Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.530.2019.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Czynność nabywania wierzytelności stanowić będzie usługę polegającą na uwolnieniu od długu w konsekwencji transakcja ta stanowiąca import usług, będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku. Wynagrodzenie pomniejszone o należny z tytułu tej transakcji podatek stanowić będzie podstawę opodatkowania. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie określonej jako bieżąca data rozliczenia.
Słowa kluczowe: faktoring; import-import usług; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przelewu wierzytelności:

*   **jest prawidłowe** w zakresie objętym pytaniem 1, 2 i 4 oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie objętym pytaniem nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przelewu wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Spółka funkcjonuje w ramach Grupy, która jest międzynarodową grupą podmiotów powiązanych kapitałowo, działającą w sektorze opakowań szklanych i metalowych na rynku globalnym (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest dystrybutorem, którego przedmiotem działalności jest sprzedaż na krajowym oraz zagranicznym rynku puszek oraz wieczek do napojów.

W celu szybszego otrzymywania środków finansowych z wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka przystąpiła do programu zakładającego przelew wierzytelności (dalej: „Program”) przysługujących Wnioskodawcy od jej kontrahentów (dalej: „Dłużnicy”).

W ramach umowy ustanawiającej Program, którą jedna ze spółek z Grupy zawarła z zagranicznym podmiotem niepowiązanym - B. B.V. (dalej: „Nabywca”) z siedzibą w Holandii, będącym podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podmioty z Grupy, w tym Wnioskodawca, mają możliwość oferowania wierzytelności do sprzedaży na rzecz Nabywcy. Podmiotem rozliczającym technicznie transakcje nabycia wierzytelności przez Nabywcę w zakresie tego Programu i wystawiającym faktury rozliczeniowe, na podstawie których dokonywane są rozliczenia jest natomiast C. (dalej: „Bank”) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Bank działa na rzecz Nabywcy, jako agent rozliczeniowy Programu. Płatności na rzecz Nabywcy dokonywane są na odpowiednie konto Nabywcy.

Sprzedaż wierzytelności na rzecz Nabywcy odbywa się w oparciu o art. 509 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.: dalej: „Kodeks cywilny”). Wierzytelności objęte cesją powinny zostać wykazane na liście wierzytelności, przekazywanej na rzecz Nabywcy z określeniem ich łącznej kwoty nominalnej, jak również z podaniem nazwy i adresu Dłużnika, salda wierzytelności, które nie zostały spłacone (wyłączając podatek od towarów i usług), ich terminem płatności, numeru faktury, daty wystawienia faktury, jak również numeru konta w polskich księgach rachunkowych, które jest dedykowane Dłużnikowi.

Na podstawie umowy o cesję wierzytelności, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży i przenosi własność wierzytelności na rzecz Nabywcy, który nabywa je, zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego i nast. wraz z wszystkimi prawami, czynnościami oraz przywilejami związanymi z przelewanymi wierzytelnościami. Wszystkie prawa, tytuły, zabezpieczenia oraz inne prawa Wnioskodawcy przysługujące w związku z wierzytelnościami są przelewane na rzecz Nabywcy. Nabycie wierzytelności będzie miało skutek prawny oraz ekonomiczny w momencie określonej daty nabycia wierzytelności („Data nabycia”), zatem wszystkie płatności wynikające z takiej wierzytelności stanowią własność Nabywcy od Daty nabycia. Przelew nowych wierzytelności na rzecz Nabywcy dokonywany jest w systemie dziennym (tj. może odbywać się codziennie).

Przedmiotem przelewu wierzytelności na rzecz Nabywcy są wierzytelności spełniające określone kryteria („Wierzytelności uznane”) oraz te, które nie spełniają określonych w Programie kryteriów („Wierzytelności nieuznane”). Jednakże, przedmiotem przelewu wierzytelności na rzecz Nabywcy nie są wierzytelności, które spełniają definicję Wierzytelności wyłączonych, która określona jest w Programie. Wierzytelności nieuznane wchodzą w zakres Programu, tj. są przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, jednakże z uwagi na niespełnienie określonych w Programie kryteriów nie mogą zostać ujęte w kategorii zaliczanej do Wierzytelności uznanych. Sprzedaż Wierzytelności Nieuznanych ma na celu zwiększenie efektywności samego procesu Programu z perspektywy administracyjnej i księgowej - ułatwienie bowiem polega na tym, że wszystkie Wierzytelności przysługujące Spółce, które objęte są Programem będą przedmiotem transakcji, a Spółka nie będzie zmuszona do dokonywania selekcji Wierzytelności Nieuznanych.

Kryteria jakie powinny spełniać wierzytelności, aby zostać zaliczone do Wierzytelności uznanych, są między innymi następujące:

*   Wnioskodawca jest jedynym prawnym właścicielem wierzytelności i wszystkich wynikających z nich praw, tytułów, odsetek oraz korzyści;

*   Wierzytelność może zostać przelana na rzecz Nabywcy bez uzyskania zgody lub informowania Dłużnika (lub takie poinformowanie miało miejsce albo zgoda została uzyskana) na podstawie umowy cesji wierzytelności;

*   Wierzytelność powstała w ramach działalności Wnioskodawcy;

*   Wierzytelność jest wyrażona w walucie zaakceptowanej w ramach Programu (EUR, PLN, GBP, USD lub innej która jest zaakceptowana przez Bank);

*   Termin spłaty nie przekracza 360 dni od daty wystawienia faktury;

*   Przeterminowanie wierzytelności nie przekracza 360 dni kalendarzowych od dnia wystawienia faktury;

*   Wierzytelność stanowi prawne, ważne i egzekwowalne zobowiązanie Dłużnika;

*   Dłużnik jest osobą prawną (nie stanowi osoby fizycznej, przedsiębiorcę indywidualnego, organ publiczny lub organ podlegający publicznej kontroli), zarejestrowaną w jurysdykcji zaakceptowanej przez Nabywcę i Bank;

*   Dłużnik nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy.

