Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-220/11/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-13
Teza: Opodatkowanie prawidłową stawką podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na prowadzeniu wykładów w ramach studiów podyplomowych organizowanych przez Uczelnię.
Słowa kluczowe: nauczyciel; stawka-stawki podatku; uczelnie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011r. (data wpływu 31 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2011r. (data wpływu 26 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na prowadzeniu wykładów w ramach studiów podyplomowych organizowanych przez Uczelnię – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na prowadzeniu wykładów w ramach studiów podyplomowych organizowanych przez Uczelnię.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 kwietnia 2011r. (data wpływu 26 kwietnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 kwietnia 2011r. znak: IBPP1/443-220/11/KW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą XXX jest podatnikiem podatku od towarów usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej XXX nie tylko świadczy dla swoich klientów szeroki zakres usług prawniczych, ale również prowadzi szkolenia poświęcone tematyce prawniczej.

Powyższy zakres działalności znajduje odzwierciedlenie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedmiotem działalności XXX są m.in. „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyflkowane (PKD 85.59.B)" oraz „Działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z)".

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza prowadzić wykłady w ramach studiów podyplomowych organizowanych przez publiczną uczelnię wyższą (dalej: Uczelnia). Usługi te będą świadczone cyklicznie, w ramach danej jednostki kursowej, a Wnioskodawca zamierza zastosować do nich zwolnienie podatkowe.

W uzupełnieniu z dnia 22 kwietnia 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, że

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 roku, nr 256, poz. 2572; dalej: ustawa o systemie oświaty).
2.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przeciwnie, wykłady prowadzone przez Wnioskodawcę zakwalifikować należy jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez publiczną uczelnię (dalej: Uczelnia) w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a więc jako usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
3.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
4.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.
5.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.
6.  Nauczanie pozostawać będzie w bezpośrednim związku z zawodem uczestników szkolenia. Głównym celem studiów podyplomowych jest zazwyczaj uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wykłady o tematyce prawniczej świadczone przez Wnioskodawcę - wykwalifikowanego praktyka i radcę prawnego - są zawsze ściśle dopasowane do potrzeb zawodowych słuchaczy, uwzględniają praktyczne aspekty danej dziedziny prawa oraz są dobrane ściśle pod kątem tematyki danego kursu. Uczelnie wyższe coraz częściej są nastawione na kształcenie kadry dla gospodarki z uwzględnieniem zmieniających się potrzeb gospodarczych. Wnioskodawca prowadzić będzie zajęcia z wybranych aspektów prawa gospodarczego m.in. na takich studiach podyplomowych jak "Menedżer jakości" (przygotowanie zawodowe do wdrażania i utrzymania systemów kontroli jakości w międzynarodowym standardzie ISO) czy też "Nowoczesna praktyka zarządzania w energetyce gazowej", itp.

Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż świadczone przez niego usługi są ściśle związane z usługami świadczonymi przez Uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, gdyż świadczone są:

1.  w ramach studiów podyplomowych oferowanych przez Uczelnię,
2.  dla słuchaczy Uczelni, a nie dla klientów Kancelarii,
3.  w imieniu Uczelni,
4.  w siedzibie Uczelni lub w ramach sesji wyjazdowej organizowanej przez Uczelnię.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jest właśnie ten ścisły związek świadczonych przez Niego usług z usługami świadczonymi przez jednostkę systemu oświaty, jaką jest publiczna uczelnia wyższa. Powołany przepis nie uzależnia natomiast zwolnienia podatkowego od posiadania przez Wnioskodawcę akredytacji czy też sposobu finansowania usług. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie jedynie na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a - c ustawy o VAT, na który Wnioskodawca się nie powołuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na prowadzeniu wykładów w ramach studiów podyplomowych organizowanych przez Uczelnię w sposób opisany powyżej w poz. 54 będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT czy też będą podlegać opodatkowaniu w stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez XXX usług w postaci wykładów na studiach podyplomowych organizowanych przez Uczelnią będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT, ponieważ usługi te będą ściśle związane z usługami Uczelni w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Uzasadnienie stanowiska

Z dniem 1 stycznia 2011 roku weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 roku, nr 226, poz. 1476). Mocą tej ustawy uchylony został załącznik nr 4 do ustawy o VAT, który do tej pory zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, a zakres zwolnień został ustalony na nowo już w samej treści ustawy. Z chwilą wejścia w życie nowelizacji odstąpiono od metody ustalania zakresu zwolnień za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W świetle treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, dla oceny, czy usługi Wnioskodawcy będą zwolnione od podatku od towarów i usług na jego podstawie istotne znaczenie ma ustalenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy studia podyplomowe są usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym?
2.  Czy zachodzi ścisły związek pomiędzy usługami świadczonymi przez Uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę?
3.  Czy Wnioskodawca mieści się w kręgu podmiotów zwolnionych z opodatkowania?

