Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.131.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: Uznania wyodrębnionego Działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i braku opodatkowania transakcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-samodzielna działalność gospodarcza; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.) uzupełniony pismem Strony z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 marca 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 19 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji sprzedaży Działu 1 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji sprzedaży Działu 1. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 marca 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.131.2020.1.MM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Zbywca) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: Ustawa VAT).

Zbywca jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze chemicznym (dalej: Grupa), w której podmiotem dominującym jest spółka akcyjna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dominująca). W skład Grupy wchodzą spółki produkcyjne, handlowe oraz usługowe prowadzące działalność między innymi w segmencie sodowym, organicznym oraz w segmencie krzemiany i szkło. Spółka Dominująca jest m.in. jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jak i jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Nabywca).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako szeroko rozumianego centrum badawczo- rozwojowego wspierającego działalność Grupy jest wdrażanie nowych produktów, prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych, jak również dzierżawa własności intelektualnej. W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac odbywa się zarówno rozwój już oferowanych przez Grupę produktów, jak również prace badawcze nad nowymi produktami. Tym samym, w ramach działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka podstawowych obszarów działalności, w tym obszar związany z wdrażaniem i modyfikacją nowych produktów (dalej: Obszar Przenoszony), w ramach którego świadczone są usługi w tym zakresie, w szczególności:

*   Wdrażania do produkcji nowych wyrobów;

*   Wdrażania nowych formulacji środków ochrony roślin do produkcji;

*   Modyfikacji istniejących wyrobów i ich wdrażanie do produkcji;

*   Doskonalenia jakości wyrobów;

*   Wsparcia w procesie certyfikacji wyrobów, kwalifikacji i wdrażania nowych surowców do procesów produkcyjnych;

*   Przygotowania prób ofertowych dla klientów zleceniodawcy;

*   Przygotowywania i nadzorowania dokumentacji wymaganych do obrotu substancjami i preparatami chemicznymi;

*   Prowadzenia prac, przygotowywania i nadzorowania dokumentacji rejestracyjnych wyrobów, w tym substancji aktywnych i środków ochrony roślin;

*   Wsparcia w zakresie opracowywania: specyfikacji surowców i opakowań, arkuszy technicznych, kart charakterystyki, informacji o produkcie, etykiet produktów, dokumentacji technicznej i technologicznej;

*   Monitorowania zmian przepisów prawnych dotyczących substancji aktywnych i środków ochrony roślin oraz substancji chemicznych i ich mieszanin;

*   Analizy aktów prawnych w zakresie surowców, mieszanin oraz środków ochrony roślin;

*   Pozyskiwania i dostarczania informacji o badaniach prowadzonych przez konkurencję w obszarze działalności zleceniodawcy;

*   Pozyskiwania i dostarczenia zleceniodawcy informacji na temat otoczenia biznesowego;

*   Wsparcia procesu rozpatrywania reklamacji w zakresie testów analitycznych;

*   Wsparcia przygotowania materiałów reklamowych, poglądowych, szkoleń w zakresie produktów, technologii i sposobu ich zastosowania;

*   Przygotowania założeń do kalkulacji cenowych zleceniodawcy wynikających ze zużycia materiałów i surowców.

Obszar Przenoszony ma charakter działalności badawczo-rozwojowej. Na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawca posiada ośrodki badawczo-rozwojowe zlokalizowane w (…), (…) i (…). Podstawowym zakresem działań tych ośrodków są prace nad projektowaniem i otrzymywaniem nowoczesnych produktów oraz opracowywaniem technologii pod kątem uruchamiania produkcji. Działalność badawczo-rozwojowa koncentruje się na obszarach działalności spółek produkcyjnych z Grupy obejmujących obszar (…), (…) oraz obszar (…).

Wskazany powyżej Obszar Przenoszony nie jest jedynym obszarem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. W ramach Wnioskodawcy prowadzona jest bowiem również między innymi działalność w zakresie zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi (w szczególności prawami ochronnymi na znaki towarowe, na który składają się działania związanie z zarządzeniem, udzielaniem praw do korzystania ze znaków towarowych, promocją marki itp.), jak również działalność w obszarze innowacji obejmująca opracowywania nowych typów wyrobów, nowych formulacji środków ochrony roślin oraz rozwoju wyrobów do nowych zastosowań.

