Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.519.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2019 r. (data wpływu – 13 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym Portem Lotniczym (…). Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze.

W przeszłości Spółka zrealizowała projekt inwestycyjny (…) (dalej: Inwestycja). W skład zrealizowanej Inwestycji weszły następujące zadania inwestycyjne: rozbudowa i modernizacja terminala pasażerskiego, budowa równoległej drogi kołowania, rozbudowa płaszczyzn lotniskowych oraz budowa stanowiska do odladzania samolotów. Inwestycja przyczyniła się do wzrostu liczby obsługiwanych pasażerów, skutkując także zwiększeniem przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1396 ze zm., dalej: „Prawo ochrony środowiska”), jeżeli z przeglądu ekologicznego albo z oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko - wymaganej przepisami ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko albo z analizy porealizacyjnej wynika, że mimo zastosowania dostępnych rozwiązań technicznych, technologicznych i organizacyjnych nie mogą być dotrzymane standardy jakości środowiska poza terenem zakładu lub innego obiektu, to dla oczyszczalni ścieków, składowiska odpadów komunalnych, kompostowni, trasy komunikacyjnej, lotniska, linii i stacji elektroenergetycznej oraz instalacji radiokomunikacyjnej, radionawigacyjnej i radiolokacyjnej tworzy się obszar ograniczonego użytkowania.

Obszar ograniczonego użytkowania (dalej: OOU) dla przedsięwzięcia mogącego zawsze znacząco oddziaływać na środowisko, o którym mowa w ustawie z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko lub dla zakładów, lub innych obiektów, gdzie jest eksploatowana instalacja, która jest kwalifikowana jako takie przedsięwzięcie, tworzy sejmik województwa w drodze uchwały.

Obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla Wnioskodawcy został nałożony decyzją Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w (…) o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia w zakresie Inwestycji.

Zgodnie z art. 135 ust. 4 Prawa ochrony środowiska, jeżeli obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania wynika z postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, przed utworzeniem tego obszaru nie wydaje się pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Ustawa stanowi także, iż obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla określonego zakładu lub innego obiektu stwierdza się w pozwoleniu na budowę.

W konsekwencji, utworzenie obszaru ograniczonego użytkowania było warunkiem koniecznym i niezbędnym, aby Spółka mogła prowadzić i sfinalizować Inwestycję.

Wypełniając obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania, Sejmik Województwa w uchwale określił obszar ograniczonego użytkowania dla lotniska. Podstawę utworzenia obszaru stanowiły wyniki postępowania w przedmiocie oceny oddziaływania na środowisko, a w szczególności raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, ww. decyzja Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia, stosowne mapy ewidencyjne oraz pozostała dokumentacja.

Tworząc obszar ograniczonego użytkowania, Sejmik Województwa - w myśl art. 135 ust. 3a Prawa ochrony środowiska - określił granice obszaru, ograniczenia w zakresie przeznaczenia terenu, wymagania techniczne dotyczące budynków oraz sposób korzystania z terenów wynikające z postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko. W granicach obszaru wyodrębniono strefę zewnętrzną oraz strefę wewnętrzną.

W obszarze określono następujące ograniczenia w zakresie przeznaczenia terenu, wymagania techniczne dotyczące budynków oraz sposób korzystania z terenów:

*   w zakresie przeznaczenia terenu zabroniono przeznaczenia nowych terenów pod budowę szpitali, domów opieki społecznej i budynków związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży oraz pod strefy ochronne „A” uzdrowisk.
*   w zakresie sposobów korzystania z terenów:
    
    1.  w strefie zewnętrznej:
    
    *   zabroniono budowy nowych szpitali, domów opieki społecznej i budynków związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży;
    *   dopuszczono rozbudowę, odbudowę oraz nadbudowę istniejących szpitali, domów opieki społecznej i budynków związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży;
    *   zabroniono tworzenia stref ochronnych „A” uzdrowisk,
    
    3.  w strefie wewnętrznej:
    
    *   zabroniono budowy nowych szpitali, domów opieki społecznej i budynków związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży;
    *   dopuszczono rozbudowę, odbudowę oraz nadbudowę istniejących szpitali, domów opieki społecznej i budynków związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży;
    *   zabroniono tworzenia stref ochronnych „A” uzdrowisk;
    *   dopuszczono lokalizowanie zabudowy mieszkaniowej, pod warunkiem zapewnienia właściwego komfortu akustycznego w pomieszczeniach wymagających ochrony akustycznej.
*   w zakresie wymagań technicznych dotyczących budynków:
    1.  w strefie zewnętrznej - wprowadzono obowiązek zapewnienia właściwego klimatu akustycznego w budynkach szpitali, domów opieki społecznej i związanych ze stałym lub czasowym pobytem dzieci i młodzieży;
    2.  w strefie wewnętrznej - wprowadzono obowiązek zapewnienia właściwego klimatu akustycznego w budynkach z pomieszczeniami wymagającymi ochrony akustycznej poprzez stosowanie przegród budowlanych o odpowiedniej izolacyjności akustycznej. Powyższe wynika z faktu, iż przy obecnie dostępnych materiałach i elementach budowlanych, nie ma technicznego problemu z zachowaniem komfortu akustycznego wewnątrz pomieszczeń w budynkach wymienionych powyżej. Ograniczenia te dotyczą zapewnienia odpowiedniego klimatu akustycznego wewnątrz pomieszczeń wymagających komfortu, określonego w odpowiedniej Polskiej Normie.

Zgodnie z przepisami Prawa ochrony środowiska, właściciele nieruchomości położonych na terenie obszaru ograniczonego użytkowania mogą wystąpić z następującymi rodzajami roszczeń:

*   wykup nieruchomości lub jej części;
*   odszkodowanie za poniesioną szkodę, w tym zmniejszenie wartości nieruchomości;
*   odszkodowanie rozumiane jako zwrot kosztów poniesionych w celu wypełnienia wymagań technicznych przez istniejące budynki, określonych w obrębie obszaru ograniczonego użytkowania - koszty poniesione w celu spełnienia wymagań technicznych są również uznawane za szkodę.

Tym samym, na Wnioskodawcy spoczywał i spoczywa obowiązek realizacji uchwały, w tym obowiązek wypłaty odszkodowań właścicielom nieruchomości położonych w OOU.

W związku z tym faktem, Spółka zdecydowała się dobrowolnie uregulować określoną kategorię odszkodowań (w ramach tzw. procedury koncyliacyjnej; uprawnieni składali wnioski, Spółka zaś zawierała z nimi ugody). W zakresie pozostałych odszkodowań, Spółka regulowała je i reguluje w sytuacji przegranych procesów sądowych, w oparciu o prawomocne orzeczenia sądów powszechnych lub Sądu Najwyższego.

W dniu 24 grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – w zakresie zasad rozliczenia odszkodowań dla celów CIT. Spółka, w szczególności, pytała, czy wydatki z tytułu odszkodowań mogą zostać zaklasyfikowane jako wydatki wchodzące w skład wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, zrealizowanych w ramach Inwestycji. Zdaniem Spółki należało tu udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał, w dniu 22 marca 2013 r., interpretację indywidualną (sygn. ILPB4/423-445/12-2/MC) w której uznał, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że jego zdaniem: „wydatki poniesione przez Spółkę na odszkodowania w formie nakładów, jak i w formie odszkodowań pieniężnych stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę środków trwałych.”

Spółka, przyjmując do używania środki trwałe oddane w ramach Inwestycji, określiła okres ich ekonomicznej przydatności do używania na czas do roku 2034. Wynika to, w szczególności z wymagań i parametrów technicznych, dla obiektu takiego jak lotnisko, a także z kwestii środowiskowych.

Obecnie, toczy się postępowanie, którego skutkiem będzie zmiana obszaru OOU. Wynika ono z faktu, iż zmianie ulegnie obszar faktycznego oddziaływania na środowisko, wynikający – w wypadku Wnioskodawcy - z faktycznej ścieżki zejścia i wznoszenia samolotów na lotnisku Spółki. W ramach postępowania przygotowywane są dokumenty, zawierające analizy wpływu działalności lotniska na środowisko.

Z rachunkowego punktu widzenia Spółka rozlicza zapłacone odszkodowania poprzez księgowanie na koncie rozliczenie czynne międzyokresowe kosztów. Niemniej, w sprawozdaniu finansowym saldo powyższego konta prezentowane jest w pozycji bilansowej środków trwałych, a koszty te podlegają rozliczeniu przez średnioważony okres użytkowania infrastruktury lotniczej jako całości, odpowiadający okresowi amortyzacji. W rachunku wyników rozliczone w powyższy sposób koszty odnoszone są w ciężar kosztów operacyjnych i prezentowane jako amortyzacja, analogicznie jak umorzenie pozostałej infrastruktury lotniskowej.

