Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.255.2019.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Czy do wydatków na nabycie usług wsparcia sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2019 r. (data wpływu – 2 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 września 2019 r. (data wpływu – 2 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług wsparcia sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług wsparcia sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 18 września 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.255.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także jako: „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną zarejestrowaną w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz sprzedaż kabli i przewodów miedzianych, aluminiowych, kabli światłowodowych, stosowanych przez podmioty działające m.in. w sektorze energetycznym, telekomunikacyjnym, elektronicznym, stoczniowym i wydobywczym. Produkty wytwarzane w zakładach Spółki znajdują swoich odbiorców w ponad 80 krajach, a w swoim asortymencie Spółka posiada ok. 25 tys. typów kabli i przewodów.

Zgodnie z obowiązującym w Grupie modelem sprzedaży bezpośredniej, sprzedaż produktów realizowana jest bezpośrednio przez Spółkę na rzecz klientów końcowych niezależnie od ich lokalizacji, tzn. niezależnie od tego, czy sprzedaż dokonywana jest na rzecz klientów z Polski czy podmiotów z innych krajów świata. W ramach przedmiotowego modelu, w zakresie sprzedaży realizowanej na rzecz klientów nieposiadających siedziby na terenie Polski, Spółka wspierana jest przez inne podmioty z grupy (dalej: „Usługodawcy”), tj. podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Przedmiotowe wsparcie realizowane jest w oparciu o zawarte umowy (dalej: „Umowy”). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości analogiczne umowy mogą zostać zawarte z usługodawcami posiadającymi siedziby w innych krajach.

Przedmiotem Umów jest nabycie usług wsparcia sprzedaży produktów Spółki do klienta końcowego (dalej: „Usługi”). Zakres przedmiotowych Usług obejmuje w szczególności następujące obszary:

*   Identyfikacja możliwie dużej liczby potencjalnych klientów Spółki,
*   Przesyłanie do Spółki informacji o przetargach i projektach,
*   Poszukiwanie i pozyskiwanie klientów na wyroby Spółki oraz przeprowadzanie ich wstępnej weryfikacji w oparciu o kryteria weryfikacji zdefiniowane przez Spółkę,
*   Utrzymywanie/budowanie dobrych relacji handlowych z obecnymi klientami Spółki,
*   Informowanie klientów o danych technicznych i handlowych wyrobów Spółki w oparciu o informacje przekazane przez Spółkę,
*   Przyjmowanie od klientów zapytań handlowych oraz wymiana informacji dodatkowych (handlowo-technicznych) celem sporządzenia oferty,
*   Przedstawianie klientom ofert sprzedaży dotyczących wyrobów Spółki zgodnie z i w zakresie wytycznych i instrukcji dotyczących przedstawiania ofert handlowych dostarczonych przez Spółkę i w odniesieniu do warunków handlowych, na które Spółka wyraziła wcześniej zgodę/zaakceptowała w systemie informatycznym, stanowiącym bazę akceptowalnych warunków handlowych Spółki,
*   Prowadzenie rozmów dotyczących warunków, na jakich klient może nabywać towary od Spółki zgodnie z wytycznymi i instrukcjami oraz w ramach i zakresach dostarczonych przez Spółkę i w odniesieniu do warunków dostawy, na które Spółka wyraziła wcześniej zgodę,
*   Informowanie klientów o sposobie składania zamówień na wyroby Spółki,
*   Informowanie klientów odnośnie stosowanych warunkach dostawy,
*   Informowanie Klientów o warunkach zawieranych transakcji (w tym formalnościach celnych związanych z dostawą),
*   Pomoc Spółce w przygotowaniu i podpisaniu przez Spółkę umowy z klientem,
*   Przesyłanie zamówień do Spółki lub ich rejestrowanie w systemie informatycznym Spółki,
*   Realizacja zamówień klienta z magazynu zgodnych z umową Spółki z klientem, ofertą lub wytycznymi przekazanymi przez Spółkę,
*   Pośredniczenie między Spółką a klientem w precyzowaniu dodatkowych kwestii dotyczących realizacji zamówień, w szczególności w zakresie terminów i miejsc dostaw, długości odcinków, tolerancji,
*   Informowanie klientów, za zgodą Spółki, o potwierdzeniu zamówień,
*   Prowadzenie lokalnych działań reklamowych i promocyjnych wyrobów Spółki według wytycznych i strategii opracowanej w tym zakresie przez Spółkę (oraz pod nadzorem Spółki),
*   Przekazywanie klientom materiałów reklamowych dotyczących wyrobów Spółki, przygotowanych przez Spółkę (czasowe oferty promocyjne, cenniki, katalogi, itp.),
*   Współudział przy organizacji przez Spółkę działalności targowo-wystawienniczej na rynku oraz współpracę podczas targów branżowych,
*   Informowanie Spółki o zmianach w dziedzinie regulacji państwowych mogących mieć wpływ na sprzedaż wyrobów Spółki do klientów z rynku,
*   Badanie rynku w zakresie istnienia zapotrzebowania na wyroby Spółki na danym obszarze oraz przygotowywanie i przekazywanie raportów o sytuacji rynkowej dotyczącej towarów Spółki,
*   Wspieranie Spółki w przygotowywaniu ofert handlowych i dokumentów przetargowych składanych przez Spółkę poprzez ich wygenerowanie z systemu informatycznego Spółki,
*   Aktywny udział w przygotowaniu ofert handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach,
*   Przyjmowanie reklamacji od klientów i przekazywanie ich do rozpatrzenia przez Spółkę po wstępnym zaopiniowaniu,
*   Archiwizacja korespondencji ze Spółką i klientami w systemie informatycznym Spółki,
*   Powiadamianie Spółki o dokonanych lub planowanych zamówieniach złożonych przez klientów do Spółki, jeżeli przekraczałyby stany magazynowe posiadane przez Spółkę, w celu umożliwienia Spółce dokonania terminowej dostawy brakującego towaru do magazynu obsługiwanego przez Usługodawcę,
*   Wspieranie Spółki w procesie zwrotu opakowań od klientów,
*   Kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki na obszarze działalności klienta,
*   Dbanie o interesy Spółki,
*   Dostarczanie Spółce ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej,
*   Pozyskiwanie wszelkich licencji, zezwoleń, upoważnień, decyzji wymaganych do oferowania, sprzedaży, dostarczania produktów,
*   Przekazywanie Spółce na jej żądanie niezbędnych informacji lub wyjaśnień dotyczących realizacji umownych obowiązków.

