Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-270/15-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową budynku (Dom Studenta).
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważniania do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową domu wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem, przy zastosowaniu rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy,

*   wskazania, czy do określenia części podatku do odliczenia możliwe jest zastosowanie współczynnika powierzchniowego,

*   wskazania właściwego wskaźnika proporcji dla określenia części podatku naliczonego do odliczenia,

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową domu wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem, przy zastosowaniu rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy;

*   wskazania, czy do określenia części podatku do odliczenia możliwe jest zastosowanie współczynnika powierzchniowego,

*   wskazania właściwego wskaźnika proporcji dla określenia części podatku naliczonego do odliczenia.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej: „Uczelnią”) jest zawodową uczelnią niepubliczną utworzoną na podstawie zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej nr decyzji ……z dnia 24 października ….. r. Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365 ze zm.)

Uczelnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. Uczelnia prowadzi działalność statutową w zakresie kształcenia studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz kształcenia i promowania kadr naukowych - przedmiotowo zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2015.736 ze zm.).

Uczelnia wybudowała budynek mieszkalny - Dom Studenta. Dom Studenta prowadzony jest przez Uczelnię (znajduje się w jej własnych zasobach). Budynkiem zarządza Uczelnia. Przedmiotem najmu są poszczególne części budynku, tzn. poszczególne lokale. Lokale mieszkalne mogą być wynajmowane przez studentów i asystentów (sporadycznie przez inne osoby). Lokale użytkowe, jako wydzielona część są wynajmowane przedsiębiorcom. Budynek został oddany do użytkowania w październiku 2014 r.

Wnioskodawca wynajmuje poszczególne lokale na cele krótkotrwałego zakwaterowania oraz na cele usługowe (dot. lokali użytkowych).

Uczelnia nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zakupów związanych z budową budynku Dom Studenta.

W piśmie z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, iż wydatki dotyczące budowy Domu Studenta Uczelnia ponosiła w latach 2013 - 2014. Uczelnia otrzymywała faktury dotyczące budowy Domu Studenta w latach 2013 - 2014. Faktury zakupu towarów i usług związanych z budową Domu Studenta są wystawione na Uczelnię.

Dom Studenta jest zaliczony przez Uczelnię do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość początkowa zaliczonego do środków trwałych Domu Studenta przekracza 15.000 zł.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, czy wskazane we wniosku czynności: wynajmu lokali mieszkalnych studentom, asystentom, wynajmu lokali użytkowych, wynajmu lokali na cele krótkotrwałego zakwaterowania, są czynnościami: opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca podał, że wskazane we wniosku czynności:

*   usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie - czynność zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

*   wynajem lokali użytkowych - czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (stawka podatku 23%),

*   wynajem lokali na cele krótkotrwałego zakwaterowania - czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (stawka podatku 8%).

Dom Studenta od momentu oddania do użytkowania do chwili obecnej jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dom Studenta nie jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uczelnia nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Domu Studenta związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uczelnia ma możliwość określenia powierzchni Domu Studenta wykorzystywanej do poszczególnych rodzajów czynności, ale w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu) powierzchnia ta może być inna. Stąd w ocenie Uczelni najbardziej miarodajne i właściwe do obliczenia rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest zastosowanie średniorocznego współczynnika powierzchniowego (średnioroczny udział powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku).

Od momentu oddania Domu Studenta do użytkowania wykorzystanie powierzchni do czynności opodatkowanych przedstawia się następująco:

*   w październiku 2014 r. - 22,1% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w listopadzie 2014 r. - 23,4% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w grudniu 2014 r. - 22,9% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w styczniu 2015 r. - 21,8% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w lutym 2015 r. - 22,6% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w marcu 2015 r. - 22,7% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w kwietniu 2015 r. - 21,8% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w maju 2015 r. - 19,9% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w czerwcu 2015 r. - 19,4% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w lipcu 2015 r. - 6,4% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,

*   w sierpniu 2015 r. - 6,8% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wykorzystanie Domu Studenta do poszczególnych rodzajów działalności opisanych we wniosku jest zmienne w ciągu roku, w zależności od popytu na poszczególne usługi. Dlatego dla określenia części podatku do odliczenia z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych Uczelnia chce zastosować współczynnik powierzchniowy uśredniony dla danego roku - średnioroczny udział powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku.

