Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-878/13-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-25
Teza: Uznania usług dzierżawy Infrastruktury za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, braku wyłączenia z opodatkowania VAT dokonywanych aportów Infrastruktury do Spółki, braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dokonywanych aportów Infrastruktury do Spółki, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla transakcji wnoszenia aportem Infrastruktury do Spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury objętej dzierżawą bądź przekazanej do Spółki w postaci aportów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, którą Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki bądź oddać w odpłatną dzierżawę.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; obniżka (obniżenie); podatek; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2013r. (data wpływu 21 sierpnia 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług dzierżawy Infrastruktury za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, braku wyłączenia z opodatkowania VAT dokonywanych aportów Infrastruktury do Spółki, braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dokonywanych aportów Infrastruktury do Spółki, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla transakcji wnoszenia aportem Infrastruktury do Spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury objętej dzierżawą bądź przekazanej do Spółki w postaci aportów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, którą Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki bądź oddać w odpłatną dzierżawę (pyt. 1-6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług dzierżawy Infrastruktury za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, braku wyłączenia z opodatkowania VAT dokonywanych aportów Infrastruktury do Spółki, braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dokonywanych aportów Infrastruktury do Spółki, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla transakcji wnoszenia aportem Infrastruktury do Spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury objętej dzierżawą bądź przekazanej do Spółki w postaci aportów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, którą Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki bądź oddać w odpłatną dzierżawę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa, rozbudowa, przebudowa infrastruktury kanalizacyjnej, sanitarnej (wodociągowej) i deszczowej (odwodnienie) położonej na obszarach Gminy.

Powyższe inwestycje były i są co do zasady finansowane przez Gminę ze środków własnych Gminy, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych.

Poszczególne elementy infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe, choć zdarzają się wyjątki od tej reguły. Jednak przedmiotem niniejszego wniosku jest tylko ta część infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej i deszczowej, którą Gmina może wykazać w księgach rachunkowych jako odrębny środek trwały (dalej infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem będzie określana jako: „Infrastruktura”).

Do końca 2009 roku Gmina udostępniała Infrastrukturę nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”), gminnej jednostce organizacyjnej powołanej w formie zakładu budżetowego, przekształconemu następnie w spółkę - Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z. o.o. (dalej: „Spółka”), którego Gmina jest jedynym udziałowcem (skutki podatkowe w VAT przekształcenia Zakładu w Spółkę były przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 02.03.2012r., sygn. IPPP2/443-1420/11-4/MM). W dniu przekształcenia Infrastruktura została przekazana do użytkowania Spółce (Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu). Spółka jest dostawcą usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców działających na terenie Gminy.

Skomplikowany i długotrwały proces przekształcenia Zakładu w Spółkę wymagał, aby na przełomie 2010 i 2011 roku Gmina udostępniła Spółce część budowanej Infrastruktury w formie odpłatnej dzierżawy. Objęcie dzierżawą poszczególnych odcinków Infrastruktury dokonywało się poprzez podpisanie przez Gminę i Spółkę odpowiedniej umowy dzierżawy Infrastruktury lub aneksu do istniejących już umów dzierżawy. W następnym kroku Infrastruktura ta została przekazana w formie aportu do Spółki. Aport ten dokonany został przed upływem 2 lal licząc od momentu oddania danej Infrastruktury do użytkowania.

Jednak obecnie co do zasady Gmina od razu przekazuje aportem odcinki Infrastruktury do Spółki, nie udostępniając ich wcześniej w formie dzierżawy. W takich sytuacjach oddanie do użytkowania danych odcinków Infrastruktury ma miejsce w tym samym roku co ich aport do Spółki. Niemniej z punktu widzenia ekonomiki postępowania oraz z uwagi na różne uwarunkowania organizacyjne może zdarzyć się sytuacja, gdy Gmina w przypadku Infrastruktury oddawanej w przyszłości będzie ją na początku wydzierżawiać Spółce, a potem dopiero przekazywać w aporcie (który zostanie dokonany dopiero, gdy „zbierze” się kilka ukończonych inwestycji i przeprowadzenie takiego „zbiorczego” aportu będzie miało sens ekonomiczny).

Gmina ma zamiar stosować powyższe zasady udostępniania i przekazywania do Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji realizowanych przez Gminę również w przyszłości.

