Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.376.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę, sprzedaż prawa własności niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę oraz sprzedaż zabudowanej działki gruntu.
Słowa kluczowe: budynek; działki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania:

*   sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę oraz sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę – **jest prawidłowe;**
*   sprzedaży zabudowanej działki gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę oraz sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę, jak również sprzedaży zabudowanej działki gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1) W dniu … 2004 r. aktem notarialnym Rep. A …/2004 … sp. z o.o. (dalej jako „Spółka z. o.o.”) nabyła od firmy … będącej podatnikiem VAT prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 66/1 o powierzchni 786 m2, który to grunt był w całości utwardzony (księga wieczysta …). Prawo to firma … nabyła od gminy w dniu … lutego 2000 r.

W akcie notarialnym z … 2004 r. określono jaka część ceny stanowi wartość gruntu (prawa wieczystego użytkowania), a jaka część ceny stanowi wartość placu utwardzonego gruntu. Transakcja ta była zwolniona od VAT, kupujący, czyli Spółka z o.o., zapłaciła od tej transakcji 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Po powiększeniu o koszty notarialne Spółka z o.o. kupioną nieruchomość gruntową przyjęła w ewidencji środków trwałych w 2 pozycjach:

*   w gruntach (grupa 0) – wieczyste użytkowanie gruntu 786 m2 o wartości … zł;
*   w budowlach (grupa 2) – plac utwardzony 786 m2 o wartości … zł.

W dniu 1 lipca 2008 r. Spółka z o.o. przekształciła się w … sp. j. (dalej jako „Spółka jawna”), która weszła w prawa i obowiązki przekształcanej spółki i przejęła jej majątek.

Plac utwardzony o wartości początkowej … zł został ulepszony przez Spółkę jawną (data modernizacji to … października 2013 r., kwota modernizacji … zł, czyli mniej niż 30% wartości początkowej). Od wydatków na modernizację Spółka jawna odliczyła VAT. Grunt utwardzony jest płytami betonowymi.

W księgach wieczystych działka 66/1 oznaczona jest w sposobie korzystania jako działka gruntu w wieczystym użytkowaniu do dnia 5 grudnia 2089 r. (właściciel Skarb Państwa).

W rejestrze gruntów działka ta w opisie użytku oznaczona jest jako tereny mieszkaniowe, symbol klasoużytku B. Działka ta z placem utwardzonym (postojowym, manewrowym) służy sąsiedniej działce nr 67 opisanej w punkcie 2 wniosku.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie obecne oraz na moment sprzedaży działki nr 66/1 jest następujące: symbol 1Ag12 – z przeznaczeniem na tereny aktywności gospodarczej.

Zgodnie z opinią radcy prawnego uzyskaną przez Spółkę jawną, plac utwardzony znajdujący się na działce nr 66/1 nie jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.). W związku z tym jest to działka gruntu niezabudowana.

W 2019 r. Spółka jawna planuje sprzedać wieczyste użytkowanie działki gruntu nr 66/1, która jest w całości utwardzona.

2) W dniu … stycznia 2004 r. aktem notarialnym Rep. A …/2004 Spółka z o.o. nabyła od firmy … będącej podatnikiem VAT prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 67 o powierzchni 1.717 m2 oraz budynku przeznaczonego na cele przemysłowe stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których to prowadzona jest księga wieczysta … . …nieruchomość tą nabyła od gminy w dniu … lutego 2000 r.

Przy nabyciu działki nr 67 przez Spółkę z o. o. w akcie notarialnym określono, że spółka ta nabywa prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 67 oraz budynek przeznaczony na cele przemysłowe stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Pojęciem „budynek przeznaczony na cele przemysłowe” określono kompleks połączonych 5 budynków oraz 1 stojącego osobno. Znajdował się tam też plac utwardzony.

Działka gruntu nr 67 w części była utwardzona. W aktach notarialnych określono jaka część ceny stanowi wartość gruntu (wieczystego użytkowania gruntu), w tym placu utwardzonego, a jaka część ceny stanowi wartość budynków. Transakcja ta była zwolniona od VAT, kupujący, czyli Spółka z o.o., zapłaciła od tej transakcji 2% podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka z o.o. zamówiła wycenę rzeczoznawcy nieruchomości określonych w akcie notarialnym nabycia jako budynek przeznaczony na cele przemysłowe i na jej podstawie przyjęła w ewidencji środków trwałych.