Wnioskodawca przy tym zaznaczył, że zakres Usług realizowanych w ramach poszczególnych Umów może nie obejmować wszystkich wymienionych powyżej obszarów. Niemniej jednak, w każdym przypadku tożsame pozostają: cel współpracy między Spółką a Usługodawcą oraz ogólny charakter świadczonych Usług.

Spółka w celu określenia prawidłowego grupowania PKWiU Usług zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie ich klasyfikacji. W odpowiedzi na wniosek z 27 maja 2019 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) wymienione usługi wsparcia działalności produkcyjnej, obejmujące m.in.: identyfikacje możliwie dużej liczby potencjalnych klientów, poszukiwanie i pozyskiwanie klientów, utrzymanie/budowanie dobrych relacji handlowych, informowanie klientów o danych technicznych i handlowych wyrobów spółki, przyjmowanie od klientów zapytań handlowych, prowadzenie rozmów dotyczących warunków, na jakich klient może nabywać towary, informowanie klientów o sposobie składania zamówień i odnośnie stosowanych warunków dostawy, pomoc spółce w przygotowaniu i podpisaniu przez spółkę umowy z klientem, przekazywanie klientom materiałów reklamowych, aktywny udział w przygotowaniu ofert handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach, kreowanie pozytywnego wizerunku spółki, dbanie o interesy spółki, itp., mieszczą się w grupowaniu:

\-PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Urząd wskazał ponadto, iż w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu:

\-PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Zawieranie przez Wnioskodawcę Umów umotywowane jest jego działalnością, obejmującą sprzedaż wyrobów do klientów na rynkach zagranicznych. Zarówno doświadczenie Usługodawców w zakresie profesjonalnej sprzedaży wyrobów kablowych, jak i ich wiedza oraz kontakty na rynkach zagranicznych, a także znajomość standardów sprzedażowych, które przekładają się na jakość wyświadczanych usług, stanowią kluczowe czynniki ułatwiające dotarcie Wnioskodawcy do potencjalnych klientów oraz prowadzenie na ich rzecz sprzedaży.

