Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.43.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatek; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokument, z którego wynika prawo syndyka masy upadłości do reprezentowania Zainteresowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W okresie od 7 lipca 1992 r. do 13 stycznia 2017 r. Upadły A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek (przeważająca działalność) PKD 45.11.1. Zainteresowany jednocześnie prowadził działalność w zakresie szeroko rozumianego wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz robót związanych z budową dróg. W dniu 12 stycznia 2016 r. postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku Dłużnika. Postępowanie upadłościowe do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. W skład masy upadłości wszedł majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i majątek prywatny Upadłego (niezwiązany z prowadzoną działalnością). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo iż nie prowadzi już działalności gospodarczej. W dniu 13 stycznia 2017 r. Upadły wykreślił działalność gospodarczą z CEIDG oraz sporządził inwentaryzację majątku. W spisie z natury nie wykazał nieruchomości niezabudowanych składających się z 4 działek oraz nieruchomości rolnej zabudowanej składającej się z 7 działek gruntu, gdyż stanowiły one majątek prywatny Upadłego i nie były wcześniej wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zainteresowany nadmienił, że wyżej wymienione nieruchomości Upadły wraz z małżonką nabył na mocy aktu notarialnego w dniu 28 maja 2004 r. Po dokonaniu zakupu Upadły poniósł nakłady polegające na uzbrojeniu terenu, wybudowaniu dróg wewnętrznych, a następnie podzielił nieruchomość na mniejsze działki budowlane. W planach zagospodarowania przestrzennego powyższe grunty przeznaczone są pod zabudowę jednorodzinną i usługową. Przedmiotowe nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, czy innych umów o podobnym charakterze. Syndyk masy upadłości planuje w bieżącym roku sprzedaż nieruchomości.

Ponadto w piśmie z dnia 16 maja 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nieruchomości mające być przedmiotem sprzedaży stanowią grunty niezabudowane.
2.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „W przypadku, gdy ww. grunty stanowią nieruchomości zabudowane należy wskazać, na których działkach znajdują się budynki/budowle i jakie?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „Nie dotyczy”.