W ramach wskazywanego Obszaru Przenoszonego należy obecnie wyróżnić trzy działy dedykowane działalności poszczególnych spółek produkcyjnych, tj.:

1.  Dział dedykowany działalności w obszarze (…) (dalej jako: Dział 1),
2.  Dział dedykowany działalności w obszarze (…) (dalej jako: Dział 2),
3.  Dział dedykowany działalności w obszarze (…) (dalej jako: Dział 3).

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego (Zbywca oraz Nabywca), są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące zmianie modelu biznesowego funkcjonującego w ramach Grupy (dalej: Proces Reorganizacji).

Obecnie Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w ramach obszaru działalności związanego z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów środków ochrony roślin, nawozów, innych produktów chemicznych o zastosowaniu rolniczym oraz przemysłowym (dalej: BU 1). Działalność BU 1, w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności zadania z zakresu:

*   marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;

*   poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;

*   negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;

*   sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;

*   opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;

*   administracji sprzedażą produktów i usług;

*   obsług reklamacji;

*   koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;

*   realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;

*   przeprowadzania badań i analiz rynkowych;

*   prowadzenia obrotu towarowego;

*   prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów;

*   prowadzenia składów konsygnacyjnych;

*   procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;

*   zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;

*   gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;

*   utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;

*   zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.

Należy podkreślić, że w przeszłości Nabywca prowadził również działalność w obszarze produkcji i dystrybucji nienasyconych żywic poliestrowych, nasyconych żywic poliestrowych, żywic epoksydowych (dalej: BU (\`(...)\`)). Niemniej, z uwagi na cele strategiczne realizowane w ramach Procesu Reorganizacji, w tym w szczególności zakładane tworzenie w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności, obejmujące koncentrację Nabywcy na prowadzeniu działalności w ramach BU 1, przeprowadzony został proces podziału Nabywcy, w wyniku którego działalność BU (\`(...)\`) przeniesiona została do odrębnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca). Co więcej, strategia Grupy zakłada dodatkowo koncentrację działalności Wnioskodawcy na działalności innej niż prowadzona w ramach Obszaru Przenoszonego (w szczególności na działalności innowacyjnej w celu optymalizacji procesów w zakresie produkcji wyspecjalizowanych produktów chemicznych oferowanych przez Grupę).

Biorąc pod uwagę powyższe, podjęta została decyzja o przeniesieniu do poszczególnych spółek produkcyjnych z Grupy jednostek organizacyjnych związanych z działalnością Wnioskodawcy w ramach Obszaru Przenoszonego. Na moment składania niniejszego wniosku, zrealizowany został już pierwszy etap tego procesu, w ramach którego na rzecz Spółki Przejmującej przeniesiona została działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Obszaru Przenoszonego związana z BU (\`(...)\`). Tym samym, w ramach Spółki Przejmującej skoncentrowana została działalność operacyjna (produkcyjna, dystrybucyjna itd.) związana z BU (\`(...)\`) oraz działalność w zakresie wdrażania i modyfikacji nowych produktów w zakresie BU (\`(...)\`) prowadzona do niedawna w ramach Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że na potrzeby realizacji procesu przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej działalności Wnioskodawcy związanej z BU (\`(...)\`) prowadzonej uprzednio w ramach Obszaru Przenoszonego, uzyskana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.403.2019.1.KK), w której potwierdzono, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach realizacji kolejnych etapów Procesu Reorganizacji, zgodnie z planem który przedstawiony został w ramach składanego kilka miesięcy temu wniosku, w odpowiedzi na który uzyskana została przez Wnioskodawcę wskazana powyżej interpretacja indywidualna, planowane jest przeniesienie na rzecz odpowiednich spółek produkcyjnych w ramach Grupy, działalności prowadzonej na moment składania niniejszego wniosku przez Wnioskodawcę w ramach Działu 2 i Działu 3 (transfer na rzecz spółki produkcyjnej prowadzącej działalność w zakresie produkcji sody oraz soli), a także Działu 1 (transfer na rzecz Nabywcy).

