Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.67.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmiot uprawniony; pośrednictwo; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Czech (pytanie Nr 1 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**
2.  w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Słowacji (pytanie Nr 2 wniosku – **jest nieprawidłowe.**
3.  w części dotyczącej usług w pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Litwy (pytanie Nr 3 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**
4.  w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Litwy (pytanie Nr 4 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**
5.  w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy (pytanie Nr 5 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**
6.  w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Estonii (pytanie Nr 6 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność obejmującą dystrybucję produktów marki B. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Spółki, Wnioskodawca współpracuje z podmiotami zagranicznymi między z Czech, Słowacji, Litwy, Łotwy i Estonii (dalej jako: Przedstawiciele). Przedstawiciele stanowią podmioty powiązane względem Wnioskodawcy zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Współpraca z Przedstawicielami opiera się na świadczeniu na rzecz Spółki usług, które łącznie należy określić jako usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Spółki świadczone przez Przedstawicieli na określonym terytorium (kraju/ krajach, regionie), na którym działa określony Przedstawiciel. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawowe znaczenia dla charakterystyki transakcji ma fakt, że:

*   Wnioskodawca sprzedaje towary bezpośrednio do odbiorców (klientów) na terenie Czech, Słowacji, Litwy, Łotwy i Estonii;

*   Wnioskodawca w celu realizacji sprzedaży towarów korzysta z usług pośrednictwa świadczonych przez Przedstawicieli;

*   Przedmiotowy schemat ma uzasadnienie gospodarcze, gdyż (i) pozwala Spółce generować przychody z tytułu sprzedaży towarów do klientów z Czech, Słowacji, Litwy, Łotwy i Estonii, (ii) pozwala uzyskać profesjonalne wsparcie przedstawicieli handlowych odpowiedzialnych w sposób kompleksowy za działania mające na celu zwiększenie sprzedaży, (iii) pozwala zracjonalizować koszty operacyjne, gdyż usługi realizowane są przez podmiot, który specjalizuje się w realizacji działań sprzedażowych w danym kraju i świadczy je w sposób efektywny i optymalny kosztowo. Pomimo, że łącznie usługi nabywane przez Spółkę można określić jako usługi pośrednictwa, w celu dokładnego przedstawienia stanu faktycznego, Spółka wskazuje, szczegółowy zakres obowiązków realizowanych przez Przedstawicieli:

1.  Umowa przedstawicielska i dotycząca świadczenia usług z B. – usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów weterynaryjnych na terytorium Czech

Zgodnie z umową Przedstawiciel zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi przedstawicielskie w zakresie sprzedaży produktów weterynaryjnych na terytorium Czech \[dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Czech\], W ramach świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Czech:

*   Przedstawiciel będzie pośredniczył w zawieraniu umów sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami;

*   Przedstawiciel będzie niezwłocznie informował Wnioskodawcę o otrzymanych zamówieniach;
*   Przedstawiciel będzie odwiedzał klientów mających siedziby na terenie należącym do obszaru działalności Przedstawiciela, reklamował produkty, jak również doradzał klientom;

*   Przedstawiciel będzie powiadamiał Wnioskodawcę o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów spoza obszaru działalności Przedstawiciela;

*   Przedstawiciel będzie sprawdzał wypłacalność klientów i będzie sprawował stałą kontrolę nad transakcjami pomiędzy klientami mającymi siedziby na obszarze działalności Przedstawiciela, a także informował Spółkę o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów;

*   Przedstawiciel będzie informował Spółkę o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela oraz spostrzeżeniach dotyczących działalności podmiotów konkurencyjnych;

*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do przyjmowania żadnych wpłat w imieniu Spółki, chyba że zostanie do tego wyraźnie upoważniony. Tym niemniej, jest zobowiązany udzielać Spółce wszelkiej pomocy w celu uzyskania zapłaty za dostarczone produkty;

*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, gdyż wszystkie zamówienia otrzymane przez Przedstawiciela są przekazywane do Spółki, która potwierdza klientowi, od którego przedstawiciel otrzymał zamówienie, gotowość do realizacji lub odmówi realizacji zamówienia.

Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus" (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio procentowo określoną marżę). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenia usług pośrednictwa mających na celu umożliwienia sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

1.  Umowa przedstawicielska i dotycząca świadczenia usług z B. – usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów weterynaryjnych na terytorium Słowacji.

Zgodnie z umową Przedstawiciel zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi przedstawicielskie w zakresie sprzedaży produktów weterynaryjnych na terytorium Słowacji \[dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Słowacji\]. W ramach świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Słowacji:

*   Przedstawiciel będzie pośredniczył w zawieraniu umów sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami;

*   Przedstawiciel będzie niezwłocznie informował Wnioskodawcę o otrzymanych zamówieniach;
*   Przedstawiciel będzie odwiedzał klientów mających siedziby na terenie należącym do obszaru działalności Przedstawiciela, reklamował produkty, np. promocja, reklama w mediach, produkcja materiałów reklamowych i technicznych, organizacja spotkań dla klientów i działań PR, Przedstawiciel będzie również doradzał klientom;

*   Przedstawiciel będzie powiadamiał Wnioskodawcę o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów spoza obszaru działalności Przedstawiciela;

*   Przedstawiciel będzie sprawdzał wypłacalność klientów i będzie sprawował stałą kontrolę nad transakcjami pomiędzy klientami mającymi siedziby na obszarze działalności Przedstawiciela, a także informował Spółkę o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów;

*   Przedstawiciel będzie informował Spółkę o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela oraz spostrzeżeniach dotyczących działalności podmiotów konkurencyjnych;

*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do przyjmowania żadnych wpłat w imieniu Spółki, chyba że zostanie do tego wyraźnie upoważniony. Tym niemniej, jest zobowiązany udzielać Spółce wszelkiej pomocy w celu uzyskania zapłaty za dostarczone produkty;

*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, gdyż wszystkie zamówienia otrzymane przez Przedstawiciela są przekazywane do Spółki, która potwierdza klientowi, od którego przedstawiciel otrzymał zamówienie, gotowość do realizacji lub odmówi realizacji zamówienia. Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców.

Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio procentowo określoną marżę). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienia sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

1.  Umowa przedstawicielska i dotycząca świadczenia usług z U. – usługi pośrednictwa w sprzedaży produktówweterynaryjnych na terytorium Litwy.

Zgodnie z umową Przedstawiciel zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi przedstawicielskie w zakresie sprzedaży produktów weterynaryjnych na terytorium Litwy \[dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Litwy\]. W ramach świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Litwy:

*   Przedstawiciel będzie pośredniczył w zawieraniu umów sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami;

*   Przedstawiciel będzie niezwłocznie informował Wnioskodawcę o otrzymanych zamówieniach;
*   Przedstawiciel będzie odwiedzał klientów mających siedziby na terenie należącym do obszaru działalności Przedstawiciela, reklamował produkty, np. promocja, reklama w mediach, produkcja materiałów reklamowych i technicznych, organizacja spotkań dla klientów i działań PR, Przedstawiciel będzie również doradzał klientom;

*   Przedstawiciel będzie powiadamiał Wnioskodawcę o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów spoza obszaru działalności Przedstawiciela;

*   Przedstawiciel będzie sprawdzał wypłacalność klientów i będzie sprawował stałą kontrolę nad transakcjami pomiędzy klientami mającymi siedziby na obszarze działalności Przedstawiciela, a także informował Spółkę o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów;

*   Przedstawiciel będzie informował Spółkę o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela oraz spostrzeżeniach dotyczących działalności podmiotów konkurencyjnych;

*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do przyjmowania żadnych wpłat w imieniu Spółki, chyba że zostanie do tego wyraźnie upoważniony. Tym niemniej, jest zobowiązany udzielać Spółce wszelkiej pomocy w celu uzyskania zapłaty za dostarczone produkty;

*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, gdyż wszystkie zamówienia otrzymane przez Przedstawiciela są przekazywane do Spółki, która potwierdza klientowi, od którego przedstawiciel otrzymał zamówienie, gotowość do realizacji lub odmówi realizacji zamówienia. Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców.

Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio procentowo określoną marżę). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienia sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

1.  Umowa usługowa z U. dotycząca – usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Litwy.

Zgodnie z preambułą do przedmiotowej umowy celem Wnioskodawcy jest nabycie usług przedstawiciela handlowego (agencyjnych) związanych ze sprzedażą towarów (środków ochrony roślin) na terytorium Litwy \[dalej; usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Litwy\]. Zakres działań Przedstawiciela sprecyzowany jest w załączniku 1, który wskazuje, że Przedstawiciel świadczy usługi agencyjne (pośrednictwa) na rzecz Wnioskodawcy. Celem świadczenia usług jest zapewnienie Wnioskodawcy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, tj. sprzedaży towarów do klientów na Litwie. W ramach realizowanych usług:

*   Przedstawiciel pełni obowiązki agenta (przedstawiciela handlowego) Wnioskodawcy na lokalnym rynku;

*   Przedstawiciel poszukuje nowych klientów dla produktów Spółki;

*   Przedstawiciel identyfikuje nowe możliwości sprzedaży produktów Spółki na danym rynku;

*   Przedstawiciel dostarcza podstawowe informacje dotyczące danego rynku;

*   Przedstawiciel udostępnia klientom Spółki informacje o produktach;

*   Przedstawiciel przekazuje Wnioskodawcy informacje dotyczące klientów takie jak wypłacalność i aktywność na rynku;

*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie informowania oraz współpracy z odpowiednimi osobami, instytutami oraz instytucjami;

*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie rejestracji, rozwoju oraz marketingu (jednak co należy podkreślić, bezpośrednio związanych z usługami wsparcia sprzedaży, a które nie są traktowane przez strony jako odrębne usługi).

Działania w tym zakresie mają na celu umożliwienie sprzedaży produktów Wnioskodawcy na danym rynku (w określonych prawem przypadkach sprzedaż środków ochrony roślin może wymagać uzyskania zgód administracyjnych lub dokonania zgłoszeń w odpowiednich urzędach administracyjnych). Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus" (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio wyliczoną marżę, tj. marże, która równa jest odpowiedniemu procentowi sprzedaży realizowanej na terytorium Litwy). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienia sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

1.  Umowa usługowa z S. – usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy.

Zgodnie z preambułą do przedmiotowej umowy celem Wnioskodawcy jest nabycie usług przedstawiciela handlowego (agencyjnych) związanych ze sprzedażą towarów (środków ochrony roślin) na terytorium Łotwy \[dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy\]. Zakres działań Przedstawiciela sprecyzowany jest w załączniku 1, który wskazuje, że Przedstawiciel świadczy usługi agencyjne (pośrednictwa) na rzecz Wnioskodawcy. Celem świadczenia usług jest zapewnienie Wnioskodawcy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, tj. sprzedaży towarów do klientów na Łotwie. W ramach realizowanych usług:

*   Przedstawiciel pełni obowiązki agenta (przedstawiciela handlowego) Wnioskodawcy na lokalnym rynku;

*   Przedstawiciel poszukuje nowych klientów dla produktów Spółki;

*   Przedstawiciel identyfikuje nowe możliwości sprzedaży produktów Spółki na danym rynku;

*   Przedstawiciel dostarcza podstawowe informacje dotyczące danego rynku;

*   Przedstawiciel udostępnia klientom Spółki informacje o produktach;

*   Przedstawiciel przekazuje Wnioskodawcy informacje dotyczące klientów takie jak wypłacalność i aktywność na rynku;

*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie informowania oraz współpracy z odpowiednimi osobami, instytutami oraz instytucjami;

*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie rejestracji, rozwoju oraz marketingu (jednak co należy podkreślić, bezpośrednio związanych z usługami wsparcia sprzedaży, a które nie są traktowane przez strony jako odrębne usługi).

