Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-736/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-04
Teza: - opodatkowania sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy wskazanej we wniosku nieruchomości, - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) oraz pismami z 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) i z 31 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy wskazanej we wniosku nieruchomości - **jest prawidłowe,**

\- prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 17 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy wskazanej we wniosku nieruchomości oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 października 2014 r. znak: IBPP1/443-736/14/MS oraz.) oraz pismami z 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) i z 31 października 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, funkcjonującą w ramach grupy kapitałowej. Obecnie planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie od spółki powiązanej (dalej: „SPV”) nieruchomość gruntową z naniesieniami (dalej: „Nieruchomość”). Przeniesienie własności Nieruchomości z SPV na Wnioskodawcę będzie mieć formę sprzedaży (odpłatnego zbycia). Zarówno Wnioskodawca, jak i SPV, są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Nabycie Nieruchomości zostanie dokonane dla potrzeb działalności gospodarczej - budowy osiedla mieszkaniowego. Po zakończeniu ww. inwestycji, Wnioskodawca dokona sprzedaży bądź wynajmu lokali mieszkalnych lub usługowych w budynkach wchodzących w skład nowo wybudowanego osiedla.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do Nieruchomości została natomiast wydana decyzja o warunkach zabudowy. Przed nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomość zostanie nabyta przez SPV w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (w drodze aportu). Na Nieruchomości znajdują się naniesienia niebudynkowe (w szczególności stacja transformatorowa, sieci energetyczne, kanalizacja i sieć wodna, droga dojazdowa i chodnik, dalej: „Naniesienia”), wybudowane na zlecenie podmiotu trzeciego (niebędącego właścicielem Nieruchomości, dalej: „Zleceniodawca”). Wnioskodawca zwróci Zleceniodawcy poniesione przez niego Nakłady.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabędzie jedną geodezyjnie wyodrębnioną działkę. Wydana dla nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy obejmuje między innymi działkę, którą zamierza nabyć Wnioskodawca (decyzja obejmuje kilka wyodrębnionych działek geodezyjnych, przy czym tylko jedna z działek objętych decyzją zostanie nabyta przez Wnioskodawcę) oraz będzie obowiązywała w momencie nabycia działki na rzecz Wnioskodawcy.

Naniesienia na nieruchomości są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, są budowlami sklasyfikowanymi w PKOB oraz są trwale związane z gruntem.

Wszystkie budowle znajdujące się na nieruchomości opisanej we wniosku znajdują się na jednej geodezyjnie wyodrębnionej działce.

Wnioskodawca wskazał, że Zleceniodawcą jest podmiot trzeci należący do grupy kapitałowej Wnioskodawcy - spółka S. II Spółka z o.o. Sp. k. Zleceniodawca zlecił wybudowanie Naniesień podmiotom zewnętrznym w latach 2011-2012 - w czasie, gdy jako dzierżawca terenu obejmującego między innymi Nieruchomość zamierzał realizować na sąsiedniej działce inwestycję budowlaną.

Przed nabyciem przez SPV Nieruchomość była własnością osoby fizycznej, od której została wydzierżawiona Zleceniodawcy oraz innej spółce. Zleceniodawca wydzierżawił Nieruchomość w celu realizacji projektu budowlanego (współdzierżawca miał realizować inwestycję na Nieruchomości, która została wskazana we wniosku, a Zleceniodawca na sąsiedniej działce). Wymienione we wniosku Naniesienia na Nieruchomości zostały wybudowane na zlecenie oraz koszt Zleceniodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że w chwili budowy Naniesień Nieruchomość była własnością osoby trzeciej, natomiast Zleceniodawca miał tytuł prawny do Nieruchomości pozwalający mu na poczynienie nakładów na budowę Naniesień. Nakłady na nieruchomości w postaci naniesień powstały więc w przeszłości, tj. przed uzyskaniem przez SPV własności przedmiotowej Nieruchomości.

Umowa dzierżawy pomiędzy właścicielem Nieruchomości oraz Zleceniodawcą wskazywała, że w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia wydzierżawiający zobowiązany będzie do zwrotu dzierżawcom poczynionych nakładów. Nieruchomość została jednak następnie nabyta przez współdzierżawcę, a umowa dzierżawy rozwiązana w odniesieniu do Nieruchomości ze skutkiem na dzień przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Umowa sprzedaży Nieruchomości nie wskazywała zasad odpowiedzialności stron za zwrot nakładów na rzecz Zleceniodawcy.

Poprzedni właściciele nieruchomości z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, SPV, Wnioskodawca oraz Zleceniodawca zawrą porozumienie, na podstawie którego Wnioskodawca zwróci Zleceniodawcy poniesione przez niego nakłady.

