Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.432.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: W zakresie ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na Projekty mogą być uznane za koszty prac badawczych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w konsekwencji czego mogą być amortyzowane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na Projekty mogą być uznane za koszty prac badawczych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w konsekwencji czego mogą być amortyzowane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na Projekty mogą być uznane za koszty prac badawczych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w konsekwencji czego mogą być amortyzowane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej należącej do jednego z czołowych skandynawskich inwestorów sektora energetyki odnawialnej w Polsce. Spółka ma pełnić w grupie rolę operatora zapewniającego paliwo, w tym biomasę.

W związku z tym wśród działań, na których skupia się Spółka są m. in. prace nad lepszym pozyskiwaniem i wykorzystywaniem biomasy, będącej bezpiecznym i zrównoważonym źródłem energii.

Spółka zamierza zrealizować projekt polegający na:

*   uprawie

*   zbiorze

*   suszeniu

*   składowaniu biomasy sorgo energetycznego

w celu potwierdzenia założonych przez producenta nasion sorgo wyników minimalnego plonowania (dalej: „Projekt”).

Celem Projektu jest:

*   przede wszystkim ustalenie najbardziej optymalnych pod względem wyników i kosztów sposobu produkcji przechowywania/magazynowania biomasy, w tym określenie maksymalnego okresu i warunków przechowywania biomasy (słomy) z zachowaniem jej jak najlepszych właściwości pod względem późniejszego wykorzystania w elektrowni i/lub elektrociepłowni,

*   zbadanie realnych kosztów produkcji biomasy z dedykowanych upraw celem późniejszego podjęcia decyzji co do wyboru sposobu upraw, doboru odpowiednich ziaren, zbioru, suszenia i składowania biomasy. Innymi słowy Spółka testuje w jakich warunkach uprawy będą przynosiły najbardziej optymalne rezultaty i jakie będą koszty pozyskania biomasy w postaci słomy z sorgo,

*   nauczenie się przez Spółkę odpowiedniej hodowli roślin i przechowywania biomasy oraz wyeliminowanie potencjalnych błędów,

*   opracowanie przez Spółkę dokumentu instrukcji programu rocznego upraw wybranych odmian sorgo zawierających szczegółowe harmonogramy i metody upraw dla kontrahentów prowadzących plantacje - na zlecenie lub w ramach odpłatnej licencji - w lokalnych warunkach klimatycznych i różnych warunkach glebowych.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki jest to pilotażowy program w Polsce, który nie był dotąd przeprowadzony przez żadną inną jednostkę.

Do realizacji Projektu przystąpiono poprzez zawarcie umów z Plantatorami. Na podstawie umowy Plantator zobowiązuje się do wykonania prac w zakresie uprawy, zbioru, transportu, suszenia i składowania biomasy sorgo zgodnie z Założeniami Agrotechniki (opisanymi poniżej).

Prace zlecone Plantatorowi będą realizowane przez niego, co do zasady, zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki rolnej, wytycznymi amerykańskiego producenta materiału siewnego, Założeniami Agrotechniki, w ścisłej współpracy ze Spółką i zgodnie z jej instrukcjami.

Prace w zakresie upraw i zbioru będą wykonywane na terenie nieruchomości należącej do Plantatora i z wykorzystaniem materiału siewnego dostarczonego przez Spółkę.

Spółka jest uprawniona do nadzoru i kontroli nad wykonywaniem umowy przez Plantatora poprzez zarządcę plantacji, którego wyznaczyła. W szczególności przysługuje jej prawo do samodzielnego pobierania próbek upraw, badania gruntu i wykonywania innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji Projektu.

Zebrane uprawy stają się własnością Spółki z chwilą odłączenia ich od gruntu.

Plantator w ramach umowy zobowiązany jest m. in. do transportu zebranej biomasy do miejsca suszenia i składowania, a także wysuszenia biomasy, ułożenia i monitorowania stogu w miejscu składowania W przypadku bieżących trudności, Spółka może zlecić te czynności innym podmiotom zewnętrznym.

Spółce przysługuje pełne prawo wstępu do miejsca składowania, w tym także prawo do samodzielnego pobierania próbek i monitorowania biomasy oraz wykonywania innych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu.

