Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-58/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-26
Teza: Opodatkowanie ustanowienia odpłatnej służebności – obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; płatnik; służebność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia odpłatnej służebności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia odpłatnej służebności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach wykonywania czynności notarialnych notariusz sporządza m.in. akty notarialne zawierające jednostronne oświadczenia woli właścicieli nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (art. 305 i następne Kodeksu cywilnego).

Wskazane oświadczenia są zazwyczaj poprzedzone, jednakże nie zawsze, umowami zawartymi przez właścicieli nieruchomości z przedsiębiorstwem w zwykłej formie pisemnej. Umowy te określają warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu i zawierają m.in. zobowiązanie właściciela nieruchomości do złożenia oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu w formie aktu notarialnego, wysokość przysługującego właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, także stwierdzenie, że koszty związane z ustanowieniem służebności w tej formie ponosi przedsiębiorca. Umowy te przy sporządzaniu aktu są wyłącznie notariuszowi okazywane. Przedstawiciele przedsiębiorstwa, na rzecz którego jest ustanawiana służebność do aktu nie stają. Dopiero po sporządzeniu aktu wydawany jest przedsiębiorstwu wypis i wystawiana faktura VAT za czynności notarialne. Przedsiębiorstwo dokonuje weryfikacji poprawności dokonanej, opisanej wyżej czynności oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu, co do jej zgodności z powołaną umową. Oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu zawiera zazwyczaj następujące zapisy:

*   oświadczenia właściciela nieruchomości dotyczące samej nieruchomości,
*   informację o zawarciu z przedsiębiorstwem (inwestorem) okazanej umowy, którą ustalono szczegółowe warunki ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa,
*   jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności o przykładowej treści: "…oświadcza, że ustanawia na podstawie przepisu art. 3051 i n. Kodeksu cywilnego na czas nieoznaczony, odpłatną służebność przesyłu polegającą na prawie posadowienia na działkach o numerach geodezyjnych…, o łącznej powierzchni…położonych w…sieci gazowej (gazociągu wysokiego ciśnienia oraz gazociągu podwyższonego średniego ciśnienia), zgodnie z trasami przebiegu, oznaczonymi na przedłożonej mapie literami ab i cd oraz na prawie wstępu, przechodu, przejazdu, swobodnego całodobowego dostępu do tych urządzeń w celu prowadzenia eksploatacji, remontów, modernizacji, konserwacji, przebudowy, rozbudowy, bądź wymiany urządzeń gazowych i elementów sieci gazowej – na rzecz…oraz jej następców prawnych. Ponadto właściciel zobowiązuje się do powstrzymania od działań, które uniemożliwiłyby dostęp do urządzeń przesyłowych" oraz zapisy w brzmieniu: "…oświadcza, że powyższa służebność ustanowiona została za jednorazowym wynagrodzeniem ustalonym w wyżej opisanej umowie.", "koszty sporządzenia aktu oraz opłaty wieczystoksięgowe związane z wpisem służebności ponosi…".

