Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-241/10-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu poręczeń i gwarancji bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: gwarancje; opodatkowanie; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 09 marca 2010 r. (data wpływu 12.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu poręczeń i gwarancji bez wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu poręczeń i gwarancji bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach Grupy Kapitałowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmioty z Grupy Kapitałowej realizują i będą realizować różnego rodzaju projekty inwestycyjne i przedsięwzięcia. Źródłem finansowania tych projektów i przedsięwzięć są m.in. kredyty udzielane przez banki lub inne instytucje finansowe.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, dochodzi do takich zdarzeń gospodarczych, w ramach których Spółka potrzebuje uzyskać poręczenia lub gwarancje prawidłowego wykonania swoich zobowiązań wobec wierzycieli, w szczególności obejmujące gwarancje korporacyjne, poręczenia cywilne lub poręczenia wekslowe (dalej: „gwarancje lub poręczenia”).

Podmiotami udzielającymi gwarancje i poręczenia Spółce są inne podmioty z Grupy Kapitałowej (podmioty powiązane). Natomiast potrzeba udzielenia przedmiotowych gwarancji lub poręczeń związana jest zarówno z zawieranymi przez Spółkę umowami dotyczącymi różnego rodzaju instrumentów finansowych (m.in. kredyt, pożyczka, leasing), jak i poręczeniem prawidłowego wykonania przez Spółkę umów gospodarczych.

Gwarancje lub poręczenia są udzielane Spółce przez podmioty z Grupy Kapitałowej do konkretnych umów, przy czym podmiot ich udzielający zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych zobowiązań względem wierzycieli, w przypadku braku pokrycia tych zobowiązań przez Spółkę.

Udzielenie gwarancji lub poręczeń przez podmioty z Grupy Kapitałowej następuje bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, a sama wysokość gwarancji lub poręczenia jest ustalana w wysokości zależnej od wymogów stawianych przez kontrahentów Spółki w związku z zawarciem przedmiotowych umów.

Istotą działalności gospodarczej podmiotów z Grupy Kapitałowej udzielających gwarancji i poręczeń nie jest prowadzenie działalności finansowej (tego rodzaju działalność stanowi działalność poboczną i sporadyczną). Wśród podmiotów z Grupy Kapitałowej udzielających gwarancji i poręczeń nie ma bowiem instytucji finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy uzyskanie przez Spółkę gwarancji i poręczeń bez wynagrodzenia:

1.  spowoduje powstanie przychodu podatkowego w postaci nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotu otrzymującego bezpłatne poręczenie lub gwarancję, czyli Spółki?
2.  spowoduje, iż transakcja będzie dokonana zgodnie z zasadą tzw. ceny rynkowej wyrażonej w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, gwarancje lub poręczenia, które otrzymuje nieodpłatnie od podmiotów powiązanych z Grupy, nie powodują powstania przychodu podatkowego w postaci nieodpłatnych świadczeń na gruncie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, otrzymywanie gwarancji lub poręczeń w sposób nieodpłatny od podmiotów powiązanych z Grupy jest zgodne z zasadą tzw. ceny rynkowej, zawartą w przepisach art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. że art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Uzasadnienie stanowiska Podatnika.

Ad 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (żadne z nich nie odnosi się do rozważanych sytuacji).

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Ponadto słownik definiuje pojęcie „świadczenie” w prawie cywilnym jako zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 3060/02).

Niemniej jednak należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie nieodpłatnych świadczeń. Poglądy takie potwierdza też NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 115/98) oraz z dnia 1 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 1117/99). Zatem, aby mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia wobec świadczeniobiorcy, a ponadto konieczne jest samo wykonanie tego świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy.

Ponadto, dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować tylko te zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Istota poręczeń i gwarancji polega na tym, iż w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zabezpieczanej gwarancją lub poręczeniem umowy, gwarant lub poręczyciel (udziałowiec) wykona zobowiązanie - w analizowanym zapytaniu oznacza to, iż w momencie „poręczenia” lub „gwarantowania” Spółka w rzeczywistości nie otrzyma żadnego świadczenia (przysporzenia) od udzielającego poręczenia lub gwarancji - ewentualne świadczenie może (ale nie musi) pojawić się w przyszłości, gdy gwarant lub poręczyciel wykona zobowiązanie zamiast Spółki - świadczenie to jednak wykonane będzie na rzecz podmiotu trzeciego, a nie na Jej rzecz.

