Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-810/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy samorządowy zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy samorządowy zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy samorządowy zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej zwana: „Wnioskodawcą” lub „Gminą”) działa zgodnie ze swoim statutem. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina wykonuje zadania własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, może również wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm., dalej: „Ustawa o samorządzie terytorialnym”) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty oraz podatki.

W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; z późn. zm.; zwana dalej: „UPTU”) występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”).

Ponadto, jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowanie prawne, na terenie Gminy gospodarka komunalna (w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych) wykonywane są przez samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”).

Zakład, będący jednostką organizacyjną Gminy wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139; z późn. zm.).

Gmina w latach 2011-2015 zrealizowała m.in. inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych (dalej: „Infrastruktura”). Infrastruktura została nieodpłatnie przekazana do eksploatacji Zakładowi. Zakład wykorzystywał i obecnie wykorzystuje Infrastrukturę do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy.

Wartość początkowa wybudowanej Infrastruktury, stanowiąca środki trwałe Gminy, przekroczyła 15.000 zł. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanej Inwestycji. Opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem Infrastruktury, prowadzona była i jest przez Zakład.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie terytorialnym zadania własne Gminy obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Tym samym, budowa sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, o których mowa we wniosku należała do zadań własnych Gminy. Wnioskodawca wskazuje, że faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT?
2.  W przypadku nieuznania Zakładu za odrębnego od Gminy podatnika, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę?
3.  W przypadku uznania Zakładu za odrębnego od Gminy podatnika, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zakład, o którym mowa w zaprezentowanym stanie faktycznym, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku nieuznania Zakładu za odrębnego od Gminy podatnika, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Zakładu za odrębnego od Gminy podatnika, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę.

Uzasadnienie

Ad. 1

W myśl art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu aby podmiot mógł zostać uznany za podatnika podatku VAT musi zostać spełniona przesłanka samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego by uznać Zakład za podatnika podatku VAT niezbędne jest wykazanie, że prowadzi on w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą, oraz że ponosi on ryzyko prowadzenia tej działalności.

Zakład stanowi jednostkę organizacyjną Gminy, tj. samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885; z późn. zm.; zwana dalej: „Ustawą o finansach publicznych”).

Gminne zakłady budżetowe tworzone są przez jednostki samorządu terytorialnego w celu realizacji ich zadań własnych (art. 14 Ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 Ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie oraz terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 16 ust. 2 Ustawy o finansach publicznych).

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, że może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe. Ustawa o finansach publicznych zobowiązuje samorządowy zakład budżetowy do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej (art. 15 ust. 7 Ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów, Gminne zakłady budżetowe wykonują powierzoną im przez jednostki samorządu terytorialnego działalność gospodarczą w ich imieniu i na ich rachunek, odpowiedzialność za ewentualne szkody spowodowane tą działalnością ponosi wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego.

W obrocie prawnym Zakład nie występuje jako samodzielny i niezależny podmiot. Zakład nie dysponuje własnym majątkiem, w posiadane mienie zostaje wyposażony przez tworzącą go jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto nie osiąga własnych dochodów i nie ponosi kosztów dotyczących prowadzonej działalności. Uzyskiwane przez Zakład dochody podlegają wpłacie do budżetu Gminy, natomiast wydatki pokrywane są bezpośrednio z tego budżetu. Zakład nie ponosi ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpowiedzialność z tego tytułu ponosi Gmina.

Skutkiem tego należy uznać, że Zakład nie wykonuje działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny, w związku z czym nie może on być uznawany za podatnika VAT, ponieważ nie spełnia kryterium samodzielności, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPTU.

Przedmiotowe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Co prawda wyrok ten został wydany w sprawie statusu podatnika podatku VAT samorządowej jednostki budżetowej, jednak argumenty wskazane przez Sąd w przedmiotowym wyroku, skutkujące nieuznaniem samorządowej jednostki budżetowej za podatnika VAT, mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. W przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, że: „jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. (\`(...)\`) owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. (\`(...)\`) Mając na względzie powyższe rozważania (\`(...)\`) podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Zakład, o którym mowa w zaprezentowanym stanie faktycznym nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 UPTU wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, czynności z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, wykonywane przez Zakład (z wykorzystaniem wybudowanych w ramach inwestycji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu UPTU. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co istotne, usługi świadczone przez Zakład nie są wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Gmina realizując zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami zrealizowała inwestycję polegającą na wytworzeniu Infrastruktury. Infrastruktura po wytworzeniu została przekazana do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi oraz od tego momentu była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zakład. Pomimo przekazania Infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi jej właścicielem pozostała Gmina.

Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowaną inwestycję. Zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku w oparciu o art. 86 ust. 1 UPTU zgodnie z treścią którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 UPTU za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, może on w oparciu o art. 86 ust. 13 UPTU obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na fakt, że Zakład nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej nie powinien on zostać zarejestrowany jako samodzielny podatnik na gruncie podatku od towarów i usług. W rezultacie Gmina jako podatnik tożsamy z Zakładem powinna we własnych rozliczeniach podatku VAT ujmować również rozliczenia Zakładu.

Zakład jako podmiot nie będący podatnikiem na gruncie podatku VAT, a jedynie wykonujący zadania zlecone mu przez Gminę przy użyciu przekazanego mienia nie jest podmiotem uprawnionym do dokonywania rozliczeń w tymże podatku. Zatem to Gmina jako podatnik, który dokonał nabycia towarów, wykorzystywanych następnie do czynności opodatkowanych powinna dokonać stosownych rozliczeń, o których mowa w art. 86 ust. 1 UPTU.

Podsumowując, uznanie Gminy i Zakładu za podmiot tożsamy na gruncie podatku od towarów i usług daje Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie Infrastruktury z uwzględnieniem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 UPTU.

Ad. 3

Zakładając, że Zakład jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 15 ust. 6 UPTU, należy uznać, że w związku z bliskim powiązaniem zakładu budżetowego z tworzącą go jednostką samorządu terytorialnego, Gmina i tak posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy podmiotami tymi istniała szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

Pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a samorządowym zakładem budżetowym istnieje bezpośrednia więź. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.

W tym kontekście istotne jest także spostrzeżenie, że zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipi, tj. gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa zwykle jednoosobowo – na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) – w zakresie właściwości tej jednostki zastępując gminę. Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym „w zastępstwie gminy” – G. Bieniek, H. Pietrzykowski, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2010, s. 186. W związku z powyższym w zakresie osobowości i zdolności prawnej zakład budżetowy nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy. Innymi słowy, zakład budżetowy reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę gminy jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego zakładu – aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy.

Jednocześnie warto podkreślić, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe, bądź zakłady budżetowe.

Jak już wskazano powyżej, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, wykonywane przez Zakład (z wykorzystaniem wybudowanych w ramach inwestycji Infrastruktury) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu UPTU. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Zakład. Gmina przekazała sieci kanalizacyjne oraz wodociągowe Zakładowi w bezpłatne użytkowanie i czynność ta była wyłączona spod opodatkowania. Zakład natomiast wykorzystuje owe sieci do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, że Zakład nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę, to takie prawo, w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT przysługuje Gminie, która poniosła ciężar ekonomiczny podatku VAT.

Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego od Gminy podatnika (Zakładu), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych). Po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż, która występuje po stronie zakładu budżetowego. Jednak działanie Gminy prowadzi do powstania sprzedaży opodatkowanej po stronie zakładu budżetowego.

Należy wskazać, że z uwagi na specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym, dochodzi do „zagubienia” na gruncie podatku VAT jednego z etapów obrotu – poprzez niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania w nieodpłatne użytkowanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, Gmina, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu jest w istocie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które przecież jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 UPTU.

Wobec tego na gruncie UPTU należy uznać, że czynności dokonywane przez Zakład podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomimo, że Zakład jest jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, to jednak nie posiada odrębnej osobowości prawnej. Swoje zadania wykonuje w imieniu Gminy. Zatem uzasadnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia.

Analogiczne stanowisko prezentują:

*   Wyrok NSA z 16 stycznia 2015 r. o sygn. akt I FSK 2039/13,
*   Wyrok NSA z 31 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 236/14,
*   Wyrok NSA z 21 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1546/13,
*   Wyrok NSA z 2 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 938/14,
*   Wyrok WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1379/14,
*   Wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 321/15,
*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 1255/14,
*   Wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2074/14,
*   Wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 164/15,
*   Wyrok WSA w Kielcach z 31 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Ke 132/15,
*   Wyrok WSA w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Rz 1046/14,
*   Wyrok WSA w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SN/Rz 1024/14,
*   Wyrok WSA w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Rz 992/14,
*   Wyrok WSA w Olsztynie z 18 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 814/14,
*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 1001/14,
*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 1111/14,
*   Wyrok WSA w Gdańsku z 9 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1105/14,
*   Wyrok WSA w Łodzi z 28 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 394/14,
*   Wyrok WSA w Łodzi z 28 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 170/14,
*   Wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 865/14,
*   Wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 484/14,
*   Wyrok WSA w Opolu z 15 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 525/14,
*   Wyrok WSA w Opolu z 10 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 541/14,
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2048/14,
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2038/14,
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z 8 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1974/14,
*   Wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 608/14,
*   Wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 513/14,
*   Wyrok WSA w Poznaniu z 3 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 185/14,
*   Wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 536/14,
*   Wyrok WSA w Rzeszowie z 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 311/14,
*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 112/14,
*   Wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 104/14,
*   Wyrok WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 856/13,
*   Wyrok WSA w Olsztynie z 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 862/13,
*   Wyrok WSA w Łodzi z 9 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 461/13.