Wreszcie w akcie notarialnym zawarty jest wniosek wieczystoksięgowy dotyczący wpisu służebności jako prawa obciążającego w księdze wieczystej. Powyższy sposób ustanowienia służebności jest zgodny z przepisami kodeksu cywilnego, a mianowicie art. 305 w zw. z art. 245 Kodeksu cywilnego, z których to uregulowań wynika, że ustanowienie służebności przesyłu następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem nieruchomości, przy czym tylko dla oświadczenia właściciela nieruchomości została zastrzeżona forma aktu notarialnego, zaś oświadczenie przedsiębiorcy w tym przedmiocie może być złożone w dowolnej formie, nawet dorozumianej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie budzi wątpliwości fakt, że odpłatna służebność przesyłu podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a podatek ten obciąża przedsiębiorcę - podmiot nabywający prawo (art. 4 pkt 6 upcc). Wyjaśnia, że podatek ten jest zawsze pobierany i wpłacany przez Wnioskodawczynię (jako notariusza) do właściwego urzędu skarbowego w przypadku, gdy do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi w drodze dwustronnej czynności prawnej, tj. umowy zawartej w formie aktu notarialnego (zawierana jest umowa o ustanowieniu służebności przesyłu), który to obowiązek jest na niego nałożony przepisem art. 10 ust. 2 upcc. Innymi słowy do aktu notarialnego ustanawiającego służebność staje zarówno właściciel nieruchomości jak i przedstawiciele przedsiębiorstwa i w drodze umowy zawartej w całości w formie aktu notarialnego ustanawiana jest przez strony służebność przesyłu. W przypadku natomiast gdy dochodzi do sytuacji, w której do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu Wnioskodawczyni podatku od czynności cywilnoprawnych od tej czynności nie pobiera, uznając, iż w tej sytuacji nie jest płatnikiem tego podatku, bowiem z chwilą złożenia jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wreszcie nie cała czynność prawna zostaje dokonana w formie aktu notarialnego. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w przedmiocie niepobierania podatku od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez przedsiębiorcę (podatnika). Zdaniem przedsiębiorcy Wnioskodawczyni jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet jeżeli do aktu staje wyłącznie właściciel nieruchomości i składa jednostronne oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu. Wnioskodawczyni wskazuje, że stanowisko to podzielił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r., znak IPPB2/436-600/12-3/AF, z którym to stanowiskiem Wnioskodawczyni nie zgadza się.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia służebności przesyłu:
    1.  w chwili zawarcia w zwykłej formie pisemnej umowy o ustanowieniu służebności przesyłu pomiędzy właścicielem nieruchomości a Przedsiębiorcą,
    2.  z chwilą złożenia jednostronnego, bez udziału przedsiębiorcy, oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności przesyłu w konsekwencji wykonania umowy, o której mowa w lit. a);
    3.  z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy, o której mowa w lit a), po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego zawierającego jednostronne oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności złożonego w wykonaniu tej umowy bądź też po otrzymaniu zawiadomienia z sądu wieczystoksięgowego o wpisaniu służebności przesyłu na podstawie jednostronnego oświadczenia właściciela nieruchomości złożonego w formie aktu notarialnego?
2.  Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ale dokonywana jest w formie aktu notarialnego?
3.  Czy notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie jest w całości dokonana w formie aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania 1, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu, w opisanym stanie faktycznym, powstaje z chwilą uznania przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, zgodnie z tym jak w pkt 1 lit. c) powyższego pytania. Wyjaśnia, że źródłem służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego mogą być różne zdarzenia prawne: czynność prawna (umowa), orzeczenie sądowe i decyzja administracyjna, przy czym regułą jest powstanie ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie umowy. Z mocy przepisu art. 245 § 1 Kodeksu cywilnego do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności, przy czym jeżeli chodzi o zastrzeżenie formy aktu notarialnego to wymóg ten dotyczy tylko samego oświadczenia woli właściciela, który dane ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości ustanawia, natomiast oświadczenie woli drugiej strony może być złożone w formie dowolnej, także w sposób dorozumiany (art. 60 Kodeksu). Wskazuje również, że w orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że ratio legis wskazanej regulacji