Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.201.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania
Słowa kluczowe: nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r., data nadania 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.201.2019.1.MK (doręczone w dniu 11 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2019 r., data nadania 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.201.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym do 11 marca 2090 roku, działki nr 166 o powierzchni 0,3081 ha, stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz na mocy art. 64 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych obowiązującej w tamtym okresie (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993, z 2009 r. Nr 168, poz. 1323), właścicielem znajdujących się na działce dwóch jednopiętrowych pawilonów (Pawilony), pełniących rolę ośrodka wypoczynkowego o kubaturze 1 908 m3 i łącznej powierzchni użytkowej 755.88 m2 (Nieruchomość). Dla Nieruchomości urządzona i prowadzona jest w Sądzie Rejonowym, Zamiejscowym Wydziale Ksiąg Wieczystych. Obszar, w którym zlokalizowana jest Nieruchomość, jest objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętym Uchwałą Rady z dnia 31 stycznia 2014 r.

Zgodnie ze wspomnianą uchwałą przedmiotowa działka znajduje się w obszarze oznaczonym jako 5.Uh.3 - Tereny usług hotelarskich. Przeznaczenie podstawowe - usługi hotelarskie realizowane jako hotele, pensjonaty, ośrodki lub domy wypoczynkowe. Przeznaczenie dopuszczalne realizowane w ramach przeznaczenia podstawowego obiekty i urządzenia sportowo-rekreacyjne, place zabaw dla dzieci, ścieżki spacerowe, urządzone miejsca na ognisko itp.

Pawilony zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w 1986 roku, po wartości początkowej wynoszącej przed denominacją odpowiednio 36.315.480 zł i 36.315.480 zł i były wykorzystywane na cele własne, jako ośrodek wczasowy, do kwietnia 2014 roku. Od tego czasu Pawilony nie są użytkowane przez Wnioskodawcę.

W ciągu użytkowania Pawilonów czynione były nakłady na ich ulepszenie - ostatnio nakładów dokonano w latach 2009, 2012 i 2013 r., w łącznej wysokości 621.851,29 zł netto, przy czym w żadnym z okresów, w których nakłady były czynione nie przekroczyły one 30% wartości początkowej żadnego z Pawilonów, VAT od tych nakładów, w kwocie: 76.831,74 zł za 2009 r. (22% VAT), 21.217,76 zł za 2012 r. (23% VAT), 32.391,13 zł za 2013 r. (23% VAT) był przez Wnioskodawcę odliczany. Po dokonaniu nakładów wartość początkowa Pawilonów, przyjęta dla celów amortyzacji, wynosiła odpowiednio 660.137,81 zł oraz 692.894,46 zł, (w sumie wartość obu Pawilonów wynosiła 1.353.032,27 zł).

W okresie używania Pawilonów, były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne. Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele własne, nie była przedmiotem umów najmu ani innych czynności prawnych, na mocy których byłaby ona wykorzystywana na potrzeby osób trzecich.

Jak wspomniano wyżej, Nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności, co oznacza, że:

*   nie można jej przypisać wyodrębnienia organizacyjnego,
*   nie jest wyodrębniona finansowo - nie można jej przypisać żadnych przychodów, gdyż nie jest wykorzystywana gospodarczo, a koszty z nią związane służą jedynie utrzymaniu Nieruchomości w niepogorszonym stanie,
*   w aktualnym kształcie Nieruchomość nie posiada, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy ze względu, chociażby na brak wyposażenia czy personelu niezbędnych do prowadzenia działalności, które byłyby przejmowane w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie Nieruchomość, która nie jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej i nie dochodzi do przeniesienia wraz z Nieruchomością innych składników majątkowych, nie jest możliwe, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzenie istnienia jakichkolwiek funkcjonalnych związków między Nieruchomością a jakimikolwiek innymi składnikami majątkowymi Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej z użyciem Nieruchomości/na Nieruchomości bez alokowania w tym celu dodatkowych elementów, w tym pracowników, wyposażenia, środków finansowych, itd.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), przy czym jest tzw. płatnikiem mieszanym, to znaczy, że prowadzi działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT. W związku z powyższą strukturą sprzedaży, Wnioskodawca dokonuje corocznej korekty VAT z zastosowaniem prewspółczynnika.

Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej Pawilonów. Sprzedaż zostanie przeprowadzona w drodze przetargu publicznego, o jakim mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 października 1993 r. w sprawie zasad organizowania przetargu na sprzedaż środków trwałych przez przedsiębiorstwa państwowe oraz warunków odstąpienia od przetargu. Oznacza to, że w chwili obecnej, Wnioskodawca nie zna danych nabywcy Nieruchomości ani jego statusu VAT.

W związku z planowaną transakcją, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasad opodatkowania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem pośrednim.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że:

Z definicji budynku i budowli zawartej, odpowiednio, w art. 3 punkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, wynika, że

*   pojęcie budynek oznacza taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; natomiast
*   pojęcie budowli oznacza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle powyższych definicji, Wnioskodawca potwierdza, że każdy z Pawilonów jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, jako że posiada dach, fundamenty i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wnioskodawca nadmienia, że w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości przez Sąd Rejonowy, Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych, Pawilony zostały wykazane jako budynki. Natomiast na kartach środka trwałego znajdują się następujące opisy: pawilony wczasowe, murowano-drewniane, podpiwniczone.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w ciągu użytkowania Pawilonów, czynione były nakłady na ich ulepszenie - ostatnio nakładów dokonano w latach 2009, 2012 i 2013 r., w łącznej wysokości 621.851,29 zł netto, przy czym w żadnym z okresów, w których nakłady były czynione nie przekroczyły one 30% wartości początkowej żadnego z Pawilonów. VAT od tych nakładów, w kwocie: 76.831,74 zł za 2009 r. (22% VAT), 21.217,76 zł za 2012 r. (23% VAT), 32.391,13 zł za 2013 r. (23% VAT) był przez Wnioskodawcę odliczany.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia rozbicie dokonywanych nakładów na każdy z Pawilonów:

*   Pawilon 1 o wartości początkowej 660.137,81 zł
    *   Wartość przed dokonaniem nakładów: 365.590,49 zł
    *   Rok 2009: 174.617,60 zł + 38.415,87 zł VAT
    *   Rok 2012: 119.929,72 zł + 21.217,76 zł VAT
*   Pawilon 2 o wartości początkowej 692.894,46 zł
    *   Wartość przed dokonaniem nakładów: 365.590,49 zł
    *   Rok 2009: 174.617,61 zł,+ 38.415,87 VAT
    *   Rok 2013: 152.686,36 zł + 32.391,13 VAT

Po dokonaniu nakładów wartość początkowa Pawilonów, przyjęta dla celów amortyzacji, wynosiła odpowiednio 660.137,81 zł oraz 692.894,46 zł, (w sumie wartość obu Pawilonów wynosiła 1.353.032,27 zł).

W konsekwencji, Wnioskodawca doprecyzowuje, że ulepszenia dokonane w 2009 roku, przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z Pawilonów, natomiast ulepszenia dokonane w 2012 roku dla Pawilonu 1 oraz w 2013 roku dla Pawilonu 2 nie przekroczyły 30% ich ówczesnej wartości początkowej. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, że począwszy od roku 2014 nie były na żaden z Pawilonów dokonywane jakiekolwiek dodatkowe nakłady.

Zważywszy okres czasu, który upłynął od poniesienia wydatków na ulepszenie, ich wysokość, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu na zasady opodatkowania VAT planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości - w konsekwencji, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w złożonym Wniosku.

Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że po dacie złożenia Wniosku został przeprowadzony przetarg na sprzedaż Nieruchomości, w wyniku czego został wyłoniony oferent - obecnie przygotowywana jest umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności czy sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania przez Wnioskodawcę, jako sprzedawcę Nieruchomości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiot opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (a zatem również nieruchomości).

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem planowanej transakcji będzie Nieruchomość, w ocenie Wnioskodawcy powinna ona być traktowana dla potrzeb VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Kwalifikacja sprzedaży Nieruchomości dla celów VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość należy uznać dla celów opodatkowania VAT za działkę zabudowaną budynkami w postaci Pawilonów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że status i sposób opodatkowania budynku / budowli znajdującej się na danej nieruchomości ma decydujące znaczenie dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości i że podatek, jakim opodatkowane są budynki / budowle wchodzące w skład zbywanej nieruchomości ma zastosowanie także do gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, na którym powyższe budynki / budowle są posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Definicja pierwszego zasiedlenia

Pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zdefiniowanie w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyżej zacytowana definicja była interpretowana przez organy podatkowe w ten sposób, że zasiedlenie musiało nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r. (sprawa C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) uznał taką wykładnie za nieprawidłową wskazując, że pierwsze zasiedlenie nie musi nastąpić w ramach opodatkowanej VAT transakcji. Obecnie, w orzecznictwie i najnowszych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2018 r. sygnatura 0114-KDIP1-3.4012.81.2018.1.M czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2018 r., sygnatura 0114-KDIP1-1.4012.673.2018.2.RR) dominuje pogląd, że pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno obejmować nie tylko oddanie budynku, budowli lub ich części do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (jak np. najem czy dzierżawa), ale także jego używanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej.

