Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1266/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia wydatków na nabycie usług promocyjnych, informacyjnych i marketingowych świadczonych przez Apteki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia i (zaksięgowania) tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki jako kosztów na podstawie faktur otrzymanych od Aptek?
Słowa kluczowe: faktura; informacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; promocja; usługi; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014r. (data wpływu: 22 grudnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków na nabycie usług promocyjnych, informacyjnych i marketingowych świadczonych przez Apteki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz określenie momentu ujęcia ww. wydatków w rachunku podatkowym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków na nabycie usług promocyjnych, informacyjnych i marketingowych świadczonych przez Apteki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów oraz określenie momentu ujęcia ww. wydatków w rachunku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej A. i dystrybutorem na rynku polskim produktów leczniczych oraz suplementów diety oferowanych przez Grupę A, a także produktów leczniczych innych marek, które to marki Spółka nabyła we własnym zakresie.

Produkty lecznicze są sprzedawane przez Spółkę do lokalnych hurtowni farmaceutycznych (dalej „Hurtownie”), które następnie samodzielnie dystrybuują je do sieci aptecznych i aptek (dalej „Apteki”). Każda z powyższych dostaw między Spółką i Hurtowniami jest dokumentowana za pomocą faktur VAT wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami, Co do zasady, bezpośrednimi kontrahentami Spółki są Hurtownie. W przypadku sprzedaży do Hurtowni, Apteki są tzw. pośrednimi odbiorcami produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy, tj. Apteki nabywają produkty lecznicze Spółki od Hurtowni, do których towary te są sprzedawane przez Spółkę.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a sprzedaż towarów (produktów leczniczych) jest dokonywana na rzecz Hurtowni i Aptek będących czynnymi podatnikami VAT.

Celem intensyfikacji sprzedaży produktów leczniczych i suplementów diety dystrybuowanych przez Wnioskodawcę na polskim rynku, Spółka zawiera oraz zamierza zawierać w przyszłości umowy bezpośrednio z Aptekami dotyczące świadczenia przez Apteki na rzecz Spółki usług promocyjnych, marketingowych i informacyjnych (dalej „Umowy o współpracy”). Na podstawie Umów o współpracy, Apteki zobowiązują się do świadczenia na rzecz Spółki w punktach sprzedaży aptecznej usług informacyjnych, promocyjnych i marketingowych w odniesieniu do produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę, Przy czym, usługi takie dotyczą wyłącznie produktów leczniczych nie objętych refundacją oraz dostępnych bez recepty (tzw. leki OTC). Przedmiotowe usługi świadczone przez Apteki mogą obejmować:

*   uczestniczenie i współpracę Aptek w opracowywaniu założeń akcji lub programów informacyjnych, promocyjnych lub marketingowych organizowanych przez Spółkę;
*   udostępnienie powierzchni w punktach sprzedaży aptecznej do ekspozycji materiałów informacyjnych, promocyjnych lub marketingowych dotyczących w szczególności produktów dystrybuowanych przez Spółkę (np. na wyodrębnionej półce lub miejscu wystawienniczym w punkcie sprzedaży aptecznej, umieszczenie produktów leczniczych na liście cenowej lub w katalogu reklamowym Apteki), przy czym wielkość ekspozycji i ilość eksponowanych produktów jest każdorazowo ustalana ze Spółką;
*   emisję spotów reklamowych w punktach sprzedaży aptecznej przy użyciu istniejących urządzeń elektronicznych;
*   przeprowadzanie prezentacji lub promocji produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę;
*   udostępnianie i/lub przekazywanie odwiedzającym punkty sprzedaży aptecznej lub potencjalnym nabywcom produktów leczniczych materiałów informacyjnych lub promocyjnych (w szczególności, w postaci standów, stojaków, plakatów, ulotek i broszur informacyjnych opracowanych i dostarczonych przez Spółkę i dotyczących produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę);
*   przeprowadzanie na terenie punktów sprzedaży aptecznej akcji edukacyjnych skierowanych do klientów Apteki;
*   zbieranie i przekazywanie Spółce uwag osób odwiedzających punkty sprzedaży aptecznej lub potencjalnych nabywców produktów leczniczych, dotyczących lub odnoszących się do produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę lub do jej działalności informacyjnej, marketingowej i promocyjnej;
*   bieżące monitorowanie zakupów (z magazynów dostawców) i sprzedaży (w punktach sprzedaży aptecznej) produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę;
*   przekazywanie sugestii dotyczących kampanii promocyjno-marketingowych i informacyjnych;
*   sporządzania i dostarczania Spółce raportów z wykonania poszczególnych akcji informacyjnych, promocyjnych i marketingowych.