jest uchronienie właściciela nieruchomości przed nieprzemyślanymi decyzjami, jak również, że w formie aktu notarialnego, zastrzeżonej przez art. 245 § 2 zd. 2 Kodeksu cywilnego, powinno być złożone nie tylko samo oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, ale także oświadczenie o zobowiązaniu się do ustanowienia tego prawa na nieruchomości. W ocenie Wnioskodawczyni zacytowane uregulowania prawne powodują, co wynika również z opisanego stanu faktycznego, że wątpliwości może budzić chwila dokonania czynności prawnej skutkującej ustanowieniem służebności przesyłu, która to chwila decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 3 ust. 1 pkt 1) upcc). W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego jako chwilę dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia. Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależnione są od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonywanej czynności. W art. 3 upcc enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia, warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego, według Wnioskodawczyni, wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje dopiero w dacie faktycznej realizacji wszystkich elementów stanu faktycznego będącego czynnością prawną. Wskazuje, że w wyroku z dnia 22 lutego 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt SA/Po 3228/93 stwierdził że: "Kodeks cywilny zna pojęcie wykonania czynności cywilnoprawnych. "Dokonanie" nie jest pojęciem prawa cywilnego. W znaczeniu słownikowym dokonanie to tyle co zrobić, doprowadzić do skutku, urzeczywistnić, osiągnąć, spełnić. Oznacza też czynność skończoną." W ocenie Wnioskodawczyni oznacza to zatem, iż nie powstaje ono z chwilą złożenia oświadczenia woli lub oświadczeń woli, jeżeli według szczególnego przepisu prawa, lub charakteru danej czynności do realizacji stanu faktycznego o znamionach konkretnej czynności prawnej wymagane są dalsze, inne elementy. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, ostatecznym elementem wykonania czynności prawnej ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu nie będzie złożenie przez właściciela nieruchomości jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności przesyłu w wykonaniu umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej z przedsiębiorcą, a chwila zaakceptowania przez przedsiębiorcę tegoż oświadczenia jako zgodnego z powołaną umową, zgodnie z tym jak w pkt 1 lit. c) pytania. Złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez właściciela nieruchomości nie jest ostatecznym elementem wykonania czynności prawnej mającej doprowadzić do ustanowienia służebności przesyłu, bowiem nie kończy jeszcze całego "procesu" wykonania powołanej umowy zawartej w formie pisemnej. Przedsiębiorca bowiem dokonuje, co wydaje się oczywiste, weryfikacji prawidłowości złożonego oświadczenia, a tym samym prawidłowości wykonania umowy, która była zobowiązaniem do jego złożenia. Gdyby tak nie było, to w tym momencie rodzi się oczywiste pytanie, co dzieje się, gdy z różnych względów, oświadczenie właściciela nie zawiera elementów wymaganych przez wnioskodawcę albo sam właściciel wprowadził do niego dodatkowe warunki nieprzewidziane umową albo uznając że nie chce wynagrodzenia ustanowił służebność nieodpłatną albo uznając że wynagrodzenie ustalone w umowie jest nieodpowiednie - w oświadczeniu ustali wyższe? Czy w takiej sytuacji, takim stanie faktycznym, można powiedzieć że została dokonana czynność prawna, której źródłem była przedmiotowa umowa? Nawet intuicyjnie, odpowiedź wydaje się być negatywna. Dopiero bowiem po stwierdzeniu przez przedsiębiorcę prawidłowości wykonania zobowiązania z umowy - złożeniu właściwego oświadczenia i jego przyjęciu przez przedsiębiorcę, możemy mówić o spełnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego, leżącego u podstaw ustanowienia służebności przesyłu w opisanym stanie faktycznym, a tym samym o chwili jej dokonania. Zdaniem Wnioskodawczyni gdyby przyjąć stanowisko odmienne od powyższego, a mianowicie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą złożenia jednostronnego oświadczenia przez właściciela nieruchomości, to w praktyce oznaczałoby, że notariusz (jako płatnik) byłby zobowiązany pobrać podatek od podmiotu, który przed nim nie staje i nie ma możliwości bieżącej weryfikacji czynności ani wysokości naliczonego podatku przez płatnika. Byłoby to całkowicie sprzeczne z zasadą odpowiedzialności samego podatnika jak i płatnika. W tej sytuacji również notariusz nie mógłby wypełnić nałożonego nań obowiązku ustnego pouczenia podatnika o prawie organu podatkowego do określenia, podwyższenia lub obniżenia przedmiotu czynności cywilnoprawnej, zgodnie z § 7 rozporządzenia ministra finansów z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2013.179).

