Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.158.2019.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: Obowiązki płatnika – dofinansowanie z ZFŚS do wycieczki oraz imprezy integracyjnej.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; impreza-impreza integracyjna; pracownik; płatnik; wycieczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika związanych z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dofinansowania z ZFŚS do imprez integracyjnych dla pracowników – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika związanych z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dofinansowania z ZFŚS do wycieczki dla pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dofinansowania z ZFŚS do imprez integracyjnych dla pracowników oraz w zakresie obowiązków płatnika związanych z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dofinansowania z ZFŚS do wycieczki dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Szkoła jest jednostką budżetową samorządu terytorialnego oraz objęta jest systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Organem prowadzącym jest Starosta Powiatu. Szkoła zarejestrowana jest jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zobowiązana jest do tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Zgodnie z regulaminem ZFŚS środki funduszu przeznacza się m.in. na dofinansowanie do wycieczki, działalność kulturalno-oświatową, rozrywkową oraz sportową. Część kosztów uczestnictwa pracownika w tych imprezach pokrywana jest ze środków ZFŚS. Wysokość dofinansowania dla konkretnego pracownika jest zróżnicowana i zależy od jego sytuacji materialnej, rodzinnej i finansowej zgodnie z regulaminem ZFŚS. W wycieczkach oraz imprezach kulturalno-oświatowych, rozrywkowych i sportowych mogą brać wszystkie osoby uprawnione do korzystania ze środków ZFŚS, jednak z takiej możliwości korzysta tylko część z nich. Udział w ww. imprezach jest całkowicie dobrowolny (pracownicy i emeryci potwierdzają chęć uczestnictwa w imprezie podpisem na liście).

Szkoła chce zorganizować imprezy integracyjne, które zostaną dofinansowane ze środków ZFŚS. W interesie pracodawcy jest organizacja ww. imprez, gdyż integracja wpływa na polepszenie wzajemnych relacji służbowych oraz podnosi efektywność pracy pracowników. Szkoła zamierza zorganizować kilkudniową wycieczkę oraz spotkanie integracyjne (uroczysta kolacja wraz z zabawą taneczną). Imprezy są dostępne dla wszystkich pracowników, emerytów rencistów oraz ich rodzin, którzy są uprawnieni do korzystania z ZFŚŚ, jednak nie wszyscy pracownicy wyrażają chęć udziału w imprezach. Organizacją imprez zajmują się pracownicy szkoły, a zapłata będzie dokonywana na podstawie ilości osób biorących udział w imprezie i oszacowanego przez organizatora kosztu na osobę. Cena spotkania integracyjnego zawierać będzie koszty uroczystej kolacji (serwowanej), napojów i oprawy muzycznej. Cena wycieczki obejmować będzie koszty przejazdu, noclegów, wyżywienia, biletów wstępu, spotkania integracyjnego, opiekę pilota i przewodnika. Rezygnacja uczestnika z jakiegokolwiek świadczenia nie wpływa na cenę. Uczestnicy korzystają ze świadczeń na zasadzie dobrowolności - nie jest sprawdzana lista obecności podczas posiłków czy zwiedzania poszczególnych obiektów. Każdy z uczestników imprez ponosi część kosztów, pozostała kwota jest finansowana ze środków ZFŚS. Wysokość takiego dofinansowania uzależniona jest od kryterium dochodowego, do której należy korzystający ze świadczenia.

W myśl art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 11 ust. 2b jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych do imprez integracyjnych dla pracowników stanowić będzie dla nich przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy powstaną dla Szkoły - płatnika obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy kwota dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych do wycieczki dla pracowników stanowić będzie dla nich przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy powstaną dla Szkoły - płatnika obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanymi zdarzeniami przyszłymi - organizacja przez Szkołę kilkudniowej wycieczki oraz imprezy integracyjnej dla pracowników, emerytów i rencistów oraz ich rodzin w części sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz w świetle przedstawionej powyżej argumentacji - zakład pracy nie powinien obliczyć i pobrać od pracowników podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż otrzymane świadczenia nie będą stanowić dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieodpłatne świadczenie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt II FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, NSA ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 67 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są: wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca - Szkoła chce zorganizować imprezy integracyjne, które zostaną dofinansowane ze środków ZFŚS. W interesie pracodawcy jest organizacja ww. imprez, gdyż integracja wpływa na polepszenie wzajemnych relacji służbowych oraz podnosi efektywność pracy pracowników. Szkoła zamierza zorganizować kilkudniową wycieczkę oraz spotkanie integracyjne (uroczysta kolacja wraz z zabawą taneczną). Imprezy są dostępne dla wszystkich pracowników, emerytów rencistów oraz ich rodzin, którzy są uprawnieni do korzystania z ZFŚŚ, jednak nie wszyscy pracownicy wyrażają chęć udziału w imprezach. Organizacją imprez zajmują się pracownicy szkoły, a zapłata będzie dokonywana na podstawie ilości osób biorących udział w imprezie i oszacowanego przez organizatora kosztu na osobę. Cena spotkania integracyjnego zawierać będzie koszty uroczystej kolacji (serwowanej), napojów i oprawy muzycznej. Cena wycieczki obejmować będzie koszty przejazdu, noclegów, wyżywienia, biletów wstępu, spotkania integracyjnego, opiekę pilota i przewodnika. Rezygnacja uczestnika z jakiegokolwiek świadczenia nie wpływa na cenę. Uczestnicy korzystają ze świadczeń na zasadzie dobrowolności - nie jest sprawdzania lista obecności podczas posiłków czy zwiedzania poszczególnych obiektów. Każdy z uczestników imprez ponosi część kosztów, pozostała kwota jest finansowana ze środków ZFŚS. Wysokość takie dofinansowania uzależniona jest od kryterium dochodowego, do której należy korzystający ze świadczenia.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że dokonując oceny, czy udział w imprezach integracyjnych (kilkudniowa wycieczka, spotkanie integracyjne – uroczysta kolacja wraz z zabawą taneczną) prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje swoim pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniach choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, to po jego stronie nie pojawia się żadna korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Natomiast, bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym, zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że udział w kilkudniowej wycieczce oraz spotkaniu integracyjnym – uroczystej kolacji wraz z zabawą taneczną, które zostały dofinansowana środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, mających na celu polepszenie wzajemnych relacji służbowych oraz podnoszenie efektywności pracy pracowników, nie będzie stanowić dla pracownika przysporzenia majątkowego, a tym samym nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji po stronie pracownika nie powstanie przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na pracodawcy Szkole – w tym zakresie – nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.