Zgodnie z Programem, Wnioskodawca dokonuje cesji wierzytelności, w zamian za co Nabywca płaci cenę. Zapłata ceny następuje w dwóch częściach w formie uiszczenia przez Nabywcę:

(i) Początkowej ceny nabycia - tj. płatności uiszczanej automatycznie w związku z zawarciem umowy przelewu wierzytelności w Dacie nabycia;

(a) w przypadku Wierzytelności uznanych, jest to kwota przelanych wierzytelności korygowana (pomniejszana) o współczynnik uwzględniający ryzyko i korzyści Nabywcy;

(b) w przypadku Wierzytelności Nieuznanych - jest to kwota symboliczna,

(ii) Odroczonej ceny nabycia - płatność dokonywana przez Nabywcę w zależności od uzyskania spłat wierzytelności od Wnioskodawcy, który otrzymał takie płatności od Dłużników sprzedanych wierzytelności. Płatność Odroczonej ceny nabycia dokonywana jest w kwocie równej wartości przelanych wierzytelności na rzecz Nabywcy, pomniejszonej o wcześniej uiszczoną przez Nabywcę Początkową cenę nabycia z pkt (i). W przypadku zatem Wierzytelności Nieuznanych, Odroczona cena nabycia będzie równała się kwocie nominalnej sprzedanej wierzytelności, pomniejszonej o kwotę symboliczną uiszczoną przez Nabywcę w ramach Początkowej ceny nabycia.

Cena za sprzedaną wierzytelność, która kwalifikuje się bądź do Wierzytelności uznanych, bądź do Wierzytelności Nieuznanych równa jest zatem sumie składającej się z Początkowej ceny nabycia oraz Odroczonej ceny nabycia. Tym samym, nie wystąpi różnica (dyskonto) pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ich nabycia przez Nabywcę. Jedynie płatność ceny za nabyte wierzytelności może zostać odroczona w czasie, co do części przypadającej na Odroczoną cenę nabycia (w przypadku wierzytelności, która wchodzi w zakres Wierzytelności nieuznanych. Odroczona cena nabycia będzie równa wartości nominalnej scedowanej wierzytelności, pomniejszona o kwotę symboliczną).

Płatności od Dłużników wynikających z wierzytelności, które zostały przelane na rzecz Nabywcy, są dokonywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z realizacją Programu, Spółka co miesiąc otrzymuje faktury rozliczeniowe (z ang.: „Settlement Invoice”) wystawiane przez Bank na podstawie których Wnioskodawca otrzymuje płatności od Nabywcy, bądź Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia płatności w związku z realizacją Programu. Konto bankowe Nabywcy, bądź konto bankowe Wnioskodawcy - w zależności który podmiot, tj. Wnioskodawca, czy Nabywca zobowiązany jest do przelewu środków na podstawie rozliczenia, podane jest na fakturze rozliczeniowej.

Podstawą do wyliczeń pozycji na fakturze są raporty rozliczeniowe przekazywane do Banku, sporządzane centralnie przez jedną ze spółek z Grupy. Raport dotyczy sprzedaży wierzytelności dokonanej przez Wnioskodawcę w określonym miesiącu kalendarzowym na rzecz Nabywcy, jak również wpłat otrzymanych przez Wnioskodawcę od Dłużników w tym okresie, z tytułu wierzytelności, które zostały sprzedane wcześniej do Nabywcy. Faktura rozliczeniowa jest wystawiana w dacie określonej w załączniku do Programu. Załącznik do Programu określa również daty rozliczenia Programu, gdzie dokowane są przelewy środków w związku ze sprzedażą wierzytelności bądź uzyskaniem wpłat od Dłużników, jak również pobierane są przez Nabywcę opłaty w związku z działaniem Programu - tj. tzw. Koszty i Opłaty. Okresem rozliczeniowym, do którego odnoszą się Koszty i Opłaty jest okres zaczynający się od daty faktycznego rozliczenia środków związanych z Programem (dalej: „poprzednia data rozliczenia”) tj. dokonania przelewu środków przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, bądź Nabywcy na rzecz Wnioskodawcy, aż do bieżącej daty faktycznego rozliczenia płatności (dalej: „bieżąca data rozliczenia”). W każdym miesiącu jest jedna data rozliczenia, która jest również określona w załączniku do Programu, tzn. data rozliczenia z miesiąca poprzedzającego miesiąc bieżący - będzie określana odpowiednio jako poprzednia data rozliczenia, natomiast data rozliczenia z miesiąca bieżącego - jako bieżąca data rozliczenia.

Pozycje na fakturze rozliczeniowej, wystawianej przez Bank składają się z:

(i) Głównej kwoty finansowanej:

Główna kwota finansowana w rozliczeniu faktury wykazywana jest jako saldo na dzień poprzedniej daty rozliczenia i jako saldo na dzień bieżącej daty rozliczenia. Główna kwota finansowana jest równa Początkowej cenie nabycia w odniesieniu do otwartych wierzytelności na koniec danego okresu rozliczeniowego. Różnica między Główną kwotą finansowaną ustaloną na dzień tych okresów rozliczeniowych, odpowiada kwocie do zapłaty przez Kupującego lub Wnioskodawcę. Jeżeli Główna kwota finansowana wykazana na dzień bieżącej daty rozliczenia jest niższa w stosunku do Głównej kwoty finansowanej wykazanej na dzień poprzedniej daty rozliczenia, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać płatności na rzecz Nabywcy, co wskazuje na spadek netto nowych wierzytelności przelanych w danym okresie nad otrzymanymi spłatami wierzytelności od Dłużników. W przypadku otrzymania spłat wierzytelności od Dłużników w danym okresie, które odnoszą się do przelanych wcześniej Wierzytelności Nieuznanych, Wnioskodawca zatrzymuje u siebie te spłaty. Koszty i Opłaty, o których mowa w pkt (ii), albo zmniejszają kwoty należne od Nabywcy, albo zwiększają kwoty należne od Wnioskodawcy, w zależności od zmian Głównej kwoty finansowania między tymi dwoma okresami.

