Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-234/07/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-02-27
Teza: 1. Czy, i w jakiej wysokości, zapłacone odsetki karne od nieterminowo płaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca holenderskiego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy ustalając kwotę zapłaconych odsetek stanowiącą koszt uzyskania przychodu należy zapłacone odsetki przeliczyć na złote polskie po kursie, po jakim nota odsetkowa została przeliczona w momencie naliczenia odsetek, tj. w dniu 31 grudnia 2006 roku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; noty; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; umowa-umowa międzynarodowa; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 20 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek karnych od pożyczki udzielonej przez udziałowca

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek karnych od pożyczki udzielonej przez udziałowca.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest spółką z udziałem kapitału zagranicznego, prowadzącą działalność polegającą na produkcji urządzeń ochrony przeciwsłonecznej, żaluzji, rolet i innych artykułów przemysłowych. Kapitał Spółki wynosi 250 tys. zł.

W latach 1999-2001 udziałowiec Spółki (osoba prawna będąca rezydentem holenderskim), posiadający 48% udziałów, udzielił Spółce sześciu pożyczek na łączną kwotę 612.151,97 euro. Zgodnie z umowami odsetki od pożyczek wynoszą 9% i 10% w skali roku. Odsetki te naliczane są w ratach miesięcznych, w ostatnim dniu miesiąca i przeliczane na złote wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia noty.

W związku ze złą sytuacją finansową Spółki, odsetki te nie są spłacane w wymaganych terminach. Zgodnie z umowami, w przypadku nieterminowej spłaty przez dłużnika należnych kwot, wierzyciel ma prawo naliczenia opłat karnych od nieterminowo wpłaconej kwoty. Wierzyciel skorzystał z tego prawa i naliczył Spółce opłaty karne, wystawiając w dniu 31 grudnia 2006 r. notę odsetkową. Po przeliczeniu noty na złote polskie (wg kursu średniego NBP z dnia wystawienia noty), kwota odsetek karnych wyniosła 250.428,95 zł. Pierwszą część karnej noty odsetkowej (tj. 13.859,95 euro) Spółka zapłaciła w dniu 22 maja 2007 r. i dopiero wówczas ta część noty odsetkowej stała się kosztem uzyskania przychodu, w kwocie 53.100,24 zł.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:**

1.  Czy, i w jakiej wysokości, zapłacone odsetki karne od nieterminowo płaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca holenderskiego będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy ustalając kwotę zapłaconych odsetek stanowiącą koszt uzyskania przychodu należy zapłacone odsetki przeliczyć na złote polskie po kursie, po jakim nota odsetkowa została przeliczona w momencie naliczenia odsetek, tj. w dniu 31 grudnia 2006 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając kwotę zapłaconych odsetek karnych, stanowiącą koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zapłacone odsetki przelicza się na złote polskie po kursie, jakim nota odsetkowa została przeliczona w momencie naliczenia odsetek. W przekonaniu Spółki, kwota zapłaconych odsetek w dniu 22 maja 2007 r. stanowi w całości koszt uzyskania przychodów.

W świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca, posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Na mocy art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku, nie stosuje się do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, przed dniem 1 stycznia 2005 r. Pożyczki zostały udzielone przed 1 stycznia 2005 r., zatem zastosowanie znajduje przepis art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Natomiast przepis art. 91 ust. 2 konstytucji stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z ustawą. W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy Konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2002 roku między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Zgodnie z art. 25 ust. 3 Konwencji, odsetki ponoszone przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa na rzecz osoby mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym państwie.

Powyższe uregulowania powodują, że odsetki o których mowa we wniosku, należy traktować jakby były wypłacone osobie prawnej mającej siedzibę w Polsce, co powoduje, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy je zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych, albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Ustawodawca w przepisach wyżej wymienionej ustawy nie uzależnia możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki od ich charakteru, dlatego też zdaniem Spółki nota obciążająca odsetkami za nieterminowe spłacanie odsetek od pożyczki jest w całości kosztem uzyskania przychodów w momencie jej zapłaty.

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem koniecznym zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestię odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie należności pieniężnych sankcjonuje przepis art. 481 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni – art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 roku między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku Nr 216, poz. 2120) – dalej: Konwencji, została ratyfikowana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 12 września 2002 roku o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. Nr 188, poz. 1570).

W myśl art. 25 ust. 3 Konwencji, z wyjątkiem przypadków stosowania postanowień artykułu 9 ustęp 1, artykułu 11 ustęp 8 lub artykułu 12 ustęp 7 odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Podobnie, zobowiązania przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie.

Należy jednakże zauważyć, iż stosownie do treści art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Mając na uwadze fakt, iż nie jest możliwe pogodzenie, wynikającego z powołanego art. 9 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek z zasadą równego traktowania wynikającą z art. 25 ust. 3 Konwencji – w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki określone w art. 9, art. 11 ust. 7 oraz art. 12 ust. 6 Konwencji – przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania do odsetek zapłaconych przez Spółkę w 2007 roku na rzecz udziałowca (osoby prawnej będącej rezydentem holenderskim).

W kontekście powyższych uregulowań prawnych należy wskazać, iż w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 25 ust. 3 Konwencji, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki karne od pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r., zapłacone w dniu 22 maja 2007 r. holenderskiemu udziałowcowi w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ustawy.

W odniesieniu do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tut. organ zauważa, iż w myśl art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie natomiast do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario – odsetki naliczone i zapłacone, co do zasady, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Tak więc, w przypadku odsetek, które zostały zapłacone, dniem poniesienia kosztu będzie dzień ich zapłaty, tym samym do przeliczenia kosztów poniesionych w walucie obcej z tytułu odsetek należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty odsetek, a nie dzień ich naliczenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.