Apteki mogą świadczyć wybrane usługi z katalogu wskazanego powyżej. Umowa o współpracy określa rodzaje produktów leczniczych, które są objęte działaniami informacyjnymi, promocyjnymi i marketingowymi wykonywanymi przez Apteki. Spółka opracowuje i uzgadnia z Aptekami założenia akcji marketingowych, promocyjnych i informacyjnych dotyczących dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych, a także przekazuje Aptekom materiały informacyjne, marketingowe i promocyjne. Spółka przesyła Aptekom i ich pracownikom - na ich żądanie - wszelkie pisemne informacje o dystrybuowanych przez Spółkę produktach leczniczych.

Po wykonaniu usług objętych Umową o współpracy, obie strony podpisują dokument o nazwie „Potwierdzenie wykonania usługi”, który specyfikuje, jakiego konkretnie rodzaju usługi zostały przez daną Aptekę wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Spółka na bieżąco gromadzi dowody wykonania usług przez Apteki, np. zdjęcia ekspozycji produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę w danym punkcie sprzedaży aptecznej.

Wynagrodzenie za usługi informacyjne, promocyjne i marketingowe świadczone przez Apteki w danym okresie rozliczeniowym zostało ustalone jako:

1.  określony procent wartości zakupionych przez daną Aptekę od dostawców (Hurtowni) w okresie rozliczeniowym produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki;
2.  wynagrodzenie to może być zwiększone o dodatkowe wynagrodzenie wyliczone według ustalonej formuły i stanowiące najczęściej określony procent wartości zakupionych oraz sprzedanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym wybranych kategorii (marek) produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki, przy czym, wynagrodzenie dodatkowe za usługi ma charakter warunkowy, tj. jest wypłacane Aptekom tylko pod pewnymi warunkami, takimi jak na przykład:
    1.  dokonanie przez Apteki w danym okresie rozliczeniowym na określonym minimalnym poziomie zakupów u dostawców (Hurtowni) produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki;
    2.  utrzymanie określonej procentowej struktury zakupu wybranych produktów leczniczych (marek) w całkowitej wartości zakupu przez tę Aptekę produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki;
    3.  utrzymanie w danym okresie i na określonym poziomie indeksu rotacji produktów leczniczych Spółki.

Dane dotyczące wartości i ilości produktów leczniczych znajdujących się w ofercie Spółki, zakupionych przez poszczególne Apteki, Spółka otrzymuje od Aptek oraz Hurtowni dostarczających produkty lecznicze do Aptek. Dane te są w formie szczegółowych raportów, które umożliwiają rzetelne wyliczenie wynagrodzenia należnego Aptekom.

Umowy o współpracy mogą być zawierane nie tylko z Aptekami (czyli podmiotami prowadzącymi sprzedaż detaliczną produktów leczniczych i suplementów diety), ale także z podmiotami świadczącymi profesjonalne usługi marketingowe z wykorzystaniem współpracujących z nimi sieci aptecznych i Aptek (czyli z podmiotami, które nie prowadzą sprzedaży produktów leczniczych i suplementów diety ale świadczą omawiane usługi na zlecenie Spółki z wykorzystaniem współpracujących z nimi Aptek i sieci aptecznych).

Należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę od Aptek na podstawie Umów o współpracy usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę, tj. wpływają na zwiększenie w Spółce sprzedaży do Hurtowni produktów leczniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Apteki za świadczone przez nie usługi promocyjne, informacyjne i marketingowe?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia wydatków na nabycie usług promocyjnych, informacyjnych i marketingowych świadczonych przez Apteki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia i (zaksięgowania) tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki jako kosztów na podstawie faktur otrzymanych od Aptek?

Niniejsza interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do pytania pierwszego dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Aptek usługi promocyjne, marketingowe i informacyjne stanowią koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami (tzw. koszty pośrednie), ponieważ mają realny wpływ na zwiększenie przychodów Spółki, jednakże nie jest możliwe precyzyjne alokowanie wartości poszczególnych kosztów usług do konkretnych przychodów. Tym samym, wartość usług będzie stanowić koszt pośredni potrącany w dacie poniesienia. Przy czym, data poniesienia tego kosztu winna być rozumiana jako dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury wystawionej przez usługodawcę (tu: Apteki).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn, zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty niewymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, w odniesieniu do których widoczny jest związek pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem ich źródeł, stanowią koszty uzyskania przychodów. W ugruntowanej już praktyce przyjęło się, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, by wydatek ten łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie wskazane powyżej warunki spełniają omawiane wydatki Wnioskodawcy na nabycie usług promocyjnych, marketingowych i informacyjnych świadczonych przez Apteki. A zatem, wydatki te powinny być uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów (oczywiście pod warunkiem ich odpowiedniego udokumentowania). Celem usług nabywanych od Aptek jest poinformowanie klientów Aptek (potencjalnych nabywców produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę) o tych produktach, ich specyfice i zastosowaniu, a także ich promowanie i reklamowanie. Ostatecznie działania te mają na celu zwiększenie sprzedaży przez Spółkę produktów leczniczych znajdujących się w jej ofercie. Należy jednocześnie zwrócić uwagę na specyficzny charakter działań marketingowych, informacyjnych i promocyjnych podejmowanych przez Spółkę przy pomocy usług świadczonych przez Apteki. Jest on bowiem determinowany specyfiką działalności Spółki oraz branży farmaceutycznej, tj. brakiem dostępu Spółki jako dystrybutora bezpośrednio do finalnych „konsumentów” produktów leczniczych, możliwość uzyskania takiego dostępu wyłącznie za pośrednictwem Aptek (w punktach sprzedaży aptecznej), pośrednictwo Hurtowni. W konsekwencji, aby móc promować swoje produkty lecznicze bezpośrednio wśród „konsumentów”, którzy podejmują decyzje o zakupie leków w punktach sprzedaży aptecznej, Spółka musi korzystać ze wsparcia i usług Aptek.

