Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.480.2018.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: uznanie wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi geodezyjne; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 sierpnia 2018 r. znak: KDIB3-1.4012.480.2018.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka lub Podwykonawca) świadczy specjalistyczne usługi w zakresie projektowania i wykonawstwa w branżach: energetyka, telekomunikacja oraz sterowanie ruchem kolejowym. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach każdej ze wskazanych branż są usługami służącymi bezpiecznemu prowadzeniu ruchu pociągów. Spółka świadczy kompleksowe usługi obejmujące swoim zakresem nie tylko samą usługę budowlaną, lecz w niektórych sytuacjach także inne usługi służące jej wykonaniu, jeśli wymagają tego okoliczności.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczy w realizacji różnego rodzaju projektów budowlanych w powyższym zakresie, działając m.in. jako generalny wykonawca i jako Podwykonawca, czyli jako podmiot wykonujący pracę na zlecenie głównego wykonawcy. W związku z działalnością Wnioskodawcy w charakterze Podwykonawcy świadczącego usługi związane z przedmiotem jego działalności, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące sposobu rozliczeń tych usług na gruncie podatku VAT.

Tak jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca świadczy usługi m.in. działając w charakterze Podwykonawcy, co oznacza, że wykonuje pracę na zlecenie głównego wykonawcy, który zleca mu wykonanie usług w ramach swojego kontraktu (dalej jako: Kontrakt Główny) zawartego z inwestorem.

Wnioskodawca działając jako Podwykonawca świadczy swoje usługi na podstawie umów zawieranych z różnymi głównymi wykonawcami oraz w związku z realizacją różnych inwestycji budowlanych, jednak zawsze dotyczących budowy lub modernizacji infrastruktury kolejowej.

Zarówno umowy już podpisane przez Wnioskodawcę jak i umowy, które dopiero zostaną zawarte z głównymi wykonawcami, będą obejmowały wykonywanie przez Wnioskodawcę różnego rodzaju świadczeń służących wybudowaniu i modernizacji infrastruktury kolejowej.

Umowy, jakie zawiera Podwykonawca z głównymi wykonawcami są konstruowane w taki sposób, że obejmują swoim zakresem zazwyczaj świadczenie usługi związanej z budową infrastruktury kolejowej, do wykonania której niezbędne jest jednak wykonanie także czynności dodatkowych (dalej jako: Czynności Dodatkowe). Czynności Dodatkowe to obowiązki formalne i techniczne Podwykonawcy, których wykonanie jest niezbędne w celu świadczenia usług. Jest to przede wszystkim uzyskiwanie wymaganych prawem pozwoleń, zezwoleń, decyzji, wykonanie obowiązków informacyjnych lub zgłoszeń.

W niektórych przypadkach, Podwykonawca oprócz wykonania usługi związanej z budową infrastruktury kolejowej jest zobowiązany umownie także do wykonania czynności z zakresu wykonania dokumentacji projektowej albo obsługi geodezyjnej. Usługi projektowe oraz geodezyjne są w takich okolicznościach świadczone w związku z realizacją zasadniczego celu, jakim jest budowa lub modernizacja infrastruktury kolejowej, w ramach tej samej inwestycji realizowanej na podstawie danego Kontraktu Głównego.

Z treści umów zawieranych przez Podwykonawcę można wyodrębnić następujące konfiguracje usług, do wykonania których zobowiązany jest Podwykonawca:

1.  zazwyczaj przedmiotem umowy są usługi związane z budową i modernizacją infrastruktury kolejowej (dalej jako - Podstawowe Roboty) i ewentualnie Czynności Dodatkowe służące ich wykonaniu,
2.  w niektórych przypadkach oprócz Podstawowych Robót i Czynności Dodatkowych, Podwykonawca wykonuje także czynności z zakresu dokumentacji projektowej w celu wykonania Podstawowych Robót,
3.  w niektórych przypadkach, oprócz Podstawowych Robót i Czynności Dodatkowych, Podwykonawca wykonuje także czynności z zakresu obsługi geodezyjnej w celu wykonania Podstawowych Robót,
4.  w niektórych przypadkach, oprócz Podstawowych Robót i Czynności Dodatkowych, Podwykonawca wykonuje także czynności z zakresu zarówno obsługi geodezyjnej jak i wykonania dokumentacji projektowej w celu wykonania Podstawowych Robót.

Podstawowe Roboty w przedmiotowych umowach zawieranych przez Podwykonawcę, określane są łącznie jako usługa budowlana. W ocenie Wnioskodawcy, Podstawowe Roboty to usługa budowlana realizowana przez niego w trzech branżach, sterowania ruchem kolejowym, energetycznej, telekomunikacyjnej i dodatkowo wykonywanie prac ziemnych. Należy jednak wskazać, że wskazany podział na branże nie oznacza, że usługi te są świadczone oddzielnie, rozłącznie - jest to jedynie przyjęty przez Spółkę umowny podział realizowanych przez niego czynności budowlanych uwzględniający ich charakterystykę.

Wszystkie Podstawowe Roboty, do wykonania których zobowiązuje się Podwykonawca w drodze umów zawieranych z głównymi wykonawcami, składają się z kilku rodzajów czynności zgodnych z przedmiotem działalności Spółki.

Podstawowe Roboty mogą obejmować następujące czynności:

