Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-96/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Czy wszystkie wymienione w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) grupy kosztów powinny zostać ujęte w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP? (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: budowa; inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze; źródło-źródło finansowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w zdarzeniu przyszłym w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w zdarzeniu przyszłym w dacie ich poniesienia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie instalacji chemicznej. Wnioskodawca w trakcie procesu inwestycyjnego ponosił wydatki związane z pozyskaniem różnych źródeł finansowania inwestycji:

1.  wydatki na usługi doradcze i prawne związane z uzyskaniem dotacji z Unii Europejskiej,
2.  wydatki z tytułu nabycia usług doradczych i prawnych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji obejmujące sporządzenie części finansowej feasibility study projektu oraz modelu finansowego, podejmowanie działań niezbędnych do zainteresowania projektem instytucji finansowych, negocjowanie warunków finansowania oraz wynagrodzenie wynikowe za doprowadzenie do zawarcia umów finansowania,
3.  wydatki z tytułu usług prawnych oraz notarialnych dotyczących umów finansowania zawartych z bankiem i pozabankową instytucją finansującą (Agencja Rozwoju Przemysłu),
4.  wydatki z tytułu okresowego due dilligence inwestycji na potrzeby banku.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że dochód ustala na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – winno być (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie wymienione w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) grupy kosztów powinny zostać ujęte w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP?

Zdaniem Spółki, wszystkie wymienione w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) grupy kosztów powinny zostać ujęte w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów nie są jednak wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy, za wydatki zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, można uznać wyłącznie te, które są nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego, tj. te, które przyczyniły się do wytworzenia środka trwałego (bez poniesienia których wytworzenie środka trwałego nie byłoby możliwe). Wydatki opisane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) takiego związku nie wykazują, gdyż są to wydatki związane z bieżącym zarządzaniem kapitałami Spółki i znalezieniem oraz utrzymaniem (wypełnieniem warunków) najbardziej korzystnego źródła finansowania. Bliżej im zatem do kosztów ogólnego zarządu niż do kosztów inwestycyjnych. Są to bowiem koszty związane z zarządzaniem finansami całego podmiotu gospodarczego jakim jest Spółka.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na mocy wskazanego powyżej art. 16g ust. 4 ustawy PDOP, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika. Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika także, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego („dające się zaliczyć”) zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych. W ocenie Wnioskodawcy, chodzi tutaj o wydatki, których poniesienie warunkuje wytworzenie środków trwałych.

Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych wydatków, a przede wszystkim ich związku z realizowaną inwestycją. W opisywanym przypadku, wydatki na usługi doradcze i prawne związane z uzyskaniem dotacji z Unii Europejskiej, usługi doradcze i prawne związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji, usługi prawne oraz notarialne dotyczące zawartych umów finansowania zawartych z bankiem i pozabankową instytucją finansującą oraz z tytułu okresowego due dilligence inwestycji na potrzeby banku stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycję (budowę instalacji chemicznej) czyli koszty zarządzania podmiotem gospodarczym na poziomie kapitałów. Należy je więc powiązać z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Charakter ww. usług doradczych nie pozwala bowiem na zaliczenie ich do kosztów warunkujących realizację inwestycji - wytworzenie środka trwałego. Wydatki te nie są bowiem niezbędne do realizacji inwestycji. Są one związane z decyzją biznesową o realizacji inwestycji z odpowiednim wykorzystaniem finansowania zewnętrznego, a zatem z odpowiednim wykorzystaniem kapitałów własnych i obcych. Tym samym, usługi doradcze nabyte jako efekt bieżącego zarządzania kapitałami Spółki i jej przepływami pieniężnymi, a także koszty związane z wypełnieniem warunków utrzymania finansowania, są wydatkami o charakterze kosztów ogólnego zarządu, uzasadnionymi w kontekście funkcjonowania Spółki i prowadzenia działalności gospodarczej, niewarunkującymi jednak realizację inwestycji. Kosztami wpływającymi na wartość początkową inwestycji będą bowiem odsetki naliczone do dnia oddania środków trwałych do używania, a zatem koszt kapitału, a nie wydatki na znalezienie jak najlepszego źródła finansowania.

Jednocześnie, analizowane wydatki spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W sposób pośredni mogą przyczyniać się do osiągania przychodów przez Spółkę poprzez zachowanie i zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego też należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tak więc, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia zaliczenia do kategorii kosztu wytworzenia odsetek naliczonych przed dniem oddania środków trwałych do używania, tut. Organ nie odniósł się zatem do opinii Spółki przedstawionej w tym zakresie we własnym stanowisku w sprawie.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Updop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g updop.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe regulacje na uwadze, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową będzie koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w trakcie procesu inwestycyjnego ponosiła wydatki związane z pozyskaniem różnych źródeł finansowania inwestycji:

1.  wydatki na usługi doradcze i prawne związane z uzyskaniem dotacji z Unii Europejskiej,
2.  wydatki z tytułu nabycia usług doradczych i prawnych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji obejmujące sporządzenie części finansowej feasibility study projektu oraz modelu finansowego, podejmowanie działań niezbędnych do zainteresowania projektem instytucji finansowych, negocjowanie warunków finansowania oraz wynagrodzenie wynikowe za doprowadzenie do zawarcia umów finansowania,
3.  wydatki z tytułu usług prawnych oraz notarialnych dotyczących umów finansowania zawartych z bankiem i pozabankową instytucją finansującą (Agencja Rozwoju Przemysłu),
4.  wydatki z tytułu okresowego due dilligence inwestycji na potrzeby banku.

Wobec powyższego, poniesione przez Spółkę wydatki stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycję (budowę instalacji chemicznej) czyli koszty zarządzania podmiotem gospodarczym na poziomie kapitałów. Należy zwrócić uwagę, że ww. koszty nie warunkują realizacji prowadzonej inwestycji, nie są więc bezpośrednio z nią związane, ale z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Charakter ww. usług doradczych nie pozwala na zaliczenie ich do kosztów warunkujących realizację inwestycji - wytworzenie środka trwałego. Wydatki te nie są bowiem niezbędne do realizacji inwestycji. Są one związane z decyzją biznesową o realizacji inwestycji z odpowiednim wykorzystaniem finansowania zewnętrznego, a zatem z odpowiednim wykorzystaniem kapitałów własnych i obcych. Tym samym, usługi doradcze nabyte jako efekt bieżącego zarządzania kapitałami Spółki i jej przepływami pieniężnymi, a także koszty związane z wypełnieniem warunków utrzymania finansowania, są wydatkami o charakterze kosztów ogólnego zarządu, uzasadnionymi w kontekście funkcjonowania Spółki i prowadzenia działalności gospodarczej, niewarunkującymi jednak realizację inwestycji. Zatem, jako nieobjęte zakresem art. 16g ust. 4 updop, nie mają wpływu na koszt wytworzenia.

Reasumując, wydatki, o których mowa we wniosku, mające charakter ogólny w powiązaniu z prowadzoną przez Spółkę budową instalacji chemicznej, powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie i zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.