Wnioskodawca podkreślił, że Usługodawcy w ramach świadczonych Usług nie posiadają prawa do podpisywania w imieniu lub na rzecz Spółki umów sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Usługodawcy w ramach Umów otrzymują wynagrodzenie kalkulowane na podstawie bazy kosztowej określonej w oparciu o koszty operacyjne związane ze świadczeniem Usług oraz rynkowy poziom narzutu stanowiący wynik analizy porównawczej.

W kontekście powyższego, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. regulacji w zakresie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

W piśmie z 26 września 2019 r. (data wpływu – 2 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie następujące przesłanki:

1.  poniesiony wydatek dotyczy świadczenia wymienionego w katalogu ujętym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  wydatek poniesiony został na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 powołanej ustawy.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Umowy, w następstwie których dochodzi do wypłat należności na rzecz podmiotów powiązanych, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT decydowało będzie zaliczenie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków do którejkolwiek kategorii wydatków wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków ponoszonych z tytułu nabycia usług niematerialnych, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu pojęciowego posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących kategorii usług objętych hipotezą art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego na mocy Umów wydatki nie są:

1.  Kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający» natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie». Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w określonej sprawie. W tym zakresie:
    *   Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w jego przypadku nie dochodzi do przekazania przez Usługodawców żadnej opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu, bowiem głównym celem usług świadczonych przez Usługodawców jest przekazywanie informacji zarówno do Spółki jak i do klientów, które są istotne z perspektywy działalności sprzedażowej Spółki. Tym samym, Spółka nie nabywa w ramach Usług jakiejkolwiek porady czy rekomendacji, co jest cechą charakterystyczną doradztwa. Co istotne, zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartych Umów, to Wnioskodawca ustala ogólny sposób realizacji procesu sprzedażowego i to Spółka przygotowuje wszelkie materiały ofertowe i informacyjne. Co więcej, to Spółka jest odpowiedzialna za definiowanie i określanie strategii działań na danym rynku zbytu. Natomiast Usługodawcy, ze względu na funkcjonowanie na lokalnych rynkach, mają możliwość łatwiejszego kontaktu i mogą efektywniej – niż miałoby to miejsce w przypadku samodzielnych działań Wnioskodawcy – realizować proces przedstawiania produktów Spółki klientom posiadającym siedziby na terytoriach innych krajów niż Polska. Świadczone przez Usługodawców Usługi opierają się przede wszystkim na wsparciu sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę poprzez umożliwienie kanału komunikacji Wnioskodawcy z klientem końcowym odpowiadającego rynkowym standardom mającym kluczowe znaczenie dla jakości obsługi oraz budowania relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów Wnioskodawcy.
    *   Informacje uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Usługodawców, obejmujące wzmianki o możliwości nawiązania przez Wnioskodawcę stosunków gospodarczych z potencjalnym kontrahentem w zakresie określonego produktu lub grupy produktów, stanowią informacje o charakterze obiektywnym, pozbawionym subiektywnej rekomendacji podjęcia określonego działania. Nie obejmują one również wskazówek w zakresie prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, co wynika z braku odpowiednich kompetencji Usługodawców zdefiniowanych w zawieranych Umowach. Brak elementu sugestii wdrożenia odpowiednich rozwiązań przesądza o niespełnieniu przez działalność Usługodawców słownikowej definicji usług doradczych. Wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy są podejmowane autonomicznie po przeprowadzeniu wewnętrznej analizy. Biorąc powyższe pod uwagę, nabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych.
2.  Kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych». „Badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. W tym zakresie:
    *   Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje całościowych opracowań zawierających wyniki badań i analizy konkretnych lokalnych rynków. Co istotne, Wnioskodawca nie otrzymuje od Usługodawców jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez poszczególnych Usługodawców. Usługi świadczone przez Usługodawców ograniczają się jedynie do identyfikacji możliwie dużej liczby potencjalnych klientów, przesyłania informacji o przetargach i projektach oraz poszukiwaniu i pozyskiwaniu klientów oraz przeprowadzaniu ich wstępnej weryfikacji. Informacje otrzymywane od Usługodawców odnoszą się do potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy jak i do możliwości ich pozyskania oraz wymagają dokonania właściwej oceny przez Wnioskodawcę. Szczegółowa analiza rynku przeprowadzana jest przez Wnioskodawcę we własnym zakresie. Co istotne, z uwagi na specyfikę sektorów, w których działają główni klienci Spółki (sektor energetyczny, telekomunikacyjny, przemysłowy), tj. fakt, iż są to podmioty o ugruntowanej pozycji rynkowej i co do zasady we wskazanych obszarach na lokalnych rynkach funkcjonuje niewielka ilość podmiotów (często będących podmiotami publicznymi), Spółka nie musi w ramach prowadzonej działalności prowadzić lub nabywać szczegółowych badań rynków. Biorąc powyższe pod uwagę, Usługi nabywane od Usługodawców nie zawierają również elementów wpisujących się zakres usług badania rynku w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