SPV przed sprzedażą nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie Naniesień. Ekonomicznym właścicielem Naniesień pozostanie Zleceniodawca do czasu, gdy poczynione przez niego nakłady nie zostaną zwrócone przez Wnioskodawcę.

Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Planowane czynności to realizacja inwestycji budowlanej tj. zabudowa nieruchomości budynkami. Po zrealizowaniu inwestycji planowane jest, by wszystkie lokale w wybudowanych budynkach zostały sprzedane. Nabycie wskazanej nieruchomości będzie udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Wnioskodawcę.

W piśmie z 31 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że kolejne transakcje z udziałem nieruchomości były następujące:

1.  Nieruchomość była własnością dwóch osób fizycznych (w ramach współwłasności łącznej).
2.  Nieruchomość została wydzierżawiona jednocześnie przez dwa podmioty z grupy kapitałowej S. – spółkę S. I. G. Sp. z o.o. oraz spółkę S. II Spółkę z o.o. Spółkę komandytową (we wniosku wskazana jako Zleceniodawca), w celu wspólnej realizacji projektu budowlanego.
3.  Spółka S. II Spółka z o.o. Spółka komandytowa zleciła wybudowanie na Nieruchomości naniesień na własny koszt. Umowa dzierżawy przewidywała, że po zakończeniu dzierżawy wydzierżawiający zwróci na rzecz dzierżawcy poniesione nakłady.
4.  Umowa dzierżawy została jednak rozwiązana bez zwrotu nakładów, natomiast spółka S. I. G. Sp. z o.o. nabyła od wydzierżawiających własność nieruchomości.
5.  W związku z powyższym doszło do sytuacji, w której S. I. G. Sp. z o.o. stała się właścicielem nieruchomości ale S. II Spółka z o.o. Spółka komandytowa (Zleceniodawca) pozostała ekonomicznym właścicielem Naniesień.
6.  Planowane jest, że S. I. G. Sp. z o.o. wniesie Nieruchomość do swojej spółki zależnej (SPV).
7.  Następnie planowane jest, by Wnioskodawca nabył Nieruchomość od SPV.
8.  W przedmiotowym wariancie planowane jest, że S. I. G. Sp. z o.o., Zleceniodawca, SPV oraz Wnioskodawca zawrą porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca dokona na rzecz Zleceniodawcy zwrotu nakładów poniesionych przez niego na wybudowanie Naniesień.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej;
2.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, ustawa VAT jako przedmiot transakcji uznaje budynek, budowlę lub ich część.

Na Nieruchomości znajdują się Naniesienia, pełniące rolę pomocniczą wobec podstawowego przeznaczenia Nieruchomości, jakim jest realizacja inwestycji budowlanej (w szczególności do Naniesień należy stacja transformatorowa, sieci energetyczne, kanalizacja i sieć wodna, droga dojazdowa i chodnik). Naniesienia zostały jednak wybudowane na Nieruchomości przez Zleceniodawcę, a poprzedni właściciele Nieruchomości (w tym SKA) nie ponieśli wydatków związanych z nabyciem bądź wybudowaniem Naniesień, ani nie zwrócili Zleceniodawcy poniesionych nakładów. Poniesione nakłady zostaną Zleceniodawcy zwrócone dopiero przez Wnioskodawcę.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia Wnioskodawca stanie się właścicielem Naniesień w chwili nabycia Nieruchomości. Z ekonomicznego oraz podatkowego punktu widzenia właścicielem naniesień jest jednak Zleceniodawca, na którego zlecenie Naniesienia zostały wybudowane (to on jest uprawniony do amortyzacji Naniesień w podatku dochodowym). W opinii Wnioskodawcy, na gruncie ustawy VAT, sprzedaż Nieruchomości nie powinna być więc traktowana jako „dostawa budynków lub budowli związanych z gruntem”, gdyż to nie Naniesienia będą przedmiotem dostawy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 20 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443-326/11/AB. W wymienionej interpretacji Minister Finansów w wyraźny sposób wskazał, że „rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT.” Ponieważ we wskazanym przypadku dostawa dotyczyła nieruchomości gruntowej, na której znajdował się budynek niewzniesiony przez dokonującego dostawy, Minister Finansów uznał, że „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynków i budowli i zastosowanie znajdzie art. 29 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 29 ust. 5 w ogóle nie będzie miał zastosowania (w obecnym stanie prawnym kwestię normuje odpowiadający jego treści art. 29a ust. 8 - dodane przez Wnioskodawcę), jak również art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle a jedynie dostawa terenu budowlanego, zaś dostawa takiego terenu jest wyłączona ze zwolnienia od opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Choć stan faktyczny, którego dotyczyła przytoczona interpretacja indywidualna, był inny, wynikające z niej wnioski są prawidłowe również dla przedmiotowej sprawy. Wnioskodawca w wyniku nabycia Nieruchomości stanie się cywilnoprawnym właścicielem zarówno Nieruchomości jak i Naniesień, ale ekonomicznym właścicielem wyłącznie Nieruchomości. Ekonomicznym właścicielem Naniesień Wnioskodawca zostanie dopiero w wyniku zwrotu na rzecz Zleceniodawcy poniesionych przez niego nakładów.