Spółka rozważa zmianę polityki rachunkowości Spółki w zakresie zasad rozliczania kosztów, wynikających z odszkodowań. Spółka chciałby wprowadzić zapis, wedle którego koszty odszkodowań powinny być rozliczane dla celów podatkowych w sposób zbieżny z podejściem rachunkowym, tj. poprzez rozliczanie tych kosztów w czasie przez rozliczenie czynne międzyokresowe kosztów.

Powyższa intencja wynika z faktu, że ustalono już, dla potrzeb postępowania, nową ścieżkę zejścia i wznoszenia samolotów. W efekcie, możliwe będzie oszacowanie potencjalnych uprawnionych do roszczeń, z tytułu odszkodowań. Jednocześnie, jak wskazano, przewidywany ekonomicznie okres możliwości wykonywania operacji lotniczych z użyciem obecnej infrastruktury to rok 2034. Przedłużenie możliwości wykonywania operacji lotniczych ponad tę datę wymagać będzie nowych inwestycji, dla których powstać może obowiązek sporządzenia nowych ocen oddziaływania na środowisko, co skutkować może wytyczeniem nowej OOU.

Dlatego też Spółka chciałaby prezentować zbieżne podejście w zakresie rozliczania kosztów dla celów rachunkowych i podatkowych opierając się na fakcie, iż odszkodowania będą wywierać skutek w postaci możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności operacyjnej (umożliwienie wykonywania operacji lotniczych) do roku 2034.

Zmiana polityki rachunkowości jest dla Spółki zdarzeniem przyszłym, niemniej jednak w wypadku ewentualnego zastosowania nowego podejścia Spółka objęłaby nim: koszty odszkodowań z roku 2019, poniesione przed datą uzyskania interpretacji indywidualnej (ta część stanowi zaistniały stan faktyczny) oraz koszty ponoszone po dacie uzyskania interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe).

Spółka pragnie zadać określone poniżej pytanie z uwagi na to, że Spółka przyjmuje do wiadomości stanowisko, zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z 2013 r., że odszkodowania nie zwiększają wartości początkowej wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych, lecz są tzw. kosztami pośrednimi, w rozumieniu Ustawy CIT. Spółka chciałaby jednak doprecyzować, że w związku ze zmianą polityki rachunkowości Spółki, prawidłowym będzie wskazane rozpoczęcie „uspójnienie” podejścia rachunkowego i podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości, wynikającą z opisanych powyżej okoliczności, Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości, wynikającą z opisanych powyżej okoliczności, Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034.