Działania w tym zakresie mają na celu umożliwienie sprzedaży produktów Wnioskodawcy na danym rynku (w określonych prawem przypadkach sprzedaż środków ochrony roślin może wymagać uzyskania zgód administracyjnych lub dokonania zgłoszeń w odpowiednich urzędach administracyjnych). Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio wyliczoną marżę, tj. marże, która równa jest odpowiedniemu procentowi sprzedaży realizowanej na terytorium Łotwy). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienia sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

1.  Umowa usługowa z B. – usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Estonii.

Zgodnie z preambułą do przedmiotowej umowy celem Wnioskodawcy jest nabycie usług przedstawiciela handlowego (agencyjnych) związanych ze sprzedażą towarów (środków ochrony roślin) na terytorium Estonii \[dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Estonii\]. Zakres działań Przedstawiciela sprecyzowany jest w załączniku 1, który wskazuje, że Przedstawiciel świadczy usługi agencyjne (pośrednictwa) na rzecz Wnioskodawcy. Celem świadczenia usług jest zapewnienie Wnioskodawcy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, tj. sprzedaży towarów do klientów w Estonii. W ramach realizowanych usług:

*   Przedstawiciel pełni obowiązki agenta (przedstawiciela handlowego) Wnioskodawcy na lokalnym rynku;

*   Przedstawiciel poszukuje nowych klientów dla produktów Spółki;

*   Przedstawiciel identyfikuje nowe możliwości sprzedaży produktów Spółki na danym rynku;

*   Przedstawiciel dostarcza podstawowe informacje dotyczące danego rynku; Przedstawiciel udostępnia klientom Spółki informacje o produktach;

*   Przedstawiciel przekazuje Wnioskodawcy informacje dotyczące klientów takie jak wypłacalność i aktywność na rynku;

*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie informowania oraz współpracy z odpowiednimi osobami, instytutami oraz instytucjami;

*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie rejestracji, rozwoju oraz marketingu (jednak co należy podkreślić, bezpośrednio związanych z usługami wsparcia sprzedaży, a które nie są traktowane przez strony jako odrębne usługi).

Działania w tym zakresie mają na celu umożliwienie sprzedaży produktów Wnioskodawcy na danym rynku (w określonych prawem przypadkach sprzedaż środków ochrony roślin może wymagać uzyskania zgód administracyjnych lub dokonania zgłoszeń w odpowiednich urzędach administracyjnych), Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio wyliczoną marżę, tj. marże, która równa jest odpowiedniemu procentowi sprzedaży realizowanej na terytorium Estonii). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienia sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

Koszty wyżej wymienionych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). Opisane w stanie faktycznym usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Czech, usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Słowacji, usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Litwy, usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Litwy, usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy, usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Estonii zwane są dalej łącznie usługami pośrednictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Czech podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Słowacji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Litwy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Litwy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Estonii podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Czech nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Słowacji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Litwy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Litwy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
6.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Estonii nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest ustalenie czy usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w definicji usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, koszty usług opisanych w niniejszym wniosku nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem, gdyż usługi pośrednictwa w sprzedaży nie zostały wymienione jako podlegające ograniczeniu, jak również nie są do tych usług podobne. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Spółki, usługi pośrednictwa nabywane od Przedstawicieli nie mogą być uznane za tego rodzaju usługi dla celów objęcia ich ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako podlegające ograniczeniu wprost wymienia usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabywa usługi pośrednictwa, które nie stanowią żadnego z ww. rodzajów usług. Jednocześnie, w katalogu przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazano, iż obejmuje on również świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych expressis verbis w tym przepisie. W ustawie o CIT brak jest legalnej definicji pojęcia świadczenia o podobnym charakterze, ale zgodnie z ugruntowaną praktyką prezentowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne przez „świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w przedmiotowym przepisie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, powinny być spełnione takie same przesłanki aby daną usługę uzyskać, albo muszą wynikać z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje tylko takie świadczenia które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określone (nazwane).