Przeniesienie Działu 1 nastąpi w wyniku zawarcia między Wnioskodawcą a Nabywcą umowy sprzedaży składników materialnych i niematerialnych, skutkującej przejściem na rzecz Nabywcy pracowników związanych z Działem 1. Z uwagi na brak sukcesji na gruncie przepisów prawa cywilnego w przypadku zbycia Działu 1 nie jest wykluczone podjęcie przez Nabywcę dodatkowych czynności, w tym uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi dotyczącymi cesji umów istniejących w momencie planowanej transakcji. Nie można wykluczyć również sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe, co może dotyczyć w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe ze względów prawnych - wówczas Wnioskodawca oraz Nabywca podejmą działania zmierzające do znalezienia alternatywnego rozwiązania umożliwiającego kontynuację lub zastąpienie takich kontraktów (w szczególności rozważane jest podpisanie przez Nabywcę nowych umów).

Niemniej Wnioskodawca zakłada, że po dokonaniu transakcji Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Dział 1 w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Wnioskodawcy.

Na moment składania niniejszego wniosku, działalność Działu 1 realizowana jest przez grono pracowników tworzących dedykowany zespół pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i doświadczenie wymagane dla realizacji celów Działu 1, wykonujących swoje zadania w laboratoriach położonych w (…) i (…).

Z Działem 1 związany jest przyporządkowany i wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w skład którego wchodzą w szczególności:

*   środki trwałe i wyposażenie przypisane do Działu 1 obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych Działem 1 np. spektometr, chromatograf gazowy, stoły laboratoryjne, sprężarka, zestaw mebli, zestaw krzeseł i wózków laboratoryjnych, wyparka rotacyjna, titrator automatyczny, mieszadło mechaniczne, wagi laboratoryjne, suszarki laboratoryjne, lepkościomierz rotacyjny, łaźnia ultradźwiękowa mieszadło hermatologiczne, wstrząsarka sitowa itp.;

*   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;

*   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących Działu 1;

*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu 1.

Planowane jest przeniesienie na rzecz Nabywcy wszystkich składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników Działu 1. Od strony organizacyjnej, Działem 1 w ramach Wnioskodawcy zarządza wyznaczona osoba odpowiedzialna za zarządzanie Działem 1 i dedykowanym mu zespołem pracowników. Na moment składania niniejszego wniosku Dział 1 liczy ponad dwudziestu pracowników wykonujących pracę w ośrodkach badawczo-rozwojowych, których zakres obowiązków jest związany ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a więc Działem 1. Podkreślenia wymaga dodatkowo fakt, iż Dział 1 posiada szerokie i wyodrębnione zaplecze biurowe i laboratoryjne wpływające tym samym na wyodrębnienie z perspektywy geograficznej. Dział 1 prowadzi bowiem działalność w oparciu o zaplecze biurowe oraz laboratorium (…), jak również laboratorium (…).

W związku z planowaną sprzedażą części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019, poz. 1040 ze zmianami; dalej: Kodeks pracy) dojdzie do przejścia części zakładu pracy na Nabywcę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Nabywcę szerokiego grona pracowników Zbywcy przypisanych do Działu 1. W praktyce wskazywane obecnie grono ponad dwudziestu pracowników Działu 1 stanowi na moment składania niniejszego wniosku około połowę wszystkich pracowników Wnioskodawcy.

W imię optymalnego wykorzystania zasobów w ramach Grupy, Wnioskodawca, a w konsekwencji również Dział 1 korzysta z usług wsparcia świadczonych na poziomie Grupy przez Spółkę Dominującą takich jak, w szczególności usługi w zakresie:

*   informatyki i telekomunikacji (w szczególności w zakresie zgodności z polityką Grupy),

*   zarządzania zasobami ludzkimi,

*   obsługi księgowej,

*   obsługi prawnej,

*   bezpieczeństwa i higieny pracy, obsługi procesów zakupów.