Po powiększeniu o koszty notarialne Spółka z o.o. przyjęła kupioną nieruchomość zabudowaną w ewidencji środków trwałych w następujących pozycjach:

1.  w gruntach (grupa 0) – wieczyste użytkowanie gruntu 1.717 m2 o wartości … zł;
2.  w budynkach (grupa 1):
    1.  budynek handlowo-usługowy-sklep 257 m2 o wartości … zł składający się z 2 budynków: budynku handlowo-usługowego o powierzchni 135,40 m2 oraz sklepu o powierzchni 121,60 m2 połączonych jedną ścianą, w której znajdują się drzwi komunikacyjne (przejściowe);
    2.  budynek magazynowy 171 m2 o wartości … zł;
    3.  budynek magazynowy – wiata 94 m2 o wartości … zł;
    4.  budynek magazynowy – wiata 43,10 m2 o wartości … zł;
    5.  budynek garażowy 9,90 m2 o wartości … zł;
3.  w budowlach (grupa 2) – plac utwardzony 1.105 m2 o wartości … zł. Plac jest utwardzony płytami betonowymi.

Budynek garażowy 9,90 m2 połączony był jedną ścianą z budynkiem handlowo-usługowym-sklepem 257 m2. W 2013 r. garaż 9,90 m2 został wyburzony. Budynek handlowo-usługowy- sklep 257 m2 (składający się z 2 budynków: usługowo-handlowego 135,40 m2 i sklepu 121,60 m2) połączony jest jedną ze ścian z budynkiem magazynowym-wiatą 94 m2 (wiata ta ma tylną ścianę ceglaną, z obu boków przylega do innych budynków, przód jest z siatki), a budynek ten z drugiej strony przylega do budynku magazynowego 171 m2. W każdej z tych wspólnych ścian są drzwi komunikacyjne (przejściowe), także przez te 4 budynki można przejść bezpośrednio.

Budynek magazynowy 43,10 m2 stanowi osobny budynek niepołączony z innymi budynkami.

Zatem na działce nr 67 znajdują się 4 budynki połączone w jeden kompleks, 1 budynek osobny o pow. 43.10 m2 oraz plac utwardzony płytami, który – zgodnie z opinią radcy prawnego uzyskaną przez Spółkę jawną – nie jest ani budynkiem, ani budowlą w rozumieniu Prawa budowalnego.

W dniu … lipca 2008 r. Spółka z o.o. przekształciła się w Spółkę jawną, która weszła w prawa i obowiązki przekształcanej spółki i przejęła jej majątek.

Spółka jawna zmodernizowała:

*   budynek handlowo-usługowy-sklep 257 m2, wartość początkowa … zł, ulepszenia:
    1.  … zł przyjęte w ewidencji środków trwałych w dniu 31 sierpnia 2008 r. przez Spółkę jawną, poniesione (faktury wystawione w okresie styczeń-marzec 2008 r.) przez Spółkę z o.o.;
    2.  … zł przyjęte w dniu 31 grudnia 2010 r.;
    3.  … zł przyjęte w dniu 18 października 2013 r.; Łącznie … zł, tj. więcej niż 30% wartości początkowej tego budynku.
*   budynek magazynowy 171 m2, wartość początkowa … zł, ulepszenia … zł (więcej niż 30% wartości początkowej tego budynku) przyjęte w … października 2013 r.

Łącznie nakłady modernizacyjne na obydwa budynki: … zł (ponad 30% wartości początkowej tych budynków).

Od wydatków na modernizacje Spółka jawna odliczyła VAT.

Od czerwca 2004 r. do kwietnia 2015 r. część budynku handlowo-usługowego-sklepu 257 m2 była wynajmowana innej firmie „na podstawowej stawce VAT” – powierzchnia wynajmowana to 32,66 m2.

Oprócz ww. najmu „na obiektach” nie miały miejsca żadne inne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. najem, dzierżawa, leasing lub umowa o podobnym charakterze.

W księgach wieczystych działka nr 67 oznaczona jest w sposobie korzystania jako nieruchomość zabudowana, w dziale l-Sp jest to działka gruntu w wieczystym użytkowaniu do 5 grudnia 2089 r. (właściciel Skarb Państwa) i budynek stanowiący odrębną nieruchomość.

W rejestrze gruntów w opisie użytku oznaczona jest jako inne tereny zabudowane, symbol klasoużytku Bi.

W 2019 r. Spółka jawna planuje sprzedać wieczyste użytkowanie działki nr 67 wraz ze znajdującymi się na nim budynkami.

3) W dniu … grudnia 2006 r. aktem notarialnym Rep. A …/2006 Spółka z o.o. nabyła niezabudowane działki gruntu o numerach 2/5 (zurbanizowane tereny niezabudowane) i 5/2 (łąki trwałe) o łącznej powierzchni 15.627 m2.

