Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.27.2021.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-20
Teza: Określenie uprawnienia do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzieloną ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-potrącalność kosztów; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja prawna
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne związane z przejęciem lub podziałem osoby prawnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-32/16-10/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzieloną ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - **jest nieprawidłowe**;

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) oraz pismem z 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przejęcia dzielonej spółki w odniesieniu do faktur korygujących koszty uzyskania przychodów wystawionych w dniu i po dniu podziału.

**We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.**

A. (dalej: „Spółka” lub „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest większościowym udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: „Spółka zależna” lub „Spółka dzielona”).

Przedmiotem działalności Spółki zależnej jest w szczególności dystrybucja akcesoriów komputerowych oraz sprzętu elektronicznego (dalej: „Podstawowa działalność”). Wnioskodawca prowadzi także działalność dodatkową (niedystrybucyjną), obejmującą przede wszystkim udostępnianie i zarządzanie posiadanymi przez Spółkę dzieloną nieruchomościami.

Jednym z elementów strategii grupy kapitałowej, do której należy Spółka jest m.in. oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem nieruchomościami.

Planowane oddzielenie działalności podstawowej od działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki zależnej do Spółki, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Podstawową działalnością, do Spółki przejmującej. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej jako: „ZCP”).

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce zależnej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – będzie to część przedsiębiorstwa związana z udostępnianiem oraz zarządzaniem nieruchomościami.

Podział przez wydzielenie Spółki zależnej nastąpi na dany dzień (dalej jako: „dzień podziału”).

Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejdzie ze Spółki zależnej zakład pracy. W konsekwencji, Spółka stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce zależnej.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej.

_Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału._

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka zależna może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę zależną w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym ZCP zostaną faktycznie poniesione przed dniem podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte w dniu lub po dniu podziału już przez Spółkę przejmującą.

_Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału._

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka zależna dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców w ramach Podstawowej Działalności dotyczącej ZCP, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki zależnej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą podziału lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki zależnej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zależną towarów lub usług w kraju, dotyczących Działalności Podstawowej objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed dniem podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed dniem podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę zależną, jak i na Spółkę).

_Korekta rozliczeń._

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka zależna wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki zależnej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki zależnej.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z takim samym wnioskiem o interpretację jednocześnie wystąpiła również Spółka dzielona – Spółka zależna.

_Wynagrodzenia pracowników._

Wynagrodzenia pracowników Spółki zależnej wypłacane są nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostaną poniesione przez Spółkę (możliwe jest to w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie przed 10 dniem miesiąca kalendarzowego, a jednocześnie przed faktyczną wypłatą wynagrodzeń za poprzedni miesiąc). Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział, rozpoznane ono zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Wynagrodzenia pracowników związanych z ZCP wydzielaną do Spółki przejmującej za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń (tj. nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi podział). Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia będzie ciążył na Spółce przejmującej. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż zasady wypłaty wynagrodzeń analogiczne do obowiązujących w Spółce zależnej będą również obowiązywać w Spółce przejmującej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany (i) do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, jak również uprawniony (ii) do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po dniu podziału?

2\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w dniu lub po dniu podziału przez Wnioskodawcę, w związku z przejętym ZCP?

3\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału?

4\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielanej ZCP do dnia podziału zarówno za miesiąc poprzedzający dzień podziału, jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc?

5\. Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielanym ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku?

6\. Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału?

7\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału?

8\. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekt zeznań podatkowych CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres od początku roku, w którym nastąpi podział, do dnia poprzedzającego dzień podziału?

9\. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanej ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po podziale?

Przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 7.

**Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 7)**, będzie on uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału, tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Jeżeli przychód dotyczący ZCP powstanie przed dniem wydzielenia, to wówczas Spółka dzielona powinna:

1\. ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w roku podziału lub latach poprzedzających rok podziału,

2\. ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później niż z upływem terminu jego złożenia.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie, a dotyczące ZCP, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Spółki dzielonej z tytułu podatku dochodowego za rok podziału i zostać ujęte w rozliczeniu Spółki przejmującej.

