Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4515-209/15/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-26
Teza: skutki podatkowe nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu zwykłego
Słowa kluczowe: pieniądze; podatek-podatek od spadków i darowizn; testament-zapis testamentowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku 1 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 17 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie testamentu z 7 maja 2013 r. i zgodnie z poświadczeniem dziedziczenia z 27 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła tytułem zapisu zwykłego comiesięczne świadczenie pieniężne w wysokości 6 000 zł, licząc od dnia otwarcia spadku do chwili śmieci, w terminie do 10-tego dnia każdego miesiąca następującego po sobie.

Wnioskodawczyni zgłosiła powyższe nabycie do urzędu skarbowego 20 marca 2014 r. Zgłoszenie obejmowało wszystkie zapisy testamentowe, w tym również prawo majątkowe do cyklicznego świadczenia na kwotę 6 000 zł. miesięcznie. W przypadku Wnioskodawczyni świadczenie ustanowione jest aż do śmierci Wnioskodawczyni, czyli na czas nieokreślony, więc wartość tego świadczenia Wnioskodawczyni obliczyła mnożąc wysokość rocznego świadczenia, czyli 72 000 zł przez 10 lat zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dnia 27 stycznia 2015 r., na prośbę urzędu skarbowego, Wnioskodawczyni uzupełniła zgłoszenie na druku SD-Z2 z 20 marca 2014 r., przez podanie podstawy prawnej, według której obliczona została wartość świadczenia.

W dniu 14 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni otrzymała wezwanie z urzędu skarbowego do złożenia dowodów otrzymania środków pieniężnych. W wezwaniu wskazano, że zwolnieniu od podatku podlegają konkretne nabycia środków pieniężnych w momencie spełnienia świadczenia i każde z nabyć powinno być wykazane w odrębnym zgłoszeniu SD-Z2 po otrzymaniu świadczenia z uwagi na różne daty nabycia i daty powstania obowiązku podatkowego (dopuszczona kumulacja z 6 m-cy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgłoszenie przez Wnioskodawczynię 20 marca 2014 r., na druku SD-Z2 nabycia prawa majątkowego do cyklicznych świadczeń w wysokości 72 000 zł zostało wykonane poprawnie, czy też każde z nabyć powinno być wykazane w odrębnym zgłoszeniu SD-Z2 co miesiąc aż do końca życia Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w jej przypadku powstał w momencie nabycia prawa do świadczeń comiesięcznych.

Wnioskodawczyni uważa, że nabyła prawo majątkowe do cyklicznych wypłat co w sensie cywilnoprawnych ma ten skutek, że w przypadku braku wpłaty za dany okres występuje roszczenie o tę płatność. Sam ustawodawca zdefiniował cykliczne świadczenia pieniężne jako prawo majątkowe w art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z tym w przypadku Wnioskodawczyni stosuje się przepisy o nabyciu prawa majątkowego a nie o nabyciu konkretnej sumy pieniężnej, a wiec obowiązek podatkowy powstaje z chwila kiedy Wnioskodawczyni nabywa prawo do cyklicznych świadczeń (prawo majątkowe). W związku z tym zastosowanie ma art. 13 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że skoro nabyła prawo majątkowe (prawo do cyklicznych świadczeń), to każde pojedyncze świadczenie jest tylko wykonaniem prawa majątkowego. W związku z tym zgłoszenie 20 marca 2014 r., na druku SD-Z2 nabycia prawa majątkowego do cyklicznych świadczeń w wysokości 72 000 zł zostało wykonane poprawnie i nie trzeba po każdej wypłacie składać odrębnego zgłoszenia SD-Z2. W przeciwnym wypadku nigdy art. 12 i 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie miałyby zastosowania i byłyby bez sensu, a właśnie te artykuły odnoszą się do takiego jak Wnioskodawczyni przypadku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. zapisu zwykłego.

Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Przedmiotem zapisu może być:

*   zobowiązanie do przeniesienia własności i wydanie rzeczy oznaczonej co do gatunku lub co do tożsamości, lub ustanowienie prawa rzeczowego,
*   obowiązek przekazania określonej ilości pieniędzy lub ustanowienie renty,
*   przelew wierzytelności,
*   umorzenie długu.

Skutkiem prawnym ustanowienia zapisu jest powstanie w chwili otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą. Wprawdzie wymagalność roszczenia zapisobiercy powstaje zasadniczo, w braku odmiennej woli spadkodawcy, niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu (art. 970 Kc), jednakże dopiero spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania.

Zatem osoba na rzecz której spadkodawca sporządził zapis w testamencie nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. praw, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zapisu. Dopiero spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. To oznacza, że momentem nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze zapisu jest chwila wykonania zapisu, czyli moment przeniesienia własności tych rzeczy lub praw majątkowych.

Stosownie do art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Stosownie do art. 4a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 cyt. ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że na podstawie testamentu z 7 maja 2013 r. i zgodnie z poświadczeniem dziedziczenia z 27 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła tytułem zapisu zwykłego świadczenie pieniężne w wysokości 6 000 zł miesięcznie licząc od dnia otwarcia spadku do chwili jej śmierci. Wnioskodawczyni zgłosiła powyższe nabycie do urzędu skarbowego 20 marca 2014 r. Wartość tego świadczenia Wnioskodawczyni obliczyła mnożąc wysokość rocznego świadczenia, czyli 72 000 zł przez 10 lat zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że tytułem zapisu testamentowego nabyła prawo majątkowe do cyklicznych wypłat środków pieniężnych, zatem każde pojedyncze świadczenie jest tylko wykonaniem prawa majątkowego. Dlatego w przypadku Wnioskodawczyni zastosowanie mają przepisy o nabyciu prawa majątkowego a nie o nabyciu konkretnej sumy pieniężnej, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą kiedy Wnioskodawczyni nabywa prawo do cyklicznych świadczeń (prawo majątkowe). W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że zastosowanie znajdą art. 12 i art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ze stanowiskiem Wnioskodawczyni nie można się zgodzić.

Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni tytułem zapisu testamentowego nie nabyła prawa majątkowego (roszczenia o wypłatę środków pieniężnych) lecz określone przez spadkodawcę w testamencie pieniądze w wysokości 6 000 zł miesięcznie licząc od dnia otwarcia spadku do chwili jej śmierci. W razie braku wykonania zapisu, czyli w rozpatrywanej sprawie braku wypłacania środków pieniężnych, Wnioskodawczyni może żądać jego wykonania, jednakże prawo do żądanie wykonania zapisu nie oznacza, że Wnioskodawczyni nabyła prawo majątkowe do comiesięcznych świadczeń. Wnioskodawczyni nabyła tytułem zapisu określone co do kwoty pieniądze (rzeczy). Również fakt, że wypłata środków pieniężnych tytułem zapisu następuje cyklicznie co miesiąc nie daje podstaw do twierdzenia, że Wnioskodawczyni tytułem zapisy nabyła prawo majątkowe.

W art. 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego Wnioskodawczyni wywodzi, iż nabyła prawo majątkowe w postaci świadczeń powtarzających się pod pojęciem prawa majątkowego rozumie się najczęściej użytkowanie wieczyste i ograniczone prawa rzeczowe, także prawa wynikające ze stosunków obligacyjnych, których przedmiotem jest określone świadczenie. Świadczenie to z uwagi na kryterium czasowe można podzielić na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe.

Świadczenie o charakterze jednorazowym oznacza jednorazowe działanie, nawet jeśli miałoby się ono składać z kilku czynności faktycznych. Ze świadczeniem o takim charakterze mamy do czynienia np. przy umowie sprzedaży, darowizny, przewozu, przy usłudze reperacji buta, namalowaniu obrazu na zamówienie itp. Nawet jeśli wykonanie takiego świadczenia trwa dłuższy czas np. sprzedaż na raty, malowanie obrazu – nie oznacza to zmiany charakteru świadczenia. Nadal jest ono jednorazowym działaniem osoby zobowiązanej.

Świadczenie okresowe polega na spełnianiu przez dłużnika w ramach danego stosunku prawnego powtarzających się w określonych odstępach czasu świadczeń, z których każde ma charakter samoistny i nie stanowi części jednorazowego świadczenia np. czynsz najmu ustalany odrębnie dla każdego sezonu handlowego, zapłata renty, wypłata odsetek od kapitału. Dla odróżnienia świadczeń okresowych od świadczenia jednorazowego spełnianego w częściach istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Ważne jest przy tym, że każde z tych świadczeń ma odrębny byt prawny, jest świadczeniem samodzielnym np. odsetki płacone za każdy miesiąc ustalane są każdorazowo i odrębnie dla każdej płatności.

Świadczenie ciągłe polega na stałym i określonym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, np. umowa najmu, dzierżawy, spółki, przechowania, użyczenia, wszystkie umowy dotyczące zaniechania działania. Od świadczenia okresowego różni się tym, że nie można poszczególnych zachowań wyróżnić jako odrębnych i samoistnych.

Do świadczeń okresowych jak i ciągłych należy zaliczyć także użytkowanie i służebności.

Skoro zatem Wnioskodawczyni nie nabyła tytułem zapisu praw majątkowych lecz pieniądze (rzeczy), to wskazane przez nią przepisy art. 12 i ar. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mają zastosowania w tej sprawie.

Wobec tego jeżeli w 2013 r. miało miejsce wypłacenie Wnioskodawczyni kwoty 6 000 zł i kolejnych kwot w tej wysokości w kolejnych miesiącach, w drodze zapisu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nabycie środków pieniężnych tytułem zapisu nastąpiło i następować będzie z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobiercę (spadkobierców) na rzecz uprawnionej osoby tj. w dacie otrzymania środków pieniężnych. To oznacza, że każda data wypłacenia Wnioskodawczyni tych środków pieniężnych jest równocześnie datą ich nabycia tytułem zapisu.

Ponieważ przy nabyciu w drodze zapisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania zapisu, to oznacza, że w sytuacji, gdy wykonanie zapisu następuje co miesiąc, a więc będą różne daty nabycia i daty powstania obowiązku podatkowego, każde nabycie powinno być wykazane i zgłoszone odrębnie.

Jednakże dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy przez osoby wymienione w tym przepisie wystarczającym jest jeżeli nabycie własności rzeczy zostanie zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zatem jeżeli Wnioskodawczyni jest osobą z kręgu osób wymienionych w art. 4a ww. ustawy, to może zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie pieniędzy otrzymanych w okresie 6 miesięcy, jeżeli zgłosi ich otrzymanie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego dla pierwszej wypłaty pieniędzy w wyniku wykonania zapisu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła kserokopię dokumentu. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny (weryfikacji); jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Zatem treść dołączonych do wniosku dokumentów pozostaje bez wpływu na załatwienie sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.