Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/181/SEW/2012/PK-605
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-15
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki niebędącej osobą prawną
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r. nr ITPB1/415-714a/09/TK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki niebędącej osobą prawną, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 listopada 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 14 września 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 1993 r. nabyła Pani wraz z małżonkiem od osób fizycznych nieruchomość wielomieszkaniową. Nieruchomość ta została wybudowana w 1896 r. i od końca XIX wieku jest nieprzerwanie wykorzystywana na cele mieszkaniowe. Nieruchomość ta weszła do majątku wspólnego małżonków. Po zawarciu w 1994 r. majątkowej umowy małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową małżonków i podziale majątku dorobkowego nieruchomość ta przypadła Pani i stała się częścią majątku odrębnego. W umowie małżeńskiej nie ustalono wartości nieruchomości.

Od 1995 r. prowadzi Pani indywidualną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości sklasyfikowaną jako PKD nr 6820Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi). Nie prowadzi Pani działalności deweloperskiej ani budowlanej. Od 1995 r. wykorzystuje opisaną powyżej nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i ją wynajmuje. Nieruchomość tą zamierza wnieść jako wkład do spółki jawnej, która dopiero zostanie utworzona i której będzie wspólnikiem, a drugim wspólnikiem będzie małżonek. Niewykluczone, że w przyszłości do spółki tej przystąpi jeszcze jedna lub dwie inne osoby. Wartością nieruchomości wskazaną w akcie notarialnym będzie wartość rynkowa nieruchomości w dniu jej wniesienia ustalona w operacie szacunkowym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość ta zostanie wniesiona jako „pojedyncze aktywo”, a nie jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W dalszym ciągu będzie Pani prowadziła indywidualną działalność gospodarczą (nie zostanie ona zlikwidowana).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytania:

1.  Czy wniesienie (\`(...)\`) spółki jawnej opisanej nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy po wniesieniu nieruchomości do spółki jawnej wartość początkową środka trwałego można ustalić jako wartość wskazaną przez wspólników w akcie notarialnym w którym zostanie wniesiony aport, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa ustalona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego na dzień wniesienia aportu?
3.  Czy po wniesieniu nieruchomości do spółki możliwe jest zastosowanie dla opisanego budynku indywidualnej stawki amortyzacji wynoszącej 10% rocznie, przy czym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się jedynie od wartości budynku a nie od wartości gruntu?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie 1 w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wypadku wniesienia opisanej nieruchomości mieszkaniowej do spółki jawnej nie powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie nieruchomości mieszkaniowej która została nabyta w 1993 r. nie skutkuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nawet jeśli traktować wniesienie opisanej nieruchomości do spółki jawnej jako odpłatne zbycie, to nie stanowi ono przychodu zgodnie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 listopada 2009 r., Nr ITPB1/415-714a/09/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, stwierdzając jednakże, że (\`(...)\`) z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. (\`(...)\`)

Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości w zamian za udział (\`(...)\`) stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. (\`(...)\`) W świetle powyższego, w związku z tym, iż okres licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie budynku mieszkalnego (od końca 1993 r. do momentu jego zbycia, tj. wniesienia aportem do spółki jawnej, której wspólnikiem zamierza Pani zostać) jest dłuższy niż pięć lat, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie tego budynku w formie wniesienia wkładu nie skutkuje powstaniem przychodu. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż jak wskazano we wniosku obejmowane są udziały w spółce osobowej. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem nieruchomości będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej nieruchomości pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, który stwierdził, że (\`(...)\`) w związku z tym, iż okres licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie budynku mieszkalnego (od końca 1993 r. do momentu jego zbycia, tj. wniesienia aportem do spółki jawnej, której wspólnikiem zamierza Pani zostać) jest dłuższy niż pięć lat, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie tego budynku w formie wniesienia wkładu nie skutkuje powstaniem przychodu (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.