Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.429.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją robót budowlanych w lokalach mieszkalnych oraz użytkowych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją robót budowlanych w lokalach mieszkalnych oraz użytkowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją robót budowlanych w lokalach mieszkalnych oraz użytkowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3). Dnia 1 października 2018 r. wniosek uzupełniono o elementy opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia planuje realizację, z wykorzystaniem środków unijnych, prac, na które składa się następujący zakres:

1.  remont dachu z przebudową kominów i modernizacja instalacji odgromowej;
2.  docieplenie cokołów budynku z izolacją przeciwwilgociową ścian piwnic i przebudową opasek wokół budynku;
3.  wymiana poziomów zimnej i ciepłej wody w pomieszczeniach piwnicznych;
4.  monitoring wizyjny terenu;
5.  likwidacja barier architektonicznych poprzez przebudowę podestów przed wejściem do klatek schodowych i prowadzących do nich ciągów pieszych oraz montaż tablic informacyjnych w alfabecie Braill”a przed wejściem do klatek schodowych.

Wymienione powyżej prace, na które Spółdzielnia uzyska dofinansowanie, wykonane będą w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe (parter budynku), jak i lokale mieszkalne (pozostałe kondygnacje). Z jednej strony budynku znajdują się wejścia tylko do lokali użytkowych, natomiast z drugiej strony budynku znajdują się wejścia tylko na klatki schodowe prowadzące do lokali mieszkalnych. Proporcja powierzchni lokali użytkowych w powierzchni ogółem nieruchomości wynosi 16,09%. Tak więc proporcja powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem nieruchomości wynosi 83,91%.

W ocenie Spółdzielni prace wymienione w pkt 1-4 będą realizowane na potrzeby zarówno lokali użytkowych, jak i lokali mieszkalnych. Natomiast prace wymienione w pkt 5 będą realizowane tylko na potrzeby lokali mieszkalnych.

Usługi świadczone użytkownikom lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia z VAT, ponieważ są realizowane na rzecz członków Spółdzielni lub właścicieli lokali mieszkalnych, a zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, art. 43 ust. 1 pkt 11, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Natomiast usługi świadczone na rzecz najemców lokali użytkowych są w całości opodatkowane, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółdzielnia dokonuje sprzedaży swoich usług zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku od towarów i usług. Stąd w przypadku nabycia towarów lub usług, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, Spółdzielnia dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli na podstawie proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Powyższa proporcja, na podstawie której Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów lub usług, które służą sprzedaży opodatkowanej zwolnionej, wynosi w roku 2018 – 12%.

Uzyskane dofinansowanie będzie pochodziło z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020.

Dnia 1 października 2018 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółdzielnia ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur za realizację robót w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne, jeśli świadczone usługi można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych?
2.  Czy Spółdzielnia ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur za realizację robót w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli świadczonych usług nie można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych lub najemców lokali użytkowych?
3.  Czy Spółdzielnia ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur za realizację robót w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne, według klucza powierzchni użytkowej, czyli proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych grup lokali, jeśli świadczonych usług nie można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych lub najemców lokali użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli świadczone usługi można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych, wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zakup ten jest związany z działalnością zwolnioną, tj. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku VAT, ustawodawca zwalnia czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Odnośnie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli świadczonych usług nie można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz lokali mieszkalnych lub na rzecz lokali użytkowych, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a proporcja ta jest ustalana w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli świadczonych usług nie można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz lokali mieszkalnych lub na rzecz lokali użytkowych, wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o subiektywny klucz powierzchni, czyli proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych grup lokali. Proporcja odliczenia podatku naliczonego powinna być zgodna z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak

i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia planuje realizację, z wykorzystaniem środków unijnych, prac, na które składa się następujący zakres:

1.  remont dachu z przebudową kominów i modernizacja instalacji odgromowej;
2.  docieplenie cokołów budynku z izolacją przeciwwilgociową ścian piwnic i przebudową opasek wokół budynku;
3.  wymiana poziomów zimnej i ciepłej wody w pomieszczeniach piwnicznych;
4.  monitoring wizyjny terenu;
5.  likwidacja barier architektonicznych poprzez przebudowę podestów przed wejściem do klatek schodowych i prowadzących do nich ciągów pieszych oraz montaż tablic informacyjnych w alfabecie Braill”a przed wejściem do klatek schodowych.

