Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.123.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: moment przychodu z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; korzystanie-korzystanie bezumowne; odszkodowania; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach. Centra skupiają zarówno duże jednostki handlowe, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła oraz będzie zawieraław przyszłości szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. W ramach realizacji tych umów Spółka wystawia fakturyz tytułu czynszu. Na każdej fakturze jest określony termin płatności, który wynika z umowyz poszczególnym najemcą. Niestety nie wszystkie wierzytelności Spółki są płacone zgodniez ustalonym terminem płatności. Dlatego też, Spółka rozważa możliwość wypowiedzenia, lub też wypowiedziała umowy najmu dla nierzetelnych (będących w zwłoce w zapłacie czynszu) najemców. Spółka nie może wykluczyć sytuacji, w której pomimo doręczenia wypowiedzenia umowy najmu, jak również upływu terminu wypowiedzenia i terminu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu najemca nie opuszcza lokalu i prowadzi dalszą działalność gospodarczą(po terminie jaki otrzymał na opuszczenie lokalu). W takiej sytuacji Spółka będzie podejmować dalsze kroki prawne zmierzające do eksmisji najemcy, jednak taka procedura eksmisji może trwać przez dłuższy okres czasu. W okresie od dnia następującego po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, Spółka w żaden sposób nawet dorozumiały nie akceptuje przebywania dotychczasowego najemcy w lokalu, wszelkie kroki prawne zmierzają do eksmisji najemcy. Spółka jest zainteresowana możliwie najszybszym otrzymaniem zwrotu lokalu w celu wynajęcia lokalu innemu najemcy.

Za okres rozpoczynający się od dnia następnego po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, Spółka wystawia noty obciążeniowe z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Należy podkreślić, że dla Spółki otrzymanie określonej kwoty pieniężnej za okres rozpoczynający się po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi zdaniem Spółki, należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożliwość pobierania pożytkówi używania nieruchomości przez Spółkę w okresie bezprawnego korzystania.

Dodatkowo Spółka otrzymała interpretację indywidulaną sygnatura: 1462-IPPP3.4512.965.2016.2.ISZ potwierdzającą, że „otrzymane wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami z tego tytułu nie należy dokumentować fakturą”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie opisane odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu jest przychodem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe po­wstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także wpływy otrzymane z innych tytułów.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą regulują przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c-3e CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c CIT).