(ii) Kosztów i Opłat:

(a) Koszty finansowania

Koszty finansowania Nabywcy poniesione przez Nabywcę w związku z organizowaniem finansowania na zakup wierzytelności w ramach Programu obciążają Wnioskodawcę. Z uwagi na to, iż rzeczywisty koszt finansowania jest znany post factum, stąd wartość ta jest najpierw szacowana, a później korygowana, aby odzwierciedlić rzeczywiste koszty finansowania obciążające Wnioskodawcę. W konsekwencji, na danej fakturze rozliczeniowej pozycja odnosząca się do Kosztów finansowania poprzez korektę może obciążać Wnioskodawcę bądź Nabywcę (w przypadku, kiedy szacowane koszty finansowania były wyższe, niż rzeczywiste poniesione przez Nabywcę w poprzednim okresie rozliczeniowym).

(b) Marża:

*   za kwotę wykorzystaną w ramach Programu - wynagrodzenie należne Nabywcy za przekazane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności, kalkulowane w oparciu o określony w Programie procent od otrzymanej Początkowej ceny nabycia pomniejszonej o dotychczasowe spłaty.

*   marża za kwotę niewykorzystaną w ramach Programu - wynagrodzenie należne Nabywcy za środki które nie zostały wykorzystanie w ramach limitu Programu, ale mogłyby zostać wykorzystane w oparciu o ustalony w Programie limit, kalkulowane w oparciu o określony procent marży za kwotę wykorzystaną w ramach Programu.

Koszty i Opłaty są de facto płatnością dokonywaną na rzecz Nabywcy w związku z Programem. To ta pozycja jest de facto płatnością za świadczoną w ramach Programu usługę przez Nabywcę. Tak jak Wnioskodawca wskazywał wcześniej, cena za sprzedaną wierzytelność składa się z Początkowej ceny nabycia oraz Odroczonej ceny nabycia, gdzie Odroczona cena nabycia jest uzyskiwana przez Wnioskodawcę w momencie spłaty sprzedanej wierzytelności przez Dłużnika. Jednakże właśnie na Kosztach i Opłatach zarabia Nabywca w związku z Programem.

Pozycja finalna na fakturze rozliczeniowej wskazuje, ile środków Wnioskodawca jest zobowiązany przelać na rzecz Nabywcy, w przypadku, kiedy rozliczenie wskazane na fakturze rozliczeniowej wykazuje wartość ujemną lub Nabywca jest zobowiązany przekazać na rzecz Wnioskodawcy, jeśli rozliczenie wykazuje wartość dodatnią. Pozycja dotycząca Marży zawsze będzie powiększać środki należne Nabywcy, bądź zmniejszać środki należne Wnioskodawcy. Koszty finansowania, w zależności od wielkości korekty może powiększać środki należne Nabywcy, bądź zmniejszać wartość środków należnych Wnioskodawcy, bądź odwrotnie może zmniejszać środki należne Nabywcy, bądź zwiększać wartość środków należnych Wnioskodawcy, niemniej jest to koszt finansowania związany z pozyskaniem kapitału przez Nabywcę, jedynie sposób kalkulacji tych kosztów finansowania (tzn. to, że znane są post factum) sprawia, iż koszt finansowania jest korygowany i obciąża Wnioskodawcę bądź Nabywcę w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie identyfikacji swoich praw i obowiązków w następstwie Programu na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje przelewu wierzytelności na rzecz Nabywcy przez Wnioskodawcę stanowią czynności podlegające VAT?
2.  Czy Wnioskodawca powinien przyjąć, iż Nabywca z siedzibą w Holandii świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, którą Wnioskodawca powinien rozliczyć jako import usług przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku od towarów i usług wynoszącej 23%.
3.  Jeśli odpowiedź do pkt 2 będzie twierdzącą, czy podstawą opodatkowania VAT dla importu usług są Koszty i Opłaty, tj. Koszty finansowania (uwzględniające korektę za poprzedni okres rozliczeniowy) oraz Marżę?
4.  Jeśli odpowiedź do pkt 2 będzie twierdząca, w którym momencie powstaje dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W zakresie pytania oznaczonego nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przelewu wierzytelności na podstawie Programu, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  W zakresie pytania oznaczonego nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on przyjąć, iż Nabywca z siedzibą w Holandii świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, którą ma on obowiązek wykazać jako import usług, opodatkowaną stawką podstawową podatku od towarów i usług wynoszącą 23%.
3.  W zakresie pytania oznaczonego nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT dla importu usług, który rozlicza Wnioskodawca są Koszty i Opłaty, tj. Koszty finansowania (uwzględniających korektę za poprzedni okres rozliczeniowy) oraz Marża.
4.  W zakresie pytania oznaczonego nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, opisanego w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jest data określona jako bieżąca data rozliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Polski ustawodawca przyjął generalną zasadę, wynikającą zarazem z zasad przyjętych w Unii Europejskiej, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług" ma charakter uzupełniający dla definicji „dostawy towarów”, co stanowi realizację zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej obrotu towarami lub usługami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 769/18).

