Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-142/08/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-05-20
Teza: Czy aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; kodeks-kodeks cywilny; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2008 r. (data wpływu 27 lutego 2008 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizyczknownych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie reklamy materialnej obejmującej w szczególności produkcję, import i dystrybucję małych wyrobów reklamowych (tzw. gadżety: długopisy, koszulki, i inne podobne wyroby) oraz produkcji i sprzedaży różnych wyrobów metalowych, w tym tzw. małej architektury (schody rożnego typu, balustrady, balkony i zadaszenia). Nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona w formie dwóch zakładów, z których jeden prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży w kraju i za granicę wyrobów, natomiast drugi - prowadzi działalność w zakresie reklamy. Całe przedsiębiorstwo mieści się na dwóch nieruchomościach gruntowych zabudowanych, przy czym jedna nieruchomość zabudowana, mieszcząca część produkcyjną oraz magazynową (zakład produkcyjny), stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy („nieruchomość produkcyjna”), natomiast część ekspozycyjna i biurowa (zakład reklamy) mieści się w drugiej nieruchomości, używanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieoznaczony („nieruchomość biurowa”), która na chwilę obecną nie przewiduje możliwości cesji ani podnajmu. Zakłady nie są ściśle wyodrębnione pod względem finansowym, a jedynie (ogólnie) pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca zaciągnął dwa kredyty bankowe: obrotowy oraz inwestycyjny. Kredyt obrotowy jest zabezpieczony prywatnym domem stanowiącym własność Wnioskodawcy oraz służy bieżącym potrzebom całego przedsiębiorstwa - finansowaniu zakupów towarowych oraz podobnym. Kredyt inwestycyjny jest zabezpieczony hipoteką na nieruchomości produkcyjnej oraz służy wyłącznie finansowaniu bieżących nakładów budowlanych na tejże nieruchomości.

W skład obu zakładów wchodzą składniki rzeczowe: nieruchomość produkcyjna z zabudowaniami oraz nakładami budowlanymi w toku (nowymi budynkami w trakcie budowy), maszyny, urządzenia i środki transportu, nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji, środki pieniężne na rachunku bankowym, a także składniki niematerialne: ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (ok. 120 osób w obu zakładach), z wynajmującym Wnioskodawcy nieruchomość biurową (gminie miasta), z dostawcami mediów, z bankami - w zakresie umów kredytowych, z kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa, z dostawcami mediów- w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp., a także certyfikat jakościowy ISO, wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę obejmujące nakłady budowlane na nieruchomości produkcyjnej w toku, prawa do nazwy firmy, znaku towarowego, logo oraz do dwóch stron internetowych służących reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a także obsłudze zamówień oraz serwisu. Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w ten sposób, iż - z wyjątkiem dalej wymienionych nieruchomości i praw - wniesie wszystkie wyżej wymienione składniki przedsiębiorstwa, to jest:

1.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
2.  nabyte towary i surowce do produkcji,
3.  środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa,
4.  ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami,
5.  ogół praw i obowiązków z umowy kredytu obrotowego,
6.  ogół praw i obowiązków z umów ze wszystkimi kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa,
7.  ogół praw i obowiązków z umów z dostawcami mediów do nieruchomości produkcyjnej (elektryczności, wody, odprowadzania ścieków itp.); koszty dostawy mediów do nieruchomości biurowej są ujęte w całości w umowie najmu nieruchomości biurowej i nie są przedmiotem umów odrębnych,
8.  prawo do certyfikatu jakościowego ISO,
9.  prawo do nazwy firmy,
10.  prawo do znaku towarowego i logo,
11.  prawo do dwóch stron internetowych, służących reklamie przedsiębiorstwa oraz obsłudze zamówień i serwisu,
12.  know-how obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,
13.  ustalone, na dzień wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu, wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, na dzień jego przeniesienia, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje Finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Ponadto, w chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi negocjacje z wynajmującym nieruchomość biurową w zakresie uzyskania jego zgody na przeniesienie ogółu praw i obowiązków z umowy najmu na inny podmiot (w tym na nabywcę aportu) tub na podnajem nieruchomości biurowej na rzecz tego nabywcy. W zależności od rezultatów tych negocjacji, przedmiotem aportu będzie dodatkowo bądź ogół praw i obowiązków z umowy najmu, bądź ustanowienie przez Wnioskodawcę prawa podnajmu na rzecz nabywcy aportu, w przypadku braku zgody na przeniesienie umowy najmu. W przypadku całkowitego niepowodzenia negocjacji - najem nieruchomości biurowej pozostanie przy Wnioskodawcy, natomiast cały zakład reklamy, funkcjonujący dotychczas w nieruchomości biurowej zostanie przeniesiony do nieruchomości inwestycyjnej, która dysponuje wystarczającymi zasobami powierzchni, a Wnioskodawca rozważy rozwiązanie urnowy najmu nieruchomości produkcyjnej, jako tracącej gospodarcze uzasadnienie.

