Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-191/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-20
Teza: Skutki podatkowe związane z otrzymaniem w ramach programu opcyjnego akcji amerykańskiej „spółki – matki”.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; biuro-biuro rachunkowe; moment; programy; rachunki; spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2011 r. (data wpływu do tutejszego organu 28.02.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 19.04.2011 r., data wpływu 21.04.2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-191/11-2/MK z dnia 11.04.2011 r. (data nadania 12.04.2011 r., data doręczenia 19.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem w ramach programu opcyjnego akcji amerykańskiej „spółki – matki” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem w ramach programu opcyjnego akcji amerykańskiej „spółki – matki”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od sierpnia 1999 roku do maja 2005 roku Wnioskodawczyni była zatrudniona na Umowę o pracę w Spółce z o.o., której jedynym udziałowcem była „Spółka-matka” z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W okresie zatrudnienia Wnioskodawczyni została objęta planem opcyjnym na akcje „Spółki - matki” (udziałowca), której akcje są notowane na giełdzie w Nowym Jorku. Akcje zostały przekazane Wnioskodawczyni na rachunek inwestycyjny w Stanach Zjednoczonych w 2011 roku (czyli po okresie ustania zatrudnienia Wnioskodawczyni w Spółce z o.o.) przez podmiot zagraniczny - „Spółkę - matkę”.

Biuro rachunkowe z siedzibą w W., które prowadzi księgowość oraz kadrowe i płacowe Spółki z o.o., przez którą Wnioskodawczyni była zatrudniona postanowiło wystawić w 2011 roku PIT - 11 traktując wartość przekazanych Wnioskodawczyni akcji, jako przychód ze stosunku pracy w roku 2011 naliczając od tego dochodu dodatkowo składki ZUS.

Następnie o wartość naliczonego podatku i składek ZUS została pomniejszona równowartość przysługujących Wnioskodawczyni akcji co w efekcie spowodowało, że przekazana Wnioskodawczyni ilość akcji jest mniejsza, niż wynikała z planu opcyjnego na akcje.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż powyżej opisane rozliczenie jest dla Niej niezrozumiałe i nie znajduje dla niego właściwej podstawy prawnej. Ponadto skoro świadczenie na rzecz osoby fizycznej (czyli na rzecz Wnioskodawczyni) zostało przekazane przez podmiot trzeci (w tym przypadku Spółkę matkę) to na Spółce z o.o. (byłym pracodawcy) nie ciąży obowiązek płatnika wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tym bardziej że stosunek pracy Wnioskodawczyni w Spółce z o.o. ustał w roku 2005.

Akcje te nadal są na rachunku inwestycyjnym Wnioskodawczyni więc podatek od przychodów kapitałowych powinien zostać naliczony dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 11.04.2011 r. Nr IPPB2/415-191/11-2/MK wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Wskazanie, czy przyznanie uczestnikom programu opcyjnego akcji nastąpiło w sposób nieodpłatny?

*   Czy przyznane w ramach programu opcje uprawniające do nabycia akcji mogły być przedmiotem obrotu na rzecz osób trzecich, czy było możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, czy też było to prawo niezbywalne?

*   Kto był obciążony kosztami wprowadzonego programu, w tym w szczególności kosztami akcji obejmowanych przez pracowników?

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   Przyznanie uczestnikom programu opcyjnego akcji nastąpiło w sposób nieodpłatny dla pracowników.

*   Przyznane w ramach programu opcje uprawniające do otrzymania w przyszłości akcji „Spółki-matki” nie mogły być przedmiotem obrotu na rzecz osób trzecich i było to prawo niezbywalne. Dodatkowo prawo do otrzymania w przyszłości określonej liczby akcji „Spółki - matki” było uzależnione m.in. od okresu zatrudnienia w tejże korporacji. Rozwiązanie stosunku pracy przed terminem określonym w warunkach programu opcyjnego powodowało docelowo zmniejszenie ilości przyznanych akcji.

*   Kosztami wprowadzenia programu, w tym kosztami akcji obejmowanych przez pracowników była obciążona „Spółka-matka”.

*   Po przekazaniu byłym pracownikom akcji w roku 2011 „Spólka - matka” nie ponosi już dodatkowych kosztów, a koszty prowadzenia rachunków maklerskich w Stanach Zjednoczonych i innych ewentualnych kosztów z tym związanych będą ponosić byli pracownicy, będący obecnie właścicielami rachunków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Biuro Rachunkowe i Spółka z o.o. postąpiły zgodnie z przepisami dokonując takiego rozliczenia i opodatkowania przyznanych Wnioskodawczyni akcji w momencie ich przekazania do dyspozycji na rachunek maklerski Wnioskodawczyni?
2.  Czy jednak przychód powinien zostać opodatkowny stawką 19% w momencie sprzedaży akcji i rozliczony przez podatnika w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostaną sprzedane akcje?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W powyżej opisanej sytuacji przyznanie akcji uprawnionym pracownikom nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego ze stosunku pracy. Pracownik powinien opodatkować przychód dopiero w momencie sprzedaży akcji, stosując 19% stawkę dla dochodów kapitałowych nie traktować ich jak dochodów ze stosunku pracy (art. 30 b, ustawy o PDOF).

Powstanie przychodu i związany z nim obowiązek zapłaty podatku od uzyskanego zysku jest więc odroczony do czasu sprzedaży akcji, czyli przychód ten powinien zostać rozliczony przez pracownika w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym do końca kwietnia roku następującego po roku sprzedaży akcji.

Dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania jest przede wszystkim cena zakupu, jednak w przypadku akcji pracowniczych, które zostały otrzymane za darmo, nie ustala się kosztu z tytułu zakupu. Mogą być takim kosztem natomiast prowizje maklerskie zapłacone przy sprzedaży akcji pracowniczych na giełdzie (art. 30b ustawy o PDOF).