NSA niejednokrotnie zwracał też uwagę na konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz. u. 97 Nr 78, poz. 483), z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, dla którego ustalenia konieczne jest określenie przychodu, który również podlega definicji ścisłej, a nie rozszerzającej (potwierdza to choćby wyrok NSA z dnia 01 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również i SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostały wykonane.

Tym samym o tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, należy rozważyć, czy:

1.  nastąpiło zdarzenie, następstwem którego jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu,
2.  nastąpiło nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar majątkowy.

Odnosząc się do ww. pkt a, należy wskazać, iż otrzymywane przez Spółkę poręczenia i gwarancje nie będą powodować uzyskania korzyści przez Spółkę kosztem innego podmiotu.

Udzielone przez udziałowca gwarancje lub poręczenia stanowią jedynie zabezpieczenie innego stosunku zobowiązaniowego (np. kredytu). Podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia nie ponosi żadnych kosztów ani ograniczeń związanych z udzielonym zabezpieczeniem, gdyż całe jego zaangażowanie ogranicza się jedynie do podpisania stosownego oświadczenia o udzieleniu gwarancji lub poręczenia. Ewentualne koszty mogą się pojawić jedynie w przypadku konieczności wykonania zobowiązania zagwarantowanego przez tegoż udziałowca i dopiero w tym momencie.

Odnosząc się do ww. pkt b, należy wskazać, iż mając na uwadze cywilnoprawną konstrukcję instytucji gwarancji i poręczenia, po stronie Spółki nigdy nie powstanie przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 Prawa bankowego, „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenia pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku”.

Zasadniczo podobna do gwarancji bankowej, instytucja poręczenia jest uregulowana w art. 876 - 887 Kodeksu cywilnego: „przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał”.

Wspólnym elementem konstrukcyjnym obu stosunków gwarancyjnych (tj. zarówno gwarancji bankowej, jak i umowy poręczenia) jest to, iż bank, czy poręczyciel wykona zobowiązanie dłużnika wyłącznie na rzecz, odpowiednio, beneficjenta gwarancji i wierzyciela, w razie gdyby dłużnik nie wykonał swojego zobowiązania. Tym samym, nie można uznać, iż Spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie od udziałowca w sytuacji, gdy Spółka nigdy nie może być beneficjentem zobowiązania gwaranta lub poręczyciela. Nie ma więc zastosowania w tym wypadku podstawowy element normy prawnej, jakim jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez podatnika, pozwalający na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jakkolwiek stroną umowy o udzielenie gwarancji z gwarantem (udziałowcem) jest faktycznie Spółka, to jednak beneficjentem (tzn. podmiotem uprawnionym do otrzymania środków pieniężnych od gwaranta) jest zawsze podmiot trzeci, a nie Spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w momencie uzyskania gwarancji lub poręczenia bez wynagrodzenia, nie może dojść do otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Takie stanowisko potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-365/09-2/DS). w wyżej wymienionej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. (\`(...)\`) Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie”.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   wskazana powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-365/09-2/DS): „w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenia lub gwarancje udzielane przez jednostkę powiązaną ze Spółką nie stanowią nieodpłatnych świadczeń dla Wnioskodawcy”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-537/09-2/KS): „Wskazać należy, iż wskutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenia, w chwili zawierania umów nie będą one rodzić po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umów dopiero, gdy dłużnik (Spółka) ich nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie dokonanych poręczeń Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-409/09-2/JG);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-249/09-6/EK).

Ad 2.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w przypadku występowania powiązań pomiędzy podmiotami, które dokonują transakcji na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodu lub wykazuje dochód w wartości niższej od oczekiwanej, to dochody takiego podmiotu ustala się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę, w ocenie Spółki, nie jest zasadnym porównywanie transakcji udzielania gwarancji lub poręczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi (funkcjonującymi w ramach tej samej Grupy Kapitałowej) z działalnością instytucji finansowych, których głównym przedmiotem jest działalność z zakresu udzielania gwarancji lub poręczeń.