1.  Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Z brzmienia wyżej wskazanych przepisów wynika, iż aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Spółka pragnie podkreślić, iż opisane odszkodowania spełniają oba te warunki, bowiem - bezsprzecznie - warunkują możliwość prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę, a nadto nie są wprost wyłączone z kategorii kosztów podatkowych przez Ustawę CIT. Jednocześnie, wskazana powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdziła, iż odszkodowania stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w CIT.
2.  Zgodnie z Ustawą CIT koszty uzyskania przychodów podzielić można na koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż koszty bezpośrednie, wykazujące pośredni związek z przychodem (tzw. koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (a zatem w tzw. „roku poprzedzającym”). Jeśli koszty te dotyczą danego roku podatkowego, a poniesione są po wskazanym powyżej dniu, to są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (tj. w roku następnym). Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
3.  Zdaniem Spółki, analizowane koszty odszkodowań są kosztami pośrednimi, w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. Wykazują one bowiem związek z przychodami Spółki, jednakże związek ten ma, ewidentnie, charakter pośredni. Jednocześnie, wskazana powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdziła, iż odszkodowania stanowią podatkowe koszty pośrednie w CIT. Zgodnie ze wskazanym art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, wedle art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zasadniczo uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mamy tu zatem do czynienia z dwoma, wymagającymi analizy w kontekście sytuacji Spółki, zagadnieniami:
    *   kwestia rozliczenia odszkodowań w czasie;
    *   zagadnienie zbieżności ujęcia podejścia rachunkowego i podatkowego w zakresie odszkodowań.
4.  Zdaniem Spółki, analizowana sytuacja wypełnia hipotezę przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy CIT. Spółka uważa bowiem, że koszty odszkodowań dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zgodnie z powołanym art. 135 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, jeżeli z przeglądu ekologicznego albo z oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko albo z analizy porealizacyjnej wynika, że mimo zastosowania dostępnych rozwiązań technicznych, technologicznych i organizacyjnych nie mogą być dotrzymane standardy jakości środowiska poza terenem zakładu lub innego obiektu, to dla oczyszczalni ścieków, składowiska odpadów komunalnych, kompostowni, trasy komunikacyjnej, lotniska, linii i stacji elektroenergetycznej, obiektów sieci gazowej oraz instalacji radiokomunikacyjnej, radionawigacyjnej i radiolokacyjnej tworzy się obszar ograniczonego użytkowania. Oznacza to, że OOU tworzy się w związku z działalnością („operacyjną”) takiego obiektu - tu lotniska. Gdyby, czysto teoretycznie, lotnisko istniało, a nie wykonywało żadnych operacji, to wówczas nie byłoby podstaw prawnych do ustanowienia OOU - nie doszłoby bowiem wówczas do sytuacji braku dotrzymania standardów jakości środowiska. Innymi słowy, powstanie OOU jest następczym skutkiem prowadzenia działalności operacyjnej - w analizowanym wypadku są to operacje lotnicze. OOU - w zależności od faktycznego zakresu oddziaływania - może zmieniać swój obszar (jak ma to miejsce w analizowanej sprawie). Podstawą prawną takiego działania jest wskazany art. 135 Prawa ochrony środowiska (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017, sygn. akt IV SA/Wa 1206/17). Ten sam przepis prawa może również stanowić podstawę prawną do likwidacji OOU, jeśli odpadną przesłanki jej ustanowienia. Skoro zatem odszkodowania wynikają z tego, że Spółka prowadzi działalność operacyjną, wpływającą na prawa właścicieli nieruchomości w OOU, to znaczy, w praktyce, że:
    *   właścicielom nieruchomości roszczenia przysługują w całym okresie trwania OOU (pomijając aspekt przedawnienia);
    *   zaspokojenie roszczenia odszkodowawczego powoduje, że podmiot uprawniony nie może już ich więcej podnosić w zakresie całego dalszego trwania OOU (zobowiązanie wygasa w drodze zapłaty).Prowadzi to do konstatacji, że koszty odszkodowań dotyczą okresu czasu przekraczającego rok. Dotyczą one bowiem całego okresu realizacji działalności operacyjnej, który jest jednocześnie okresem „trwania” OOU. Jeśli bowiem - czysto hipotetycznie - Spółka zaprzestałaby prowadzenia działalności operacyjnej po 2034 roku, będzie to wówczas podstawą do likwidacji OOU, przez co nie powstaną jakiekolwiek roszczenia odszkodowawcze, a wobec dotychczas istniejących, a niezaspokojonych odpadnie podstawa prawna. Spółka pragnie wskazać, iż koszty odszkodowań powinny być rozliczane podobnie do koncesji. Jest to bowiem również pewna forma zapłaty za to, że Spółka może prowadzić określoną działalność operacyjną. W wypadku zaś koncesji uznaje się, że są one kosztami podatkowymi okresu czasu, przekraczającego rok - por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1075/14/CZP). Tym samym, mamy do czynienia z sytuacją, w której koszty odszkodowań dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednocześnie, odszkodowania płatne są zasadniczo jednorazowo. Nie mamy tu do czynienia z ustanawianiem na rzecz uprawnionych płatności ratalnych, rent okresowych czy innego rodzaju świadczeń powtarzalnych. Nie można zatem - z samej istoty odszkodowań - określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Możliwe jednak jest określenie - na ten moment - finalnego horyzontu czasookresu, z którym związany jest koszt. Jest to rok 2034, który jest obecnie określonym przewidywanym ekonomicznym okresem możliwości wykonywania operacji lotniczych z użyciem obecnej infrastruktury. Istnieje zatem okres, którego koszty dotyczą - co jest wymogiem przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy CIT. Tym samym, spełnione są wszelkie elementy hipotezy wskazanego przepisu. Koszty odszkodowań dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, zatem powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tu: wskazany okres do 2034). Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż technicznym sposobem uczynienia zadość dyspozycji wskazanego przepisu będzie dostosowanie podejścia podatkowego do podejścia rachunkowego i rozpoczęcie rozliczania kosztów poprzez księgowanie na koncie rozliczenie czynne międzyokresowe kosztów, które to następnie będą proporcjonalnie ujmowane do rachunku podatkowego. Spółka podkreśla również, że takie podejście, w sposób najbardziej adekwatny, odpowiadać będzie językowej wykładni przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. Ten sposób wykładni jest zaś sposobem podstawowym, posiadającym prymat pośród innych. Jak wskazuje doktryna prawa: „Punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.” (R. Mastalski „Stosowanie prawa podatkowego”, Warszawa, 2008, s. 98.).
5.  Finalnie, Spółka pragnie wskazać, że uspójnienie podejścia rachunkowego oraz podatkowego mieściłoby się w zakresie regulacji przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, czyniąc zadość tejże regulacji. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się, zasadniczo, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka uważa, że w zgodzie z przedmiotowym przepisem będzie stosowanie tożsamego podejścia rachunkowego oraz podatkowego. Analizowany przepis odnosi się bowiem do ujęcia w księgach rachunkowych danego wydatku. Nie wskazuje, co prawda, sposobu jego ujęcia, niemiej stosując zasady wnioskowania a fortiori w odmianie a maiori ad minus może być to ujęcie „jako koszt”. Wskazać przy tym należy, że podobne stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie. Jak przykładowo wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 253/11): „Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. (\`(...)\`) Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości.”
6.  Reasumując, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości, wynikającą z opisanych powyżej okoliczności, Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym Portem Lotniczym. Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. W przeszłości Spółka zrealizowała Inwestycję w skład, której weszły następujące zadania inwestycyjne: rozbudowa i modernizacja terminala pasażerskiego, budowa równoległej drogi kołowania, rozbudowa płaszczyzn lotniskowych oraz budowa stanowiska do odladzania samolotów. Inwestycja przyczyniła się do wzrostu liczby obsługiwanych pasażerów, skutkując także zwiększeniem przychodów Spółki. Warunkiem koniecznym i niezbędnym, aby Spółka mogła prowadzić i sfinalizować Inwestycję, jako dla przedsięwzięcia mogącego zawsze znacząco oddziaływać na środowisko, było utworzenie obszaru ograniczonego użytkowania (OOU), dla przedsięwzięcia mogącego zawsze znacząco oddziaływać na środowisko. Decyzją Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska na Wnioskodawcę został nałożony obowiązek utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania. Następnie Sejmik Województwa, w formie uchwały, taki obszar (OOU) dla lotniska określił. Tym samym, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek realizacji uchwały, w tym obowiązek wypłaty odszkodowań (rekompensat) właścicielom nieruchomości położonych w OOU. W związku z tym, Spółka zdecydowała się dobrowolnie uregulować określoną kategorię odszkodowań (uprawnieni składali wnioski, Spółka zaś zawierała z nimi ugody), a w zakresie pozostałych odszkodowań, Spółka regulowała je i reguluje w sytuacji przegranych procesów sądowych, w oparciu o prawomocne orzeczenia sądów powszechnych lub Sądu Najwyższego. Obecnie, toczy się postępowanie, którego skutkiem będzie zmiana obszaru OOU.