Na podstawie powyższego należy przyjąć, że pojęcie świadczenia usług obejmuje w swoim zakresie każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   jedna ze stron (usługodawca) jest zobowiązana do spełnienia określonego, konkretnego i zindywidualizowanego świadczenia na rzecz drugiej strony (usługobiorcy/ wierzyciela/nabywcy);
*   istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia (usługobiorcy/wierzyciela/nabywcy) pojawia się przysporzenie w ramach otrzymanego świadczenia;
*   ustalenie wynagrodzenia, będące korzyścią dla świadczącego usługę, określone w pieniądzu, a związek pomiędzy świadczeniem (usługą) a otrzymanym wynagrodzeniem jest bezpośredni;
*   nabywanemu świadczeniu (usłudze) odpowiada świadczenie wzajemne między stronami stosunku prawnego.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteurder Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Club v Staatssecretaris van Financien nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero delPEconomia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank pic. nr C-210/04 - dalej: „TSUE”).

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Na mocy art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w ramach Programu Wnioskodawca niewątpliwie nie dokona na rzecz Nabywcy dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wierzytelność jest bowiem prawem majątkowym, a nie towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, toteż jej sprzedaż nie może zostać uznana za dostawę towaru.

Dodatkowo należy wskazać, iż Wnioskodawcy nie sposób przypisać jakichkolwiek czynności, które miałby on wykonywać na rzecz Nabywcy, a z tytułu których Wnioskodawcy przysługiwałoby jakiekolwiek wynagrodzenie. Jedyną kwotą, która będzie przysługiwała Wnioskodawcy w związku z realizacją Programu będzie kwota odpowiadająca cenie sprzedaży wierzytelności. Kwota ta będzie otrzymana w związku z samą sprzedażą wierzytelności, a nie jakimikolwiek innymi czynnościami wykonywanymi na rzecz Nabywcy.

Sprzedaż wierzytelności nie wiąże się również z wyświadczeniem jakiejkolwiek usługi przez podmiot zbywający - tj. Wnioskodawcę na rzecz podmiotu, który wierzytelności kupuje (tu: Nabywcę). W transakcjach sprzedaży wierzytelności poza samym przeniesieniem tytułu prawnego do wierzytelności brak jest bowiem jakichkolwiek czynności, które można by przypisać sprzedającemu jako ich wykonawcy, z tytułu których miałby on otrzymać jakiekolwiek wynagrodzenie od podmiotu nabywającego wierzytelność.

Podsumowując, sprzedaż wierzytelności nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie, że w tak przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wskutek sprzedaży wierzytelności w związku z realizacją Programu po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska również potwierdzają stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r. sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.202.2018.1.ICz:
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r., sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.219.2018.1.MP:
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn.: 0112-KDIL1-1.4012.759.2018.2.RW;
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn..: 0114-KDIP1-1.4012.666.2017.2.AO.

Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2

Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast świadczenie usług rozumiane jest, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Dodatkowo, mając na uwadze przesłanki wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, które dane świadczenie musi spełnić, aby uznać, iż następuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, należy dokonać analizy, czy w ramach Programu, można przypisać Nabywcy, jako usługodawcy, jakiejkolwiek czynności, które są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu którego ma on otrzymać wynagrodzenie od Wnioskodawcy.

W związku z nabyciem wierzytelności, co wiąże się również z przelewem środków finansowych na rzecz Wnioskodawcy przez Nabywcę, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Nabywcy wynagrodzenia składającego się z (a) Kosztów finansowania oraz (b) Marży (Nabywcy), czyli składającego się na Koszty i Opłaty.

Idea Programu polega na zapewnieniu Spółce finansowania przez Nabywcę - istotą i celem programu bowiem jest uzyskania przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności.

Beneficjentem usługi, która w efekcie ma umożliwić Wnioskodawcy szybsze otrzymanie środków finansowych, aniżeli od Dłużników, jest Wnioskodawca, natomiast wynagrodzenie płacone na rzecz Nabywcy za taką usługę kalkulowane jest w oparciu o Koszty finansowania i Marżę.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wierzytelności - a więc również w przypadku opisywanym w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym - nabywca wierzytelności świadczy usługę na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W konsekwencji, należy uznać, iż czynność nabycia, w ramach Programu, Wierzytelności przez Nabywcę od Wnioskodawcy stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, tj. stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Miejscem świadczenie tej usługi, na podstawie ogólnej zasady wynikającej z art. 28b ustawy o VAT, będzie terytorium Polski - tj. miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Dodatkowo, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w powyższym przypadku usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

Mając na uwadze powyższe warunki, jak również przedstawiony stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe należy uznać, iż Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozliczenia usługi, świadczonej na rzecz Wnioskodawcy jako import usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, import usług należy wykazać ze stawką standardową tj. 23% (na dzień złożenia wniosku - tutaj jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%).

Nie będą miały tutaj zastosowania zwolnienia wynikające z przepisów art. 43 ust. 1 - w szczególności z pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT. Mimo, iż celem przystąpienia do Programu jest uzyskanie finansowania, które otrzymywane jest w zamian za sprzedaż wierzytelności - to, w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter świadczonych przez Nabywcę usług na rzecz Wnioskodawcy, nie można uznać, iż znajdzie tu zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Mając na uwadze powyższe, charakter zawartej pomiędzy Spółką a Nabywcą umowy na podstawie Programu nie będzie tożsamy z charakterem umowy pożyczki czy kredytu - nie można bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, przypisać wynagrodzeniu płaconemu przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, w związku udzieleniem finansowania Wnioskodawcy, poprzez nabycie Wierzytelności, za które Nabywca ma otrzymać wynagrodzenie w formie Kosztów finansowania i Marży, znamion kredytu czy pożyczki.