W analizowanej sytuacji Pawilony są użytkowane na potrzeby własne Wnioskodawcy od 1986 r., a nakłady poczynione na ich ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej każdego z nich, zostały dokonane w 2009 roku. Od tego czasu, nie były czynione na Pawilony nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej, co oznacza, że w świetle konkluzji powołanego wyżej wyroku TSUE doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w tym właśnie czasie.

Brak możliwości uznania zbycia Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Planowana transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie też stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowej transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy stosować dyspozycję art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z analizy przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa oznacza istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach pomimo jego zbycia.

Przedmiotem planowej transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość, która nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do samodzielnego funkcjonowania na rynku, dlatego też nie można uznać, że w rezultacie transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcja sprzedaży nie będzie obejmować przejścia elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, prawa własności do ruchomości, wierzytelności, koncesje, licencje, patenty, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi itp.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić o pięciu warunkach konstytuujących daną jednostkę jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów VAT. Są to:

*   istnienie jednostki organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej,
*   istnienie tej jednostki w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   stanowienie przez jednostkę zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   przeznaczenie jednostki do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   możliwość stanowienia przez jednostkę niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania.

Natomiast zgodnie z utrwalonym na postawie ww. kryteriów stanowiskiem zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, dla uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione przesłanki dotyczące trzech płaszczyzn wyodrębnienia:

1.  wyodrębnienie organizacyjne,
2.  wyodrębnienie finansowe,
3.  wyodrębnienie funkcjonalne.

Brak zaistnienia któregokolwiek z powyższych elementów wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, która nie jest obecnie wykorzystywana w działalności Wnioskodawcy, nie można mówić o spełnieniu żadnej z wymienionych wyżej przesłanek.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne występuje wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa. Co więcej, takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-872/15-2/RK). Takie wyodrębnienie nie istnieje w stosunku do Nieruchomości, bo nie jest na niej prowadzona żadna działalność.

Kolejnym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wyodrębnienie finansowe składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie z podejściem wypracowanym przez organy podatkowe, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić tylko wówczas, gdy do danej jednostki funkcjonującej w ramach przedsiębiorstwa możliwe jest przypisanie zobowiązań związanych z jej działalnością ( por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1122/14-5/MT), w której organ podatkowy wskazał, że "konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. (\`(...)\`) Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca od 2014 roku nie prowadzi na Nieruchomości działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie można przypisać Nieruchomości żadnych przychodów, gdyż nie jest wykorzystywana gospodarczo, a koszty z nią związane służą jedynie utrzymaniu jej w niepogorszonym stanie. Nie będzie zatem spełniony warunek wyodrębnienia finansowego Nieruchomości.

Trzecim z warunków, jaki musi być spełniony, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie funkcjonalne. Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-526/14-2/JK).

Co istotne, oceny takiej dokonać należy w przedsiębiorstwie zbywcy, a więc Wnioskodawcy.

W aktualnym kształcie Nieruchomość nie posiada, zdaniem Wnioskodawcy, nawet potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy ze względu, chociażby, na brak wyposażenia czy personelu niezbędnych do prowadzenia działalności, które byłyby przejmowane w momencie sprzedaży Nieruchomości. Dlatego też nie można mówić o jej funkcjonalnym wyodrębnieniu. W ramach transakcji nie dojdzie bowiem ani do przeniesienia działalności ani zasobów ludzkich z Wnioskodawcy na Kupującego. Nie dojdzie również do przeniesienia umów, zobowiązań czy wierzytelności związanych z Nieruchomością, bo takowe nie istnieją.

