Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-564/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-20
Teza: Czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w wyniku konfuzji pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT dla Spółki?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; konfuzja; leasing-leasing finansowy; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16ł; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 16 czerwca 2016 r., uzupełnionym 13 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia umowy leasingu finansowego w wyniku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia umowy leasingu finansowego w wyniku konfuzji. Wniosek został uzupełniony pismem z 12 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lipca 2016 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, który jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamierza utworzyć spółkę kapitałową lub spółki kapitałowe (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w drodze wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

W momencie utworzenia Spółki, będzie ona miała siedzibę w Polsce na terenie miasta W., a więc będzie podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”).

Nie jest wykluczone w przyszłości zawarcie przez Spółkę z innym podmiotem umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy CIT, którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo (lub zorganizowana część przedsiębiorstwa; dalej: „ZCP”). Spółka będzie podmiotem korzystającym. Umowa leasingu będzie spełniać przesłanki określone w przepisach art. 17a pkt 1 oraz 17f ust. 1 ustawy CIT.

Możliwe jest, że następnie kontrahent Wnioskodawcy obejmie udziały w kapitale Wnioskodawcy, na pokrycie których wniesie wkład. Na przedmiot wkładu składać będzie się w szczególności ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy leasingu i prawo własności przedmiotu leasingu. W momencie ww. działań oba podmioty będą stronami umowy leasingu finansowego - Wnioskodawca jako korzystający, zaś kontrahent jako finansujący. W konsekwencji, przed planowanym objęciem udziałów przez kontrahenta, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących przedsiębiorstwo/ZCP). W rezultacie dokonanego objęcia udziałów przez kontrahenta umowa leasingu wygaśnie (konfuzja) przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu, zaś Wnioskodawca stanie się właścicielem aktywów stanowiących przedsiębiorstwo (lub ZCP).

W uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne Spółek, których utworzenie jest planowane na terenie miasta W.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w wyniku konfuzji pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w wyniku konfuzji w związku z wniesieniem ogółu praw i obowiązków przez leasingodawcę w drodze aportu do Spółki i tym samym objęcia udziałów przez kontrahenta w kapitale zakładowym Spółki pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki na gruncie przepisów ustawy CIT.

W wyniku objęcia udziałów przez kontrahenta w kapitale zakładowym Spółki dojdzie do wygaśnięcia umowy leasingu oraz tzw. konfuzji wzajemnych roszczeń i zobowiązań, tj. umowy leasingu finansowego. Innymi słowy, nastąpi wygaśnięcie praw i obowiązków umownych w efekcie tzw. konfuzji, tj. szczególnego zdarzenia prawnego prowadzącego do skumulowania długu i wierzytelności w jednej osobie. W szczególności, konfuzja nie wpłynie na wysokość wartości początkowej amortyzowanych składników majątku oraz przyjęty okres amortyzacji.

Należy podkreślić, że przy leasingu finansowym wartość początkowa leasingowanego składnika majątkowego jest wykazywana w ewidencji korzystającego, a podmiotem wyłącznie uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest korzystający. W związku z tym, w przypadku konfuzji pojawia się wątpliwość, czy przedmiotowe składniki majątkowe powinny być amortyzowane w oparciu o zasady przyjęte przez dotychczasowego korzystającego, czy też finansującego przed zawarciem umowy leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. niepowodującym powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po jego stronie. Ponadto, przychód u Spółki nie powstanie w związku z takim aportem i konfuzją, gdyż:

*   zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, oraz
*   zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 11 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał.

Wygaśnięcie umowy leasingu nie będzie zatem prowadzić do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że wystąpienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Tym samym, w ocenie Spółki, konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie uregulowań ustawy CIT. Na neutralność podatkową konfuzji w odniesieniu do przykładowo, wygaśnięcia umowy pożyczki wskazują również organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-182/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014 r. Znak: IPPB3/423-985/13-2/JBB, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r. Znak: ILPB3/423-371/13-4/JG.