1.  w branży sterowania ruchem kolejowym:
    *   zabudowę urządzeń wewnętrznych - stacyjnych (zabudowa w budynkach - nastawniach, pomieszczeniach przekaźnikowni itp. lub zabudowa w kontenerach - urządzeń sterowania ruchem kolejowym); w zależności od systemu na danej stacji - zabudowane są stojaki z przekaźnikami, systemy liczenia osi pociągów, różnego typu blokady linowe czy pulpity sterujące itp.
    *   zabudowę urządzeń zewnętrznych - służących współdziałaniu z systemami (urządzeniami) wewnętrznymi oraz bezpiecznemu prowadzeniu ruchów pociągów (przykładami zabudowanych urządzeń zewnętrznych są: semafory świetlne, tarcze ostrzegawcze, tarcze manewrowe, sygnalizatory świetlne i dźwiękowe, napędy zwrotnicowe, wykolejnice, czujniki systemów liczenia osi, puszki i garnki kablowe, system samoczynnego hamowania pociągu itp.).
    *   zabudowę urządzeń przejazdowych - są to urządzenia zabudowane na przecięciu dróg, kolizji z liniami kolejowymi (w zależności od kategorii przejazdu buduje się różne urządzenia przejazdowe np. kontener ssp wraz z czujnikami i sygnalizatorami, zapory - rogatki, telewizję).
2.  w branży energetycznej:
    *   zabudowę systemów - elementów zasilania: dla efektywnej, stabilnej oraz poprawnej pracy wszystkich ww. urządzeń i systemów konieczne jest zapewnienie właściwego zasilania. To znaczy, konieczne jest zabudowanie różnych systemów - elementów zasilania (stacje transformatorowe, szafy zasilające, złącza, agregaty prądotwórcze, itp.).
    *   zabudowę systemów oświetlenia: np. zabudowa słupów i lamp dla oświetlenia przejazdów kolejowych, dla oświetlenia rozjazdów, dla oświetlenia peronów, dla oświetlenia pomieszczeń nastawni, pomieszczenie sterującego przekaźnikami, kontenerów itp.
    *   zabudowę systemu EOR (elektryczne ogrzewanie rozjazdów): polega na zabudowie szaf, transformatorów separacyjnych, grzałek. Cały system EOR służy podczas opadów śniegu na ogrzewanie elementów rozjazdów i ma doprowadzać do topnienia zalegającego śniegu - co w konsekwencji prowadzi do bezpiecznego prowadzenia ruchu pociągów.
3.  w branży telekomunikacyjnej:
    *   zabudowa urządzeń i systemów łączności przewodowej - polega na zabudowie systemów bezwzględnie koniecznych do prowadzenia ruchu pociągów przez osoby do tego uprawnione, (są to urządzenia służące do wymiany i przekazywania informacji związanych z prowadzeniem ruchu)
    *   zabudowa urządzeń i systemów łączności bezprzewodowej (radiowej) - polega na zabudowie masztów antenowych wraz z antenami nadawczo - odbiorczymi, stacji bazowych, radiotelefonów, pulpitów itp. służących do prowadzenia ruchu pociągów i wymianie informacji pomiędzy prowadzącymi ruch pociągów, prowadzącymi pociągi, itp.
    *   zabudowa informacji podróżnych - dotyczy zabudowy systemu nagłośnienia (tj. informacji docierającej do podróżnych poprzez systemy nagłośnienia na peronach i dworcach), systemu informacji zegarowej oraz tablicy z informacją dla podróżnych zabudowaną na peronach i dworcach.
4.  dodatkowo - prace ziemne:
    *   Polegają one na kopaniu rowów kablowych, wykonywaniu przepychów, wykonywaniu przewiertów sterowanych, w których to układane są kable sterownicze (sterowanie ruchem kolejowym), kable energetyczne, kable miedziane teletechniczne, kable światłowodowe, rury światłowodowe, rury osłonowe, taśmy oznacznikowe konieczne do uruchomienia urządzeń, systemów zabudowywanych w poszczególnych branżach.

Spółka jest w posiadaniu Klasyfikacji od Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczącej niektórych ze świadczonych przez nią czynności w ramach Podstawowych Robót:

Tabela – załącznik PDF

Jak wynika z powyższego zestawienia wszystkie poza jedną z czynności zostały sklasyfikowane przez GUS jako usługi znajdujące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie, uzyskana od GUS informacja nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego. Z tych względów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie wszystkie wymienione czynności składające się na Podstawowe Roboty stanowią usługi budowlane realizowane w trzech branżach - sterowania ruchem kolejowym, energetycznej, telekomunikacyjnej. W szczególności również czynności wskazane pod lit. d. Wnioskodawca traktuje jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKWiU 42 12.20.0) wskazane w załączniku nr 14 w poz. 5.

Pozostałe usługi świadczone przez Podwykonawcę na podstawie umów zostały sklasyfikowane przez GUS w następujący sposób:

Tabela – załącznik PDF nr 2

Tak jak wskazano powyżej, opisując 4 konfiguracje usług świadczonych przez Podwykonawcę, realizowane w niektórych przypadkach przez Podwykonawcę Czynności Dodatkowe, czynności w ramach obsługi geodezyjnej i wykonanie dokumentacji projektowej podporządkowane są zawsze wykonaniu usługi związanej z budową lub modernizacją infrastruktury kolejowej. Tak jak wskazano - dokumentacje projektowe, obsługa geodezyjna i Czynności Dodatkowe w analizowanej sytuacji same w sobie nie stanowią celu zawarcia umowy z głównym wykonawcą, lecz podporządkowane są realizacji celu w postaci budowy bądź modernizacji infrastruktury kolejowej, w ramach tej samej inwestycji i tej samej umowy co Podstawowe Roboty.

Zgodnie z treścią zawieranych przez Podwykonawcę umów, w zamian za wykonanie przedmiotu umowy, Podwykonawcy przysługuje łączne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie czynności wykonywane przez niego na podstawie danej umowy.

W zależności od przyjętej w danej umowie konfiguracji usług wykonywanych przez Podwykonawcę opisanych w pkt 1-4, kwota ryczałtowego wynagrodzenia wskazana w umowie obejmuje zatem:

Ad. 1: wykonanie Podstawowych Robót (i ewentualnie Czynności Dodatkowych - formalnych i technicznych)

Ad. 2: wykonanie Podstawowych Robót (i ewentualnie Czynności Dodatkowych - formalnych i technicznych) i wykonanie dokumentacji projektowej

Ad. 3.: wykonanie Podstawowych Robót (i ewentualnie Czynności Dodatkowych - formalnych i technicznych) i wykonanie obsługi geodezyjnej

Ad. 4.: wykonanie Podstawowych Robót (i ewentualnie Czynności Dodatkowych - formalnych i technicznych) i wykonanie obsługi geodezyjnej i dokumentacji projektowej.

Umowy zawsze określają zatem łączną kwotę ryczałtowego wynagrodzenia wypłacaną Podwykonawcy częściowo (zazwyczaj w miesięcznych transzach - w zależności od etapu realizacji) za wykonanie przedmiotu umowy.