1.  Zakupiona przez Upadłego nieruchomość posiadała już plan zagospodarowania przestrzennego z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, uchwalony przez Radę Gminy uchwałą z dnia 29 września 2003 r. Po dokonaniu podziału na mniejsze działki Upadły zawnioskował o zmianę przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/59, (AM-1), dla których Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą.
2.  Upadły występował o administracyjne decyzje o warunkach zagospodarowania terenu dla każdej z przedmiotowych działek gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59.
3.  Upadły wraz z małżonką nabył na mocy aktu notarialnego w dniu 28 maja 2004 r. nieruchomość w postaci gospodarstwa rolnego, którą podzielił na mniejsze, przedmiotowe działki gruntu, tj. nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59.
4.  Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy we wsi B. oraz C. uchwalonym przez Radę Gminy uchwałą z dnia 30 marca 2012 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 8 czerwca 2012 r., gdzie obszar niżej wymienionych działek oznaczony jest na rysunku planu, dla działek gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/59 obowiązują następujące ustalenia: przeznaczenie podstawowe – zabudowa mieszkaniowa, wielorodzinna; przeznaczenie uzupełniające – usługi nieuciążliwe wolnostojące lub wbudowane w budynki mieszkalne, infrastruktura techniczna; przeznaczenie dotyczące komunikacji – w granicach działek budowlanych należy przewidzieć co najmniej 1,5 miejsca postojowego przypadającego na każdy lokal mieszkalny, w przypadku wprowadzenia usług ustala się dodatkowo jedno miejsce postojowe na 30 m2 powierzchni użytkowej obiektu usługowego lub jego części przeznaczonej pod usługi, ustala się obsługę komunikacyjną terenów z przyległych dróg klasy lokalnej i dojazdowej oraz innych dróg, nie zaliczonych do dróg publicznych, dopuszcza się obsługę komunikacyjną z drogi krajowej wyłącznie za zgodą i na warunkach określonych przez zarządcę drogi. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla wsi C., uchwalonym przez Radę Gminy uchwałą z dnia 29 września 2003 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 26 stycznia 2004 r., gdzie obszar niżej wymienionej działki oznaczony jest na rysunku planu, dla działki gruntu nr 1172/56 obowiązują następujące ustalenia: przeznaczenie podstawowe – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna w układzie dowolnym z usługami nieuciążliwymi wbudowanymi lub wolnostojącymi; przeznaczenie uzupełniające – funkcja nieuciążliwego przemysłu i składu; dopuszczenie lokalizacji urządzeń towarzyszących, infrastruktury technicznej, parkingów, małej architektury i zieleni urządzonej.
5.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy Upadły dokonywał/będzie dokonywał jakichkolwiek czynności (poniósł/poniesie nakłady) w celu przygotowania działek do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek, itp.)? Jeśli tak, to jakie były/będą to czynności (nakłady)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki”. Zainteresowany wskazał, że: „Upadły poniósł dla zakupionej nieruchomości nakłady polegające na uzbrojeniu terenu, wybudowaniu dróg wewnętrznych, a następnie podzielił nieruchomość na mniejsze działki budowlane, tj. działki gruntu nr 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59”.
6.  Działki gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59 nie były oraz nie będą wykorzystywane w żaden sposób przez Upadłego w okresie od ich nabycia do momentu ich sprzedaży.
7.  Nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu nr 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59, (AM-1), dla których Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą są udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, celem koszenia łąk.
8.  Żadna z działek gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59 nie była oraz nie jest przez Upadłego wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualna sprzedaż przez syndyka masy upadłości przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, jeżeli tak, to jaka będzie stawka opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa gruntów mieści się w zakresie opodatkowania (art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT). Podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT jest każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży (wyr. WSA w Opolu z 16 października 2013 r. I SA/Op 528/13). Niezbędnym warunkiem do uznania danego podmiotu w danej sytuacji za „podatnika VAT” jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Nieruchomość Wnioskodawcy zawsze służyła prywatnym celom rodziny, była przed wejściem do masy upadłości częścią majątku prywatnego, niewpisaną nigdy do ewidencji środków trwałych, ani faktycznie niewykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym ewentualna sprzedaż byłaby sprzedażą majątku prywatnego nie podlegającą ustawie o VAT. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości należałaby do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym należałoby ją uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że sprzedaż przez syndyka przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy, jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że w okresie od 7 lipca 1992 r. do 13 stycznia 2017 r. Upadły prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek (przeważająca działalność) PKD 45.11.1. Jednocześnie prowadził działalność w zakresie szeroko rozumianego wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz robót związanych z budową dróg. W dniu 12 stycznia 2016 r. postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku Dłużnika. Postępowanie upadłościowe do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. W skład masy upadłości wszedł majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i majątek prywatny Upadłego (nie związany z prowadzoną działalnością). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo że nie prowadzi już działalności gospodarczej. W dniu 13 stycznia 2017 r. Upadły wykreślił działalność gospodarczą z CEIDG oraz sporządził inwentaryzację majątku. W spisie z natury nie wykazał nieruchomości niezabudowanych składających się z 4 działek oraz nieruchomości rolnej zabudowanej składającej się z 7 działek gruntu, gdyż stanowiły one majątek prywatny Upadłego i nie były wcześniej wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zainteresowany nadmienił, że wyżej wymienione nieruchomości Upadły wraz z małżonką nabył na mocy aktu notarialnego w dniu 28 maja 2004 r. Syndyk masy upadłości planuje w bieżącym roku sprzedaż nieruchomości.

Nieruchomości mające być przedmiotem sprzedaży stanowią grunty niezabudowane.

