Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-192/10-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-19
Teza: Sprzedaż nieruchomości, użytkowanie wieczyste, droga, korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: drogi; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży budynku magazynowego i związanego z nim prawa użytkowania wieczystego,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę oraz korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, jego udziału oraz korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2006 Wnioskodawca zakupił od innego podmiotu gospodarczego budynek magazynowy wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu na którym usadowiony jest budynek.

Pozycja ta - na fakturze sprzedaży - była zwolniona od VAT, na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Ponadto, zakupiono udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę. Pozycja ta - na fakturze sprzedaży - była opodatkowana stawką VAT 22%.

W związku z powyższym, Spółka przy transakcji zakupu odliczyła VAT jedynie od udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę.

W roku 2008 Zainteresowany poniósł nakłady inwestycyjne na budynek magazynowy w wysokości ok. 10% wartości środka trwałego. Ponieważ budynek był wynajmowany i transakcja ta była opodatkowana, od nakładów inwestycyjnych odliczono VAT naliczony.

Spółka zamierza sprzedać powyższą nieruchomość magazynową wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu na którym usadowiony jest budynek, oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę.

Z pisma uzupełniającego wniosek wynika, że:

1.  Wartość nakładów inwestycyjnych na budynek magazynowy, poniesionych przez Zainteresowanego przekroczyła kwotę 15 000 zł (wyniosła 115 408,30 zł).
2.  Poniesione nakłady na budynek magazynowy w wysokości ok. 10% wartości środka trwałego podwyższyły jego wartość początkową.
3.  Udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę jest zakwalifikowany jako środek trwały – nie był amortyzowany.
4.  Wartość udziału jest niższa niż 15 000 zł (14 669,00 zł stan na dzień dzisiejszy. Wnioskodawca kupił go za kwotę 29 196,00 zł + opłaty notarialne, ale we wrześniu 2007 r. sprzedał część udziału).
5.  Udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu był zakupiony w marcu 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1\. Jakie skutki podatkowe w zakresie podatku VAT wynikną ze sprzedaży powyższej nieruchomości?

1 A. Czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży budynku magazynowego i związanego z nim prawa użytkowania wieczystego?

1 B. Czy prawidłowe jest opodatkowanie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę stawką 22%?

1 C. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości w sposób wykazany w pkt 1 a i 1 b wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nakładach inwestycyjnych, jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1 A. Sprzedaży nieruchomości magazynowej wraz z przynależnym jej prawem wieczystego użytkowania gruntu należy dokonać z uwzględnieniem zwolnienia od VAT powyższej czynności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a wraz z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz w związku z art. 12 ust. 11 rozporządzenia MF w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT. Zwolnienie od podatku VAT powyższej czynności będzie przysługiwało, gdyż przy zakupie budynku wraz z gruntem transakcja była zwolniona od VAT i nie wystąpił podatek naliczony. Nakłady poniesione w okresie użytkowania obiektu nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów. Zgodnie z art. 29 ust. 5 nie trzeba wyodrębniać z powyższej transakcji wartości gruntu, gdyż jest on trwale związany z nieruchomością, która ma zostać sprzedana. w związku z tym, jeżeli dostawa budynku będzie zwolniona od VAT wówczas zwolnienie rozciągnie się również na wartość gruntu. Nie będzie miał tu zastosowania art. 29 ust. 5a, gdyż dotyczy on jedynie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste a nie odnosi się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wnioskodawca uważa, że zapis art. 29 ust. 5a w rzeczywistości ma zastosowanie jedynie do gmin, gdyż one oddają prawo wieczystego użytkowania. Stanowisko to ma szczególnie odzwierciedlenie w art. 12 ust. 11 rozporządzenia MF w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT - zwalnia się bowiem od podatku VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych, jeżeli budynki te lub budowle są zwolnione od podatku.

1 B. Czynność sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę należy opodatkować stawką 22%, gdyż nie będzie miał tu zastosowania art. 43 ust. 10, ponieważ nabycie drogi było opodatkowane i odliczono VAT naliczony przy transakcji zakupu.

1 C. Obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego związanego z nakładami inwestycyjnymi nie wystąpi, gdyż Zainteresowany nie sprzeda nieruchomości „w okresie korekty” jak stanowi zapis art. 91 ust. 4, ponieważ nie rozlicza podatku naliczonego współczynnikiem, gdyż jego sprzedaż jest sprzedażą opodatkowaną.

Po sprzedaży nieruchomości, pomimo iż będzie to sprzedaż w dużym stopniu zwolniona od VAT, nie nastąpi również obowiązek składania korekty rocznej VAT, gdyż z obrotu, na podstawie art. 90 ust. 5, wyłącza się transakcje związane ze sprzedażą środków trwałych.

W związku z tym, Spółka nie była i nie będzie zobowiązana do składania korekty rocznej i nie wystąpi również obowiązek korekty jednorazowej w stosunku do VAT odliczonego przy nakładach inwestycyjnych na nieruchomość - gdyż były one używane na potrzeby jego opodatkowanej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży budynku magazynowego i związanego z nim prawa użytkowania wieczystego,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę oraz korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 2006 zakupił od innego podmiotu gospodarczego budynek magazynowy, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Pozycja ta na fakturze sprzedaży była zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ustawy.

W roku 2008 zostały poniesione nakłady inwestycyjne na ten budynek magazynowy w wysokości ok. 10% wartości środka trwałego. Ponieważ budynek był wynajmowany i transakcja ta była opodatkowana, od nakładów inwestycyjnych odliczono VAT naliczony.

Spółka zamierza sprzedać powyższą nieruchomość magazynową wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on usadowiony.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% (…).