Założenia agrotechniki, suszenia i składowania sorgo energetycznego (Założenia Agrotechniki):

Założenia stanowią wytyczne i wymagania, których winni przestrzegać Plantatorzy i dotyczą m. in.:

*   wymagań glebowych (zalecenia co do wyboru klas gruntów ornych, żyzności gleby, położenia gruntów, ich nachylenia, odczynu pH, nawożenia)

*   przygotowania do siewu (wymóg braku obecności chwastów, wskazane środki chwastobójcze na poszczególne chwasty, wywiad w celu ustalenia upraw i metod nawożenia, jakie były stosowane na danym gruncie, przez użytkownika gruntu w poprzednich sezonach)

*   siewu (wymogi co do siewnika i jego ustawień, terminu wysiewów, prędkości ciągnika w trakcie wysiewu, rozstawu nasion, odległości w rzędzie, głębokości siewu)

*   nawożenia (maksymalne dawki nawożenia, zasady nawożenia podczas siewu, terminy nawożenia)

*   kontroli chwastów po wschodach roślin

*   aplikacji zapobiegających wylęganiu się roślin

*   kontroli występowania owadów po wschodach roślin (wskazania terminów kontroli, zasady określania zaatakowanej powierzchni)

*   doboru insektycydów (wskazane środki, które należy stosować)

*   kontroli chorób (zasady monitoringu, wskazanie środków do zastosowania w wypadku wystąpienia choroby)

*   reagowania na klęski żywiołowe i ekstremalne warunki pogodowe (gradobicie, susze, ulewy)

*   zbioru roślin (zasady co do stanu uprawy podczas zbiorów)

*   koszenia sieczkarnią/kosiarką.

W 2018 r. sorgo zostało zasiane po raz pierwszy (pierwszy rok plantacji) według przekazanych Plantatorom Założeń Agrotechnicznych.

Po jego zbiorze będzie ono składowane w różnych formach i warunkach, zaś przedmiotem dalszych badań będzie to, jak zachowuje się przechowywana biomasa pozyskana z monitorowanych wcześniej upraw (m in. pod kątem tego jak długo może być ona przechowywana, by zachowała właściwości optymalne do wykorzystania w elektrowni/elektrociepłowni).

Obecnie, średnio co trzy-cztery tygodnie powstaje raport, w którym przedstawiane są wyniki dotyczące stanu poszczególnych plantacji. Zostały również założone i są na bieżąco prowadzone karty polowe każdej z plantacji. Przykładowo w raporcie zawierane są informacje dotyczące nawożenia, sposobu uprawy. Raporty opatrzone są zdjęciami roślin. Natomiast karty polowe dostarczają Informacji bardziej specyficznych, dotyczących składu zastosowanych nawozu, szacunków produktywności plonu itp. Zgodnie z planami Spółki i założeniami Projektu, na dalszym etapie Projektu raporty będą najprawdopodobniej sporządzane w odniesieniu do wyników z badania pobranych próbek zeskładowanej słomy i opatrzone zdjęciami przechowywanej biomasy.

Spółka w zakresie Projektu na stałe współpracuje z firmą, która zarządza plantacją, ta z kolei współpracuje z lokalnymi ośrodkami doradztwa rolniczego, ośrodkami naukowymi, agro oraz producentem materiału siewnego

W 2019 r. Spółka planuje wdrożenie drugiego roku plantacji.

Plantacje prowadzone przez Spółkę w pierwszym i drugim roku trwania Projektu określane są przez Spółkę roboczo jako „plantacje badawcze”. Jeśli wyniki badań (mające jak wskazano wyżej na celu m. in. określenie optymalnych warunków i metod uprawy i zbioru sorgo w tutejszym klimacie oraz przechowywania biomasy) po zakończeniu drugiego roku plantacji będą satysfakcjonujące to - zgodnie z planami Spółki - trzeci rok trwania Projektu będzie już rokiem plantacji komercyjnej, a nie badawczej. Nie można jednak wykluczyć, że trzeci i następne lata trwania Projektu także będą nadal latami plantacji badawczej.

