Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.159.2024.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w nieruchomości będących we wspólności małżeńskiej.
Słowa kluczowe: udział; wspólność-wspólność majątkowa; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 18 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomościach niezabudowanych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 kwietnia 2024 r. (data wpływu 8 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej oraz nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W majątku prywatnym posiada Pani udział w 1/2 (jednej drugiej części) w każdej z poniższych nieruchomości:

1) Nieruchomość nr 1 położona przy ul. (\`(...)\`), stanowiąca działkę ewidencyjną numer 1 o obszarze 0,2400 ha, dla której sposób korzystania w księdze wieczystej nr (…) wskazany jest, jako teren niezabudowany. Nieruchomość ta została nabyta przez Panią na podstawie kilku czynności prawnych, w tym umów sprzedaży ułamka nieruchomości i umowy darowizny. Ostatnia z czynności, umowa kupna ułamka 4/6 Nieruchomości 1 od osób fizycznych do majątku wspólnego małżonków, Pani i Pani męża miała miejsce 10 stycznia 2006 r.

2) Nieruchomość nr 2, położona przy ul. (\`(...)\`), stanowiąca działkę ewidencyjną numer 2 o obszarze 0,2517 ha, dla której sposób korzystania w księdze wieczystej nr (\`(...)\`) wskazany jest, jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Nieruchomość ta została kupiona przez Panią 26 września 2014 r. do majątku wspólnego Pani oraz Pani męża. Nieruchomość została nabyta jako nieruchomość zabudowana. Budynek został jednak rozebrany po pożarze i w chwili obecnej Nieruchomość 2 jest niezabudowana.

3) Nieruchomość nr 3, położona przy ul. (…), stanowiąca działkę ewidencyjną numer 3, dla której sposób korzystania w księdze wieczystej wskazany jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane, oraz działkę numer 4, dla której sposób korzystania w księdze wieczystej nr (…) wskazany jest, jako drogi, o łącznym obszarze 0,1980 ha. Nieruchomość ta została kupiona od poprzednich współwłaścicieli na podstawie dwóch umów sprzedaży zawartych odpowiednio 6 marca 2017 r. i 20 kwietnia 2017 r. do majątku wspólnego Pani oraz Pani męża. Działka 3 w momencie zakupu przez Panią była zabudowana, jednak budynek ze względu na zły stan techniczny został rozebrany i w chwili obecnej działka jest niezabudowana.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 są dalej nazywane „Nieruchomościami”.

17 października 2019 r. Pani i Pani mąż aktem notarialnym wprowadziliście w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową, w wyniku czego współwłasność łączna Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 stała się z tym dniem współwłasnością w ułamku po 1/2 każdego z nich.

Nieruchomości wolne są od wszelkich praw, obciążeń i roszczeń osób trzecich, w szczególności Nieruchomości nie są przedmiotem umowy najmu, użyczenia, dzierżawy ani dożywocia.

Na przedmiotowych nieruchomościach dokonała Pani działań w postaci wybudowania ogrodzenia, doprowadzenia mediów oraz rozbiórki budynków. Złożyła Pani także wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W wyniku zmiany, zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z 28 października 2022 r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu położonego przy ul. (…) - Nieruchomości przeznaczone są na tereny usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Kupno przez Panią Nieruchomości było wynikiem lokowania wolnych środków finansowych w różne dobra, w celu zabezpieczenia tych środków m.in. przed spadkiem wartości wywołanym inflacją i początkowo w ogóle nie planowała Pani ich spieniężyć. Była to lokata kapitału na pokolenia. Pomysł ewentualnej sprzedaży nieruchomości pojawił się dopiero 2015 r. Wtedy złożyła Pani wnioski o zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, aby umożliwić sprzedaż nieruchomości na rzecz podmiotów zainteresowanych jej komercyjnym wykorzystaniem. W 2008 r. oraz w latach 2014 - 2016 część nieruchomości była wynajmowana na podstawie umów zawartych przez Panią jako wynajmującą. Najmy były na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez najemcę. Najmy wg wyboru zostały opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Poza najmami, Nieruchomości te nie przyniosły żadnego dochodu od czasu ich zakupu. Planuje Pani sprzedać swój udział we współwłasności Nieruchomości spółce kapitałowej prowadzącej działalność deweloperską (dalej Spółka lub Kupujący) w celu wybudowania na nich obiektu mieszkalno-usługowego.

Umowę sprzedaży planuje Pani zawrzeć w 2024 lub 2025 roku, a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych nieruchomości. Umowa sprzedaży nieruchomości może być poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży, jeśli strony tak uzgodnią.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Dla żadnej z wymienionych działek nabycie nie było dokumentowane fakturą oraz nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z zakupem.

Działka 1 była wynajmowana:

1) na podstawie umowy zawartej 1 marca 2008 r. na rzecz najemcy: (…) w celu prowadzenia działalności gospodarczej najemcy w postaci składowania, wypożyczania i sprzedaży rusztowań budowlanych. Wynajmującymi byli T.S. i M.S.

