Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-55/12/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-25
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w SP.K. na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo)?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu udziału zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zyskach osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu udziału zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (dalej: „Spółka”, „wnioskodawca”) ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca po dokonaniu rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym będzie miał status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości, planowana jest zmiana formy prawnej Spółki na spółkę komandytową (dalej w odniesieniu do wnioskodawcy po przekształceniu: „SP.K.” lub „Spółka komandytowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W dacie przekształcenia bezpośrednim właścicielem Spółki będzie polski lub zagraniczny podmiot transparentny podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (nie będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), jak również - w odniesieniu do zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo - na gruncie przepisów podatkowych państwa, w którym podmiot ten posiada siedzibę (dalej: „podmiot transparentny podatkowo”), w którym udział w zysku pośrednio (za pośrednictwem innego podmiotu transparentnego podatkowo) lub bezpośrednio będzie miał zamknięty fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Fundusz”), działający na podstawie ustawy z dnie 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: „UFI”).

Przed datą przekształcenia, Fundusz będzie wiec posiadał udziały w Spółce za pośrednictwem podmiotu lub podmiotów transparentnych podatkowo.

W wyniku przekształcenia Spółki w SP.K., podmiot transparentny podatkowo uzyska status komandytariusza w SP.K. powstałej w wyniku przekształcenia.

Komplementariuszem SP.K. zostanie, odrębny od Funduszu i podmiotu transparentnego podatkowo, podmiot (podmioty) będący osobą prawną.

W dacie przekształcenia w Spółce występować mogą niepodzielone zyski (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w SP.K. na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo)?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w SP.K., na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo).

W dacie przekształcenia w Spółce mogą występować niepodzielone zyski (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W dniu przekształcenia właścicielem Spółki będzie podmiot transparentny podatkowo, w którym Fundusz bezpośrednio albo za pośrednictwem innych podmiotów transparentnych podatkowo będzie posiadał określony udział w zysku.

W dacie przekształcenia Fundusz będzie zatem właścicielem Spółki za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo.

W konsekwencji, w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem spółki przekształcanej (za pośrednictwem jednego lub kilku podmiotów transparentnych podatkowo) do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 5 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo, będący właścicielem Spółki na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest on Funduszowi, tj. w proporcji odpowiadającej, udziałowi Funduszu w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo, za pośrednictwem którego Fundusz jest właścicielem spółki przekształcanej. Dochodem Funduszu będzie iloczyn wartości niepodzielonych zysków w Spółce na dzień przekształcenia przypadający na podmiot transparentny podatkowo (będący jej właścicielem) oraz bezpośredniego lub pośredniego (za pośrednictwem innych podmiotów transparentnych podatkowo) udziału Funduszu.

Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki kapitałowej jest zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI.

Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku z przekształceniem Spółki w SP.K. na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani od źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę. W konsekwencji, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotu transparentnego podatkowo obejmujący niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, tj. ta część dochodów z tytułu niepodzielonych zysków, która w dacie przekształcenia przypada podmiotowi transparentnemu podatkowo, będącemu właścicielem Spółki na dzień przekształcenia w części w jakiej udział w zysku tego podmiotu przypada Funduszowi.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 11 października 2011 r., Znak: ITPB3/423-339/11/AM. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że „przypadający Funduszowi (również poprzez udział w zyskach transparentnych podatkowo innych spółek komandytowo-akcyjnych) przychód z tytułu niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Spółki podlegał zwolnieniu podmiotowemu, co wiąże się z brakiem wypełniania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika, tj. SKA nie będzie zobowiązana do wpłaty podatku dochodowego z tytułu udziału Funduszu w zyskach osób prawnych”.

W konsekwencji, SP.K. powstała z przekształcenia wnioskodawcy nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu.

Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie SP.K. w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika - art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje się na następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia z dnia 30 maja 2012 r., Znak: IPPB3/423-129/12-2/DP,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r., Znak: IPPB3/423-615/11-2/JG,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2011 r., Znak: IPPB3/423-570/11-2/DP,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., nr IPPB3/423-508/09-2/JG,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r., ITPB3/423-339/11/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Jak już wcześniej wskazano, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 6 powołanej ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Podsumowując, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie wspólników spółki kapitałowej powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. W momencie powstania ww. obowiązku podatkowego, tj. w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z właściwego rejestru, spółka kapitałowa traci swój byt prawny, który zostaje zastąpiony przez spółkę osobową. Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia na mocy art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, po dokonaniu rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, zamierza przekształcić się w przyszłości w spółkę komandytową w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Na dzień przekształcenia w Spółce występować mogą zyski niepodzielone w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową właścicielem Spółki będzie polski lub zagraniczny podmiot transparentny podatkowo, w którym udział w zysku pośrednio za pośrednictwem innego podmiotu transparentnego podatkowo lub bezpośrednio będzie miał zamknięty fundusz inwestycyjny, działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tym samym należy uznać, iż, w przypadku, gdy właścicielem spółki przekształcanej jest podmiot transparentny podatkowy - spółka komandytowa, to podmiotem uzyskującym dochód z tytułu niepodzielonych zysków jest wspólnik takiej spółki a więc w przedmiotowej sprawie zamknięty fundusz inwestycyjny czy to bezpośrednio, czy też przez inny podmiot transparentny podatkowo. Zatem z uwagi na fakt, iż podmiotem, który w przedmiotowej sprawie osiągnie dochód (przychód) z tytułu niepodzielonych zysków będzie Fundusz działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, odwołać się należy do regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

Zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków.

Tym samym, przypadający Funduszowi poprzez udział w zyskach transparentnych podatkowo innych spółek osobowych przychód z tytułu niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Spółki będzie podlegał zwolnieniu podmiotowemu, co wiąże się z brakiem wypełniania obowiązków płatnika po stronie wnioskodawcy oraz spółki komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała