Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-984/15/16-S/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-23
Teza: Czy Spółka dla całości usługi serwisowej wykonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ma prawo do stosowania stawki podatku VAT 8%, w sytuacji gdy usługi te dotyczą okien lub drzwi zamontowanych w lokalach, które położone są w budynkach, należących do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wykonywanych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 23 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wykonywanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem drzwi i okien z drewna, PVC oraz aluminium. Swoje produkty sprzedaje zazwyczaj łącznie z montażem u klientów, którymi są przedsiębiorcy oraz konsumenci indywidualni. Dodatkowo odnośnie produkowanych i montowanych przez siebie towarów Spółka świadczy usługi serwisowe, polegające na przeprowadzaniu regulacji stolarki okiennej oraz dokonaniu napraw uszkodzeń, wynikających z nagłych awarii lub zużycia materiałów.

W zakres usług serwisowych wchodzi, np. regulacja oraz smarowanie okuć i zawiasów, wymiana pękniętej szyby lub wymiana uszkodzonej klamki w zamontowanym oknie.

Powyższe usługi serwisowe zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług mieszczą się w grupowaniach:

PKWiU 33.11 – Usługi naprawy i konserwacji wyrobów gotowych,

PKWiU 33.20.12.0 – Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych z wyłączeniem maszyn i urządzeń,

PKWiU 43.32.10.0 – roboty instalacyjne stolarki budowalnej,

PKWiU 43.34.20.0 – Roboty szklarskie.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których Spółka świadczy usługi serwisowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Świadczone usługi serwisowe dotyczą okien lub drzwi zamontowanych uprzednio przez Spółkę w budynkach mieszkalnych, należących do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w lokalach nieprzekraczających 150 m2. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w których Spółka w odpowiedzi na zgłoszenie serwisowe konsumenta świadczy na jego rzecz usługę serwisową i z tytułu należnego mu wynagrodzenia za te czynności wystawia na rzecz konsumenta fakturę VAT. Usługi serwisowe objęte niniejszym wnioskiem obejmują także dostawę przez Spółkę towaru niezbędnego do wykonania danej usługi, tj.: dostarczenie szyby na wymianę, nowego smaru lub nowej uszczelki. Tym samym Spółka dokonuje łącznie dostawy towaru wraz z jego montażem, co składa się na jedną usługę serwisową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka dla całości usługi serwisowej wykonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ma prawo do stosowania stawki podatku VAT 8%, w sytuacji gdy usługi te dotyczą okien lub drzwi zamontowanych w lokalach, które położone są w budynkach, należących do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, do usługi serwisowej świadczonej dla konsumentów w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, należy stosować podstawową stawkę podatku VAT – 23%. Stosowanie do art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (czyli 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowalnych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  Budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  Lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych w dziale 11. Zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.): „Budynki mieszkalne są to obiekty budowalne, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem”. Należy wskazać, iż usługi serwisowe objęte niniejszym wnioskiem świadczone są w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie jednak z powyższymi regulacjami, warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%. W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, zakres czynności serwisowych świadczonych w lokalach osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej nie sposób określić jako budowę, remont, modernizację lub termomodernizację. Wymiana pękniętej szyby lub naprawa uszczelki okiennej nie mieści się w znaczeniu ww. pojęć. Nie mieści się przede wszystkim w ustawowej definicji „remontu”, który zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8) ustawy – Prawo budowalne to „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowalnym robót budowalnych polegających na odtwarzaniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Usługi serwisowe nie stanowią robót budowalnych, lecz mają charakter bardziej jednorazowej naprawy, co do której Wnioskodawca jest zobligowany zastosować podstawową stawkę VAT 23%.

Tym samym, decydujący dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT jest faktyczny charakter usługi serwisowej, która nie stanowi budowy, remontu, modernizacji ani termomodernizacji, lecz naprawę, której brak w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym objęta niniejszym wnioskiem usługa serwisowa podlega stawce VAT 23%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r. stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 624/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd rozstrzygając przedmiotowy spór stwierdził, że warunkiem niezbędnym dla właściwej wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonawczych przez Skarżącą z uwzględnieniem kompleksowego charakteru tych usług (serwisowych). Zatem istotna kwestia kompleksowości (złożoności) świadczeń, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczeni podstawowego).

Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji Minister Finansów błędnie dzieli wykonywane przez Skarżącą usługi serwisowe dotyczące zamontowanych przez Spółkę drzwi lub okien w obiektach budowalnych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na roboty konserwacyjne oraz mieszczące się w pojęciu remontu, które opodatkowane są stawką preferencyjną 8% oraz inne usługi serwisowe drzwi i okien, które nie mieszczą się w pojęciu remontu, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, bądź konserwacji, o której mowa w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., a które są opodatkowane stawką podstawowa 23%.

W ocenie Sądu, organ nie odniósł się do kwestii opodatkowania wykonywanych przez spółkę usług serwisowych jako usługi kompleksowej, w ramach której wykonywane są czynności o różnym zakresie, remontowe, konserwacyjne lub inne. Zdaniem Sądu, organ powinien na podstawie tych czynności dokonać oceny kwalifikacji wykonywanych usług serwisowych drzwi lub okien przyjmując, że stanowią one jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jedną stawką podatkową VAT, względnie wezwać stronę do przedstawienia pełnego zakresu wykonywanych czynności objętych usługami serwisowymi i następnie dokonać kwalifikacji jako wykonywanej usługi kompleksowej.

W dniu 14 października 2016 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 624/16 z dnia 12 lipca 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tut. organ w dniu 7 listopada 2016 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, tj. wskazania wszystkich istotnych okoliczności, mających wpływ na rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, a w szczególności wskazania na czym konkretnie, polegają świadczone usługi serwisowe – należało podać przykłady usług, dla których ma być rozstrzygnięta stawka podatku w kontekście świadczenia złożonego, o którym mowa w wyroku I SA/Gd 624/16.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) Spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi serwisowe stanowią usługę kompleksową, polegającą na wszechstronnym serwisie drzwi i okien zamontowanych u klientów.

Spółka jest producentem drzwi i okien, dysponuje więc ekipami montażowymi, które zajmują się montażem okien lub drzwi u klientów Spółki. Poza usługami montażowymi, Spółka oferuje klientom także tzw. serwis. Jeżeli np. u klienta pęknie szyba w oknie albo drzwi balkonowe wypadną z futryny, Spółka może naprawić te usterki w ramach świadczonych przez siebie usług serwisowych. Usługa ta ma charakter kompleksowy, obejmuje bowiem sprzedaż towaru koniecznego do naprawy – np. szyby do okna albo nowych zawiasów wraz z zamontowaniem i wstawieniem tego towaru. Mamy więc do czynienia z dostawą towaru i jednoczesnym świadczeniem usługi obejmującej ten towar.

Przykładem takiej usługi może być właśnie wymiana pękniętej szyby. Na zgłoszenie klienta Spółka zamawia nową szybę u producenta szyb. Aktualnie szyby sprzedawane są w wersji obejmującej dwie połączone uszczelką tafle szklane, między którymi jest pusta przestrzeń. Są to tzw. pakiety szybowe. Otóż, Spółka zakupuje taki pakiet szybowy np. u firmy i przewozi go do mieszkania klienta. Na miejscu Spółka rozbiera uszkodzone okno lub też (w zależności od tego, czy jest okno drewniane, z pcv czy z aluminium) wymontowuje okno i zabiera je do swojego firmowego warsztatu. W ramach świadczonej usługi Spółka wstawia nową szybę, którą zakupiła specjalnie od producenta na wykonanie tej usługi. Następnie po zamontowaniu nowej szyby, Spółka montuje okno lub składa je w całość, zakłada uszczelki i reguluje tak, aby okno spełniło swoją funkcję. W ramach tej usługi serwisowej Spółka dokonała dostawy: szyby, uszczelek, smaru oraz wykonała usługi: demontażu starej szyby, wstawienia nowej, montażu uszczelek oraz regulacji okna. Na wszystkie te czynności łącznie z dostawą Spółka wystawia jedną fakturę VAT wskazując w jej treści, iż obejmuje ona „usługę serwisową”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak również stan faktyczny, przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika

nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

*   w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 3 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Zgodnie zatem z § 3 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dla obiektów i lokali wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia przewidziano możliwość zastosowania stawki obniżonej dla robót konserwacyjnych, pod warunkiem, że wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekroczy 50% tej podstawy.