Z rachunkowego punktu widzenia Spółka rozlicza zapłacone odszkodowania poprzez księgowanie na koncie rozliczenie czynne międzyokresowe kosztów. Niemniej, w sprawozdaniu finansowym saldo powyższego konta prezentowane jest w pozycji bilansowej środków trwałych, a koszty te podlegają rozliczeniu przez średnioważony okres użytkowania infrastruktury lotniczej jako całości, odpowiadający okresowi amortyzacji. W rachunku wyników, rozliczone w powyższy sposób koszty odnoszone są w ciężar kosztów operacyjnych i prezentowane jako amortyzacja, analogicznie jak umorzenie pozostałej infrastruktury lotniskowej. Spółka rozważa zmianę polityki rachunkowości w zakresie zasad rozliczania kosztów, wynikających z odszkodowań. Spółka chciałby wprowadzić zapis, wedle którego koszty odszkodowań powinny być rozliczane dla celów podatkowych w sposób zbieżny z podejściem rachunkowym, tj. poprzez rozliczanie tych kosztów w czasie przez rozliczenie czynne międzyokresowe kosztów. Powyższa intencja wynika z faktu, że ustalono już, dla potrzeb postępowania, nową ścieżkę zejścia i wznoszenia samolotów. W efekcie, możliwe będzie oszacowanie potencjalnych uprawnionych do roszczeń, z tytułu odszkodowań. Przewidywany ekonomicznie okres możliwości wykonywania operacji lotniczych z użyciem obecnej infrastruktury to rok 2034. Przedłużenie możliwości wykonywania operacji lotniczych ponad tę datę wymagać będzie nowych inwestycji, dla których powstać może obowiązek sporządzenia nowych ocen oddziaływania na środowisko, co skutkować może wytyczeniem nowej OOU. Dlatego też Spółka chciałaby prezentować zbieżne podejście w zakresie rozliczania kosztów dla celów rachunkowych i podatkowych opierając się na fakcie, iż odszkodowania będą wywierać skutek w postaci możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności operacyjnej (umożliwienie wykonywania operacji lotniczych) do roku 2034.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w związku ze zmianą stosowanej polityki rachunkowości, wynikającą z opisanych powyżej okoliczności, Spółka może rozpocząć rozliczanie kosztów, wynikających z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034.

