Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-591b/08/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-07-18
Teza: W jakiej wysokości Spółka (płatnik) będzie zobowiązana do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu kwoty udziału w zysku z wyodrębnionego przedsięwzięcia, wypłacanej w momencie wykupu obligacji na rzecz obligatariusza, który jest osobą fizyczną mającą rezydencję podatkową w Szwecji?
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data wpływu 22 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty obligatariuszowi, będącemu nierezydentem, zysku w momencie wykupu obligacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty obligatariuszowi, będącemu nierezydentem, zysku w momencie wykupu obligacji.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka emituje obligacje przyznające obligatariuszom prawo do procentowego udziału w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia tj. ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości, w związku z którymi były wyemitowane obligacje. Obligatariuszem jest m.in. osoba fizyczna mająca rezydencję podatkową w Szwecji. Miejsce zamieszkania podatnika zostanie udokumentowane certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez zagraniczny organ podatkowy właściwy dla danego podatnika.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

W jakiej wysokości Spółka (płatnik) będzie zobowiązana do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu kwoty udziału w zysku z wyodrębnionego przedsięwzięcia, wypłacanej w momencie wykupu obligacji na rzecz obligatariusza, który jest osobą fizyczną mającą rezydencję podatkową w Szwecji?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji ze Szwecją, odsetki które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Szwecji, mogą być opodatkowane tylko w Szwecji

Na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji ze Szwecją: „Użyte w tym artykule określenie „odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu."

W świetle zacytowanej powyżej definicji „odsetek", która obowiązuje w ww. umowie, kluczową kwestią jest ustalenie znaczenia występującego w tej definicji pojęcia „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności", a w szczególności „dochód z obligacji”. Sformułowanie „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności" – w opinii Wnioskodawcy - jest z kolei wyraźnym wskazaniem, że definicja odsetek w umowach podatkowych powinna być - w sensie przedmiotowym - traktowana szeroko.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ww. umowy przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa określonego w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 120 poz. 1300 ze zm.) oraz przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a w szczególności art. 9216 - 92114 ww. ustawy dotyczących papierów wartościowych.

W niniejszej sprawie niezasadne zatem jest wspieranie się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, gdyż możliwość taka jest wyłączona przez wzgląd na obowiązującą w Polsce ustawę o obligacjach oraz przepisy kodeksu cywilnego. Stanowisko takie nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r. III SA 163/2000 OSP 2002/5 poz. 73; wyrok NSA z 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99 OSP 2002/5 poz. 74), jak i WSA w Warszawie (por. wyrok WSA z 25 października 2004 r. III SA 2336/2003; wyrok WSA z dnia 23 2005 r, III SA/Wa 630/2005 LexPolonica nr 390074; wyrok WSA z 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/2006 Monitor Podatkowy 2006/10 str. 3; wyrok WSA z 09.01.2007 r. III SA/Wa 1643/2006 LexPolonica nr 1103980; wyrok WSA z 13.04.2007 r. III SA/Wa 3274/2006 nie publikowany).

W wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z lutego 2008 r. sygn. ITPB3/423-130a/07/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził między innymi: „Obligacja zaliczana jest do kategorii dłużnych papierów wartościowych. Jest klasycznym instrumentem lokacyjnym i pożyczkowym, można ją traktować jako dług podmiotu, który ją wyemitował. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji). Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj.: obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Korzyścią nabywcy - obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną, wypłacana w formie należności głównej lub ubocznej - w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji.

Zgodnie z powyższą definicją, nabywca obligacji (wierzyciel) w zamian za udzieloną emitentowi obligacji pożyczkę, ma prawo, w przypadku świadczenia pieniężnego do zwrotu, w ściśle określonym terminie, pożyczonej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Emitent zatem w dacie wykupu obligacji ma obowiązek pozostawienia do dyspozycji nabywcy obligacji powyższą należność. W stosunku do obligacji mają także zastosowanie przepisy art. 9216-92114 Kodeksu cywilnego, które pozwalają zaliczyć obligacje do papierów wartościowych, opierających się na tzw. zapisie długu (na okaziciela, na zlecenia). Wynika z tego, że emisja obligacji jest czynnością prawną jednostronną, gdyż źródłem zobowiązania z obligacji jako papieru wartościowego jest wystawienie przez emitenta dokumentu o takiej nazwie i cechach określonych w prawie, w odróżnieniu od pożyczki, która jest czynnością prawną dwustronną (umową).

Tak więc, choć „pożyczka" i emisja obligacji to dwa odrębne typy stosunków prawnych, których nie należy ze sobą utożsamiać z uwagi na odmienny charakter prawny obu tych zobowiązań, to niemniej jednak na płaszczyźnie ekonomicznej sens obu tych instytucji jest zbliżony - obligacje pod pewnymi względami przypominają pożyczkę lub kredyt. (\`(...)\`)

Wykup obligacji stanowi swoisty zwrot kwot wydanych przez obligatariusza na nabycie obligacji. Co do zasady - kwota wykupu zawiera także zapłatę za korzystanie z kapitału, którą ustawa określa jako „kwotę dyskonta".

