Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-68/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. znak IBPP3/443-68/10/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 z późn. zm.) organizowanie i dotowanie regionalnych kolejowych przewozów osób wykonywanych na podstawie umowy o świadczeniu usług publicznych oraz nabywanie kolejowych pojazdów szynowych należy do zadań własnych samorządu województwa.

Realizując zadanie własne w 2006 r. Województwo B oraz Województwo A wspólnie przeprowadziły postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie negocjacji bez ogłoszenia na dostawę 14 elektrycznych zespołów trakcyjnych (EZT) do wykonywania pasażerskich przewozów regionalnych z czego 10 sztuk dla Województwa B, a 4 sztuki dla Województwa A. Umowę na dostawę 4 sztuk elektrycznych zespołów trakcyjnych Województwo A zawarło dnia 27 lipca 2006 r. z wykonawcą wyłonionym w drodze postępowania, którym był S. z siedzibą w Szwajcarii. W dniu 30 września 2008 r. wykonawca dostarczył 2 sztuki elektrycznych zespołów trakcyjnych, natomiast w dniu 24 listopada 2008 r. dostarczył kolejne 2 sztuki elektrycznych zespołów trakcyjnych. Dostarczając 4 elektryczne zespoły trakcyjne wykonawca tj. S. wywiązał się z rzeczowej realizacji zawartej umowy. Ponieważ dostawa została zrealizowana przez wykonawcę spoza Unii Europejskiej (tj. ze Szwajcarii) to każda z czterech faktur została wystawiona przez S. w kwocie netto. Podatek naliczony z tytułu nabycia 4 elektrycznych zespołów trakcyjnych wynikł zatem nie z faktur wystawionych przez wykonawcę 4 elektrycznych zespołów trakcyjnych lecz z faktur wewnętrznych wystawionych na tą okoliczność przez Urząd Marszałkowski Województwa A. Po nabyciu 4 elektrycznych zespołów trakcyjnych Województwo A zawarło z P. cztery umowy dzierżawy na podstawie, których każdy z czterech elektrycznych zespołów trakcyjnych został oddany w dzierżawę temu przewoźnikowi w celu wykonywania regionalnych, kolejowych przewozów osób. Wyżej wymienione usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie zawartych umów dzierżawy Województwo A wystawia co miesiąc fakturę VAT opodatkowaną 22% stawką podatku.

Należy zaznaczyć, iż numer nadany jest Urzędowi Marszałkowskiemu Województwa A, a nie Województwu A. Ponieważ zgodnie z art. 45 ustawy „Zarząd Województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego (…)”, to z niniejszym wnioskiem występuje Urząd Marszałkowski Województwa A mimo, iż opisany stan faktyczny dotyczy zadań realizowanych przez Województwo A. Z tego względu pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego mimo, iż zadawane jest we wniosku składanym przez Urząd Marszałkowski Województwa A dotyczy praw podatnika w rozumieniu Województwa A.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami umowy S. z siedzibą w Szwajcarii dokonał sprzedaży elektrycznych zespołów trakcyjnych na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa A. Dostępne towary zostały przywiezione w formie podzespołów do montażu z terytorium Szwajcarii na terytorium Austrii. W Austrii towary te zostały objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu (import). Z informacji uzyskanych ze S. wynika, iż w dokumentach wykonawca posługiwał się austriackim numerem identyfikacji podatkowej, pod którym jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Austrii. To umożliwiło wykonawcy dokonanie procedur importowych w Austrii.

W dalszej kolejności towary zostały przetransportowane z Austrii do Polski do siedziby S. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w S. Polska Sp. z o.o. wykonał na rzecz S. usługę montażu podzespołów, tak aby tworzyły one gotowe wyroby będące przedmiotem sprzedaży. Przekazanie towarów do S. Polska Sp. z o.o. nastąpiło bez przeniesienia prawa ich własności (tj. miało na celu wyłącznie wykonanie usługi na tych towarach). Zatem S. pozostał właścicielem wyrobów uprawnionych do ich dalszej sprzedaży. Należy dodatkowo zaznaczyć, iż Stadler Bussnang AG nie posiada siedziby na terytorium Polski, ani miejsca stałego prowadzenia działalności. Wykonawca ten nie jest również zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Skoro towary przewiezione przez S. z terytorium Szwajcarii na terytorium Austrii, zostały objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu (import) w Austrii, i skoro Republika Austrii należy do Wspólnoty Europejskiej i tworzy jeden obszar celny z Polską, to procedura importowa przeprowadzona raz w Austrii, oznaczała jednocześnie dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Polski bez spełnienia jakichkolwiek dodatkowych wymogów w zakresie przepisów celnych. W efekcie ponowne objęcie tych towarów procedurą celną w Polsce nie tylko nie było konieczne, ale wręcz stało się niemożliwe.