3.  Kosztem usług reklamowych – zgodnie z definicją słownikową, poprzez „reklamę” rozumie się «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług». W tym zakresie:
    *   Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedstawionym rozumieniu Usługi nie stanowią usługi reklamowej. Wnioskodawca zwrócił szczególną uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: „WSA”) z 14 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Kr 1006/18), w którym WSA wskazał na konieczność dokonania rozróżnienia pomiędzy usługą reklamową a usługą pośrednictwa, w której elementy usług reklamy nie mają charakteru przeważającego. Jak zauważył WSA „istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy.” Ponadto „z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy.” Odnosząc się do reklamy, WSA stwierdził, że „istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.” Zgodnie z treścią orzeczenia, w sytuacji, w której elementem wspólnym obu rodzajów usług są czynności reklamowe, lecz usługa pośrednictwa obejmuje te czynności w niewielkim zakresie, tj. nie mają one charakteru dominującego, usługa pośrednictwa nie stanowi usługi podobnej do usługi reklamy. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, działalność Usługodawców polega bezpośrednio na doprowadzaniu do nawiązania relacji gospodarczych pomiędzy Wnioskodawcą a potencjalnymi kontrahentami, natomiast wykonywane czynności reklamowe są zaledwie niewielkim elementem całości świadczonych usług. Co za tym idzie, Usługodawcy nie świadczą usług reklamowych ani usług do nich podobnych.
    *   Spółka zaznaczyła również, iż obowiązki Usługodawców polegają jedynie na przekazywaniu informacji, w całości sporządzanych przez Spółkę, które muszą zostać uprzednio zaakceptowane przez wewnętrzny dział marketingu Spółki. Usługodawcy nie mają swobody w zakresie dokonywania ustaleń z kontrahentami. W sytuacji, gdy Usługodawcy podejmują działania na szerszą skalę, mające na celu zwiększenie świadomości potencjalnych kontrahentów Spółki o oferowanych przez nią produktach, odbywa się to zawsze z inicjatywy Spółki lub jest to przez nią uprzednio akceptowane. W sytuacji promowania produktów Spółki w czasie istotnych wydarzeń (np. targów branżowych), w każdym przypadku obecny jest pracownik Wnioskodawcy, który dokonuje nadzoru nad prowadzonymi aktywnościami podczas wydarzenia.
    *   Na uznanie, iż element reklamowy w ramach przedmiotowych Usług nie powinien skutkować koniecznością wyłączenia kosztów nabywanych Usług zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, wpływa fakt, iż działania te mają charakter incydentalny. Wnioskodawca podkreślił, iż zakres takich działań ma niskie przełożenie na wynagrodzenie poszczególnych Usługodawców, bowiem koszty związane z podejmowaniem tych działań, uwzględniane przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia należnego Usługodawcom, stanowią czynnik o ograniczonym, niewielkim znaczeniu. Udział kosztów marketingu i promocji w kosztach ogółem jest niematerialny w zakresie całości bazy kosztowej stanowiącej podstawę do obliczenia wynagrodzenia.
    *   Wnioskodawca podkreślił, że podejmowanie aktywnych działań w celu zainteresowania potencjalnych klientów było już uznawane przez organy podatkowe jako część usługi pośrednictwa handlowego, co zostało rozwinięte w dalszej części uzasadnienia wniosku; organy podatkowe przyjęły bowiem na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawca), że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług reklamowych. W związku z powyższym, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być uznawane za usługi reklamowe.
4.  Kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd». „Kontrola” natomiast to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym». W tym zakresie:

*   Zgodnie z zapisami wnikającymi z zawartych Umów, Wnioskodawca podkreślił, że Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania jakimkolwiek obszarem działalności Wnioskodawcy, w szczególności nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.
*   Usługodawcy nie dokonują czynności weryfikujących działania Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartymi Umowami, wszystkie funkcje, które mogłyby nosić znamiona zarządzania bądź kontroli, takie jak negocjacje cen czy zawieranie umów przypisane są do zadań własnych Wnioskodawcy. Powyższe potwierdza również fakt, iż na podstawie zapisów umownych, usługodawcy nie mają uprawnień do podejmowania jakichkolwiek decyzji samodzielnie, które mogłyby obligować Spółkę do konkretnych działań. W związku z powyższym, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być uznawane za usługi zarządzania i kontroli.

