształconej następnie w spółkę jawną funkcjonującą do dzisiaj) pojawił się pomysł na budowę stacji paliw. Spółka jawna na gruntach będących własnością Wnioskodawcy wybudowała za zgodą Wnioskodawcy stację paliw składającą się z budynku oraz kilku budowli. Nakłady inwestycyjne Spółki stanowią wyłączną własność Spółki. Działka ta nie była przez Wnioskodawcę użytkowana w jego działalności gospodarczej. Nie była też wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy. Użytkowanie działki przez Spółkę odbywało się w ramach umowy dzierżawy. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać Spółce przedmiotową działkę.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że nieruchomość gruntowa, o której mowa we wniosku, stanowiła składnik majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbycie tej nieruchomości nie będzie zbyciem środka trwałego. Powyższa nieruchomość gruntowa, jak wynika z wniosku została nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawcy i nie została w żaden sposób wniesiona do majątku spółki jawnej. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W takim przypadku, przychód z ich sprzedaży należy rozważyć pod kątem źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy – odpłatne zbycie nieruchomości.

Jak podał Wnioskodawca, przedmiotowa działka zakupiona została w 1995 r., natomiast obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać tę działkę Spółce, w której jest wspólnikiem. W związku z powyższym, mając na względzie okres jaki upłynął między nabyciem nieruchomości, tj. 1995 r., a planowaną sprzedażą następującą po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie stanowił przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.