Przenosząc przytoczone na wstępie rozważania prawne na grunt przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Spółkę wynikające z wypłacanych jednorazowo odszkodowań, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Moment potrącalności kosztów pośrednich został uregulowany w art. 15 ust. 4d updop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważyć należy, że Spółka zamierza prezentować zbieżne podejście w zakresie rozliczania kosztów dla celów rachunkowych i podatkowych opierając się na fakcie, iż odszkodowania będą wywierać skutek w postaci możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności operacyjnej do roku 2034. Zdaniem Organu z twierdzeniem powyższym nie można się zgodzić.

Nie ulega wątpliwości, że wypłata odszkodowań pośrednio umożliwia Spółce, czy też warunkuje w ogólności możliwość prowadzenia działalności operacyjnej w sposób zgodny z prawem. Brak jest natomiast podstaw do twierdzenia, że wypłata odszkodowań umożliwi faktyczne funkcjonowanie Spółki (wykonywanie operacji lotniczych) do roku 2034. Zauważyć należy, że we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że: „Skoro zatem odszkodowania wynikają z tego, że Spółka prowadzi działalność operacyjną, wpływającą na prawa właścicieli nieruchomości w OOU, to znaczy, w praktyce, że:

*   właścicielom nieruchomości roszczenia przysługują w całym okresie trwania OOU (pomijając aspekt przedawnienia);
*   zaspokojenie roszczenia odszkodowawczego powoduje, że podmiot uprawniony nie może już ich więcej podnosić w zakresie całego dalszego trwania OOU (zobowiązanie wygasa w drodze zapłaty).”

W świetle opisu sprawy nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że skoro w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe określenie, jaka część odszkodowań dotyczy danego roku podatkowego, powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od zapłaty odszkodowania do roku 2034.

Jak podkreślił Wnioskodawca odszkodowania wypłacane są co do zasady jednorazowo. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 4e updop wiąże moment zaliczenia do kosztów ze zdarzeniem jakim jest poniesienie kosztu. W niniejszej sprawie datą poniesienia kosztu jest wypłata odszkodowania. Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest przesłanek aby traktować koszty w postaci odszkodowań jako koszty przekraczające rok podatkowy. Wobec tego nie ma podstaw do rozliczania tych kosztów w czasie. Zgadzając się z Wnioskodawcą, że poniesienie tych wydatków umożliwia prowadzenie działalności trudno wiązać poniesienie tego kosztu z potencjalnym okresem prowadzenia działalności czy też jak twierdzi Wnioskodawca z długością okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach inwestycji, czy też innym okresem.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 15 ust. 4e updop stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. W świetle powyższego, przepis ten odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego (ej), nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Tym samym, sposób rozliczania wskazanych we wniosku wydatków, przyjęty dla potrzeb ustawy o rachunkowości, nie może wpływać na ich rozliczenie podatkowe, determinując moment poniesienia tychże kosztów dla celów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że koszty ponoszone przez Spółkę wynikające z wypłacanych odszkodowań, kwalifikowane do kosztów „pośrednich”, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d updop zdanie pierwsze, tj. w dacie ich poniesienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka może rozliczać koszty, wynikające z zapłaconych odszkodowań jako pośrednie koszty podatkowe, rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych w ramach Inwestycji, tj. proporcjonalnie od roku ich zapłaty do roku 2034 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Podobnie orzeczenia sądów nie są wiążące dla tut. Organu, bowiem również dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.