Ad.1. Kształcenie na poziomie wyższym - studia podyplomowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z dnia 2005 roku, nr 164, poz. 1365 z późn. zm.; dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym), studia podyplomowe są inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formą kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych. W związku z faktem uregulowania spraw związanych ze studiami podyplomowymi (w tym m.in. prawa do prowadzenia takich studiów czy wydawania dyplomów ich ukończenia) w ustawie ze swej natury regulującej szkolnictwo wyższe, należy przez to rozumieć, że studia podyplomowe wchodzą w zakres pojęcia „kształcenia na poziomie wyższym".

Jeżeli zatem ustawa o VAT nie ogranicza zakresu zwolnienia z opodatkowania do określonych form kształcenia na poziomie wyższym, to należy przyjąć, że wszystkie jego formy wymienione w Prawie o szkolnictwie wyższym - w tym również kształcenie w ramach studiów podyplomowych - są nim objęte.

Ad. 2. Spełnienie przesłanki ścisłego związku usług Wnioskodawcy z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczonymi przez Uczelnią.

Podstawowym celem uczelni wyższych jest świadczenie usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Poprzez tego rodzaju usługi należy rozumieć przede wszystkim zapewnienie słuchaczom dostępu do wiedzy poprzez wykłady i ćwiczenia praktyczne, w tym również w ramach studiów podyplomowych, do których prowadzenia uczelnie są uprawnione.

Często zdarza się jednak, że uczelnia nie posiada wystarczającej ilości zasobów ludzkich o odpowiednich kwalifikacjach, niezbędnych do realizacji tego celu albo po prostu w ramach studiów chce zapewnić swoim słuchaczom możliwość uczestnictwa w wykładach prowadzonych przez osoby praktykujące daną profesję. W związku z tym powstaje konieczność pozyskania niektórych usług od podmiotów zewnętrznych. W szczególności na studiach podyplomowych celem jest zapewnienie przekrojowego i kompleksowego programu podnoszącego kwalifikacje uczestników w różnych aspektach związanych ze studiowaną dziedziną. Wymaga to pozyskania wykładowców spoza stałej kadry Uczelni.

Zaangażowanie osób trzecich w prowadzenie wykładów ma więc ścisły związek z dążeniem Uczelni do osiągnięcia określonego celu w postaci zaoferowania jak najbardziej profesjonalnych usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Ścisły związek pomiędzy usługami Wnioskodawcy i usługami świadczonymi przez Uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym przejawiać się będzie w tym, że wykłady prowadzone będą przez Wnioskodawcę:

1.  w ramach studiów podyplomowych oferowanych przez Uczelnię,
2.  dla słuchaczy Uczelni, a nie dla klientów Wnioskodawcy,
3.  w imieniu Uczelni,
4.  w siedzibie Uczelni lub w ramach sesji wyjazdowej organizowanej przez Uczelnię.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci wykładów będą ściśle związane z usługami świadczonymi przez Uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Ad. 3. Podmiot świadczący usługi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane."

Lektura przepisu prowadzi do stwierdzenia, że zwolnione z opodatkowania są nie tylko usługi świadczone przez jednostki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a i b ustawy o VAT, ale także dostawa towarów i usług ściśle związane z usługami świadczonymi przez te podmioty.

Wykładnia językowa przepisu pozwala zatem stwierdzić, że zwolnieniu podlegają 2 kategorie usług związanych z edukacją na poziomie wyższym:

*   usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone wyłącznie przez podmioty wyraźnie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT (tj. m.in. uczelnie), oraz
*   pozostałe usługi świadczone przez inne podmioty, pod warunkiem, że usługi te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi uczelni (lub innego podmiotu wymienionego w cytowanym wyżej przepisie).