Umowy zawierane przez Podwykonawcę wskazują jednak elementy kalkulacji łącznego wynagrodzenia ryczałtowego, określając wyodrębnione wartości realizowanej przez Podwykonawcę usługi budowlanej, obsługi geodezyjnej i wykonania dokumentacji projektowej. Wartość usług związanych z obsługą geodezyjną oraz wykonaniem dokumentacji projektowej jest jednak zawsze marginalna względem wartości Podstawowych Robót, których charakter Wnioskodawca ocenia jako usługę budowlaną realizowaną w branżach sterowania ruchem kolejowym, energetycznej, telekomunikacyjnej. Z kolei wartość Usług Dodatkowych nie jest w ogóle wyodrębniana w umowach zawieranych przez Podwykonawcę z głównymi wykonawcami. Umowy zawierane przez Podwykonawcę umożliwiają zatem wyodrębnienie wartości wykonania dokumentacji projektowej i obsługi geodezyjnej, jednak zasadniczo wskazują łączną ryczałtową kwotę wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku niektórych inwestycji, możliwe jest teoretyczne wyodrębnienie usługi projektowej i geodezyjnej od Podstawowych Robót o charakterze budowlanym (tj. teoretycznie możliwe jest np. ich nabycie od podmiotu trzeciego), jednak ze względu na ich bezpośredni wpływ na wykonanie Podstawowych Robót, takie wyodrębnienie byłoby sztuczne oraz nieefektywne i niecelowe - zarówno z perspektywy Podwykonawcy jak i głównego wykonawcy. Główni wykonawcy są bowiem zainteresowani nabywaniem świadczenia kompleksowego tj. obejmującego zarówno Podstawowe Roboty jak i wykonanie dokumentacji projektowej i obsługi geodezyjnej. W analizowanych przypadkach, główny wykonawca nie byłby zainteresowany nabyciem samej obsługi geodezyjnej albo samego wykonania dokumentacji projektowej bez wykonania Podstawowych Robót. Z drugiej strony, wykonywanie przez Podwykonawcę Podstawowych Robót przebiega mniej efektywnie w gdy dokumentacja projektowa i obsługa geodezyjna są wykonywane przez inny podmiot. Świadczenie.

W związku z opisanymi powyżej okolicznościami, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości kwalifikacji świadczonych przez niego usług jako świadczeń złożonych (usług kompleksowych) i w konsekwencji - sposobu opodatkowania ich podatkiem VAT.

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

1.

Opracowanie dokumentacji projektowej oraz obsługa geodezyjna, o których mowa we wniosku, są wykonywane przez Wnioskodawcę w celu wykonania Podstawowych Robót wykonywanych na rzecz zlecającego Wnioskodawcy wykonanie tych prac, czyli głównego wykonawcy. Wykonanie dokumentacji projektowej i obsługi geodezyjnej jest konieczne do wykonania Podstawowych Robót, w przypadkach o których mowa we wniosku. Innymi słowy, dokumentacja projektowa i obsługa geodezyjna, o których mowa we wniosku, nie są świadczone w analizowanej sytuacji w oderwaniu od Podstawowych Robót. Opracowania dokumentacji projektowej oraz obsługi geodezyjnej jest zatem wykonywane w celu wykonania Podstawowych Robót. Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego tego, czy wskazane usługi są realizowane na potrzeby Spółki - W ocenie Wnioskodawcy właściwym jest wskazanie, że są one realizowane niejako na potrzeby obu stron transakcji, to znaczy na potrzeby głównego wykonawcy - jako podmiotu wykazującego zapotrzebowanie na takie usługi, które są konieczne do wykonania w danej sytuacji Podstawowych Robót (fakt wykonania tych usług jest również wskazany w umowie) jak i na potrzeby Spółki, która potrzebuje obsługi geodezyjnej i dokumentacji projektowej do wykonania Podstawowych Robót oraz która uzyskuje wynagrodzenie za kompleksowo wykonaną umowę, czyli m.in. za realizację obsługi geodezyjnej oraz Podstawowych Robót.

2.

Dokumentacja projektowa, o której mowa we wniosku, jest sporządzana przez Spółkę, a w niektórych przypadkach także przez podmioty zewnętrzne na podstawie zlecenia (w niektórych przypadkach Spółka podzleca część projektów firmie zewnętrznej tak aby w terminie zrealizować zadanie).

3.

Wykonany projekt jest sporządzany na potrzeby usługi kompleksowej czyli na rzecz nabywcy podstawowych robót, prawa autorskie na podstawie zawartych umów są przekazywane głównemu wykonawcy i zamawiającemu - inwestorowi.

4.

Wnioskodawca wykonując Czynności Dodatkowe działa we własnym imieniu, ale na rzecz nabywcy Podstawowych robót.

5.

Pozwolenia są uzyskiwane na Wnioskodawcę na podstawie udzielonego pełnomocnictwa generalnego wykonawcy lub zamawiającego.

6.