O zaliczeniu usługi do tego katalogu czynności podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych decyduje zatem nie nazwa, lecz treść postanowień umowy pomiędzy podatnikiem (Spółką) a jego kontrahentem (Przedstawicielem), a przede wszystkim – charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń wynikających z takiej umowy. Jednocześnie aby dane świadczenie było objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W ocenie Spółki nabywane od Przedstawicieli usługi pośrednictwa nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie może zostać uznane, że są to świadczenia o podobnym charakterze do tych usług. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie ze słownikową definicją pośrednictwo należy rozumieć jako działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. W rezultacie, biorąc pod uwagę, literalne rozumienie usług pośrednictwa nie można uznać, że stanowią one, któreś z usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub są świadczeniem o podobnym charakterze do tych usług. W szczególności, nie można uznać, że usługi pośrednictwa mogą być uznane za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub inne o podobnym charakterze. Należy podkreślić, że zasadniczym celem usługi świadczonej przez Przedstawicieli jest pośrednictwo w zawieraniu umów sprzedaży pomiędzy klientami, a Spółką (kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych). Zatem nie można uznać, że pośredniczenie w zawieraniu umów z klientami stanowi lub jest w jakimś sensie podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Przedmiotowe usługi są bowiem zasadniczo różne, jak również ich cel jest zasadniczo różny od usług pośrednictwa. Dokonując w tym kontekście charakterystyki usług pośrednictwa należy odnieść się również do wykładni prezentowanej na gruncie umowy agencyjnej określonej w art. 758 i nast. Kodeksu Cywilnego. W piśmiennictwie wskazuje się, że w tym zakresie można wyszczególnić m.in. agencję pośredniczą polegającą na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. Czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują również m.in. czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest bowiem podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają m.in. na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności. Agent – pośrednik uczestniczy również w czynnościach, które mają doprowadzić do zawarcia umowy, a więc w negocjacjach prowadzonych przez strony, może przekazywać oferty dającego zlecenie czy też zbierać oferty potencjalnych klientów (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wyd. II).