Powyższe funkcje zasadniczo są scentralizowane na poziomie Spółki Dominującej oraz świadczone również na rzecz innych podmiotów z Grupy, co nie wpływa jednak na samodzielność Wnioskodawcy, w tym Działu 1, bowiem powyższe usługi Zleceniodawca mógłby nabywać od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich na rynku. Dział 1 świadczy usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. Nabywcy, co wynika ze specyfiki działalności polegającej na kompleksowym wsparciu spółki z Grupy odpowiedzialnej za działalność w zakresie BU 1 w obszarze wdrażania nowych produktów na podstawie umowy ramowej w przedmiocie opisanym w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji możliwe jest wyodrębnienie transakcji na rzecz zleceniodawcy z ogólnej wartości sprzedaży produktów i usług Wnioskodawcy. System ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Działu 1. Rejestracja kluczowych operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Działu 1. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, w zakresie kosztów o ograniczonym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Wnioskodawcy np. kosztów dotyczących usług wsparcia, obciążeń publicznoprawnych, czy też kosztów finansowych nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności.

Ponadto, dla celów wewnętrznych odpowiednio przypisane do Działu 1 pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Działu 1. Ustalenie przybliżonego wyniku finansowego i sporządzenie uproszczonego bilansu nie odbywa się przy tym w sposób w pełni zautomatyzowany, tj. dane uzyskiwane z wykorzystywanych przez Wnioskodawcę systemów muszą być dodatkowo odpowiednio skorygowane przez służby finansowo-księgowe, aby uzyskać możliwie precyzyjny obraz sytuacji finansowej zbywanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych.

Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań wobec kontrahentów zapewniających bieżące wsparcie działalności Wnioskodawcy. Ponadto nie istnieje odrębny rachunek bankowy, który byłby przypisany wyłącznie do Działu 1, a tym samym zarządzanie środkami pieniężnymi i płynnością finansową Wnioskodawcy odbywa się z poziomu całej spółki (Wnioskodawcy), przy czym biorąc pod uwagę fakt, iż zbycie części przedsiębiorstwa nastąpi w formie sprzedaży, w ramach wskazywanej transakcji nie będą sprzedawane środki pieniężne.

Obszar działalności Wnioskodawcy związany z Działem 1 jest rozgraniczony od pozostałej działalności prowadzonej przez Zbywcę. Dział 1 świadczy kompleksowe usługi w zakresie wdrażania nowych produktów w obszarze (…), tj. w szczególności w zakresie doskonalenia jakości wyrobów zleceniodawcy, opracowywania nowych typów wyrobów. Posiadanie jednego głównego kontrahenta nie wpływa, biorąc pod uwagę w szczególności specyfikę działalności prowadzonej w ramach Działu 1, w żadnym stopniu na samodzielność Działu 1. Szeroki zakres wyspecjalizowanych usług realizowanych przez Dział 1, jak również wykwalifikowana kadra oraz przypisane składniki aktywów, pozwalają na samodzielne realizowanie wskazanych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zadań niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Działu 1 na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT (dalej: ZCP), w związku z czym do wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji sprzedaży Działu 1 na rzecz Nabywcy nie powinno stosować się przepisów Ustawy VAT na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

1.  Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie z kolei w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wskazane jest, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z kolei z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem rozstrzygnąć, czy Dział 1 jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, a dokładnie w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Działu 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanej sprzedaży podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

1.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za ZCP jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa;

*   wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi być powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Interpretacja ustawowej definicji ZCP budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

*   wydzielenia organizacyjnego,

*   wydzielenia finansowego,

*   wydzielenia funkcjonalnego.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie akceptowanym jest pogląd, zgodnie z którym „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)” - tak m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.609.2017.2.MWJ.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie przesłanki wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dział 1 na moment sprzedaży będzie stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo, wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo. Świadczą o tym wskazane poniżej argumenty.

