Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-290/13-6/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-22
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących. Zakupy związane z czynnościami wykonywanymi przez oddział na rzecz jednostki macierzystej; - dokumentowanie rozliczeń między oddziałem a spółką macierzystą notami obciążeniowymi
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; jednostka; noty-nota obciążająca; oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2013 r. (data wpływu 11.04.2013 r.) - uzupełnionym w dniu 02.07.2013 r. (data wpływu 04.07.2013 r.) oraz w dniu 03.07.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20.06.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 27.06.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami wykonywanymi przez oddział na rzecz jednostki macierzystej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4),

*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania rozliczeń między oddziałem a spółką macierzystą (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5).

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, rozliczania i dokumentowania wykonywanych czynności, rejestracji podatnika oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 02.07.2013 r., złożonym w dniu 02.07.2013 r. (data wpływu 04.07.2013 r.) oraz pismem z dnia 02.07.2013 r., złożonym w dniu 03.07.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-290/13-2/KT, IPPB5/423-250/13-2/PS z dnia 20.06.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. Oddział w Polsce (zwany dalej „Oddziałem”) jest oddziałem firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwaną dalej „Jednostką macierzystą”). Jednostka macierzysta powstała w lutym 2010 r. i zajmuje się montażem turbin wiatrowych na terenie Unii Europejskiej. Rok podatkowy Jednostki macierzystej trwał od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. Realizacja dotychczasowych zleceń przez Jednostkę macierzystą w Wielkiej Brytanii odbywała się poprzez podnajem firm zewnętrznych m.in. z Polski. W 2012 r.

Jednostka macierzysta podjęła decyzję o utworzeniu w Polsce Oddziału oraz realizacji części zleceń samodzielnie poprzez pracowników zatrudnionych w Oddziale. Oddział jest samodzielnie bilansującą się jednostką. Oddział w Polsce jednak nie posiada własnego kapitału zakładowego. W miesiącu lutym 2013 Oddział wykonywał usługi montażu turbin wiatrowych dla firmy niemieckiej na zlecenie Jednostki macierzystej (kontynuacja kontraktu).

Na chwilę obecną Oddział prowadzi negocjacje w zakresie pozyskania własnych kontraktów na budowę elektrowni wiatrowych w Polsce, Szwecji i Finlandii. Niemniej, do czasu ostatecznego podpisania nowych kontraktów, jednostka macierzysta chciałaby nadal korzystać z usług świadczonych przez pracowników Oddziału, a tym samym ograniczyć korzystanie z usług podwykonawstwa firm zewnętrznych. Pozyskanie kontraktów w Szwecji czy Finlandii nie będzie wiązało się z otwieraniem na terytorium tych państw zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, ponieważ czas budowy jednej elektrowni wiatrowej waha się od kilkunastu dni do kilku tygodni.

Oddział został wpisany do KRS z dniem 12.11.2012 r. W dniu 22.08.2012 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało złożone zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 dla Oddziału.

W dniu 19.11.2012 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (bez wskazania numeru NIP). W dniu 27.11.2012 r. został Oddziałowi nadany numer NIP: XXX i Oddział został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Po tym dniu, zostały dokonane nabycia m.in. środków trwałych, paliw, usług leasingowych itp.

Na początku stycznia księgowy dopatrzył się nieprawidłowości w dokonanej rejestracji dla podatku VAT, powołując się na interpretacje: IPPP2/443-1173/12-2/MM z dnia 07.12.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP3/443-772/12-2/LK z dnia 30.10.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IBPP4/443-328/12/PK z dnia 30.10.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IPPP3/443-876/12-2/SM z dnia 28.11.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W wyniku czego ustalono, iż:

1.  Oddział został błędnie zarejestrowany w zakresie podatku od towarów i usług,
2.  Oddział składał deklaracje VAT-7 oraz wykazywał VAT naliczony.
3.  Rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług nastąpiła w wyspecjalizowanym Lubuskim Urzędzie Skarbowym w Zielonej Górze.

Wobec powyższego, w dniu 11.02.2013 r.:

1.  Złożono w Urzędzie Skarbowym w Ś. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 dla Jednostki macierzystej,
2.  Złożono w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dla Jednostki macierzystej, wskazując datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, jako 01.03.2013 r.