Wnioskodawca wskazał, iż użyte w pytaniu nr 1) wniosku o interpretację określenie „(\`(...)\`) wydatków inwestycyjnych związanych z budową domu wielorodzinnego (\`(...)\`)” dotyczy wydatków inwestycyjnych związanych z budową Domu Studenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w części z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową domu wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem przy zastosowaniu rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2014 r o podatku od towarowi usług (Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.)?
2.  Czy Uczelnia może dla określenia części podatku do odliczenia z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poprzez roczną korektę zastosować współczynnik powierzchniowy (średnioroczny udział powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku)?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest negatywna, czy Uczelnia powinna zastosować strukturę sprzedaży właściwą dla danej działalności (wynajmu lokali w Domu Studenta), czy strukturę dotyczącą całej Uczelni?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1. Zwolnienie z opodatkowania czynności zakwaterowania w domach studenckich określone jest w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl powołanego przepisu zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie.

W przypadkach krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w poz.163 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług. Pod pozycją 163 wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W zakresie wynajmu lokali użytkowych zastosowanie znajduje natomiast 23% stawka podatku od towarów i usług (art. 41 w zw. art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004r.).

W związku z tym, że budynek jest w części przeznaczony pod działalność opodatkowaną, Uczelni przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 86 wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe, o ile „towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku zakupu dotyczących budowy Domu Studenckiego uwarunkowana jest tym, czy lokale przeznaczone są do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że Dom Studenta jest wykorzystywany do świadczenia usług opodatkowanych, jak również zwolnionych od podatku.

W związku z faktem, że Uczelnia nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy Domu Studenta w momencie otrzymania faktur ani w dwóch następujących miesiącach, a od października 2014 r. wykorzystuje ten budynek w części do działalności opodatkowanej, powstaje pytanie, w jaki sposób Uczelnia może aktualnie dokonać odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Uczelni zastosowanie w sprawie znajdą przepisy dotyczące rocznej korekty podatku, o której mowa w art. 90 w związku z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z ust. 1 art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, która są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast art. 91 stanowi o korekcie kwoty podatku odliczonego dokonywanej po zakończeniu roku. W myśl powołanego artykułu:

1.  Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
2.  W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Uczelni powinna ona dokonać korekty począwszy od 2015 r. (za 2014 r.).

Ad 2. Dla określenia proporcji, w jakiej odliczeniu powinien podlegać podatek naliczony dotyczący zakupów związanych z budową budynku Dom Studenta, należy zastosować - zdaniem Uczelni - kryterium powierzchniowe.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie z art. 90 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami, które nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium. Należy wskazać, że tzw. klucz alokacji ma stanowić obiektywne narzędzie, które umożliwia podatnikowi dokonanie podziału podatku naliczonego na ten związany z czynnościami opodatkowanymi i niezwiązany z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania.

Przepisy ustawy nie precyzują sposobu podziału budynku i wyliczenia części wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku od towarów i usług dla celów określenia podatku naliczonego do odliczenia. W sytuacji, gdy budynek, o którym mowa, w części jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, natomiast w części do czynności zwolnionych od opodatkowania - wobec braku ustawowego zakazu można dla określenia części podatku naliczonego do odliczania, przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego. Każda metoda - czy to oparta na kluczu powierzchniowym, czy też kluczu wartościowym - o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna jest właściwa. Powyższe rozwiązanie - oparte na kluczu powierzchniowym - stosowane jest powszechnie w zakresie używania budynków do działalności gospodarczej oraz niezwiązanej z działalnością gospodarczą.

Należy również zauważyć, że oparcie się w przedmiotowej sytuacji na udziale rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, co do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w rocznym całkowitym obrocie z tytułu czynności, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje jak i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jeśli idzie o rok 2014 byłoby niemiarodajne.

W ocenie Uczelni w niniejszej sprawie powinno znaleźć zastosowanie analogiczne rozwiązanie do tego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, regulującym sposób dokonania odliczenia w części, w której nieruchomość będąca własnością podatnika wykorzystywana jest tylko w części do działalności gospodarczej. Ustawodawca w tym przypadku usankcjonował dokonywanie odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomościami przy zastosowaniu współczynnika powierzchni. Analogiczne rozwiązanie zatem mogłoby mieć zastosowanie w przedmiotowym przypadku, gdy budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, w tym również zwolnionej. Zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku, którymi nie przysługuje prawo do odliczenia (czynności zwolnionych). Jak już wspomniano, najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności (Por. Interpretacje indywidualne, np. z 29 listopada 2012 r. (IPPP1/443-847/12-2/ISZ.) i 20 października 2009 r. (IPPP3/443-759/09-4/KG).

