Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5.8221.161.2016.RDX
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2017-02-14
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek)?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), Minister Rozwoju i Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 listopada 2015 r. znak: IBPB-1-2/4510-597/15/MS w ten sposób, iż uznaje stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 września 2015 r. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej prawa handlowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest bankiem mającym swoją siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest podmiotem działającym w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128), uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy m.in. do udzielania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów (pożyczek).

W związku z prowadzoną działalnością Bank posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank, w tym wierzytelności:

*   których prawdopodobieństwo ściągnięcia jest niewielkie, tj. wierzytelności, wobec których dłużnicy potencjalnie mogliby skutecznie uchylić się od zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy poprzez powołanie się na zarzut przedawnienia lub
*   powstałe w związku z nieskutecznym, pomimo dochowania należytej staranności i odpowiednich wewnętrznych procedur zabezpieczających Banku, zawarciem umów kredytowych (np. z osobami, które miały ograniczoną zdolność do czynności prawnych) lub
*   powstałe w związku z zawieraniem umów kredytowych, przy których wg oceny prawnej Banku, pomimo dochowania należytej staranności i zastosowania odpowiednich wewnętrznych procedur zabezpieczających Banku, doszło do wyłudzenia, a sprawca wyłudzenia pozostał nieznany lub został wykryty lub
*   które nie zostały przez Bank odpisane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu uprawdopodobnienia/udokumentowania ich nieściągalności zgodnie z wymogami ustawy CIT

\-dalej łącznie zwane: „Wierzytelnościami”.

Wierzytelności te głównie obejmują:

*   niespłaconą kwotę główną;
*   wierzytelności akcesoryjne, w szczególności naliczone i niespłacone odsetki (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy CIT nie stanowią one przychodów podatkowych).

Przeprowadzając obecnie restrukturyzację, Bank rozważa wydzielenie wybranych aktywów spośród wyżej wskazanych Wierzytelności i wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej/jawnej/jawnej (dalej: „Spółka celowa”).

W wyniku powyższego, Wnioskodawca uzyska status komandytariusza w spółce komandytowej/jawnej lub wspólnika w spółce jawnej. Wnioskodawca nie wyklucza, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku dalszych działań restrukturyzacyjnych w przyszłości, dokonałby przeniesienia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Transakcja”). Powyższe może nastąpić w drodze sprzedaży lub poprzez wniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego.

Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika bądź komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

W szczególności, takiej podstawy prawnej nie może stanowić art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, nie natomiast w spółkach osobowych.

Wskazanej wyżej podstawy prawnej nie może stanowić również art. 5 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on kwestii rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej/jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego przepisu, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko taki wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku majątku podatnika. Wskazane powyżej warunki zostaną spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej. Sytuacja taka będzie bowiem miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, jako że wydatki Banku na przedmiot wkładu do Spółki celowej, tj. Wierzytelności w części kwoty głównej, zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Banku. W przypadku wszystkich kategorii kredytów/pożyczek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego środki pieniężne zostały wypłacone z zasobów majątkowych Banku i nie były własnością klientów.

Należy zatem, zdaniem Banku, uznać, że wydatki na Wierzytelności zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Banku, wydatkami takimi nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki oraz innego rodzaju opłaty w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Banku do wydatkowania z jego majątku. Należy również podkreślić, że wydatki w postaci Wierzytelności w części kwot głównych nie zostaną zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zatem również na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do spółki komandytowej/jawnej/jawnej, Bank nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej/jawnej/jawnej nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1, bowiem w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tego przepisu nie zostały wymienione koszty z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej. Kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Bank w części, która uprzednio nie została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu.

Innymi słowy - w ocenie Wnioskodawcy - za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość Wierzytelności wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, stanowiącą wartość wydatku poniesionego na nabycie tych Wierzytelności (kwota odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności była bowiem faktycznym wydatkiem jaki poniósł Bank na objęcie udziałów w Spółce celowej).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przykładowo wskazała poniższe interpretacje indywidulane:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011r., ITB3/423-14/11/AM;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r.,IPPB3/423-694/12-2/DP;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013r., IPPB3/423-638/13-2/EŻ,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014r., IPPB3/423-865/13-2/DP,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r.,IPPB3/423-521/14-2/JBB,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2015 r., IPPB3/4510-302/15-2/PK1,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2015 r., IPPB3/4510-432/15-2/DP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej (komandytowej lub jawnej), Bank będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) wydał w dniu 20 listopada 2015 r. interpretację indywidualną nr IBPB-1-2/4510- 597/15/MS, w której uznał stanowisko za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 20 listopada 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-597/15/MS nie można uznać za prawidłowe.

W świetle przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: Kodeks spółek handlowych, Ksh) spółki osobowe prawa handlowego (m.in. spółka jawna i spółka komandytowa) są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej o substracie osobowo-majątkowym. W zamian za wniesiony wkład wspólnicy otrzymują ogół praw i obowiązków wspólnika, na który składają się wszystkie prawa (np. prawo do wykonywania prawa głosu na zgromadzeniu wspólników, żądanie wypłaty zysku) oraz obowiązki wynikające z uczestnictwa w spółce (np. udział w stracie, obowiązek prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialność majątkowa za sprawy spółki).