W dniu 12.02.2013 r. Urząd Skarbowy w Ś. nadał jednostce macierzystej numer NIP 9271932750 oraz dokonał rejestracji Jednostki macierzystej w zakresie podatku od towarów i usług.

Oddział (NIP: XXX) złożył za miesiąc listopad 2012 korektę deklaracji VAT-7, wykazując VAT naliczony 0,00 zł, należny 0,00 zł, a za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. oraz luty 2013 r. Oddział złożył deklaracje VAT-7 „zerowe”. W dniu 25.02.2013 r. Oddział dokonał zgłoszenia zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dla numeru NIP: XXX, składając VAT-Z w Urzędzie Skarbowym.

Jednostka Macierzysta, do faktur potwierdzających nabycie środków trwałych, towarów i usług wystawiła noty korygujące wskazując treść:

Było: W. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. S., XX-XXX Ś.; NIP: XXX.

Winno być: W. Ltd, T\`(...)\`, Londyn; NIP: XXX; W. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. S., XX-XXX Ś..

Odliczenia VAT naliczonego w faktur potwierdzających nabycie towarów i usług w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. dokona w pierwszej składanej do Urzędu Skarbowego w Ś.ie deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług - zgodnie z numeracją podaną we wniosku):

1) Czy Urząd Skarbowy w Ś. właściwie dokonał rejestracji Jednostki macierzystej posiadającej w Polsce Oddział dla potrzeb podatku od towarów i usług? - stan faktyczny 2) Czy jednostce macierzystej prowadzącej w Polsce działalność gospodarczą w formie Oddziału przysługuje odliczenie podatku naliczonego w fakturach wystawionych w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r., które jako nabywcę wskazywały W. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. S., XX-XXX Ś., NIP: XXX, a do których wystawiono noty korygujące jako poprawne dane wskazując: W. Ltd, T\`(...)\`, Londyn; NIP: XXX; W. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. S., XX-XXX Ś..? - stan faktyczny 3) Czy w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla Oddziału Jednostki macierzystej, zarejestrowanego pod numerem NIP: XXX, wystarczającymi danymi oznaczającymi nabywcę na fakturach będzie wskazanie: W. Ltd, T\`(...)\`, Londyn, NIP: XXX? - stan faktyczny 4) Czy Oddziałowi jednostki macierzystej NIP: XXX przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Jednostki macierzystej w Wielkiej Brytanii? - zdarzenie przyszłe 5) Czy właściwym dokumentem rozliczającym transakcje pomiędzy Jednostką macierzystą w Wielkiej Brytanii a Jej Oddziałem w Polsce będzie nota księgowa? - stan faktyczny 10) Czy w przypadku świadczenia usług budowy farmy wiatrowej na terytorium kraju, oddział wystawiając faktury na rzecz np. niemieckiego podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej powinien uwzględnić również art. 28e Ustawy o VAT iw części przychodów odpowiadającą wykonywaniu usług takich jak fundamenty, maszty, słupy opodatkować 23% stawką VAT?— zdarzenie przyszłe 11) a) i b) Czy obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania usług określonych w pkt 10 należy określać zgodnie z art. 19 ust 19a i 19b oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b), z zastrzeżeniem ust. 11? - zdarzenie przyszłe 12) Czy pomimo, że Oddziałowi na potrzeby podatku PIT (pracownicze) oraz podatku VAT zostały nadane dwa odrębne numery NIP, przysługuje prawo do przeksięgowania zwrotu VAT na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - PIT? - zdarzenie przyszłe

Przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji są pytania oznaczone we wniosku numerami 4 i 5.

W zakresie objętym pytaniami dotyczącymi podatku od towarów i usług oznaczonymi we wniosku numerami 1, 2, 3, 10, 11 i 12 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto w odrębnych rozstrzygnięciach sprawa zostanie rozpatrzona w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 4:

W opisanej w pytaniu sytuacji mamy do czynienia z czynnościami dokonywanymi w obrębie tego samego podmiotu gospodarczego. Fakt, że Oddział i Jednostka macierzysta położone są w różnych krajach, pozostaje bez znaczenia, w sytuacji, gdy obie jednostki działają jako podatnicy VAT, a wykonywane przez nie dostawy towarów i usługi świadczone dla podmiotów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu, bowiem wszystkie zakupy dokonywane przez obie jednostki związane są z działalnością opodatkowaną, a co za tym idzie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Skoro zatem nabyte towary lub usługi posłużą wykonywaniu czynności na rzecz angielskiej Jednostki macierzystej, która z kolei prowadzi działalność opodatkowaną na terytorium Wielkiej Brytanii, bądź też na terytorium innego państwa członkowskiego, to zakaz odliczenia VAT od takiego nabycia naruszałby fundamentalne zasady neutralności podatku VAT. Żaden z przepisów ustawy nie wskazuje bowiem, że tylko bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną uprawnia do odliczenia VAT.