W przedmiotowym przypadku zdaniem Wnioskodawcy dla określenia części podatku naliczonego do odliczenia zastosowanie powinna znaleźć właśnie metoda oparta na kluczu powierzchniowym polegającym na udziale powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku, jako ta metoda, która w pełni odzwierciedla prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady, to na podatniku spoczywa obowiązek ustalenia, w jakiej części podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług jest związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie ma realnej możliwości wyodrębnienia właściwych kwot podatku naliczonego, jest on zobowiązany do zastosowania proporcji rocznego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle przywołanych regulacji podatnik uprawniony jest do zastosowania współczynnika powierzchniowego w celu dokonania prawidłowej alokacji wartości podatku naliczonego związanego z Budynkiem.

Współczynnik obliczony zgodnie z zaprezentowaną metodologią stanowi, racjonalny i w pełni uzasadniony sposób rozdzielenia części podatku naliczonego, która - jako związana z czynnościami opodatkowanymi - podlega odliczeniu, od części podatku w stosunku do której prawo takie nie przysługuje.

W odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego zastosowanie będą miały przepisy art. 90 w związku z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego począwszy od 2015 r. (za 2014 r.) poprzez dokonanie rocznej korekty podatku.

Metoda polegająca na zastosowaniu klucza powierzchniowego najpełniej odzwierciedli przeznaczenie nieruchomości, jak również właściwie przyporządkuje podatek naliczony do odliczenia. Reasumując, w ocenie Uczelni zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy, w którym budynek wykorzystywany będzie do celów działalności opodatkowanej.

Ad 3. W sytuacji gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 okazałaby się negatywna Uczelnia zwraca się z pytaniem dotyczącym ustalenia właściwej struktury sprzedaży, którą miałaby stosować w przedmiotowym przypadku.

Jeśli bowiem Uczelnia nie miałaby prawa do ustalenia odliczenia podatku naliczonego według klucza powierzchniowego, powstaje realna wątpliwość jak określić wartość struktury sprzedaży dla odliczenia podatku naliczonego, aby odzwierciedlała ona w sposób rzeczywisty wartość podatku naliczonego do odliczenia, związaną z działalnością opodatkowaną (czy powinna być to struktura sprzedaży dotycząca całej działalność Uczelni, czy tylko konkretnej działalności, jaką stanowi wynajem pomieszczeń w Domu Studenta).

W ocenie Wnioskodawcy zastosowania nie może znaleźć w sprawie ogólna struktura sprzedaży całej Uczelni, bowiem ta wobec działalności Uczelni podlegającej w zasadzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - byłaby w oczywisty sposób niemiarodajna dla Budynku, w którym świadczone są niejako odrębne od pozostałych usługi. Zastosowanie powinna znaleźć tzw. struktura sprzedaży związana z wyodrębnioną działalnością dotyczącą wynajmu pomieszczeń w Domu Studenta, tzn. proporcja określona, jako stosunek wartości usług wynajmu pomieszczeń w Domu Studenta opodatkowanych stawką 8% i 23% do wartości usług wynajmu pomieszczeń w Domu Studenta opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania. Przyjęcie odmiennego poglądu wiązałoby się z zafałszowaniem właściwych proporcji dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

Specyfika prowadzonej przez Uczelnię działalności zwolnionej przesądza o braku podstaw do zastosowania w sprawie ogólnej struktury sprzedaży Uczelni. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że podatek naliczony do odliczenia zostałby określony w sposób nieprawidłowy.