1.  Wydzielenie organizacyjne

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Z perspektywy oceny stopnia wydzielenia na płaszczyźnie organizacyjnej szczególne znaczenie ma ocena schematu organizacyjnego całej spółki. Komórki organizacyjne składające się na ZCP powinny stanowić organizacyjnie powiązaną całość. Odpowiednie powiązanie i wyodrębnienie komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa.

W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje dział/wydział/zakład czy też oddział. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z możliwością wskazania pracowników, którzy przypisani są do danego ZCP, co jest oczywiście ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Jeżeli bowiem możliwe jest jednoznaczne wskazanie komórek organizacyjnych oraz stanowisk w nich ulokowanych, nie ma żadnych trudności we wskazaniu pracowników przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa (ZCP).

Zwykle wskazuje się, że przesłanką uznania, że część przedsiębiorstwa jest wydzielona organizacyjnie w ramach spółki, jest nadanie odpowiednich kompetencji decyzyjnych w zakresie działalności ZCP poszczególnym komórkom organizacyjnym wchodzącym w skład tego ZCP. W szczególności dotyczy to wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej takiego stanowiska jak dyrektor czy kierownik danego pionu/działu/wydziału/zakładu.

W związku z powyższym, istotnym jest ocena rzeczywistej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny bowiem organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Wnioskodawca wskazuje, że do Działu 1 przypisanych jest obecnie ponad dwudziestu pracowników, stanowiących na dzień złożenia niniejszego wniosku ok 1/2 wszystkich zasobów kadrowych Wnioskodawcy, których zakres obowiązków jest związany ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a więc Działem 1. Działem 1 w ramach Wnioskodawcy zarządza ponadto wyznaczona osoba odpowiedzialna za zarządzanie Działem 1 i dedykowanym mu zespołem pracowników. Podkreślenia wymaga dodatkowo fakt, iż Dział 1 posiada szerokie i wyodrębnione zaplecze biurowe i laboratoryjne wpływające tym samym na wyodrębnienie z perspektywy geograficznej. Dział 1 prowadzi bowiem działalność oparciu o zaplecze biurowe oraz laboratorium (…) w (…), jak również laboratorium w (…).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, nie powinno budzić wątpliwości, iż Dział 1 jest wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy na gruncie organizacyjnym, czemu towarzyszy również wyodrębnienie z perspektywy geograficznej,

1.  Wydzielenie finansowe

O wyodrębnieniu finansowym należy mówić w przypadku istnienia możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była - choćby w sposób nie w pełni zautomatyzowany - identyfikacja wszystkich istotnych przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp. ale również należności oraz zobowiązań.

Powyższe jest spójne z utrwaloną praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m. in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2017.1.AM).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że system ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Działu 1. Rejestracja kluczowych operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Działu 1. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów o ograniczonym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Wnioskodawcy np. kosztów dotyczących usług wsparcia, obciążeń publicznoprawnych, czy też kosztów finansowych nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. Ponadto, dla celów wewnętrznych odpowiednio przypisane do Działu 1 pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej.

W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Działy 1. Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych.

Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań wobec kontrahentów zapewniających bieżące wsparcie działalności Wnioskodawcy. Nie istnieje odrębny rachunek bankowy, który byłby przypisany wyłącznie do Działu 1, tym samym zarządzanie środkami pieniężnymi i płynnością finansową Wnioskodawcy odbywa się z poziomu całej spółki (Wnioskodawcy), przy czym biorąc pod uwagę fakt, iż zbycie części przedsiębiorstwa nastąpi w formie sprzedaży, w ramach wskazywanej transakcji nie będą sprzedawane środki pieniężne. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Dział 1 jest wyodrębniony finansowo w ramach Zbywcy,