Transakcja ta została opodatkowana VAT (22%), który Spółka z o.o. odliczyła.

W dniu … lutego 2007 r. działki te zostały połączone w jedną działkę nr 22, dla której prowadzona jest księga wieczysta …. Po powiększeniu o koszty notarialne Spółka z o.o. kupioną niezabudowaną działkę gruntu przyjęła w ewidencji środków trwałych w 1 pozycji: grunty (grupa 0) – działka własna nr 22 o wartości … zł.

W dniu… lipca 2008 r. Spółka z o.o. przekształciła się w Spółkę jawną, która weszła w prawa i obowiązki przekształcanej spółki i przejęła jej majątek.

W dniu … lipca 2008 r. Spółka z o.o. sprzedała 3.600 m2 działki nr 22 (sprzedaż opodatkowana VAT 22%), w wyniku czego pozostała jej działka nr 22 o powierzchni 12.027 m2.

W 2012 r. na całej działce o powierzchni 12.027 m2 utworzono plac składowy (Spółka jawna w 2012 r. utwardziła cały grunt działki nr 22/2), w części przez położenie kostki brukowej, płyt betonowych, a w części przez utwardzenie żwirem, co zostało przyjęte w dniu 31 lipca 2012 r. w ewidencji środków trwałych w budowlach: budowle (grupa 2) – plac składowy dz. 22 o wartości początkowej … zł.

Część działki nr 22/2 utwardzona żwirem, którą Spółka zamierza sprzedać w 2019 r., została wyodrębniona geodezyjnie, a więc na moment sprzedaży będzie wyodrębniona geodezyjnie.

W wyniku decyzji burmistrza z dnia … kwietnia 2019 r. działka nr 22/2 w związku z planowaną sprzedażą została podzielona na:

1.  działkę nr 22/3 o pow. 2.500 m2 – wyodrębniona geodezyjnie z działki nr 22/2 przeznaczona do sprzedaży;
2.  działka nr 22/4 o pow. 9.527m2 – wyodrębniona geodezyjnie z działki nr 22/2, która pozostaje w Spółce jawnej.

Po proporcjonalnym podziale – zgodnie z metrażem placu – nakładów dotyczących utwardzenia żwirem, koszt utwardzenia 2.500 m2 działki 22/3 planowanej do sprzedaży wyniósł … zł.

W 2016 r. zmodernizowano powyższy plac składowy zwiększając jego wartość o … zł. Nie dotyczyło to części działki 2.500 m2, która jest przeznaczona do sprzedaży.

Zgodnie z opinią radcy prawnego uzyskaną przez Spółkę jawną, utwardzenie żwirem (lub płytami) części działki nr 22/2, którą Spółka zamierza sprzedaż w 2019 r. nie jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W związku z tym jest to działka gruntu niezabudowana.

W księgach wieczystych jest to nieruchomość niezabudowana o sposobie korzystania oznaczonym jako tereny niezabudowane.

W rejestrze gruntów oznaczona jest symbolem B tereny mieszkaniowe, BP zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Przeznaczenie działki nr 22/2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obecnie oraz na moment sprzedaży to: działka 22/2 oraz powstałe z jej podziału działki 22/3 i 22/4 oznaczone są symbolem 1 AG16 – przeznaczone na tereny aktywności gospodarczej.

Zarówno przy tworzeniu, jak i modernizacji placu Spółce jawnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W 2019 r. Spółka z o.o. planuje sprzedać 2.500 m2, na co zawarta została umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem. Planowana do sprzedaży część działki 22 o powierzchni 2.500 m2 jest utwardzona żwirem.

Innych obiektów (niż utwardzenia) na żadnej z działek planowanych do sprzedaży Spółka jawna nie wybudowała. Działki 66/1 i 67 będą sprzedawane w ramach jednego aktu notarialnego. Działka nr 22/3 osobnym aktem notarialnym. Na moment sprzedaży zarówno Spółka jawna, jak i nabywca działek będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż wieczystego użytkowania działki gruntu 66/1 jest sprzedażą gruntu niezabudowanego opodatkowaną stawką podstawową 23% VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż wieczystego użytkowania działki gruntu 67 wraz z budynkami przeznaczonymi na cele przemysłowe stanowiącymi odrębną własność jest sprzedażą nieruchomości zabudowanej opodatkowaną stawką podstawową 23% VAT według polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, za wyjątkiem części wynajmowanej do kwietnia 2015 r., która jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, co oznacza że można z tego zwolnienia zrezygnować przez złożenie oświadczenia? Czy jeśli zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową w jakiejś części byłaby to sprzedaż zwolniona od VAT, to czy podlega ona opcji wyboru opodatkowania, czyli czy można wybrać jej opodatkowanie przez złożenie oświadczenia w urzędzie skarbowym? Czy biorąc pod uwagę niezgodność art. 2 ust. 14 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, dla zapewnienia opodatkowania sprzedaży działki 67 podstawową stawką 23% VAT podatnicy – sprzedawca i nabywca – powinni złożyć w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży działki 67?
3.  Czy planowana sprzedaż części działki 22/3 o powierzchni 2.500 m2 jest sprzedażą gruntu niezabudowanego opodatkowaną stawką podstawową 23% VAT?