Zakupiona przez Upadłego nieruchomość posiadała już plan zagospodarowania przestrzennego z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną. Po dokonaniu podziału na mniejsze działki Upadły zawnioskował o zmianę przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/59. Ponadto Upadły występował o administracyjne decyzje o warunkach zagospodarowania terenu dla każdej z przedmiotowych działek gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59. W dniu 28 maja 2004 r. Upadły wraz z małżonką nabył na mocy aktu notarialnego w dniu 28 maja 2004 r. nieruchomość w postaci gospodarstwa rolnego, którą podzielił na mniejsze, przedmiotowe działki gruntu, tj. nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy dla działek gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/59 obowiązują następujące ustalenia: przeznaczenie podstawowe – zabudowa mieszkaniowa, wielorodzinna; przeznaczenie uzupełniające – usługi nieuciążliwe wolnostojące lub wbudowane w budynki mieszkalne, infrastruktura techniczna; przeznaczenie dotyczące komunikacji – w granicach działek budowlanych należy przewidzieć co najmniej 1,5 miejsca postojowego przypadającego na każdy lokal mieszkalny, w przypadku wprowadzenia usług ustala się dodatkowo jedno miejsce postojowe na 30 m2 powierzchni użytkowej obiektu usługowego lub jego części przeznaczonej pod usługi, ustala się obsługę komunikacyjną terenów z przyległych dróg klasy lokalnej i dojazdowej oraz innych dróg, nie zaliczonych do dróg publicznych, dopuszcza się obsługę komunikacyjną z drogi krajowej wyłącznie za zgodą i na warunkach określonych przez zarządcę drogi.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Gminy dla działki gruntu nr 1172/56 obowiązują następujące ustalenia: przeznaczenie podstawowe – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna w układzie dowolnym z usługami nieuciążliwymi wbudowanymi lub wolnostojącymi; przeznaczenie uzupełniające – funkcja nieuciążliwego przemysłu i składu; dopuszczenie lokalizacji urządzeń towarzyszących, infrastruktury technicznej, parkingów, małej architektury i zieleni urządzonej.

Upadły poniósł dla zakupionej nieruchomości nakłady polegające na uzbrojeniu terenu, wybudowaniu dróg wewnętrznych, a następnie podzielił nieruchomość na mniejsze działki budowlane, tj. działki gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59.

Działki gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59 nie były oraz nie będą wykorzystywane w żaden sposób przez Upadłego w okresie od ich nabycia do momentu ich sprzedaży.

Nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu nr 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59 są udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, celem koszenia łąk.

Żadna z działek gruntu nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59 nie była oraz nie jest przez Upadłego wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ewentualna sprzedaż przez syndyka masy upadłości przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, jeżeli tak, to jaka będzie stawka podatku.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował/będzie podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany na podstawie umowy dzierżawy udostępnia osobom trzecim nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu nr 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji uznać należy, że oddanie gruntu w dzierżawę stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto co istotne w rozpatrywanej sprawie zaistniały również przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Upadły dokonał szeregu działań, które wskazują, że nieruchomość nie była wykorzystana wyłącznie w celach osobistych. Mianowicie Zainteresowany wnioskował o zmianę przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla każdej z działek mających być przedmiotem sprzedaży, jak również poniósł nakłady polegające na uzbrojeniu terenu, wybudowaniu dróg wewnętrznych oraz dokonał podziału gruntu na mniejsze działki.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że syndyk masy upadłości dokonując sprzedaży działek nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59, dokona zbycia majątku wykorzystywanego przez Upadłego w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dokonując dostawy działek, wykorzystywanych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (wydzierżawianie w zamian za opłatę), a także podejmując działania charakterystyczne dla działalności podejmowanej przez handlowców Upadły wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zatem uzyska w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się z faktem wykorzystywania (m.in.) przez Wnioskodawcę ww. gruntów w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu. Jest to równoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia przy tym pozostaje okres trwania dzierżawy oraz wysokość czynszu dzierżawnego. W tym kontekście nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości nie można Wnioskodawcy uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się bowiem stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg TSUE stwierdził, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym, ewentualna sprzedaż przez syndyka masy upadłości przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku dla dostawy niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest sprzedaż działek nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59 przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego do zabudowy mieszkaniowej, skutkiem powyższego ich sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie przepis ten również nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że jak wynika z opisu sprawy, ww. grunty nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zatem sprzedaż przez syndyka masy upadłości działek nr: 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59, (wykorzystywanych przez Upadłego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że ewentualna sprzedaż przez syndyka masy upadłości działek nr 1172/3, 1172/4, 1172/5, 1172/52, 1172/53, 1172/56, 1172/59 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku, uzupełnieniu z dnia 16 maja 2017 r. opisie sprawy oraz zadanym pytaniu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.