Mając na uwadze powyższe, opisanych w niniejszym wniosku usług pośrednictwa nie można uznać za równorzędne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż przede wszystkim spełniają one zupełnie inny cel gospodarczy niż usługi objęte ograniczeniem w zaleczeniu do kosztów podatkowych. Przedstawionej konkluzji nie zmienia również okoliczność, że razem z czynnościami, które sensu stricto opierają się na pośrednictwie w sprzedaży Przedstawiciele wykonują również inne działania, które jednak mają jedynie charakter akcesoryjny i mają niejako służebny charakter do usług pośrednictwa, mając za zadanie wspomagać/ obsługiwać prowadzone pośrednictwo i sprzedaż Spółki. Podstawową usługą świadczą przez Przedstawicieli jest bowiem pośrednictwo w sprzedaży towarów z oferty Spółki. Przedstawiciele podejmują więc wszelkie inne działania w celu pośredniczenia w sprzedaży produktów między klientami, a Spółką. Zatem za podstawą usługę i cel współpracy uważa się pośrednictwo w sprzedaży określonych towarów. Jest to decydujący element, bez którego umowa zawarta między stronami nie doszłaby do skutku i w rezultacie żadne koszty w tym zakresie nie byłyby ponoszone przez Spółkę. Wynika to z faktu, iż wiązałoby się to z brakiem gospodarczego celu, jaki chciała osiągnąć Spółka w odniesieniu do zawieranych umów. W szczególności Spółka zapewne nie byłaby zainteresowana świadczeniem przez Przedstawicieli wyłącznie usług polegających na doradzaniu klientom gdyby nie było to związane ze sprzedażą produktów przez Wnioskodawcę i pośrednictwem wykonywanym w tym zakresie przez Przedstawicieli. W związku z powyższym, za podstawowe uważa się więc czynności służące zbywaniu towarów przez Spółkę. Jednocześnie, wymienione w stanie faktycznym dodatkowe czynności nie zmieniają funkcji, jaką na danym rynku spełniać ma działalność wykonywana przez Przedstawicieli. Wręcz przeciwnie, zakres dodatkowych działań podejmowanych przez Przedstawicieli jednoznacznie wskazuje, że są one ściśle podporządkowane świadczeniu usług pośrednictwa, np. poszukiwania nowych klientów dla produktów Spółki, dostarczanie ogólnych informacji dotyczących danego rynku, udostępnienie klientom Spółki informacji o produktach. Dodatkowo należy wskazać, że niektóre działania (np. reklamowanie produktów, doradzanie klientom, dostarczanie ogólnych informacji dotyczących danego rynku) pomimo, iż same w sobie mogłyby być zaklasyfikowane jako usługi objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ustalone z Przedstawicielem nie jest wypłacane z tytułu świadczenia tego rodzaju usług, a jest wypłacane z tytułu świadczenia usług pośrednictwa (usługa zasadnicza), do której dodatkowo Przedstawiciel ma obowiązek np. doradzania klientom lub reklamowania produktów dla nich przeznaczonych. Jak zostało wskazane powyżej tego rodzaju aktywność jest elementem pośrednictwa (tzw. agencja pośrednicząca) w ramach którego zadaniem Przedstawiciela jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, w tym np. doradzanie klientom lub reklamowanie/promowanie produktów dla nich przeznaczonych. Bez zapewnienia tych dodatkowych usług wymienionych w stanie faktycznym pośrednictwo w sprzedaży cechowałoby się mniejszą skutecznością niż w przypadku ich dodatkowego świadczenia. Jednocześnie, bez świadczenia usług pośrednictwa prawdopodobnie żadna z dodatkowych usług nie byłaby wykonywana przez Przedstawiciela. Dokonując oceny działań wykonywanych przez przedstawicieli należy również zwrócić uwagę, że tego rodzaju kompleksowa obsługa sprzedaży jest powszechnym, niejako standardowym, funkcjonującym na rynku rozwiązaniem. Oczekiwania klientów oraz intensywna działalność podejmowana przez konkurencję, wymagają aby obsługa sprzedaży miała charakter kompleksowy. Z perspektywy nabywcy produktów Spółki nie ma znaczenia, że sprzedaż jest dokonywana przy udziale Przedstawiciela, a nie bezpośrednio przez Spółkę. Oczekiwaniem jest aby klient miał zapewnioną kompleksową obsługę obejmującą w szczególności odwiedzanie klientów, doradzanie klientom, reklamowanie/promowanie produktów dla nich przeznaczonych, powiadamianie Spółki o zapotrzebowaniu na produkty Spółki. Z drugiej strony aby prowadzić efektywną sprzedaż i zapewnić bezpieczeństwo obrotu Spółka musi posiadać odpowiednie informacje w tym zakresie przez co niezbędne jest aby Przedstawiciel wykonywał również działania zmierzające m.in. do poszukiwania nowych klientów, identyfikowania nowych możliwości sprzedaży na danym rynku, dostarczania ogólnych informacji dotyczących danego rynku czy też przekazywania informacji Spółce dotyczących klientów takich jak wypłacalność i aktywność na rynku. Tego rodzaju działania w normalnym toku czynności musiałaby wykonywać Spółka, gdyby prowadziła sprzedaż bez udziału Przedstawiciela. Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż wszystkie inne aktywności przedstawiciela są elementem jednej usługi wykonywanej na rzecz Spółki podlegającej na świadczeniu usług pośrednictwa. Z perspektywy obecnych realiów rynkowych, wykonując usługi pośrednictwa niezbędne jest prowadzenie również dodatkowej aktywności opisanej w niniejszym wniosku. Tym samym przedstawione w stanie faktycznym usługi dodatkowe do usług pośrednictwa mające jednocześnie charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do usługi podstawowej, głównej stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo handlowe.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawiona powyżej wykładnia przepisów dotycząca charakteru świadczonych usług znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej. Praktyka ta potwierdza, że usługi dodatkowe, np. organizacja kampanii promocyjnych, które świadczone są w celu prawidłowej realizacji usługi pośrednictwa nie mogą zmieniać charakteru świadczenia głównego jakim jest realizacja podstawowego celu umowy, tj. pośredniczenie w sprzedaży towarów. Na taką konkluzję wskazuje, np. interpretacja z dnia 27.05.2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-251/15/MS: „Agent poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: organizowanie kampanii promocyjnych i targów w celu zainteresowania towarami Zleceniodawcy potencjalnych kontrahentów oraz tworzenie bazy danych potencjalnych kontrahentów. Głównym celem łączącej Zleceniodawcę i Agenta umowy jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Zleceniodawcy na terytorium umownym. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego. Prowadząc bowiem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również zbieranie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do usługi podstawowej, głównej stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe.”