Z powyżej przedstawionych wyroków wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa, uzyskanie stosownych faktur oraz faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy czym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji,
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca niewątpliwie spełnia wszystkie wymienione przesłanki materialne. W związku z tym prawo Gminy do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na realizację inwestycji polegającej na wytworzeniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie do jednostki budżetowej powinno zostać uznane za bezsporne.

Podsumowując, pomimo uznania Zakładu za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, Gmina i tak będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
    *   3 a. działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
    *   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy – organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu – statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 9 ww. ustawy – sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

W świetle art. 14 tej ustawy – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
    *   7 a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy – samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina działa zgodnie ze swoim statutem. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina wykonuje zadania własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, może również wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty oraz podatki. W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowanie prawne, na terenie Gminy gospodarka komunalna (w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych) wykonywane są przez samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej. Zakład, będący jednostką organizacyjną Gminy wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków.

Gmina w latach 2011-2015 zrealizowała m.in. inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych (Infrastruktura). Infrastruktura została nieodpłatnie przekazana do eksploatacji Zakładowi, który wykorzystywał i obecnie wykorzystuje Infrastrukturę do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy. Wartość początkowa wybudowanej Infrastruktury, stanowiąca środki trwałe Gminy, przekroczyła 15.000 zł. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanej Inwestycji. Opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem Infrastruktury, prowadzona była i jest przez Zakład.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie terytorialnym zadania własne Gminy obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Tym samym, budowa sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, o których mowa we wniosku należała do zadań własnych Gminy. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na Gminę.

W opinii Wnioskodawcy, Zakład w obrocie prawnym nie występuje jako samodzielny i niezależny podmiot. Nie dysponuje własnym majątkiem, a w posiadane mienie zostaje wyposażony przez tworzącą go jednostkę samorządu terytorialnego. Zakład nie osiąga własnych dochodów i nie ponosi kosztów dotyczących prowadzonej działalności. Uzyskiwane przez Zakład dochody podlegają wpłacie do budżetu Gminy, natomiast wydatki pokrywane są bezpośrednio z tego budżetu. Zakład nie ponosi również ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą – odpowiedzialność z tego tytułu ponosi Gmina. W rezultacie, Zakład nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej i nie powinien zostać zarejestrowany jako samodzielny podatnik na gruncie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, jak również uchwałę NSA I FPS 4/15 z 26 października 2015 r. należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy nie jest/nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT) w latach 2011-2015 zrealizowała m.in. inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych (Infrastruktura). Infrastruktura została nieodpłatnie przekazana do eksploatacji Zakładowi, który wykorzystywał i obecnie wykorzystuje Infrastrukturę do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy. Wartość początkowa wybudowanej Infrastruktury, stanowiąca środki trwałe Gminy, przekroczyła 15.000 zł. Budowa sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, o których mowa we wniosku należała do zadań własnych Gminy. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na Gminę. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanej Inwestycji. Opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem Infrastruktury, prowadzona była i jest przez Zakład.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizowaną inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych (Infrastruktura) w sytuacji, gdy po wybudowaniu została ona nieodpłatnie przekazana do eksploatacji Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Zakład wykorzystywał i wykorzystuje Infrastrukturę do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy, zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy ponownie wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. TSUE w powołanym orzeczeniu uznał, że gminna jednostka budżetowa nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku TSUE samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przypadku wskazanych czynności, tj. nabycia przez Gminę towarów i usług koniecznych do budowy sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych (Infrastruktura), nieodpłatnego udostępnienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego oraz wykorzystania ww. Infrastruktury przez tę jednostkę do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, występuje jeden podatnik – Gmina, która utworzyła samorządowy zakład budżetowy. Z racji istnienia tylko jednego podatnika VAT uznać należy, że czynność nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury przez Gminę na rzecz jej samorządowego zakładu budżetowego jest czynnością wewnętrzną tego podatnika VAT.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 86 ust. 13 ustawy, Gminie co do zasady przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia i korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury – za okresy w stosunku do których nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku w którym powstało prawo do odliczenia.

Podkreślić jednak należy, że w celu skorzystania z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosownym zakresie, Gmina powinna złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy jak i jej jednostek organizacyjnych – jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Należy bowiem podkreślić, że w ocenie tut. Organu powołane orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 nie można stosować w sposób „wybiórczy” poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

Ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 3, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.