1.  Wydzielenie funkcjonalne

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. 2461- IBPP3.4512.941.2016.1.AZ), w której organ stwierdził: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW) wskazując, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział 1 może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Stanowi on zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań wydzielonych w strukturze Wnioskodawcy. Dział 1 realizuje odmienne funkcje gospodarcze, przeznaczone do realizacji potrzeb wybranego podmiotu. Dział 1 obejmuje nie zbiór przypadkowych składników majątkowych, lecz zespół wyselekcjonowanych i zorganizowanych odpowiednio do pełnionych funkcji zasobów majątkowych oraz kadrowych. Zadania realizowane przez Dział 1 będą pozwalać na kontynuowanie prowadzonej działalności w niezmienionym zakresie w ramach Nabywcy, bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienie, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Konsekwencją sprzedaży Działu 1 będzie możliwość dalszego rozwoju Działu 1 w ramach Nabywcy.

1.  Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

W związku z powyższym, w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Dział 1 stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który cechuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przedmiot transakcji stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W konsekwencji należy uznać, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Działu 1 na rzecz Nabywcy będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Wnioskodawca pragnie ponadto ponownie podkreślić, że na potrzeby realizacji analogicznego procesu, który dotyczył przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej działalności Wnioskodawcy związanej z BU (\`(...)\`) prowadzonej uprzednio w ramach Obszaru Przenoszonego, uzyskana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.403.2019.1.KK), w której potwierdzono, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że przedmiot sprzedaży na rzecz Spółki Przejmującej, jak również przedmiot transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku stanowiły elementy Obszaru Przenoszonego prowadzonego w ramach Wnioskodawcy. Oba zespoły składników majątkowych dedykowane były odrębnym obszarom biznesowym prowadzonym w ramach różnych spółek produkcyjnych. Transakcja sprzedaży Działu 1 stanowi kontynuację procesu reorganizacji, w ramach którego dokonana została już sprzedaż części działalności związanej z BU (\`(...)\`) na rzecz Spółki Przejmującej (w odniesieniu do której uzyskane zostało potwierdzenie kwalifikacji przedmiotu transakcji jako ZCP w formie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.403.2019.1.KK). Transakcja już zrealizowana oraz będąca przedmiotem niniejszego wniosku mają analogiczny charakter, w tym oba przenoszone obszary biznesowe cechowały analogiczne stopnie wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w ramach struktur Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy konsekwentnie zasadnym jest przyjęcie, iż sprzedaż Działu 1 również powinna zostać uznana za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze chemicznym. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako szeroko rozumianego centrum badawczo-rozwojowego wspierającego działalność Grupy jest wdrażanie nowych produktów, prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych, jak również dzierżawa własności intelektualnej. W ramach działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka podstawowych obszarów działalności, w tym obszar związany z wdrażaniem i modyfikacją nowych produktów (dalej: Obszar Przenoszony), w ramach którego świadczone są usługi w tym zakresie, w szczególności:

*   Wdrażania do produkcji nowych wyrobów;

*   Wdrażania nowych formulacji środków ochrony roślin do produkcji;

*   Modyfikacji istniejących wyrobów i ich wdrażanie do produkcji;

*   Doskonalenia jakości wyrobów;

*   Wsparcia w procesie certyfikacji wyrobów, kwalifikacji i wdrażania nowych surowców do procesów produkcyjnych;

*   Przygotowania prób ofertowych dla klientów zleceniodawcy;

*   Przygotowywania i nadzorowania dokumentacji wymaganych do obrotu substancjami i preparatami chemicznymi;

*   Prowadzenia prac, przygotowywania i nadzorowania dokumentacji rejestracyjnych wyrobów, w tym substancji aktywnych i środków ochrony roślin;

*   Wsparcia w zakresie opracowywania: specyfikacji surowców i opakowań, arkuszy technicznych, kart charakterystyki, informacji o produkcie, etykiet produktów, dokumentacji technicznej i technologicznej;

*   Monitorowania zmian przepisów prawnych dotyczących substancji aktywnych i środków ochrony roślin oraz substancji chemicznych i ich mieszanin;

*   Analizy aktów prawnych w zakresie surowców, mieszanin oraz środków ochrony roślin;

*   Pozyskiwania i dostarczania informacji o badaniach prowadzonych przez konkurencję w obszarze działalności zleceniodawcy;

*   Pozyskiwania i dostarczenia zleceniodawcy informacji na temat otoczenia biznesowego;

*   Wsparcia procesu rozpatrywania reklamacji w zakresie testów analitycznych;

*   Wsparcia przygotowania materiałów reklamowych, poglądowych, szkoleń w zakresie produktów, technologii i sposobu ich zastosowania;

*   Przygotowania założeń do kalkulacji cenowych zleceniodawcy wynikających ze zużycia materiałów i surowców.