Poza przypadkiem powyższym, Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na spółkę z o.o., do której aport będzie wniesiony.

Z przedmiotu aportu zostaną wyłączone następujące rzeczy i prawa:

1.  przysługująca Wnioskodawcy własność nieruchomości produkcyjnej wraz z obciążeniami hipotecznymi stanowiącymi zabezpieczenie kredytu inwestycyjnego,
2.  ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy kredytu inwestycyjnego,
3.  ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu nieruchomości biurowej - w przypadku niemożności uzyskania zgody Wynajmującego na przeniesienie umowy najmu,
4.  ogół praw i obowiązków wynikających z uzyskanych przez Wnioskodawcę pozwoleń na budowę dotyczących nakładów budowlanych na nieruchomości produkcyjnej.

W zastępstwie wyłączonych zgodnie z powyższym rzeczy i praw zostaną przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy aportu - spółki z o.o. ustanowione, w ramach aportu:

1.  odpłatne prawo używania (najmu) nieruchomości produkcyjnej,
2.  odpłatne prawo podnajmu nieruchomości biurowej, dla przedsiębiorstwa wnoszonego przez Wnioskodawcę aportem - jeżeli wynajmujący wyrazi zgodę na ustanowienie prawa podnajmu i odmówi zgody na przeniesienie prawa najmu na nabywcę aportu (gdyby wynajmujący wyraził zgodę na przejście umowy najmu - w miejsce ustanowienia prawa podnajmu Wnioskodawca przeniesie umowę najmu jako element aportu na nabywcę aportu).

W zakresie nieruchomości produkcyjnej używanej obecnie przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, iż nieruchomość ta jest obciążona prawem odkupu na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnej Skarbu Państwa z wpisem w księdze wieczystej, przez okres 5 lat od dnia zakupu - nie ma możliwości przeniesienia jej własności do spółki z o.o., jako składnika aportu. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca jednak - w akcie wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu - ustanowi na rzecz spółki z o.o. prawo odpłatnego najmu w niezmienionym zakresie całej nieruchomości produkcyjnej używanej obecnie przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, by po stronie przedsiębiorstwa pozostał, po wniesieniu aportu, tytuł prawny do używania całej nieruchomości produkcyjnej.

Przeniesienie praw do nieruchomości biurowej lub ich ustanowienie na rzecz nabywcy aportu jest uzależnione od rezultatu negocjacji z wynajmującym. Przewidywane są trzy warianty:

1.  wynajmujący wyrazi zgodę na cesję umowy najmu nieruchomości biurowej - w tym wypadku ogół praw i obowiązków z umowy najmu będzie po prostu stanowił element aportu, a nabywca aportu wstąpi jako najemca w miejsce Wnioskodawcy i przejmie wszystkie prawa i obowiązki z tej umowy,
2.  wynajmujący wyrazi zgodę na podnajem nieruchomości biurowej - w tym wypadku Wnioskodawca w miejsce cesji umowy najmu zgodnie z pkt 1 ustanowi prawo podnajmu na rzecz nabywcy aportu na warunkach niepogorszonych w stosunku do tych, które obowiązują w umowie najmu. Pozostając bowiem stroną umowy najmu, Wnioskodawca zmuszony jest uiszczać miesięczny czynsz najmu. Ustanowienie, w ramach aportu, prawa odpłatnego podnajmu nieruchomości biurowej w całym zakresie przewidzianym w umowie najmu, stanowi równoważny tytuł prawny do używania całej nieruchomości biurowej przez nabywcę aportu i zapewnia Wnioskodawcy możliwość pozostawania w stosunku najmu nieruchomości biurowej, bowiem jej wydatki będą przenoszone na nabywcę aportu poprzez wspomniane prawo odpłatnego podnajmu,
3.  wynajmujący nie wyrazi zgody ani na podnajem ani na cesję umowy najmu - w tym wypadku najem nieruchomości biurowej pozostanie przy Wnioskodawcy, natomiast wspólnie z nabywcą aportu uzgodnią przeniesienie całości zakładu reklamy (wszystkich przedmiotów majątkowych składających się na ten zakład) - do wolnych powierzchni nieruchomości produkcyjnej. Tam też zostaną przeniesieni wszyscy pracownicy tego zakładu, a Podatniczka rozważy rozwiązanie umowy najmu, jako tracącej gospodarcze uzasadnienie.