Nie można zdaniem Wnioskodawcy, również uznać, iż opisana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługa będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie długów. Tutaj należy również uwzględnić przepis z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym, art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Mając na uwadze, fakt, iż nabycie przez Nabywcę wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy, i tym samym uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych długów, można potraktować jako usługę ściągania długów, która została wyłączona wprost z zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż na rozliczenie importu usług ze stawką podstawową VAT, nie ma wpływu fakt, iż faktura rozliczeniowa („Settlement Invoice”), wystawiana jest przez Bank, jako że zgodnie z uzgodnieniami, Bank jest agentem rozliczeniowym (tzw. „process agent”) procesu, tylko technicznie zajmującym się rozliczeniem transakcji, natomiast to Nabywca jest podmiotem zdobywającym finansowania na wierzytelności, nabywane od Wnioskodawcy, i to na rzecz Nabywcy dokonywane są jakiekolwiek przelewy środków bądź sprzedaż wierzytelności Spółki.

Tytułem przykładu takie stanowisko w zakresie zastosowania standardowej stawki VAT przy usłudze towarzyszącej nabyciu wierzytelności, świadczonej przez nabywcę na rzecz zbywcy takiej wierzytelności, znajduje odzwierciedlenie m.in.

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. sygn.: 0114-KDIP4.4012.44.2019.1.RK;
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn.: 0112-KDIL1-3.4012.105.2018.1.KB;
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.219.2018. l.MP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego powyżej w treści stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynagrodzenia uiszczanego na rzecz Nabywcy z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług, Wnioskodawca zobowiązany będzie rozliczyć import ww. usług przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku od towarów i usług (wynoszącej 23% na dzień składania Wniosku).

Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 3

Jeśli odpowiedź do pkt 2 będzie twierdząca, to zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT dla importu usług będą Koszty i Opłaty, na które składają się Koszty finansowania oraz Marża.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego przepisu, w przypadku usługi świadczonej przez Nabywcę na podstawie Programu podstawą opodatkowana VAT będzie wynagrodzenie, które otrzyma Nabywca za świadczoną usługę polegającą na dostarczeniu finansowania Wnioskodawcy, poprzez nabycie od niego wierzytelności.

W analizowanym przypadku wynagrodzenie to przybiera postać Kosztów finansowania oraz Marży. Nie można natomiast uznać, iż podstawa opodatkowania importu usług powinna zawierać jakąkolwiek wartość sprzedanej wierzytelności - przykładowo Początkową cenę nabycia, bądź Początkową cenę nabycia oraz Odroczoną cenę nabycia, bądź tylko Odroczoną cenę nabycia, bowiem w takiej sytuacji doszłoby do sytuacji, w której podatnik płaciłby podatek od wartości, która w ogóle nie odzwierciedla jego świadczenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT dla importu usług jest kwota składająca się z Kosztów i Opłat, przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - tj. Kosztów finansowania i Marży.

Pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 4

Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż w art. 19a ustawy o VAT, Ustawodawca nie określił w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Pewne szczególne uregulowania w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowe w zakresie importu usług zostały zawarte w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d, ust. 5 pkt 3 lit. c i ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, które jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem należy powołać się na zasady ogólne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usługi. Stosownie do przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Tutaj Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż zgodnie z Komentarzem do art. 19a pod redakcją Adama Bartosiewicza, wyd. XIII, źródło – LEX, w ramach komentowanego artykułu strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Zgodnie z tym Komentarzem, okresy rozliczeniowe nie muszą się pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze itd.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów.

Termin rozliczenia usługi i termin płatności jest w przypadku Programu tożsamy i przypada w bieżącej dacie rozliczenia. Okres, do którego odnosi się termin rozliczenia | termin płatności upływa również w bieżącej dacie rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, wykonywanej w ramach Programu przez Wnioskodawcę, którego podstawą opodatkowania jest pozycja na fakturze rozliczeniowej określona jako Koszty i Opłaty jest data określona jako bieżąca data rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe w zakresie objętym pytaniami 1, 2 i 4 oraz jest nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Spółka funkcjonuje w ramach Grupy, która jest międzynarodową grupą podmiotów powiązanych kapitałowo, działającą w sektorze opakowań szklanych i metalowych na rynku globalnym. Wnioskodawca jest dystrybutorem, którego przedmiotem działalności jest sprzedaż na krajowym oraz zagranicznym rynku puszek oraz wieczek do napojów.

W celu szybszego otrzymywania środków finansowych z wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka przystąpiła do programu zakładającego przelew wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od jej kontrahentów.

W ramach umowy ustanawiającej Program, którą jedna ze spółek z Grupy zawarła z zagranicznym podmiotem niepowiązanym z siedzibą w Holandii, będącym podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podmioty z Grupy, w tym Wnioskodawca, mają możliwość oferowania wierzytelności do sprzedaży na rzecz Nabywcy. Podmiotem rozliczającym technicznie transakcje nabycia wierzytelności przez Nabywcę w zakresie tego Programu i wystawiającym faktury rozliczeniowe, na podstawie których dokonywane są rozliczenia jest natomiast C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Bank działa na rzecz Nabywcy, jako agent rozliczeniowy Programu. Płatności na rzecz Nabywcy dokonywane są na odpowiednie konto Nabywcy.

Sprzedaż wierzytelności na rzecz Nabywcy odbywa się w oparciu o art. 509 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wierzytelności objęte cesją powinny zostać wykazane na liście wierzytelności, przekazywanej na rzecz Nabywcy z określeniem ich łącznej kwoty nominalnej, jak również z podaniem nazwy i adresu Dłużnika, salda wierzytelności, które nie zostały spłacone (wyłączając podatek od towarów i usług), ich terminem płatności, numeru faktury, daty wystawienia faktury, jak również numeru konta w polskich księgach rachunkowych, które jest dedykowane Dłużnikowi.