Przeprowadzony proces interpretacyjny pozwala więc stwierdzić, że także usługi świadczone przez podmioty inne niż uczelnie, ale pozostające w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, są zwolnione z opodatkowania

Na uzasadnienie tej tezy można także przytoczyć inny przepis z ustawy o VAT - art. 43 ust. 1 pkt 31, który zwalnia z opodatkowania usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną realizowane przez określone w nim podmioty. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, wyraźnie ogranicza zakres zwolnienia pod względem podmiotowym zarówno w przypadku określonych w nim usług, jak i dostaw towarów ściśle związanych z tymi usługami. Gdyby zatem ustawodawca chciał w podobny sposób ograniczyć zakres zwolnienia w przypadku usług kształcenia na poziomie wyższym, to zastosowałby w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT taką samą regulację, jak w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

Poza wykładnią literalną i systemową, należy także wziąć pod uwagę wykładnię celowościową art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Uznanie, że Wnioskodawca musiałby wystawiać faktury za wykonane wykłady ze stawką 23% VAT pociągałoby za sobą konsekwencje w postaci konieczności ponoszenia przez Uczelnię ekonomicznego ciężaru tego podatku, który zostałby doliczony przez Wnioskodawcę do kwoty netto wynagrodzenia. Miałoby to dla Uczelni poważny i negatywny skutek, jeśli weźmie się pod uwagę, że celem niniejszego przepisu ma być wspieranie edukacji na poziomie wyższym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca znajduje się w kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że studia podyplomowe wchodzą w zakres pojęcia "kształcenia na poziomie wyższym", usługi Wnioskodawcy będą ściśle związane z usługami świadczonymi przez Uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (studiów podyplomowych) oraz, że Wnioskodawca należy do kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci wykładów na studiach podyplomowych będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/UE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie jednostki naukowe polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie tylko świadczy dla swoich klientów szeroki zakres usług prawniczych, ale również prowadzi szkolenia poświęcone tematyce prawniczej. Powyższy zakres działalności znajduje odzwierciedlenie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedmiotem działalności Kancelarii są m.in. „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyflkowane (PKD 85.59.B)" oraz „Działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z)". W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza prowadzić wykłady w ramach studiów podyplomowych organizowanych przez publiczną uczelnię wyższą. Usługi te będą świadczone cyklicznie, w ramach danej jednostki kursowej, a Wnioskodawca zamierza zastosować do nich zwolnienie podatkowe.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 roku, nr 256, poz. 2572; dalej: ustawa o systemie oświaty).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przeciwnie, wykłady prowadzone przez Wnioskodawcę zakwalifikować należy jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez publiczną uczelnię (dalej: Uczelnia) w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a więc jako usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

Nauczanie pozostawać będzie w bezpośrednim związku z zawodem uczestników szkolenia. Głównym celem studiów podyplomowych jest zazwyczaj uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wykłady o tematyce prawniczej świadczone przez Wnioskodawcę - wykwalifikowanego praktyka i radcę prawnego - są zawsze ściśle dopasowane do potrzeb zawodowych słuchaczy, uwzględniają praktyczne aspekty danej dziedziny prawa oraz są dobrane ściśle pod kątem tematyki danego kursu. Uczelnie wyższe coraz częściej są nastawione na kształcenie kadry dla gospodarki z uwzględnieniem zmieniających się potrzeb gospodarczych. Wnioskodawca prowadzić będzie zajęcia z wybranych aspektów prawa gospodarczego m.in. na takich studiach podyplomowych jak "Menedżer jakości" (przygotowanie zawodowe do wdrażania i utrzymania systemów kontroli jakości w międzynarodowym standardzie ISO) czy też "Nowoczesna praktyka zarządzania w energetyce gazowej", itp.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż świadczone przez niego usługi są ściśle związane z usługami świadczonymi przez Uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, gdyż świadczone są:

1.  w ramach studiów podyplomowych oferowanych przez Uczelnię,
2.  dla słuchaczy Uczelni, a nie dla klientów Kancelarii,
3.  w imieniu Uczelni,
4.  w siedzibie Uczelni lub w ramach sesji wyjazdowej organizowanej przez Uczelnię.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie przedmiotowych usług edukacyjnych.

Jednocześnie z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy w tym miejscu przytoczyć również ust. 17a art. 43 ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r., a stanowiący doprecyzowanie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, mianowicie zgodnie z tym przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

Tak samo przedstawia się sprawa innych usług kształcenia niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczonych przez uczelnie uregulowana w przepisach rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, zgodnie bowiem z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (jest to również przepis doprecyzowujący) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W świetle powyższego usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie jest ani jednostką objętą systemem oświaty, ani uczelnią, ani jednostka naukową czy badawczą.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT gdyż nie stanowią prywatnego nauczania świadczonego przez nauczycieli, bowiem świadczone są na rzecz uczelni.

Zwolnienie nie przysługuje Wnioskodawcy także w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty jak również usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Zwolnienia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie przewidują także przepisy wykonawcze do ustawy o VAT.

Reasumując, usługi w zakresie kształcenia realizowane na rzecz publicznych i niepublicznych szkół wyższych, świadczone przez Wnioskodawcę, nie będącego podmiotem wymienionym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.