Zakończenie Projektu nastąpi z chwilą przejścia z etapu plantacji badawczej do plantacji komercyjnej

Plantacja komercyjna to plantacja prowadzona przede wszystkim w celu pozyskania biomasy, która ma być przedmiotem zbytu. Przejście to nastąpi na podstawie decyzji podjętej przez Spółkę w oparciu o uzyskane satysfakcjonujące wyniki badań i wnioski z raportów oraz raport końcowy z Projektu.

W raporcie końcowym z Projektu na podstawie wyników z plantacji badawczych określone będą zasady co do wyboru sposobu upraw, zbioru, suszenia i składowania biomasy tak aby uzyskane wyniki były optymalne pod względem uzyskiwanych rezultatów.

Na koszty prowadzonego Projektu będą składać się m. in. wydatki na zakup nasion, wynagrodzenia Plantatorów, koszty zbioru i przechowywania biomasy, badania, w tym badania laboratoryjne i usługi doradcze, w tym koszty zarządzania i monitorowania plantacji.

Na wydatki mogą składać się także koszty udostępnienia gruntu, koszty przygotowania gruntu i uprawy, koszty zbioru biomasy i jej transportu na plac składowy, koszty suszenia, cięcia, prasowania i składowania, o ile nie mieszczą się w wynagrodzeniach Plantatorów, oraz koszty opracowania całościowej dokumentacji prawnej w tym umów niezbędnych do rozpoczęcia ewentualnej działalności komercyjnej w zakresie udzielania licencji na uprawę sorgo na terenie kraju zgodnie z wynikami Projektu.

Do wydatków na Projekt mogą być także zaliczane wydatki takie jak: zakup środków ochrony roślin, nawozów, oprysków oraz ewentualne inne, niż wyżej wskazane koszty prac rolnych.

Wydatki na Projekt nie będą obejmowały tzw. kosztów ogólnych Spółki (m.in. kosztów najmu lokalu na siedzibę, kosztów administracyjnych prowadzenia Spółki, kosztów marketingu).

Spółka będzie w stanie określić wiarygodnie wydatki poniesione na Projekt. Obecnie wydatki te są w ewidencji rachunkowej i podatkowej Spółki alokowane na konto „środki trwałe w budowie”.

Spółka planuje, że poniesione na Projekt koszty będą pokryte przychodami z przyszłej sprzedaży biomasy oraz ew. opłat licencyjnych od Plantatorów, pozyskiwanej zgodnie z wytycznymi z raportu końcowego. Sprzedaż będzie realizowana na rzecz podmiotów z grupy, ale nie można wykluczyć, że także na rzecz podmiotów trzecich. Informacje o tym, że koszty Projektu zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży biomasy pozyskanej z plantacji komercyjnych będą zawarte w raporcie końcowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na Projekt mogą być uznane za koszty prac badawczych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, w konsekwencji czego mogą być amortyzowane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez nią na Projekt mogą być uznane za koszty prac badawczych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: CIT), w konsekwencji czego mogą być amortyzowane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1.  Podstawa prawna:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4a pkt 27 Ustawy CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, stanowią:

koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych koszty zakończonych prac rozwojowych nie może być krótszy niż 12 miesięcy (art 16m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT).

1.  Spełnienie definicji prac rozwojowych:

Plantacje badawcze prowadzone na etapie hodowli sorgo z uwzględnieniem Założeń Agrotechnicznych skutkują pozyskaniem przez Spółkę wiedzy i umiejętności m in. w zakresie maksymalnego plonowania oraz sprzyjającym temu technologii i metod upraw w lokalnych warunkach klimatycznych i różnych warunkach glebowych.

Następnie, po zbiorach, Spółka przechowując biomasę w różnych formach i warunkach bada jej właściwości w celu określenia maksymalnego okresu i warunków jej przechowywania, tak aby zachować jak najlepsze właściwości pod względem późniejszego wykorzystania w elektrowni i/lub elektrociepłowni. W ten sposób Spółka także wiedzę dotycząca planowania przyszłej produkcji biomasy (np. pod kątem tego jak długo biomasa może być przechowywana, by zachowała właściwości optymalne do wykorzystania w elektrowni/elektrociepłowni).