Wziąwszy pod uwagę powyższe, rozliczenie podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów przez S. na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa A nie mogło nastąpić z wykorzystaniem dokumentów celnych (SAD), gdyż takie dokumenty w kontekście tej sprzedaży nie wystąpiły. Transakcja została udokumentowana wyłącznie fakturami wystawionymi przez S.

Jak wspomniano S. nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce i na wystawionej przez siebie fakturze z tytułu dokonywanej dostawy nie jest uprawniony ani zobowiązany do uwzględnienia polskiego podatku VAT. Powyższe oznacza, iż podmiotem, zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowej transakcji był nabywca tj. Urząd Marszałkowski Województwa A.

Powyższe znalazło potwierdzenie w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który stanowił, iż jeżeli dostawa towarów następuje na terytorium Polski i dokonana jest przez podmiot nieposiadający siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, wówczas podatnikiem VAT jest nabywca towarów.

A zatem z technicznego punktu widzenia rozliczenie podatku VAT odbyło się poprzez wystawienie wewnętrznej faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten wprost przewiduje, że faktury wewnętrzne wystawiane są również w przypadku dostaw towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca.

A zatem faktura wewnętrzna wystawiona zgodnie z powyższym przepisem będzie podstawą do wykazania w deklaracji VAT podatku należnego. Jednocześnie podatek ten będzie mógł zostać potraktowany jako podatek naliczony podlegający odliczeniu na zasadach ogólnych. Art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT wprost bowiem przewiduje, że podatek należny z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, stanowi jednocześnie podatek podlegający odliczeniu.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, iż Województwo A na dzień dzisiejszy nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Województwo A, jako podatnik VAT w zakresie umów cywilnoprawnych ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem czterech elektrycznych zespołów trakcyjnych w całości, jednorazowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte cztery elektryczne zespoły trakcyjne jako środki trwałe są własnością Województwa A. Jednocześnie na podstawie stosownych umów dzierżawy zawartych pomiędzy Województwem A, a P. Sp. z o.o. wszystkie 4 elektryczne zespoły trakcyjne zostały oddane w dzierżawę temu właśnie przewoźnikowi – P. Sp. z o.o. Na podstawie umów dzierżawy Województwo A wystawia co miesiąc faktury VAT opodatkowane 22% stawką podatku. W związku z powyższym Zarząd Województwa A uważa, iż Województwo ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na samym wstępie należy rozpoznać transakcję wskazaną we wniosku, z którą wiąże się prawo do odliczenia. Oceny tej należy dokonać w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dacie zdarzenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - obowiązującą do dnia 30 listopada 2008 r., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy wskazano, że przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez terytorium państwa członkowskiego należy rozumieć terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty, zaś przez terytorium państwa trzeciego terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 4 i 5 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że towar (cztery elektryczne zespoły trakcyjne) zostały przetransportowane z Austrii do Polski do siedziby firmy S. Polska Sp. z o.o. Firma ta wykonała na rzecz właściciela towarów usługę montażu podzespołów, tak aby tworzyły one gotowe wyroby będące przedmiotem sprzedaży. Następnie towary te trafiły do Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą ww. towarów dla Wnioskodawcy przez podmiot niemający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przedmiotowym zagadnieniu zwrócić należy uwagę na fakt, iż w ustawie o VAT dostawa towarów dokonywana przez podmioty zagraniczne, tj. podmioty niemające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, jest ustalana w sposób określony przepisami działu V – Miejsce świadczenia, Rozdział 1 – Miejsce świadczenia przy dostawie towarów, ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

A zatem w przedmiotowej sytuacji, miejscem dokonania dostawy jest terytorium kraju.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikiem jest także podmiot, który nabywa na terytorium kraju towary od podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

W świetle powyższego, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę czterech elektrycznych zespołów trakcyjnych od dostawcy ze Szwajcarii wskazać można dwóch podatników: Dostawcę (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz Wnioskodawcę (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Jednakże racjonalna wykładnia, a w konsekwencji racjonalne zastosowanie przepisów, nie może prowadzić do sytuacji, w której jedna transakcja zostanie dwukrotnie opodatkowana tym samym podatkiem przez dwie strony transakcji.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138. Zapis ten wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terenu kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Równocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ma zastosowanie jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 17 ust. 6 ww. ustawy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 nie stosuje się również jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów dla której podatnikiem jest nabywca. Nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku naliczonego VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do dostawy czterech elektrycznych zespołów trakcyjnych od szwajcarskiego kontrahenta.