Ponadto w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, o tym czy dany wydatek związany z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału przez Spółkę dzieloną, czy też Spółkę przejmującą decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli przed dniem wydzielenia dany wydatek związany z Podstawową Działalnością zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Spółkę dzieloną, to Spółka dzielona będzie mieć prawo do ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok podziału. Natomiast jeśli dany wydatek związany z Podstawową Działalnością zostanie ujęty od dnia wydzielenia w księgach Spółki przejmującej, wówczas Spółka dzielona nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie numer powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału, tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

**Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu**, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-32/16-10/EK, potwierdził stanowiska Wnioskodawcy.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jest nieprawidłowa i w związku z tym podlega zmianie.**

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) zwana dalej Ordynacją podatkową, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przytoczony przepis wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie będą tylko te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Ponadto przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, zatem ten moment jest istotny z punktu widzenia oceny, czy dane prawo lub obowiązek, mające swe źródło w przepisach prawa podatkowego, przechodzi do osoby prawnej dzielonej lub przejmującej. Oznacza to, że z jednej strony ustawodawca postawił granicę czasową, rozgraniczającą prawa i obowiązki powstałe w sferze prawa podatkowego, jaką jest moment przejęcia lub wydzielenia, z drugiej zaś zaznaczył, że przedmiotem przejęcia są nie wszystkie prawa i obowiązki zaistniałe na gruncie prawa podatkowego, ale tylko te, które istnieją (pozostają w związku ze składnikami majątkowymi) w dniu podziału. Sukcesji nie podlegają zaś prawa i obowiązki podatkowe, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już „skonsumowane” rozliczeniem dokonanym przez spółkę podlegającą podziałowi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) powziął wątpliwości, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur korygujących, związanych z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem składników majątkowych składających się na wydzieloną ZCP, wystawionych po dniu podziału (wydzielenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału, tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

W ocenie Szefa KAS stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe z uwagi na to, że przedstawiony przez niego sposób rozliczenia, w/po dniu podziału, korekt kosztów związanych z działalnością wydzielonej ZCP pomija kwestię przyczyny dokonania tych korekt, która w przedmiotowej sprawie jest decydująca.

Zasady podatkowego ujmowania korekty kosztów zostały uregulowane w art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) zwana dalej ustawą o CIT, które zostały wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) i obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z powyższego wynika, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe/inne oczywiste omyłki, faktury korygujące powinny skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym faktury korygujące zostały otrzymane. Z kolei w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikające z otrzymanych faktur korygujących, powinny być odnoszone wstecz, tj. do okresów, w których ww. koszty podatkowe zostały rozpoznane w błędnej wysokości.

W uzasadnieniu do projektu wspomnianej ustawy z dnia 10 września 2015 r. wskazano, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które skutkuje zmianą wysokości przychodu w roku dokonania korekty. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (druk sejmowy nr 3432, Sejm VII kadencji).

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o CIT o momencie dokonania korekty kosztów podatkowych, wynikającej z otrzymanej faktury korygującej, decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy uznać, że o tym, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów podatkowych w przypadku wystawienia, w dniu podziału lub po tym dniu, faktur korygujących dotyczących działalności wydzielonej ZCP decydować będzie przyczyna korekty, determinująca datę, do jakiej odnieść należy korektę.

Tym samym, mając na uwadze obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt spowodowanych błędami rachunkowymi lub innymi oczywistymi omyłkami, a także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w przypadku wystawienia w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia faktur korygujących wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty przychodów spoczywać będzie na Spółce dzielonej.

Natomiast, w przypadku faktur korygujących, które zostaną wystawione tytułem innych zdarzeń niż błędy rachunkowe lub innych niż oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, czy uznania zwrotów i reklamacji, gdy faktury te zostaną otrzymane w dniu wydzielenia lub po tym dniu i będą pozostawać w związku ze składnikami wydzielonej ZCP zobowiązaną do dokonania korekty w okresie otrzymania faktury korygującej będzie Wnioskodawca - Spółka przejmująca.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzieloną ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) jest nieprawidłowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-32/16-10/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.