Reasumując koszty nabywanych w stanie faktycznym usług pośrednictwa nie stanowią kosztów, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że przedmiotowa konkluzja wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisów. Poparta jest także wykładnią funkcjonalną oraz znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej. Należy bowiem zwrócić uwagę iż analogiczne brzmienie do przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posiada inny przepis ustawy o CIT, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W rezultacie przepis ten posługuje się analogiczną konstrukcją i dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można przez analogię zastosować te same reguły interpretacyjne jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W wyniku analizy tych reguł oraz praktyki interpretacyjnej Krajowej Interpretacji Skarbowej należy uznać, że usługi pośrednictwa nie powinny być objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tak samo, jak nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Na prawidłowość takiej konkluzji wskazują, np. poniższe interpretacje:

Interpretacja z dnia 26.08.2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-215/16-1/ESZ: „Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę opis sprawy należy wskazać, że głównym celem usługi świadczonej przez kontrahenta z USA jest zwiększenie zakupu towarów z importu przez Wnioskodawcę. Działania Agenta ukierunkowane są na pośredniczenie w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego. Agent zobowiązał się również do tego, aby towar był dostarczony w określonej w umowie ilości i frakcji. Zatem świadczenie tego typu usług ma charakter usługi pośrednictwa. Mając na uwadze powyższe stwierdzenie, usługi pośrednictwa (świadczone przez kontrahenta z USA) polegające na pośredniczeniu w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.”

Interpretacja z dnia 26.02.2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1552/12/CzP „Usługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Interpretacja z dnia 17 grudnia 2013, sygn. IPPB5/423-721 /13-4/IŚ: Podsumowując: stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że w przypadku zawarcia kontraktu na sprzedaż towarów oferowanych przez Wnioskodawcę w wyniku działalności agenta/pośrednika będącego rezydentem podatkowym państwa, które nie posiada zawartej z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca nie ma obowiązku, jako płatnik, potrącać od należnej agentowi/pośrednikowi handlowemu prowizji, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop - organ uznaje za prawidłowe. Interpretacja z dnia 23 grudnia 2016, sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM: W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Oznacza to, że Spółka, dokonując wypłaty należności (prowizji) na rzecz zagranicznego podmiotu (pośrednika) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży, nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

Interpretacja z dnia 4 października 2016, sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP: Usługi pośrednictwa (jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej maszyn, urządzeń przemysłowych, statków, samolotów i pozostałych środków transportu, gdzie indziej niesklasyfikowanych) zostały sklasyfikowane w grupie 46.14 PKWiU, a usługi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (np. usługi prawne) są sklasyfikowane pod symbolem 69.10. PKWiU. W obu tych klasyfikacji statystycznych, usługi pośrednictwa handlowego zostały sklasyfikowane odrębnie od usług o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co potwierdza ich ekonomiczną i prawną odmienność. Powyższe przykłady przesądzają o tym, że usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” do tych, które są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe uwagi, należy stwierdzić iż do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie można zakwalifikować usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego, z których będzie korzystał Wnioskodawca.

W konsekwencji, koszty nabywanych w stanie faktycznym usług pośrednictwa nie stanowią kosztów, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

1.  **w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Czech (pytanie Nr 1 wniosku) – jest nieprawidłowe.**
2.  **w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Słowacji (pytanie Nr 2 wniosku – jest nieprawidłowe.**
3.  **w części dotyczącej usług w pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Litwy (pytanie Nr 3 wniosku) – jest nieprawidłowe.**
4.  **w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Litwy (pytanie Nr 4 wniosku) – jest nieprawidłowe.**
5.  **w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy (pytanie Nr 5 wniosku) – jest nieprawidłowe.**
6.  **w części dotyczącej usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Estonii (pytanie Nr 6 wniosku) – jest nieprawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa na podstawie zawartych umów pośrednictwa od podmiotów powiązanych (Przedstawiciele) opisane obszernie usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Czech, usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Słowacji, usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Litwy, usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Litwy, usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy, usługi pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Estonii, zwane dalej łącznie „usługami pośrednictwa”.