Odpłatność najmu nieruchomości produkcyjnej jest uzasadniona faktem, iż obciążenie kredytem inwestycyjnym związanym z finansowaniem prac budowlanych na nieruchomości pozostanie przy Wnioskodawcy, bowiem umowa kredytu inwestycyjnego nie stanowi składnika aportu, to jest nie przechodzi na spółkę z o.o.: spółka z o.o. będzie uiszczała na rzecz Wnioskodawcy czynsz najmu, nie będzie natomiast spłacała kredytu inwestycyjnego To Wnioskodawca będzie -jako zobowiązany z umowy kredytu inwestycyjnego - na bieżąco kredyt ten obsługiwał (tj. spłacał raty kredytu inwestycyjnego wraz z odsetkami) z czynszów najmu pobieranych od spółki z o.o. używającej nieruchomości produkcyjnej. W przypadku potencjalnej rezygnacji (w przyszłości) przez spółkę z o.o. z używania nieruchomości produkcyjnej, Wnioskodawca wynajmie odpłatnie nieruchomość produkcyjną innej osobie, by kredyt inwestycyjny mógł być na bieżąco przez Nią obsługiwany. Rynkowe stawki czynszu nieruchomości produkcyjnej w chwili obecnej zapewniają niezakłóconą obsługę przez Wnioskodawcę kredytu inwestycyjnego.

Z przyczyn dotyczących trwającego procesu inwestycyjnego oraz uwarunkowań prawa budowlanego po stronie Wnioskodawcy pozostają również wszystkie pozwolenia na budowę dotyczące niezakończonych, na chwilę wniesienia aportu, nakładów budowlanych na nieruchomości produkcyjnej. Te nieukończone, na chwilę obecną, nakłady budowlane służą przyszłej rozbudowie przedsiębiorstwa, nie są one jednak niezbędne dla jego bieżącego funkcjonowania na moment wniesienia aportu. Wnioskodawca w akcie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. zobowiąże się dodatkowo, względem spółki z o.o. (jako nabywcy przedsiębiorstwa) do wynajęcia tej spółce (na jej żądanie) ukończonych już nakładów budowlanych na warunkach nie gorszych, niż obowiązujące na dzień wniesienia aportu dla nieruchomości produkcyjnej.

W ramach aportu zostaną natomiast przeniesione na nabywcę aportu umowy (ogół praw i obowiązków z umów) dotyczące dostaw mediów (elektryczności, wody itp.) do nieruchomości produkcyjnej. W przypadku nieruchomości biurowej, koszty mediów stanowią element rozliczeń z tytułu umowy najmu nieruchomości biurowej, stąd ich przeniesienie jest zależne od przeniesienia umowy najmu na nabywcę aportu lub ustanowienia na jego rzecz odpłatnego podnajmu.

Z uwagi na ochronę wnoszonego - w ramach aportu - „know-how" Wnioskodawca w akcie wniesienia aportu zobowiąże się względem nabywcy przedsiębiorstwa (spółki z o.o.) do nieujawnienia, nieprzekazywania oraz niezbywania przez nią jakichkolwiek informacji stanowiących wyżej wymieniony składnik „know-how". Wnioskodawca zobowiąże się ponadto do niepodejmowania oraz nieprowadzenia - przez okres 3 lat od dnia wniesienia aportu - jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem spółki z o.o., w tym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik spółki prowadzącej taką działalność, członek organu jakiejkolwiek osoby prawnej, a także jako pełnomocnik, doradca lub w innym charakterze.

Wreszcie, po wniesieniu aportu Wnioskodawca zmieni treść swojego wpisu do działalności gospodarczej poprzez zmianę nazwy prowadzonej działalności na wyraźnie odróżniającą się od nazwy przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o. oraz zmianę zakresu prowadzanej działalności na „najem nieruchomości” oraz - ewentualnie - inną działalność nie naruszającą zakazu konkurencji i nie wchodzącą w zakres branży wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Podatniczka zostanie ponadto członkiem zarządu spółki z o.o., do której zostanie wniesiony aport.