6.  Kosztem usług przetwarzania danych – zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo». W tym zakresie:
    *   w ramach Umów nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Wykonawcy nie otrzymują żadnych danych w celu ich twórczego przekształcenia.
    *   W wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) usługi przetwarzania danych określone są przykładowo jako usługi obejmujące „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.” W związku z powyższym, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie powinny być uznawane za usługi przetwarzania danych.
7.  Kosztem ubezpieczeń – ubezpieczenia nie stanowią przedmiotu Usług realizowanych w ramach Umów.
8.  kosztem gwarancji i poręczeń – gwarancje i poręczenia nie stanowią przedmiotu Usług realizowanych w ramach Umów.
9.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze – SJP stanowi, że „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju». W tym zakresie:
    *   Aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    *   Wyjaśnienia (oparte na ugruntowanym poglądzie wynikającym z praktyki – przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.433.2018.1.NL) wskazują, że do zaliczenia usług do grupy usług o podobnym charakterze niezbędne jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.
    *   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu ułatwienie kontaktu klientom, zarówno z perspektywy geograficznej jak i językowej. Dzięki temu Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż swoich towarów również za granicą. Innymi słowy, Usługi są nabywane przez Wnioskodawcę jedynie z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów. Odnosząc się do kryteriów przedstawionych w interpretacjach indywidualnych po pierwsze, fakt, iż nieznaczna część świadczeń zapewnianych przez Usługodawców związana jest z działalnością marketingową nie powoduje, że niniejsze wsparcie powinno zostać w całości zakwalifikowane jako usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w analizowanym przepisie ustawy o CIT. Nie można bowiem celu tej kompleksowej usługi w żaden precyzyjny sposób powiązać z celem usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, Usługi te nie mają w przeważającej części cech usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT. Po drugie, Usługi nie stanowią świadczeń równorzędnych prawnie do tych wymienionych bezpośrednio w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem zarówno pod kątem przesłanek jak i praw oraz obowiązków stron występują znaczące różnice pomiędzy świadczeniami przewidzianymi w Umowach a tymi wymienionymi w analizowanej regulacji. Co za tym idzie, Usługi stanowiące przedmiot niniejszego wniosku nie stanowią usług podobnych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego Usługi nie powinny być uznawane za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca zauważył, że w interpretacjach indywidualnych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) wydanych dotychczas na podstawie art. 15e ustawy o CIT, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnych sformułowań użytych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów ujętych w art. 15e ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie analizy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przytoczył treść wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT interpretacji indywidualnych wskazujących na brak podstaw do uznania pośrednictwa sprzedaży za świadczenie objęte ustawowym katalogiem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP – „Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów.”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW – „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze.”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Pośrednika obejmująca następujące czynności: podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych Klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, np. poprzez informowanie potencjalnych Klientów o możliwości uzyskania pożyczki i ich warunkach; podejmowanie aktywnych działań mających na celu zainteresowanie istniejących Klientów nowymi produktami finansowymi Spółki (\`(...)\`) nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, gdyż nie ma (\`(...)\`) podobnego charakteru do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (\`(...)\`).”.

Przekładając powyższe interpretacje na grunt przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stwierdził, że usługi pośrednictwa handlowego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który w swoim zakresie przedmiotowym jest szerszy niż porównywany z nim wykaz usług niematerialnych zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych i licencji do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionej przez Wnioskodawcę argumentacji, Usługi świadczone na rzecz Spółki, z uwagi na brak dominujących cech upodabniających je do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją powołanej regulacji.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT).

Usługi nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Końcowo Wnioskodawca podkreślił, iż wprowadzenie przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku miało na celu ograniczenie procederu transferu zysku dokonywanego przez polskie podmioty do zagranicznych jurysdykcji podatkowych. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej ustawę o CIT (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175)), na mocy której wprowadzono art. 15a: „przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. (\`(...)\`) Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.”.