Zdaniem Spółki jawnej:

1) dostawa wieczystego użytkowania działki gruntu 66/1 jest sprzedażą gruntu niezabudowanego opodatkowaną stawką podstawową 23% VAT.

Do określenia opodatkowania sprzedaży działki 66/1 kluczowe jest w pierwszej kolejności określenie, czy mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego, czy ze sprzedażą gruntu zabudowanego budynkiem, budowlą lub ich częściami.

Zgodnie z zapisami w księdze wieczystej jest to działka gruntu w wieczystym użytkowaniu (właściciel Skarb Państwa). Nie ma w nich żadnej wzmianki o budynkach czy budowlach.

Wątpliwość co do tego, czy na działce znajduje się budowla powstała w związku z tym, że działka ta jest w całości utwardzona placem, którego wartość została w akcie notarialnym nabycia wyodrębniona od wartości gruntu i co za tym idzie przyjęta w ewidencji środków trwałych w budowlach (grupa 2), był on amortyzowany i modernizowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w Spółce z o.o. do czasu przekształcenia) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w Spółce jawnej po przekształceniu).

Przepisy ustawa o VAT nie definiują pojęć budynku lub budowli, ani nie odsyłają wprost do żadnej innej ustawy. Do określenia, czy plac utwardzony jest na gruncie ustawy o VAT budowlą, Spółka jawna sięgnęła po przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do budowli zalicza się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kontekście powyższych przepisów utwardzenie placu nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego, jeżeli nie jest związane z budynkiem. Jeśli jest związane z budynkiem można go zaliczyć do obiektów budowlanych, ale jednocześnie nie stanowi on samodzielnej budowli.

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia utwardzenia powierzchni gruntu, dlatego wyjaśniając je należy powołać się na orzecznictwo sądowe (np. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2013 r., sygn. II SA/Po 555/13).

Przez utwardzenie gruntu należy rozumieć wszelkiego rodzaju prace, które wiążą się z utwardzeniem powierzchni gruntu z wykorzystaniem materiałów budowlanych, a więc zarówno ułożenie kostki brukowej, jak i utwardzenie tłuczniem i kruszywem nawierzchni działki.

Zgodnie z art. 29 ustawy Prawo budowlane, niektóre utwardzenia gruntu wymagają pozwolenia na budowę, niektóre wymagają zgłoszenia, a niektóre są zwolnione z obowiązku uzyskania pozwolenia czy dokonania zgłoszenia. Kwestia wymogu uzyskania pozwolenia, dokonania zgłoszenia czy braku takich obowiązków nie ma wpływu na określenie, czy dane utwardzenie gruntu jest budowlą.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka jawna stoi na stanowisku, że sprzedaż działki 66/1 (prawa użytkowania wieczystego) na gruncie ustawy o VAT jest sprzedażą gruntu niezabudowanego, do którego należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczący dostawy gruntów niezabudowanych.

Nie stosuje się do niej natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a oraz art. 29a ust. 8 i 9 ustawy o VAT, które dotyczą dostawy gruntów zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolniona od VAT jest sprzedaż gruntów rolnych, natomiast sprzedaż innych gruntów jest opodatkowana podstawową stawką VAT.

Działka 66/1, jak opisano wcześniej, nie jest gruntem rolnym, jest gruntem o przeznaczeniu mieszkaniowym, więc nie może korzystać ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka jawna uważa, że sprzedaż działki 66/1 jest dostawą gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu budowlanym opodatkowaną stawką podstawową VAT 23%.

2) zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług dostawa wieczystego użytkowania działki gruntu 67 wraz z budynkami przeznaczonymi na cele przemysłowe stanowiącymi odrębną własność jest sprzedażą nieruchomości zabudowanej opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%, za wyjątkiem części wynajmowanej do kwietnia 2015 r., która jest zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z którego to zwolnienia Spółka może zrezygnować.

