Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.11.2017.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych z tytułu noclegów na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nocleg; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 marca 2017 r., który wpłynął 4 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych z tytułu noclegów na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych z tytułu noclegów osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność budowlaną. Przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych obejmujące przede wszystkim wykonywanie stanów surowych budynków i konstrukcji żelbetowych oraz robót murowych na terenie całej Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności zatrudnia pracowników, których można podzielić na 3 grupy:

1.  pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę - pracownicy umysłowi (kierownicy robót, inżynierowie budowy, księgowa, specjalista ds. księgowych, specjalista ds. logistyki, kierownik ds. inwestycji, koordynator budów),
2.  podwykonawcy, którzy wykonują większość prac budowlanych na podstawie zawartych umów o roboty budowlane (art. 647 Kodeksu Cywilnego),
3.  osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, bądź umowy o dzieło).

Spółka w związku ze świadczeniem usług na obszarze całego kraju, stałą współpracą z firmami podwykonawczymi (grupa 2), w celu przyspieszenia realizacji budowy często zapewnia swoim podwykonawcom noclegi w hotelach, kwaterach pracowniczych. Ponadto, Spółka pokrywa koszty noclegów osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło (grupa 3). Koszty noclegów podwykonawców i osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i o dzieło dokumentowane są fakturami wystawianymi na Spółkę. Taka organizacja pracy w powiązaniu z zakwaterowaniem zapewnia Wnioskodawcy, że dana osoba, bądź też podwykonawca jest bardziej dyspozycyjny dla kierownictwa jednostki. Bardzo często z uwagi na deficyt chętnych do pracy na polskim rynku budowlanym osobami pracującymi na podstawie umowy zlecenie są obcokrajowcy, obywatele Ukrainy, Białorusi posiadający tzw. „wizy robocze” wydawane w celu wykonywania pracy na podstawie „oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi bądź zezwolenia na pracę”. Zarówno oświadczenia, jak i zezwolenia zawierają miejsce wykonywania pracy - jest to teren całej Polski według podpisanych zleceń. Cudzoziemcy nie posiadają miejsca zamieszkania w Polsce - we wszelkich dokumentach związanych z zatrudnieniem podawany jest ich adres zagraniczny.

Treść części umów o roboty budowlane zawieranych z podwykonawcami nie zawiera żadnych informacji odnośnie finansowania noclegów, gdyż często nie jest konieczne zapewnienie noclegów przez cały okres trwania umowy, często podwykonawcy sami przez pewien czas (w ramach własnych możliwości) zapewniają sobie nocleg. W trakcie wykonywania robót budowlanych, często powiększa się liczba robotników podwykonawcy, bądź też, odchodzą jedni robotnicy i w ich miejsce przychodzą następni i dlatego aby przyspieszyć prace, nie przerywać ich oraz nie modyfikować za każdym razem ogólnych postanowień umowy, firma godzi się na pokrycie dodatkowych kosztów noclegów związanych ze swoimi podwykonawcami. Spółka zawiera również umowy o roboty budowlane z podwykonawcami, w których odgórnie ustalone jest pokrycie noclegów, w takich przypadkach, w umowach jest zawarty punkt który stanowi o pokryciu wydatków na noclegi. Podwykonawcy są z różnych rejonów kraju głównie województwa X,Y,Z, nie zawsze ich miejsce zamieszkania jest miejscem pracy na budowie, stąd konieczność zapewnienia noclegów. W ostatnim czasie na polskim rynku pracy pojawił się deficyt wykwalifikowanych pracowników i firm podwykonawczych w branży budowlanej w związku z czym Spółka poszukuje podwykonawców na terenie całej Polski. Bardzo często pokrycie kosztów noclegów jest istotna kartą przetargową, która przekonuje danego podwykonawcę do podjęcia współpracy.

Osoby zatrudnione przez Spółkę na podstawie umowy o dzieło, bądź umowy zlecenie są traktowane przez Spółkę na takich samych zasadach jak podwykonawcy firmy. W pisemnych postanowieniach takich umów nie ma punktu, który stanowi o zapewnieniu noclegu, są to zwykle słowne ustalenia, w momencie wystąpienia potrzeby zorganizowania takiego noclegu, na potrzeby danego zlecenia - firma zobowiązuje się wtedy pokryć jego koszty. Firmy podwykonawcze wystawiają Spółce faktury za przerób, za dany okres. W zależności od ilości wykonywanych prac, ukończenia danego etapu, Kierownik Robót wystawia protokół przerobowy i pod ten protokół firma podwykonawcza wystawia fakturę, na podstawie której jest dokonywana płatność za roboty budowlane. W przypadku umów zlecenie i umów o dzieło, osoby wystawiają rachunek do umów za wykonanie zlecenia, bądź dzieła.