W przypadku, gdy wartość towarów wchodzących w podstawę opodatkowania przekroczy 50% tej podstawy, wówczas roboty konserwacyjne podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei w znaczeniu słownikowym (http://sjp.pwn.pl) remont „oznacza naprawę czegoś, doprowadzenie do stanu używalności, odnowienie czegoś”.

Stosownie natomiast do § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836 ze zm.), konserwacja oznacza wykonywanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku.

Natomiast przez konserwację według „Słownika języka polskiego” wyd. PWN rozumie się „utrzymanie czegoś w dobrym stanie, dbanie o coś, pielęgnowanie czegoś w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem, zniszczeniem i zepsuciem”.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Zgodnie z powyższą klasyfikacją w Dziale 43 mieszczą się roboty budowlane.

Zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego dział ten obejmuje:

*   specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt.

W skład ww. prac wchodzą:

*   wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,
*   montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,
*   wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
*   roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

*   szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp.

Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają czynności w zakresie robót konserwacyjnych, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich dostawy. dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługa, oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest konkretna usługa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma to, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Tym samym, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, jak i jego uzupełnieniu z dnia 23 listopada 2016 r. wynika, że Spółka jest producentem drzwi i okien z drewna, PVC oraz aluminium. Swoje produkty sprzedaje zazwyczaj łącznie z montażem u klientów. Do zakresu działalności Spółki, należą również usługi serwisowe zamontowanych wcześniej towarów, polegające na przeprowadzeniu regulacji stolarki okiennej oraz dokonywania napraw uszkodzeń, wynikających z nagłych awarii lub zużycia materiałów. Usługa ta ma charakter kompleksowy, obejmuje bowiem sprzedaż towaru koniecznego do naprawy – np. szyby do okna albo nowych zawiasów wraz z montażem i wstawieniem tego towaru. Przykładem takiej usługi jest wymiana pękniętej szyby. Spółka zakupuje takie szybowy u producenta i przewozi go do mieszkania klienta. Następnie rozbiera uszkodzone okno lub też wymontowuje okno i zabiera je do swojego warsztatu, a następnie wstawia nową szybę, którą zakupiła od producenta. W ramach tej usługi serwisowej Spółka dokonuje dostawy: szyby, uszczelek, smaru oraz wykonuje usługi: demontażu starej szyby, wstawienia nowej, montażu uszczelek oraz regulacji okna. Usługi wykonywane są na rzecz osób indywidualnych oraz przedsiębiorców.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu przytoczonych orzeczeń TSUE rozstrzygających kwestię świadczeń kompleksowych, po wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, prowadzi do wniosku, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług serwisowych nie w każdym przypadku znajdzie zastosowanie stawka podstawowa 23%.

W sytuacji bowiem, przykładowo wskazanej przez Spółkę usługi kompleksowej dotyczącej wymiany pękniętej szyby, na którą składają się jak wskazano: zamówienie nowej szyby u producenta szyb, rozbieranie uszkodzonego okna lub też wymontowanie okna, wstawienie nowej szyby, następnie zamontowanie okna, zakładanie uszczelki i regulacja tak, aby okno spełniło swoją funkcję, mamy do czynienia w istocie z naprawą okna, a w konsekwencji z remontem samego obiektu. O ile obiekt ten spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, usługi te objęte są stawką preferencyjną 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, który dotyczy m.in. remontu.

Remontem jest jak wcześniej wskazano w znaczeniu słownikowym (http://sjp.pwn.pl) naprawa czegoś, doprowadzenie do stanu używalności, odnowienie czegoś, stąd nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku takiego typu usługi serwisowej dokonywanej w powyższych obiektach zastosowanie ma stawka podstawowa.

W ocenie organu, tylko bowiem usługi, które nie stanowią remontu czy też innych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12, bądź niestanowiące konserwacji, o której mowa w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia objęte są stawką podstawową.

Fakt, że Spółka wykonuje swoje usługi w ramach serwisu okien i drzwi pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania usług dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na poparcie przyjętego stanowiska - mimo że ustawodawca nie posługuje się symbolami statystycznymi dla potrzeb opodatkowania usług świadczonych w obiektach budownictwa mieszkaniowego - może służyć także fakt, że jak sama Spółka wskazała wykonywane usługi serwisowe obejmują, również usługi szklarskie (PKWiU 43.34.20.0), które mieszczą się w dziale 43 obejmującym roboty budowlane.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.