Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-202/07/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-01-15
Teza: 1. Biorąc pod uwagę akt prawny pierwszego rzędu tj. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy Spółka może odzyskać zapłacony podatek dochodowy w Niemczech poprzez eliminacje z kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych podatków i złożenie korekty deklaracji CIT-8 za 2004, 2005, 2006 rok wykazując zapłacone już zaliczki na poczet ww. lat z uwzględnieniem stawki opodatkowania obowiązującej w Polsce tj. 19%, a pozostałą część procentową tj. 25%-19%=6% podatku ująć w koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Aby móc odliczyć zapłacony podatek dochodowy w Niemczech i wykazać w deklaracji podatkowej. Jaki przyjąć kurs przeliczenia waluty euro na złotówki – czy kurs z dnia faktycznej zapłaty obowiązujący w banku Spółki, czy wg kursu średniego NBP? 2. Kiedy powstaną różnice kursowe podatkowe, a kiedy bilansowe, jeżeli kosztem uzyskania przychodu są wynagrodzenia powstałe dopiero z chwilą postawienia do dyspozycji pracownika?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; waluta-waluta obca; wynagrodzenia; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 15 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   korekty zeznania CIT-8 o różnicę między podatkiem dochodowym naliczonym w Polsce a zapłaconym w Niemczech - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania różnic kursowych w związku z wypłatą wynagrodzenia w euro – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

 korekty zeznania CIT-8 o różnicę między podatkiem dochodowym naliczonym w Polsce a zapłaconym w Niemczech,  ustalenia momentu powstania różnic kursowych w związku z wypłatą wynagrodzenia w euro.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Spółka ma siedzibę i zarząd w Polsce. Prowadzi działalność w Polsce, a także na podstawie podpisanego kontraktu z firmą niemiecką co roku z zachowaniem dwumiesięcznej przerwy pewną ilość pracowników oddelegowuje do pracy do ww. firmy w Niemczech. Od 2004 r. Spółka płaci podatek dochodowy od osób prawnych w Niemczech z uwagi na wykonywanie prac budowlanych przez pracowników przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Ponadto, dla celów podatkowych w Niemczech wg umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, liczy się łączny okres przebywania pracowników w Niemczech, w tym również prace przygotowawcze, co przekracza okres 12 miesięcy. Z uwagi na powyższy fakt Spółka jest zobowiązana od 2004 r. składać w Niemczech co roku deklarację podatkową i opłacać podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka nadmienia, iż korzysta z niemieckiego doradztwa podatkowego, które odwołało się w Jej imieniu do Urzędu Skarbowego w Niemczech od obowiązku opłacania podatku od osób prawnych. Jednakże dopiero po wnikliwej analizie w roku 2007 doradztwo podatkowe wycofało ww. odwołanie, gdyż stwierdziło, iż wg art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w Niemczech Spółka jest traktowana jako zakład. Spółka nadmienia, iż zapłaciła juz podatek dochodowy od osób prawnych w Niemczech: za 2004 r. podstawa do opodatkowania: 12 330 Euro x 25% = 3 082 Euro (podatek), za 2005 r. podstawa do opodatkowania: 26 722 Euro x 25% = 6 680 Euro (podatek), za 2006 r. zapłacono zaliczki w wysokości: 4 x 898 Euro = 3 592 Euro (podatek), za 2007 r. zapłacono zaliczki w wysokości: 4 236 Euro + 2 440 Euro do zapłaty. Ponadto, na podstawie poprzednich lat urząd skarbowy wyznacza Spółce zaliczki, które jest zobowiązana płacić na bieżąco w terminie, obecnie już za rok 2007 Spółka zapłaciła podatek dochodowy w wysokości: 4 236 Euro. Jednocześnie Spółka informuje, iż zapłacony podatek dochodowy za lata poprzednie tj. 2004, 2005, 2006 nie mając wówczas jednoznacznej decyzji z doradztwa podatkowego, księgowano w koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty.
2.  W związku z oddelegowaniem pracowników do pracy w Niemczech Spółka nalicza im wynagrodzenia. Wypłatę dokonuje w walucie Euro na rachunek bankowy pracowników. Wypłata liczona jest na dzień ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca. Dla celów bilansowych Spółka księguje ww. wynagrodzenia zawsze na ostatni roboczy dzień każdego miesiąca np. wynagrodzenie za sierpień 2007 nalicza w dniu 31 sierpnia 2007 r. Do przeliczeń Spółka stosuje kurs z dnia poprzedniego, czyli 30 sierpnia 2007 r., natomiast wypłatę na rachunek bankowy pracownika dokonuje dopiero w dniu 10 września 2007 r. Występują różnice kursowe od chwili zarachowania dla celów bilansowych, kurs z dnia 30 sierpnia 2007 r. do chwili zapłaty kurs z dnia 7 września 2007 r., gdyż wypłacono w dniu 10 września 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Biorąc pod uwagę akt prawny pierwszego rzędu tj. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy Spółka może odzyskać zapłacony podatek dochodowy w Niemczech poprzez eliminacje z kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych podatków i złożenie korekty deklaracji CIT-8 za 2004, 2005, 2006 rok wykazując zapłacone już zaliczki na poczet ww. lat z uwzględnieniem stawki opodatkowania obowiązującej w Polsce tj. 19%, a pozostałą część procentową tj. 25%-19%=6% podatku ująć w koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Aby móc odliczyć zapłacony podatek dochodowy w Niemczech i wykazać w deklaracji podatkowej. Jaki przyjąć kurs przeliczenia waluty euro na złotówki – czy kurs z dnia faktycznej zapłaty obowiązujący w banku Spółki, czy wg kursu średniego NBP?
2.  Kiedy powstaną różnice kursowe podatkowe, a kiedy bilansowe, jeżeli kosztem uzyskania przychodu są wynagrodzenia powstałe dopiero z chwilą postawienia do dyspozycji pracownika?