Jeśli zatem, nabyte w kraju usługi posłużą pośrednio Jednostce macierzystej do wytworzenia towarów lub świadczenia usług opodatkowanych w Wielkiej Brytanii lub na terytorium innego Państwa Członkowskiego, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na terytorium kraju.

W zakresie pytania nr 5:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 106 ust. l i ust. 2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust 16, gdzie przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze, gdzie przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą (art. 2 pkt 11).

W orzeczeniu z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) zauważył, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Ponadto ETS stwierdził, iż stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.

Z powyższego wynika, iż jednostka macierzysta oraz jej zagraniczny oddział stanowią dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu prawnego. Działalność gospodarczą prowadzi osoba prawna i ona jest podatnikiem. W związku z tym, świadczenia pomiędzy siedzibą osoby prawnej, a jej odziałem za granicą, należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Jednostki macierzystej przez Oddział w Polsce powinny być dokumentowane notą obciążeniową a nie fakturą VAT, gdyż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu). Wobec tego, w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Oddział w Polsce obciążył Jednostkę macierzystą w Wielkiej Brytanii za usługi wykonane na rzecz jednostki macierzystej w miesiącu lutym wystawiając notę obciążeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami wykonywanymi przez oddział na rzecz jednostki macierzystej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4),

*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania rozliczeń między oddziałem a spółką macierzystą (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

*   świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy,

Zatem czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług. Nie jest bowiem możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Stosownie zaś do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), zwanej dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS w wyroku z dnia 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym ETS stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie W. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest oddziałem firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii - jednostki macierzystej. Jednostka macierzysta powstała w lutym 2010 r. i zajmuje się montażem turbin wiatrowych na terenie Unii Europejskiej. Jednostka macierzysta podjęła decyzję o utworzeniu w Polsce Oddziału oraz realizacji części zleceń samodzielnie poprzez pracowników zatrudnionych w Oddziale. W miesiącu lutym 2013 Oddział wykonywał usługi montażu turbin wiatrowych dla firmy niemieckiej na zlecenie Jednostki macierzystej (kontynuacja kontraktu). Na chwilę obecną Oddział prowadzi negocjacje w zakresie pozyskania własnych kontraktów na budowę elektrowni wiatrowych w Polsce, Szwecji i Finlandii. Niemniej, do czasu ostatecznego podpisania nowych kontraktów, jednostka macierzysta chciałaby nadal korzystać z usług świadczonych przez pracowników Oddziału, a tym samym ograniczyć korzystanie z usług podwykonawstwa firm zewnętrznych.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących dokumentowania transakcji pomiędzy jednostką macierzystą w Wielkiej Brytanii a oddziałem w Polsce mając na uwadze cytowane przepisy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a jednostką macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Tym samym nie jest spełniony jeden z warunków do uznania przedmiotowych czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt braku świadczenia usług w opisanej sytuacji, a zatem niewystępowania sprzedaży, czynności świadczone przez oddział na rzecz jednostki macierzystej nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT, a innego dokumentu np. noty obciążeniowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi świadczone na rzecz jednostki macierzystej przez oddział w Polsce powinny być dokumentowane notą obciążeniową a nie fakturą VAT należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami wykonywanymi przez oddział na rzecz jednostki macierzystej mając na uwadze treść powołanych przepisów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy stwierdzić, że skoro oddział nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie zaistnieje bowiem przesłanka do skorzystania z tego prawa, jaką jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Wskazać w tym miejscu należy, iż art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą tej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika. (zob. też A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9).

Zatem skoro oddział – jak wynika z wniosku - nie wykonuje na terenie kraju żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT a tym samym nie występuje u niego podatek należny to stwierdzić należy, że oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na terytorium kraju w celu wykonania czynności na rzecz jednostki macierzystej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami wykonywanymi na rzecz jednostki macierzystej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.