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 3e CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Spółki, odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu nie stanowi wynagrodzenia za wyświadczoną usługę (co zostało potwierdzone otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną), wydaną rzecz lub zbyte prawo majątkowe, ponieważ jest płatnością pobieraną za działania niezgodne z wolą Spółki i ma charakter odszkodowawczy. W związku z tym, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości ma charakter zadośćuczynienia szkody nie będzie się mieścić w zakresie art. 12 ust. 3a CIT. Co więcej nie mieści się równieżw zakresie art. 12 ust. 3c oraz 3d CIT, dotyczących usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostaw energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymanych odszkodowań za bezumowne korzystanie z nieruchomości, dla ustalenia momentu powstania przychodu, znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d (a więc w szczególności przychody nie związane ze świadczeniem usług, wydaniem towarów, częściowym świadczeniem usług oraz zbyciem praw majątkowych), za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym, zdaniem Spółki przychód z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego w dacie faktycznego otrzymania płatności. Powyższe oznacza, że przychody z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e CIT. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że przychody z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu powstają dopiero w chwili faktycznego otrzymania płatności i jednocześnie brak jest obowiązku rozpoznania przychodu w momencie wystawienia noty obciążeniowej. Zatem, jeżeli Spółka nie otrzymała zapłaty naliczonych kar umownych, to nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu ww. przepisu.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 26 maja 2015 IBPBI/2/4510-233/15/APO „Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zatem, jeżeli Spółka nie otrzymała zapłaty naliczonych kar umownych, nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu ww. przepisu. W związku z powyższym Spółka postąpiła nieprawidłowo zaliczając do przychodów podatkowych lat 2009-2010 naliczone, a nieotrzymane kwoty kar umownych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 24 kwietnia 2015 IPTPB3/4510-42/15-2/KC „Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego datą powstania przychodu należnego będzie dzień otrzymania zapłaty. Reasumując należy uznać, że naliczona wykonawcy, lecz faktycznie przez niego niezapłacona kara umowna nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dnia 21 marca 2016 (IPPB5/4510-45/16-2/BC) „Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dzień wpływu odszkodowania na konto bankowe Spółki jest dniem otrzymania przychodu z tytułu świadczenia usługi przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 3 lipca 2015 (IBPB-1-2/4510-33/15/MW)„W przypadku byłych lokatorów wobec, których działania zmierzające do opróżnienia zajmowanych przez nich lokali mieszkalnych, rozpoczął jeszcze poprzedni właściciel również należy zastosować powyższą argumentację. Wnioskodawca, wchodząc w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości, stał się kontynuatorem jego działań (uprawnień). Wnioskodawca kontynuował proces działań zmierzających do opróżnienia i wydania lokali, niezależnie od etapu, na jakim znajdowały się poszczególne sprawy. Zatem również należy uznać, że w tym przypadku Wnioskodawca nie godził się na pozostawanie w przysługujących mu lokalach byłych lokatorów, z którymi rozwiązano umowy najmu, zaś z uwagi na brak możliwości dokonania opróżnienia i wydania lokalu po nabyciu ww. lokali, ponosił z tego tytułu szkodę - w sposób identyczny, jak wskazany powyżej. W związku z powyższym należy uznać, że przychód z tytułu otrzymywanego odszkodowania powstaje, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT z chwilą jego faktycznego otrzymania”. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane odszkodowanie związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jednakże nie mają do niego zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3ci 3d updop. Przychód z tego tytułu należy zatem wykazać zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, tj. w momencie faktycznego otrzymania odszkodowania (wpływu na rachunek bankowy Spółki).”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423- 1104/09/MS): „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie otrzymane odszkodowanie związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jednakże nie mają do niego zastosowania przepisy art. 12 ust 3a, 3c i 3d updop. Przychód z tego tytułu należy zatem wykazać zgodnie z art. 12 ust 3e tej ustawy, tj. w momencie faktycznego otrzymania odszkodowania (wpływu na rachunek bankowy Spółki).”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2011 (ITPB3/423 499/11/MK):„W przypadku odszkodowań (kar pieniężnych) trudno jednak uznać, że mamy do czynieniaz wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie świadczenie, niewątpliwie nie dokonuje bowiem z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz dłużnika. Oznacza to, ze przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia,o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, odszkodowanie (kara) dotyczącą okresu od dnia 10 listopada 2010 r. złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy bez wypowiedzenia - w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, w kwocie odpowiadającej poniesionym stratom i utraconym korzyściom będzie stanowiło przychód podatkowy (odpowiadający kwocie dochodu) w dniu jego faktycznego otrzymania, rzutujący na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.”

Brak obowiązku rozpoznania przychodu w momencie wystawienia noty obciążeniowej:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2016 znak: 1-IBPB-1-2.4510.793.2016.2.MM potwierdził; iż „Samo wystawienie noty obciążeniowej nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu podatkowego”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-927/09/MO podsumował, „iż przychód podatkowy stanowić będą środki pieniężne faktycznie otrzymane, w chwili ich wpływu na rachunek bankowy (art. 12 ust. 3e updop), a nie wartość wynikająca z wystawionych przez spółkę not obciążeniowych”. Takie stanowisko akceptuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2011 r. Znak: ITPB3/423-499/11/MK.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1440/11/JD,w której czytamy m.in.: należy stwierdzić, że wystawienie przez Spółkę noty księgowej (\`(...)\`) pomimo, że ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, nie mieści się w hipotezie art. 12 ust. 3a updop. Datą powstania przychodu w niniejszej sytuacji, stosownie do powołanego na wstępie art. 12 ust. 3e updop, będzie dzień otrzymania zapłaty. Ponieważ jednak, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, do zapłaty nie doszło, kwota (\`(...)\`) wynikająca z noty (\`(...)\`) nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu updop (\`(...)\`). Podobne stanowiska zaprezentowali również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2011 r., Znak: ITPB3/423-499/11/MK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 31 lipca 2013 r., Znak: ILPB3/423-211/13-4/EK.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 23 listopad 2012 IPPB3/423-631/12-2/KK „Reasumując, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawca, że przychód podatkowy z tytułu kary umownej powstanie w momencie faktycznego otrzymania należności z tego tytułu (dokonania kompensaty) a nie w momencie wystawienia noty obciążeniowej jednak za prawidłowe nie można uznać stanowiska Spółki, że uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył kontrahenta z powodu nienależytego wykonania zobowiązania, stanowi przychód w momencie dokonania rozliczenia w formie kompensaty, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychód związany z działalnością gospodarczą w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.