W celu ustalenia właściwej proporcji i dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, Uczelnia nie powinna brać pod uwagę całego obrotu z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca do wyliczenia wskaźnika proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej nie powinien przyjmować całego obrotu uzyskanego przez Uczelnię z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz obrót dotyczący usług wynajmu pomieszczeń w Domu Studenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy obowiązuje w brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10c ustawy: „Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi”.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 86 ust. 11 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Art. 86 ust. 13 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Uczelnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. Uczelnia wybudowała budynek mieszkalny - Dom Studenta. Wydatki dotyczące budowy Domu Studenta Uczelnia ponosiła w latach 2013 - 2014. Uczelnia otrzymywała faktury dotyczące budowy Domu Studenta w latach 2013 - 2014. Faktury zakupu towarów i usług związanych z budową Domu Studenta są wystawione na Uczelnię. Przedmiotem najmu są poszczególne części budynku, tzn. poszczególne lokale. Lokale mieszkalne mogą być wynajmowane przez studentów i asystentów (sporadycznie przez inne osoby). Lokale użytkowe, jako wydzielona część są wynajmowane przedsiębiorcom. Budynek został oddany do użytkowania w październiku 2014 r.

Wnioskodawca wynajmuje poszczególne lokale na cele krótkotrwałego zakwaterowania oraz na cele usługowe (dot. lokali użytkowych).

Wskazane we wniosku czynności:

*   usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie - czynność zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

*   wynajem lokali użytkowych - czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (stawka podatku 23%),

*   wynajem lokali na cele krótkotrwałego zakwaterowania - czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (stawka podatku 8%).

Dom Studenta od momentu oddania do użytkowania do chwili obecnej jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dom Studenta nie jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uczelnia nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Domu Studenta związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uczelnia nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zakupów związanych z budową budynku Dom Studenta.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Zatem zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Domu Studenta związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie Wnioskodawca podał, że ma możliwość określenia powierzchni Domu Studenta wykorzystywanej do poszczególnych rodzajów czynności, ale w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu) powierzchnia ta może być inna. Stąd w ocenie Wnioskodawcy najbardziej miarodajne i właściwe do obliczenia rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest zastosowanie średniorocznego współczynnika powierzchniowego (średnioroczny udział powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku).

Należy wskazać, że ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Przyjęcie średnioroczenego współczynnika powierzchniowego, z samej istoty tego wskaźnika tj. niebędącego wskaźnikiem rzeczywistym, a średnim, nie będzie odpowiadało wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu) powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych może być inna, a więc nie można założyć, że przedstawione we wniosku procentowe wskaźniki powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych, w kolejnych latach będą podobne.

Zatem dla określenia części podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca nie może przyjąć wskaźnika powierzchniowego – średniorocznego udziału powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów związanych z budową Domu Studenta, który jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatek naliczony winien odliczyć z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wcześniej nieodliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Domu Studenta, przez dokonanie korekt deklaracji za miesiące, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Zatem, jak wyżej wskazano, odliczenia nieodliczonego podatku Wnioskodawca może dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy, a nie przy zastosowaniu rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, odnoszącej się do wcześniej odliczonego podatku.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Domu Studenta przez dokonanie korekt deklaracji za miesiące w których wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy. Określenia części podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca winien dokonać zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, a nie na podstawie wskaźnika powierzchniowego – średniorocznego udziału powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku. Przy czym, należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy, kiedy powstało prawo do odliczenia podatku, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Wnioskodawca korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokona korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję, w przypadku towarów zaliczanych do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie będzie miał obowiązku dokonywać korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby bowiem zerowa. Natomiast Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 9 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego).

Jednocześnie należy wskazać, iż z analizy ww. przepisów art. 90 i art. 91 ustawy, wskazujących na konieczność proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego oraz dokonywania korekt podatku naliczonego przez podatników osiągających przychody z tytułu wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionych z tego podatku, nie wynika aby Wnioskodawca wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3, mógł brać pod uwagę tylko obrót osiągnięty w Domu Studenckim, gdzie wskaźnik proporcji jest wyższy niż wskaźnik proporcji obliczony dla całej Uczelni. Przepisy art. 91 ust. 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 3 jednoznacznie wskazują, iż proporcję, według której Wnioskodawca powinien odliczyć podatek naliczony, ustala się jako roczny udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyższe przepisy odnoszą się do całości obrotów podatnika, a nie tylko wybranej części działalności. Zatem, w celu ustalenia właściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę cały obrót z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, iż do określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Domu Studenta, Wnioskodawca winien zastosować proporcję właściwą dla całej Uczelni, a nie odnoszącą się do Domu Studenta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.