W odniesieniu do dostawy Nieruchomości Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, tereny budowlane należy rozumieć jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże w odniesieniu do Nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Oznacza to, iż Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak zostało wskazane, zarówno SPV, jak i Wnioskodawca są zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT czynnymi. Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - budowy osiedla mieszkaniowego. Po zakończeniu ww. inwestycji, Wnioskodawca dokona sprzedaży bądź wynajmu lokali mieszkalnych lub usługowych w budynkach wchodzących w skład nowobudowanego osiedla.

W związku z powyższym, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od SPV faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełnione będą warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia. Natomiast, ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy wskazanej we wniosku nieruchomości,
*   prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, funkcjonującą w ramach grupy kapitałowej. Obecnie planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie od spółki powiązanej (dalej: „SPV”) nieruchomość gruntową z naniesieniami (dalej: „Nieruchomość”). Przeniesienie własności Nieruchomości z SPV na Wnioskodawcę będzie mieć formę sprzedaży (odpłatnego zbycia). Wnioskodawca nabędzie jedną geodezyjnie wyodrębnioną działkę.

Zarówno Wnioskodawca, jak i SPV, są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Przed nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomość zostanie nabyta przez SPV w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (w drodze aportu). Na Nieruchomości znajdują się naniesienia niebudynkowe (w szczególności stacja transformatorowa, sieci energetyczne, kanalizacja i sieć wodna, droga dojazdowa i chodnik, dalej: „Naniesienia”), wybudowane na zlecenie podmiotu trzeciego (niebędącego właścicielem Nieruchomości, dalej: „Zleceniodawca”). Wnioskodawca zwróci Zleceniodawcy poniesione przez niego Nakłady.

Naniesienia na nieruchomości są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, są budowlami sklasyfikowanymi w PKOB oraz są trwale związane z gruntem.

Wszystkie budowle znajdujące się na nieruchomości opisanej we wniosku znajdują się na jednej geodezyjnie wyodrębnionej działce.

SPV przed sprzedażą nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie Naniesień. Ekonomicznym właścicielem Naniesień pozostanie Zleceniodawca do czasu, gdy poczynione przez niego nakłady nie zostaną zwrócone przez Wnioskodawcę.

Nieruchomość była własnością dwóch osób fizycznych (w ramach współwłasności łącznej).

Nieruchomość została wydzierżawiona jednocześnie przez dwa podmioty z grupy kapitałowej S. – spółkę S. I. G. Sp. z o.o. oraz spółkę S. II Spółkę z o.o. Spółkę komandytową (we wniosku wskazana jako Zleceniodawca), w celu wspólnej realizacji projektu budowlanego.

Spółka S. II Spółka z o.o. Spółka komandytowa zleciła wybudowanie na Nieruchomości naniesień na własny koszt. Umowa dzierżawy przewidywała, że po zakończeniu dzierżawy wydzierżawiający zwróci na rzecz dzierżawcy poniesione nakłady.

Umowa dzierżawy została jednak rozwiązana bez zwrotu nakładów, natomiast spółka S. I. G. Sp. z o.o. nabyła od wydzierżawiających własność nieruchomości.

W związku z powyższym doszło do sytuacji, w której S. I. G. Sp. z o.o. stała się właścicielem nieruchomości ale S. II Spółka z o.o. Spółka komandytowa (Zleceniodawca) pozostała ekonomicznym właścicielem Naniesień.

Planowane jest, że S. I. G. Sp. z o.o. wniesie Nieruchomość do swojej spółki zależnej (SPV).

Następnie planowane jest, by Wnioskodawca nabył Nieruchomość od SPV.

