Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.571.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: brak możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 21 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z modernizacją sieci wodociągowej dostarczającej wodę dla osób fizycznych,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a dla części zadania inwestycyjnego „wspólnego”, gdzie główna linia wodociągowa, będzie dostarczać wodę dla mieszkańców i Zespołu Szkół Publicznych,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ustawy dla części zadania inwestycyjnego dotyczącego modernizacji sieci wodociągowej dostarczającej wodę do budynku Urzędu Miasta

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z modernizacją sieci wodociągowej dostarczającej wodę dla osób fizycznych,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a dla części zadania inwestycyjnego „wspólnego”, gdzie główna linia wodociągowa, będzie dostarczać wodę dla mieszkańców i Zespołu Szkół Publicznych,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ustawy dla części zadania inwestycyjnego dotyczącego modernizacji sieci wodociągowej dostarczającej wodę do budynku Urzędu Miasta.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 14 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.571.2019.1.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 21 października 2019 r., przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Miasto (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina przystępuje do realizacji projektu pod nazwą „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi piorytetowej: V Ochrona środowiska i efektywne wykorzystywanie zasobów dla działania: 5.1 Gospodarka wodno-ściekowa 5.1.1. Gospodarka wodno-ściekowa. Umowa zawarta z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa określa warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Gminy nie mniej niż 15% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu.

Realizacja zadania ma na celu kompleksową modernizację zdegradowanej (zniszczonej) sieci wodociągowej na terenie dzielnic miasta wraz z przyłączami do nieruchomości stanowiących własność mieszkańców oraz przyłącze do Zespołu Szkół Publicznych i budynku Urzędu Miasta. Wykonawca zadania wyłoniony zostanie na podstawie Prawa zamówień publicznych. Faktury za zrealizowane zadania zostaną wystawiane na Gminę. Inwestycja zrealizowana jest w zakresie obowiązkowych zadań własnych Gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 roku poz. 446 z późniejszymi zmianami) W ramach zadań nałożonych na gminy mieści się bowiem zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności takich jak zaopatrzenie w wodę i wodociągi. Sieć wodociągowa stanowi własność Gminy. Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie zajmuje się eksploatacją sieci wodociągowej oraz dostarczaniem wody, za co pobiera od mieszkańców gminy opłaty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Usługi powyższe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonym przez Gminę rejestrach i składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, właściwych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Wydatki Gminy związane z modernizacją sieci wodociągowej zostaną udokumentowane przez wykonawców prac fakturami VAT z właściwą stawką podatku VAT. W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT Gmina rozpoczęła rozliczenie VAT-u wraz z wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym placówkami oświatowymi (między innymi Zespół Szkół Publicznych), gdzie gmina nie wystawia faktur a noty księgowe rozliczające dostarczanie wody do jednostek budżetowych. Tym samym oprócz wystawionych faktur ze stawką podatku VAT, pojawiają się noty księgowe i sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie wystawiać faktury dla mieszkańców oraz noty dla Zespołu Szkół Publicznych i Urzędu Miasta.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że usługi dostarczania wody nie są świadczone przy pomocy jednostki organizacyjnej Gminy. Sieć wodociągowa stanowi własność Gminy. Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami zajmuje się dostarczaniem wody oraz eksploatacją i modernizacją sieci wodociągowej.

W budynkach Zespołu Szkół Publicznych, do których Gmina doprowadza wodę za pomocą zmodernizowanej sieci wodociągowej wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten wykorzystywany jest przez jednostkę oświatową Gminy (działającą w formie jednostki budżetowej) i służy do wykonywania zadań gminy w zakresie oświaty.

W budynku Urzędu Gminy występują różne kategorie czynności:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu – przykładem takich czynności nieopodatkowanych są opłaty publicznoprawne jak podatki, opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu gminy;
*   czynności opodatkowane podatkiem VAT np. usługi dostarczania wody, usługi odprowadzania ścieków, sprzedaż działek;
*   czynności zwolnione od podatku VAT – przykład: wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Jest możliwe wyodrębnienie z całości zakupów dokonanych w związku z modernizacją sieci wodociągowej – zakupów dotyczących doprowadzania wody wyłącznie do budynków mieszkalnych.

Nie jest możliwe przypisanie zakupów dokonanych w związku z modernizacją sieci wodociągowej doprowadzającej wodę równocześnie:

*   do budynków mieszkańców i do budynku Urzędu Gminy oraz
*   do budynków mieszkańców i do budynku Zespołu Szkół Publicznych

w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z modernizacją sieci wodociągowej doprowadzającej wodę równocześnie do Urzędu Gminy oraz do budynków mieszkańców związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (skorygowane pismem z 21 października 2019 r.):

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości dla części zadania inwestycyjnego, gdzie wydatki można bezpośrednio przypisać do ulic, w których modernizowana była sieć wodociągowa dostarczająca wodę dla osób fizycznych, dla których są wystawiane faktury VAT na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. tzn. zastosowania prewspółczynnika – dla części zadania inwestycyjnego „wspólnego”, czyli z faktur za modernizację głównej linii wodociągowej dostarczającej wodę dla mieszkańców i budynku Zespołu Szkół Publicznych?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, z faktur za modernizację sieci wodociągowej w budynku Urzędu Miejskiego, stosując prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a-2h i proporcję sprzedaży na podstawie art. 90 ustawy o podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (skorygowane pismem z 21 października 2019 r.):