Zwolnienie od opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności reguluje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została określona w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przez określenie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy tu rozumieć sprzedaż opodatkowaną, najem, dzierżawę, leasing.

Oznacza to, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to taka dostawa jest opodatkowana VAT.

Spółka jawna uważa, że dostawa budynków znajdujących się na działce 67 jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, za wyjątkiem części, która była wynajmowana do kwietnia 2015 r.

Spółka jawna kupiła tę nieruchomość w 2004 r., gdzie transakcja ta była zwolniona od VAT, czyli nie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (obowiązywały wtedy inne przepisy podatkowe w ramach sprzedaży nieruchomości).

Od czasu zakupu Spółka jawna, za wyjątkiem części budynku handlowo magazynowego sklepu 257 m2, nie wynajmowała pozostałych budynków, nie dzierżawiła ich, ani nie oddała w użytkowanie w ramach leasingu.

Spółka jawna nie posiada informacji, czy przed zakupem ww. nieruchomości w 2004 r. doszło do wykonania na niej czynności opodatkowanej. Jeśli takiej czynności nie było, to dostawa w 2019 r. budynków niewynajmowanych będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia opodatkowaną 23% stawką VAT.

Jeżeli przed zakupem nieruchomości w 2004 r. doszło do wykonania czynności opodatkowanej na budynkach działki 67, czyli doszłoby do pierwszego zasiedlenia, to należy wziąć pod uwagę modernizację budynków dokonywaną przez Spółkę jawną w okresie od 2008 r. do 2013 r.

Wartość początkowa wszystkich budynków znajdujących się na działce 67 łączenie z wyburzonym w 2013 r. budynkiem garażowym wynosiła … zł (… + … + … + …), 30% tej wartości to … zł. Spółka jawna poniosła natomiast w okresie 2008-2013 łączne nakłady na ulepszenie w wysokości … zł, co stanowi więcej niż 30% wartości początkowej budynków.

W związku z powyższym sprzedaż budynków na działce 67 będzie dokonana po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynków, a więc będzie to dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia, które nie korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Nie będzie miało do niej zastosowanie również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ Spółka jawna poniosła wydatki na ulepszenie, które były większe niż 30% wartości początkowej budynków i w stosunku do tych wydatków przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeśli natomiast chodzi o część budynku handlowo-usługowego (sklepu 257 m2), to po modernizacji był on wynajmowany innej firmie do kwietnia 2015 r., w związku z czym doszło na tej części do pierwszego zasiedlenia, a więc na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 część tego budynku przy sprzedaży w 2019 r. będzie zwolniona od VAT.

Jednocześnie sprzedający i kupujący mogą zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zrezygnować z tego zwolnienia poprzez złożenie przed dniem dokonania dostawy oświadczenia w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy nieruchomości.

Podział opodatkowania sprzedaży budynku, którego w części nastąpiło pierwsze zasiedlenie (sprzedaż zwolniona, chyba że strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania tej sprzedaży), a w pozostałej części jeszcze nie nastąpiło (sprzedaż opodatkowania) potwierdził NSA w wyroku z października 2011 r. (I FSK 1605/10).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponieważ sprzedaż budynków na działce 67 zdaniem Spółki jawnej jest opodatkowana VAT „na stawce podstawowej” 23%, za wyjątkiem części budynku handlowo-usługowego-sklepu 257 m2 (jak wskazano powyżej), zgodnie z art. 29a ust. 8 grunt (prawo wieczystego użytkowania) dotyczący nieruchomości, które nie były wynajmowane, jest również opodatkowany VAT na stawce 23%, natomiast tylko grunt pod częścią budynku, który był wynajmowany, jest zwolniony od VAT, chyba że strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia przez oświadczenie.

Jeśliby przyjąć interpretację, że tylko grunt w części przypadającej pod budynkami „dziedziczy” opodatkowanie tych budynków, natomiast grunt działki 67 poza metrażem budynku należy opodatkować jako dostawę gruntu, na którym znajduje się plac utwardzony, to zgodnie z wywodem zawartym w punkcie 1 wniosku dotyczącego działki 66/1, plac utwardzony nie stanowiłby budowli na gruncie ustawy o VAT, a co za tym idzie – w części gruntu pozostającym poza metrażem budynków mielibyśmy do czynienia z dostawą gruntu nierolnego, niekorzystającego ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, a więc dostawą opodatkowaną VAT na stawce podstawowej 23%.

Biorąc pod uwagę niezgodność art. 2 ust. 14 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, Spółka jawna uważa, że sprzedawca i nabywca dla opodatkowania 23% stawką VAT dostawy nieruchomości działki 67, które nie były wynajmowane, mają prawo, ale nie obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze opodatkowania sprzedaży działki 67.