Ustawodawca dokonał rozróżnienia na tzw. koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, określając moment, w jakim powinny być potrącane. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty bezpośrednie powinny być - co do zasady rozliczane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, Natomiast koszty pośrednie powinny być ujmowane w rachunku podatkowym podatników w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop). Tym samym, dla właściwego rozliczania ponoszonych wydatków, w odniesieniu do których spełnione zostały warunki determinujące uznanie ich za koszty podatkowe, kluczowe jest zakwalifikowanie ich do kosztów bezpośrednich lub pośrednich.

Z uwagi na brak jednoznacznego wskazania w przepisach o pdop, jakie koszty należy zaliczać do kosztów bezpośrednich, a jakie do pośrednich (w ustawie o pdop nie zawarto bowiem definicji kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich), za właściwe wydaje się odwołanie do językowych znaczeń słów „bezpośrednie" oraz „pośrednie". Zdaniem Spółki, koszty bezpośrednie to takie, które ponoszone są „w celu" osiągnięcia konkretnego przychodu. Innymi słowy, każdy bezpośredni koszt może zostać odniesiony do określonych przychodów, tj. konkretnych kwot przychodów. Istnieje proste powiązanie pomiędzy osiągnięciem przychodu, a poniesieniem kosztu bezpośredniego. Natomiast wszelkie koszty, w odniesieniu do których nie można w precyzyjny sposób dokonać ich alokacji do konkretnych przychodów (tj. przychodów, dla których możliwe jest jednoznaczne, łączne wskazanie ich wysokości czyli odniesienie do określonych faktur sprzedażowych oraz okresu, w jakim są realizowane), powinno się uznawać za koszty pośrednie.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z nabywaniem świadczonych przez Apteki usług promocyjnych, marketingowych i informacyjnych należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, ponieważ:

*   nie można przypisać im konkretnego przychodu,
*   ich ponoszenie jest związane ze zwiększeniem sprzedaży dystrybuowanych towarów (tu: produktów leczniczych), jak również promowaniem marki Spółki i tym samym, osiągnięciem przychodów,
*   jednakże nie jest możliwe jednoznaczne alokowanie kosztów związanych zdaną usługą promocyjną, marketingową i informacyjną do określonego przychodu.

Należy zauważyć, że działania realizowane w ramach świadczonych przez Apteki na rzecz Spółki usług promocyjnych, marketingowych i informacyjnych mogą mieć wpływ zarówno na wzrost przychodów w czasie, kiedy są wykonywane, jak i w przyszłych okresach. Nabywane usługi przekładają się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów leczniczych Spółki w różnych okresach. Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabywaniem od Aptek usług promocyjnych, marketingowych i informacyjnych powinny więc być traktowane dla celów pdop jako koszty pośrednie, bowiem w sposób ogólny wpływają na przychody Spółki.

Odnosząc się do momentu ujęcia przedmiotowych kosztów w rachunku podatkowym Spółki, należy zaznaczyć, że w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Podsumowując, Spotka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki ponoszone w związku z nabywaniem od Aptek świadczonych przez nie usług promocyjnych, marketingowych i informacyjnych stanowią koszty pośrednie, ponieważ nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem (sprzedażą określonych towarów, z tytułu których Spółka uzyskuje przychód do opodatkowania, z którym byłaby w stanie powiązać odpowiadające im koszty). Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art, 15 ust. 4e ustawy o pdop, wydatki dotyczące przedmiotowych usług powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Co więcej, rozumienie przepisów przez Spółkę zgodne jest z konkluzjami wielu interpretacji indywidualnych organów podatkowych i znajduje ugruntowane podejście w praktyce, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-436/14-2/AM) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-943/10-3/KS).

Wskazane przez Spółkę indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.