W przedmiotowym wariancie planowane jest, że S. I. G. Sp. z o.o., Zleceniodawca, SPV oraz Wnioskodawca zawrą porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca dokona na rzecz Zleceniodawcy zwrotu nakładów poniesionych przez niego na wybudowanie Naniesień.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Zatem nawet jeśli zbycie prawa własności gruntu (wskazanej we wniosku działki) spowodowałoby przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na niej naniesień (stacji transformatorowej, sieci energetycznych, kanalizacji i sieć wodnej, drogi dojazdowej i chodnika), jako części składowych gruntu, to nie można uznać, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są wskazane budowle (…..) w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro wskazany we wniosku Zleceniodawca zlecił wybudowanie towarów, jakimi są wskazane naniesienia i uczynił to z własnych środków bez udziału osoby fizycznej od której dzierżawiona była działka oraz późniejszego właściciela działki - spółki powiązanej (SPV) i nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów pomiędzy Zleceniodawcą a wskazaną osobą fizyczną (dzierżawcą), jak również pomiędzy Zleceniodawcą a kolejnymi właścicielami działki i rozliczenia tego ze Zleceniodawcą dokona Wnioskodawca, to nie ma podstaw do przyjęcia, że spółka powiązana (SPV) dokona dostawy przedmiotowych naniesień. Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są przedmiotowe naniesienia, gdyż jak wynika z wniosku Zleceniodawca nadal będzie dysponował tymi naniesieniami jak właściciel. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca dokona ich rozliczenia ze Zleceniodawcą dopiero po nabyciu wskazanej nieruchomości.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Zatem nawet jeśli z punktu widzenia prawa cywilnego, na Wnioskodawcę formalnie przejdzie prawo własności naniesień w postaci stacji transformatorowej, sieci energetycznej, kanalizacji i sieci wodnej, drogi dojazdowej i chodnika z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie występuje dostawa towarów, jakimi są przedmiotowe budowle, gdyż wobec braku rozliczenia dokonanych przez Zleceniodawcę naniesień \[z osobą fizyczną od której dzierżawiona była działka oraz późniejszymi właścicielami działki w tym spółką powiązaną (SPV)\] to Zleceniodawca dysponuje tymi naniesieniami (do chwili rozliczenia z Wnioskodawcą poniesionych nakładów na ich wybudowanie) posadowionymi na działce jak właściciel.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, doszło do sytuacji, w której S. I. G. Sp. z o.o. stała się właścicielem nieruchomości ale S. II Spółka z o.o. Spółka komandytowa (Zleceniodawca) pozostała ekonomicznym właścicielem Naniesień i SPV przed sprzedażą nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie Naniesień gdyż ekonomicznym właścicielem Naniesień pozostanie Zleceniodawca do czasu, gdy poczynione przez niego nakłady nie zostaną zwrócone przez Wnioskodawcę to należy uznać, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie wyłącznie wskazana we wniosku działka, na której położone są naniesienia należące (do chwili rozliczenia przez Wnioskodawcę poniesionych nakładów na ich wybudowanie) w sensie ekonomicznym do Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2013 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie działka mająca być przedmiotem planowanej sprzedaży nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże dla działki tej wydana została decyzja o warunkach zabudowy co oznacza, że działka ta została przeznaczona pod zabudowę, zatem dostawa tej działki nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji jej dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotem planowanej dostawy na jego rzecz będzie wyłącznie wskazana we wniosku działka, bez położonych na niej naniesień i że jej dostawa będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i spółka powiązana (SPV), są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę zostanie dokonane dla potrzeb działalności gospodarczej - budowy osiedla mieszkaniowego.

Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Planowane czynności to realizacja inwestycji budowlanej tj. zabudowa nieruchomości budynkami. Po zrealizowaniu inwestycji planowane jest, by wszystkie lokale w wybudowanych budynkach zostały sprzedane. Nabycie wskazanej nieruchomości będzie udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Wnioskodawcę.

Jednocześnie w niniejszej interpretacji stwierdzono, że sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy wskazanej we wniosku działki przeznaczonej pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję sprzedaży na jego rzecz przedmiotowej działki o ile jak wskazał Wnioskodawca nabyta działka będzie mu służyć tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzić zatem należy, że ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w okresie rozliczeniowym w którym dokonana zostanie dostawa na rzecz Wnioskodawcy wskazanej we wniosku działki będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu wskazanej we wniosku działki oraz, że będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, należało również uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania zwrotu przez Wnioskodawcę poniesionych przez Zleceniodawcę nakładów na wybudowanie posadowionych na działce mającej być przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy naniesień w postaci stacji transformatorowej, sieci energetycznej, kanalizacji i sieci wodnej, drogi dojazdowej i chodnika znajdujące się na, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania jak również nie przedstawił własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie może wpłynąć powołana przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacja, która kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, nie ma tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.