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując powyższe, na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, iż oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu, np. aportu.

Oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Na podstawie tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Powyższa zasada nie ma zastosowania dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, o czym stanowi art. 29 ust. 5a ustawy.

W myśl § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w roku 2006 zakupiła od innego podmiotu gospodarczego budynek magazynowy wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony. Przedmiotowy budynek był wynajmowany i transakcja ta była opodatkowana. w roku 2008 Zainteresowany poniósł nakłady inwestycyjne na ten budynek w wysokości ok. 10% wartości środka trwałego.

Zatem, dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenia nie stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Spółkę budynku magazynowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowiony jest budynek, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z § 12 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu należało uznać za prawidłowe, ale na podstawie innych przepisów niż wskazane przez niego.

Wnioskodawca wskazał także, że zakupił udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę. Pozycja ta na fakturze sprzedaży była opodatkowana 22% stawką podatku VAT. w związku z powyższym, dokonał odliczenia tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. u. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zgodnie z którą budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. drogi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 powołanej ustawy, pod pojęciem obiektu budowlanego - należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Zatem, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy Prawo budowlane, droga jest budowlą czyli do jej sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług analogiczne jak do sprzedaży budynku.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 195 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego, może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów, jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Z uwagi na powyższe, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu (udziału w prawie użytkowania wieczystego) na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu (udziału w prawie użytkowania wieczystego) za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 tego Kodeksu, stanowi odpłatną dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zakupiła w marcu 2006 r. udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę. Pozycja ta na fakturze sprzedaży była opodatkowana 22% stawką podatku VAT. Udział ten został zakwalifikowany jako środek trwały i nie był amortyzowany. Jego wartość jest niższa niż 15 000 zł.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jakim jest droga nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na jego ulepszenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę należy opodatkować 22% stawką podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie natomiast art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności – art. 90 ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (\`(...)\`) (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że towary te lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (\`(...)\`).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Art. 91 ust. 7b ustawy stwierdza natomiast, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Te ostatnie przepisy adresowane są więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało im prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepisy nakazują więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż art. 91 ust. 1 ustawy, kreuje po stronie podatnika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy dla zakończonego roku podatkowego. Regulacja ta wprowadza zatem zasadę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy dokonuje się – stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Według rozwiązania wprowadzonego w art. 91 ust. 2 ustawy, zasady określonej w art. 91 ust. 1 ustawy nie stosuje się w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług zaliczanych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również w stosunku do gruntów oraz praw użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy. Wyrażona w art. 91 ust. 1 ustawy zasada ma jednak zastosowanie w przypadku towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

Z treści wniosku wynika, iż budynek magazynowy Spółka nabyła w roku 2006. Transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Po nabyciu tej nieruchomości, Zainteresowany w roku 2008 poniósł nakłady inwestycyjne na ten budynek w wysokości ok. 10% wartości środka trwałego. Ponieważ budynek był wynajmowany i transakcja ta była opodatkowana, od nakładów inwestycyjnych odliczono VAT naliczony.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę przekroczyła kwotę 15 000 zł i podwyższyły one wartość początkową środka trwałego (budynku magazynowego).

Zatem, nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, która zgodnie z treścią wniosku była wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z chwilą sprzedaży (zwolnionej od podatku) zmienia swoje przeznaczenie i od tego momentu związana będzie ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, w ocenie tut. Organu, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że w przypadku sprzedaży budynku magazynowego, Zainteresowany będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych, ponieważ ich wartość przekroczyła kwotę 15 000 zł oraz podwyższyły one wartość środka trwałego, stosownie do treści art. 91 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nakładami inwestycyjnymi, należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę, udział ten został zaklasyfikowany jako środek trwały i nie był amortyzowany oraz jego wartość jest niższa niż 15 000 zł. Udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu był zakupiony w marcu 2006 r.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, iż tylko dla środków trwałych powyżej wartości 15 000 zł obowiązuje art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast dla środków trwałych poniżej tej wartości stosuje się art. 91 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do zasady wyrażonej w art. 91 ust. 7 ustawy, należy wskazać, iż przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie norm ust. 1-6, ale z uwzględnieniem różnic, które wynikają z zakwalifikowania towarów bądź usług do środków trwałych powyżej 15 000 zł bądź pozbawienia ich tego przymiotu. Należy zauważyć, iż w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy ustawodawca nie wymienił środków trwałych powyżej 15 000 zł, świadczy o tym odwołanie się w tych przepisach do art. 91 ust. 2 ustawy, który z kolei wskazuje, iż w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 1 stosuje się odpowiednio, co z kolei dowodzi o tym, iż dla środków trwałych poniżej wartości 15 000 zł nie stosuje się kilkuletniego okresu korekty.

W związku z powyższym należy wskazać, iż w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości poniżej 15 000 zł, a wykorzystywanych w działalności podatnika do czynności opodatkowanych przewidziano roczny okres korekty. Zatem w przypadku zmiany ich przeznaczenia zastosowanie znajduje art. 91 ust. 1 i 3 ustawy w związku z ust. 7 tegoż artykułu. Korekta podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ust. 1 ustawy, jest korektą dokonywaną po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało i stosownie do reguły wyrażonej w art. 91 ust. 7 - nie przysługiwało - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Według ustawy o podatku od towarów i usług rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym, zatem rok, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, będzie rokiem nabycia określonych dóbr i usług, i tylko w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku dokonać można korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w stosunku do sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z jego zakupem.

Zatem stanowisko Zainteresowanego odnośnie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT, który został odliczony w momencie zakupu udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego drogę, w przypadku jego sprzedaży należało uznać za prawidłowe, ponieważ okres dokonania korekty już minął.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.