Ponieważ akcje są notowane na giełdzie w Nowym Jorku i wartość ich jest określona w dolarach amerykańskich, to dochód w walucie obcej, który zostanie uzyskany ze sprzedaży akcji i przekazany na rachunek walutowy podatnika w Polsce powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a. ustawy o PDOF).

Jednocześnie naliczenie składek ubezpieczeniowych ZUS od ww. przychodów jest niezgodne z przepisami prawa polskiego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż w okresie od m-ca sierpnia 1999 roku do m-ca maja 2005 roku Wnioskodawczyni była zatrudniona na warunkach umowę o pracę w Spółce z o.o., której jedynym udziałowcem była „Spółka-matka” z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W okresie zatrudnienia Wnioskodawczyni została objęta planem opcyjnym na akcje „Spółki - matki” (udziałowca), której akcje są notowane na giełdzie w Nowym Jorku.

W wyniku przystąpienia do programu opcyjnego Wnioskodawczyni otrzymała warunkowe niezbywalne prawo w postaci opcji, uprawniające do otrzymania w przyszłości określonej liczby akcji „Spółki - matki” z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Przyznanie określonej liczby akcji uzależnione było m.in. od okresu zatrudnienia w korporacji. Rozwiązanie stosunku pracy przed terminem określonym w warunkach programu opcyjnego powodowało docelowo zmniejszenie ilości przyznanych akcji. Kosztami wprowadzenia programu, w tym kosztami akcji obejmowanych przez pracowników była obciążona „Spółka - matka” z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Przekazanie akcji na rachunek inwestycyjny Wnioskodawczyni w Stanach Zjednoczonych nastąpiło w 2011 roku przez podmiot zagraniczny - „Spółkę - matkę” po okresie ustania zatrudnienia w Spółce z o.o.

Biuro rachunkowe, prowadzące obsługę Spółki z o.o., w której Wnioskodawczyni była zatrudniona postanowiło wystawić w 2011 roku PIT - 11 wykazując wartość przekazanych Wnioskodawczyni akcji, jako przychód ze stosunku pracy w roku 2011 i naliczając od tego dochodu dodatkowo składki ZUS.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wyżej przywołane uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., ww. przepisy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż po stronie Wnioskodawczyni w momencie realizacji uprawnienia w postaci opcji, które nie są przedmiotem obrotu (nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych), przy zastosowaniu 100% dyskonta przy ustalaniu ceny za nabywane akcje niewątpliwie miało miejsce przysporzenie majątkowe, operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że uwzględnienie 100% dyskonta (zniżki) w stosunku do wartości rynkowej akcji skutkuje dla Wnioskodawczyni automatycznym brakiem wydatków na nabycie przedmiotowych akcji.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania Programu. Z uzupełnienia stanu faktycznego wynika, że kosztami uczestnictwa Wnioskodawczyni w Programie, była obciążona „spółka matka” z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nie będąca pracodawcą Wnioskodawczyni.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała również odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku Umowa z dnia 08 października 1974 r. zawarta miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stad zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych akcji przy ustalaniu ceny nabycia akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ koszty związane z powyższym nabyciem ponosił podmiot amerykański to stwierdzić należy, iż w tej sytuacji powstał przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości dyskonta uzyskanego na akcjach i powstanie w momencie nabycia tych akcji.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Mając na uwadze powyższe Biuro Rachunkowe i Spółka z o.o. niewłaściwie dokonały zakwalifikowania i rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, jako przychodu ze stosunku pracy wystawiając informację PIT-11.

Nie można również się zgodzić z argumentacją Wnioskodawczyni, że przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji opcji przyznanych w ramach programu opcyjnego został odroczony w czasie do momentu ich odpłatnego zbycia.

Ewentualne zbycie akcji, nabytych w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Uzyskany Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy akcje nabyte zostały za pieniądze jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały one zakupione.

Natomiast przy zbyciu akcji nabytych po preferencyjnej cenie w stosunku do ich ceny rynkowej z dnia nabycia, bądź w sposób nieodpłatny - koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami jest:

1.  Wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  Wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nabyła akcje nieodpłatnie. Zatem do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zostanie zaliczony przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z innych źródeł. Kosztami nabycia akcji będą również inne wydatki poniesione na nabycie, takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.

Nie można zatem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym w wyniku realizacji opcji w postaci nabycia nieodpłatnego akcji spółki amerykańskiej nie powstaje przychód polegający opodatkowaniu. W momencie otrzymania akcji opodatkowany zostanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia związanego ze 100% dyskontem przy ustalaniu ceny nabycia akcji, natomiast w momencie sprzedaży akcji ten sam przychód będzie stanowił już tylko koszt uzyskania przychodu. Opodatkowany natomiast zostanie dochód uzyskany ze zbycia akcji pomniejszony o ww. koszt związany z nabyciem.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Reasumując Biuro Rachunkowe i Spółka z o.o. niewłaściwie dokonały zakwalifikowania i rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, jako przychodu ze stosunku pracy wystawiając informację PIT-11, uzyskane przez Wnioskodawczynię przysporzenie majątkowe (z tytułu nieodpłatnych świadczeń) w momencie realizacji praw, tj. nieodpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki akcyjnej, skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Wnioskodawczyni powinna opodatkować sama na zasadach ogólnych według skali podatkowej i wykazać je w zeznaniu rocznym, za rok w którym zostały uzyskane.

W momencie sprzedaży akcji opodatkowany natomiast zostanie dochód z kapitałów pieniężnych uzyskany z ich zbycia pomniejszony o koszt związany z nieodpłatnym nabyciem akcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.