Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-814/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-30
Teza: podatek dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-zakup akcji; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu: 1 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi transportowe. To jest istota działalności gospodarczej Spółki. Od 10 września 2013 r. Spółka postanowiła poszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o zakup i sprzedaż papierów wartościowych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (nastąpiła w tym dniu zmiana umowy Spółki). Rozszerzenie to zostało potwierdzone zmianą w KRS. Spółka będzie decydować o zakupie i sprzedaży papierów wartościowych, a same transakcje będą przeprowadzane przez biuro maklerskie. Tak więc Spółka prowadząc działalność gospodarczą w dodatkowym segmencie będzie dokonywać transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych poprzez wybrane biuro maklerskie. W związku z handlem akcjami Spółka (czyli w konsekwencji Strona) będzie ponosić różne wydatki. Te wydatki to: sam zakup akcji, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto mogą się tutaj pojawić inne koszty z tym związane, np. koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych akcji i inne koszty z tym związane.

Jako, że w przypadku rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem jest wspólnik (czyli Strona) a nie Spółka, to u Strony powstały wątpliwości związane z prawidłowym rozliczeniem się w tym podatku w związku z poszerzeniem działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie wydatki Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji przez Spółkę przeprowadzonej przez biuro maklerskie, aby prawidłowo określić dochód/stratę na tej transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W którym momencie Wnioskodawca winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z procesem zakupu przez nią akcji?
3.  Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, winien dochód/stratę na transakcji zakupu i sprzedaży akcji przez Spółkę, przeprowadzonej przez biuro maklerskie, wykazać w swoich rozliczeniach podatkowych jako źródło przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też jako źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że przy sprzedaży akcji przez Spółkę przeprowadzonej przez biuro maklerskie może ona zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki z tego tytułu, czyli koszt zakupu akcji, wydatki z tytułu prowizji maklerskiej, lub też inne wydatki z tym związane.

Wniosek taki wynika – w ocenie Wnioskodawcy – z następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a mianowicie:

*   „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.” – art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
*   „Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.” – art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymienione powyżej przepisy – zdaniem Wnioskodawcy – jednoznacznie pokazują, że w przypadku handlu akcjami (tak jak przy każdym innym przypadku) kosztem uzyskania przychodów są wszelakie wydatki związane z takimi transakcjami. W żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów danej kategorii kosztów, co oznacza a contario, że wszelakie wydatki związane z nabyciem akcji są kosztem uzyskania przychodów, jako wydatki związane z daną transakcją.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia momentu zaliczenia przez Niego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem zakupu przez Spółkę akcji, przeprowadzanego przez biuro maklerskie, została przez ustawodawcę wprost określona w art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ma następujące brzmienie „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”

Przy takim brzmieniu zacytowanego przepisu należy dokonać podziału omawianych wydatków związanych z nabywaniem akcji na dwie grupy:

*   wydatki związane stricte z nabyciem akcji (tzw. koszty bezpośrednie); mając na względzie wykładnię literalną wspartą wykładnią celowościową powołanego przepisu stwierdzić należy, że za „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji” uznać należy samą cenę uiszczoną za akcje powiększoną o poniesione koszty, które bezpośrednio warunkują skuteczne nabycie akcji – do takich wydatków należeć będą zatem, zdaniem Strony: opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Tego typu koszty będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dopiero przy zbyciu nabytych lub objętych wcześniej akcji.
*   wydatki pośrednie związane z nabycie/objęcie akcji; tutaj trzeba zaliczyć koszty takie jak: koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych akcji i inne koszty z tym związane. Ponieważ nie są to koszty warunkujące samo nabycie lub objęcie akcji, lecz koszty ogólne, poprzedzające transakcję nabycia lub objęcia udziałów/akcji, nie mogą one więc stanowić wydatków objętych dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego tego rodzaju wydatki Spółki, w ocenie Strony, nie należą do kosztów bezpośrednich, albowiem nie są one przyporządkowane i powiązane bezpośrednio z określonymi wpływami. Stąd, według Strony, należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich, w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią koszty uzyskania przychodów dla Strony (via Spółka) w dacie ich poniesienia (czyli na bieżąco).

Stanowisko zaprezentowane przez Stronę zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. ILPB3/423-530/11-2/KS) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2011 r. (sygn. ITPB3/423-350b/11/MK).

Ad.3

W ocenie Wnioskodawcy, jako wspólnik Spółki, może (a wręcz powinien) dochód/stratę powstały na zakupie i sprzedaży akcji przez Spółkę, zaliczyć podatkowo do przychodów/kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych (czyli nie do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwestie możliwości zaliczenia przychodu ze sprzedaży akcji do dwóch odrębnych źródeł przychodów regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a mianowicie:

*   „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.” – art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   „Źródłami przychodów są: (…) pozarolnicza działalność gospodarcza.” – art. 10 ust.1 pkt 3 ww. ustawy.
*   „Źródłami przychodów są: (…) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.” – art. 10 ust. 1 pkt 7) ww. ustawy.
*   „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.” – art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   „Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.” – art. 30b ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie o jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto na mocy art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tejże ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 czyli za przychody z działalności gospodarczej. Ponieważ przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie zawartej w art. 5a pkt 6 tejże ustawy definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do wyjaśnienia znaczenia tego terminu, użytego w art. 5b ust. 2 pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 omawianej ustawy czytanych łącznie wynika norma o treści następującej: „warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Przekładając niniejszy wywód na sytuację Strony należy stwierdzić, iż aby Strona mogła zaliczyć do swoich przychodów przychód ze sprzedaży akcji Spółka musi prowadzić w tej materii działalność gospodarczą, co w niniejszej sprawie ma miejsce.