W ramach wskazywanego Obszaru Przenoszonego należy obecnie wyróżnić trzy działy dedykowane działalności poszczególnych spółek produkcyjnych, tj.:

1.  Dział dedykowany działalności w obszarze (…) (dalej jako: Dział 1),
2.  Dział dedykowany działalności w obszarze (…) (dalej jako: Dział 2),
3.  Dział dedykowany działalności w obszarze (…) (dalej jako: Dział 3).

Z uwagi na cele strategiczne realizowane w ramach Procesu Reorganizacji, podjęta została decyzja o przeniesieniu do poszczególnych spółek produkcyjnych z Grupy jednostek organizacyjnych związanych z działalnością Wnioskodawcy w ramach Obszaru Przenoszonego. Na moment składania niniejszego wniosku, zrealizowany został już pierwszy etap tego procesu, w ramach którego na rzecz Spółki Przejmującej przeniesiona została działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach Obszaru Przenoszonego związana z BU (\`(...)\`).

W ramach realizacji kolejnych etapów Procesu Reorganizacji, planowane jest przeniesienie na rzecz odpowiednich spółek produkcyjnych w ramach Grupy, działalności prowadzonej na moment składania niniejszego wniosku przez Wnioskodawcę w ramach Działu 2 i Działu 3 (transfer na rzecz spółki produkcyjnej prowadzącej działalność w zakresie produkcji sody oraz soli), a także Działu 1 (transfer na rzecz Nabywcy).

Przeniesienie Działu 1 nastąpi w wyniku zawarcia umowy sprzedaży między Wnioskodawcą a Nabywcą. Niewykluczone jest podjęcie przez Nabywcę dodatkowych czynności związanych z przeniesieniem na Nabywcę Działu 1, w tym uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi dotyczącymi cesji umów istniejących w momencie planowanej transakcji. W przypadku braku możliwości zastąpienia umów wówczas Wnioskodawca oraz Nabywca podejmą działania zmierzające do znalezienia alternatywnego rozwiązania umożliwiającego kontynuację lub zastąpienie takich kontraktów (w szczególności rozważane jest podpisanie przez Nabywcę nowych umów).

Po dokonaniu transakcji Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Dział 1 w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Wnioskodawcy.

Z Działem 1 związany jest przyporządkowany i wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w skład którego wchodzą w szczególności:

*   środki trwałe i wyposażenie przypisane do Działu 1 obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych Działem 1;

*   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;

*   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących Działu 1;

*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu 1.

Planowane jest przeniesienie na rzecz Nabywcy wszystkich składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników Działu 1. Od strony organizacyjnej, Działem 1 w ramach Wnioskodawcy zarządza wyznaczona osoba odpowiedzialna za zarządzanie Działem 1 z dedykowanym mu zespołem pracowników, tj. ponad dwudziestoma pracownikami wykonujących pracę w ośrodkach badawczo-rozwojowych, których zakres obowiązków jest związany ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a więc Działem 1. Podkreślenia wymaga dodatkowo fakt, iż Dział 1 posiada szerokie i wyodrębnione zaplecze biurowe i laboratoryjne wpływające tym samym na wyodrębnienie z perspektywy geograficznej.

W związku z planowaną sprzedażą części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy dojdzie do przejścia części zakładu pracy na Nabywcę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Nabywcę szerokiego grona pracowników Zbywcy przypisanych do Działu 1.