W sytuacji kiedy polskie prawo podatkowe jest niezgodne z prawem unijnym, podatnik może dochodzić zastosowania bezpośrednio przepisów unijnych.

Art. 2 ust. 14 polskiej ustawy o VAT w zakresie wymogu dokonania czynności opodatkowanej przy pierwszym zasiedleniu jest niezgodny z przepisami dyrektywy 112. Powołując się bezpośrednio na te przepisy należy uznać, że Spółka jawna po ulepszeniu zrealizowanym w okresie 2008-2013 dokonała już pierwszego zasiedlenia, gdyż użytkowała tą nieruchomość, od tego zasiedlenia minęły 2 lata, a więc dostawa nieruchomości na działce 67 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby opodatkować dostawę powyższych nieruchomości należałoby zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 rezygnować z tego zwolnienia poprzez złożenie w urzędzie skarbowym oświadczenia o tej rezygnacji.

Jak wskazano powyżej, podatnicy mają prawo, ale nie obowiązek złożenia takiego oświadczenia.

Mogą powołać się bezpośrednio na przepisy polskiej ustawy o VAT i uznać tą dostawę za opodatkowaną VAT z wyjątkiem części wynajmowanej, opodatkować część niewynajmowaną wraz z przypadającym na nią gruntem stawką 23%, a do części wynajmowanej wraz z gruntem pod nią zastosować zwolnienie, chyba że złożą oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkują całą nieruchomość działki 67 23% stawką VAT lub mogą dochodzić zastosowania bezpośrednio przepisów dyrektywy unijnej 112, zgodnie z którymi cała dostawa działki 67 jest zwolniona od VAT i mogą złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania tej dostawy;

3\. dostawa części działki 22/3 o powierzchni 2.500 m2 jest sprzedażą działki niezabudowanej opodatkowaną stawką podstawową 23% VAT.

Do określenia opodatkowania sprzedaży części działki 22 kluczowe jest w pierwszej kolejności określenie, czy mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego, czy ze sprzedażą gruntu zabudowanego budynkiem, budowlą lub ich częściami.

Zgodnie z zapisami w księdze wieczystej jest to działka niezabudowana. Nie ma w nich żadnej wzmianki o budynkach czy budowlach. Wątpliwość co do tego, czy na działce znajduje się budowla powstała w związku z tym, że działka ta w 2012 r. została utwardzona placem składowym, który to plac został przyjęty w ewidencji środków trwałych w budowlach (grupa 2), był amortyzowany i modernizowany przez Spółkę jawną, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawa o VAT nie definiują pojęć budynku lub budowli, ani nie odsyłają wprost do żadnej innej ustawy. Do określenia, czy plac utwardzony jest na gruncie ustawy o VAT budowlą, Spółka jawna sięgnęła po przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do budowli zalicza się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kontekście powyższych przepisów utwardzenie placu nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego, jeżeli nie jest związane z budynkiem. Jeśli jest związane z budynkiem można go zaliczyć do obiektów budowlanych, ale jednocześnie nie stanowi on samodzielnej budowli.

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia utwardzenia powierzchni gruntu, dlatego wyjaśniając je należy powołać się na orzecznictwo sądowe (np. WSA w Poznaniu wyrok z dnia 25 września 2013 r. sygn. II SA/Po 555/13).

Przez utwardzenie gruntu należy rozumieć wszelkiego rodzaju prace, które wiążą się z utwardzeniem powierzchni gruntu z wykorzystaniem materiałów budowlanych, a więc zarówno ułożenie kostki brukowej jak i utwardzenie tłuczniem i kruszywem nawierzchni działki.

Zgodnie z art. 29 ustawy Prawo budowlane, niektóre utwardzenia gruntu wymagają pozwolenia na budowę, niektóre wymagają zgłoszenia, a niektóre są zwolnione z obowiązku uzyskania pozwolenia czy dokonania zgłoszenia. Kwestia wymogu uzyskania pozwolenia, dokonania zgłoszenia czy braku takich obowiązków nie ma wpływu na określenie, czy dane utwardzenie gruntu jest budowlą.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka jawna stoi na stanowisku, że sprzedaż części działki 22 o powierzchni 2.500 m2, która została utwardzona żwirem, na gruncie ustawy o VAT jest sprzedażą gruntu niezabudowanego, do którego należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczący dostawy gruntów niezabudowanych. Nie stosuje się do niej natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a oraz art. 29a ust. 8 i 9 ustawy o VAT, które dotyczą dostawy gruntów zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolniona od VAT jest sprzedaż gruntów rolnych, natomiast sprzedaż innych gruntów jest opodatkowana podstawową stawką VAT.