Na podstawie umowy o cesję wierzytelności, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży i przenosi własność wierzytelności na rzecz Nabywcy, który nabywa je, zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego i nast. wraz z wszystkimi prawami, czynnościami oraz przywilejami związanymi z przelewanymi wierzytelnościami. Wszystkie prawa, tytuły, zabezpieczenia oraz inne prawa Wnioskodawcy przysługujące w związku z wierzytelnościami są przelewane na rzecz Nabywcy. Nabycie wierzytelności będzie miało skutek prawny oraz ekonomiczny w momencie określonej daty nabycia wierzytelności, zatem wszystkie płatności wynikające z takiej wierzytelności stanowią własność Nabywcy od Daty nabycia. Przelew nowych wierzytelności na rzecz Nabywcy dokonywany jest w systemie dziennym.

Przedmiotem przelewu wierzytelności na rzecz Nabywcy są wierzytelności spełniające określone kryteria - Wierzytelności uznane oraz te, które nie spełniają określonych w Programie kryteriów - Wierzytelności nieuznane. Jednakże, przedmiotem przelewu wierzytelności na rzecz Nabywcy nie są wierzytelności, które spełniają definicję Wierzytelności wyłączonych, która określona jest w Programie. Wierzytelności nieuznane wchodzą w zakres Programu, tj. są przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, jednakże z uwagi na niespełnienie określonych w Programie kryteriów nie mogą zostać ujęte w kategorii zaliczanej do Wierzytelności uznanych. Sprzedaż Wierzytelności Nieuznanych ma na celu zwiększenie efektywności samego procesu Programu z perspektywy administracyjnej i księgowej - ułatwienie bowiem polega na tym, że wszystkie Wierzytelności przysługujące Spółce, które objęte są Programem będą przedmiotem transakcji, a Spółka nie będzie zmuszona do dokonywania selekcji Wierzytelności Nieuznanych.

Kryteria jakie powinny spełniać wierzytelności, aby zostać zaliczone do Wierzytelności uznanych, są między innymi następujące: Wnioskodawca jest jedynym prawnym właścicielem wierzytelności i wszystkich wynikających z nich praw, tytułów, odsetek oraz korzyści; Wierzytelność może zostać przelana na rzecz Nabywcy bez uzyskania zgody lub informowania Dłużnika lub takie poinformowanie miało miejsce albo zgoda została uzyskana, na podstawie umowy cesji wierzytelności; Wierzytelność powstała w ramach działalności Wnioskodawcy; Wierzytelność jest wyrażona w walucie zaakceptowanej w ramach Programu EUR, PLN, GBP, USD lub innej która jest zaakceptowana przez Bank; Termin spłaty nie przekracza 360 dni od daty wystawienia faktury; Przeterminowanie wierzytelności nie przekracza 360 dni kalendarzowych od dnia wystawienia faktury; Wierzytelność stanowi prawne, ważne i egzekwowalne zobowiązanie Dłużnika; Dłużnik jest osobą prawną i nie stanowi osoby fizycznej, przedsiębiorcę indywidualnego, organ publiczny lub organ podlegający publicznej kontroli, zarejestrowaną w jurysdykcji zaakceptowanej przez Nabywcę i Bank; Dłużnik nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy.

Zgodnie z Programem, Wnioskodawca dokonuje cesji wierzytelności, w zamian za co Nabywca płaci cenę. Zapłata ceny następuje w dwóch częściach w formie uiszczenia przez Nabywcę: Początkowej ceny nabycia - tj. płatności uiszczanej automatycznie w związku z zawarciem umowy przelewu wierzytelności w Dacie nabycia; w przypadku Wierzytelności uznanych, jest to kwota przelanych wierzytelności korygowana - pomniejszana o współczynnik uwzględniający ryzyko i korzyści Nabywcy; w przypadku Wierzytelności Nieuznanych - jest to kwota symboliczna.

Odroczonej ceny nabycia - płatność dokonywana przez Nabywcę w zależności od uzyskania spłat wierzytelności od Wnioskodawcy, który otrzymał takie płatności od Dłużników sprzedanych wierzytelności. Płatność Odroczonej ceny nabycia dokonywana jest w kwocie równej wartości przelanych wierzytelności na rzecz Nabywcy, pomniejszonej o wcześniej uiszczoną przez Nabywcę Początkową cenę nabycia. W przypadku zatem Wierzytelności Nieuznanych, Odroczona cena nabycia będzie równała się kwocie nominalnej sprzedanej wierzytelności, pomniejszonej o kwotę symboliczną uiszczoną przez Nabywcę w ramach Początkowej ceny nabycia.

Cena za sprzedaną wierzytelność, która kwalifikuje się bądź do Wierzytelności uznanych, bądź do Wierzytelności Nieuznanych równa jest zatem sumie składającej się z Początkowej ceny nabycia oraz Odroczonej ceny nabycia. Tym samym, nie wystąpi różnica (dyskonto) pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ich nabycia przez Nabywcę. Jedynie płatność ceny za nabyte wierzytelności może zostać odroczona w czasie, co do części przypadającej na Odroczoną cenę nabycia w przypadku wierzytelności, która wchodzi w zakres Wierzytelności nieuznanych. Odroczona cena nabycia będzie równa wartości nominalnej scedowanej wierzytelności, pomniejszona o kwotę symboliczną.

Płatności od Dłużników wynikających z wierzytelności, które zostały przelane na rzecz Nabywcy, są dokonywane na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W związku z realizacją Programu, Spółka co miesiąc otrzymuje faktury rozliczeniowe wystawiane przez Bank na podstawie których Wnioskodawca otrzymuje płatności od Nabywcy, bądź Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia płatności w związku z realizacją Programu. Konto bankowe Nabywcy, bądź konto bankowe Wnioskodawcy - w zależności który podmiot, tj. Wnioskodawca, czy Nabywca zobowiązany jest do przelewu środków na podstawie rozliczenia, podane jest na fakturze rozliczeniowej.