Korzystający jako strona umowy leasingu finansowego i podmiot obowiązany do ponoszenia opłat leasingowych powinien rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości części odsetkowej ww. opłat oraz dokonywać amortyzacji przedmiotu leasingu zgodnie z zasadami art. 17f ustawy CIT. Innymi słowy, koszt uzyskania przychodów stanowi ta część opłaty leasingowej, która przewyższa spłatę wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozpoznanej pierwotnie przez finansującego (art. 17f ust. 1 ustawy CIT a contrario).

Jednocześnie, jak wskazano, korzystający w okresie trwania umowy leasingu finansowego powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy CIT nie wskazują na obowiązek skorygowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w postaci części odsetkowych opłat leasingowych lub odpisów amortyzacyjnych w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu finansowego przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. Jedynie przepis art. 16ł ust. 6 ustawy CIT przewiduje, że w przypadku zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu finansowego skutkujących nieprzeniesieniem na korzystającego własności przedmiotu leasingu, właściciel przejmując dany składnik majątku określa jego wartość początkową, zgodnie z art. 16g ustawy CIT, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy CIT oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak należy podkreślić, że ww. przepis adresowany jest wyłącznie do finansującego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie uzyskania ogółu praw i obowiązków finansującego nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed tym zdarzeniem.

Na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę wskazuje również praktyka interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2008 r. Znak: ITPB3/423-248/07/MT ocenił, że „rozwiązanie (\`(...)\`) umowy przed upływem terminu na jaki została zawarta, nie wiąże się z koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów w postaci już dokonanych odpisów amortyzacyjnych”. Organ zaznaczył, że „ustawodawca nie przewiduje bowiem powstania takiego obowiązku podatnika jako skutku prawnego wcześniejszego zakończenia tego stosunku obligacyjnego”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2009 r. Znak: IPPB3/423-660/09-2/GJ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który ocenił, że: „wcześniejsze niż wynikające z umowy zakończenie umowy leasingu, będące skutkiem połączenia Korzystającego z Finansującym nie spowoduje powstania obowiązku korygowania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego zarówno przez Finansującego jak i Korzystającego”.

Wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie uzyskania ogółu praw i obowiązków finansującego nie wpłynie na wysokość wartości początkowej aktywów (składników przedsiębiorstwa/ZCP) w ewidencji Spółki i przyjęty okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania amortyzacji aktywów na zasadach obowiązujących przed tym zdarzeniem.

Wnioskodawca podkreśla, że w ustawie CIT brak jest przepisów regulujących kwestię amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem leasingu finansowego w przypadku przejęcia ogółu praw i obowiązków z umowy leasingu przysługujących podmiotowi finansującemu przez spółkę występującą w roli korzystającego. W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego i nieprzeniesienia własności przedmiotu umowy na korzystającego, podatkową amortyzację środka trwałego prowadzi podmiot, który występował w roli finansującego. W takich okolicznościach zastosowanie zasadniczo znajduje przytoczony powyżej przepis art. 16ł ust. 6 ustawy CIT. Jednakże nie jest możliwe przyjęcie, że regulacja ta odnosi się do wygaśnięcia umowy leasingu w konsekwencji konfuzji. Należy bowiem zwrócić uwagę na zakres zastosowania normy rekonstruowanej z ww. przepisu, która ogranicza się do sytuacji, w której „nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych”. Tymczasem w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego własność przedsiębiorstwa (aktywów wchodzących w jego skład) zostanie przeniesiona na Spółkę. Ponadto analizowany przepis art. 16ł ust. 6 ustawy CIT odnosi się wyłącznie do sytuacji finansującego. Należy podkreślić, że przy leasingu finansowym wartość początkowa leasingowanych składników majątku jest wykazywana zarówno w ewidencji korzystającego, jak i finansującego, przy czym podmiotem wyłącznie uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest korzystający.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze fakt, że do momentu aportu to Spółka jako korzystający dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - powinna ona kontynuować amortyzację aktywów na dotychczasowych zasadach.

Na zakończenie Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko w całości poparte jest innymi indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego, w tym w szczególności interpretacją z 23 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-396/16/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.