W myśl art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku takich czynności jak opodatkowane darowizny towarów, przekazanie towarów na cele osobiste, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), opodatkowane usługi świadczone nieodpłatne (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne. Podatnik za dany okres rozliczeniowy może wystawić jedną fakturę wewnętrzną, dokumentującą wyżej wymienione czynności wykonane w danym okresie. Faktury wewnętrzne są także wystawiane w celu udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowa transakcja winna zostać udokumentowana fakturą wewnętrzna, w której winien zostać naliczony podatek należny.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 ustawy o VAT , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W myśl art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w aut. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów bądź usług.

Powyższe wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczana ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast jeżeli podatnik nie odliczy podatku we wskazanym w przepisach okresie, może to zrobić za następny okres rozliczeniowy. Jeżeli tego nie zrobi, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) organy samorządu terytorialnego działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie województwa w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Organami samorządu województwa są sejmik województwa i zarząd województwa - art. 15 ustawy o samorządzie województwa. Zarząd województwa jest organem wykonawczym województwa, w skład którego wchodzi m.in. marszałek województwa (art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie województwa). Marszałek województwa organizuje pracę zarządu województwa i urzędu marszałkowskiego, kieruje bieżącymi sprawami oraz reprezentuje województwo na zewnątrz.

Zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych – art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa.

Jak wynika z powyższego, urząd marszałkowski nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 8 ustawy o samorządzie województwa. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd marszałkowski jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań województwa oraz obsługi techniczno organizacyjnej województwa.

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe województwa i urzędu marszałkowskiego, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości województwa podmiotowość urzędu marszałkowskiego. Zatem Urząd Marszałkowski działając w imieniu województwa realizuje zadania własne województwa. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Województwo nie zaś Urząd Marszałkowski.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142 poz. 1020 ze zm.) urząd marszałkowski nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno organizacyjnej te osoby prawne. Urząd Marszałkowski jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Województwo, w żadnym zaś przypadku Urząd Marszałkowski.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP.

Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Województwo i Urząd Marszałkowski (działający w imieniu Województwa) powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Województwu, a w związku z wykonywanymi przez Województwo czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT – 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już wskazano powyżej podatnikiem podatku VAT jest Województwo, posiadające osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych. Tym samym na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, jako nabywca powinno być wskazane Województwo.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Województwu, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług powinno być Województwo, a nie Urząd Marszałkowski Województwa.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Powyższy przepis art. 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa, następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Jak wskazano powyżej z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/277/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wnosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności. Należy zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Województwo nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednakże (jak już wykazano wyżej) zakupy związane z realizacją opisanego we wniosku zakupu można uznać za bezspornie związane z działalnością opodatkowaną Województwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Województwo nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jednocześnie ze względu na to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Województwa podmiotowość Urzędu Marszałkowskiego Województwa w związku, z czym Województwo i Urząd Marszałkowski Województwa nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Urząd Marszałkowski Województwa nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy oraz własnego NIP) w ramach realizacji zadań Województwa.

Wszelkie bowiem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie Województwu, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w którego imieniu wykonywane są te czynności, czyli numer NIP Województwa.

Brak rejestracji w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Województwa, jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwa skorzystanie przez Województwo z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur.

Wprawdzie jak wykazano powyżej, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie województwom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP województwa.

Jednakże bogate orzecznictwo ETS, jak i również art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazuje na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Województwo nie ma nadanego numeru NIP i nie jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny, zatem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT dopóki nie dopełni ww. obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Natomiast z chwilą, uzyskania przez Województwo statusu czynnego podatnika VAT, jedynie Województwo, wykonujące zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, będzie miało prawo do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji VAT-7, gdyż jak wykazano powyżej podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Województwa i Urzędu Marszałkowskiego Województwa) jest wyłącznie Województwo, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Podsumowując, należy przede wszystkim podkreślić, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Województwa i Urzędu Marszałkowskiego Województwa) jest wyłącznie Województwo, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje Województwu, jako podatnikowi podatku VAT pod warunkiem zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług. Województwo powinno być wskazane, jako nabywca towarów i usług w fakturach dotyczących zakupów towarów i usług i Województwo powinno być wskazane, jako sprzedawca w fakturach dokumentujących sprzedaż.

Ponieważ jednak Województwo i Urząd Marszałkowski nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty, to fakt zarejestrowania Województwa, jako czynny podatnik VAT (z jednoczesnym wykreśleniem z rejestru Urzędu Marszałkowskiego) nie będzie miał wpływu na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Województwo A będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych nabyć pod warunkiem jednakże, iż dopełni obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, poprzez złożenie stosownych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych nabyć pod warunkiem spełnienia zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto zauważa się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 2012 r. została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.