Wnioskodawca wykonuje obowiązki informacyjne lub zgłoszenia w imieniu nabywcy Podstawowych Robót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Podwykonawca świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty oraz Czynności Dodatkowe, czy realizowany przez niego przedmiot umowy można traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz z usługi pomocniczej w postaci Czynności Dodatkowych?
2.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Podwykonawca świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty i Czynności Dodatkowe oraz wykonanie dokumentacji projektowej, czy realizowany przez niego przedmiot umowy można traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz usług pomocniczych w postaci wykonania dokumentacji projektowej i Czynności Dodatkowych?
3.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Podwykonawca świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty i Czynności Dodatkowe oraz obsługę geodezyjną, czy realizowany przez niego przedmiot umowy można traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz usług pomocniczych w postaci obsługi geodezyjnej i Czynności Dodatkowych?
4.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Podwykonawca świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty i Czynności Dodatkowe oraz usługę projektową i obsługę geodezyjną, czy realizowany przez niego przedmiot umowy można traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz usług pomocniczych w postaci czynności z zakresu obsługi geodezyjnej, wykonania dokumentacji projektowej i Czynności Dodatkowych?
5.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz usługi pomocniczej - Czynności Dodatkowych, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?
6.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych - w postaci wykonania dokumentacji projektowej i Czynności Dodatkowych, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?
7.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych - obsługi geodezyjnej i Czynności Dodatkowych, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?
8.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych - czynności z zakresu obsługi geodezyjnej, wykonania dokumentacji projektowej oraz Czynności Dodatkowych, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, c którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Podwykonawca świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty oraz Czynności Dodatkowe, realizowane przez niego świadczenie będące przedmiotem umowy należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowlanej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz usługi pomocniczej w postaci Czynności Dodatkowych.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Podwykonawca realizuje na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty, Czynności Dodatkowe oraz wykonanie dokumentacji projektowej, realizowane przez niego świadczenie będące przedmiotem umowy należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowlanej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz z usług pomocniczych w postaci wykonania dokumentacji projektowej i Czynności Dodatkowych.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Podwykonawca świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty i Czynności Dodatkowe oraz obsługę geodezyjną, to realizowane przez niego świadczenie będące przedmiotem umowy należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowlanej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz z usług pomocniczych w postaci obsługi geodezyjnej i Czynności Dodatkowych.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy Podwykonawca realizuje na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty i Czynności Dodatkowe oraz wykonanie dokumentacji projektowej i obsługę geodezyjną, to realizowane przez niego świadczenie będące przedmiotem umowy należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowlanej związanej z budową infrastruktury kolejowej oraz usług pomocniczych w postaci czynności z zakresu obsługi geodezyjnej, wykonania dokumentacji projektowej oraz Czynności Dodatkowych.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz usługi pomocniczej - Czynności Dodatkowych, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych w postaci wykonania dokumentacji projektowej i Czynności Dodatkowych, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych - obsługi geodezyjnej i Czynności Dodatkowych, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy, do całości przedmiotu umowy stanowiącego usługę kompleksową złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych - czynności z zakresu obsługi geodezyjnej, wykonania dokumentacji projektowej oraz Czynności Dodatkowych, będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-4

Zasadą jest, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Obowiązuje jednak pogląd, zgodnie z którym transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/1; Wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zachodzą okoliczności skutkujące tym, że formalnie odrębne świadczenia (Podstawowe Roboty stanowiące w ocenie Wnioskodawcy roboty budowlane, Czynności Dodatkowe, wykonanie dokumentacji projektowej i obsługa geodezyjna), należy uważać za jedną usługę, gdyż poszczególne świadczenia nie są one od siebie niezależne (o czym mowa min w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/1; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09).

W dalszej części, Wnioskodawca przedstawia okoliczności, które w jego ocenie przesądzają o tym, że formalnie odrębne świadczenia opisane w stanie faktycznym, należy tratować jako usługę kompleksową. Z uwagi na brak normatywnych wytycznych umożliwiających identyfikację usługi kompleksowej, oceny przedmiotowych usług jako świadczenia kompleksowego dokonano w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości.

Z analizy orzecznictwa wynika, że o kompleksowości świadczenia przesądzają głownie okoliczności występujące w przedmiotowej sytuacji, takie jak ścisły związek funkcjonalny i czasowy świadczeń, pomocniczy charakter niektórych z nich względem usługi głównej oraz ich łączna przydatność z perspektywy nabywcy.

A. Ścisły związek usług

Jak wskazuje ugruntowana linia orzecznicza, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki Trybunału sprawiedliwości: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697). Również w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1727/17 sąd podkreślił, iż o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy czynności są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy co najwyżej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los świadczenia głównego. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT) wskazano, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

W kontekście ścisłego związku czynności składających się na usługę kompleksową, istotne jest, że realizacja Podstawowych Robót mających charakter usług budowlanych w zakresie infrastruktury kolejowej, nie jest możliwa bez wykonania czynności pomocniczych tj. Czynności Dodatkowych, wykonania dokumentacji projektowej czy obsługi geodezyjnej. Z drugiej strony, realizacja Czynności Dodatkowych, wykonania dokumentacji projektowej i obsługa geodezyjna są zbędne w przypadku niewykonania Podstawowych Robót.