Zdaniem Spółki, należy zwrócić uwagę na fakt, że ryzyko udzielenia gwarancji lub poręczenia jest szacowane różnie w zależności czy Spółka ma do czynienia z zewnętrzną instytucją finansową, czy podmiotem działającym razem ze Spółką w ramach Grupy Kapitałowej. Zewnętrzna instytucja finansowa, co do zasady, ma mniejszy zakres informacji na temat kondycji finansowej podmiotu, któremu planowane jest udzielenie gwarancji lub poręczenia, w porównaniu z wiedzą posiadaną przez podmioty funkcjonujące w ramach Grupy Kapitałowej.

Ponadto, zewnętrzna instytucja finansowa przy kalkulacji swojego wynagrodzenia musi brać pod uwagę również ryzyko rynkowe, związane z możliwością niewypłacalności Spółki. Natomiast, w przypadku udzielania gwarancji lub poręczeń pomiędzy podmiotami działającymi w ramach Grupy Kapitałowej, powyższe ryzyko jest ograniczone z uwagi na fakt, że w celu zapewnienia rozwoju całej Grupy, podmioty prowadzą działalność w ścisłej kooperacji ze sobą, co uniemożliwia ewentualne bankructwa poszczególnych podmiotów z Grupy.

Stanowisko, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie mają zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie uzyskiwanie przez Spółkę gwarancji lub poręczeń nie powoduje żadnych konsekwencji w związku z ww. przepisami, znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-365/09-2/DS): „Mając na uwadze powyższe, art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie”.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę nieodpłatne poręczenia lub gwarancje, których udzielił udziałowiec Spółki nie będą powodować dla Niej konsekwencji podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1 i 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (….).

Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą dochodzi do takich zdarzeń gospodarczych, w ramach których Spółka potrzebuje uzyskać poręczeń lub gwarancji prawidłowego wykonania swoich zobowiązań wobec wierzycieli. w szczególności obejmuje gwarancje korporacyjne, poręczenia cywilne lub poręczenia wekslowe. Podmiotami udzielającymi przedmiotowe gwarancje i poręczenia Spółce są inne podmioty z Grupy Kapitałowej (podmioty powiązane). Spółka wskazała, że potrzeba udzielenia przedmiotowych gwarancji lub poręczeń związana jest zarówno z zawieranymi przez Spółkę umowami dot. różnego rodzaju instrumentów finansowych jak i poręczeniem prawidłowo wykonania przez Nią umów gospodarczych.

Z powyższego wynika, że podmioty z Grupy Kapitałowej wyrazili pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiążą się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce, czy też do wykonania zawartych umów gospodarczych. Innymi słowy wyrazili swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Spółka natomiast wskazała, że udziałowiec nie prowadzi usług odpłatnego udzielania poręczeń / gwarancji zobowiązań finansowych.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia zobowiązań Spółki, a wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenia / gwarancje. Wartość ta jednocześnie stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2.  ceny odprzedaży,
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego – art. 11 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Odnosząc się zatem do art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż z treści tych uregulowań wynika, że podmioty powiązane przy ustalaniu cen we wzajemnych transakcjach, powinny kierować się takimi samymi regułami, jakie stosują podmioty gospodarcze niepowiązane ze sobą.

Zatem, ceny stosowane we wzajemnych rozliczeniach podmiotów powiązanych nie powinny odbiegać od cen, jakie ustaliłyby we wzajemnych transakcjach podmioty niezależne, czyli cen rynkowych. Ta zasada ustalania cen nosi nazwę – zasady ceny rynkowej. Jest to podstawowa reguła, wynikająca z regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąca podstawę do stosowania określonych w tym przepisie metod określania dochodów danego podmiotu w drodze oszacowania.

Wobec powyższego, zasadnym jest porównywanie transakcji udzielania gwarancji lub poręczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi (funkcjonującymi w ramach tej samej Grupy Kapitałowej) z działalnością instytucji finansowych, których głównym przedmiotem jest działalność z zakresu udzielania gwarancji i poręczeń.

Reasumując, otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnych poręczeń / gwarancji przez podmioty powiązane skutkuje zastosowaniem art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż wniosek dotyczący opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 07 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-241/10-3/KS.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.