Niniejszy wniosek dotyczy Infrastruktury wybudowanej przez Gminę i udostępnianej Spółce (w formie dzierżawy lub aportu) począwszy od 1 stycznia 2010 r., oraz Infrastruktury, która zostanie udostępniona Spółce (w formie dzierżawy lub aportu) w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umów odpłatnej dzierżawy, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT, a tym samym czy można uznać, że Gmina nieprzerwanie wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych?
2.  Czy wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie stanowi wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie transakcje te stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
3.  Czy wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT i w konsekwencji, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
4.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy czynności wnoszenia aportem Infrastruktury do Spółki podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do których zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku potwierdzenia, że:
    *   zawarcie ze Spółką umów odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, oraz że
    *   aporty Infrastruktury oddanej do użytkowaniastanowią czynności opodatkowane VAT i nie korzystają ze zwolnień z VAT, to Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przez Gminę w związku z budową Infrastruktury objętej dzierżawą bądź odpowiednio przekazanej w postaci aportów do Spółki (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Gminy związane z budową Infrastruktury)?
6.  Czy w przypadku Infrastruktury nieoddanej jeszcze do użytkowania, którą Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki bądź ewentualnie oddać ją Spółce w tymczasową odpłatną dzierżawę w roku oddania przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania, a następnie również wnieść ją aportem do Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę) jeszcze przed oddaniem przedmiotowej infrastruktury do użytkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umów odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT, a tym samym można uznać, że Gmina nieprzerwanie wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych.
2.  Zdaniem Gminy, wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie stanowi wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie transakcje te stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
3.  Zdaniem Gminy wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT i w konsekwencji, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
4.  Zdaniem Gminy, w związku z brakiem możliwości zastosowania do aportów Infrastruktury do Spółki zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie opodatkowanie tego typu transakcji standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju.
5.  W ocenie Gminy, w związku z faktem, iż:
    *   zawarcie umów odpłatnej dzierżawy, oraz
    *   wnoszenie Infrastruktury w postaci aportów do Spółki,stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a wydatki poniesione przez Gminę na budowę Infrastruktury podlegającej dzierżawie / wnoszonej aportami są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, to Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Gminy związane z budową Infrastruktury). Zdaniem Gminy prawo to powstanie zarówno, gdy Infrastruktura jest / będzie a) tylko dzierżawiona, b) tylko wnoszona aportem lub c) najpierw dzierżawiona, a następnie wniesiona aportem.
6.  Zdaniem Gminy, w przypadku Infrastruktury nieoddanej jeszcze do użytkowania, którą Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki bądź ewentualnie oddać ją Spółce w tymczasową odpłatną dzierżawę w roku oddania przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania, a następnie również wnieść ją aportem do Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę) jeszcze przed oddaniem przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. — dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna ona być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) — gmina”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

W świetle przywołanych wyżej przepisów uznać należy, iż w przypadku zawarcia ze Spółką umów odpłatnej dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „KC”), Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Ponadto, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też, zdaniem Gminy, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, świadczone przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (zdaniem Gminy ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych usług).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych, np. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-774/12-4/MW, w której stwierdzono, że w sytuacji, w której „gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, to taka transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT”.

Reasumując, należy uznać, iż w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez nią czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina nieprzerwanie wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 2

Na wstępie wskazać należy, ze wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki stanowi czynności cywilnoprawne (por.: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia \[lub zmiany\] umowy spółki). W rezultacie, Gmina działa w przypadku takich czynności jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Kontynuując, zdaniem Gminy nie ma podstaw do uznania aportów Infrastruktury za czynności niepodlegające VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: „ZCP”), przez ZCP rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Z kolei, aby zdefiniować pojęcie „przedsiębiorstwa” dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicję sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepisy ustawy o VAT nie zawierają bowiem definicji „przedsiębiorstwa”. W myśl ww. przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itd.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, wnoszone aportami do Spółki nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Jak zauważono w opisie stanu faktycznego, przedmiotem niniejszego wniosku są tylko te elementy infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej i deszczowej, które traktowane są przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Przedmiotem aportów jest jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budowli lub ich części). Mienie to, nie stanowi, w ocenie Gminy, wyodrębnionego pod względem organizacyjnym i finansowym zespołu składników majątkowych, które mogłoby samodzielnie realizować zadania wykonywane obecnie za pomocą Infrastruktury przez Gminę. W ramach aportów nie nastąpi bowiem przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Transakcje wnoszenia aportów nie obejmują również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W ramach aportów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy ani jego zorganizowanej części.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, czynności wnoszenia aportów stanowić będą podlegające VAT odpłatne dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W ich przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport/-y.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono, że: „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB wskazano, że „aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie stanowi wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz odpłatne dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Ad. 3

Zdaniem Gminy transakcje wnoszenia aportami Infrastruktury do Spółki nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje. że zwalnia się z VAT „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, która, w ocenie Gminy, stanowi opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD uznano, iż „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w sytuacji, w której wniesienie Infrastruktury aportami nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy), transakcje te będą wyłączone z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym będą podlegały opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-785/12-4/KW, w której stwierdzono, iż „mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi miało miejsce w momencie oddania w dzierżawę przedmiotowej infrastruktury. Wobec powyższego, w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury I i II do Spółki w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (umowy dzierżawy), nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku natomiast dokonania aportu ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki w okresie 2 lat bądź dłuższym, od oddania przez Wnioskodawcę w dzierżawę, czynność wniesienia aportem tejże infrastruktury będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, po spełnieniu warunków zawartych z tych przepisach”.