Koszty noclegów nie są refakturowane ani na podwykonawców Spółki, ani nie obciążają zleceniobiorców.

W zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi są zapewniane w bursach, hotelach pracowniczych lub kwaterach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Noclegi te mają charakter zbiorowy, tzn. w jednym pokoju przebywa więcej niż jedna osoba. Ponadto, zakwaterowanie jest przeważnie regulowane przez obowiązujący w danej placówce wewnętrzny regulamin.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone przez Spółkę koszty związane z noclegami osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło stanowią koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

**Zdaniem Wnioskodawcy** wydatki związane z noclegami osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło do prac budowalnych mogą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów. Praca wykonywana przez zleceniobiorców przyczynia się do osiągania przez Spółkę przychodów. Ponadto, w związku z realizacją inwestycji budowlanych na obszarze całego kraju, wydatki związane z noclegami są niezbędne w celu realizacji zawartych umów, gdyż Spółka jako zleceniodawca zobowiązuje się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z wykonaniem zlecenia, bądź dzieła. Zapewnienie noclegów umożliwia sprawniejsze podjęcie przez osoby je wykonujące wszelkich czynności związanych z wyznaczonym dla nich zadaniem. Szybsze i sprawniejsze wykonanie zlecenia, bądź ukończenie dzieła, skutkuje możliwością wystawienia przerobu przychodowego dla Spółki pod fakturę dla Generalnego Wykonawcy, a co za tym idzie uzyskania przychodu dla Spółki. Wnioskodawca zleca czynności dorywcze dla tych osób w różnych miastach, stąd brak noclegu jest barierą opóźniającą wykonanie niektórych czynności, czasami zdarza się, że zleceniobiorca albo osoba zatrudniona na umowę o dzieło ze względu na dodatkowy koszt noclegu, bądź dojazdu odmawia wykonania czynności. Często Spółce zależy na wykonaniu danej czynności przez tą, a nie inną osobę ze względu na jakość wykonania dzieła, bądź zlecenia, dłuższą współpracę, polecenie innych osób, znajomość zaangażowania, ponadto znalezienie innej osoby również mogłoby wiązać się z dodatkowymi kosztami, brakiem pewności, że nowa osoba poradzi sobie z daną czynnością w sposób zadowalający Spółkę - jako zleceniodawcę, ale przede wszystkim wydłużyć czas wykonania, stąd Spółka w celu zarachowania źródła przychodu decyduje się na pokrycie dodatkowych wydatków związanych z noclegiem dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło, bądź zlecenie. W przypadku cudzoziemców zatrudnionych na umowę zlecenie, zapewnienie noclegu jest często wręcz niezbędne przy zatrudnieniu tego rodzaju osób z uwagi na barierę językową, problem z odnalezieniem się w nowym otoczeniu tych osób. Co więcej, bardzo często cudzoziemcy nie chcą podejmować pracy bez zagwarantowanego noclegu natomiast z uwagi na problemy ze znalezieniem polskich pracowników Spółka decyduje się na pokrywanie tych kosztów. Ponadto, koszty noclegów i przejazdów osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zauważyć przy tym należy, że aby wydatki na rzecz zleceniobiorców, czy osób wykonujących dzieło uznać za koszty uzyskania przychodów, konieczność ich ponoszenia winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka prowadzi roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia osoby na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenia, bądź umowy o dzieło). Spółka pokrywa koszty noclegów ww. osób. W pisemnych postanowieniach tych umów nie ma zapisu, który stanowi o zapewnieniu noclegu, są to zwykle słowne ustalenia, w momencie wystąpienia potrzeby zorganizowania takiego noclegu, na potrzeby danego zlecenia Wnioskodawca zobowiązuje się pokryć tego typu koszty. Koszty te są dokumentowane fakturami wystawianymi na Spółkę. Koszty noclegów nie obciążają zleceniobiorców.

Wydatki poniesione na noclegi na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, bądź umowy o dzieło, nie zostały wprost wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 updop.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy że wydatki z tytułu pokrycia kosztów noclegów na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, bądź umowy o dzieło, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jednakże pod warunkiem, że z zawartych umów wynika konieczność poniesienia ww. wydatków na rzecz tych osób.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że skoro w zawartych umowach cywilnoprawnych (umowach zlecenia, umowach o dzieło) nie ma zapisu stanowiącego o zapewnieniu noclegu osobom zatrudnionym na podstawie ww. umów, a Spółka wskazała, że są to jedynie słowne ustalenia, to tego typu wydatki nie mogą stanowić kosztów podatkowych Spółki.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.