Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.69.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacony stosownie do Umowy earn-out, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT
Słowa kluczowe: majątek; nabycie; premia; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wynagrodzenia „earn-out” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wynagrodzenia „earn-out”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie finansowych i specjalistycznych usług w dziedzinie nieruchomości i zarządzania inwestycjami. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z rozwojem działalności, Spółka podjęła decyzję o zakupie od Sp. k. (dalej: „Sprzedający”) zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) obejmującą m. in:

*   kontrakty z podmiotami trzecimi związane z ZCP,
*   pracowników zatrudnionych w ZCP,
*   know-how oraz inne wartości niematerialne i prawne związane z ZCP,
*   zobowiązania wobec podmiotów trzecich związane z ZCP,

\-której przeznaczeniem było prowadzenie działalności deweloperskiej i inwestycyjnej na rynku nieruchomości.

Wnioskodawca nabył powyższe ZCP na podstawie zawartej umowy sprzedaży z 23 listopada 2018 r. (ang. Agreement for the sale of organised part of enterprise; dalej: „Umowa”).

W związku z nabyciem ZCP, Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia, które stanowić ma sumę trzech różnych składników, tj.:

*   wstępnej ceny zakupu (ang. Initial Purchase Price) - określona kwota w Umowie;
*   korekty ceny zakupu (ang. Purchase Price Adjustment) - kwoty pozwalającej na wyrównanie wysokości wynagrodzenia należnego Sprzedawcy z uwzględnieniem wartości należności, roszczeń, not księgowych, gotówki, zobowiązań i środków pieniężnych związanych z ZCP na moment transakcji: oraz
*   warunkowej części wynagrodzenia (ang. Additional Consideration; dalej: „earn-out”) - tj. kwoty, której płatność zależna będzie wyłącznie od osiągnięcia przez Wnioskodawcę wskazanych w Umowie poziomów zysku.

Zatem z uwagi na swoją naturę, tj. uzależnienie od przyszłych i niepewnych okoliczności, earn-out będzie mógł zostać wypłacony wyłącznie po dokonaniu nabycia ZCP, a tym samym jego wysokość (która będzie potencjalnie należna Sprzedającemu) w momencie zawierania Umowy nie może być precyzyjnie określona.

Co szczególnie istotne, wysokość kwoty earn-outu uzależniona jest od wysokości zysków, które Wnioskodawca osiągnie w związku z działalnością nabytego ZCP. Pod względem technicznym, Umowa przewiduje cztery progi zysku uprawniające do wypłaty earn-outu: 4,5 mln PLN, 7,5 mln PLN, 11,5 mln PLN oraz 16 mln PLN. Osiągnięcie każdego z wymienionych progów, uprawniać będzie Sprzedającego do uzyskania części earn-outu, a mianowicie odpowiedniej kwoty (transzy).

Dodatkowo, zgodnie z Umową, okres w którym Spółka musi osiągnąć zyski pozwalające na wypłatę earn-outu, został ograniczony do sześciu lat, od daty nabycia przez Wnioskodawcę ZCP. Świadczenie to będzie zatem należne jedynie pod warunkiem, że nabyte przez Spółkę ZCP wygeneruje ściśle określone zyski (które będą opodatkowane w Spółce podatkiem dochodowym od osób prawnych) w określonym czasie. W przeciwnym przypadku, Sprzedający nie będzie uprawniony do uzyskania earn-outu w jakiejkolwiek wysokości.

Biorąc więc pod uwagę powyższe, earn-out stanowi świadczenie związane z transakcją nabycia ZCP, która to została zawarta w celu rozwinięcia działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Natomiast, aby móc nabyć ZCP w sposób możliwie optymalny i bezpieczny dla obu stron transakcji, Spółka zobowiązała się do poniesienia potencjalnego świadczenia earn-out na podstawie Umowy. W związku z czym, warunkowa i niepewna wypłata earn-outu stanowiła warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia) całej transakcji, a zatem nabycia majątku, który tworzy przynoszące obecnie dodatkowe przychody w Grupie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacony stosownie do Umowy earn-out, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacony stosownie do Umowy earn-out, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z wyżej wskazaną regulacją, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, zgodnie z którym poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku poniesienia wydatku, który wiąże się ze ziszczeniem określonych w Umowie przesłanek i wypłatą earn-outu, wydatki na pokrycie tego kosztu będą związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Bowiem, bez poniesienia tego wydatku Wnioskodawca nie nabyłby ZCP, a w konsekwencji nie osiągnąłby przychodów podatkowych generowanych w związku z działalnością tego ZCP. Należy zauważyć, że earn-out stanowi element zapłaty ceny za nabywane ZCP, które będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu osiągania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, kwota earn-outu, jaka potencjalnie zostanie zapłacona, stanowić będzie wydatek poniesiony w celu osiągania przychodów opodatkowanych przez Spółkę, względnie zabezpieczenia ich źródła poprzez de facto zapłatę ceny wynagrodzenia za zakupione ZCP.

Idąc dalej, drugim z warunków pozwalającym rozpoznać dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, jest brak uwzględnienia tego wydatku w tzw. negatywnym katalogu kosztów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że żadna z sytuacji wymienionych w powyższym przepisie nie znajduje zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, że w analizowanym przypadku earn-out stanowi świadczenie związane z transakcja nabycia ZCP, którego celem był rozwój działalności Wnioskodawcy. Skoro bowiem Umowa nakazuje Spółce poniesienie tego świadczenia na rzecz Sprzedawcy, to znaczy że jest to warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia) całej transakcji, a zatem i nabycia majątku, który pozwoli na zwiększenie osiąganych przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje również sam mechanizm kalkulacji premii earn-out. Jak wskazano wyżej, świadczenie to stanowić będzie określoną kwotę zależną od zysku jaki wygeneruje ZCP w przyszłości. Świadczenie to będzie zatem należne jedynie, gdy nabyty majątek wygeneruje określone przychody. Stąd wydatek taki - jako element procesu nabycia majątku - obiektywnie pozostaje w związku z przychodami Spółki, dając Spółce prawo do jego rozliczenia w swoich kosztach podatkowych.

W zakresie samego momentu rozliczenia kosztów tych usług, należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jako, że wydatki nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania konkretnych przychodów, gdyż nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż earn-out zgodnie z Umową powiększać będzie wynagrodzenie należne Sprzedającemu, lecz z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych świadczenie z tytułu earn-out jest elementem dodatkowym (umownym). Zdaniem Wnioskodawcy nie jest to zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowanie in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale uzyskanie/poniesienie nowego kosztu, choć zdarzenie gospodarcze z którego ten przychód wynika jest ściśle związane ze sprzedażą wskazanego majątku.

Powyższe rozumienie przepisów na tle analogicznego stanu faktycznego zostało potwierdzone w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.251.2017.2.KP, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: (\`(...)\`) ewentualnie wypłacona kwota dodatkowego świadczenia (earn-out) będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącany w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2015 r., Znak: IPPB6/4510-274/15-2/AG, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: Jako, że wydatki (przyp. autora: świadczenie z tytułu earn-out) nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualnie wypłacony earn-out będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącany w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.