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego i trzeciego, zdaniem Wnioskodawczyni, notariusz nie jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych nawet jeżeli dokonywana jest ona w formie aktu notarialnego, jeżeli nie rodzi ona powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Taki wniosek wydaje się być oczywisty - skoro nie ma obowiązku podatkowego jego zapłaty, nie może być mowy o obowiązku jego pobrania. Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni notariusz nie jest również podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy dokonana przed nim czynność nie jest w całości dokonana w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji bowiem brak jest podstaw prawnych do pełnienia przez notariusza funkcji płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności.

Z przedstawionego we wniosku staniu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako notariusz, sporządza w formie aktu notarialnego oświadczenia właścicieli nieruchomości o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu. Złożenie oświadczenia zazwyczaj poprzedzone jest zawarciem przez przedsiębiorcę i właściciela nieruchomości umowy w zwykłej formie pisemnej, w której ustalane są jej podstawowe warunki, takiej jak zobowiązanie właściciela do złożenia oświadczenia o ustanowieniu służebności, wysokość przysługującego mu wynagrodzenia oraz stwierdzenie, że wszelkie koszty związane z ustanowieniem służebności ponosi przedsiębiorca.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 6 ciąży on na nabywającym prawo służebności.

Podstawę opodatkowania z tego tytułu stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość świadczeń użytkownika bądź osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawa te zostały ustanowione, a stawka podatku – 1% (art. 7 ust. 1 pkt 3). Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 6 w przypadku zawarcia umów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, na czas nieokreślony, podstawę opodatkowania może stanowić zgodnie z oświadczeniem podatnika:

1.  wartość świadczeń za lat 10 albo
2.  wartość świadczeń należnych w miarę wykonywania umowy.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Stosownie do ust. 3 tego przepisu płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Jego ust. 3a stanowi natomiast, że płatnicy są obowiązani:

1.  prowadzić rejestr podatku;
2.  wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom;
3.  przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania.

Z zacytowanych przepisów wynika wprost, że w momencie dokonania wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego, na notariuszu, jako płatniku tego podatku, spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tego tytułu. Podkreślić przy tym należy, mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawczyni przedstawione w stanie faktycznym, że czynność cywilnoprawna, traktowana jako określony stan faktyczny, może zostać uznana za dokonaną z chwilą realizacji wszystkich elementów owego stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z obowiązującą w polskim prawie cywilnym koncepcją czynności konsensualnych, czynność prawna dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli (wyjątek, który w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, od tej zasady stanowią nieliczne czynności, mające charakter realny, jak np. umowa depozytu nieprawidłowego). W kontekście powyższego oczywistym jest więc, że z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia bez względu na okoliczności, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy też mają nastąpić dopiero później.

W świetle powyższych wyjaśnień, mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność, w tym służebność przesyłu, co wynika z art. 244 § 1, zaliczana jest do ograniczonych praw rzeczowych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Jak stanowi natomiast art. 245 § 1 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Z kolei z jego § 2 wynika, że jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

Analiza zacytowanych przepisów, w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że w przypadku ustanowienia służebności, w tym służebności przesyłu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez właściciela nieruchomości oświadczenia w formie aktu notarialnego o jej ustanowieniu. Złożenie tego oświadczenia stanowi bowiem czynność prawną, rozumianą jako „stan faktyczny”, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki prawne nie tylko wyrażone w oświadczeniu woli, lecz także oświadczeniem tym nieobjęte, a wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów, z którą Kodeks cywilny wiąże powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać przy tym należy, że wbrew wrażeniu, jakie można odnieść w przypadku składania oświadczenia woli tylko przez właściciela nieruchomości, że do ustanowienia służebności dochodzi nie w drodze jednostronnej czynności cywilnoprawnej, a w drodze umowy, gdyż w rzeczywistości dochodzi tu do uzgodnienia woli stron, przy zwolnieniu drugiej strony, w tym przypadku przedsiębiorcy przesyłowego, od składania oświadczenia woli w formie aktu notarialnego.

Z powyższego wynika więc, że sporządzając akt notarialny zawierający oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności. Jak wykazano bowiem wyżej złożenie takiego oświadczenia powoduje z chwilą jego złożenia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.