1.  Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości dla części zadania inwestycyjnego, gdzie wydatki można bezpośrednio przypisać do ulic, w których modernizowana była sieć wodociągowa dostarczająca wodę dla osób fizycznych, dla których są wystawiane faktury VAT na podstawie podpisanych umów cywilno-prawnych.
2.  Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tzn. zastosowania prewspółczynnika – dla części zadania inwestycyjnego „wspólnego”, czyli z faktur za modernizację głównej linii wodociągowej dostarczającej wodę dla mieszkańców i budynku Zespołu Szkół Publicznych.
3.  Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, z faktur za modernizację sieci wodociągowej w budynku Urzędu Miejskiego, stosując:
    *   prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    *   proporcję sprzedaży na podstawie art. 90 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy pokreślić, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności podatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, przystępuje do realizacji projektu polegającego na kompleksowej modernizacji zdegradowanej sieci wodociągowej na terenie dzielnic miasta wraz z przyłączami do nieruchomości stanowiących własność mieszkańców oraz przyłącze do Zespołu Szkół Publicznych i budynku Urzędu Miasta. Sieć wodociągowa stanowi własność Gminy. Gmina we własnym zakresie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami zajmuje się dostarczaniem wody oraz eksploatacją i modernizacją sieci wodociągowej. Gmina pobiera od swoich mieszkańców opłaty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, za co wystawia faktury ze stawką podatku VAT. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie wystawiać faktury dla mieszkańców oraz noty dla Zespołu Szkół Publicznych i Urzędu Miasta.

W budynkach Zespołu Szkół Publicznych, do których Gmina doprowadza wodę za pomocą zmodernizowanej sieci wodociągowej wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten wykorzystywany jest przez jednostkę oświatową Gminy (działającą w formie jednostki budżetowej) i służy do wykonywania zadań gminy w zakresie oświaty.

W budynku Urzędu Gminy występują różne kategorie czynności:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu – przykładem takich czynności nieopodatkowanych są opłaty publicznoprawne jak podatki, opłaty oraz. inne niepodatkowe należności budżetu gminy;
*   czynności opodatkowane podatkiem VAT np. usługi dostarczania wody, usługi odprowadzania ścieków, sprzedaż działek;
*   czynności zwolnione od podatku VAT – przykład: wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

W odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją opisanych we wniosku inwestycji, podkreślić należy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym lub zwolnionym od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy również podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura wodociągowa. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą obiekty do których doprowadzana jest woda, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służą one oprócz działalności opodatkowanej także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz zwolnionej od podatku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z modernizacją sieci wodociągowej dostarczającej wodę do osób fizycznych, dla których są wystawiane faktury VAT na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina pobiera od mieszkańców gminy opłaty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wystawiane są faktury ze stawką podatku VAT). Ponadto jest możliwe wyodrębnienie z całości zakupów dokonanych w związku z modernizacją sieci wodociągowej – zakupów dotyczących doprowadzania wody wyłącznie do budynków mieszkalnych.

Jak zatem wynika z opisu sprawy, zakupione w ramach zadania towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego dla części zadania inwestycyjnego, gdzie wydatki służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (dostarczaniu wody dla osób fizycznych), pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dla zadania inwestycyjnego „wspólnego” dotyczącego modernizacji głównej linii wodociągowej dostarczającej wodę dla mieszkańców i budynku Zespołu Szkół Publicznych.

Z wniosku wynika, że ta część sieci wodociągowej jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na rzecz mieszkańców oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania Gminy w zakresie oświaty). Nie jest możliwe przypisanie zakupów dokonanych w związku z modernizacja sieci wodociągowej doprowadzającej wodę równocześnie do budynków mieszkańców i do budynku Zespołu Szkół Publicznych.

Zatem wydatki dla tej części zadania inwestycyjnego „wspólnego” będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Zgodnie zaś z przywołanym wcześniej przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie przypisać towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza), dokonując odliczenia podatku naliczonego winien zastosować sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, w odniesieniu do zakupów związanych z modernizacją głównej linii wodociągowej dostarczającej wodę dla mieszkańców i budynku Zespołu Szkół Publicznych, która będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim ta sieć wodociągowe będzie służyła do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Gmina przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją tej części sieci wodociągowej powinna dokonać obliczenia wartości „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone nr 2), w myśl którego Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tzn. zastosowania prewspółczynnika – dla części zadania inwestycyjnego „wspólnego”, czyli z faktur za modernizację głównej linii wodociągowej dostarczającej wodę dla mieszkańców i budynku Zespołu Szkół Publicznych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, z faktur za modernizację sieci wodociągowej w budynku Urzędu Miejskiego, stosując prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a-2h i proporcję sprzedaży na podstawie art. 90 ustawy o podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, w budynku Urzędu Gminy występują różne kategorie czynności: opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do części zadania inwestycyjnego dotyczącego modernizacji sieci wodociągowej dostarczającego wodę do budynku Urzędy Gminy, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, skoro z opisu sprawy wynika, że nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 3 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Ponadto wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych – w wymienionych w opisie sprawy obiektach – czynności do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej, będącej poza zakresem opodatkowania, a także do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę zakwalifikowania wykonywanych czynności do poszczególnych rodzajów działalności może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.