Zgodnie z art. 10 Ksh ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. W rezultacie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej ustają jakiekolwiek prawa i obowiązki wspólnika w tej spółce. Poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej prawa handlowego następuje wystąpienie ze spółki wspólnika zbywającego i wstąpienie w jego prawa związane z uczestnictwem w spółce przez wspólnika nabywającego. Dodatkowo należy wskazać, iż przepis art. 10 § 3 Ksh regulując kwestie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę wprost wskazuje, iż stronami takiego przeniesienia jest „wspólnik występujący ze spółki” i „wspólnik przystępujący do spółki”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wystąpienie ze spółki osobowej prawa handlowego dokonuje się zarówno w wyniku zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce jak i w drodze wypowiedzenia przez wspólnika umowy spółki. Jakkolwiek więc czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce nie należy utożsamiać z wypowiedzeniem umowy spółki przez wspólnika, to jednak skutki prawne obu tych czynności są identyczne zarówno dla zbywającego, jak i występującego wspólnika — następuje bowiem przerwanie powiązań pomiędzy wspólnikiem, a spółką osobową prawa handlowego. Różnica dotyczy wyłącznie źródła pochodzenia korzyści majątkowej, uzyskanej przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków od korzyści, uzyskanej przez wspólnika występującego ze spółki. W przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków korzyść majątkowa otrzymywana od osoby trzeciej staje się odpowiednikiem wkładu podatnika do spółki osobowej.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy i zakres mogących mieć zastosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT) należy na wstępie wskazać na przyjęty w tej ustawie system opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników, a generowanych przez spółki niebędące osobą prawną. Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy CIT przez spółkę niebędącą osoba prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółką taką niewątpliwie jest spółka komandytowa (art. 1 ustawy CIT), która jest elementem stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (określana również jako „spółka celowa“).

Zgodnie z art. 5 ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Wskazane przepisy stanowią zatem, iż spółki komandytowe/jawne nie są podmiotami

podatkowymi w podatku dochodowym a przychody i koszty generowane przez te spółki są bezpośrednio „przypisywane” do przychodów i kosztów wspólników tych spółek. Dochód z działalności takich spółek opodatkowany jest na jednym poziomie, tj. u wspólnika uczestniczącego w takiej spółce.

Inne przepisy ustawy CIT, odnoszące się do dochodów z uczestnictwa w spółkach osobowych stanowią konsekwencje wskazanego systemu opodatkowania, opierającego się na transparentności podatkowej spółek osobowych prawa handlowego. Neutralność podatkową uczestnictwa w takich spółkach wyrażają, oprócz wyżej wskazanych, normy odwołujące się do wstąpienia do spółki i wystąpienia z takiej spółki, tj. regulacje zapewniające kontynuację w spółce wyceny podatkowej wartości przedmiotu wkładu wspólnika wstępującego do tej spółki (art. 16g ust. 1 pkt 4a i 1a, art. 15 ust. 1t)); wyłączenie z opodatkowania czynności objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce (art. 12 ust. 4 pkt 3c); przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki lub z jej likwidacji do czasu faktycznej jego realizacji — w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b); regulacje zapewniające uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów pochodzących z dochodów opodatkowanych już u wspólnika — w przypadku wypłaty środków pieniężnych z likwidacji spółki bądź z wystąpienia z takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a).

Przyjęte ustawowo rozwiązanie dla dochodów z uczestnictwa w spółkach niebędących osobami prawnymi przewiduje zatem pełną neutralność podatkową dla dochodów wspólnika wynikających z ogółu praw i obowiązków w spółce (tj. z przystąpienia do spółki, z wypłat z zysku takich spółek), a w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przepisy szczególne zapewniają eliminację podwójnego opodatkowania dochodów już opodatkowanych w czasie uczestnictwa wspólnika w spółce. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawa CIT nie odwołuje się w żadnej części ustawy określając skutki podatkowe rozporządzania prawem majątkowym jakim jest ogół praw i obowiązków w spółce osobowej prawa handlowego.

Regulacje odnoszące się do spółki niebędącej osobą prawną są zatem odmienne od regulacji dotyczących uczestnictwa w spółkach kapitałowych. Odrębność ta przejawia się przede wszystkim w odrębności podmiotowo-podatkowej spółki kapitałowej i jej wspólników, co znajduje wyraz m.in. w normach regulującyh kwestie opodatkowania dochodów wynikających z praw udziałowych (np. objęcie praw udziałowych, dochody z dywidend) jak i ustania tych praw udziałowych w spółce kapitałowej (dochody z likwidacji spółki, umorzenia udziałów).

Dostrzeganie zatem analogii w sposobie opodatkowania dochodów z praw udziałowych w tych dwóch odrębnie opodatkowanych podatkiem dochodowym podmiotach prawnych (spółce kapitałowej i spółce osobowej prawa handlowego, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej), w tym w zasadach ustalania dochodów z obrotu udziałami (akcjami) tych spółek jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy CIT.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, biorąc pod uwagę tożsamość skutków prawnych i ekonomicznych możliwych sposobów wystąpienia ze spółki zastosowanie w sprawie znajdą wyłącznie przepisy w zakresie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Należy podkreślić, iż ustawa CIT określa w sposób szczególny konsekwencje podatkowe związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, przy czym czynność wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osoba prawną obejmuje każdą dopuszczalną prawnie formę wystąpienia, czyli również poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w takiej spółce.