Gmina stoi na stanowisku, że wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie będzie także korzystało ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, konieczne jest łączne spełnienie obydwu przesłanek, wymienionych w pkt a) i b), przy czym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), stosownie do art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zdaniem Gminy w przypadku Infrastruktury objętej dzierżawą sytuacja taka nie będzie mieć miejsca i zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową / konserwacją / remontami Infrastruktury ze względu na wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenie usług dzierżawy Infrastruktury Spółce. Późniejsze dokonanie aportu w żaden sposób nie wpłynie na prawo Gminy do dokonanego odliczenia. Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury, nie zostanie spełniona przesłanka. o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. W związku z brakiem jej wypełnienia nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu. Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. brak dokonywania ulepszeń Infrastruktury.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2012 r.‚ sygn. IPTPP1/443-275/12-2/MW, co następuje:

„Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Gmina (\`(...)\`) planuje wprowadzenie zmiany w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i zamierza oddać przedmiotową infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, transakcja wniesienia aportem infrastruktury kanalizacyjnej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nadto nie będą spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Wnioskodawca uprzednio nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości”.

Reasumując, w ocenie Gminy:

*   dostawy Infrastruktury w postaci rzeczowych aportów dokonanych przez Gminę na rzecz Spółki, w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będą wyłączone z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnoszenie aportami Infrastruktury do Spółki nie będzie także korzystało ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka wymieniona w pkt a) ww. przepisu (Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przez Gminę w związku z budową Infrastruktury ze względu na wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenie usług dzierżawy Infrastruktury Spółce).

Ad. 4

W świetle argumentacji przedstawionej przez Gminę w odpowiedziach na pytania nr 2 i 3, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości zastosowania zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, konieczne będzie opodatkowanie aportów Infrastruktury objętej dzierżawą standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (tj. do dnia 31 grudnia 2013r. w wysokości 23%). Do tego typu transakcji nie będą miały bowiem zastosowania stawki VAT obniżone, gdyż dostawy tego typu Infrastruktury, w tym jej aport, nie mieszczą się w dyspozycji żadnego z przepisów wprowadzających stawki VAT obniżone.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-275/12-2/MW, w której stwierdzono, że „wniesienie aportu w postaci sieci infrastruktury kanalizacyjnej do spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%”.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do pytań 1-4 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury były i są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Jednocześnie należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą to działa ona jako podatnik VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury objętej dzierżawą bądź wnoszonej do Spółki w postaci aportów.

W szczególności znajdzie tu zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktury. W praktyce będzie to oznaczało, iż w przypadku obecnych i przyszłych wydatków, Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (prawo do odliczenia przysługuje Gminie na bieżąco). W przypadku z kolei wydatków, które zostały już przez Gminę poniesione, lecz dotychczas kwota podatku naliczonego nie została odliczona z otrzymanych faktur, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekt odpowiednich deklaracji VAT i odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury w miesiącach otrzymania ww. faktur. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, będzie ograniczona jedynie 5 letnim okresem, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać interpretacje indywidualne, w których przedstawiono analogiczne stany faktyczne i potwierdzono stanowisko zaprezentowane wyżej przez Gminę:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1189/12/RS, zgodnie z którą „usługi dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki będą podlegać opodatkowaniu, a gmina będzie dla tej transakcji działać w charakterze podatnika. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz remonty infrastruktury (już istniejącej lub powstałej w przyszłości), będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki, w całości, bądź częściowo — w zależności od konkretnego przypadku”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-898/12-4/RG, zgodnie z którą „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do realizacji Infrastruktury wod-kan, tj. sieci kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej w ramach zadania pn. „\`(...)\`”. Prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy na bieżąco, począwszy od otrzymania pierwszej faktury dokumentującej nabycie towarów i usług służących powstaniu ww. budowli, które będą wykorzystane do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. bezpośrednio po wybudowaniu zostaną przekazane aportem”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-555/12-2/AW, w której następujące stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe: „(…) fakt, iż aport części Infrastruktury, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a, i że nastąpi on z momentem oddania jej do użytkowania powodować będzie, iż w przypadku tej części składników majątkowych nie dojdzie do zmiany przeznaczenia. W rezultacie, w ich przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. W szczególności znajdzie tu zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwot VAT naliczonego związanego z budową infrastruktury (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur). Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5 letnim okresem, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, kiedy możliwe jest korygowanie dokonanego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT”.