Prowadząc Projekt na etapie plantacji badawczych Spółka:

*   nabywa, łączy, kształtuje jak i wykorzystuje dostępną wiedzę potrzebną do ustalenia i przyjęcia przez nią jak najbardziej optymalnych pod względem wyników i kosztów sposobów produkcji i przechowywania biomasy

*   opracowuje w oparciu o nabytą wiedzę proces produkcji sorgo w plantacjach komercyjnych oraz przechowywania biomasy w optymalnych warunkach i czasie.

Prace Spółka prowadzi współpracując z profesjonalnymi podmiotami. Opracowuje wyniki prac po to, by wykorzystać je w przyszłości do produkcji biomasy.

Zdaniem Spółki Projekt spełnia warunki uznania go za prace rozwojowe.

1.  Zakończenie prac wynikiem pozytywnym

Jak Spółka wskazała, zakończenie Projektu nastąpi z chwilą przejścia z etapu plantacji badawczej do plantacji komercyjnej. Przejście to nastąpi na podstawie decyzji podjętej przez Spółkę w oparciu o uzyskane satysfakcjonujące wyniki badań i wnioski z raportów oraz raport końcowy z Projektu.

W raporcie końcowym z Projektu na podstawie wyników z plantacji badawczych określone będą zasady co do wyboru sposobu upraw, zbioru, suszenia i składowania biomasy tak aby uzyskane wyniki były optymalne pod względem uzyskiwanych rezultatów.

W analizowanym przypadku moment podjęcia decyzji o przejściu z plantacji badawczych na plantacje komercyjne to moment zakończenia prac wynikiem pozytywnym, wystarczającym dla Spółki do wdrożenia produkcji biomasy poprzez prowadzenie plantacji komercyjnych.

Wynik pozytywny prac rozwojowych został w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT określony jako ten, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Tak będzie w przypadku Spółki. Plantacje badawcze mają być prowadzone tak długo, dopóki Spółka nie pozyska wiedzy i umiejętności o produkcji i przechowywaniu biomasy, które będą dla niej wystarczające do tego, by przejść jak wyżej wspomniano do plantacji komercyjnych.

Ustawodawca wskazując, że pozytywny wynik prac rozwojowych może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika daje mu w tym względzie pewną swobodę co do uznania, w którym momencie takie wykorzystanie może mieć miejsce. Nawet jeśli teoretycznie możliwe jest uzyskanie jeszcze lepszych rezultatów czy wyników prac rozwojowych, ale z pewnych sobie znanych przyczyn (np. ekonomicznych, gospodarczych) podatnik decyduje się na wdrażanie w prowadzonej działalności gospodarczej wyników prac na etapie, na jakim znajdują się one w momencie podjęcia decyzji, to można mówić o pozytywnym wyniku prac rozwojowych. Innymi słowy wynik pozytywny, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, to wynik dający możliwe do zastosowania i wdrożenia w działalności gospodarczej rezultaty.

Elementem obiektywnym jest wyłącznie owa możliwość wykorzystania wyników w prowadzonej działalności nie zaś to, czy potencjalnie wyniki te mogły być jeszcze lepsze. Skoro zatem Spółka zdecyduje się wykorzystywać w plantacjach komercyjnych wiedzę nabytą podczas plantacji badawczych i wdrożyć przyjęte w raporcie końcowym zasady to należy uznać, iż prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym.

1.  Produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone.

W raporcie końcowym z Projektu na podstawie wyników z plantacji badawczych określone będą zasady co do wyboru sposobu uprawy, zbioru, suszenia i składowania biomasy tak aby uzyskane wyniki były optymalne pod względem uzyskiwanych rezultatów. Pozwala to w ocenie Spółki na uznanie, iż technologia wytwarzania biomasy (począwszy od zasiewu nasion i wyboru gleby do przechowywania zebranej biomasy) będzie ściśle ustalona. Koszty prowadzonego Projektu będą przez Spółkę wiarygodnie określone i złożą się na nie wydatki opisane w stanie faktycznym.