Z perspektywy głównych wykonawców, podstawowym celem współpracy z Podwykonawcą jest budowa infrastruktury kolejowej, stanowiącej w związku z tym usługę główną. Nie ulega wątpliwości, że poszczególne czynności pomocnicze (Czynności Dodatkowe, czynności z zakresu zarówno obsługi geodezyjnej jak i dokumentacji projektowej), realizowane przez Podwykonawcę nie stanowią dla głównego podwykonawcy celu samego w sobie, a jedynie środek do jego prawidłowej realizacji oraz że są przez Podwykonawcę realizowane wyłącznie z uwagi na nabywaną usługę główną. Wskazane w stanie faktycznym świadczone Czynności Dodatkowe, wykonanie dokumentacji projektowej oraz obsługa geodezyjna zapewniają wykonanie usługi głównej w sposób zgodny z wymaganiami głównego wykonawcy, które wynikają z realizowanego przez niego Kontraktu Głównego.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, w analizowanej sytuacji możliwe jest co prawda teoretyczne wydzielenie i np. powierzenie innemu podmiotowi sporządzania dokumentacji projektowej czy też wykonania obsługi geodezyjnej, ale prowadziłoby to do zmniejszenia efektywności wykonania budowy infrastruktury kolejowej jako całości. Wyodrębnienie prowadziłoby do utrudnień w realizacji Podstawowych Robót oraz zwiększyłoby koszty realizacji całego przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy wykonywanej przez Podwykonawcę. Wnioskodawca jest zatem zdania, iż z całości usługi polegającej na wykonaniu Podstawowych Robót w celu budowy infrastruktury budowlanej, bez jej pogarszania, nie można wyłączyć poszczególnych elementów pomocniczych (czyli Czynności Dodatkowych, obsługi geodezyjnej i wykonania dokumentacji projektowej). Hipotetyczne oddzielenie Czynności Dodatkowych, wykonania dokumentacji projektowej i obsługi geodezyjnej od Podstawowych Robót, nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia w sytuacji gdy są one przedmiotem jednej umowy - bez Podstawowych Robót - budowy infrastruktury kolejowej, żadne ze wskazanych czynności nie byłyby głównemu wykonawcy potrzebne, gdyż każda z opisanych w stanie faktycznym usług pomocniczych składa się na przygotowanie do budowy, zapewnienie zgodności procesu z obowiązującymi normami, jego należyte udokumentowanie. Osiągnięcie każdego z tych celów byłoby zbędne, gdyby budowa infrastruktury kolejowej nie miała miejsca, czyli gdyby Podstawowe Roboty nie były wykonywane.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy takie wyodrębnienie miałoby charakter sztuczny, gdyż ograniczyłoby odpowiedzialność za wykonane prace budowlane - Podstawowe Roboty W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za całość swoich działań będących przedmiotem umowy. Np. błąd w fazie projektowej skutkowałaby niewłaściwym przeprowadzeniem czynności budowlanej. Ponadto wykonanie Podstawowych Robót musi być zgodne z wykonywaną dokumentacją projektową, podobnie jak obsługa geodezyjna. W praktyce zatem, z perspektywy nabywcy - głównego wykonawcy, nie jest istotne na którym etapie wykonano błąd. W każdym bowiem przypadku, to Podwykonawca ponosi odpowiedzialność za działania zawarte w umowie, a więc za ich ostateczny wynik. Przeprowadzenie poszczególnych etapów budowy infrastruktury kolejowej przez Spółkę gwarantuje, że to ona odpowiada za właściwe wykonanie całości, co stanowi znaczną wartość dodaną dla nabywcy usług Podwykonawcy i często determinuje zawarcie z Podwykonawcą umowy. Oddzielne nabycie przedmiotowych usług od innych podmiotów skutkowałoby zaburzeniem odpowiedzialności. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy przesądza o tym, że rozdzielenie Podstawowych Robót, Czynności Dodatkowych, obsługi geodezyjnej i wykonania dokumentacji projektowej miałoby charakter sztuczny.

B. Pomocniczy charakter świadczeń dodatkowych

O usłudze kompleksowej można mówić w sytuacji, kiedy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok Trybunału sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Podwykonawca świadczy wskazane we wniosku usługi, których wykonanie każdorazowo podporządkowane jest budowie infrastruktury kolejowej. Do urzeczywistnienia wyznaczonego celu budowlanego, Podwykonawca musi wykonać szereg czynności budowlanych - Podstawowych Robót oraz towarzyszących im usług pomocniczych (Czynności Dodatkowe, obsługa geodezyjna czy wykonanie dokumentacji projektowej), bez których nie mogłoby dojść do właściwego przebiegu i finalizacji Podstawowych Robót związanych z budową infrastruktury kolejowej. Celem Podwykonawcy w analizowanej sytuacji jest zatem każdorazowo wykonanie Podstawowych Robót i w tym celu, zależnie od indywidualnych okoliczności i rodzaju konkretnej budowy, podejmowane są dodatkowe czynności takie jak wykonanie dokumentacji projektowej, obsługa geodezyjna i Czynności Dodatkowe Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym, mamy do czynienia z sytuacją, w której istnieje jedno świadczenie główne, jakim jest wykonanie Podstawowych Robót związanych z budową infrastruktury kolejowej. Natomiast wykonanie dokumentacji projektowej, obsługa geodezyjna oraz Czynności Dodatkowe stanowią czynności niezbędne do prawidłowej realizacji przedmiotu umowy, a więc są świadczeniami pomocniczymi. Wszelkie świadczenia projektowe, geodezyjne oraz Czynności Dodatkowe nie są bowiem celem samym w sobie, ale umożliwiają prawidłowe wykonanie usługi budowlanej lub lepsze jej wykonanie.

C. Wartość usługi głównej i usług pomocniczych oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia

Na pomocniczy charakter świadczeń w postaci Czynności Dodatkowych, wykonania dokumentacji projektowej i obsługi geodezyjnej, wskazuje również to, że ich wartość określona w umowie jest znacznie niższa od wartości Podstawowych Robót i całego przedmiotu umowy Na wartość przedmiotu umowy, czyli wynagrodzenia Podwykonawcy, wpływa zawsze w największej mierze wartość Podstawowych Robót, czyli usług budowlanych realizowanych przez Wnioskodawcę. Z kolei wartość Czynności Dodatkowych nie jest nawet kalkulowana i wyodrębniania w umowach.

Kwestię istotności wagi wynagrodzenia usługi głównej w całej wartości usługi kompleksowej podjął m.in. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, wskazując że większy udział w cenie całkowitej może wskazywać na to, że dane świadczenie jest świadczeniem głównym w usłudze kompleksowej, które może determinować sposób opodatkowania pozostałych usług pomocniczych.

W przedstawionym stanie faktycznym, wątpliwości dotyczące jedności wszystkich przedmiotowych świadczeń może budzić fakt odrębnej kalkulacji wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy, rozdzielenie wynagrodzenia na poszczególne jego składniki nie stanowi jednak przeszkody, aby traktować usługi dodatkowe wraz z usługą główną jako usługę kompleksową, szczególnie ze względu wskazaną powyżej dysproporcję w wartości poszczególnych usług na korzyść Podstawowych Robót - usługi budowlanej. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04, w którym Trybunał orzekł, iż rozdzielenie wynagrodzenia na odrębne składniki, będące uzgodnieniem co do ceny, nie musi oznaczać, że istnieje wiele świadczeń, które na gruncie podatku VAT należy traktować odrębnie. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11 wskazuje również, że odrębna taryfikacja i nawet oddzielne fakturowanie świadczeń nie przybierają rozstrzygającego znaczenia przy ocenie odrębności świadczeń na gruncie podatku VAT.