W ocenie Gminy, odmienne stanowisko od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług odpłatnej dzierżawy Infrastruktury to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia ww. usług.

Reasumując należy uznać, że w związku z faktem, iż:

*   zawarcie umów odpłatnej dzierżawy, oraz

*   wniesienie Infrastruktury w postaci aportów do Spółki,

stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a wydatki poniesione przez Gminę na budowę Infrastruktury podlegającej dzierżawie / wnoszonej aportami są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, to Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (wynikającego z faktur dokumentujących zakupy Gminy związane z budową Infrastruktury). Zdaniem Gminy prawo to powstanie zarówno, gdy Infrastruktura jest / będzie a) tylko dzierżawiona, b) tylko wnoszona aportem lub c) najpierw dzierżawiona, a następnie wniesiona aportem. Ad. 6

W ocenie Gminy, w przypadku:

*   Infrastruktury nieoddanej jeszcze do użytkowania, którą Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki bądź ewentualnie oddać ją Spółce w tymczasową odpłatną dzierżawę w roku oddania przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania,

*   gdy w interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek zostanie potwierdzone. że w przypadku zawarcia przez Gminę umów odpłatnej dzierżawy Infrastruktury oraz wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury do Spółki, Gmina wykonuje czynności opodatkowane VAT (kwestia będąca przedmiotem pytania nr 1 i 3—5), to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT także w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury nieoddanej jeszcze do użytkowania na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała / otrzyma daną fakturę) jeszcze przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania. Prawo to będzie przysługiwało Gminie zarówno w przypadku Infrastruktury już budowanej (ale nieoddanej jeszcze do użytkowania), jak i planowanej.

Powyższe wynika przede wszystkim z fundamentalnej zasady neutralności i potrącalności (odliczania) podatku VAT.

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT nie formułują przy tym warunku zrealizowania odliczenia VAT od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanym. Nie określa również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika (por. Leksykon VAT, tom 1, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UMMEX, Wrocław 2010 r., s. 981).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach TSUE. Potwierdzają one, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest, nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystywania w momencie ich nabycia. W rozstrzygnięciu C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) Trybunał podkreślił wręcz, iż w przypadku, gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej — prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane (por. VAT. Komentarz, wyd. 8, Tomasz Michalik, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012 r.).

Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, co prawda, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją „wejściową” (z którą związany jest podatek naliczony) a daną „wyjściową” transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także do ustalenia zakresu tego odliczenia. Następnie jednak Trybunał wywodzi, że do powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie żadnej transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych. choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). W związku z powyższym należy uznać, że do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT (por. VAT. Komentarz, wyd. VI, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, LEX 2012 r.).

Niezależnie od powyższego, Gmina pragnie wskazać także na jedno z pierwszych orzeczeń, w którym TSUE dokonał dogłębnie analizy momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, a mianowicie rozstrzygnięcie z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie pomiędzy DA. Rompelman i E. A. Rompelman—Van Deelen a holenderskim Ministerstwem Finansów (sprawa C-268/83). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że nie do pogodzenia z zasadą neutralności jest taka interpretacja przepisów definiujących podatnika, która skutkuje przesunięciem w czasie momentu odliczenia podatku naliczonego przy zakupach. TSUE wskazał jednoznacznie, że działalność gospodarcza, której prowadzenie jest niezbędne do uznania osoby za podatnika, obejmuje nie tylko dokonywanie sprzedaży i świadczenie usług, lecz także czynności wstępne i przygotowawcze. Już zatem poniesienie pierwszych wydatków mających na celu założenie / rozpoczęcie działalności winno być uznane za jej prowadzenie i oznacza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odroczenie tego prawa do momentu faktycznego rozpoczęcia sprzedaży oznaczałoby obciążenie podatnika kosztem „zamrożonego” podatku naliczonego. Taka sytuacja byłaby, zdaniem Trybunału, naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności.

W świetle powyższego ważna jest zatem intencja podatnika, a nie faktyczne wykorzystanie nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług.

Podobne stanowisku zostało przedstawione w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443- 915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że „pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW. w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym „w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku Infrastruktury nieoddanej jeszcze do użytkowania, którą Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki bądź ewentualnie oddać ją Spółce w tymczasową odpłatną dzierżawę w roku oddania przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania, a następnie również wnieść ją aportem do Spółki, tj. wykorzystać do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową ww. Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę) jeszcze przed oddaniem przedmiotowej Infrastruktury do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.