2) na podstawie umowy zawartej 1 stycznia 2015 r. na rzecz najemcy: A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa - część powierzchni ogrodzenia otaczającego wymieniona nieruchomość w celu umieszczenia na niej materiałów ogłoszeniowo-reklamowych. Wynajmującą była wyłącznie Pani, współwłaściciel wyraził zgodę na wynajem,

3) na podstawie umowy zawartej 28 lutego 2014 r. na rzecz najemcy: (…), na działalność handlowo-usługową, Wynajmującą była wyłącznie Pani, współwłaściciel wyraził zgodę na wynajem,

4) na podstawie umowy zawartej 1 stycznia 2016 r. na rzecz najemcy: (….) na działalność handlowo-usługową, Wynajmującą była wyłącznie Pani, współwłaściciel wyraził zgodę na wynajem,

5) na podstawie umowy zawartej 1 maja 2015 r. na rzecz najemcy: (…) na działalność handlowo-usługową, Wynajmującą była wyłącznie Pani, współwłaściciel wyraził zgodę na wynajem.

Działka 2 była wynajmowana na podstawie umowy zawartej 1 marca 2016 r. na rzecz najemcy: P. T. na działalność handlowo-usługową, Wynajmującą była wyłącznie Pani, współwłaściciel wyraził zgodę na wynajem.

Poza ww. najmami, Nieruchomości te nigdy nie były w obrocie nieruchomościami i nie przyniosły żadnego dochodu od czasu ich zakupu. Od tamtego czasu nieruchomości nie są przedmiotem umowy najmu, użyczenia, dzierżawy ani dożywocia.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym w Urzędzie Skarbowym w (…) 12 lutego 2012 r., zryczałtowany podatek od najmu odprowadzała Pani.

Warunki transakcji z potencjalnym kupującym są jeszcze negocjowane. Strony dopuszczają możliwość zawarcia od razu umowy sprzedaży, ale najprawdopodobniej umowa przenosząca własność zostanie poprzedzona umową przedwstępną. Jeśli dojdzie do zawarcia umowy przedwstępnej, warunki które muszą się spełnić, aby doszło do przeniesienia własności nieruchomości mogą obejmować:

*   uzyskanie satysfakcjonującego dla kupującego wyniku badania prawnego i technicznego nieruchomości,
*   uzyskanie pozwolenia na budowę.

Jak wspomniano wyżej, warunki transakcji z potencjalnym kupującym są jeszcze negocjowane. Dopuszcza Pani możliwość udzielenia nabywcy nieruchomości pełnomocnictwa do uzyskiwania informacji i dokumentów dotyczących nieruchomości, takich jak wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, zaświadczenia na temat stanu prawnego nieruchomości, upoważnienie do wglądu w akta KW.

Dopuszcza Pani możliwość udzielenia nabywcy prawa do dysponowaniem nieruchomości na cele budowlane.

### Pytanie

Czy sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości przez Panią będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku, a Pani przy sprzedaży Nieruchomości działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „Ustawa o VAT”), dostawa nieruchomości niezabudowanych nie będących terenami budowlanymi jest zwolniona z opodatkowania.

Za tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponieważ, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z 28 października 2022 r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu położonego przy ul.(…) - Nieruchomości przeznaczone są na tereny usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, przedmiotowe nieruchomości należy uznać za tereny budowlane, a tym samym ich sprzedaż - odpłatna dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie wspomnianego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższych przepisów, podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą, przy czym nie ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie.

W praktyce stosowania tych regulacji pojawiła się kwestia kryteriów jakie należy stosować dla ustalenia, czy w przypadkach odnoszących się do zbywania części majątku prywatnego czynności te są dokonywane w ramach zarządu tym majątkiem czy też wykonywane są profesjonalnie, jako działalność gospodarcza. W tym pierwszym wypadku, osoba fizyczna dokonująca takiego zarządu majątkiem prywatnym nie występowałaby jako podatnik podatku od towarów i usług. W drugim przypadku, osoba zbywająca majątek prywatny działałaby jako podatnik podatku od towarów i usług.

W tym zakresie istotne znaczenia ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w \`(...)\` (C-181/10), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Natomiast, jak wyjaśnił TSUE w tym wyroku, inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Analogiczne stanowisko było prezentowane przez TSUE również w wyrokach C-263/11, C-331/14, C-72/137) a poglądy wyrażone przez TSUE zyskały pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał w tym zakresie pogląd, że rozstrzygnięcie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest ustalenie w każdej konkretnej sprawie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec (np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13).