D. Ocena świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę z perspektywy nabywcy usług

W orzeczeniach TSUE (z 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd. i z 2 grudnia 2010 r., C-276/09, Everything Everywhere) uznaje się, że relację usługi pomocniczej do zasadniczej należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, tzn. czy nie jest ona celem samym w sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wynika, że w usłudze kompleksowej należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia (zaspokojenie określonej potrzeby usługobiorcy), którego kluczowy charakter przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie takiej gospodarczej całości. W analizowanej sytuacji tę gospodarczą całość, jaką chce nabyć główny wykonawca będący nabywcą usługi świadczonej przez Podwykonawcę, stanowi budowa infrastruktury kolejowej, na którą składają się Podstawowe Roboty realizowane przez Podwykonawcę. W ocenie Wnioskodawcy, świadczeniami drugorzędnymi z perspektywy nabywcy są zatem pozostałe czynności realizowane przez Podwykonawcę. Główny wykonawca - odbiorca Podstawowych Robót wraz z usługami dodatkowymi w zależności od rodzaju zawartej umowy z Podwykonawcą - jest zainteresowany całością budowy infrastruktury kolejowej, a nie jej poszczególnymi częściami. Sporządzenie samej dokumentacji projektowej, czy też wykonanie Czynności Dodatkowych, obsługi geodezyjnej, nie jest w istocie celem zamówienia. Takie czynności pomocnicze same w sobie nie przyniosłyby Wykonawcy wymiernej korzyści. Z jego perspektywy, omawiane pomocnicze czynności mają sens tylko jako składniki kompleksowej usługi budowlanej. Wymienione usługi pomocnicze same w sobie nie mają żadnej wartości dla głównego wykonawcy, jednak nabycie przez niego usługi głównej bez tych usług, także byłoby niezasadne. Usługi pomocnicze - Czynności Dodatkowych, czynności z zakresu zarówno obsługi geodezyjnej i/ lub dokumentacji projektowej zapewniają wykonanie usługi dominującej - Podstawowych Robót w sposób zgodny z wymaganiami głównego wykonawcy oraz przy zachowaniu pełnej staranności ze strony Podwykonawcy. W ocenie Wnioskodawcy, nie można twierdzić, iż wykonawcy najpierw jedynie nabywają świadczenie w postaci wykonania dokumentacji projektowej a dopiero potem odrębnie zamawiają odrębnie jej wykonanie - Podstawowe Roboty. Sama dokumentacja projektowa jest dla nich bezużyteczna. Podobnie jest z innymi czynnościami, które określono jako Czynności Dodatkowe czy z obsługą geodezyjną, których nie należy oddzielać od usługi budowlanej, ponieważ takie rozdzielenie miałoby w tym przypadku charakter sztuczny. Czynności Dodatkowe, wykonanie dokumentacji projektowej i obsługa geodezyjna samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia nabywcy usług, zatem należy stwierdzić, że stanowią czynność pomocnicze.

E. Okoliczności świadczenia - związek czasowy

Usługę kompleksową powinien cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość. Chodzi o relację między głównym, podstawowym elementem usługi a czynnościami dodatkowymi ( wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2005 r., C- 41/04).

W ocenie Wnioskodawcy, Podstawowe Roboty jako świadczenie główne oraz usługi pomocnicze - Czynności Dodatkowe, obsługa geodezyjna i wykonanie dokumentacji projektowej, pozostają w ścisłym związku czasowym jako etapy jednego procesu, jakim jest realizacja budowy infrastruktury kolejowej. Wykonanie dokumentacji projektowej oraz obsługa geodezyjna i czynności Dodatkowe stanowią w ocenie Wnioskodawcy w zależności od okoliczności - czynności przygotowawcze, wspierające lub zwieńczające realizację Podstawowych Robót, czyli usługi budowlanej związanej z infrastrukturą kolejową Rozdzielanie usługi na etapy (np. najpierw wykonanie dokumentacji projektowej, obsługi geodezyjnej czy Czynności Dodatkowych a potem dopiero faza budowlana) ma tylko charakter formalny i techniczny, a więc służy m.in. lepszemu kontrolowaniu rozliczeń i wykonania. Wyodrębnienie to nie zmienia jednakże tego, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jedną usługą.

Analiza okoliczności świadczenia przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę wskazuje na to, że są one świadczone w warunkach umożliwiających uznanie, że składają się one w każdym z analizowanych przypadków na jedną usługę kompleksową złożoną z usługi głównej w postaci wykonania Podstawowych Robót, czyli usługi budowlanej oraz czynności pomocniczych w postaci Czynności Dodatkowych, wykonania dokumentacji projektowej i obsługi geodezyjne (w zależności od konkretnej umowy). W szczególności wpływa na to związek czasowy i funkcjonalny poszczególnych świadczeń, wyłącznie pomocniczy charakter niektórych z nich, zakres odpowiedzialności Podwykonawcy, brak korzyści dla nabywcy w związku z zakupem wyłącznie świadczeń o charakterze pomocniczym i przeważająca wartość usługi głównej - Podstawowych Robót mających charakter usługi budowlanej. Jednocześnie charakter Czynności Dodatkowych, wykonania dokumentacji projektowej oraz obsługi geodezyjnej, przesądza o tym, że stanowią one czynności pomocnicze względem usługi głównej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5-8

We wcześniej już powołanym orzeczeniu w sprawie C-349/96 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W przypadku świadczeń kompleksowych, czynności pomocnicze opodatkowane są stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego. Potwierdził to m.in. wyrok NSA z 20.11.2008 r., sygn. I FSK 1512/07, w którym stwierdzono, iż przy czynnościach o charakterze kompleksowym, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Usługi pomocnicze podlegają zatem opodatkowaniu łącznie z usługą główną jako świadczenie kompleksowe przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla opodatkowania usługi głównej. W związku z tym należy przyjąć, że również sposób rozliczeń powinien przebiegać na zasadach ustalonych ze względu na charakter usługi głównej.

Jak wynika z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Podwykonawca w ramach umów z głównymi wykonawcami realizuje kompleksową usługę budowlaną złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz z usług pomocniczych - Czynności Dodatkowych, obsługi geodezyjnej, wykonania dokumentacji projektowej (świadczenie to w dalszej części jest określane także jako: Usługa Kompleksowa.)