Podstawą do wyliczeń pozycji na fakturze są raporty rozliczeniowe przekazywane do Banku, sporządzane centralnie przez jedną ze spółek z Grupy. Raport dotyczy sprzedaży wierzytelności dokonanej przez Wnioskodawcę w określonym miesiącu kalendarzowym na rzecz Nabywcy, jak również wpłat otrzymanych przez Wnioskodawcę od Dłużników w tym okresie, z tytułu wierzytelności, które zostały sprzedane wcześniej do Nabywcy. Faktura rozliczeniowa jest wystawiana w dacie określonej w załączniku do Programu. Załącznik do Programu określa również daty rozliczenia Programu, gdzie dokowane są przelewy środków w związku ze sprzedażą wierzytelności bądź uzyskaniem wpłat od Dłużników, jak również pobierane są przez Nabywcę opłaty w związku z działaniem Programu - tj. tzw. Koszty i Opłaty. Okresem rozliczeniowym, do którego odnoszą się Koszty i Opłaty jest okres zaczynający od daty faktycznego rozliczenia środków związanych z Programem tj. dokonania przelewu środków przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, bądź Nabywcy na rzecz Wnioskodawcy, aż do bieżącej daty faktycznego rozliczenia płatności. W każdym miesiącu jest jedna data rozliczenia, która jest również określona w załączniku do Programu, tzn. data rozliczenia z miesiąca poprzedzającego miesiąc bieżący - będzie określana odpowiednio jako poprzednia data rozliczenia, natomiast data rozliczenia z miesiąca bieżącego - jako bieżąca data rozliczenia.

Pozycje na fakturze rozliczeniowej, wystawianej przez Bank składają się z:

(i) Głównej kwoty finansowanej:

Główna kwota finansowana w rozliczeniu faktury wykazywana jest jako saldo na dzień poprzedniej daty rozliczenia i jako saldo na dzień bieżącej daty rozliczenia. Główna kwota finansowana jest równa Początkowej cenie nabycia w odniesieniu do otwartych wierzytelności na koniec danego okresu rozliczeniowego. Różnica między Główną kwotą finansowaną ustaloną na dzień tych okresów rozliczeniowych, odpowiada kwocie do zapłaty przez Kupującego lub Wnioskodawcę. Jeżeli Główna kwota finansowana wykazana na dzień bieżącej daty rozliczenia jest niższa w stosunku do Głównej kwoty finansowanej wykazanej na dzień poprzedniej daty rozliczenia, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać płatności na rzecz Nabywcy, co wskazuje na spadek netto nowych wierzytelności przelanych w danym okresie nad otrzymanymi spłatami wierzytelności od Dłużników. W przypadku otrzymania spłat wierzytelności od Dłużników w danym okresie, które odnoszą się do przelanych wcześniej Wierzytelności Nieuznanych, Wnioskodawca zatrzymuje u siebie te spłaty. Koszty i Opłaty, o których mowa w pkt (ii), albo zmniejszają kwoty należne od Nabywcy, albo zwiększają kwoty należne od Wnioskodawcy, w zależności od zmian Głównej kwoty finansowania między tymi dwoma okresami.

(ii) Kosztów i Opłat:

(a) Koszty finansowania

Koszty finansowania Nabywcy poniesione przez Nabywcę w związku z organizowaniem finansowania na zakup wierzytelności w ramach Programu obciążają Wnioskodawcę. Z uwagi na to, iż rzeczywisty koszt finansowania jest znany post factum, stąd wartość ta jest najpierw szacowana, a później korygowana, aby odzwierciedlić rzeczywiste koszty finansowania obciążające Wnioskodawcę. W konsekwencji, na danej fakturze rozliczeniowej pozycja odnosząca się do Kosztów finansowania poprzez korektę może obciążać Wnioskodawcę bądź Nabywcę w przypadku, kiedy szacowane koszty finansowania były wyższe, niż rzeczywiste poniesione przez Nabywcę w poprzednim okresie rozliczeniowym.

(b) Marża: za kwotę wykorzystaną w ramach Programu - wynagrodzenie należne Nabywcy za przekazane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności, kalkulowane w oparciu o określony w Programie procent od otrzymanej Początkowej ceny nabycia pomniejszonej o dotychczasowe spłaty, marża za kwotę niewykorzystaną w ramach Programu - wynagrodzenie należne Nabywcy za środki które nie zostały wykorzystanie w ramach limitu Programu, ale mogłyby zostać wykorzystane w oparciu o ustalony w Programie limit, kalkulowane w oparciu o określony procent marży za kwotę wykorzystaną w ramach Programu.

Koszty i Opłaty są de facto płatnością dokonywaną na rzecz Nabywcy w związku z Programem. To ta pozycja jest de facto płatnością za świadczoną w ramach Programu usługę przez Nabywcę. Tak jak Wnioskodawca wskazywał wcześniej, cena za sprzedaną wierzytelność składa się z Początkowej ceny nabycia oraz Odroczonej ceny nabycia, gdzie Odroczona cena nabycia jest uzyskiwana przez Wnioskodawcę w momencie spłaty sprzedanej wierzytelności przez Dłużnika. Jednakże właśnie na Kosztach i Opłatach zarabia Nabywca w związku z Programem.