Przedstawiciel nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, gdyż wszystkie zamówienia otrzymane przez Przedstawiciela są przekazywane do Spółki, która potwierdza klientowi, od którego przedstawiciel otrzymał zamówienie, gotowość do realizacji lub odmówi realizacji zamówienia. Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych” oraz „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych” (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych “pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego’ pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Spółka uważa, że opisane we wniosku czynności, jakie wykonują na jej rzecz podmioty zagraniczne (Przedstawiciele), należy zakwalifikować do usług pośrednictwa w sprzedaży, a odpowiednikiem tych umów według polskiego kodeksu cywilnego byłaby umowa agencyjna. Nieuprawnione zatem byłoby zrównanie usług pośrednictwa z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż przede wszystkim spełniają one zupełnie inny cel gospodarczy niż usługi objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przyznała jednak, że usługi pośrednictwa mogą zawierać w sobie dodatkowy komponent, np. usług reklamowych, usług badania rynku czy usług doradczych, jako że są to elementy niezbędne do prawidłowego i efektywnego wykonania usługi pośrednictwa. Jak zauważyła Spółka, „z perspektywy obecnych realiów rynkowych, wykonując usługi pośrednictwa niezbędne jest prowadzenie również dodatkowej aktywności opisanej w niniejszym wniosku”. Według Spółki, bez zapewnienia tych dodatkowych czynności (działań, usług) wymienionych w stanie faktycznym pośrednictwo w sprzedaży cechowałoby się mniejszą skutecznością niż w przypadku ich dodatkowego świadczenia. Zdaniem Spółki, „aby prowadzić efektywną sprzedaż i zapewnić bezpieczeństwo obrotu Spółka musi posiadać odpowiednie informacje w tym zakresie przez co niezbędne jest aby Przedstawiciel wykonywał również działania zmierzające m.in. do poszukiwania nowych klientów, identyfikowania nowych możliwości sprzedaży na danym rynku, dostarczania ogólnych informacji dotyczących danego rynku czy też przekazywania informacji Spółce dotyczących klientów takich jak wypłacalność i aktywność na rynku”.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności podejmowanych przez pośredników zagranicznych, a przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

Czynności te – jak podała Spółka we wniosku – obejmują:

*   odwiedzanie przez Przedstawiciela klientów mających siedziby na terenie należącym do obszaru działalności Przedstawiciela,

*   reklamowanie klientom produktów,

*   promocję, reklamę w mediach, produkcję materiałów reklamowych i technicznych,

*   organizację spotkań dla klientów i działania PR,

*   poszukiwanie przez Przedstawiciela nowych klientów dla produktów Spółki,

*   informowanie Wnioskodawcy przez Przedstawiciela o otrzymanych zamówieniach,

*   udostępnienie przez Przedstawiciela klientom Spółki informacji o produktach,

*   sprawdzanie wypłacalności klientów oraz sprawowanie stałej kontroli nad transakcjami pomiędzy klientami mającymi siedziby na obszarze działalności Przedstawiciela,

*   przekazywanie informacji Spółce dotyczących klientów takie jak wypłacalność i aktywność na rynku,

*   informowanie Spółki o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów,

*   powiadomienie (informowanie) Wnioskodawcy o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów spoza obszaru działalności Przedstawiciela,

*   informowanie Spółki o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela oraz spostrzeżeniach dotyczących działalności podmiotów konkurencyjnych,

*   dostarczanie podstawowych (w uzasadnieniu wniosku określanych również jako ogólnych) informacji dotyczących danego rynku,

*   identyfikowanie nowych możliwości sprzedaży na danym rynku,

*   doradztwo klientom Spółki przez Przedstawiciela,

*   świadczenie usług rozwoju.

Powyższy zespół czynności i działań występuje w odpowiednim układzie w poszczególnych „umowach pośrednictwa” zawieranych przez Wnioskodawcę z powiązanymi pomiotami zagranicznymi.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego powyższe czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranych przez Spółkę „umowach pośrednictwa” z powiązanymi podmiotami zagranicznymi. Jakkolwiek powyższe umowy pośrednictwa posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Stanowisko organu podatkowego znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego należy stwierdzić, że:

1.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Czech podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
2.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Słowacji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
3.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży towarów weterynaryjnych na terytorium Litwy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
4.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Litwy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
5.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
6.  Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Estonii podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.