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT, do rozliczenia podatku VAT w transakcji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia obowiązane są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy przedmiotowa Usługa Kompleksowa będzie podlegała w całości rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy odwrotne obciążenie będzie miało zastosowanie do usługi głównej Zatem w pierwszej kolejności należy potwierdzić, że :

1.  usługa główna (Podstawowe Roboty czyli usługa budowlana w zakresie infrastruktury kolejowej) jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT,
2.  usługa główna (Podstawowe Roboty) jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  spełnione są warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b Ustawy, dotyczące:
    *   statusu usługodawcy jako podatnika, o którym mowa w art. 15 Ustawy,
    *   braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy, wobec sprzedaży realizowanej przez usługodawcę,
    *   statusu usługobiorcy jako podatnika, o którym mowa w art. 15 Ustawy, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Zasadniczo, prawidłowa ocena, czy świadczenie kompleksowe będzie podlegało w całości rozliczenia zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, wymaga również rozstrzygnięcia, które ze świadczeń nabywanych w ramach świadczenia kompleksowego jest świadczeniem głównym, które wpłynie na stawkę VAT i sposób rozliczenia całości usługi. W analizowanej sytuacji nie ulega jednak wątpliwości, że świadczeniem głównym są Podstawowe Roboty stanowiące w ocenie Wnioskodawcy usługę budowlaną w zakresie infrastruktury kolejowej, co uzasadnia przedstawiony stan faktyczny oraz uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytań 1-4.

Odnosząc powyższe kryteria (A-C) do analizowanej sytuacji:

A. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, załącznik nr 14 do Ustawy o VAT zawiera listę usług, które świadczone przez podwykonawców, objęte są procedurą odwrotnego obciążenia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, elementy Podstawowych Robót realizowanych przez Podwykonawcę składające się na przedmiot umowy zostały przez GUS sklasyfikowane jako usługi wskazane w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT:

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemne (PKWiU 42.12.20.0),
*   Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21 10.2),
*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKWiU 42.22.22.0),
*   Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi (PKWiU 43.12.12.0).

Każda z wymienionych usług jest zawarta we wskazanym załączniku nr 14, w pozycjach: 5,12,20,23. Wobec tego należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji spełniony jest warunek wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 8, uzależniający możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia od objęcia usług załącznikiem nr 14 do Ustawy.

B. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na interpelację z dnia 20 grudnia 2016 r. nr 8831, udzielonymi w dniu 26 stycznia 2017 r. (pismo nr PT1.054.2.2017), pojęcie podwykonawcy należy rozumieć w oparciu o jego językowe, potoczne rozumienie: „(\`(...)\`) Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Oznacza to, że podwykonawcą będzie każdy podmiot, który w znaczeniu cywilistycznym przejmuje od generalnego wykonawcy część robót/usług budowlanych, do których wykonania wobec inwestora zobowiązał się generalny wykonawca.

Wyjaśnienia te wprowadzają zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji,
*   inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Analizowana sytuacja faktyczna stanowi odzwierciedlenie zaprezentowanej w powołanych wyjaśnieniach teoretycznej relacji inwestor - główny wykonawca - podwykonawca. W opisanym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z Podwykonawcą (pełniącym funkcję podwykonawcy) wykonującym kompleksową usługę na rzecz głównych wykonawców (pełniących funkcję głównego wykonawcy) w związku z realizacją Kontraktu Głównego wykonywanego przez nich na rzecz inwestora (będącego inwestorem).

W związku z tym należy stwierdzić, że Podwykonawca realizujący budowę infrastruktury kolejowej, stanowi podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

C. W przedstawionym stanie faktycznym, Podwykonawca jest usługodawcą, a generalny wykonawca jest usługobiorcą, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b. Zarówno generalny wykonawca, jak i Podwykonawca są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1. Jednocześnie Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a sprzedaż realizowana przez Podwykonawcę nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z tym należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji faktycznej spełnione są warunki zastosowania odwrotnego obciążenia wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 lit a i b.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że wskazana Usługa Kompleksowa powinna zostać opodatkowana w całości na zasadach właściwych ze względu na charakter usługi głównej - Podstawowych Robót. Z uwagi na to, że przedmiotowa usługa główna w postaci Podstawowych Robót ma charakter usługi znajdującej się w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT (co potwierdza stanowisko GUS uzyskane przez Wnioskodawcę) to w ocenie Wnioskodawcy, do całości świadczenia wskazanego w pytaniach nr 5-8 należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Dla celów podatku VAT, podstawę opodatkowania będzie zatem stanowiła w każdym z przypadków objętych zakresem pytań 5-8 część łącznego zryczałtowanego wynagrodzenia obejmującego całość Usługi Kompleksowej (świadczenie Podstawowych Robót i czynności pomocniczych w zależności od umowy - Czynności Dodatkowych, obsługi geodezyjnej i wykonania dokumentacji projektowej), wypłacanego na rzecz Podwykonawcy na podstawie wystawionej przez niego faktury. Faktura wystawiona przez Podwykonawcę nie będzie określała stawki VAT, lecz zawierała sformułowanie „odwrotne obciążenie”. Podatnikiem będzie w tym wypadku nabywca Usługi, czyli główny wykonawca.

W związku z Powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji spełnione są wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 wobec Usługi Kompleksowej realizowanej przez Podwykonawcę złożoną z:

*   Usługi głównej – Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych - Czynności Dodatkowych,
*   Usługi głównej – Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych - Czynności Dodatkowych i wykonania dokumentacji projektowej
*   Usługi głównej – Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych - Czynności Dodatkowych i wykonania dokumentacji projektowej i obsługi geodezyjnej,
*   Usługi głównej – Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych - Czynności Dodatkowych i obsługi geodezyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym z analizowanych przypadków do całości przedmiotu umowy stanowiącego Usługę Kompleksową złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót oraz usług pomocniczych (w zależności od umowy - Czynności Dodatkowych, czynności z zakresu obsługi geodezyjnej oraz wykonania dokumentacji projektowej) będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Czynności dodatkowe oraz usługi projektowe i obsługa geodezyjna, stanowią wraz z wykonywanymi usługami budowlanymi objętymi załącznikiem Nr 14 poz. 2-48 ustawy o VAT świadczenie kompleksowe objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ponadto należy zaznaczyć, że, co do zasady, usługi projektowe i geodezyjne oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa oraz geodezyjna, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, usługa złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na usługę złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej usługi złożonej wykonywać kilka podmiotów.