Przez dyskonto należy rozumieć różnicę między wartością nominalną obligacji a kwotą, za jaką obligacje zostały zakupione (w tym wykupione przez emitenta), zarówno na rynku pierwotnym, jak i wtórnym. (\`(...)\`)

W sytuacji opisanej we wniosku Spółka zamierza dokonać emisji obligacji przyznających obligatariuszom prawo do procentowego udziału w jej zysku, jako emitenta, z wyodrębnionego przedsięwzięcia. Zatem Spółka udzieli „dyskonta" określonego jako procentowy udział w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia. Skoro zaś papier wartościowy zawiera zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi takiego papieru jego wartości nominalnej wraz z „wynagrodzeniem" w postaci procentowego udziału w zyskach, świadczenie to jest nierozerwalnie związane z samymi obligacjami."

Do powyższych wywodów należy dodać, że na podstawie art. 19 ustawy o obligacjach, świadczeniem, które obligatariusz uzyska w zamian za nabycie obligacji, może być udział w zysku emitenta. „Dopuszczalne jest kreowanie obligacji z prawem do udziału w zysku z określonego źródła, a nie tylko z całej działalności emitenta"- „Prawo papierów wartościowych" pod redakcją S. Włodyki, Wydawnictwo C.H. Beck 2004, str. 432.

Biorąc pod uwagę zacytowane regulacje ustawy o obligacjach oraz kodeksu cywilnego, które na mocy art. 3 ust. 2 ww. umowy mają zastosowanie do oceny analizowanego stanu faktycznego, należy uznać, że udział w zysku z wyodrębnionego przedsięwzięcia zagwarantowany na podstawie obligacji wyemitowanych przez Spółkę mieści się w pojęciu „dochodów z obligacji", o których mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji ze Szwecją.

Koniecznym jest również wskazanie, że w odniesieniu do pojęcia „odsetek", Konwencja ze Szwecją wprost (literalnie) odwołuje się do pojęcia „dochodów z obligacji". W związku z tym, należy przypomnieć, że w dziedzinie analizy przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa (gramatyczna), w tym sensie, że jej wyników nie można przekreślać przy zastosowaniu pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. W wyroku z dni 21.10.2004 r., sygn. akt FSK 571/04 (LEX nr 192238) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. (\`(...)\`)”

Mając powyższe na względzie Spółka uważa, że w przypadku kwoty udziału w zysku z wyodrębnionego przedsięwzięcia wypłacanego w momencie wykupu obligacji na rzecz obligatariusza osoby fizycznej mającej rezydencję podatkową w Szwecji, jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie natomiast do art. 30a ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. umowy użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Podkreślić przy tym jednak należy, iż stosownie do art. 11 ust. 4 ww. umowy jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Z powyższego wynika, że państwu, w którym powstają odsetki (w tym przypadku Rzeczpospolitej Polskiej), z zastrzeżeniem warunków określonych w art. 11 ww. umowy, nie przysługuje prawo do ich opodatkowania.

Jednakże nie pobranie podatku zgodnie z ww. umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy tym, powołany wyżej art. 11 ust. 2 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu definiuje odsetki, objęte dyspozycją tego artykułu, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Nie uważa się natomiast za odsetki w rozumieniu tego artykułu opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty.

Wskazać również należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Powoływany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie art. 3 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który odsyła do ustawodawstwa wewnętrznego danego państwa, stanowi natomiast o zasadach interpretacji określeń stosowanych w umowie, lecz w niej niezdefiniowanych.

Zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (pkt 18 Komentarza do art. 11 ust. 3) pojęciem „odsetki” określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach. Określenie ”wszelkiego rodzaju wierzytelności” obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne, chociaż te trzy ostatnie rodzaje zostały specjalnie wymienione z uwagi na ich znaczenie i szczególne cechy, jakie sobą przedstawiają. (…). Roszczenia wynikające z wierzytelności, a szczególnie obligacje i skrypty dłużne, które dają prawo uczestniczenia w zyskach dłużnika, uważa się za pożyczki, jeżeli ogólny charakter kontraktu jasno wskazuje na pożyczkę zaciągniętą na warunkach odsetek.

Ponadto, zgodnie z pkt 20 ww. Komentarza odsetkami pochodzącymi z obligacji i podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacana przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji.

W sytuacji opisanej we wniosku Spółka emituje obligacje przyznające obligatariuszom prawo do procentowego udziału w zysku emitenta z wyodrębnionego przedsięwzięcia tj. ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości, w związku z którymi były wyemitowane obligacje.

W konsekwencji, kwoty udziału w zysku z ww. wyodrębnionego przedsięwzięcia wypłacane w momencie wykupu obligacji na rzecz obligatariusza będą stanowiły odsetki w rozumieniu art. 11 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Spełnienie zatem warunku w postaci udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji umożliwia nie pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego – zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.