Świadczenie Usług wsparcia sprzedaży – jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – stanowi rzeczywiste świadczenie nabywane przez Wnioskodawcę, które ma realny wpływ na prowadzoną przez Spółkę sprzedaż poza Polską. Prowadzenie działalności sprzedażowej jest bowiem niezbędne z punktu widzenia kreowania istotnej części dochodu Spółki – opodatkowanego w Polsce na zasadach wynikających z regulacji ustawy o CIT.

Co również istotne, alternatywne sposoby realizacji sprzedaży przez Spółkę na rzecz klientów spoza Polski, mogłyby doprowadzić do osiągnięcia przez Spółkę niższych przychodów opodatkowanych w Polsce. Przykładowo, w przypadku przyjęcia modelu sprzedaży pośredniej (polegającego na sprzedaży przez Spółkę produktów do podmiotów zagranicznych będących dystrybutorami, które następnie sprzedawałyby przedmiotowe towary do końcowych klientów), cena oferowana przez Spółkę pomniejszana byłaby o odpowiednią marżę zysku dystrybutora, wyższą z uwagi na inny rozkład ryzyka oraz funkcji realizowanych przez strony transakcji lub odpowiadającą aktualnie przyjętemu wynagrodzeniu Usługodawców. Faktycznie mogłoby to skutkować rozpoznaniem dochodu przez Spółkę w wysokości niższej, niż ta która realizowana jest w ramach aktualnie funkcjonującego modelu.

Również z tego względu, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług nie powinny podlegać ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o CIT, ponieważ objęcie Usług przedmiotowymi regulacjami wypaczyłoby w ocenie Wnioskodawcy cel, którego osiągnięcie przyświecało ustawodawcy przy tworzeniu wskazanych regulacji, tj. ograniczenie nieuzasadnionych transferów do innych jurysdykcji podatkowych, a co za tym idzie erozji podstawy opodatkowania w Polsce.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakter świadczonych Usług, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu ujętym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na nabycie Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanej usługi znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi polegające na wykonywaniu świadczeń takich jak: identyfikacja możliwie dużej liczby potencjalnych klientów Spółki, przesyłanie do Spółki informacji o przetargach i projektach, poszukiwanie i pozyskiwanie klientów na wyroby Spółki oraz przeprowadzanie ich wstępnej weryfikacji, utrzymywanie/budowanie dobrych relacji handlowych z obecnymi klientami Spółki, informowanie klientów o danych technicznych i handlowych wyrobów Spółki, przyjmowanie od klientów zapytań handlowych oraz wymiana informacji dodatkowych (handlowo-technicznych) celem sporządzenia oferty, przedstawianie klientom ofert sprzedaży dotyczących wyrobów Spółki, prowadzenie rozmów dotyczących warunków, na jakich klient może nabywać towary od Spółki, pomoc Spółce w przygotowaniu i podpisaniu przez Spółkę umowy z klientem, prowadzenie lokalnych działań reklamowych i promocyjnych wyrobów Spółki, przekazywanie klientom materiałów reklamowych dotyczących wyrobów Spółki, współudział przy organizacji przez Spółkę działalności targowo-wystawienniczej na rynku oraz współpracę podczas targów branżowych, badanie rynku w zakresie istnienia zapotrzebowania na wyroby Spółki na danym obszarze oraz przygotowywanie i przekazywanie raportów o sytuacji rynkowej dotyczącej towarów Spółki, wspieranie Spółki w przygotowywaniu ofert handlowych i dokumentów przetargowych, aktywny udział w przygotowaniu ofert handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach, powiadamianie Spółki o dokonanych lub planowanych zamówieniach złożonych przez klientów do Spółki, jeżeli przekraczałyby stany magazynowe posiadane przez Spółkę, kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki na obszarze działalności klienta, dbanie o interesy Spółki, przekazywanie Spółce na jej żądanie niezbędnych informacji lub wyjaśnień dotyczących realizacji umownych obowiązków – są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia sprzedaży przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi w zakresie wsparcia sprzedaży produktów Spółki wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługę w zakresie wsparcia sprzedaży noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi w zakresie wsparcia sprzedaży produktów Spółki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.