W analizowanym przypadku Spółka jako Podwykonawca świadczy na rzecz Głównego wykonawcy Podstawowe Roboty, które stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku Nr 14 do ustawy, realizowane w trzech branżach - sterowania ruchem kolejowym, energetycznej, telekomunikacyjnej. Oprócz robót podstawowych Wnioskodawca wykonuje Czynności dodatkowe. Są to obowiązki formalne i techniczne Podwykonawcy, których wykonanie jest niezbędne w celu świadczenia usług. Jest to uzyskiwanie wymaganych prawem pozwoleń, zezwoleń, decyzji, wykonywanie obowiązków informacyjnych lub zgłoszeń. Z przedmiotowego wniosku wynika również, że Wnioskodawca świadczy usługi projektowe i geodezyjne, które czasami nabywa także od podwykonawców, które wraz z wykonywaną przez niego usługą budowlaną i Czynnościami Dodatkowymi tworzą usługę realizowaną na rzecz Głównego wykonawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest ryczałtowe, jednakże umowy umożliwiają wyodrębnienie wartości wykonania dokumentacji projektowej i obsługi geodezyjnej.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa i obsługa geodezyjna oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa i obsługa geodezyjna, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zawartych w nim konfiguracji, wykonywana przez Wnioskodawcę usługi projektowa i obsługa geodezyjna mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności (usług budowlanych i Czynności Dodatkowych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wyjaśnia Wnioskodawca będzie on wykonywał projekt na potrzeby usługi kompleksowej, czyli na rzecz nabywcy Podstawowych Robót, prawa autorskie na podstawie zawartych umów będą przekazywane Głównemu wykonawcy i Inwestorowi. Istnieje możliwość wyodrębienienia wartości usługi projektowej i obsługi geodezyjnej. Sprzedaż projektów i obsługi geodezyjnej będzie zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Natomiast rozłączne traktowanie usług projektowych i geodezyjnych nie wpłynie na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń (usług budowlanych i Czynności Dodatkowych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z punktu widzenia ich nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe i geodezyjne oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych przez Wnioskodawcę oraz świadczeniem usług projektowych i obsługi geodezyjnej na rzecz Głównego wykonawcy. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze obejmującej również wykonanie usług projektowych i geodezyjnych (jako usług pomocniczych). W konsekwencji, w tym przypadku, mimo że Podstawowe Roboty, w ramach których wykonane są prace projektowe i geodezyjne wykonywane są w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Tym samym nie stanowią one usług pomocniczych w stosunku do Podstawowych Robót, stanowiących usługi budowlane.

Inaczej przedstawia się sytuacja wykonywanych Czynności Dodatkowych, do których należą obowiązki formalne i techniczne Podwykonawcy. Jest to uzyskiwanie wymaganych prawem pozwoleń, zezwoleń, decyzji, wykonywanie obowiązków informacyjnych lub zgłoszeń. Ich wykonanie jest niezbędne w celu świadczenia usług podstawowych. Czynności Dodatkowe nie mają charakteru samoistnego i niezależnego. Są wykonywane ściśle w związku z wykonaniem Podstawowych Robót. Zatem należy przyjąć, że ww. Czynności stanowią czynności pomocnicze, niezbędne do wykonania Podstawowych Robót, stanowiących jak wskazuje Wnioskodawca usługi wymienione w załączniku Nr 14 ustawy o VAT poz. 2-48.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy i orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń kompleksowych, należy stwierdzić, że:

1.  gdy Podwykonawca (Wnioskodawca) świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty oraz Czynności Dodatkowe, to realizowany przez niego przedmiot umowy należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej i usługi pomocniczej w postaci Czynności Dodatkowych;
2.  gdy Podwykonawca świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty i Czynności Dodatkowe oraz wykonanie dokumentacji projektowej, to realizowany przez niego przedmiot umowy należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej i usługi pomocniczej w postaci Czynności Dodatkowych, natomiast wykonanie dokumentacji projektowej stanowi wykonanie odrębnej i niezależnej usługi od ww. usługi budowlanej;
3.  gdy Podwykonawca świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty i Czynności Dodatkowe oraz obsługę geodezyjną, to realizowany przez niego przedmiot umowy należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej i usługi pomocniczej w postaci Czynności Dodatkowych, natomiast obsługa geodezyjna stanowi wykonanie odrębnej i niezależnej usługi od ww. usługi budowlanej;
4.  gdy Podwykonawca świadczy na podstawie jednej umowy Podstawowe Roboty i Czynności Dodatkowe oraz usługę projektową i obsługę geodezyjną, to realizowany przez niego przedmiot umowy należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. kompleksową usługę złożoną z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej i usług pomocniczych w postaci Czynności Dodatkowych. Czynności z zakresu obsługi geodezyjnej, wykonania dokumentacji projektowej nie stanowią usług pomocniczych, lecz stanowią odrębne i niezależne usługi od usługi budowlanej opodatkowane wg zasad im właściwych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wykonywanych czynności za kompleksowe (pytania nr 1-4) jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych czynności to należy przypomnieć, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że chociaż Wnioskodawca wykonujący usługi projektowe i obsługę geodezyjną jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, to ww. usługi, które wykonuje odrębnie od usługi kompleksowej nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (nie są też częścią kompleksowej usługi budowlanej). Wobec powyższego nie znajdzie tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Reasumując świadczone przez Wnioskodawcę usługi projektowe i obsługa geodezyjna nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Natomiast mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie w odniesieniu do wykonywanych świadczeń kompleksowych, tj. kompleksowej usługi złożonej z usługi głównej - Podstawowych Robót czyli usługi budowalnej związanej z budową infrastruktury kolejowej i usług pomocniczych w postaci Czynności Dodatkowych, bowiem Wnioskodawca wskazuje, że wykonywane przez niego Podstawowe Roboty stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku Nr 14 do ustawy o VAT poz. 2-48 oraz wykonuje ww. usługi jako Podwykonawca.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytania nr 5-8) jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.