Wymienione powyżej prace, na które spółdzielnia uzyska dofinansowanie, wykonane będą w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe (parter budynku), jak i lokale mieszkalne (pozostałe kondygnacje). Z jednej strony budynku znajdują się wejścia tylko do lokali użytkowych, natomiast z drugiej strony budynku znajdują się wejścia tylko na klatki schodowe prowadzące do lokali mieszkalnych. Proporcja powierzchni lokali użytkowych w powierzchni ogółem nieruchomości wynosi 16,09%. Tak więc proporcja powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem nieruchomości wynosi 83,91%.

W ocenie Spółdzielni prace wymienione w pkt 1-4 będą realizowane na potrzeby zarówno lokali użytkowych jak i lokali mieszkalnych. Natomiast prace wymienione w pkt 5 będą realizowane tylko na potrzeby lokali mieszkalnych.

Usługi świadczone użytkownikom lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia z VAT (są realizowane na rzecz członków spółdzielni lub właścicieli lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy). Natomiast usługi świadczone na rzecz najemców lokali użytkowych są w całości opodatkowane podatkiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością, Spółdzielnia dokonuje sprzedaży swoich usług zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku od towarów i usług. Stąd w przypadku nabycia towarów lub usług, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, Spółdzielnia dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 90 ust. 2 ustawy, czyli na podstawie proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy. Powyższa proporcja, na podstawie której Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów lub usług, które służą sprzedaży opodatkowanej zwolnionej, wynosi w roku 2018 – 12%. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy Spółdzielnia ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur za realizację robót w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne, jeśli świadczone usługi można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych oraz na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy w sytuacji, gdy świadczonych usług nie można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych lub najemców lokali użytkowych.

Odnosząc się do wskazanej wyżej kwestii należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Dodać należy, że o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy szereg czynności na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz na rzecz najemców lokali użytkowych, które to czynności są w całości opodatkowane podatkiem VAT. Jednocześnie część realizowanych prac opisanych we wniosku Wnioskodawca jest w stanie przypisać wyłącznie do lokali mieszkalnych związanych z działalnością zwolnioną od podatku.

Zatem jeśli wykonane usługi można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych, wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak powyższego prawa wynika z faktu, iż realizowane prace będą służyć do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, a więc niegenerujących prawa do odliczenia podatku VAT.

Z kolei część prac Zainteresowany nie jest w stanie przypisać do konkretnego rodzaju lokali, skutkiem czego dotyczą one zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych, a więc są związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, jak i z opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy realizowane przez Wnioskodawcę prace związane są zarówno z lokalami mieszkalnymi, jak i użytkowymi, a więc z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi od podatku, a Zainteresowany nie ma możliwości przypisania poniesionych kosztów do konkretnego rodzaju lokali i działalności wówczas – na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – przysługuje mu prawo do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Spółdzielnia ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur za realizację robót w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne, według klucza powierzchni użytkowej, czyli proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych grup lokali, jeśli świadczonych usług nie można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych lub najemców lokali użytkowych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia polegający na przypisaniu robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych lub najemców lokali użytkowych według klucza powierzchni, nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.

Podsumowując:

1.  Spółdzielnia nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur za realizację robót w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne, jeśli świadczone usługi można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych.
2.  Spółdzielnia ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur za realizację robót w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeśli świadczonych usług nie można jednoznacznie przypisać do robót świadczonych na rzecz użytkowników lokali mieszkalnych lub najemców lokali użytkowych.
3.  Spółdzielnia nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z otrzymanych faktur za realizację robót w nieruchomości, w której usytuowane są zarówno lokale użytkowe, jak i lokale mieszkalne, według klucza powierzchni użytkowej, czyli proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych grup lokali, gdyż metody takiej nie przewiduje regulacja art. 90 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w całości uznano za prawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją robót budowlanych w lokalach mieszkalnych oraz użytkowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3). Natomiast kwestie dotyczące potwierdzenia prawidłowości zaszeregowania podjętych prac do potrzeb lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), zostały załatwione odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.