Reasumując - poza aktywami istniejącymi w przedsiębiorstwie na dzień wniesienia aportu i przenoszonymi na spółkę z o.o. w ramach wniesienia - Wnioskodawca, w ramach wnoszonego przez nią aportu, ustanowi na rzecz spółki z o.o. prawo odpłatnego najmu przez spółkę z o.o. całej nieruchomości produkcyjnej używanej dotychczas przez przedsiębiorstwo oraz - alternatywnie - przeniesie prawa najmu nieruchomości biurowej lub ustanowi na rzecz nabywcy aportu prawo podnajmu nieruchomości biurowej, bądź też w przypadku niemożności przeniesienia umowy najmu lub ustanowienia prawa podnajmu - zakład reklamy zostanie w całości przeniesiony do nieruchomości produkcyjnej. Odpłatny podnajem ww. nieruchomości biurowej w żadnym wypadku nie przekroczy stawek przewidzianych w umowie najmu.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaciągnie względem spółki z o.o. (nabywcy aportu) zobowiązania zabezpieczające wartość wnoszonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz jego przyszłego rozwoju, to jest zobowiązania do oddania spółce z o.o. w odpłatny najem w przyszłości budynków znajdujących się w obecnie w budowie na nieruchomości produkcyjnej, na warunkach nie gorszych od rynkowych, do zachowania w tajemnicy know-how prowadzonej przez siebie dotychczas działalności - na okres 3 (trzech) lat od dnia wniesienia aportu, zakazu konkurencji względem spółki z o.o. - niepodejmowania i nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem spółki z o.o. w zakresie, który jest przedmiotem działalności przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, na okres 3 (trzech) lat od dnia wniesienia aportu, do zmiany nazwy prowadzonej przez Wnioskodawcę po wniesieniu aportu działalności, poprzez nadanie tej działalności nazwy odróżniającej w stosunku do nazwy, którą posługiwało się dotychczas przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, oraz zobowiązanie do zmiany zakresu prowadzonej działalności poprzez wykluczenie działalności konkurencyjnej względem Spółki; zmiana ta powinna obejmować w szczególności wpisy w ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto, wniesienie aportu zmieni konstrukcję obciążeń hipotecznych (bankowych) ciążących na Wnioskodawcy w ten sposób, iż całość zabezpieczenia hipotecznego z tytułu wszystkich kredytów (inwestycyjnego oraz obrotowego) zostanie ustanowiona na nieruchomości produkcyjnej, natomiast prywatny dom Wnioskodawcy będzie w całości zwolniony z hipotek. Hipoteka ciążąca na nieruchomości produkcyjnej, jako zabezpieczenie rzeczowe obu kredytów, pozostanie przy Wnioskodawcy, jako prawo obciążające jej własność. Są to zabezpieczenia przejściowe - ściśle związane z konkretnymi kredytami już zaciągniętymi przez będące przedmiotem aportu przedsiębiorstwo (umowami kredytowymi) - uzasadnione wniesieniem aportu w trakcie trwania tych wcześniej zaciągniętych kredytów. Zabezpieczenia te wygasną z dniem spłaty obu kredytów przez nabywcę aportu, zaś następne kredyty będą już zaciągane przez spółkę z o.o. jako właściciela przedsiębiorstwa i spółka z o.o. będzie udzielała zabezpieczeń rzeczowych z własnego majątku.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym aport Wnioskodawcy do spółki z o.o., obejmujący ogół rzeczy, praw i zobowiązań przenoszonych przez Wnioskodawcę na spółkę z o.o. lub na jej rzecz ustanawianych (w zakresie używania nieruchomości) oraz ogół dodatkowych praw i zobowiązań Wnioskodawcy względem spółki z o.o. będącej nabywcą aportu - stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianych trzech wariantach, stanowiących równocześnie trzy odrębne zdarzenia przyszłe:
    1.  przeniesienia umowy najmu nieruchomości biurowej na nabywcę aportu, jako składnika aportu (wynajmujący wyraża zgodę na cesję)?
    2.  ustanowienie prawa podnajmu nieruchomości biurowej na rzecz nabywcy aportu, jako składnik aportu (wynajmujący wyraża zgodę na podnajem)?
    3.  opuszczenie nieruchomości biurowej, to jest przeniesienie całego zakładu reklamy do nieruchomości produkcyjnej i opcjonalne rozwiązanie przez Podatniczkę umowy najmu nieruchomości produkcyjnej (wynajmujący nie wyraża zgody ani na cesję, ani na podnajem)?1a. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki z o.o., obejmującego opisany w zdarzeniu przyszłym ogół rzeczy, praw i zobowiązań przenoszonych na Spółkę z o.o. oraz praw ustanawianych na rzecz tej Spółki przez Wnioskodawcę (w zakresie używania nieruchomości), a także ustanawianych na rzecz Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę ogółu dodatkowych zobowiązań podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług we wszystkich omawianych w pytaniu nr 1 wariantach?
