Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-473/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-09
Teza: 1.Czy wydatki, poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, tj. wydatki na opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (składki dotyczące aplikantów), opłaty za egzamin radcowski (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2.Czy wydatki na składki korporacyjne (składki dotyczące radców prawnych), które Wnioskodawczyni już poniosła oraz które poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej (od daty ślubowania do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

W grudniu 2005 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Wobec negatywnego wyniku egzaminu Wnioskodawczyni przystąpiła do niego ponownie w lipcu 2006 r., uzyskując wynik pozytywny. W latach 2006-2011 Wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Po raz pierwszy Wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu radcowskiego w czerwcu 2011 r., osiągając jednak wynik negatywny. Ponownie do egzaminu radcowskiego przystąpiła w sierpniu 2012 r., osiągając wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 16 października 2012 r. Wnioskodawczyni została wpisana na listę radców prawnych. Dnia 27 listopada 2012 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawczyni uzyskała uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W związku z uzyskaniem uprawnień dnia 2 kwietnia 2013 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, aby uzyskać zawód radcy prawnego, Wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki: opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (składki dotyczące aplikantów), opłaty za egzamin radcowski (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wszystkie ww. wydatki zostały poniesione w latach 2005-2013.

Ponadto, Wnioskodawczyni w części już poniosła, a w części poniesie wydatki na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego określone są uchwałami organów korporacji zawodowych bądź przez właściwe przepisy prawne.

Prowadząc działalność gospodarczą, w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i zamierza rozpoznać wszystkie ww. wydatki jako koszt uzyskania przychodów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy wydatki, poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, tj. wydatki na opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (składki dotyczące aplikantów), opłaty za egzamin radcowski (opłata uiszczona dwukrotnie), opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2.  Czy wydatki na składki korporacyjne (składki dotyczące radców prawnych), które Wnioskodawczyni już poniosła oraz które poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej (od daty ślubowania do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie wydatki, o których mowa w części G.68 i G.69 wniosku, związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Takie stanowisko, znajduje uzasadnienie w treści przepisów oraz przedstawione zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 896/12).

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni, istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej - bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwym byłoby bowiem uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego i rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W ocenie Wnioskodawczyni charakter odbytej aplikacji radcowskiej przemawia za uznaniem poniesionych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczyniło się do osiągnięcia przychodu z planowanej działalności, ale było wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Równocześnie zdaniem Wnioskodawczyni możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych - dyspozycja przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Jeśli chodzi o wydatki na składki radcy prawnego za okres po złożeniu ślubowania do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, również są niezbędne albowiem Wnioskodawczyni była zobowiązana do opłacania tych składek, a w przypadku ich nie regulowania mogła zostać wykreślona z listy radców prawnych. W konsekwencji utraciłaby źródło przychodu, co oznacza że poniesienie tych wydatków było niezbędne w kontekście prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 2 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej – kancelarię radcy prawnego. W związku z podjętą aplikacją radcowską Wnioskodawczyni poniosła opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (opłata uiszczona dwukrotnie), opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (składki dotyczące aplikantów), opłaty za egzamin radcowski (opłata uiszczona dwukrotnie), opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wszystkie ww. wydatki zostały poniesione w latach 2005-2013.

Ponadto, Wnioskodawczyni w części już poniosła, a w części poniesie wydatki na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Celem jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków jest niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Jednocześnie należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także np. w ramach stosunku pracy czy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Skoro zaś Wnioskodawczyni poniosła ww wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało).

Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.