W konsekwencji należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości nie spełnia również ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (tj. nie będzie spełniać warunku wyodrębnienia funkcjonalnego), a co za tym idzie nie będzie mogła być traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie Nieruchomość:

*   nie może być ona, zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowana jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie stanowi zespołu składników, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, oraz
*   nie jest możliwe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o samą Nieruchomość, bez alokowania dodatkowych elementów, w tym pracowników, wyposażenia, środków finansowych, itd. W konsekwencji, ze względu na brak spełnienia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego należy uznać, iż planowane zbycie Nieruchomości nie będzie mogło zostać uznane ani za zbycie przedsiębiorstwa ani za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (tj. nie będzie mogło zostać uznane za transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT).

Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości

W związku z faktem, że planowana transakcja dostawy Nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, usytuowanych na niej Pawilonów, dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem dostawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione Pawilony przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie zwolniona od podatku, gdyż w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt Ustawy o VAT.

Możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, pomimo, że co do zasady, dostawa Nieruchomości zabudowanej Pawilonami powinna podlegać zwolnieniu od VAT jako dostawa budowli i budynków lub ich części, przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z postanowień art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle powyższego, o ile powyższe, określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT warunki zostaną spełnione, to dostawa Nieruchomości, w skład której wchodzą Pawilony, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość. Jak wskazał Wnioskodawca, nie jest ona wyodrębniona finansowo, gdyż nie można jej przypisać żadnych przychodów, ponieważ nie jest wykorzystywana gospodarczo, a koszty z nią związane służą jedynie utrzymaniu Nieruchomości w niepogorszonym stanie. Nie jest ona również wyodrębniona organizacyjnie. Ponadto, Nieruchomość nie posiada zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy ze względu na brak wyposażenia czy personelu niezbędnych do prowadzenia działalności, które byłyby przejmowane w momencie sprzedaży Nieruchomości.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, dostawa Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami (Pawilony) nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej Pawilonów. Wnioskodawca wskazał, że każdy z Pawilonów jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego. Pawilony zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w 1986 r., i były wykorzystywane na cele własne, jako ośrodek wczasowy, do kwietnia 2014 r. Od tego czasu Pawilony nie są użytkowane przez Wnioskodawcę. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w ciągu użytkowania Pawilonów, czynione były nakłady na ich ulepszenie - ostatnio nakładów dokonano w latach 2009, 2012 i 2013 r., w łącznej wysokości 621.851,29 zł netto. VAT od tych nakładów, był przez Wnioskodawcę odliczany.

Wnioskodawca poniósł nakłady na każdy z Pawilonów następująco:

*   Pawilon 1 o wartości początkowej 660.137,81 zł
    *   Wartość przed dokonaniem nakładów: 365.590,49 zł
    *   Rok 2009: 174.617,60 zł + 38.415,87 zł VAT
    *   Rok 2012: 119.929,72 zł + 21.217,76 zł VAT
*   Pawilon 2 o wartości początkowej 692.894,46 zł
    *   Wartość przed dokonaniem nakładów: 365.590,49 zł
    *   Rok 2009: 174.617,61 zł,+ 38.415,87 VAT
    *   Rok 2013: 152.686,36 zł + 32.391,13 VAT

Po dokonaniu nakładów wartość początkowa Pawilonów, przyjęta dla celów amortyzacji, wynosiła odpowiednio 660.137,81 zł oraz 692.894,46 zł, (w sumie wartość obu Pawilonów wynosiła 1.353.032,27 zł). W konsekwencji, Wnioskodawca doprecyzował, że ulepszenia dokonane w 2009 roku, przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z Pawilonów, natomiast ulepszenia dokonane w 2012 roku dla Pawilonu 1 oraz w 2013 roku dla Pawilonu 2 nie przekroczyły 30% ich ówczesnej wartości początkowej. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, że począwszy od roku 2014 nie były na żaden z Pawilonów dokonywane jakiekolwiek dodatkowe nakłady.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Pawilonów doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji ich sprzedaży miną co najmniej dwa lata. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca użytkował pawilony od 1986 r. do kwietnia 2014 r. na własne cele jako ośrodek wczasowy. Dodatkowo wskazać należy, że nawet jeśli poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w 2009 r. wyniosły powyżej 30% wartości początkowej każdego z Pawilonów - od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia (po ulepszeniu) do dnia transakcji upłyną już 2 lata.

A zatem biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do dostawy Pawilonów posadowionych na działce nr 166 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

W konsekwencji zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są Pawilony przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości.

W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są Pawilony.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.