Działka 22, jak opisano wcześniej, nie jest gruntem rolnym, jest gruntem o przeznaczeniu mieszkaniowym, więc nie może korzystać ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka jawna uważa, że sprzedaż części działki 22 o powierzchni 2.500 m2 utwardzonej żwirem jest dostawą gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu budowlanym opodatkowaną stawką podstawową VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę oraz sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie sprzedaży zabudowanej działki gruntu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(….); 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – która zaczęła obowiązywać w całości od dnia 5 lipca 1993 r. i obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004 r. – opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowił art. 4 pkt 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1stycznia 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r.), zwalniało się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.) – dalej jako „Prawo budowlane” .

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy, dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy o VAT i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednak go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Ponadto należy wskazać, że do kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji zwrotu „ulepszenie” odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

TSUE stwierdził w nim, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak przede wszystkim wynika z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, jak również analiza kontekstu i celów w niej założonych świadczą zatem o tym, że nie przyznaje ona państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ich ograniczenia. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia od VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy C-308/16 wskazano, że »(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`)) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT«.

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona od VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu definicji pierwszego zasiedlenia przyjętej przez podatnika.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, realizowanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2019 r. Spółka jawna zamierza sprzedać:

*   prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr 66/1, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na tereny aktywności gospodarczej (symbol 1 AG16);
*   prawo własności niezabudowanej działki nr 22/3, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na tereny aktywności gospodarczej (symbol 1 AG16);
*   prawo wieczystego użytkowania zabudowanej działki gruntu nr 67. Na działce nr 67 znajdują się 4 budynki połączone w jeden kompleks (usługowo-handlowy 135,40 m2, sklep 121,60 m2, magazynowy-wiata 94 m2, magazynowy 171 m2) oraz 1 budynek osobny o pow. 43.10 m2. Spółka jawna zmodernizowała:
    1.  budynek handlowo-usługowy-sklep 257 m2. Wartość modernizacji zrealizowanych w latach 2008-2013 przekroczyła 30% jego wartości początkowej;
    2.  budynek magazynowy 171 m2. Wartość modernizacji przekroczyła 30% jego wartości początkowej (przyjęta w dniu 18 października 2013 r.).

Od wydatków na modernizacje Spółka jawna odliczyła VAT. Od czerwca 2004 r. do kwietnia 2015 r. część (32,66 m2) budynku handlowo-usługowego-sklepu 257 m2 była wynajmowana. Oprócz tego „na obiektach” posadowionych na działce nr 67 nie miały miejsca żadne inne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. najem, dzierżawa, leasing lub umowa o podobnym charakterze. Po ww. modernizacjach Spółka nieruchomość użytkowała. Zabudowaną działkę nr 67 Spółka kupiła w ramach transakcji zwolnionej od VAT. Na moment sprzedaży zarówno Spółka jawna, jak i nabywca działki będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę (działka nr 66/1) oraz sprzedaży prawa własności niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej pod zabudowę (działka nr 22/3), jak również sprzedaży zabudowanej działki gruntu (działka nr 67).

Wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów oraz orzecznictwo TSUE organ interpretacyjny stwierdza, że:

Ocena stanowiska do pytań nr 1 i 3.

A) sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 66/1 będzie podlegała (jak słusznie oceniła Spółka) opodatkowaniu 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Sprzedaż tej działki nie może być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest ona przeznaczona pod zabudowę, jako tereny aktywności gospodarczej. Zatem jest ona terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy; B) prawa własności niezabudowanej działki nr 22/3 będzie podlegała (jak słusznie oceniła Spółka) opodatkowaniu 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Sprzedaż tej działki nie może być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest ona przeznaczona pod zabudowę, jako tereny aktywności gospodarczej. Zatem jest ona terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy;

Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikają przesłanki zobowiązujące do zastosowania do ww. dostaw zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ocena stanowiska do pytania nr 2.