Pozycja finalna na fakturze rozliczeniowej wskazuje, ile środków Wnioskodawca jest zobowiązany przelać na rzecz Nabywcy, w przypadku, kiedy rozliczenie wskazane na fakturze rozliczeniowej wykazuje wartość ujemną lub Nabywca jest zobowiązany przekazać na rzecz Wnioskodawcy, jeśli rozliczenie wykazuje wartość dodatnią. Pozycja dotycząca Marży zawsze będzie powiększać środki należne Nabywcy, bądź zmniejszać środki należne Wnioskodawcy. Koszty finansowania, w zależności od wielkości korekty może powiększać środki należne Nabywcy, bądź zmniejszać wartość środków należnych Wnioskodawcy, bądź odwrotnie może zmniejszać środki należne Nabywcy, bądź zwiększać wartość środków należnych Wnioskodawcy, niemniej jest to koszt finansowania związany z pozyskaniem kapitału przez Nabywcę, jedynie sposób kalkulacji tych kosztów finansowania sprawia, iż koszt finansowania jest korygowany i obciąża Wnioskodawcę bądź Nabywcę w danym okresie rozliczeniowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy wynikające z pytania nr 1 dotyczą tego czy transakcje przelewu wierzytelności na rzecz Nabywcy stanowią czynności podlegające VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu - dostawy towaru lub świadczenia usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami. W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powołanymi przepisami oraz przedstawionym opisem należy stwierdzić, że sprzedaż własnych wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy wynikające z pytania nr 2 dotyczą tego czy Nabywca z siedzibą w Holandii świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, którą Wnioskodawca powinien rozliczyć jako import usług przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku od towarów i usług wynoszącej 23%.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnione z VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zatem usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Podkreślić należy, że jak wynika z powołanego powyżej art. 43 ust. 15 ustawy, każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

W niniejszej sprawie nabycie od Wnioskodawcy jego własnych wierzytelności, wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia Nabywcy będzie Wnioskodawca, od którego Nabywca nabędzie wierzytelności, pomiędzy stronami będzie istnieć stosunek prawny – zawierana będzie umowa sprzedaży wierzytelności. Dla Wnioskodawcy opisane świadczenie będzie stanowiło import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W opisanej sytuacji należy uwzględnić przepis art. 43 ust. 15 ustawy, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Mając na uwadze, fakt, iż nabycie przez Nabywcę wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy, ma na celu uwolnienie Wnioskodawcy od obowiązku egzekwowania tych długów, należy potraktować świadczenie jako usługę ściągania długów, która została wyłączona wprost z zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabywania przez Nabywcę wierzytelności od Wnioskodawcy stanowić będzie usługę polegającą na uwolnieniu od długu Wnioskodawcy przez nabywcę wierzytelności – Spółkę holenderską, a w konsekwencji transakcja ta stanowiąca import usług, będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy wynikające z pytania nr 3 dotyczą tego czy podstawą opodatkowania VAT dla importu usług są Koszty i Opłaty, tj. Koszty finansowania uwzględniające korektę za poprzedni okres rozliczeniowy oraz Marżę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, z wyjątkiem kwoty podatku. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, Nabywca wyświadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, której celem jest zwolnienie Wnioskodawcy z ciężaru dochodzenia Wierzytelności. Z tytułu opisanej usługi Nabywcy przysługiwać będzie od Wnioskodawcy Wynagrodzenie, na które składają się Koszty i Opłaty – koszty finansowania oraz marża.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy podkreślić, iż podstawą opodatkowania wynikającą z tych przepisów jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W tej sytuacji wskazane otrzymane Wynagrodzenie pomniejszone o należny z tytułu tej transakcji podatek, w świetle przywołanego wcześniej przepisu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT stanowić będzie podstawę opodatkowania dla świadczonej przez Nabywcę usługi na rzecz Wnioskodawcy, o której mowa w pytaniu nr 2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 4 dotyczą tego, w którym momencie powstaje dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy – usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ww. art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe https://sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni».

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z wniosku wynika, że przelew nowych wierzytelności na rzecz Nabywcy dokonywany jest w systemie dziennym (tj. może odbywać się codziennie). W związku z realizacją Programu Spółka co miesiąc otrzymuje faktury rozliczeniowe. Podstawą do wyliczeń pozycji na fakturze są raporty rozliczeniowe przekazywane do Banku, sporządzane centralnie przez jedną ze spółek z Grupy. Raport dotyczy sprzedaży wierzytelności dokonanej przez Wnioskodawcę w określonym miesiącu kalendarzowym na rzecz Nabywcy, jak również wpłat otrzymanych przez Wnioskodawcę od Dłużników w tym okresie, z tytułu wierzytelności, które zostały sprzedane wcześniej do Nabywcy. Faktura rozliczeniowa jest wystawiana w dacie określonej w załączniku do Programu. Załącznik do Programu określa również daty rozliczenia Programu, gdzie dokowane są przelewy środków w związku ze sprzedażą wierzytelności bądź uzyskaniem wpłat od Dłużników, jak również pobierane są przez Nabywcę opłaty w związku z działaniem Programu - tj. tzw. Koszty i Opłaty. Okresem rozliczeniowym, do którego odnoszą się Koszty i Opłaty jest okres zaczynający się od daty faktycznego rozliczenia środków związanych z Programem (dalej: „poprzednia data rozliczenia”) tj. dokonania przelewu środków przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, bądź Nabywcy na rzecz Wnioskodawcy, aż do bieżącej daty faktycznego rozliczenia płatności (dalej: „bieżąca data rozliczenia”). W każdym miesiącu jest jedna data rozliczenia, która jest również określona w załączniku do Programu, tzn. data rozliczenia z miesiąca poprzedzającego miesiąc bieżący - będzie określana odpowiednio jako poprzednia data rozliczenia, natomiast data rozliczenia z miesiąca bieżącego - jako bieżąca data rozliczenia.

Decydującym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, jest ustalenie momentu wykonania usługi. Biorąc pod uwagę, że przelew wierzytelności odbywa się w systemie dziennym, a w każdym miesiącu jest jedna data rozliczenia, to do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług należy stosować przepis art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstanie w dacie określonej jako bieżąca data rozliczenia (tj. data rozliczenia z miesiąca bieżącego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.