Mając na uwadze, że wydatki te będą wyłącznie wydatkami ściśle związanymi z Projektem i nie będą to tzw. koszty ogólne, oraz wydatki będą w czasie trwania projektu ewidencjonowane na określonym koncie księgowym to należy je uznać za wiarygodnie określone.

1.  Techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii.

Przydatność przyjętej technologii co do sposobu upraw, zbioru, suszenia i składowania biomasy będzie przez Spółkę udokumentowana w raporcie końcowym. Podstawą jego stworzenia będą m.in. karty polowe i raporty oraz dokumenty sporządzane podczas prowadzenia plantacji badawczej. To z tych kart, raportów i dokumentów będą wyciągane wnioski, tak aby w raporcie końcowym określić zasady upraw, zbioru i przechowywania biomasy. Informacje zawarte w raportach bieżących będą podstawą do przejścia z plantacji badawczej do plantacji komercyjnej, czyli produkcji biomasy przede wszystkim przeznaczonej do zbycia i realizacji przychodów.

Tym samym Spółka spełni warunek co do odpowiedniego udokumentowania technologii przyjętej do wdrożenia w uprawach komercyjnych i w oparciu o to podejmie decyzję o wdrożeniu plantacji komercyjnych.

1.  Z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Spółka planuje, że poniesione na Projekt koszty będą pokryte przychodami z przyszłej sprzedaży biomasy pozyskiwanej zgodnie z wytycznymi z raportu końcowego. Sprzedaż będzie realizowana na rzecz podmiotów z grupy, ale nie można wykluczyć, że także na rzecz podmiotów trzecich. Informacje o tym będą zawarte w dokumentacji dotyczącej Projektu.

W związku z tym także ten warunek rozpoznania wyników prac badawczych jako wartości niematerialnej i prawnej powinien być uznany za spełniony.

1.  Podsumowanie:

Zdaniem Spółki charakter i cel prowadzonych w ramach Projektu prac pozwala na uznanie, iż prowadzi ona pace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 Ustawy CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z uwagi na zakończenie Projektu wynikiem pozytywnym i posiadanie przez Spółkę odpowiedniej dokumentacji w zakresie opracowanej technologii wydatki poniesione na Projekt mogą być uznane za koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i amortyzowane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na Projekty mogą być uznane za koszty prac badawczych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w konsekwencji czego mogą być amortyzowane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT, updop) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe – w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany maja charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszt kwalifikowany m. in. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzanej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wskazał że „(…) Plantacje prowadzone przez Spółkę w pierwszym i drugim roku trwania Projektu określane są przez Spółkę roboczo jako „plantacje badawcze”. Jeśli wyniki badań (mające jak wskazano wyżej na celu m. in. określenie optymalnych warunków i metod uprawy i zbioru sorgo w tutejszym klimacie oraz przechowywania biomasy) po zakończeniu drugiego roku plantacji będą satysfakcjonujące to - zgodnie z planami Spółki - trzeci rok trwania Projektu będzie już rokiem plantacji komercyjnej, a nie badawczej. Nie można jednak wykluczyć, że trzeci i następne lata trwania Projektu także będą nadal latami plantacji badawczej.

Zakończenie Projektu nastąpi z chwilą przejścia z etapu plantacji badawczej do plantacji komercyjnej

Plantacja komercyjna to plantacja prowadzona przede wszystkim w celu pozyskania biomasy, która ma być przedmiotem zbytu. Przejście to nastąpi na podstawie decyzji podjętej przez Spółkę w oparciu o uzyskane satysfakcjonujące wyniki badań i wnioski z raportów oraz raport końcowy z Projektu (…)”.

„(…) W analizowanym przypadku moment podjęcia decyzji o przejściu z plantacji badawczych na plantacje komercyjne to moment zakończenia prac wynikiem pozytywnym, wystarczającym dla Spółki do wdrożenia produkcji biomasy poprzez prowadzenie plantacji komercyjnych „(…)”.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na Projekty mogą być uznane za koszty prac badawczych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w konsekwencji czego mogą być amortyzowane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w ww. zakresie należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.