Dział 1 korzysta z usług wsparcia świadczonych na poziomie Grupy przez Spółkę Dominującą, w szczególności usługi w zakresie: informatyki i telekomunikacji, zarządzania zasobami ludzkimi, obsługi księgowej, obsługi prawnej, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz obsługi procesów zakupów. Nie ma to wpływu na Samodzielność Wnioskodawcy, gdyż powyższe usługi mógłby nabyć od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich na rynku.

Możliwe będzie wyodrębnienie transakcji na rzecz zleceniodawcy z ogólnej wartości sprzedaży produktów i usług Wnioskodawcy. System ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Działu 1. Rejestracja kluczowych operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Działu 1. W związku z tym, że w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach, w zakresie kosztów o ograniczonym znaczeniu nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. Ponadto, dla celów wewnętrznych odpowiednio przypisane do Działu 1 pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Działu 1.

Zarządzanie środkami pieniężnymi i płynnością finansową Wnioskodawcy odbywa się z poziomu całej spółki (Wnioskodawcy) dlatego brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania środków pieniężnych czy też zobowiązań wobec kontrahentów zapewniających bieżące wsparcie działalności Wnioskodawcy. Ponadto nie istnieje odrębny rachunek bankowy, który byłby przypisany wyłącznie do Działu 1.

Obszar działalności Wnioskodawcy związany z Działem 1 jest rozgraniczony od pozostałej działalności prowadzonej przez Zbywcę. Dział 1 świadczy kompleksowe usługi w zakresie wdrażania nowych produktów w obszarze (…), tj. w szczególności w zakresie doskonalenia jakości wyrobów zleceniodawcy, opracowywania nowych typów wyrobów. Posiadanie jednego głównego kontrahenta nie wpływa, biorąc pod uwagę w szczególności specyfikę działalności prowadzonej w ramach Działu 1, w żadnym stopniu na samodzielność Działu 1. Szeroki zakres wyspecjalizowanych usług realizowanych przez Dział 1, jak również wykwalifikowana kadra oraz przypisane składniki aktywów, pozwalają na samodzielne realizowanie wskazanych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zadań niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii braku opodatkowania transakcji sprzedaży Działu 1.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji sprzedaży Wnioskodawcy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wyżej wskazano wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że system ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Działu 1. Rejestracja kluczowych operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Działu 1. Ponadto, dla celów wewnętrznych odpowiednio przypisane do Działu 1 pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy.

Oprócz wyodrębnienia finansowego Dział 1 będzie także spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. W szczególności o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy, że Działem 1 w ramach Wnioskodawcy zarządza wyznaczona osoba odpowiedzialna za zarządzanie Działem 1 z dedykowanym mu zespołem pracowników, tj. ponad dwudziestoma pracownikami wykonującymi pracę w ośrodkach badawczo-rozwojowych, których zakres obowiązków jest związany ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a więc Działem 1. Podkreślenia wymaga dodatkowo fakt, iż Dział 1 prowadzi działalność w oparciu o szerokie i wyodrębnione zaplecze biurowe i laboratoryjne.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu 1 dowodzi, że Obszar działalności Wnioskodawcy związany z Działem 1 jest rozgraniczony od pozostałej działalności prowadzonej przez Zbywcę. Dział 1 świadczy kompleksowe usługi w zakresie wdrażania nowych produktów w obszarze (…), tj. w szczególności w zakresie doskonalenia jakości wyrobów zleceniodawcy, opracowywania nowych typów wyrobów. Działu 1. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest podmiotem specjalizującym się w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów środków ochrony roślin, nawozów, innych produktów chemicznych o zastosowaniu rolniczym oraz przemysłowym. Poza tym szeroki zakres wyspecjalizowanych usług realizowanych przez Dział 1, jak również wykwalifikowana kadra oraz przypisane składniki aktywów, pozwalają na samodzielne realizowanie zadań niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zatem Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Dział 1 w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Wnioskodawcy.

W opisanej we wniosku sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania wyodrębnionego Działu 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisane we wniosku segmenty prowadzonej działalności są wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Zatem należy uznać, że transakcja sprzedaży Działu 1 do Nabywcy będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu z1żenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.