Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.138.2025.5.KK
Informacja zmieniana: 651171
Komentarz BIP: brak
Opis do komentarza BIP: .
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-24
Teza: W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy
sprzedaży nieruchomości w sytuacji posiadania udziału w
spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
nabytym tytułem zapisu windykacyjnego.
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe
umowa-umowa sprzedaży
zapis-zapis windykacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia
przedmiotowe-Pozostałe zwolnienia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 4-art. 9-pkt 17

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z
    opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na
    wezwanie – poprzez wpłatę opłaty w wysokości 40 zł – 22 maja 2025 r. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    (...) 2025 r. zakupiła Pani pierwszą w życiu nieruchomość - budynek mieszkalny
    jednorodzinny. Była Pani pewna, że skorzysta ze zwolnienia od podatku od czynności
    cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
    ponieważ przed dniem zawarcia aktu stała się Pani właścicielką jedynie 50%
    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – mieszkania. Jednak notariusz zażądała
    od Pani zapłaty podatku ze względu na to, że Pani dziadek, po którym otrzymała Pani
    udział w lokalu zapisał go Pani w testamencie zapisem windykacyjnym, ponieważ chciał
    swoje dwie nieruchomości podzielić między dwie wnuczki, czyli Panią i Pani siostrę bez
    tworzenia współwłasności. Nie widzi Pani kwestii zapisu windykacyjnego w ustawie o
    podatku od czynności cywilnoprawnych na co powołał się notariusz, tylko i wyłącznie
    kwestię dziedziczenia 50% udziału co dotyczy Pani przypadku.

## Pytanie

Czy czynność zakupu przez Panią budynku podlega zwolnieniu z podatku od czynności
    cywilnoprawnych na podstawie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 17 ustawy?
    Pani stanowisko w sprawie
    Pani zdaniem, podlega Pani zwolnieniu z 2 % podatku od czynności cywilnoprawnych na
    podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pani wniosek – 29 lipca 2025 r. wydałem interpretację indywidualną Znak:
    0111-KDIB2-2.4014.138.2025.2.KK, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Pani 29 lipca 2025 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).
    Skarga wpłynęła do mnie 1 września 2025 r.
    Wniosła Pani m.in. o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.
    Zmiana interpretacji indywidualnej w wyniku uwzględnienia skargi
    Ponownie przeanalizowałem Pani sprawę. W rezultacie:
    1. uwzględniam w całości Pani skargę,
    2. stwierdzam, że w sprawie wydania dla Pani tej interpretacji nie doszło do działania bez
      podstawy prawnej ani do rażącego naruszenia prawa;
    3. zmieniam z urzędu zaskarżoną interpretację indywidualną – stwierdzam, że
      stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
    Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
    cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.) zawiera zamknięty katalog
    czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:
      Podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
    W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania
      czynności cywilnoprawnej.
    Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na
      kupującym.
    W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy
      lub prawa majątkowego.
    Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl
    którego:
      Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie
      przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z
      uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie
      prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez
      odliczania długów i ciężarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:
    a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego
      spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu
      użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu
      jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
    b) innych praw majątkowych − 1%.
    Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie
    opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1
    lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż
    podatku ciąży na kupującym.
    W myśl art. 9 pkt 17 ww. ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku
      mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu
      dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest
      osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie
      przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie
      przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
    Zatem zgodnie z powołanym powyżej przepisem, zwolniona z opodatkowania podatkiem
    od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest:
    · prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
    · prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

    · spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu
      jednorodzinnego,
    jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed
    tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach. W przypadku,
    w którym kupującemu przysługuje lub przysługiwał udział w opisywanych prawach nabyty
    tytułem dziedziczenia − by mogło być zastosowane zwolnienie − wielkość przysługującego
    mu udziału nie może przekroczyć 50%. Zatem tylko posiadanie (w przeszłości lub w dacie
    zakupu) ww. praw, nabytych w drodze dziedziczenia (i to w określonym udziale), nie
    stanowi przeszkody do zastosowania ww. ulgi.
    Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zakupiła Pani swoją
    pierwszą w życiu nieruchomość – budynek mieszkalny jednorodzinny. Przed dniem
    zawarcia umowy sprzedaży stała się Pani właścicielką jedynie 50 % spółdzielczego
    własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Notariusz zażądała od Pani zapłaty
    podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na to, że Pani dziadek, po którym
    otrzymała Pani ww. udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
    zapisał go Pani w testamencie zapisem windykacyjnym, ponieważ chciał swoje dwie
    nieruchomości podzielić między dwie wnuczki – Panią i Pani siostrę – bez tworzenia
    współwłasności.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy zauważyć, że zwolnieniem od
    podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od
    czynności cywilnoprawnych objęta jest umowa sprzedaży, której przedmiotem jest m.in.
    prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
    Aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych kupujący musi spełniać warunek nieposiadania wcześniej
    nieruchomości mieszkaniowych czy też spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego
    /budynku mieszkalnego lub udziału w niej lub w ww. prawach, chyba że udział ten nie
    przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
                                    1Zapis windykacyjny jest instytucją uregulowaną w art. 981 i nast. ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
            1W myśl art. 981 ww. ustawy:
      § 1 W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może
      postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku
      (zapis windykacyjny).
      § 2 Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:
        1) rzecz oznaczona co do tożsamości;
        2) zbywalne prawo majątkowe;
        3) przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;
        4) ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności;
        5) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
    Z powyższych przepisów wynika, że zapis windykacyjny jest postanowieniem zawartym w
    testamencie, w którym spadkodawca/zapisodawca stwierdza, że określona osoba otrzyma
    na własność konkretny przedmiot wchodzący w skład majątku z mocy prawa – a więc
    automatycznie – z chwilą śmierci spadkodawcy. Zapis windykacyjny musi być pod rygorem
    nieważności zawarty w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego.
    Jakkolwiek pojęcie spadku i kwestia dziedziczenia a także zapisu windykacyjnego zostały
    odrębnie zdefiniowane przepisami Kodeksu cywilnego to nie można pominąć, że zapis
    windykacyjny jest częścią polskiego prawa spadkowego, a dokładniej instytucją prawa
    spadkowego, która – analogicznie do spadkobrania - ma na celu rozporządzanie

    majątkiem w związku ze śmiercią spadkodawcy. I tak, spadek to przejście praw i
    obowiązków majątkowych po zmarłej osobie (spadkodawcy) na inną osobę
    (spadkobiercę). Odbywa się to na podstawie testamentu lub, w przypadku jego braku,
    zgodnie z zasadami dziedziczenia ustawowego (art. 922 i dalsze K.c). Z kolei zapis
    windykacyjny to postanowienie w testamencie, na mocy którego spadkodawca przekazuje
    konkretną rzecz lub prawo majątkowe wskazanej osobie (zapisobiercy) z chwilą swojej
    śmierci (art. 981 ¹KC). Zapis windykacyjny poszerza możliwości dyspozycji spadkodawcy, tj.
    pozwala na przekazanie określonego majątku umożliwiając uniknięcie ogólnych zasad
    dziedziczenia jest on zatem częścią prawa spadkowego i formą rozporządzenia majątkiem
    spadkodawcy. Zapis windykacyjny poszerza zatem możliwości dyspozycji spadkodawcy, tj.
    pozwala na przekazanie określonego majątku umożliwiając uniknięcie ogólnych zasad
    dziedziczenia jest on zatem częścią prawa spadkowego i formą rozporządzenia majątkiem
    spadkodawcy.
    Zapis windykacyjny mieści się zatem w pojęciu „nabyty w drodze dziedziczenia”, o którym
    mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosując
    wykładnię argumentum a maiori ad minus, należy bowiem założyć, że jeżeli ustawodawca
    przyjmuje zwolnienie podatkowe w przypadku ogólnie ujętego dziedziczenia, to zwalnia
    również nabycie w drodze zapisu windykacyjnego, stanowiącego jedną z możliwości
    dziedziczenia testamentowego.
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że nabycie
    przez Panią udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
    tytułem zapisu windykacyjnego było nabyciem w drodze dziedziczenia, o którym mowa w
    art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
    A zatem w takiej sytuacji przy nabyciu prawa własności budynku mieszkalnego
    jednorodzinnego mogła Pani skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17
    ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie była Pani zatem zobowiązana do
    zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu ww. nieruchomości.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14e § 1a pkt 1
    ustawy Ordynacja podatkowa.
    Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację
      indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na
      podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu
      przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 i 1685).
    W myśl art. 54 § 3 PPSA:
      Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania
      zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w
      terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję,
      uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową
      decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie,
      bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy
      prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.