Poza powyższą argumentacją by prawidłowo zinterpretować omawiany stan faktyczny trzeba spojrzeć na kompatybilność przepisów to jest art. 30b ust. 4 w związku z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek, bowiem zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z między innymi odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (co by umiejscowiło dochody/straty ze sprzedaży akcji do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne), to na mocy art. 30b ust. 4 tejże ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie – między innymi – papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia tego ostatniego przepisu należy, więc wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania dochodu (a więc na wcześniejszym etapie rachunku podatkowego także przychodu) z odpłatnego zbycia, między innymi, papierów wartościowych, do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych. Należy podkreślić, że wynikający z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej to realizowanie założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności, w przeciwieństwie do działań i operacji o charakterze okazjonalnym, wykonywanych ubocznie. Za niedopuszczalne uznać należy natomiast założenie, że rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej w istocie będzie inny, niż określa to umowa spółki oraz zgłoszenie do odpowiedniej ewidencji działalności gospodarczej. Spółka ma zapisy w KRS odnośnie handlu akcjami co przesądza sprawę

W konsekwencji, skoro odpłatne zbycie papierów wartościowych (akcji) może jednak kreować przychód kwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w takiej sytuacji znajduje także zastosowanie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak, więc Wnioskodawca winien wykazywać w swoich rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych (na bieżąco) zbycie akcji przez Spółkę jako przychody/koszty z działalności gospodarczej (oczywiście proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, czyli tak jak resztę).

Potwierdzenie przedstawionego wyżej stanowiska znajduje się w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 grudnia 2009 r., II FSK 988/08, z dnia 10 czerwca 2011 r., II FSK 209/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 303/10, z dnia 5 października 2011 r., II FSK 634/10 i 277/11, czy z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 888/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy.

Kapitały pieniężne zostały przez ustawodawcę zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Co do kwestii ustalenia dochodu, bądź straty ze źródła kapitały pieniężne, należy mieć na uwadze zapisy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 30b ust. 4 ustawy nie mówi o odpłatnym zbywaniu udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych „w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą”, lecz „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, co nakazuje stosowanie tego przepisu, tylko do sytuacji, gdy dokonywanie takich czynności przez podatnika stanowi – zgodnie z ww. definicją pojęcia działalności gospodarczej – jego „działalność zarobkową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły”. Dokonywanie takich czynności „w wykonywaniu działalność gospodarczej” oznacza więc, że czynności te stanowią istotę (przedmiot) wykonywanej działalności gospodarczej podatnika, co zasadniczo różni się od ich dokonywania „w związku” z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem przepis art. 30b ust. 4 ustawy odnosi się do podatników wykonujących działalność gospodarczą (zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły) w zakresie odpłatnego zbywania udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, co oznacza zarazem, iż taka działalność stanowi przedmiot ich działalności.

Natomiast, ww. artykuł, nie obejmuje swym zakresem odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, podobnie jak szeregu innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej – jeżeli zbycie to nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 963/11).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która świadczy usługi transportowe. Od 10 września 2013 r. Spółka postanowiła poszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o zakup i sprzedaż papierów wartościowych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka będzie decydować o zakupie i sprzedaży papierów wartościowych, a same transakcje będą przeprowadzane przez biuro maklerskie. Tak więc Spółka prowadząc działalność gospodarczą w dodatkowym segmencie będzie dokonywać transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych poprzez wybrane biuro maklerskie. W związku z handlem akcjami Spółka (czyli w konsekwencji Strona) będzie ponosić różne wydatki. Te wydatki to: sam zakup akcji, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto mogą się tutaj pojawić inne koszty z tym związane, np. koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych akcji i inne koszty z tym związane.

Zauważyć należy, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki jakie spełniać musi podatnik aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego.

Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność w zakresie zakupu i sprzedaży papierów wartościowych, tymi przepisami będą w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Zatem, jeżeli Spółka w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi – zgodnie z odrębnymi przepisami – działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi, to wynik na wskazanych we wniosku transakcjach zakupu i sprzedaży akcji przez Spółkę będzie stanowił zysk lub stratę z tej działalności gospodarczej. W związku z tym, przychód (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do jego udziału w spółce, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zatem, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. nabywanie i zbywanie papierów wartościowych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych za pośrednictwem domu maklerskiego, a Wnioskodawca dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej, to koszty związane z obrotem tymi papierami wartościowymi należy zakwalifikować do źródła - działalność gospodarcza.

Rozstrzygając natomiast kwestię momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, należy brać pod uwagę art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 5c.

Zgodnie z przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowej sprawie do wydatków, które są w sposób bezpośredni związane z nabyciem akcji należy zaliczyć: cenę nabycia akcji, opłaty notarialne, prowizję biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Wydatki te – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dniu zbycia akcji.

Natomiast koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych akcji, jako wydatki nie warunkujące w sposób bezpośredni nabycia akcji, należy kwalifikować do kosztów pośrednich związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem podlegają one – zgodnie z art. 22 ust. 5c – potrąceniu w dacie poniesienia.

Reasumując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa, jak również przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skoro Spółka w której Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi to, przychód (dochód) ze sprzedaży akcji uzyskany przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do jego udziału w spółce, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto wydatki poniesione na nabycie ww. akcji (cena nabycia akcji, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych,) będą stanowić koszt uzyskania przychodu z ww. źródła w momencie zbycia przedmiotowych akcji. Natomiast wydatki pośrednio związane z ww. nabyciem (koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych akcji) podlegają potrąceniu w dacie poniesienia.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę. przychody i koszty uzyskiwane ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.