W związku z powyższym w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, jako przepis regulujący w sposób szczególny skutki w podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowania przysporzeń majątkowych powstałych przy wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną. W myśl tego przepisu w przypadku otrzymania środków pieniężnych, w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, przychodem jest nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych ponad wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie przedmiotem aportu do spółki niebędącej osobą prawną są wierzytelności. W przypadku wniesienia ich do spółki komandytowej/jawnej na dzień objęcia w zamian za ten wkład ogółu praw i obowiązków w spółce zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT. Zgodnie z jego brzmieniem do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W konsekwencji na dzień wniesienia takiego wkładu nie dojdzie do rozpoznania nie tylko przychodu do opodatkowania ale również jakichkolwiek kosztów podatkowych, związanych z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotu wkładu u wspólnika. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie.

Wnosząc wkład niepieniężny w postaci wierzytelności jej własność i prawa z niej wynikające przechodzą na spółkę niebędącą osobą prawną. Niemniej jednak prawa i obowiązki podatkowe z tej wierzytelności, w tym uznanie lub nie za przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym kwot z ewentualnego jej zbycia, spłaty czy prawo do odpisywania jej wartości w koszty podatkowe pozostają przy podatniku, jako wspólniku spółki niebędącej osobą prawną (transparentność podatkowa spółek osobowych prawa handlowego wyrażona ww. art. 5 ustawy CIT). Rozliczenie podatkowe tej wierzytelności odbywa się zatem bezpośrednio u wspólnika (pomimo zbycia jej własności na rzecz spółki komandytowej/jawnej), po spełnieniu ustawowych warunków do odpisywania jej w koszty uzyskania przychodu. Innymi słowy podatkowe rozliczenie wniesionej przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej/jawnej wierzytelności odbywa się wprawdzie w ramach rozliczenia dochodów tej spółki ale znajduje wyraz nie w rozliczeniach spółki komandytowej/jawnej/jawnej, która nie jest podmiotem podatkowym, ale bezpośrednio w rozliczeniu podatkowym podatnika, będącego jej wspólnikiem.

Zatem ewentualne odpisanie w kosztach podatkowych wierzytelności wniesionej do spółki komandytowej/jawnej aportem Wnioskodawca może dokonać w ramach rozliczenia kosztów uzyskania przychodów generowanych ze spółki komandytowej/jawnej, a nie w rozliczeniu dochodów z wystąpienia w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce.

Dopuszczenie stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby jednoznacznie do dopuszczenia wielokrotnego rozliczenia w kosztach podatkowych wartości wierzytelności, tj. z dochodami z działalności spółki komandytowej/jawnej i przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej/jawnej. Przy czym w tym drugim przypadku, opierającym się na możliwości odpisania w koszty podatkowe nominalnej wartości wierzytelności, mogłoby dochodzić do naruszenia przepisów np. art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26, 39 i innych, ograniczających sytuacje odpisywania w koszty podatkowe wierzytelności.

Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy CIT dopuszcza możliwość obniżenia przychodu do opodatkowania z wystąpienia wspólnika ze spółki o „wydatki na objęcie prawa do udziałow“. Uwzględniając zakres zapytania Spółki należy stwierdzić, że wniesiona aportem wierzytelność nie może być uznana za „wydatki na objęcie prawa do udziałów“. Wierzytelność jako wkład niepieniężny, jakkolwiek ma określoną wartość nominalną i rynkową (wartości te nie muszą być tożsame) i stanowi element aktywu przedsiębiorstwa to „wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów“ nie jest.

Podsumowując, wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej prawa handlowego, odpowiadająca wartości nominalnej wniesionych aportem wierzytelności nie będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

Stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA z dnia 25.08.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 758/16, w którym stwierdza się, że „wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Wspólnik wnoszący do spółki jawnej wkład niepieniężny nie otrzymuje w zamian wynagrodzenia (art. 10 i art. 53 k.s.h.). Na gruncie omówionych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnik nie uzyskuje zatem na tym etapie przychodu, do którego można przypisać równoważne koszty jego uzyskania związane z nabyciem tego wkładu. W tej sytuacji samo wniesienie wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) do spółki osobowej nie mogło zostać uznane za przychód spółki (komandytariusza) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca tego rodzaju wkładów nie wymienił w tym przepisie. Odmiennie w przypadku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b u.p.d.o.p.) przychód z tego tytułu powstaje w dniu zarejestrowania spółki.

Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej/jawnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej/jawnej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ramach tych reguł nie mieści się rozliczenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie usług stanowiących wkład do spółki komandytowej/jawnej. Wydatki te bowiem przeznaczone były na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej/jawnej. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznanej sprawie spółce komandytowej/jawnej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną.”

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres Ministerstwo Finansów, Ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.