Na przedmiotowych nieruchomościach dokonała Pani działań w postaci wybudowania ogrodzenia, doprowadzenia mediów oraz rozbiórki budynków. Złożyła także wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W wyniku zmiany, zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z 28 października 2022 r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu położonego przy ul. (…) - Nieruchomości przeznaczone są na tereny usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Biorąc powyższe pod uwagę rozstrzygnąć można, że mimo, iż nie prowadzi Pani działalności gospodarczej i Nieruchomości znajdują się w jej majątku prywatnym, w celu dokonania dostawy Nieruchomości podejmowała Pani aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powinno skutkować uznaniem, że dostawa Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Pani będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 33) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż udziałów w działkach nr 1, 2, 3 i 4 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nie prowadzi Pani działalności gospodarczej oraz nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W majątku prywatnym posiada Pani udział w 1/2 (jednej drugiej części) w każdej z poniższych nieruchomości:

*   działka nr 1 - teren niezabudowany. Nieruchomość ta została nabyta przez Panią na podstawie kilku czynności prawnych, w tym umów sprzedaży ułamka nieruchomości i umowy darowizny. Ostatnia z czynności, umowa kupna ułamka 4/6 od osób fizycznych do majątku wspólnego małżonków Pani i Pani męża,
*   działka nr 2 - tereny niezabudowane. Nieruchomość ta została kupiona przez Panią do majątku wspólnego Pani oraz Pani małżonka. Nieruchomość została nabyta jako nieruchomość zabudowana. Budynek został rozebrany po pożarze i w chwili obecnej Nieruchomość 2 jest niezabudowana,
*   działka nr 3 - tereny niezabudowane, oraz działka nr 4 – z przeznaczeniem na drogi. Nieruchomość ta została kupiona od poprzednich współwłaścicieli na podstawie 2 umów sprzedaży do majątku wspólnego Pani oraz Pani małżonka. Działka 3 w momencie zakupu przez Panią była zabudowana, jednak budynek ze względu na zły stan techniczny został rozebrany i w chwili obecnej działka jest niezabudowana.

Na przedmiotowych nieruchomościach dokonała Pani działań w postaci wybudowania ogrodzenia, doprowadzenia mediów oraz rozbiórki budynków. Złożyła Pani także wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Kupno przez Panią Nieruchomości było wynikiem lokowania wolnych środków finansowych w różne dobra.

Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga jednak oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła i podejmie Pani w odniesieniu do działek nr 1, 2, 3 i 4 przed ich sprzedażą i ustalić czy spełnia Pani przesłanki do uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie trzeba zwrócić uwagę, że działkę nr 2 i 1 wynajęła Pani m.in. na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 130 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa stanowi więc umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Dzierżawa ww. działki stanowi więc odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Panią opisanych nieruchomości sprawił, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym, sprzedając te nieruchomości, nie dokona Pani zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń TSUE, należy zwrócić uwagę na czynności, których dokonała Pani po podjęciu decyzji o przeznaczeniu do sprzedaży posiadanych działek, a mianowicie: wybudowała ogrodzenie, doprowadziła media oraz dokonała rozbiórki budynków, złożyła wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Czynności te mają umożliwić sprzedaż nieruchomości na rzecz podmiotów zainteresowanych jej komercyjnym wykorzystaniem. Ponadto, zakup ww. działek traktowała Pani jako lokatę środków. Tak więc, działki zostały zakupione z przeznaczeniem ich do celów zarobkowych, które przejawiają się tym, że po zwiększeniu ich wartości, przeznaczone zostaną one do sprzedaży. Dodatkowo, jak zostało wskazane we wniosku, nie wyklucza Pani podpisania umowy przedwstępnej z przyszłym nabywcą, w której jednym z warunków będzie uzyskanie pozwolenia na budowę nieruchomości, oraz udzielenie przez Panią przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do uzyskiwania informacji i dokumentów dotyczących nieruchomości. Planuje Pani również udzielenie nabywcy prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane.

Tym samym, dokonując szeregu opisanych ww. czynności, podjęła Pani działania podobne do takich, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia ww. działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku prywatnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że skala Pani zaangażowania w odniesieniu do sprzedaży udziału w działkach, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W analizowanej sprawie wystąpią przesłanki świadczące o takiej Pani aktywności w przedmiocie sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości, które są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (zaistniały przesłanki zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Wystąpił bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądza, że sprzedaż przez Panią działek, wypełni przesłanki działalności gospodarczej, tj. doprowadzenie mediów, dokonanie rozbiórki budynków, złożenie wniosku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Reasumując, ponieważ w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w działkach nr 1, 2, 3 i 4, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznaczyć należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z obowiązującym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki nr 1, 2, 3 i 4 znajdują się na terenie usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

W związku z powyższym, ww. działki w momencie dostawy będą stanowiły teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W omawianej sprawie, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży ww. nieruchomości, również nie będzie miało miejsca, ponieważ nie został spełniony warunek przedstawiony w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia ww. działek, skoro przy ich nabyciu podatek VAT nie wystąpił. Jak bowiem wynika z opisu sprawy zakup działek nie został udokumentowany fakturą.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż przez Panią udziałów we współwłasności działek nr 1, 2, 3 i 4, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy.

Tym samym, dostawa udziałów w nieruchomościach, dokonana przez Panią na rzecz Spółki, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).