2.  Czy w związku z wniesieniem aportu jak wyżej opisano, do przychodów Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów z tytułu wniesienia aportu będzie przysługiwało zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w związku z wniesieniem aportu jak wyżej opisano po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy w związku z wniesieniem aportu (jak wyżej opisano) po stronie nabywcy powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób przewidziany w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia w proporcji sprzedaży wartości aportu (przedsiębiorstwa) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki z o.o.?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tzn. na pytanie nr 1 i 2. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym i pytaniu nr 1 aport stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanych w tym pytaniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na to, który wariant będzie miał zastosowanie. Przedmiot aportu, jako całość, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odwołuje się do przepisów kodeksu cywilnego, to jest do art. 551, który stanowi, iż przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności wymienione tam składniki majątkowe. Z kolei art. 552 kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź przepisów szczególnych. W doktrynie podkreśla się, iż zasadniczą cechą przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe rozumiane jako samoistna zdolność do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania. Wyłączenie niektórych składników z przedsiębiorstwa w transakcji jego zbycia samo z siebie nie powoduje utraty przez zbywane składniki cechy przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenie to nie powoduje utraty wspomnianego wyodrębnienia oraz zdolności do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania. W powołanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonuje przeniesienia wszystkich istotnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, zarówno materialnych, jak i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem, a także rachunkiem bankowym tego przedsiębiorstwa. W zakresie nieruchomości fabrycznej przedsiębiorstwa niezbędnej dla jego funkcjonowania, zamiast własności nieruchomości Wnioskodawca zapewni - w ramach aportu - równoważny tytuł prawny uprawniający do dalszego korzystania z tej nieruchomości przez przedsiębiorstwo, a także zapewnia obsługę kredytu inwestycyjnego w zakresie rozbudowy nieruchomości, którego koszty są przenoszone na przedsiębiorstwo poprzez czynsz najmu; podobnie - w odniesieniu do zakładu reklamy korzystającego dotychczas z nieruchomości biurowej - Wnioskodawca zapewni tytuł prawny korzystania z nieruchomości przez tenże zakład reklamy, bądź to z nieruchomości biurowej (przeniesienie umowy najmu lub ustanowienie prawa podnajmu), bądź z nieruchomości produkcyjnej - poprzez przeniesienie „fizyczne” zakładu reklamy do nieruchomości produkcyjnej i opuszczenie nieruchomości biurowej. Przeniesieniu podlegają wszystkie umowy w zakresie dostaw mediów, koniecznych do funkcjonowania przedsiębiorstwa. Brak przeniesienia na przedsiębiorstwo tytułu do używania nakładów budowlanych (budynków w budowie) nie przesądza o braku uznania aportu za przedsiębiorstwo, gdyż są to inwestycje przyszłe, bez których przedsiębiorstwo w chwili obecnej funkcjonuje bez zakłóceń. Po zakończeniu cyklu inwestycyjnego budynki te mogą być - zgodnie ze zobowiązaniem Wnioskodawcy - przedmiotem wynajmu przez nabywcę aportu. Poza powyższym, Wnioskodawca podejmuje dodatkowe zobowiązania zabezpieczające aktywa przedsiębiorstwa po jego przejściu na spółkę z o.o. W szczególności, udziela ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa, zobowiązuje się do przestrzegania zakazu konkurencji, zaprzestaje zupełnie działalności w dotychczasowej branży i zmienia nazwę swojej działalności na odróżniającą od tej, którą posługuje się przedsiębiorstwo.

Z tytułu zaś wniesienia aportu po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w całości zwolniony od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy. Zgodnie z jej przepisami (art. 5a pkt 3 ustawy), przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy jest zdefiniowane w Kodeksie Cywilnym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w im sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (Wnioskodawca).

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zamierza wnieść jako aport przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, stanowiące zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności. W konsekwencji nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.