C) w przypadku zastosowania przez Spółkę obowiązujących norm prawa krajowego dostawa:

1.  budynku magazynowego 171 m2 posadowionego na działce nr 67 nie może być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w związku z istotnymi ulepszeniem zrealizowanym na tym budynku w 2013 r., po których nie był on ani w części, ani w całości przedmiotem czynności opodatkowanej. Jego dostawa będzie natomiast zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż wprawdzie od ww. ulepszenia Spółka odliczyła podatek naliczony, (a nie mogłaby tego odliczenia zrealizować, gdyby prawo do odliczenia jej nie przysługiwało), to jednak budynek magazynowy 171 m2 w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ulepszenie miało miejsce w 2013 r., a sprzedaż Spółka chce zrealizować w 2019 r.);
2.  niewynajmowanej części budynku handlowo-usługowego-sklepu 257 m2 posadowionego na działce nr 67 nie może być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w związku z ostatnim istotnym ulepszeniem zrealizowanym na tym budynku w 2013 r., po którym nie była ona przedmiotem czynności opodatkowanej. Jej dostawa będzie natomiast zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż wprawdzie od ww. ulepszenia Spółka odliczyła podatek naliczony (a nie mogłaby tego odliczenia zrealizować, gdyby prawo do odliczenia jej nie przysługiwało), to jednak niewynajmowana część budynku handlowo-usługowego-sklepu 257 m2 w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2013 r., a sprzedaż Spółka chce zrealizować w 2019 r.);
3.  wynajmowanej części (32,66 m2) budynku handlowo-usługowego-sklepu posadowionego na działce nr 67 będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ma ona bowiem status zasiedlonej w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy. Status ten uzyskała w związku z jej wynajmowaniem przez Spółkę po istotnych ulepszeniach, które miały miejsce w latach 2008-2013 (najem zakończył się w kwietniu 2015 r.). Tym samym od tego ponownego zasiedlenia minął już okres dłuższy niż wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy;
4.  budynków innych niż ulepszone (zmodernizowane) w latach 2008-2013 posadowionych na działce nr 67 będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Mają one bowiem status zasiedlonych w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy. Status ten uzyskały w związku z ich nabyciem przez Spółkę w 2004 r. w ramach transakcji zwolnionej od VAT (na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym), gdyż taka czynności mieści się w zakresie pojęciowym zwrotu „czynności podlegających opodatkowaniu” zawartym art. 2 ust. 14 ustawy. Przy czym od tego zasiedlenia minął już niewątpliwie okres dłuższy niż wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy.

W tej wersji interpretacyjnej Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, jeżeli wraz nabywcą zabudowanej działki nr 67 złoży zgodne oświadczenie, że wybiera opodatkowanie dostawy budynków na niej posadowionych lub ich części, jeżeli uzasadnione okazało się zastosowanie zwolnienia od podatku, ale tylko na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak – jak organ interpretacyjny wykazał powyżej – dotyczy to (tj. zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) tylko czynności przeanalizowanych w pkt C3 \[dostawa wynajmowanej części (32,66 m2) budynku handlowo-usługowego-sklepu\] oraz C4 \[dostawa budynków innych niż ulepszone (zmodernizowane) w latach 2008-2013\].

D) w przypadku zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” przedstawionej w wyroku C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. dostawa wszystkich budynków (w tym również ulepszonych w latach 2008-2013) posadowionych na działce nr 67 będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Mają one bowiem status zasiedlonych w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy. Status ten uzyskały (odzyskały) w związku z ich użytkowaniem przez Spółkę (fakt ten Spółka zadeklarowała w swoim stanowisku w sprawie). Przy czym od tego zasiedlenia minął już okres dłuższy niż wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy;

W tej wersji interpretacyjnej Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, jeżeli wraz nabywcą zabudowanej działki nr 67 złoży zgodne oświadczenie, że wybiera opodatkowanie dostawy budynków na niej posadowionych, gdyż uzasadnione okazało się zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do wszystkich tych budynków

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, zwolniona będzie również dostawa gruntu związanego z ww. obiektami posadowionymi na działce nr 67 w proporcji w jakiej zwolnione od podatku będą te obiekty (ich części), chyba że Spółka skutecznie zastosuje opcję opodatkowania budynków (ich części) kwalifikujących się do zwolnienia. Wówczas zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku, która aktualnie wynosi 23%.

Skoro Spółka uznała, że w ramach pierwszej z dopuszczalnych wersji interpretacyjnych (vide ww. pkt C) sprzedaż zabudowanej działki nr 67 powinna być co do zasady opodatkowana 23% stawką VAT jej stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że niniejsza interpretacja:

*   ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska Spółki w zakresie zadanych pytań (nr 1 i 3) i jako element opisu zdarzenia przyszłego przyjął, że utwardzenia znajdujące się na działkach nr 66/1 oraz 22/3 nie są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Co w konsekwencji pozwoliło uznać je za niezabudowane;
*   ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska Spółki w zakresie zadanego pytania nr 2 i jako element opisu zdarzenia przyszłego przyjął, że utwardzenie znajdujące się na działce nr 67 nie jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego;
*   została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.