Zdaniem wnioskodawcy:

ad. 1.

Z uwagi na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania ten sam przychód nie może być dwa razy opodatkowany, dlatego Spółka jest zobowiązana skorygować deklarację CIT-8 za lata 2004, 2005, 2006 i odliczyć zapłacone zaliczki podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, przeliczając ww. zaliczki wg obowiązującego kursu średniego banku NBP z dnia zapłaty. Od kwoty podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (tj. z całej działalności w Polsce i w Niemczech) należy odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym że kwota tego odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie przy zastosowaniu obowiązującej skali podatkowej w Polsce tj. 19%. Przed wyliczeniem ww. dochodu zapłacony podatek dochodowy w Niemczech należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów z okresu w którym był zapłacony (stosując zasadę jak wyżej), zwiększając w ten sposób dochód do opodatkowania.

ad. 2.

Stosując się do ustawy o rachunkowości, iż należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, Spółka jest zobowiązana zarachować w koszty bilansowe wynagrodzenia pracowników na ostatni dzień roboczy każdego miesiąca i przy naliczeniu zastosować kurs z dnia poprzedniego np. wynagrodzenie za sierpień 2007 – kurs z dnia 30.08.2007 r. Natomiast zapłata wynagrodzenia występuje dopiero np. 10 września 2007 r. wówczas winno się zastosować kurs z dnia 7 września 2007 r. - w tym to dniu wynagrodzenie staje się kosztem podatkowym. Dlatego też z uwagi na fakt, że koszt podatkowy powstaje w dniu 7 września 2007 r. wynagrodzenie to powinno być przeliczone dla celów podatkowych wg kursu z dnia poprzedzającego powstanie kosztu tj. 6 września, wówczas wystąpi różnica kursowa podatkowa jednodniowa tj. od 6 września (przeliczenie wynagrodzenia) do 7 września 2007 r. (ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia kosztu). Natomiast różnice kursowe bilansowe występują – kurs wg którego zarachowano dla celów bilansowych w księgach rachunkowych tj. kurs z dnia 30.08.2007 r. do dnia 6 września 2007 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

ad.1.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli maja siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, ze jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku odliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W myśl przepisu art. 5 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w rozumieniu tej Umowy wyrażenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Wyrażenie „zakład” obejmuje w szczególności budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) która weszła w życie 19 grudnia 2004 r. zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W myśl przepisu art. 5 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w rozumieniu tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko, wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 24 ust. 2 lit. a ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od podatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. W świetle powyższych przepisów, dochody osiągane przez Wnioskodawcę na terenie Niemiec przez położony tam zakład, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Dochód zwolniony winien być wykazany w załączniku do zeznania rocznego CIT-8/O jako dochód zwolniony od opodatkowania. Mając na względzie powyższe brak było i jest podstaw prawnych do obciążania kosztów uzyskania przychodów podatkiem dochodowym zapłaconym w Niemczech. W świetle powyższych przepisów, Spółka winna skorygować zeznania CIT-8 za lata 2004, 2005 i 2006 pomniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę zapłaconego podatku który Spółka w tych latach księgowała w koszty uzyskania przychodów. W przeliczeniu na kurs faktycznie przez Spółkę zastosowany w momencie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się za złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Sposób rozliczania różnic kursowych regulują przepisy art. 15a tej ustawy. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2).

Zgodnie z art. 15a ust. 7 za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) a za dzień zapłaty o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Moment odniesienia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzeń za pracę określa przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepozostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przepisem szczególnym, z którego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty wynagrodzeń za pracę wypłacone lub pozostawione do dyspozycji pracownika. Jeżeli zatem zarachowanie kosztu następuje w dniu zapłaty lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika czyli następuje to w tym samym dniu to nie wystąpią różnice kursowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**