Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1067/09/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-25
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej wydatków związanych z jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej wydatków związanych z jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej wydatków związanych z jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem Spółki jawnej, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w Spółkę komandytowo-akcyjną, w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 200 r. Kodeks spółek handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Przekształcenie to polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności. Wnioskodawca po przekształceniu zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast komplementariuszem zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna stanie się Spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu Spółki komandytowo-akcyjnej do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejonowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną – Spółkę jawną. Zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy Spółki jawnej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych, regulujący tzw. sukcesję generalną, stanowi, że spółce przekształconej (Spółce komandytowo-akcyjnej), przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane Spółce przed jej przekształceniem chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

W wyniku dokonanego przekształcenia nastąpi kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako osobowa spółka handlowa innego typu. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa jak i pasywa) wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka jawna przed dniem przekształcenia będzie ponosić niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki na usługi konsultingowe, doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego, wynagrodzenie za wdrożenie ostatecznej struktury przekształcenia, koszty badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta, a także opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z przekształceniem.

Podmiot przekształcany – Spółka jawna, prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm. – winno być t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), podmiot przekształcony Spółka komandytowo-akcyjna ma również wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę komandytowo-akcyjną, poniesione na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych przez Spółkę jawną przed dniem przekształcenia, stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólnika Spółki jawnej, będącego osobą fizyczną, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jako osobowa spółka handlowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, może w pełni uczestniczyć w obrocie gospodarczym i być podmiotem stosunków prawnych.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę jawną przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych: o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce jawnej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce jawnej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ustawy, stanowiącym katalog zamknięty.

Wydatki poniesione na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne i notarialne przez Spółkę jawną przed dniem przekształcenia w Spółkę komandytowo-akcyjną, z punktu widzenia wspólnika spółki przekształcanej, będącego osobą fizyczną, należy rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. W przedstawionym przypadku, koszty związane z przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, jako koszty ogólnego funkcjonowania Spółki. Są w danej chwili konieczne do prawidłowego, zgodnego z wymaganiami obowiązującego prawa, funkcjonowania podmiotu gospodarczego. W odczuciu subiektywnym podatnika, wydatki te dotyczą całokształtu działalności, gwarantują powstanie i utrzymywanie źródeł przychodów i są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Wydatki te spełniają z drugiej strony przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ ich uzasadnieniem jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych np. z nietrafnymi decyzjami podatkowymi lub finansowymi.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem Spółki z komandytowej (winno być jawnej) w spółkę komandytowo-akcyjną reguluje art. 93a § 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki nie mającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zatem przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę komandytowo-akcyjną zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki jawnej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji, a wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną przed dniem wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dniem przekształcenia), są niewątpliwie kosztami służącymi zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Nie są to jednocześnie jak wykazano wcześniej wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na usługi doradcze stanowią wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (możliwej ekspansji źródeł przychodu przy zachowaniu stanu obecnego). Będą się przyczyniały do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym oznaczonym momencie roku podatkowego.

Stąd na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wydatki na usługi doradcze, opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i nie wymienione w negatywnym katalogu art. 23 ust. 1 ww. ustawy, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, co zrównuje zasady potrącania kosztów w ustawie podatkowej do przepisów bilansowych wynikających z rachunkowości. Ustawodawca tworzący normy prawa podatkowego przyjął założenie, że ilekroć stanowią one o zasadach określania przychodów i kosztów uzyskania, to zasady te dotyczą podmiotu, który przychód uzyskał lub który dany koszt poniósł. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodu u podatnika ponoszącego dany koszt są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez tego samego podatnika, a nie przez kogokolwiek innego. Koszt powinien być poniesiony przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

W analizowanej sytuacji koszty te poniosła Spółka jawna, będąca spółką przekształcaną i powinny one obciążać podmiot przekształcany w dacie poniesienia, jako niezbędne, wymagane przepisami prawa, koszty poniesione przed przekształceniem związane z funkcjonowaniem podmiotu, w sytuacji planowanej zmiany formy prawnej. Dlatego koszty związane z przekształceniem, poniesione przez Spółkę jawną, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnika Spółki jawnej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 stycznia 2008 r., Znak: USPDI/415/1/32/07, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy,
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2006 r., Znak: I-2/423-0003/06, wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni,
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 sierpnia 2006 r., Znak: 1472/ROP1/423-214/262/06/DP, wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.